Tema 8: Gestión Presupuestaria: El Control Y La Información

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Contabilidad de Gestión 2015/2016

Tema 8
GESTIÓN PRESUPUESTARIA:
EL CONTROL Y LA INFORMACIÓN

1.- El control presupuestario y las desviaciones

El control presupuestario es un proceso permanente de comparación de la actuación


planificada (presupuestos) con lo acontecido en la realidad.
La fase de control consiste, en síntesis, en un proceso permanente de comparación, ajuste y
corrección de la actuación real para acomodarla a la actuación planificada.
La contrastación entre presupuesto y realidad puede dar lugar a la aparición de diferencias
(desviaciones). Apoyémonos en un ejemplo.

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Es usual dividir el presupuesto anual en períodos más cortos de tiempo. Ahora nos interesa
su división en semestres (ejemplo).
Las desviaciones van a actuar como indicadores o marcas para observar si los responsables
están cumpliendo o no con los objetivos señalados. El responsable del centro de producción del
ejemplo, está incurriendo en costes muy superiores a los presupuestados, luego no está
cumpliendo con los objetivos asignados.
Además las desviaciones van a permitir que pueda ponerse en marcha todo un auténtico
dispositivo de feed-back o proceso de retroacción y de retroinformación, mediante el cual, la
empresa implantará las medidas correctores necesarias para reconducir, a sus justos términos, la
gestión que se desvíe del plan inicial (presupuestos).
Tradicionalmente, el control que se llevaba a cabo en las organizaciones tendía a ser
represivo (exigencia de explicaciones por parte de la alta dirección para luego instrumentar las
acciones correctoras). En la actualidad, el control ha pasado a ser incitador (las explicaciones
sobre las causas que han provocado las desviaciones no son exigidas por vía jerárquica, son los
propios responsables quienes pasan directamente a informar tanto sobre las causas, como sobre
las acciones que deben emprenderse para subsanarlas).
La aparición de una desviación no debe provocar ni la exigencia de explicaciones ni la
búsqueda de culpables.

2.- Las actuaciones que se derivan de la fase de control

El control permite a la empresa adaptarse permanentemente a los cambios. Tal como se


observa el cuadro anterior, por la comparación entre realidad (1ª columna) y presupuesto (2ª
columna) se obtiene la columna referida a las desviaciones.
Su utilidad debe medirse por su capacidad para informar e incitar a los responsables y a la
alta dirección a tomar las medidas correctoras oportunas.
La capacidad informativa e incitadora de las desviaciones puede dar lugar a la toma de dos
tipos de acciones correctoras:
- Acciones sobre la propia organización. Por una parte, las acciones correctoras
tenderán a actuar sobre toda la organización, a través de los distintos centros de
responsabilidad, dando lugar al control por centros de responsabilidad.
Es importante observar que el control ejercido sobre los responsables no debe
limitarse a comprobar si han cumplido o no con los objetivos a ellos marcados. Es
preciso también verificar si han actuado de acuerdo con los objetivo generales de
la organización.

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En el ejemplo (TEORISA), el responsable de compras ha ahorrado cinco millones


suministrando una primera materia de deficiente calidad que está perjudicando al
centro de producción, que, como consecuencia de las roturas tiene costes
superiores en 25 millones de u.m. en el consumo de este concepto.
- Acciones sobre el proceso de planificación. Por otra parte, las acciones
correctoras derivadas de las desviaciones van encaminadas a actuar sobre el
propio proceso de planificación a fin de que se corrijan los objetivos fijados.
Esta situación suele producirse cuando las desviaciones alcancen valores
importantes y se manifiesten de una manera reiterativa como consecuencia de:
o Errores en la fase de planificación.
o Cambios significativos en las condiciones existentes.
En TEORISA, el desfase de 30 millones de u.m. en lo ingresado por ventas se
puede deber a errores en la estimación del precio de ventas en la fase de
planificación.

3.- El control presupuestario y la delegación de responsabilidades

Generalmente, en las empresas fuertemente centralizadas, el presupuesto suele ser


considerado como un instrumento de control ejercido mediante la vigilancia y petición de cuentas
a los subordinados (excepto en aquellas empresas en las que su implantación resulte inevitable,
este control debe suprimirse).
Con la nueva forma de entender el control, se suele hacer uso del presupuesto para delegar
responsabilidades, lo que implica considerar a la empresa dividida en centros dotados con
capacidad para tomar decisiones, denominados centros de responsabilidad.
Tradicionalmente, la delegación de responsabilidades ha afectado a la estructura
organizativa de la empresa, manifestándose de dos maneras distintas:
- Responsabilidad por productos.
- Responsabilidad por funciones.

3.1 Responsabilidad por productos.

Supone delegar en el responsable la gestión de todos los aspectos relacionados con un


determinado producto.
Este tipo de descentralización conduce a crear algo parecido a pequeñas empresas
autónomas dentro de la propia empresa, siendo la coordinación entre ellas de difícil consecución.

3.2 Responsabilidad por centros


de actividad.

La función es la clave para diseñar la estructura organizativa de la empresa:


comercialización, producción, administración, compras, etc., pudiendo dar lugar cada una de ellas
a un centro de responsabilidad.
En cada uno de esos centros pueden crearse nuevos centros de responsabilidad más
específicas, que descansan en actividades homogéneas.
La implantación de centros de responsabilidad por centros de actividad puede propiciar la
creación de compartimentos estancos en la empresa, impidiendo una estrecha y necesaria
colaboración entre las distintas áreas funcionales.

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4.- Centros de responsabilidad y límites de autoridad delegados

Dentro de este enfoque es ya usual diferenciar entre:


- Centros de responsabilidad de costes.
- Centros de responsabilidad de beneficios.
- Centros de responsabilidad de inversión.
Residiendo la diferencia principal entre ellos en el límite de autonomía del responsable.

5.- Centro de responsabilidad de costes

Centro en el que el responsable tiene autoridad y capacidad de decisión sobre los costes
controlables (no puede incidir ni en los ingresos ni en las inversiones realizadas en él).
El objetivo principal del responsable es minimizar los costes en que se ha incurrido. El
control de la actuación del responsable en este tipo de centros podrá llevarse a cabo comparando
los costes presupuestados con los costes reales al finalizar el ejercicio.
Subsiste aún una problemática no resulta plenamente; la conveniencia o no de separar los
costes controlables de aquéllos otros no controlables. Los costes no controlables entran a formar
parte de los costes totales del centro, y son los costes que le vienen cedidos por otros centros y
sobre los que no tiene capacidad de decisión.
Parece conveniente proceder tomando en consideración solamente los costes controlables.
Se pretende evaluar la manera en la que cada responsable está consiguiendo alcanzar o no los
objetivos particulares. Esa evaluación quedaría parcialmente deformada si se incluyesen los
costes que escapan a su libre toma de decisiones.

6.- Centros de responsabilidad de beneficios

Aquella unidad de la empresa en la que su responsable tiene poder de decisión tanto sobre
los costes como sobre los ingresos. Los ingresos se consiguen también mediante la venta dentro
de la misma empresa, cediendo unos centros a otros los outputs que producen. Por ejemplo, el
centro de cortado de madera venderá la madera cortada al centro de pulimentado.
El responsable tendrá como objetivo principal bien la consecución de un beneficio
previamente fijado en la fase de planificación, bien la maximización del mismo.
Existen serias dificultades a la hora de proceder a evaluar la actuación del responsable del
centro de responsabilidad de beneficios:
- Una de las dificultades reside en ponerse de acuerdo sobre cuál es el margen o el
resultado que será objeto de medida y control.
- Otra, estriba en la fijación de los precios de venta de los outputs internos.

6.1 Criterios de medida y control de la actuación


del responsable de un centro de beneficios.

La medida y evaluación de la actuación de los responsables de los centros de beneficios


puede realizarse desde tres criterios diferentes:
a) El margen bruto del centro.
b) El beneficio controlable del centro.
c) El beneficio neto final del centro.

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a) El margen bruto. Para evaluar la actuación del responsable, se toma la capacidad del
centro para contribuir a la cobertura de sus costes fijos y a dar beneficio. Centra su
atención en la diferencia entre ventas y costes variables (corto plazo). Permite aplicar,
dentro del ámbito de cada centro, las técnicas propias del análisis coste-volumen-
beneficio.
b) El beneficio controlable. Este beneficio se obtiene por diferencia entre el margen bruto y
los costes fijos sobre los que el responsable del centro tiene capacidad de decisión.
Resulta un criterio que viene a complementar el del margen bruto con mayor
representatividad que éste a efectos de evaluar la actuación del responsable, también
siendo más significativo que el beneficio total del centro.
c) El beneficio final. Una vez cubiertos todos los costes a él asignados, incluyendo también
aquéllos sobre los que el responsable no tiene capacidad de decisión. Al considerar los
costes no controlables, introduce cierta dosis de arbitrariedad en la evaluación. Su
aplicación puede ser aconsejable cuando se trate de evaluar la eficiencia total del centro.

6.2 Formación de los precios internos de ventas


o precios de transferencias.

Los precios de transferencia suponen el reflejo, en términos monetarios, del valor de cesión
del output o producción entregada a otros centros de beneficios.
Si los precios internos de ventas se fijasen de manera discrecional por cada uno de los
responsables podrían dar lugar a conflictos de intereses entre ellos. La confrontación de intereses
resultaría perjudicial para la empresa considerada como un todo.
A fin de solucionar este problema se acude a una fijación de los denominados precios de
cesión interna o precios de transferencia de productos y servicios entre los distintos centros de la
empresa de acuerdo con un criterio apropiado. Entre los más usuales:
- Criterio del coste estándar.
- Criterio del margen o cost-plus.
- Criterio del precio de mercado.
- Criterio del precio negociado.
 Criterio del coste estándar.
Los precios de cesión interna se fijan en función de los costes estándar de cada
centro. Los costes estándar se calculan en función de los costes presupuestados
ajustados a la actividad productiva real del centro.
La evaluación de la actuación de cada responsable se realizará comprando los costes
reales habidos en cada centro con los respectivos costes estándar. Las desviaciones
que aparezcan deberán ser imputadas al responsable del centro en el que se han
generado. Así se separa la parte de las desviaciones atribuible a cada uno de los
elementos del coste que la integran (materias primas, mano de obra y costes
indirectos).
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Este criterio plantea algunos problemas. Uno de ellos es que el modelo de costes
estándar puede complicarse. En cualquier caso, ese es un problema económico.
 Criterio del margen o cost-plus.
Puede añadirse al criterio del coste estándar un margen de beneficio. A este criterio
se le denomina del margen o cost-plus. Permite a los responsables constatar la
rentabilidad que obtienen como consecuencia del desempeño de sus funciones
(importante efecto motivador sobre ellos).
El proceso de evaluación de la actuación se lleva a cabo observando si han
mantenido, disminuido o aumentado el beneficio fijado mediante el margen que se ha
estimado que han de conseguir.
En procesos productivos en los que existan muchos centros de beneficios, puede
resultar un precio final de venta al exterior para el último centro, el de
comercialización, superior al precio de mercado, apareciendo pérdidas, aun cuando la
suma de los beneficios de cada centro, sea muy satisfactorio.
 Criterio del precio de mercado.
Los precios de cesión interna entre centros son establecidos de acuerdo con el precio
que tengan en el mercado los out-puts cedidos. Representará el coste que a cada
centro le supondría la adquisición del output que recibe dentro de su empresa como si
lo comprase en el exterior.
La evaluación de la gestión de cada responsable se realizará por comparación entre
el beneficio real obtenido en cada centro, calculado por diferencia entre costes reales
y precios de mercado, y el beneficio establecido para el centro en la fase de
planificación.
Puede introducir un importante efecto motivador, no obstante, presenta algunos
inconvenientes:
o No siempre es posible encontrar precios en el mercado para todos los
productos y servicios intermedios cedidos.
o Los precios de mercado no caen bajo el control del responsable.
o Deberán corregirse a la baja los precios de mercado por cuanto existen una
serie de costes que no se producen al hacerse la cesión dentro de la empresa.
 Criterio del precio negociado.
El precio de transferencia establecido aparece como consecuencia de la libre
negociación entre centro cedente y centro adquiriente. Las referencias mínimas y
máximas utilizadas vienen dadas por los costes del centro y los precios de mercado
de los outputs. Como requisitos deseables para realizar una negociación deben
contemplarse los siguientes:
1. Deben existir precios de mercado para la producción cedida entre centros.
2. De no existir precio de mercado, tomar como base de negociación el coste del
centro.
3. Los precios de todas las transferencias internas deben ser negociados.
4. Las partes deben conocer toda la información disponible.
5. Las partes deben tener completa libertad para vender o adquirir los outputs en
el mercado, si no llegasen a alcanzar un acuerdo.
6. La alta dirección debe impulsar la negociación, pero no debe intervenir.
Este criterio de fijación tiene importantes ventajas: motivar a los responsables hacia la
obtención del máximo beneficio, crea condiciones típicas de una economía de libre
mercado. Sin embargo, tiene algunos defectos no deseables:
o La fijación de los precios no posee una base científica.
o Como consecuencia, los precios fijados son fruto del poder en la empresa de
algún responsable o de su habilidad negociadora.

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o Puede provocar conflictos entre los intereses particulares de los responsables


y los intereses generales de la organización.

7.- Centros de responsabilidad de inversión

Dentro del ámbito del centro de inversión, el responsable posee capacidad de decisión tanto
sobre los costes e ingresos como sobre el nivel y tipo de la inversión a realizar en elementos del
activo inmovilizado.
Los responsables tienen la responsabilidad de decidir cuál debe ser la inversión necesaria
para alcanzar los beneficios fijados, por lo que adicionalmente deberán responder de que los
beneficios alcanzados son los pretendidos al realizar la inversión.
En la evaluación de la actuación del responsable, habrán de tenerse en cuenta dos
referencias:
- Rentabilidad alcanzada con la inversión.
- Beneficio conseguido por el propio centro.
La rentabilidad alcanzada puede medirse mediante la tasa interna de rendimiento, ROI
(relación porcentual entre el beneficio y la inversión).
𝐵𝑒𝑛𝑒𝑓𝑖𝑐𝑖𝑜
𝑅𝑂𝐼 = ∙ 100
𝐼𝑛𝑣𝑒𝑟𝑠𝑖ó𝑛
Esta tasa de rendimiento interno supone un buen indicador de la aportación de cada centro
a la rentabilidad general de la empresa.
Para evaluar la gestión de cada centro de inversión, es común imputar a cada responsable
un coste adicional más o coste de oportunidad, representativo de los costes de los recursos
invertidos en el centro.
El beneficio obtenido por cada centro será calculado por la diferencia entre los ingresos
obtenidos y los costes correspondientes tanto a los factores consumidos, como a los de
oportunidad derivados de los activos utilizados por el centro.
No siempre las decisiones en materia de inversión en activos fijos corresponden a los
responsables del centro.

8.- Información presupuestaria y dirección por excepción

La gestión presupuestaria tiene dos escenarios temporales:


- Uno se usa en el tiempo que precede al inicio de la gestión: comunicación de toda
la información preparada.
- Otro tiempo es el que transcurre desde el mismo momento en que se inicia la
gestión: la información que se desprende del seguimiento del presupuesto.
La información para el control interno a los diferentes niveles de responsabilidad.
Uno de los instrumentos más utilizados para el control de la gestión consiste en el cálculo y
análisis de las desviaciones. En ese instante entran en juego los mecanismos o dispositivos de
feed-back para que los distintos responsables puedan llevar a cabo desde un primer momento las
acciones correctoras más oportunas.
Son muchos los implicados en la responsabilidad de la gestión, y todos deberán recibir
información adecuada y suficiente mediante la que pueda llevarse a cabo sus respectivas
actuaciones.
Las necesidades informativas variarán según la posición que ocupen en la escala jerárquica.

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- La alta dirección observa la medida en la que se están alcanzando los objetivos


generales y controla las actuaciones llevadas a efecto por los distintos
responsables.
- Los demás responsables desearán conocer la medida en la que se acercan o se
alejan de sus objetivos particulares, así como los motivos por los que su actuación
es o no la correcta.
La dirección por excepción.
Con el fin de satisfacer las necesidades informativas de cada uno de ellos, el presupuesto
hace uso de los principios de excepción. Mediante la dirección por excepción se fijan las
necesidades informativas de los distintos niveles. De esta manera a cada responsable le llega
exactamente aquella información que resulte ser la adecuada y relevante. Cada centro de
responsabilidad recibirá la información relativa a cada uno de los conceptos que conforman su
área de actuación, agregándose sucesivamente la información en los restantes niveles. A la alta
dirección llegará desagregada y detalladamente aquellas desviaciones significativas que
requieran su actuación directa, informándosele globalmente del resto de ellas.
En el caso de TEORISA:

El canal de información que va desde el centro de producción a la alta dirección se observa


en el cuadro
siguiente:

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Aparecen, de abajo a arriba, los siguientes bloques de información, con su destinatario


específico:
- En primer lugar, la información recibida por el responsable de cada centro. La
información recibida a nivel de responsable del centro aparece totalmente
desagregada.
- En segundo lugar, vemos la información para el director de compras y producción.
Recibirá la información agregada por cada uno de los centros bajo su
responsabilidad.
- Por último, el director general, recibirá la información anterior aún más agregada.
Las desviaciones habidas en las diferentes direcciones, pero agregadas.
En la dirección por excepción se prevé que además de esa información agregada se pueda
recibir otra cuando surgen particularidades relevantes.
En nuestro ejemplo tal circunstancia se da en la desviación en consumo de primera materia
y del equipo productivo en el centro de producción; el responsable de ese centro procederá a
suministrar a la dirección de producción y a la dirección general información detallada acerca de
esa desviación concreta.

9.- La información presupuestaria y los filtros económicos

La información transmitida mediante la dirección por excepción no basta para tomar las
decisiones que corrijan la actuación del responsable del centro que se desvía. Para tomar esas
decisiones es preciso llevar a cabo la tarea de analizar la comparación para conocer también las
causas concretas que han originado cada una de las desviaciones significativas. Estas causas
concretas vienen dadas por los filtros económicos que satisfacen la necesidad de obtener la
información adecuada y relevante para acometer las acciones correctoras.
El filtro económico sigue un proceso de desagregación selectiva; empieza registrando las
desviaciones de una manera global, hasta llegar a plasmar detalladamente las causas que las
han motivado y la incidencia de tales causas.
En el caso
de TEORISA
(ejemplo), habrá
de aplicarse la
técnica de los
filtros económicos
a las desviaciones
en consumo de
primera materia y
de equipo
productivo.
Refiriéndose

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solamente a la desviación en consumo de primera materia, el responsable del centro de


producción deberá confeccionar un documento en el que se explican tanto las causas como las
medidas correctoras que a su entender deben tomarse y la alta dirección procederá a autorizar o
no las acciones a emprender.
Leyendo el cuadro anterior se observa cómo la causa principal hace referencia a la
deficiente calidad de la primera materia que se recibe, que provoca un gran número de roturas. La
medida a tomar que se propone es, adquirir primera materia de mayor calidad.

10.- La información presupuestaria y los filtros de control

El sistema presupuestario utiliza los filtros de control para depurar la información que servirá
a la alta dirección para evaluar separadamente la actuación de los distintos responsables. Se
pretende que la información recibida por la alta dirección refleje única y separadamente el
resultado del esfuerzo del personal responsable.
Dentro de los filtros de control tenemos:
- Filtros de separación de sucesos.
- Filtros de separación de dirección.
- Filtros de separación de periodos.

10.1 Filtros de separación


de sucesos.

Tratan de identificar y eliminar de la información suministrada por los presupuestos los


efectos provocados por aquellos hechos ajenos a la empresa y no contemplados en la fase de
planificación. Estos filtros aparecen como consecuencia del entorno turbulento e incierto (por
ejemplo una huelga de los proveedores).
Estos filtros, además de aislar los efectos, pueden servir también para motivar a la dirección
a implantar canales más eficaces de información.

10.2 Filtros de separación


de dirección.

Tienen por misión diferenciar responsabilidades, aislando de la evaluación de la actuación


de los responsables los efectos provocados por las acciones de otros responsables. Estos efectos
pueden proceder:
- En primer lugar, hay que hablar de los efectos que aparecen como consecuencia
de la acción conjunta de varios responsables sobre una misma área funcional,
debido a una ambigua delimitación de las respectivas parcelas de actuación de
cada uno de ellos (uso conjunto del servicio de ordenadores de la empresa).
- En segundo lugar, pueden surgir efectos inducidos de unas áreas de
responsabilidad en otras (producción de piezas de baja calidad que serán usadas
en otro centro).
- En tercer lugar, el origen de estos efectos puede encontrarse en la propia
dirección de la empresa. Esto ocurrirá bien por repercutir arbitrariamente costes
de servicios usados conjuntamente por varios centros, bien por imponer la
utilización de un determinado servicio sin dejar opciones alternativas al
responsable.

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10.3 Filtros de separación


de períodos.

Pueden ser considerados como un caso particular de los de separación de dirección. El filtro
de separación de períodos intenta excluir de la evaluación de un responsable los efectos de las
decisiones pasadas adoptadas por los responsables de ese centro que le precedieron.
La intención del filtro es doble: por una parte, tratará de limpiar la gestión del responsable
que comienza en ese centro, y por otra, servirá para seguir evaluando la gestión del antiguo
responsable.

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