TEMA 6. IS.

BASE IMPONIBLE

1. Base imponible. El resultado contable

La base imponible está constituida por el importe de la renta en el período

impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios
anteriores.

Con carácter general podemos afirmar que la determinación de la base imponible en un

impuesto que grave la renta societaria puede llevarse a cabo de dos formas diferentes.
La primera consiste en efectuar, en las normas tributarias, una regulación completa y
exhaustiva de todos los elementos y circunstancias determinantes de la renta. La
segunda consiste en aceptar el resultado contable, tal y como viene definido por las
normas mercantiles, como punto de partida para la determinación de la base imponible.

El legislador español desde la ley del año 1995, ha optado por la segunda de las
opciones, lo cual no quiere decir que acepte sin discusión el beneficio contable, sino que
la ley regula como determinar la base imponible partiendo del resultado contable y
aplicando sobre él los ajustes necesarios, estos ajustes son los que se llaman ajustes
extracontables.

2. Los ajustes extracontables

Tal y como hemos señalado el legislador partirá del resultado contable u sobre el
aplicará los ajustes extracontables que sean necesarios.

Serán ajustes positivos aquellos que integran en la base imponible cantidades que se
consideran rentas positivas a pesar de que no han sido considerados como ingresos
contables o bien gastos que han sido deducidos para hallar el resultado contable pero
que tienen la consideración de no deducibles fiscalmente.

Por el contrario, serán ajustes negativos aquellos que minoren el resultado contable
para hallar la base imponible.

1. Amortizaciones

Concepto: se puede definir la amortización como la depreciación que ha sufrido (por el

uso, por el tiempo o por el avance tecnológico) el inmovilizado material e intangible por
su aplicación al proceso productivo.
Normas comunes de las amortizaciones

1. La amortización se practicará sobre el precio de adquisición o coste de producción,

excluido, en su caso, el valor residual. Este se puede definir como el importe que se
espera obtener por la enajenación de los bienes cuando finalice su vida útil descontados
los gastos necesarios para su realización.

2. Existen bienes que por su propia naturaleza no son amortizables (es el caso de los
terrenos) por lo que cuando se adquieran edificaciones, no será amortizable la parte del
precio de adquisición correspondiente al valor del suelo.

3. La amortización se practicará elemento por elemento. Como excepción cuando se

trate de elementos de naturaleza análoga, o sometidos a un similar grado de utilización,
la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos. Ahora bien, siempre debe
poder conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada elemento
patrimonial.

4. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material deben empezar su

amortización desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado
intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos,
prolongándose durante toda la vida útil de los elementos.

Requisitos para que la amortización sea deducible:

Para que la cuota de amortización pueda ser considerada gasto fiscalmente deducible es
necesario que cumpla dos requisitos:

1. Que la depreciación sea efectiva.

2. Que se halle contabilizada. Este requisito supone que la cuantía de

amortización calculada por cualquiera de los sistemas requiere para su
deducibilidad que se registre contablemente como gasto.

Se entiende que la depreciación es efectiva cuando la amortización se realiza de

acuerdo con:
1. El sistema de amortización por coeficientes o tablas: consiste en
calcular las amortizaciones por aplicación de unos coeficientes de
amortización lineal, elegidos entre un máximo y un mínimo (se establece
por la ley el periodo de años máximo), que se recogen en las tablas que
figura en el propio artículo 12 de la ley.
2. Los sistemas de amortización degresivos: comprenden el método del
porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización y el
método de los números dígitos. La amortización degresiva, como su
propio nombre indica, se caracteriza por admitir amortizaciones mayores
durante los primeros ejercicios, disminuyendo las dotaciones a medida
que transcurre el tiempo. No se puede utilizar para los edificios,
mobiliarios enseres.

2.1. Método del porcentaje constante sobre el valor pendiente de

amortización.

Ámbito de aplicación: elementos del inmovilizado material e intangible

(nuevos y usados) que no sean edificios, mobiliarios y enseres.

Determinación del porcentaje constante: ponderando el coeficiente de

amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según
tablas por los siguientes coeficientes:

Período de amortización < a 5 años: 1,5

Período de amortización > a 5 años < 8 años: 2

Período de amortización > a 8 años: 2,5

El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11%.

2.2. Método de los números dígitos

Ámbito de aplicación: elementos del inmovilizado material o intangible

(nuevos y usados) que no sean edificios, mobiliarios y enseres.

Se suman los dígitos correspondientes al período de amortización elegido

(11 años) entre el período mínimo y el período máximo en el mismo
modo que en el ejemplo anterior.

Suma de los dígitos: 1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11= 66

Se divide el valor del bien por la suma de los dígitos:

89.100 : 66 = 1.350 €
 El sistema consiste en asignar a cada ejercicio un número del 1 al que
represente el número de años de vida útil (11), asignándole el número
más alto al primer ejercicio.

3. Si la entidad estimará que los sistemas expuestos no se ajustan a sus

necesidades puede solicitar un plan especial de amortización que debe ser
aceptado por la administración.

4. También se considerará efectiva la amortización si se justifica por el

sujeto pasivo el importe de la misma, es decir se prueba la depreciación.

La libertad de amortización: es un beneficio fiscal según el cual no hay que

respetar ninguno de los límites señalados. La libertad de amortización está
prevista para:

a. Las sociedades anónimas y limitadas laborales que podrán aplicarlo

durante los 5 primeros años desde su calificación para los elementos
tanto del inmovilizado material como el inmaterial.

b. Los elementos del inmovilizado material e inmaterial, salvo los

edificios, que estén afectos a las actividades de investigación y
desarrollo.

Los edificios podrán amortizarse de forma lineal durante un período de

10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de
investigación y desarrollo.

c. Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado

intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten
de libertad de amortización.

d. Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades

que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de
acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de
modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los
cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como
explotación prioritaria.
 e. Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario
no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al
período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración
inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar
25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período
impositivo respecto del año

2. Pérdidas por deterioro

El principio de prudencia, que debe regir la contabilización de los ingresos y de los

gastos, exige que los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales se contabilicen tan
pronto sean conocidos, distinguiéndose, a estos efectos, entre las reversibles o
potenciales y las realizadas o irreversibles. A diferencia con las amortizaciones las
correcciones de valor reflejan pérdidas de valor transitoria, pues si se estimará que la
pérdida de valor es definitiva habría que disminuir directamente el valor del elemento
patrimonial en el activo.

La ley tan solo regula algunas de ellas, esto no quiere decir que el resto de las
permitidas según la contabilidad no sean deducibles a efectos del impuesto, sino que, en
ausencia de regulación tributaria, se admite a efectos fiscales la provisión de acuerdo
con los principios contables.

Al reflejar las correcciones de valor, pérdidas de valor no definitivas si se produce una

recuperación del valor de los elementos patrimoniales se imputará al período impositivo
en el que se haya producido dicha recuperación.

• Pérdida por deterioro los créditos derivados de posibles insolvencias.

Refleja las situaciones de insolvencia de clientes y de otros deudores. Es una

consecuencia del criterio del devengo en la imputación de ingresos y gastos, según el
cual, la imputación de los ingresos debe hacerse con independencia de la corriente
monetaria que de ellos se derive. Por ello, se establecen los criterios para dotar la
provisión y considerar como un gasto del ejercicio lo que previamente se había
considerado un ingreso.

Esta corrección de valor se recoge en el art. 13 en el que se señala que serán deducibles
las dotaciones para la cobertura de riesgo derivado de las posibles insolvencias de los
deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las
siguientes circunstancias:

1. Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

2. Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

3. Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

4. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio
judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto
que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o
cuantía.

2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas,

salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de
liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio,
Concursal.

3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y

deudores.

• Con carácter general se señala que no serán deducibles:

a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e

inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.

b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el

capital o en los fondos propios de entidades. En estos casos existe una excepción
cuando se trate de participaciones significativas (mas de 20 millones de euros o mas del
5% en el capital) en cuyo caso las dotaciones por la pérdida de valor de las
participaciones de las filiales sí serían deducibles.

c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

3. Provisiones para riesgos y gastos

Las provisiones son dotaciones contables que tratan de hacer frente al pago de
obligaciones futuras cuya cuantía y plazo de cumplimiento no se conoce. Responden al
principio contable de prudencia valorativa y afrontan un riesgo futuro.

El artículo 14 de la ley admite la deducibilidad de todas las provisiones que hayan sido
realizadas e inscritas en la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa, excepto las
que señala expresamente, por lo que si existen en la contabilidad estas últimas deberá
realizarse un ajuste extracontable positivo (menos gasto) para determinar la base
imponible. Se intenta así evitar que un exceso de prudencia de la empresa pueda vaciar
la base imponible del impuesto o diferir la tributación.

Las provisiones no deducibles son las siguientes:

 Las que obedezcan a obligaciones implícitas o tácitas, entendiendo por tales

aquellas obligaciones asumidas voluntariamente por la entidad. En sentido
contrario si que serían deducibles las provisiones por cumplimiento futuro de
obligaciones contractuales o legales.
 Las hechas en relación a retribuciones futuras al personal (excepto que se trate
de contribuciones a planes de pensiones externos o similares) o a retribuciones
basadas en instrumentos de patrimonio. Así v.gr. no sería deducible una
provisión para hacer frente al pago de retribuciones por futura incapacidad o
jubilación del personal o para afrontar el pago de indemnizaciones por despido.
Y como ejemplo de las segundas no serían deducibles las provisiones dotadas
por la empresa para hacer frente al ejercicio en el futuro por parte de su personal
de opciones sobre acciones de la propia empresa (estás serán deducibles cuando
se paguen en efectivo o se entreguen efectivamente las acciones a los
empleados).
 Las hechas para prever el coste del cumplimiento de contratos desfavorables u
onerosos. Es decir, contratos cuyo cumplimiento se estima que tendrá más costes
que los ingresos que se obtengan. Por tanto, la provisión es una especie de
anticipación de pérdidas futuras y no será deducible hasta que se produzca
efectivamente la pérdida.
 Las hechas para prever el coste derivado de reestructuraciones empresariales,
como v.gr el coste de expedientes de regulación de empleo.
  Las realizadas para computar el coste derivado del riesgo de devoluciones de
ventas.
 Las provisiones hechas para prever el acometimiento de gastos correspondientes
a actuaciones medioambientales, bien su prevención o bien su reparación cuando
no vengan amparadas en un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por
la Administración.

Se incluye una lista cerrada de provisiones que tienen su causa en la cobertura de

riesgos y gastos, cuya deducibilidad se admite, y que son las siguientes:

1. Serán deducibles los gastos correspondientes a actuaciones

medioambientales cuando se correspondan a un plan formulado por el sujeto
pasivo y aceptado por la Administración.
2. Serán deducibles los gastos relativos a provisiones técnicas realizadas por las
entidades aseguradoras hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas
por las normas.
3. Dotación para la cobertura de garantías de reparación y revisión y de gastos
accesorios por devolución de ventas: señala el art. 14 que son deducibles las
dotaciones para la cobertura de garantías de reparación y de gastos
accesorios por devoluciones de ventas.

4. Gastos no deducibles

Con carácter general para que un gasto sea deducible debe estar recogido en la
contabilidad (salvo excepciones expresas como la libertad de amortización o la
amortización acelerada), debe estar imputado en el ejercicio al que corresponde y debe
estar justificado (con factura o cualquier otro medio de prueba).

Sin embargo, y a pesar de cumplirse esos requisitos el artículo 15 LIS establece

una lista de gastos no deducibles., que obligarán por tanto en el caso de recogerse en la
contabilidad a hacer un ajuste extracontable positivo a la misma. Estos son los
siguientes:

a) Las retribuciones a los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del IS, que tampoco serán ingreso.
c) Las multas, sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el de
presentación fuera de plazo de las declaraciones-liquidaciones y
autoliquidaciones.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades. Dentro de estos no se entenderán incluidos y por
tanto sí que serán deducibles:
 Los gastos por atenciones a clientes o proveedores. En este caso los
mismos serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto
de la cifra de negocios del período impositivo.
 Los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al
personal de la empresa
 Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de
bienes y prestación de servicios
 Los que se hallen correlacionados con los ingresos.
 Las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones
de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter
laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o

indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios
calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o
entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto
devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

h) Los gastos financieros, esto es los intereses pagados por la obtención de

cualquier clase de préstamo hay un tratamiento especial. Hay que distinguir en
este supuesto dos regímenes diferentes:

1. El régimen general según el cual los gastos financieros netos serán

deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del
ejercicio. El propio articulado aclara que hay que entender gastos
financieros netos y por beneficio operativo del ejercicio. En todo
caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo
por importe de 1 millón de euros. Los gastos financieros netos que no
 hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos
impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo
correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.

2. Un régimen especial en el supuesto de gastos financieros generados

en el seno de un grupo mercantil. Así cuando las operaciones de
endeudamiento están destinadas a la adquisición, a otras entidades del
grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier
tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o
fondos propios de otras entidades del grupo, tales gastos no son
deducibles en ninguna medida, salvo que el contribuyente acredite
que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas
operaciones.

i) Los gastos por indemnizaciones por despido pueden deducirse como gastos de
personal, pero se establece un límite máximo determinado por la mayor de las
siguientes cantidades:

1. 1 millón de euros.

2. El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los

Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la
normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda
considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o
contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los
Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del
artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a
causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza
mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el
mencionado Estatuto para el despido improcedente.

k) Las pérdidas por deterioro de participaciones en entidades cuando el titular de

dichas participaciones pueda aplicar respecto de tales valores la exención de
dividendos regulada en el artículo 21. Tampoco son deducibles las pérdidas por
deterioro de valores de entidades no residentes que no cumplan el requisito
 mínimo de tributación del artículo 21 (10% en el ejercicio que se hayan repartido
los beneficios).

l) Las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor
razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en el
capital o en los fondos propios de entidades a que se refiere la letra anterior, que
se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo,
se haya integrado en la base imponible, en su caso, un incremento de valor
correspondiente a valores homogéneos del mismo importe.

m) El importe del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados,

correspondiente a la tributación de las escrituras de préstamos hipotecarios.

n) Los que sean objeto de la deducción por inversiones realizadas por las
autoridades portuarias, incluidos los correspondientes a la amortización de los
activos cuya inversión haya generado el derecho a la mencionada deducción.

Las asimetrías híbridas

La Ley 5/2022 incorpora a la normativa del IS un precepto que trata de neutralizar los
efectos fiscales de las asimetrías generadas en operaciones con diferente calificación
fiscal, realizadas, principalmente, con entidades vinculadas no residentes, con la
particularidad de que de esas operaciones se derivan gastos fiscales que no van
acompañados de la correlativa inclusión de un ingreso fiscal en la otra parte (deducción
sin inclusión) o bien, se produce una doble deducción del mismo gasto en dos entidades
(doble deducción). En otras ocasiones tales asimetrías se manifiestan por la existencia
de entidades híbridas o establecimientos permanentes.

 La aplicación de este precepto exige la existencia de vinculación con la otra parte,

pudiendo esta última residir en otro país o bien en territorio español, pero sometida a
normativa foral que produce la asimetría fiscal.

 La Unión Europea ha establecido un nivel mínimo común de protección del mercado

interior para garantizar el pago del impuesto allí donde se generen los beneficios y el
valor y, entre las medidas adoptadas se encuentra una norma para hacer frente a
las asimetrías híbridas, para evitar efectos de doble deducción por la diferente
calificación jurídica de los pagos en distintas jurisdicciones. 

Algunas de las asimetrías que se pueden producir son las siguientes:

  Gastos generados en virtud de operaciones con diferente calificación: consiste en
la deducción del gasto sin inclusión del ingreso motivada por una diferente
calificación de la operación o del gasto realizado en virtud de la misma. 
 Operaciones realizadas con entidades híbridas vinculadas en las que se genera
un gasto en estas últimas.
5. Reglas de valoración: regla general, operaciones vinculadas y otros
supuestos

5.1. Regla general

El artículo 17.1 LIS establece que los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo
con los criterios establecidos por el Código de Comercio, corregidos por la aplicación
de los preceptos establecidos en la propia ley del IS.

Como regla general todos los bienes adquiridos a terceros son valorados en el momento
de su adquisición por su precio de adquisición; y los bienes que son producidos por la
propia entidad se valoran por su coste de producción. La normativa contable desarrolla
detenidamente ambos conceptos.

Esta regla general afecta a todos los bienes del inmovilizado material, los intangibles y a
las inversiones inmobiliarias. Este precio de adquisición o coste de producción es el que
se utiliza a efectos fiscales para el cálculo de amortizaciones, cálculo de ganancias…
Por tanto, como regla general el Impuesto sobre Sociedades acepta en bloque la
valoración contable de los elementos patrimoniales.

Sin embargo, esta valoración inicial de los bienes podría aumentarse posteriormente si
la sociedad estimara que el valor que figura en la contabilidad es inferior a su valor de
mercado. En estos supuestos las sociedades pueden elevar el valor originario mediante
revalorizaciones contables. Con ello lo que está haciendo es incorporar a dicho valor
una plusvalía latente, o lo que es lo mismo una plusvalía no obtenida realmente pues la
misma solo se obtendrá cuando se venda el bien.

Estas consecuencias contables de las revalorizaciones no son asumidas por la fiscalidad,

y así señala el propio artículo 17.1 en su segundo párrafo que el importe de las
revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se
lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su
importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por tanto, el importe de la revalorización
no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de
los elementos revalorizados.

5.2. Reglas especiales para la tributación de las plusvalías latentes

El artículo 17.4 enumera una serie de operaciones en las que difiere el tratamiento fiscal
y el contable obligando a realizar los oportunos ajustes fiscales en el resultado contable.
Así determinadas transmisiones de bienes deben ser valoradas por su valor de mercado,
con independencia de como las mismas se hayan consignado en la contabilidad. El valor
de mercado se entiende que es aquel que hubiera sido acordado en condiciones
normales de mercado entre partes independientes. Y en estos casos la norma exige la
integración en la base imponible de la diferencia entre el valor de mercado y el valor
contable de los elementos transmitidos, dando unas normas precisas en relación con
cada una de las operaciones.

Las operaciones en las que se exige esta integración de la diferencia son las siguientes:

1. Elementos transmitidos o adquiridos a título lucrativo.

2. Elementos aportados a entidades, y los valores recibidos en contraprestación.
3. Elementos transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los
mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la
prima de emisión y distribución de beneficios.
4. Elementos transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
5. Elementos adquiridos por permuta.
6. Elementos adquiridos por canje o conversión.

5.3. Ajustes en operaciones vinculadas

Las operaciones vinculadas son aquellas que se caracterizan por ser realizadas entre
personas a las que les unen ciertos vínculos que determinan la aplicación de un régimen
tributario específico.

Se consideran personas o entidades vinculadas, tal y como señala el artículo 18.2 LIS,
las siguientes:

a. Una entidad y sus socios o partícipes.

b. Una entidad y sus consejeros o administradores.

 c. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en
línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de
los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d. Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e. Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan a un grupo.

f. Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas

entidades pertenezcan a un grupo.

g. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en

línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de
los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a
un grupo.

h. Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al

menos, el 25 % del capital social o de los fondos propios.

i. Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges, o
personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por
consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o
indirectamente, en, al menos, el 25 % del capital social o de los fondos propios.

j. Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes

en el extranjero.

k. Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos

permanentes en el mencionado territorio.

l. Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los
grupos de sociedades cooperativas.

El artículo 18.1 señala que las operaciones efectuadas entre personas o entidades
vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Este valor normal de mercado
será el que se hubiese acordado entre personas independientes en condiciones de libre
competencia. La valoración la realizarán los propios sujetos pasivos, no la
Administración Tributaria, si bien se realizará por esta última, en los supuestos de
incumplimiento del mandato por parte de los contribuyentes.
El mayor problema de estas operaciones es determinar correctamente el valor de
mercado de la operación. El artículo enumera distintos métodos, sin establecer
preferencia alguna entre ellos: método del precio libre comparable, método del coste
incrementado, método del precio de reventa, método de la distribución del resultado,
método del margen neto operacional, ….

5.4. Valoración por cambios de residencia

Se debe integrar en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el

valor contable de los siguientes elementos patrimoniales:

1) Los que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que
traslada su residencia habitual al extranjero, salvo que los citados elementos
queden afectos a un establecimiento permanente sito en España.
En el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro
de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo que haya celebrado
un acuerdo con España o con la Unión Europea sobre asistencia mutua en
materia de cobro de créditos tributarios que sea equivalente a la asistencia
mutua prevista en la Directiva 2010/24/UE del Consejo, el contribuyente
podrá optar por fraccionar el pago de la deuda tributaria resultante de la
aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior por quintas partes anuales
iguales

2) Los que estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio

español que cesa su actividad.

3) Los que estando previamente afectos a un establecimiento permanente sito en

territorio español son trasladados al extranjero.

6. Exenciones para evitar la doble imposición

6.1. Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas

derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios
de entidades residentes y no residentes en territorio español

Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se

cumplan los siguientes requisitos:
 a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los
fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento. Esta participación se
deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea
exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener
posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.

b) Adicionalmente, en el caso de que las participaciones en el capital o en los

fondos propios sean de entidades no residentes en territorio español, se precisa
que esta haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de
naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el
10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se
reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún
tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

6.2. Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un

establecimiento permanente

Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un

establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando el mismo haya
estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este
Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10 por ciento.

Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de un

establecimiento permanente o cese de su actividad cuando se cumpla el requisito de
tributación señalado.

No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a

través de un establecimiento permanente, y tampoco serán objeto de integración las
rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente.

No obstante, serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de

cese del establecimiento permanente. En este caso, el importe de las rentas negativas se
minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad y que
hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la
eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.

7. Imputación temporal de ingresos y gastos

El principio del devengo es el que se utiliza como criterio general para la imputación de
los ingresos y los gastos. Así, los ingresos han de imputarse en el ejercicio en que la
mercancía se haya puesto a disposición del comprador, o el servicio se haya prestado
por la entidad social, aunque la efectividad del coste se lleve a cabo en ejercicios
posteriores. Los gastos se atribuirán conforme a este mismo criterio, al período en que
se produzcan, que será el de adquisición del bien o mercancía o utilización de los
servicios.

En relación con el principio de inscripción contable se debe precisar que:

1. Los gastos no son deducibles en la determinación de la renta del impuesto si

no aparecen contabilizados en la cuenta de pérdidas o ganancias o en una cuenta
de reservas, salvo en el supuesto de libertad de amortización.

2. Los ingresos y gastos contabilizados incorrectamente en un ejercicio distinto

al que correspondería con arreglo al principio del devengo habrán de imputarse
fiscalmente al período impositivo al que corresponden de acuerdo con el citado
principio.

3. Tan solo se admite la no aplicación de la regla anterior, cuando la

incorrección suponga diferir o atrasar gastos, o bien anticipar ingresos, siempre
que con ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido
si se hubiera aplicado la regla general de imputación temporal de ingresos o
gastos.

¿Qué sucede con las operaciones a plazos? Son operaciones a plazos, o con precio
aplazado las ventas y ejecuciones de obras cuyo precio se perciba, total o parcialmente
mediante pagos sucesivos, o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido
entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

Las rentas de estas operaciones se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida

que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el
criterio del devengo.

Criterios distintos al devengo: En el caso de que una sociedad, a efectos de conseguir

la imagen fiel de su patrimonio, de su situación financiera y de su resultado contable,
utilice excepcionalmente, de acuerdo con el Código de comercio, unos criterios de
imputación temporal de ingresos y gastos distintos del devengo, esos criterios los puede
utilizar en el IS para la imputación de su renta, con la única condición de que hayan sido
aprobados por Administración tributaria.

3. Reducciones

3.1. Patent box

Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes,
dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre
informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se
integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe (tienen una reducción
del 60%), cuando se cumplan una serie de requisitos que aparecen establecidos en el
artículo 23 de la LIS1.
3.2. Reserva de capitalización

Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen general del 25% o al 30% que se
establece para determinadas entidades tendrán derecho a una reducción en la base
imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre
que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se

mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al
que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en
la entidad.

b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en
el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante
el plazo previsto en la letra anterior.
1
Para la aplicación de la reducción prevista en el apartado 1 deberán cumplirse los siguientes requisitos:
a) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una
actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de
bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en
la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el
cesionario.
b) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como
paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el
contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice
actividades económicas.
c) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de bienes o servicios
deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
d) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar cada
uno de los ingresos y de los gastos directos a que se refiere este artículo, correspondientes a los
activos objeto de cesión.
El derecho a esta reducción no podrá superar el importe del 10 por ciento de la base
imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración de las
dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles
insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por
entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca, y a la compensación
de bases imponibles negativas.

No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las

cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que
finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se
haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera
corresponder, en su caso, por aplicación de la reserva de capitalización en el período
impositivo correspondiente, y con el límite antes reseñado.

3.3. Reserva de nivelación

Esta reducción sólo resulta aplicable a las sociedades incluidas en el régimen especial
de empresas de reducida dimensión. Los requisitos para la reserva de nivelación están
establecidos en el artículo 105 de la LIS, y son:

 Ser una entidad de reducida dimensión, es decir que el importe neto de la cifra
de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10
millones de euros.
 Que las mismas apliquen el tipo general del 25%.

Esta reserva de nivelación permite una minoración en la base imponible de hasta un

máximo del 10%, siempre que no exceda un millón de euros al año. A través de esta
reserva se pretende anticipar posibles bases imponibles negativas que puedan producirse
en los ejercicios siguientes. La reserva debe dotarse con cargo a los resultados positivos
del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible.

Las cantidades que hayan minorado la base imponible positiva se adicionarán a la base
de los cinco años inmediatos y sucesivos hasta el importe de las bases negativas que se
pongan de manifiesto en tales periodos y, en todo caso, la parte restante deberá
adicionarse al finalizar el citado plazo.
Por tanto, la reserva es indisponible durante un periodo máximo de cinco años ya que, a
medida que se vaya incorporando a la base imponible en los términos señalados, la
reserva será de libre disposición con posibilidad de su reparto a los socios.

4. Compensación de bases imponibles negativas

Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación
podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes
con distinto límite según cual sea su cifra de negocios.

Existe un límite general que impide que se compense la totalidad de la renta positiva
obtenida. De esta manera, se evita que la base imponible del período impositivo sea
nula. Así, puede ocurrir que la base imponible a declarar sea positiva, aunque la entidad
tenga bases imponibles negativas pendientes de aplicar por importe igual o superior a
dicha base imponible positiva. El importe de la compensación está limitado al 70% de la
base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la propia
compensación de la base imponible negativa.

Por tanto, si el importe de la base imponible negativa excede del límite, la

compensación es el importe de dicho límite, sin perjuicio de que el exceso no
compensado pueda aplicarse en la liquidación de los períodos impositivos siguientes,
respetando en todos estos períodos dicho límite. No obstante, existe un importe
mínimo compensable en todo caso de un millón de euros. No se establece un plazo
máximo para realizar la compensación de base imponibles negativas a diferencia de lo
que venía sucediendo tradicionalmente en el impuesto.