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Tribunal: Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de Córdoba, sala Contencioso

administrativa (TSCordoba)(SalaContenciosoadministrativa)
Fecha: 01/10/2010
Partes: Laboratorios Raffo S.A. c. Municipalidad De Córdoba
Publicado en: IMP2010-12, 215 - PET 2010 (noviembre-454), 10
Cita: TR LALEY AR/JUR/56304/2010
Hechos:
La Cámara rechazó en todas sus partes la demanda de plena jurisdicción planteada por la
firma contribuyente y confirmó la Resolución de la comuna que determinó la obligación
tributaria de la accionante respecto de la "Contribución que incide sobre el Comercio, la
Industria y las Empresas de Servicios". Interpuesto recurso de casación, el Superior Tribunal
de Justicia de Córdoba admitió dicho remedio procesal y dejó sin efecto la sentencia de
Cámara.
Sumarios:
1 . Resulta ilegítimo el cobro de la "Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y
las Empresas de Servicios" pretendido por el Municipio de Córdoba, por cuanto la
pretensión fiscal municipal deviene contraria a un requisito fundamental respecto de las
"tasas", cual es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta,
efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado
(bien o acto) del contribuyente, criterio que encuentra sustento en el art. 17 de la
Constitución Nacional
Jurisprudencia Relacionada (*)

Corte Suprema
en “Laboratorios , sostuvo que corresponde revocar la sentencia que confirmó la
legitimidad de la "Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y las
Empresas de Servicios" exigida por la Municipalidad de la Ciudad de Córdoba a un
laboratorio —que carece de local, depósito o establecimiento en ese territorio—,
pues, definida su naturaleza de tasa, la postura municipal para fundar su
pretensión tributaria —"que el tributo se refiere a una serie de servicios que no
deben considerarse en forma aislada sino conjuntamente y cuyo objetivo es que
las actividades lucrativas lo sean en forma ordenada, pacífica, segura y con mutuo
respeto a los derechos de cada uno"— es contraria a un requisito fundamental
respecto de éstas, como es que a su cobro debe corresponder siempre la concreta,
efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos
individualizado (bien o acto) del contribuyente. (Del dictamen de la Procuradora
Fiscal que la Corte hace suyo. La doctora Argibay formula como excepción la cita
del precedente "Mexicana de Aviación" de 26 de agosto de 2008)
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Tribunal Superior Provincia

El Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de Córdoba, sala contencioso
administrativa, en “Fleischmann Argentina Incorporated c. Municipalidad de
Córdoba s. plena jurisdicción - recurso directoW, 20/02/2001, LA LEY CÓRDOBA,
2003-299, AR/JUR/3569/2001 , sostuvo que la Contribución sobre la Actividad
Comercial, Industrial o de Servicios de la Municipalidad de Córdoba -art. 167, Cód.
Tributario- no requiere que la comuna preste un servicio en forma efectiva al
contribuyente, bastando con que dicha contraprestación sea meramente
potencial.
(*) Información a la época del fallo
Texto Completo:
Córdoba, octubre 1 de 2010
Seguidamente se fijan las cuestiones a resolver:
1ª ¿Es procedente el recurso de casación? 2ª ¿Qué resolución corresponde dictar?
1ª Cuestión. — El doctor Domingo Juan Sesin, dijo:
1. Por sentencia número noventa y uno dictada por la Cámara Contencioso
Administrativa de Segunda Nominación el cuatro de mayo de dos mil cuatro (fs.
145/168vta.) se rechazó en todas sus partes la demanda de plena jurisdicción planteada por
Laboratorios Raffo S.A. en contra de la Municipalidad de Córdoba (fs. 28/40vta.) y confirmó
la Resolución Número 1229 del veinticinco de julio de dos mil uno de la Dirección General
de Recursos Tributarios y el Decreto Número 409 del seis de marzo de dos mil dos
-ratificatorio de la misma-, que determinó la obligación tributaria de la accionante respecto
de la "Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y las Empresas de Servicios",
la declaró deudora de los períodos 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 y los meses 01, 02, 03 y 04
de 2000, encuadró su conducta en la figura de Omisión Fiscal y estableció una multa por el
incumplimiento de los deberes a su cargo (fols. 314/317vta. y 348/350 del Expte. Adm. Nro.
798896/2000, respectivamente).
2. La actora, con invocación de los motivos sustancial y formal de casación (art. 45 incs.
a) y b) de la Ley 7182), impugnó la Sentencia de Mérito en cuanto confirmó la legitimidad de
los actos administrativos impugnados (fs. 169/184).
3.- Mediante Sentencia Número Sesenta y tres de fecha siete de septiembre de dos mil
cinco (fs. 227/241vta.), esta Sala no hizo lugar al recurso de casación interpuesto por la
actora y, en consecuencia, confirmó el resolutorio recurrido en todas sus partes. Para así
decidir, el Tribunal estimó que, de conformidad a las pruebas de autos, la actora incumplió
el deber de abonar la Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y las Empresas
de Servicios establecida en las ordenanzas tributarias aplicadas en el acto de determinación
tributaria.
4.- Contra tal decisorio, la actora interpuso recurso extraordinario federal, el que fue
denegado por el Auto Número Cincuenta y cinco, dictado por este Tribunal el nueve de
octubre de dos mil seis (fs. 290/301).
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5.- La actora con fecha once de diciembre de dos mil seis interpuso recurso de hecho por
ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación (fs. 659/687vta.).-
6.- A los fines de emitir el pronunciamiento ordenado con motivo del reenvío, ha
menester enfatizar que el decisorio de este Tribunal Superior de Justicia dejado sin efecto
por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en modo alguno importa un desconocimiento
de su tradicional, extensa e inveterada doctrina según la cual al cobro de una tasa debe
corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio
referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos 234:663
"Banco de la Nación c/ Municipalidad de San Rafael" de 1956; 236:22 "De Gregorio Vda. de
Cipriano, Cándida, y otros" de 1956; 251:222 "Municipalidad de San Lorenzo c/ Yacimientos
Petrolíferos Fiscales" de 1961; 259:413 "Municipalidad de Santa Fe c/ Marconetti Ltda. S.A."
de 1964; 312:1575 "Companía Química S.A. c/ Municipalidad de Tucumán s/ recurso
contencioso - administrativo y acción de inconstitucionalidad" del 05/09/1989; 325:1370
"Hidroeléctrica Tucumán S.A. c/ Tucumán, Provincia de s/ acción declarativa" del
11/06/2002; 329:792 M.372.XXXIX "Massalín Particulares S.A. c/ Tierra del Fuego, Provincia
de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad" del 21/03/2006; 331:1942 "Mexicana de
Aviación S.A. de CV c/ Estado Nacional" del 26/08/2008, entre muchos otros).
Antes bien, expresamente se explicitaron ampliamente en el pronunciamiento de este
Tribunal Superior de Justicia los "nuevos argumentos" de "hecho" y de "derecho" que
importaban el reconocimiento de que esta litis constituía una "causa o caso judicial" sin
precedentes en la doctrina elaborada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, desde
los orígenes mismos del funcionamiento de ese Tribunal Supremo, que atendiera de modo
sistemático a la interpretación de las normas de la Constitución Nacional y Provincial, de las
demás creaciones legales del federalismo de concertación, esto es, el derecho intrafederal
(Fallos 314:862) como el Convenio Multilateral del dieciocho de agosto de mil novecientos
setenta y siete y la Ley 23.548 de Coparticipación Federal, como así también de las normas
pertinentes nacidas del ejercicio de la autonomía provincial y municipal.
En el sub lite, la legalidad del acto administrativo de determinación tributaria había sido
juzgada por esta Sala de conformidad a un nuevo orden constitucional consagrado
mediante la reforma de la Constitución Nacional a partir de 1994, que erigió a los
Municipios como entidades con autonomía institucional, política, administrativa, económica
y financiera.
En particular, se juzgó que la Contribución Municipal exigida se sustenta en normas
federales y locales, emanadas de la autonomía provincial y municipal, que delimitan el
poder tributario de los Municipios, autorizando a la Municipalidad a percibir impuestos
municipales (conf. artículos 1, 5, 75 inc. 30, 121, 122 y 123 de la Constitución Nacional; 71,
180, 182, 186, 187, 188 inciso 1) y 189 de la Constitución Provincial; 2, 43, 45 y 47 de la
Carta Orgánica de la Municipalidad de Córdoba; artículo 9 inciso b) segundo párrafo de la
Ley Convenio Número 23.548 y 167 del Código Tributario Municipal).
Desde la perspectiva de análisis que brinda la esencia y realidad del poder tributario
concretamente ejercido sobre la capacidad contributiva, se estableció que la definición legal
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de un mismo hecho imponible opera como tasa o como impuesto según la modalidad de
prestación de la actividad sobre la que recaiga el tributo y, en ambos casos, lo será en virtud
de los servicios municipales de contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier
otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la
población (cfr. T.S.J., Sala Cont. Adm., Sent. Nro. 217/2000, dictada in re: "Frigorífico
Tinnacher S.A. c/ Municipalidad de Córdoba...").
En definitiva, este Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de Córdoba calificó
jurídicamente a la pretensión tributaria municipal como un impuesto municipal (arts. 188
inc. 1 de la Constitución Provincial y 123 de la Constitución Nacional) y a partir de esa base
juzgó su juridicidad, esto es, como una prestación coactiva patrimonial a favor del Fisco y a
cargo de un sujeto pasivo u obligado tributario, por la realización de un hecho imponible,
previsto en la ley, que tiene por fundamento una actividad administrativa organizada, con
finalidad colectiva y equitativa, al servicio de los intereses generales o como una "Extracción
coactiva -con basamento legal- de una parte de la riqueza de los particulares,
preferiblemente en dinero, cuyo propósito básico es el de obtener ingresos para cubrir las
necesidades públicas, sin perjuicio de perseguir, además, objetivos extrafiscales, para
promover el bienestar general" (VILLEGAS, Héctor Belisario, Curso de Finanzas, derecho
financiero y tributario, Ed. Astrea, 8ª ed., Buenos Aires, 2003, pág. 158).
De allí se derivaba la consecuente razón fundante del decisorio de esta Sala, motivado en
una interpretación sistemática de la totalidad del orden jurídico, abarcadora no solamente
del análisis "literal" del texto normativo primario -ordenanza tributaria municipal- en que se
motiva el acto administrativo de la determinación tributaria, sino también, comprensivo de
un análisis jurídico más amplio que se derivaba del nuevo orden constitucional federal, que
legitima el ejercicio de una prerrogativa pública municipal de percibir impuestos
municipales.
Si cada tributo constituye un conjunto de normas jurídicas ordenadas en un sistema, el
examen del tributo, como instituto jurídico permitía contemplar el ordenamiento de cada
conjunto normativo en base a ejes que le confieren una razón de ser congruente y unitaria,
explicando las relaciones intranormativas de cada uno de ellos. De tal modo que el concepto
de ratio o explicación fundamental, constituía el momento unificador del conjunto de
normas elevado a sistema (ROSEMBUJ, Tulio, "Elementos de Derecho Tributario", Tomo II,
pág. 21).
7.- Como tiene dicho la Corte Suprema "...las normas impositivas no deben entenderse
con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la
ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación..."
(Fallos 179:337; 287:79 y sus citas; Fallos 315:929 "F.171.XXII Frigorífico Rioplatense S.A. s/
recurso de apelación" del 12/05/1992; Fallos 315:942 "S.227.XXII Subpga S.A.C.I.E. e I. c/
Estado Nacional (ANA)" del 12/05/1992; Fallos 315:2113 "R.469.XXIII Rabinovich, Héctor c/
Videla, Horacio Germán y otros" del 17/09/1992, L.L. 1993-B, 199; Fallos 316:1332
"G.568.XXII Gasparri y Cía. S.A. s/ apelación - I.V.A." del 16/06/1993 y sus citas, entre
muchos otros).
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Del mismo modo, la Corte ha declarado que "...la interpretación judicial no ha de

practicarse en forma que se agote con la consideración indeliberada de su letra, sino
establecer la versión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso, por medio de
una sistemática, razonable y discreta hermenéutica, que responda a su espíritu y observe y
precise la voluntad del legislador, en la común tarea de éste con los jueces en la búsqueda
de las soluciones justas y adecuadas para la adjudicación de los derechos de sus
conciudadanos..." (Fallos 249:37; 263:453; 287:79) y que "...dicha interpretación comprende
no sólo la pertinente armonización de sus preceptos, sino también su conexión con las
demás normas que integran el ordenamiento jurídico (Fallos 271:7; 258:75), doctrina que es
aplicable también en los supuestos en que el régimen jurídico pertinente está organizado en
más de una ley formal (Fallos 263:63)..." (Fallos 287:79).
Si la causa del tributo es el deber de solidaridad política o, en palabras del Juez Holmes
de la Corte Suprema de Estados Unidos, "los impuestos son lo que pagamos por la sociedad
civilizada" (Cia. Gral. de Tabacos c/ Collector, U.S.275,87,1927), sin lugar a dudas que la
calificación jurídica como impuesto o como contribución producía para esta causa
desenlaces jurídicos claramente asimétricos, tal como lo revela el pronunciamiento del Alto
Tribunal.
Muchas veces puede ser dificultoso interpretar, a partir de un texto normativo literal, si
el Legislador ha querido establecer un impuesto o una tasa, en cambio no es posible
desconocer que si el tributo está constitucional y legalmente justificado, la potestad
tributaria ejercida está permitida.
8.- Para arribar a la solución jurídica del caso, además, regía el principio iura novit curia,
que se enmarca dentro del principio de congruencia y habilitaba al Juzgador a subsumir los
hechos a la regla jurídica adecuada a la pretensión deducida (cfr. Fallos 312:649; 313:924 y
321:2453), máxime cuando las normas tributarias sobre las que debaten las partes son de
orden público.
Como es sabido, los Jueces -en el cumplimiento de su misión constitucional de discurrir
los conflictos litigiosos- tienen el deber de examinar autónomamente la realidad fáctica
subsumiéndola en las normas jurídicas que la rigen. Atribución que por ser propia y privativa
de la función jurisdiccional lleva a prescindir de los fundamentos y calificaciones normativas
que postulen las partes, aún cuando concordaren en ellos y que encuentra su único límite
en el respeto al principio de congruencia, de raigambre constitucional, en cuanto invalida
todo pronunciamiento que altere la causapetendi o introduzca planteos o defensas no
invocadas (conf. Fallos 310:2733; 321:1167; 329:349 "Estado Nacional - Estado Mayor
General del Ejército c/ Córdoba, Provincia de s/ acción de inconstitucionalidad" del
28/02/2006).
9.- El nuevo orden constitucional federal, como ya se ha dicho, nace a partir de la
reforma de la Constitución Nacional de 1994, la que sin lugar a dudas ha efectuado una
descentralización político-institucional, administrativa y financiera, con consecuencias
económicas relevantes y significativas para el funcionamiento del estado federal en sus tres
niveles de gobierno: Estado Nacional, Provincias y Municipios.-
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De allí que en modo alguno podría admitirse que se ha incurrido en una violación al
deber de los Jueces inferiores de conformar sus decisiones judiciales a la doctrina elaborada
por la Corte Federal, en su carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional,
como así se ha suscripto en el dictamen al que la Corte Suprema de Justicia de la Nación se
ha remitido en lo "pertinente".
Antes bien, expresamente se dejó a salvo que la razón que justificó el juicio
lógico-jurídico a favor de la legitimidad de la prerrogativa pública ejercida por la
Administración fiscal municipal, tenía expresa y directa cobertura constitucional en los
preceptos citados de la Constitución Nacional y Provincial y en una valoración de equidad en
el reparto de las potestades tributarias, ajustada a la nueva realidad institucional de nuestro
estado federal.
Ello se inscribe en el claro, expreso y categórico propósito de la Convención Reformadora
de 1994 que erigió a los Municipios como entidades propias de una descentralización
político institucional de la organización federal de la Nación Argentina, que
concomitantemente tiene especial significación económica para la vida institucional del país
y consagró en el texto expreso de la Constitución Nacional una realidad incontrastable
desde los orígenes mismos de nuestra identidad nacional, que es la existencia de los
Municipios como organización político institucional primaria de toda nuestra organización
estadual.
La corriente autonomista municipal, no sólo que alcanzó consagración constitucional en
el año 1994, sino también halló su institucionalización jurisprudencial en la innovación
doctrinaria producida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación cuando dictó la
sentencia en la causa "Rivademar, Ángela Digna Balbina Martínez Galván de c/
Municipalidad de Rosario s/ recurso contencioso - administrativo de plena jurisdicción"
(R.593.XXI; Fallos 312:326 del 21/03/1989) que como señala la doctrina, significa un retorno
a los orígenes ("García, Doroteo c/ Provincia de Santa Fe", 1870, Fallos 9:277) ya que luego
de dictada la Carta Magna Nacional en 1853 "...cuando tuvo que resolver casos en donde se
cuestionaba la naturaleza de esta institución, declaró que la obligación impuesta a las
provincias por el art. 5º de la Constitución era fiel reflejo de la tradición hispano criolla "de
donde surgía, impuesta en la realidad institucional de nuestro país, la existencia de un
derecho municipal autónomo que rige con independencia del legislador y solamente sujeto
a la competencia exclusiva del municipio" (Fallos, t. 9, p. 279)"..." (conf. ZARZA MENSAQUE,
Alberto, "La autonomía municipal en el constitucionalismo provincial", págs. 89/100, en
Foro de Córdoba, Año III, Nº 13, Ed. Avocatus, Cba., 1992).
En "Rivademar" la Corte sostuvo que "...la necesaria existencia de un régimen municipal
impuesto por el art. 5° de la Constitución determina que las leyes provinciales no sólo no
pueden legítimamente omitir establecerlos sino que tampoco pueden privarlos de las
atribuciones mínimas necesarias para el desempeño de su cometido..." (Considerando 9).
Los comentarios que desde la dogmática jurídica siguieron al pronunciamiento citado,
pusieron de relieve que "...la Corte deja acuñada la noción de que en materia de municipios
de provincia, la constitución federal traza pautas que las provincias no pueden ignorar ni
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rebasar cuando, en ejercicio de su autonomía, organizan el régimen municipal en sus

jurisdicciones locales..." (BIDART CAMPOS, Germán J., "Semántica y onticidad: normas y
realidad en torno de los municipios provinciales", E.D., T. 133:539).
El miembro informante de la Convención Constituyente Nacional de 1994, Hugo PRIETO
con el fin de determinar el alcance de la competencia "económica y financiera" de la
autonomía municipal explicó que "...indudablemente está enmarcada de una reforma
constitucional que a mi juicio opera en un doble sentido con relación al poder. Por un lado
opera en un sentido horizontal (...) también opera en sentido vertical, y la autonomía
municipal es el ejemplo más claro a ese respecto, porque el poder queda desconcentrado ya
no solamente a nivel Nación y provincias (...) sino que incluso alcanza el ámbito
municipal...". Luego agregó que "...los planos económico y financiero han sido
especialmente considerados en el texto constitucional porque tienen una importancia
superlativa. De esta manera estamos especificando y dejando en claro que los municipios
argentinos van a poder generar sus rentas y recaudar para invertir y controlar sus propios
recursos que, a su vez, podrán ser manejados independientemente de otro poder,
completando así las facultades de administración que les son propias." (Diario de Sesiones
de la Convención Constituyente Nacional, op. cit., págs. 3190/3191).
Es decir, que la Convención Constituyente Reformadora de 1994 reconoció una realidad
institucional que desde nuestros orígenes conforman los Municipios, la que se ha
fortalecido paulatinamente mediante la continuidad de una tendencia en políticas públicas
nacionales y provinciales, referidas a los servicios públicos esenciales, como verbigracia la
salud, la educación, el saneamiento urbano, cuya satisfacción material ha sido transferida
progresivamente y según cada caso, del Gobierno Nacional a los Estados Provinciales y de
éstos a los Municipios, en el marco de las reformas del estado y de la descentralización
regulatoria y operativa de los cometidos públicos estatales de carácter esencial.
Conteste con ello se ha dicho que "...la autonomía de los municipios de provincia ya no
podrá ser una mera autarquía administrativa, ni los municipios podrán ser reputados
simples circunscripciones territoriales, o descentralizaciones administrativas, no obstante
que, más allá del lineamiento que impone la constitución federal, siga perteneciendo a la
competencia de las provincias darle desarrollo con variedad de modalidades..." (conf.
BIDART CAMPOS, Germán J., "Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino",
Tomo VI, La Reforma Constitucional de 1994, Ediar, Bs. As., 1995, pág. 522).
La complejidad y magnitud de los cometidos públicos locales que caracterizan al
Municipio en la realidad social de nuestros días, ponen de manifiesto que la institución local
muchas veces no cubre el presupuesto de gastos con los fondos que reciben de la
coparticipación federal y provincial, lo que provoca la necesidad de cubrir sus erogaciones
con recursos municipales originarios o genuinos para poder asumir competencias, funciones
y servicios que exceden la reasignación de recursos provenientes exclusivamente de la
percepción de tasas retributivas de servicios.
10.- Podrá acaso argüirse que la Convención Reformadora de 1994 no estaba habilitada
para introducir modificaciones constitucionales a los preceptos de la parte dogmática de la
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Constitución Nacional, referidos a la distribución de potestades tributarias entre la Nación y

las Provincias. Pero no menos cierto es que no podrá siquiera obviarse la consideración
acerca de los condicionamientos constitucionales que la reforma introducida al artículo 75
inciso 2) ha establecido para las prerrogativas públicas, cuando establece que corresponde
al Congreso de la Nación:
"2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias.
Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en
todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del
Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el
total de las que tengan asignación especifica, son coparticipables.
Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá
regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la
remisión de los fondos.
La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre éstas,
se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de
ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad
al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades
en todo el territorio nacional.
La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la
mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada
unilateralmente, ni reglamentada y será aprobada por las provincias.
No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva
reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la
provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso.
Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la ejecución de
lo establecido en este inciso, según lo determine la ley, la que deberá asegurar la
representación de todas las provincias y la Ciudad de Buenos Aires en su composición".
Asimismo, dentro de las "Disposiciones Transitorias" de la Constitución Nacional
conforme al texto de la reforma de 1994, la Cláusula Transitoria Sexta previó que:
"Un régimen de coparticipación conforme a lo dispuesto en el inc. 2 del art. 75 y la
reglamentación del organismo fiscal federal, serán establecidos antes de la finalización del
año 1996; la distribución de competencias, servicios y funciones vigentes a la sanción de
esta reforma, no podrá modificarse sin la aprobación de la provincia interesada; tampoco
podrá modificarse en desmedro de las provincias la distribución de recursos vigente a la
sanción de esta reforma y en ambos casos hasta el dictado del mencionado régimen de
coparticipación.
La presente cláusula no afecta los reclamos administrativos o judiciales en trámite
originados por diferencias por distribución de competencias, servicios, funciones o recursos
entre la Nación y las provincias".
Alejandro PÉREZ HUALDE afirma que "...esa misma "ley convenio", que no es la ley "de
coparticipación", debe contemplar los "regímenes de coparticipación" que menciona el
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texto constitucional para diversos supuestos y los criterios objetivos de reparto, que deben
ser dinámicos y revisables, y que también deben contener plazos de vigencia cortos que
permitan su verificación y control..." y que "...La Convención instauró un nuevo régimen,
consecuencia del pensamiento, que compartimos, de Pedro José Frías, en aras de un
"federalismo de concertación", como ha sido admitido expresamente por convencionales
del momento, que procuró consagrar un procedimiento que produjera el espacio necesario
para un esquema de distribución consensuado..." ("La reforma constitucional de 1994 y la
falta de vocación federal de las provincias", Publicado en Sup. Const. 11/02/2010, 13, LA LEY
2010-A, 1177).
A pesar de los dieciséis años transcurridos desde la vigencia de los textos
constitucionales transcriptos, sin embargo, los propósitos de la Convención Reformadora de
1994 no han sido concretados en la aludida Ley Convenio, mediante la cual los depositarios
de la soberanía del pueblo de la Nación Argentina disciernan con racionalidad política,
jurídica, social y económica un régimen de coparticipación federal, condicionado a los
recaudos constitucionales formales y sustanciales consistentes en una "Ley Convenio" que
asegure la automaticidad en la remisión de los fondos; la distribución en relación directa a
las competencias, servicios y funciones; contemplando criterios objetivos de reparto,
equitativa, solidaria y dando prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo,
calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.
En este orden de ideas Pablo GARAT al referirse a la coordinación fiscal federal a partir
de la reforma constitucional de 1994 sostiene que "...se han introducido modificaciones en
el régimen de distribución de competencias tributarias entre el Gobierno Federal y los
gobiernos de provincia" y que el nuevo artículo 75, incisos 2 y 3 de la Constitución Nacional
inserta a partir de los criterios de distribución de los recursos coparticipables la
correspondencia entre las competencias, servicios y funciones con sus respectivos recursos
(autor citado, "Las relaciones fiscales interjurisdiccionales y el sistema de coparticipación
federal de impuestos a partir de la reforma constitucional de 1994", págs. 550/551; en "A 10
años de la Reforma de la Constitución Nacional", Asociación Argentina de Derecho
Constitucional, Ed. Advocatus, Cba., 2005).
Esta nueva realidad institucional de nuestra identidad nacional, valorada por los
Convencionales Constituyentes de 1994, es sin lugar a dudas muy distinta a las
circunstancias institucionales, históricas, sociales y económicas que otrora dieron marco y
contexto a la doctrina progresivamente elaborada por la Corte Federal cuando en 1945
dictó el fallo en "Bodegas y Viñedos Graffigna S.A. Ltda. c/ Provincia de San Juan" (Fallos
201:545); el 03/10/1956 en "Cipriano, Cándida De Gregorio Viuda de y Otros s./ demanda
de inconstitucionalidad"; el 05/09/1989 en "Compañía Química S.A. c/ Municipalidad de
Tucumán s/ recurso contencioso-administrativo y acción de inconstitucionalidad" (Fallos
312:1575), entre muchos otros.
En el último caso citado, la Corte admitió que "...lo afirmado por el a quo, en el sentido
de que no resulta necesario que el cobro de las tasas tenga como objetivo primordial
satisfacer intereses individuales, coincide con el principio según el cual la validez de
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aquéllas, como la de todos los tributos, depende de un interés público que justifique su
aplicación (Fallos: 251:50, considerando 4º y sus citas). Por tal razón, el Tribunal ha resuelto
que la sola circunstancia de que el contribuyente carezca de interés en el servicio estatal no
basta para eximirlo del pago de la tasa respectiva (Fallos: 251:222, considerando 2º y su
cita)...".
Pero ese reconocimiento, sin embargo, presuponía para la Corte "...la existencia de un
requisito fundamental respecto de las tasas, como es que al cobro de dicho tributo debe
corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio
relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos; 236:22 y su
cita)..." (Considerando 7º).
El juicio de razonabilidad constitucional que contiene el voto del Ministro Belluscio en
"Compañía Química S.A." trasunta un juicio axiológico o valorativo fundado en el principio
de equidad, entendiendo que "...la irrazonabilidad se configura cuando no se adecuan a los
fines cuya realización procuran o consagran una manifiesta iniquidad (Fallos: 304:972;
305:159; 308; 418)...".
A partir de ello declaró que "...a la luz de la interpretación dada a la norma por el tribunal
local al considerarla retributiva de un servicio público uti universi la citada norma resulta
irrazonable, toda vez que carga sobre aquellos contribuyentes que realizan actividades
comerciales, industriales o de servicios la supuesta manutención de servicios públicos
indiscriminados que beneficiarán a toda la comunidad, consagrando así una manifiesta
iniquidad" (del Considerando 7º del voto del Ministro Belluscio).
Además, también se reparó en una consideración fáctica dirimente cual era que "...la
demandada no ha acreditado qué servicios públicos son retribuidos por su intermedio, o la
circunstancia inadmisible de que, conforme a la propia letra de la norma impugnada, ésta
persigue la retribución entre otros de cualquier servicio público municipal "no retribuido por
un tributo especial pero que prevenga, asegure y promueva el bienestar general de la
población"..." (ib.).-
Por consiguiente, el juicio de razonabilidad constitucional basado en el principio de
equidad, no puede soslayar que en la actualidad no concurre el mismo escenario fáctico ni
jurídico que dio génesis a esa doctrina judicial y las demandas sociales hacia los Municipios
son cada vez más complejas, como consecuencia de la descentralización de los cometidos
públicos estatales y la variedad de las exigencias prestacionales condicionadas a recaudos
presupuestarios mínimos.
Desde siempre se han analizado los costos de eficiencia en la aplicación de los impuestos
y, así, desde antaño se ha dicho que uno de los objetivos deseables de cualquier sistema
impositivo era el hecho de que "no fuese costosa la recaudación de los impuestos y, que
además, no desincentivara la actividad económica" (Smith, Adam, La riqueza de las
Naciones, 1776), objetivos cuya menor o mayor concreción testimonia el desarrollo
histórico de los sistemas tributarios de todos los países del mundo con un sentido universal.
El juicio de validez constitucional efectuado por la Procuradora Fiscal en el dictamen al
que se remitió la Corte Suprema de Justicia de la Nación, tal como expresamente se señala,
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se ha circunscripto exclusivamente a una "interpretación literal" de la norma tributaria

municipal, a partir de la exclusiva consideración de la pretensión fiscal como "tasa o
contribución" y no como un "impuesto" municipal.-
La validez constitucional de la pretensión fiscal actuada en autos a partir de una
perspectiva que atienda a la esencia de un "impuesto municipal" no ha sido objeto de
consideración en el pronunciamiento dictado por el Máximo Tribunal Federal, pues a juzgar
por el dictamen al que se remitió, su tratamiento devenía "inoficioso".
Como es sabido, la Constitución no es un cuerpo dogmático, cerrado, cristalizado de
normas, que se impone a todos como una verdad revelada. Antes bien, es el resultado de
un proceso de conciliación de intereses que se desarrolla y actualiza día a día.-
No se trata, simplemente de una falta de diferenciación entre dos categorías
jurídico-tributarias claramente distintas en su especie y esencia, como son el "impuesto" o
la "tasa", sino que la cuestión transitaba por otro carril, cual es el que se deriva de la
autonomía provincial y municipal que habilita constitucionalmente a los Municipios a
percibir impuestos, bajo la condición de respetar los principios constitucionales de la
tributación y de armonización con el régimen impositivo provincial y federal (art. 188 inc. 1)
de la Constitución Provincial).
El deber de armonización del ejercicio de la potestad tributaria del Municipio frente a
análoga potestad de la Provincia y de la Nación debe interpretarse en el sentido que es
menester procurar un equilibrio de modo tal que el predominio de una jurisdicción no
comporte simultáneamente un obstáculo para el eficaz desarrollo de las competencias
propias de los otros ámbitos que la propia Constitución establece.
Sólo así, la autonomía tributaria municipal y el deber de armonización podrán transitar
desde una formulación normativa general y abstracta, hacia una dimensión óntica realista,
que haga de los Municipios un verdadero gobierno local.-
Prueba clara de las disfunciones de un régimen tributario descentralizado en su
regulación y centralizado en su administración y distribución son las recientes demandas
radicadas por distintas provincias, incluida la Provincia de Córdoba, por ante la instancia
originaria de la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación, por la reivindicación de
fondos tributarios propios.
El galardonado "Profesional del Año" por la Confederación General de Profesionales del
país (Comercio y Justicia, Año LXXI, Nº 20.304, pág. 9A), Contador Salvador TREBER sostiene
que "...en un todo de acuerdo con lo ordenado por la Constitución Nacional, se concluye
que la Provincia de Córdoba ha concedido a sus municipios un poder fiscal de idéntica
extensión que el propio" (autor citado en "Desvalijamiento de los recursos municipales",
Factor, Agosto 2009, págs. 6/7). Asimismo razona -en conceptos que son dignos de destacar
por la autoridad de su fuente doctrinaria- que "...si el Máximo Tribunal de la Nación hubiese
considerado la normativa Convenio Multilateral como correspondía, el fallo hubiese sido
muy distinto. Es más, se permitió definir y ensayar un concepto propio y ajeno al Convenio
de "sustento territorial..." (autor y op. cit., pág. 7).-
11.- Como también lo ha sostenido la Corte Federal desde antaño "...el pago de la tasa es
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obligación que impone la solidaridad con la existencia misma del servicio estatal, incluso por
parte de quienes no lo aprovechan rigurosamente" (Fallos 251:222 "Municipalidad de San
Lorenzo c/ Yacimientos Petrolíferos Fiscales s/ cobro ordinario de pesos").
En definitiva, uno de los cauces institucionales para el debate de los nuevos estándares
constitucionales de equidad en materia tributaria, a juzgar por el pronunciamiento dictado
por la Corte Federal en estos autos, es el que brinda la Cláusula Transitoria Sexta de la
Constitución Nacional reformada en 1994 y no cabe sino exhortar a los poderes políticos de
todos los niveles de gobierno -nacional, provincial y municipal- para iniciar un diálogo
democrático, participativo, que amalgame los consensos racionalmente elaborados en una
Ley Convenio, cuya concreción no se ha logrado a más de dieciséis años de vigencia del
nuevo orden constitucional federal.
Al respecto afirma la doctrina que "...La ley-convenio de coparticipación impositiva no
fue sancionada en los plazos fijados, con lo que se verificó una nueva violación a la
Constitución" (HERNÁNDEZ, Antonio María, "Los Aspectos Financieros y Económicos del
Federalismo Argentino" pág. 17 en "Aspectos Fiscales y Económicos del Federalismo
Argentino", Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Córdoba, Instituto de
Federalismo, Colección Federalismo, Volumen I, Ed. Advocatus, Cba., 2008).
Así como la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que: "...No ha de
considerarse a la Nación como un solo territorio para un solo pueblo solamente con el
objeto de oponer esa superior realidad institucional a las extralimitaciones posibles de la
potestad fiscal de las provincias, sino también en favor de la plenitud de dicha potestad, que
constituye algo así como la base material de sustentación de las autonomías provinciales.
Esa superior unidad impone que no se vede o desconozca a las provincias la posibilidad de
tomar en cuenta, como punto de referencia para la estimación de su riqueza económica,
que es la materia sobre la cual han de ejercer sus atribuciones impositivas, el resultado de
operaciones que han tenido lugar fuera de sus límites, en jurisdicción de la Nación o de
otras provincias, mientras el recurso no comporte de ningún modo ingerencia en el derecho
fiscal de esas otras jurisdicciones, ni en el régimen del comercio interprovincial, ni
menoscabo alguno de orden jurídico para la libre circulación y el libre tránsito de los
productos de la industria provincial que constituyen el objeto del gravamen" (Fallos 208:521
"S.A. Argentina de Neumáticos Michelín v. Provincia de Buenos Aires" del 19/09/1947), será
entonces un imperativo constitucional de impostergable cumplimiento abordar el debate
hacia un nuevo orden fiscal, que a la vez que opere como fuente de recursos financieros
para el sustento de los cometidos estatales esenciales, promueva el desarrollo económico
del pueblo a través del incentivo a la actividad productiva de los particulares.
Si bien es cierto que los conceptos precedentemente aludidos, han sido elaborados por
el Máximo Tribunal de Justicia la Nación con relación a la "autonomía provincial", es posible
recrear esos principios cuando se aborde el tema de la Ley Convenio que instituya el
régimen de coparticipación establecido como imperativo constitucional en 1994 y se inserte
en el nuevo escenario político institucional a los Municipios con autonomía financiera.
Como ha tenido ocasión de precisar la Corte desde antaño "...El valor mayor de la
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Constitución no está en los textos escritos que adoptó y que antes de ella habían adoptado
los ensayos constitucionales que se sucedieron en el país durante cuarenta años, sin lograr
realidad, sino en la obra práctica, realista, que significó encontrar la fórmula que
armonizaba intereses, tradiciones, pasiones contradictorias y belicosas. Su interpretación
auténtica no puede olvidar los antecedentes que hicieron de ella una creación viva,
impregnada de realidad argentina, a fin de que dentro de su elasticidad y generalidad que le
impide envejecer, siga siendo el instrumento de ordenación política y moral de la Nación..."
(Fallos 178:19).
12.- Con la proyección de estos conceptos y en función de los límites impuestos al
decisorio que en esta oportunidad se dicta con motivo del reenvío que, en lo pertinente, se
remitió a los fundamentos del dictamen de la Procuradora Fiscal (S.C.L.1303, L.XLII de la Dra.
Laura M. Monti), corresponde hacer lugar al recurso de casación y dejar sin efecto la
sentencia de la Cámara a-quo.
En su lugar, por los mismos fundamentos expuestos por la Corte Suprema de Justicia de
la Nación, corresponde hacer lugar a la demanda.
Tan es así por cuanto la pretensión fiscal municipal ha sido descalificada (cfr. fs. 704vta.)
sobre la base de ser juzgada contraria a un requisito fundamental respecto de las "tasas" en
el sentido que "...el cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva
e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o
acto) del contribuyente...", criterio que aplicado a las constancias de autos "...evidencia que
la pretensión fiscal de la demanda carece de todo ajuste a los principios y reglas
desarrollados en el párrafo anterior, los cuales encuentran sustento en el art. 17 de la
Constitución Nacional. Por este motivo, es ilegítimo el cobro de la gabela aquí tratada...".
13.- En cuanto a las costas de todas las instancias, resulta justo y equitativo imponerlas
por su orden atento que la Municipalidad pudo creerse con mejor derecho para dictar el
acto de determinación tributaria y sostener en juicio su pretensión fiscal en el marco de las
normas que consagran la autonomía tributaria municipal, como así también merced a lo
novedoso de la cuestión y a las razones institucionales que subyacen en la interpretación
sistemática de textos normativos y constitucionales de orden público (art. 130 del C.P.C. y
C., aplicable por remisión del art. 13 de la Ley 7182).
Así voto.
A la primera cuestión planteada la doctora Aída Lucía Teresa Tarditti, dijo:
Adhiero al voto del Señor Vocal preopinante, que a mi juicio ha expresado los
fundamentos necesarios para resolver en forma correcta la presente cuestión. Por ello, me
expido en igual sentido.
A la primera cuestión planteada el doctor Armando Segundo Andruet (h), dijo:
Comparto en un todo lo expresado por el Señor Vocal Doctor Domingo Juan Sesin,
votando en consecuencia, de igual forma.
2ª cuestión. — El doctor Domingo Juan Sesin, dijo:
Corresponde: I) Hacer lugar al recurso de casación interpuesto por la parte actora (fs.
169/184) y dejar sin efecto la Sentencia Número Noventa y uno, dictada por la Cámara
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Contencioso Administrativa de Segunda Nominación el cuatro de mayo de dos mil cuatro

(fs. 145/168vta.).
II) Hacer lugar a la demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción incoada por
Laboratorios Raffo S.A. en contra de la Municipalidad de Córdoba (fs. 28/40vta.) y, en
consecuencia, declarar la nulidad de la Resolución Número 1229 del veinticinco de julio de
dos mil uno de la Dirección General de Recursos Tributarios y el Decreto Número 409 del
seis de marzo de dos mil dos del Intendente Municipal de Córdoba (fols. 314/317vta. y
348/350 del Expte. Adm. Nº 798896/2000, respectivamente) y ordenar el reintegro a la
accionante del importe pagado en virtud del artículo 9 de la Ley 7182 (fs. 1).
III) Imponer las costas por su orden (art. 130 del C.P.C. y C., aplicable por remisión del
art. 13 de la Ley 7182).
IV) Disponer que los honorarios profesionales de los Doctores Claudio Guillermo
Giovannini e Ignacio Javier Oliva -parte actora-, por los trabajos realizados en la instancia
extraordinaria, sean regulados por el Tribunal a quo, en el marco de la Ley 8226, si
correspondiere (arts. 1 y 25 ib.), previo emplazamiento en los términos del artículo 25 bis
ib., en conjunto y proporción de ley, en el treinta y dos por ciento (32%) del mínimo de la
escala del artículo 34 de la Ley Arancelaria (arts. 37 y 38 ib.), teniendo en cuenta las reglas
establecidas en el artículo 29 ib..
Así voto.-
A la segunda cuestión planteada la doctora Aída Lucía Teresa Tarditti, dijo:
Adhiero a los fundamentos y conclusiones a que arriba el Señor Vocal preopinante. Por
ello, compartiéndolos voto en igual sentido.
A la segunda cuestión planteada el doctor Armando Segundo Andruet (h), dijo:
Estimo acertada la respuesta proporcionada por el Señor Vocal Doctor Domingo Juan
Sesin, ya que la misma expresa la solución adecuada a la presente cuestión. Por ello, voto en
igual forma.
Por el resultado de los votos emitidos, previo acuerdo, el Excmo. Tribunal Superior de
Justicia por intermedio de la Sala Contencioso Administrativa,
RESUELVE:
I) Hacer lugar al recurso de casación interpuesto por la parte actora (fs. 169/184) y dejar
sin efecto la Sentencia Número Noventa y uno, dictada por la Cámara Contencioso
Administrativa de Segunda Nominación el cuatro de mayo de dos mil cuatro (fs.
145/168vta.).
II) Hacer lugar a la demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción incoada por
Laboratorios Raffo S.A. en contra de la Municipalidad de Córdoba (fs. 28/40vta.) y, en
consecuencia, declarar la nulidad de la Resolución Número 1229 del veinticinco de julio de
dos mil uno de la Dirección General de Recursos Tributarios y el Decreto Número 409 del
seis de marzo de dos mil dos del Intendente Municipal de Córdoba (fols. 314/317vta. y
348/350 del Expte. Adm. Nº 798896/2000, respectivamente) y ordenar el reintegro a la
accionante del importe pagado en virtud del artículo 9 de la Ley 7182 (fs. 1).
III) Imponer las costas por su orden (art. 130 del C.P.C. y C., aplicable por remisión del
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art. 13 de la Ley 7182).

IV) Disponer que los honorarios profesionales de los Doctores Claudio Guillermo
Giovannini e Ignacio Javier Oliva -parte actora-, por los trabajos realizados en la instancia
extraordinaria, sean regulados por el Tribunal a quo, en el marco de la Ley 8226, si
correspondiere (arts. 1 y 25 ib.), previo emplazamiento en los términos del artículo 25 bis
ib., en conjunto y proporción de ley, en el treinta y dos por ciento (32%) del mínimo de la
escala del artículo 34 de la Ley Arancelaria (arts. 37 y 38 ib.), teniendo en cuenta las reglas
establecidas en el artículo 29 ib. —Domingo Juan Sesin. — Aída Lucía Teresa Tarditti. —
Armando Segundo Andruet (h).
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