Contabilidad de Gestión 2015/2016

Tema 3
EL “DIRECT COSTING” O MÉTODO DE LOS
COSTES VARIABLES

1.- Los fundamentos del Direct Costing

1.1 Ideas generales.

El método del coste variable no incorpora al coste del producto todos los costes de la
empresa, por lo que también se suele hablar del método del coste parcial.
Conocemos ya la necesidad de clasificar los costes en fijos y variables. Pero, además, hay
que subrayar que el que un costes sea fijo o variable no es algo abstracto, se basa en el estudio
que hace la empresa de su realidad (movimiento interno de valores), que aparece, se capta y se
registra a través de un proceso contable, y de un método (Método del coste variable o Direct-
Costing). El responsable en la empresa tendrá que decidir carga a carga cuál es coste fijo y cuál
es coste variable.
El método del Direct-Costing tiene dos modalidades:
- Originaria o simplificada.
- Evolucionada o perfeccionada.
En este temario vamos a seguir la corriente Eurocontinental que se caracteriza por utilizar
los centros de actividad como instrumento de reparto de costes indirectos, en este caso de los
costes indirectos variables.

1.2 Aspectos generales del

Direct-Costing.

Puntos fundamentales del Direct-costing:

- El primer punto está relacionado con el análisis de coste, que persigue la comparación
de la rentabilidad por producto (control de la gestión).
- El segundo está relacionado con la asignación del coste, para llegar a la adecuada
valoración o medida de los inventarios.
Lo que subyace es la necesidad de distinguir, a efectos de toma de decisiones, respecto a
las cargas de la explotación entre:
a) Cargas controlables. Aquellas relacionadas con el grado de eficacia y actividad, a nivel
de empresa, centro de actividad, departamento, etc.
b) Cargas no controlables. Aquellas que resulten de factores y decisiones ajenas a la
influencia del responsable del departamento o centro de actividad.
Respecto a la determinación de las diferencias entre ingresos y gastos, cabe calcular:
a) Margen sobre el coste variable. Diferencia entre los ingresos y los costes variables
incurridos.
b) Margen sobre el coste completo o resultado. Diferencia entre los ingresos y el coste
completo correspondiente (prorrateando la parte del coste fijo que proceda).

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1.3 El análisis de las cargas propuesto

por el Direct-Costing.

Las cargas por naturaleza que la Contabilidad de Costes recibe de la Contabilidad General
varían de un período a otro. Esta variación puede ser debida a:
- Factores exógenos a la unidad económica.
- Factores endógenos a la unidad económica.
Suponiendo constantes los factores exógenos y prescindiendo de otros factores endógenos,
podemos observar que al variar el volumen de actividad varía el volumen de las cargas por
naturaleza en que incurre la empresa. Pero no todas las cargas por naturaleza varían de la misma
manera. Entre las cargas por naturaleza, que el modelo analítico recibe de la Contabilidad
General, unas son variables (varían al hacerlo el volumen de actividad productiva) y otras son
fijas (insensibles a los cambios de volumen de actividad productiva).

1.4 La asignación de las cargas propuesta

por el Direct-Costing.

Una vez reclasificadas las cargas por naturaleza en fijas y variables, el Direct-Costing
propone que, en el cálculo de los costes y costes finales por producto, no intervengan más que
los costes variables y los costes fijos se lleven como carga, al resultado del período. Este principio
fundamental incide en dos cuestiones:
a) La determinación o medida del beneficio.
b) La valoración o medida de los inventarios.
La medida del beneficio. El concepto de coste del período. Para determinar el beneficio
se enfrentan, a los ingresos obtenidos por las ventas de un producto en un período, únicamente
las cargas variables. El concepto de coste de período (coste de capacidad) es el coste en que
incurre la empresa para tener una capacidad productiva determinada. Las cargas fijas son, por lo
tanto, costes del período y no costes del producto.
La valoración o medida de los inventarios. Las existencias (productos en curso,
semiterminados y terminados) se valoran por su coste variable, sin incluir en los inventarios
ningún elemento fijo del coste. A esta solución se le conoce con el nombre de Direct-Costing
simplificado.

2.- El método simplificado del coste variable y el proceso contable básico

analítico

De entre las modalidades existentes del Direct-Costing simplificado nos proponemos a

seguir un Direct-Costing simplificado que utiliza como instrumento de gestión los centros de
actividad.
En la modalidad de Direct-Costing que proponemos, únicamente las cargas variables se van
a repartir entre los productos. Ya que no existe identidad entre cargas directas y cargas variables
ni entre cargas fijas y cargas indirectas, nos podríamos encontrar con cuatro categorías de
cargas:
- Directas variables.
- Directas fijas.
- Indirectas variables.
- Indirectas fijas.

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Las cargas por naturaleza, recibidas de la Contabilidad General, pueden, primeramente,

reclasificarse en directas e indirectas y dentro de cada una, podemos distinguir cargas fijas y
cargas variables.
Pero en el Direct-Costing simplificado sólo las cargas variables integran el coste del
producto, y además todas las cargas fijas son coste del período.
Las cargas por naturaleza incorporables se dividen en tres categorías:
- Cargas directas (al producto) variables.
- Cargas indirectas (al producto) variables.
- Cargas fijas (directas e indirectas al producto).
Las cargas directas variables se afectan a los productos sin problema. Las cargas indirectas
variables se imputan a los productos, por medio de los centros de actividad auxiliares y
principales. Las cargas fijas se llevan al final del ejercicio al a cuenta de Resultados analíticos. El
coste así determinado lo denominaremos coste variable (direct costing).

2.1 Diagrama del movimiento

interno de valores.

Esta modalidad de Direct-Costing que se propone sigue la doctrina eurocontinental.

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El proceso contable a través del método del coste variable y utilizando los centros de
actividad es muy semejante al que ya conocemos.
- Únicamente aparecen diferencias en el área del movimiento interno de valores, pero la
estructura es la misma.
- Estas diferencias se concretan en:
o Como se reclasifican las cargas incorporables recibidas de la Contabilidad
General.
o Como se determina el coste del producto y cómo quedan valoradas las
existencias.
o Cómo se determinan los beneficios.

2.2 Ejemplos de coste fijos y

costes variables.

Para llegar a la clasificación se debe realizar un estudio del comportamiento que han tenido
los costes en el pasado, ante las variaciones en el nivel de producción relativo a un período de
tiempo. Vamos a trabajar con un ejemplo de cargas fijas y variables:
- Cargas directas.

Directas fijas (dadas por el

Directas variables
proceso técnico)
- Materias primas. - Personal fijo encargado
- Gastos de personal de elaborar un producto.
(MOD). - Alquiler donde se obtiene
- Elementos y conjuntos un solo producto.
incorporables.
- Envases y embalajes.
- Comisiones de venta.

- Cargas indirectas.

Indirectas variables Indirectas fijas

- Combustibles, - Contratos de conservación:
repuestos. ascensores, aire
- Trabajos realizados por acondicionado, fax,
otras empresas: equipos informáticos, etc.
lavandería, servicio de - Centro de administración.
limpieza. - Cargas financieras (centro).
- Suministros: agua, luz - Centro de mantenimiento.
(centro de fuerza
motriz), teléfono.

a) Para determinar si un coste o una Farga es fija o variable hay que situarse en cada
empresa en concreto.
b) Dentro de la empresa existe una doble referencia: la producción de la empresa o la
producción del centro.
Un ejemplo con la amortización de una máquina:
- Directo variable. Si la máquina trabaja para un solo producto (directo) y la amortización
se hace por el consumo efectivo (variable).

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- Directo fijo. Si la máquina trabaja para un solo producto (directo) y la amortización se

hace con las tablas de Hacienda (amortización lineal y por tanto fija).
- Indirecto variable. Si la máquina trabaja para varios productos (indirecto) y se amortiza
por el consumo efectivo (variable).
- Indirecto fijo. Si la máquina trabaja para varios productos (indirecto) y su amortización
según las tablas de Hacienda (fijo).

3.- La captación de la variabilidad de las cargas en el cuadro contable

básico analítico

La reclasificación de las cargas en fijas y variables aparece en el momento 2 del proceso

contable que hemos denominado Recibo de las cargas, con sus modalidades, pasando por los
centros. Distinguíamos dos conjuntos:
a) Las compras.
b) Las restantes cargas incorporables.

MOVIMIENTO
MOVIMIENTO INTERNO DE VALORES RESULTADOS INTERNO DE
VALORES
Representación, análisis y Representación Márgenes brutos por Representación,
medición de las cargas por de las cargas productos, etc., con análisis y medición
naturaleza utilizando los variables criterios de Contabilidad de los ingresos por
centros de actividad. Cargas directas. de Gestión: naturaleza con
incorporadas con criterios de Representación a) Margen bruto de criterios de
Contabilidad de Gestión, al de las cargas un producto en un Contabilidad de
movimiento interno de variables mercado. Gestión, recibido de
valores. Reclasificadas en: indirectas b) De un producto la Contabilidad
- Directas variables. en todos los General e
mercados. incorporados, con

Cuentas reflejas acreedoras

- Indirectas variables.
Cuentas reflejas deudoras

- Fijas. c) Margen bruto criterios de

total de la Contabilidad de
explotación. Gestión. Se
Registro de las Margen neto de toda la reclasifican por
cargas fijas, explotación, con criterios producto y mercado.
llevadas a de Contabilidad de
Resultados. Gestión.
MOVIMIENTO INTERNO DE VALORES Resultados con criterios MOVIMIENTO
Recibo de las cargas por naturaleza, con de Contabilidad General. INTERNO DE
criterios de Contabilidad General, no Este saldo coincide con VALORES
incorporadas. el de Explotación Recibo de los
ingresos por
naturaleza, con
criterios de
Contabilidad General,
no incorporados
anteriormente.

MOVIMIENTO DE VALORES RESULTADO TOTAL DE MOVIMIENTO DE

EXTRAORDINARIOS EXPLOTACIÓN VALORES
Recibo de tales cargas extraordinarias. Saldo que coincide con EXTRAORDINARIOS
el de Pérdidas y Recibo de tales
Ganancias de ingresos.
Contabilidad General.

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El modelo que poseemos del flujo de valores es un instrumento inapreciable de análisis,

representación y medida de todas las variables endógenas que inciden en el análisis económico
de la explotación. A través de este modelo no sólo se puede realizar un análisis económico de los
resultados sino también un análisis económico, y no sólo contable, de cuál ha sido el proceso
seguido por los valores. El disponer de este instrumento nos va a permitir:
- Controlar la eficiencia de la gestión interna, al poder seguir la evolución de los costes
variables, compararlos con unos estándares y sacar conclusiones.
- Orientar ciertas elecciones:
o Para una política de venta: venta de un mismo producto a diversos precios
(políticas dumping), nivel inferior al coste final completo hasta el que se puede
aceptar un pedido (Punto muerto), etc.
o Para una política de producción: elección entre varias producciones posibles,
teniendo en cuenta la limitación de la capacidad productiva.
- Enjuiciar las decisiones empresariales. Las decisiones a largo plazo (elección de costes
fijos) se apoyan en el análisis de las inversiones. Mientras que las decisiones a corto
plazo se apoyan en el análisis del movimiento interno de valores (costes de adquisición
de la estructura y costes operacionales).
- Valorar los stocks, según una mayor prudencia, ya que la cifra llevada al activo corre
menos riesgo de ser influida por los cambios de volumen, etc.

4.- Los resultados analíticos el Direct-Costing simplificado como

instrumento de Gestión

Una de las características del modelo de Direct-Costing es la determinación de márgenes.

- Enfrentar los outputs totales a los inputs tipificados como costes variables del producto,
con lo cual obtendremos un primer resultado que podemos denominar margen bruto.
- Enfrentar el margen bruto a los inputs tipificados como costes fijos, apareciendo
entonces el margen neto o resultado total, con criterios de Contabilidad de Gestión.
La determinación de los resultados analíticos, con criterios de Contabilidad de Gestión se
concreta en dos operaciones:
- Determinación del margen bruto.
- Determinación del margen neto.

4.1 Determinación de márgenes

brutos.

Los ingresos, reagrupados por productos, se enfrentan a los respectivos costes variables,
dando lugar, por diferencia, a un primer resultado o margen bruto por producto (𝑀𝐵). La
expresión general del margen bruto por producto es:

𝑀𝐵𝑗 = 𝐼𝑗 − 𝐶𝑣𝑗 𝑗 = 1,2, … , 𝑚

Y si a la suma de márgenes brutos se la denomina 𝑀𝐵𝑒 , entonces:

𝑗=𝑚

𝑀𝐵𝑒 = � 𝑀𝐵𝑗
𝑗=1

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Es el margen bruto de la empresa y que expresábamos

𝑀𝐵 = 𝐼 − 𝐶𝑣 = 𝑀 = 𝑐𝑜𝑛𝑡𝑟𝑖𝑏𝑢𝑐𝑖ó𝑛 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙

𝑀𝐵𝑢 = 𝑝 − 𝑎 = 𝑐𝑜𝑛𝑡𝑟𝑖𝑏𝑢𝑐𝑖ó𝑛 𝑢𝑛𝑖𝑡𝑎𝑟𝑖𝑎

4.2 Determinación de márgenes

netos.

El margen bruto obtenido se enfrenta a los costes fijos, dando lugar, por diferencia, a un
resultado que podemos denominar margen neto (𝑀𝑁) o resultado de la explotación con criterios
de Contabilidad de Gestión. Este enfrentamiento podría hacerse, o bien a nivel de totales o bien
a nivel de productos (como los costes fijos son comunes a todos los productos deberán
prorratearse).
En el primer caso, aparecería directamente el resultado o margen neto de la explotación y
en el segundo caso aparecería, primero, el resultado o margen neto por producto y, después, el
resultado o margen neto de la explotación, por simple suma. En este temario seguimos el primer
procedimiento.
𝑀𝑁 = 𝑀𝐵𝑒 − 𝐶𝑓

Respecto a la información del margen neto y margen bruto hay que advertir:
a) Que estos márgenes NO son unitarios. Lo que quiere decir que en tal margen bruto
repercute, no solamente la diferencia entre el precio de venta unitario y el coste variable
unitario, sino también la influencia del volumen de ventas.
b) Que la información obtenida se refiere expresamente a un solo mercado. Pero se puede
generalizar a otros mercados:
i. Margen bruto por producto y mercado.

𝑀𝐵𝑗𝑖 = 𝐼𝑗𝑖 − 𝐶𝑣𝑗𝑖 𝑖 = 1,2, … , 𝑚 𝑗 = 1,2, … , 𝑛

ii. Margen bruto de cada producto en todos los mercados.

𝑖=𝑛

𝑀𝐵𝑗 = � 𝑀𝐵𝑗𝑖 𝑗 = 1,2, … , 𝑚

𝑖=1

5.- El análisis de los resultados, en el modelo Direct-Costing simplificado

Vamos a analizar la información referente:

- Al margen bruto de cada producto en cada mercado.
- Al margen bruto de cada producto en todos los mercados.
- Al margen neto.
Pero, además, esta comparación de márgenes deberá hacerse teniendo presente las
capacidades disponibles para cada producto, así como otra serie de factores: precio de venta
unitario, coste variable unitario, volumen de venta que puede absorber el mercado y volumen de
producción.

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5.1 El margen bruto como instrumento de análisis

de la rentabilidad por producto.

La información para la obtención del margen bruto aparece en el momento 9 del proceso
contable: Determinación de los resultado analíticos. Disponemos entonces de la siguiente
información:
- Costes variables (directos e indirectos).
- Cargas fijas de la explotación.
- Ingresos de cada producto en cada mercado.
Con esta información podemos obtener:
- El margen bruto de cada producto en cada mercado.

𝑀𝐵𝑗𝑖 = 𝐼𝑗𝑖 − 𝐶𝑣𝑗𝑖 𝑖 = 1,2, … , 𝑚 𝑗 = 1,2, … , 𝑛

- El margen bruto de cada producto en todos sus mercados.

𝑖=𝑛

𝑀𝐵𝐽 = � 𝑀𝐵𝑗 𝑗 = 1,2, … , 𝑚

𝑖=1

- El margen bruto de la unidad económica.

𝑗=𝑚

𝑀𝐵𝑒 = � 𝑀𝐵𝑗
𝑗=1

Pero 𝑀𝐵𝑗𝑖 nos da la información correspondiente a una información global, ya que, ha

incluido, además, el volumen de ventas o cifra de negocios del mercado que se trate. Es decir, tal
información provendrá de:
(𝑃𝑣𝑢 − 𝐶𝑣𝑢 ) ∙ 𝑉

Si excluimos la influencia del volumen de ventas, obtendremos la rentabilidad unitaria o

contribución unitaria o margen bruto unitario:

𝑀𝐵𝑢 = 𝑃𝑣𝑢 − 𝐶𝑣𝑢

Demostrando que la rentabilidad de un producto depende del margen bruto unitario y del
volumen de ventas:
𝑅𝑗𝑖 = 𝑀𝐵𝑢𝑗𝑖 ∙ 𝑉𝑗𝑖 = 𝑀𝐵𝑗𝑖

De donde se deduce que el margen bruto de cada producto en todos los mercados sería:

𝑀𝐵𝑗 = 𝑀𝐵𝑢𝑗1 ∙ 𝑉𝑗1 + 𝑀𝐵𝑢𝑗2 ∙ 𝑉𝑗2 + ⋯ + 𝑀𝐵𝑢𝑗𝑚 ∙ 𝑉𝑗𝑚 𝑗 = 1,2, … , 𝑚

Y que la suma de márgenes brutos sería:

𝑗=𝑚

𝑀𝐵𝑒 = � 𝑀𝐵𝑗
𝑗=1

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5.2 Consecuencias prácticas del análisis de la rentabilidad

hecho por el Direct-Costing simplificado.

Consecuencias prácticas. La posibilidad de:

1. Maximizar la rentabilidad.
2. Sustituir un producto de un mercado por otro.
3. Sustituir la capacidad aplicada de un producto por otro.
4. Cambiar de producto o de mercado.
5. Ampliar productos o mercados.
6. Obtener el punto muerto.
7. Hallar la relación volumen-beneficio por mercado.
Estas consecuencias prácticas son plenamente eficaces en el Direct-Costing perfeccionado.

6.- El cuadro contable del modelo del Direct-Costing simplificado

Si comparamos el proceso contable seguido por el modelo base, a través del método del
coste variable, con el proceso contable seguido a través del método del coste completo, podemos
observar:
a) Que únicamente aparecen diferencias dentro del área del movimiento interno de valores,
por lo que la estructura del cuadro contable básico analítico sigue siendo la misma.
b) Estas diferencias se concretan en:
i. Como se reclasifican las cargas incorporables.
ii. Como se determina el coste del producto y cómo quedan valoradas las
existencias de productos transformados.
iii. Como se determinan los beneficios.

6.1 Las peculiaridades en el proceso

contable básico.

a) Los momentos del proceso contable básico van a ser los mismos.
b) Que únicamente aparecerán diferencias formales dentro de alguno de ellos en el
momento 2, Recibo de las cargas con sus modalidades, pasando por los centros, y en el
momento 9, Determinación de los resultados analíticos.
En el momento 2 se van a recoger las compras, de la misma manera que siguiendo el
método del coste completo. Si son compras que no implican otras cargas indirectas que
aumenten su coste, se pasan directamente al inventario permanente respectivo. Pero si no tienen
definido, en el momento de las compras, su coste total, se recogerán en la cuenta de coste de
compra correspondiente.
El apartado 𝑎) del momento 2 permanece inalterable. Además de las compras, en este
momento se recogen también las restantes cargas incorporables indirectas. Pero en lugar de
pasarlas a los centros, previamente se reclasifican en cargas indirectas fijas y cargas indirectas
variables y solamente las indirectas variables se pasan por los centros. Por tanto, el apartado 𝑏)
del momento 2 se divide en:
b.1 Reclasificación de las cargas en indirectas variables y en cargas fijas.
b.2 Paso por los centros de actividad de las cargas indirectas variables.
Las cargas indirectas variables son las únicas cargas indirectas que se imputan a los
productos, por lo que a partir de este momento el coste del producto y la valoración de las
existencias de productos transformados, viene determinado únicamente por su coste variable.
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El otro momento del proceso contable básico que se ve afectado es el momento 9,

Determinación de los resultado analíticos. Las diferencias aparecen únicamente en la etapa que
hemos llamado “primer conjunto”. En este primer conjunto las etapas 𝑎) y 𝑏) de registro de los
costes y registros de las ventas se conservan, aunque tanto los costes como las ventas se
recogen no en la cuenta “Resultados de explotación de…”, sino en otra cuenta que
denominaremos “Margen bruto de…”.
Si estos márgenes por productos han sido determinados por producto y mercado,
necesitaremos reagruparlos para determinar el margen bruto global de cada producto en todos
los mercados. Una vez calculado el margen bruto global de cada producto, es necesaria una
segunda reagrupación para determinar el margen bruto global de la explotación. Es necesario
restar las cargas fijas, cuya cuenta permanecía abierta. Por ello, necesitamos abrir una nueva
etapa 𝑐), que podemos denominar “Determinación del margen neto o resultado de explotación
analítico”.
El momento 9 se ve afectado por el hecho de que en las etapas 𝑎) y 𝑏) se determine un
beneficio o margen bruto por productos y globalmente distinto del “Resultado de explotación con
criterios de Contabilidad de Coste” y de que aparece una tercera etapa de determinación del
margen neto.

6.2 Las peculiaridades en el cuadro

contable básico analítico.

Estas diferencias hacen que el plan de cuentas analítico se altere en dos puntos:
- Incluyendo un subgrupo nuevo, el 91 y que podemos llamar “Cuentas de reclasificación
de cargas indirectas”.
- Presentado el subgrupo 98, “Resultados de la Contabilidad Analítica”, de la siguiente
forma.

6.3 Esquema del proceso

contable.

Aparecen en letra negrita las peculiaridades o diferencias propias del método del coste
variable.

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7.- Precisiones terminológicas

El método contable del Direct-Costing simplificado se consagra en los Estados Unidos.

El término Costing-Direct utilizado en los primero estudios ha dado lugar a muchas
confusiones terminológicas. Algunos autores han traducido literalmente la expresión americana
por método de los costes directos. Otros autores opinan que la expresión americana debe ser
traducida por método de los costes marginales. Para esta asignatura, la expresión que más
exactamente corresponde a Direct-Costing es la de método de los costes variables.
Como conclusión:
a) El coste directo o Direct-Costing se debe identificar con el coste variable medio del
producto.
b) El Direct-Costing persigue la representación y medida del movimiento de valores en
función de un análisis de las cargas en fijas y variables, y considerando como elemento
del coste del producto solamente las cargas variables.
Mientras la distinción entre cargas directas e indirectas es de naturaleza contable, la
distinción entre cargas fijas y variables es de naturaleza económica.

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