Benemérita Universidad Autónoma de Puebla

Facultad de Contaduría Pública

Licenciatura en Contaduría Pública
Técnicas y Gestión de Costos
Alumno Luis Manuel Rodríguez Cárcamo
Profesor Luis Linares Portillo
NRC 30852
OTOÑO 2020

Tema 4 Procesos de Costos Gerenciales

4.1 Costeo Basado en Actividades (ABC/CBA) Sector Servicios
4.1.1 Concepto
El costeo basado en actividades es un método de costeo de productos de doble fase que
asigna costos primero a las actividades y despues a los productos basándose en el uso
de las actividades por cada producto. Una actividad es cualquier tarea discreta que una
organización emprende para hacer o entregar un producto o servicio. El costeo basado en
actividades está basado en el concepto de que los productos consumen actividades y las
actividades consumen recursos.
El costeo basado en actividades involucra los siguientes cuatro pasos:
1.- Identificar las actividades (como el procesamiento de ordenes) que consumen recursos
y asignarles sus costos.
2.- Identificar los conductores de costo asociados con cada actividad. Un conductor de
costo causa, o conduce, los costos de una actividad. Para la actividad de procesamiento
de órdenes, el conductor de costo puede ser el número de órdenes.
3.- Calcule una tarifa de costo por unidad o transacción de conducción de costo. La tarifa
de conducción de costo puede ser el costo por orden.
4.- Asigne costos a los productos multiplicando la tarifa de conducción de costo por el
volumen de unidades consumidas conductoras de costo por el producto. Por ejemplo, el
costo por orden multiplicado por el número de ordenes procesadas para una canción en
particular durante el mes de marzo mide el costo de la actividad de procesamiento de
órdenes para esa canción en marzo.
Identificar las actividades que usen recursos: Comúnmente la parte más interesante y
retadora del ejercicio es identificar actividades que usen recursos porque hacerlo requiere
de entender todas las actividades requeridas para hacer el producto. De hecho, gran parte
del valor del costeo basado en actividades viene de este ejercicio aun y sin cambiar la
manera en que los costos son calculados. Cuando los gerentes dan paso atrás y analizan
los procesos (actividades) que siguen para producir un producto o servicio, regularmente
descubren muchos pasos que no generan ningún valor agregado, los cuales pueden
eliminar.
Identificar los conductores de costo: En la siguiente tabla se muestran los tipos de
conductores de costo que las compañías usan. La mayoría están relacionados ya sea con
el volumen de producción o con la complejidad de la producción o el proceso de
marketing.

El mejor conductor de costo es aquel que esta casualmente relacionado con el costo que
se está asignando. Encontrar una base de asignación que este casualmente relacionada
con el costo es comúnmente imposible. Con un sistema de costeo basado en actividades,
la selección de una base de asignación, o conductor de costo, es comúnmente mas fácil
porque podemos usar una medida de actividad de volumen. Por ejemplo, una base
razonable de asignación para los costos de preparación de una maquina (costos de set-
up) son las horas máquina de preparación (horas de set-up). Note que muchos de los
conductores de costo en la tabla anterior se refieren a una actividad.
Calcular una tarifa de costo por cada conductor de costo. En general, las tarifas
predeterminadas para la asignación de costos indirectos a los productos son calculadas
de la siguiente manera:
Tarifa Predeterminada = Costo indirecto estimado / Base estimado de volumen de
asignación
Esta fórmula aplica para cualquier costo indirecto, ya sea costo de manufactura o
administrativo, de distribución, de venta, o cualquier otro costo indirecto. Los trabajadores
y las maquinas desempeñan actividades en cada producto cuando va siendo producido.
Los costos están distribuidos a un producto multiplicando la tarifa predeterminada de cada
actividad por el volumen de actividad usada en la elaboración de producto.
En el sistema de costeo de doble fase, la primera fase consiste de actividades, no
departamentos. En lugar de una tarifa de departamento, el costeo basado en actividades
calcula una tarifa de conducción de costo para cada centro de actividad. Esto significa que
cada actividad tiene asociado un conjunto de costo. Si el conductor de costo para el
manejo de material es el número de corridas de producción, por ejemplo, la compañía
debe estar habilitada para estimar los costos del manejo de material antes del periodo e
idealmente, monitorear el costo actual del manejo de material cuando vaya siendo
incurrido en el periodo.
Asignar costos a los productos. El paso final en el sistema del costeo basado en
actividades es asignar los costos de actividad a los productos. Para esto se multiplica las
tarifas de conducción de costo por el número de unidades del conductor de costo en cada
producto. La siguiente tabla muestra un diagrama de flujo de costo con los cuatro pasos
para desarrollar gráficamente un sistema de costeo basado en actividades:

4.1.2 Identificación, definición y clasificación de actividades

Las actividades se relacionan en conjuntos que forman el total de los procesos
productivos, los que son ordenados de forma secuencial y simultánea, para así obtener
los diferentes estados de coste que se acumulan en la producción y el valor que agregan
a cada proceso. Los procesos se definen como "Toda la organización racional de
instalaciones, maquinaria, mano de obra, materia prima, energía y procedimientos para
conseguir el resultado final". En los estudios que se hacen sobre el ABC se separan o se
describen las actividades y los procesos, a continuación, se relacionan las más comunes:

Actividades

 Homologar productos
 Negociar precios
 Clasificar proveedores
 Recepcionar materiales
 Planificar la producción
 Expedir pedidos
 Facturar
 Cobrar
 Diseñar nuevos productos, etc.
Procesos

 Compras
 Ventas
 Finanzas
 Personal
 Planeación
 Investigación y desarrollo, etc.
Las actividades y los procesos para ser operativos desde el punto de vista de eficiencia,
necesitan ser homogéneos para medirlos en funciones operativas de los productos.
En el proceso de identificación dentro del modelo ABC se debe en primer lugar ubicar las
actividades de forma adecuada en los procesos productivos que agregan valor, para que
en el momento que se inicien operaciones, la organización tenga la capacidad de
responder con eficiencia y eficacia a las exigencias que el mercado le imponga. Después
que se hayan especificado las actividades en la empresa y se agrupen en los procesos
adecuados, es necesario establecer las unidades de trabajo, los transmisores de costos y
la relación de transformación de los factores para medir con ello la productividad de los
inputs y para transmitir racionalmente el costo de los inputs sobre el costo de los outputs.

Un estudio de la secuencia de actividades y procesos, unido a sus costes asociados,

podrá ofrecer a la dirección de la empresa una visión de los puntos críticos de la cadena
de valor, así como la información relativa para realizar una mejora continua que puede
aplicarse en el proceso de creación de valor. Al conocer los factores causales que
accionan las actividades, es fácil aplicar los inductores de eficiencia (Perfomance drivers)
que son aquellos factores que influyen decisivamente en el perfeccionamiento de algún
atributo de eficiencia de la actividad cuyo afinamiento contribuirá a completar la armonía
de la combinación productiva. Estos inductores suelen enfocarse hacia la mejora de la
calidad o características de los procesos y productos, a conseguir reducir los plazos, a
mejorar el camino crítico de las actividades centrales y a reducir costos.
Por último, es necesario establecer un sistema de indicadores de control que muestren
continuamente cómo va el funcionamiento de las actividades y procesos y el progreso de
los inductores de eficiencia. Este control consiste en la comparación del estado real de la
acción frente al objetivo propuesto, estableciendo los correctores adecuados para
llevarlos a la cadena de valor propuesta.

Clasificación de las Actividades

Objetivo en ABC

4.1.3 Distribución de Costos de las Actividades Secundarias entre las Actividades

Primarias
Actividades Primarias: son las que contribuyen directamente a la misión de una unidad
organizativa. Ejemplo: diseñar o modificar son dos actividades primarias de un
departamento de ingeniera. Se caracteriza porque su salida es utilizada por fuera de la
organización o por otra unidad dentro de la organización.
Actividades Secundarias: son las que sirven de apoyo a las actividades primarias. Son de
carácter general y esencial para la ejecución de las actividades primarias como:
administración, supervisión, planeación, etc.
Dentro de este sistema es usual clasificar las actividades con relación a los siguientes
aspectos:
* Su actuación con respecto al producto o servicio.
* La frecuencia de su ejecución.
* Su capacidad para agregar valor al producto o servicio.
Nivel de Unidad: actividad desempeñada para cada unidad de producción (materias
primas, horas de mano de obra directa, componentes)
Nivel Lote: actividad desempeñada para cada lote de productos en lugar de para cada
unidad de producción (arranque de máquinas, órdenes de compra).
Nivel de Producto o Proceso: actividad desempeñada para soportar la producción de uin
producto dado (diseño del producto, administración de partes, expediciones, cambios de
ingeniería).
Nivel de Organización: actividad desempeñada para el sostenimiento de la fabricación de
productos en general (seguridad, mantenimiento, gestión de planta).

4.1.4 Objetos de costos y cuentas de actividades

Es todo lo que se desea costear, representan la razón de ser de la organización.
Generalmente están definidos por el portafolio productos o servicios. Los objetos de
costos pueden ser internos o externos. Incluye productos/servicios, clientes, proyectos,
contratos, áreas geográficas, etc.
Es un elemento o ítem final para el cual se desea una acumulación de costos, es decir es
todo aquello a los que queremos medir su costo provisional o final. Los objetivos finales
de costos son los productos y servicios que una empresa suministra a sus clientes.
En un entorno productivo (industrial) pueden ser ítems tales como: productos, acabados,
un proceso productivo, una herramienta o instrumento, un servicio de ingeniería, etc. Los
provisionales son objetivos cuyos costos se acumulan para luego ser imputado en todas
las direcciones dentro de la empresa.

4.1.5 Tasa de Actividad y Costeo del Producto

El costeo por actividades (ABC) surge por las necesidades de un análisis estratégico de
costos y es considerado como la parte instrumental del gerenciamiento estratégico de los
costos, según la cual son las actividades de todas las áreas funcionales de manufactura
las que consumen recursos y los productos consumen las actividades, con el objetivo de
discriminar en las actividades que adicionan valor y las que no adicionan valor a los
productos.
El sistema ABC lleva una nueva manera de pensar. Tradicionalmente los sistemas de
costo eran la respuesta a la pregunta.
¿Cómo puede la organización imputar costos para poder realizar los informes financieros
y para el control de costos de los departamentos?
El sistema ABC tiene consigo un conjunto de preguntas completamente diferentes:
¿Qué actividades e realizan en la organización? ¿Cuánto cuesta realizar las actividades?
¿Por qué necesita la organización realizar actividades y procesos empresariales? ¿Qué
parte o cantidad de cada actividad requieren los productos, servicios y clientes?
La filosofía del ABC se basa en el principio de que la actividad es la causa que determina
la incurrencia en costos y de que los productos o servicios consumen actividades,
proponiendo una solución alternativa en el tratamiento de los costos indirectos

Para establecer la tasa predeterminada se debe primero estimar el nivel de producción y

los costos indirectos de fabricación totales, función que se cumple al elaborar el
presupuesto y luego escoger una base igualmente estimada que sirva para crear la
fórmula que mida el nivel de capacidad normal.
Las siguientes son las cinco bases que se usan para el cálculo de la tasa predeterminada
de aplicación de los costos indirectos de fabricación:
1. Unidades de producción
2. Costo de materiales directos
3. Costo de mano de obra directa
4. Horas de mano de obra directa
5. Horas máquina
4.1.6 Los materiales como un objeto de costo inmediato
Los costos inmediatos son aquellos gastos que la empresa debe afrontar, y que guardan
una relación directa con el proceso de producción y/o comercialización de sus bienes y
servicios.
Esto significa que los costos directos, generan en el proceso de producción, un efecto
inmediato al momento de definir el precio de venta futuro de los bienes y servicios.
Si el costo inmediato destinado a la producción es elevado, entonces el precio futuro de
venta de los bienes y servicios deberá ser elevado de manera obligatoria. De esta forma,
la empresa podrá obtener una ganancia de estos bienes y servicios o, en su defecto, un
retorno de la inversión. El retorno de la inversión es el sistema de medición que utilizan las
empresas para conocer las ganancias que se generaron producto de determinada
producción.

4.1.7 Grupos de Actividades Homogéneas

Una actividad homogénea es el conjunto de actuaciones, o de tareas simples que tienen
por objeto aplicar, al menos a corto plazo, un añadido de valor de un bien, o permitir
añadir este valor. La contabilidad basada en actividades constituye un conjunto de
información sobre el rendimiento operativo y financiero que versa sobre las actividades
importantes de la empresa. Las actividades representan tareas repetitivas desarrolladas
por cada grupo especializado dentro de una empresa cuando ejecuta sus objetos.
Son las actividades o trabajos los que consumen factores y recursos mientras los
productos y servicios consumen actividades. Las actividades han de ser homogéneas en
relación con el comportamiento de sus costos y la medida de su eficiencia, generando una
salida (producto, trabajo o servicio final o intermedio) a partir de un conjunto de entradas
(factores).

Una actividad homogénea suele estar compuesta por diversas actividades elementales de
carácter operativo, administrativo o de gestión, frecuentemente vinculadas a distintos
departamentos o centros, constituyendo una de sus características elementales la
posibilidad de asociar a la misma un factor causal medible y representativo denominado
cost driver. Tal inductor cumple el papel asignado a las tradicionales “unidades de obra”,
si bien se diferencia de las mismas por la relación causal que aquel mantiene con la
actividad a él asociada, así como por su capacidad de medida de la eficiencia,
características que en ocasiones la unidad de obra no refleja de forma adecuada en virtud
de su relación con el correspondiente centro departamental de costos.
Los costos, sean variables o fijos, se vinculan, pues de forma directa a una actividad
homogénea determinada mediante la definición del adecuado inductor de costos concreto,
de modo que este facilite las tareas de medición y control. Los distintos tipos de
actividades se agrupan en torno a las áreas estructurales básicas: compras, almacenes,
producción, ventas, administración, control, investigación y desarrollo o gestión de
recursos humanos.
Tales actividades pueden ser principales o de apoyo, constituyendo una tarea básica de la
programación estratégica definir la cadena de valor de la empresa, que discurrirá de
forma paralela a la cadena de actividades, de modo que cada actividad conforma un
eslabón en la cadena de valor que el producto acumula.
Inductor: unidad de medida cuantitativa que provee la base de asignación de los costos a
las actividades y de estas a los productos.

Para la adecuada selección de un inductor debe existir una relación de causa- efecto
entre el driver y el consumo de éste por parte de cada actividad y cada objeto de costo,
además de ser constante dentro de un lapso de tiempo específico, ser oportuno, de fácil
manejo y medición.

4.1.8 Clasificación de las Actividades

Las actividades pueden ser observadas desde distintas perspectivas, según los intereses
particulares que se pretendan alcanzar, por lo que existen distintos tipos de
clasificaciones, dependiendo su configuración de la referencia que se tome para proceder
a establecer su tipología concreta.
Dentro del ámbito de los Sistemas ABC es usual clasificar las actividades en relación con
los aspectos siguientes:

1. Su actuación con respecto al producto o servicio.

Las actividades pueden clasificarse en:
A nivel unitario: son aquellas que se ejecutan necesariamente una vez que se produce
una unidad de producto, se enmarcan aquellas actividades cuyo costo aumenta o
disminuye dependiendo del volumen en números de unidades, por lo que sus costos
suelen ser variables.
A nivel de lote: las actividades se caracterizan por que su costo está relacionado con el
número de lotes de producción fabricados. El costo que de ellas le corresponda a cada
unidad de cantidad de producto variará en función de que se realice un lote completo o
no. También en este caso los costos que la forman suelen ser variables.
A nivel de producto o a nivel de línea: están las actividades que sirven de apoyo a los
productos. Se considera que sus costos, son fundamentalmente fijos y directos respecto
un producto en concreto.
Es preciso decir, que este nivel de actividad permite que los distintos productos sean
producidos y vendidos adecuadamente, pero los costos consumidos sean independientes
tanto de las unidades producidas como de los lotes procesados, guardando en cambio,
mayor relación con la complejidad de las modificaciones introducidas en los productos,
con los cambios requeridos para lograr mejores productos.
A nivel de cliente: son actividades cuyo objetivo principal es satisfacer las
especificaciones de cada cliente. Son independientes del número de tipo de unidades que
ésta adquiere. Este tipo de actividad permite centrar los mayores esfuerzos en aquellas
tareas que agregan valor añadido al producto.
A nivel de fábrica o a nivel de empresa: se hayan las actividades de apoyo a la
organización, es decir, las que recogen los costos generales de planta, de ahí que no
puedan asociarse a un producto u organización concreta por ser comunes en todos ellos.
Esta clasificación es importante desde el punto de vista de la asignación, por cuanto
permite conocer el comportamiento que cada actividad desarrolla en relación con cada
producto o servicio, lo que va a posibilitar una fácil identificación entre los costos por ellas
generados y los productos o servicios por ellas tratados.

Respecto al tratamiento de los costos de las diferentes actividades en la formación del

costo del producto, se puede decir, que los costos generados por las actividades
primarias repercuten sobre el costo de los productos o servicios, por lo que, pueden
distribuirse entre los productos haciendo uso de bases de reparto que mantengan en gran
medida la relación causa-efecto entre actividades y producto, o sea, que recojan fielmente
el consumo de recursos que de esa actividad realiza cada producto.
2. La frecuencia en su ejecución.
Tomando como referencia clasificadora la frecuencia en su ejecución, pueden
diferenciarse entre:
Actividades repetitivas y actividades no repetitivas.
Actividades repetitivas, son aquellas que se realizan de una manera sistemática y
continuada en la instalación, por ejemplo, lavar ropa sucia de gastronomía y de
habitaciones. Poseen como características comunes las de tener prefijado un consumo de
recursos estandarizado cada vez que se ejecutan y un objetivo concreto y bien
determinado para cada una de ellas.
Actividades no repetitivas, son las efectuadas con carácter esporádico u ocasional o
incluso una sola vez. Éstas deben situarse en el horizonte temporal del corto plazo, por
cuanto a un plazo mayor pueden pasar a hacerse repetitivas.

3. Su capacidad para añadir valor al producto o servicio.

El concepto de valor añadido puede observarse desde dos ópticas convergentes:
Por una parte, desde una perspectiva interna, el concepto ha de ser entendido como el
referido a aquellos costos estrictamente necesarios para brindar satisfactoriamente un
servicio.
Por otra, en su proyección externa y tomando como referencia el mercado, puede
interpretarse como todo costo que haga aumentar el interés del cliente por el producto.
Desde una perspectiva interna serán consideradas actividades de valor añadido si son
estrictamente necesarias para obtener el servicio; cuando, por el contrario, la eliminación
de una actividad no implique problema alguno para la obtención del citado servicio, por lo
que se está en presencia de actividades que no añaden valor.
Desde la perspectiva del cliente o externa, será definida una actividad con valor añadido,
como aquella que, aplicada sobre el servicio, hace aumentar el interés del cliente por él.
En sentido contrario, la actividad sin valor añadido, no ejercerá influencia alguna sobre el
cliente en su apreciación por el producto; actividades como: el almacenaje de los
productos o el control de calidad, no reportarán ningún valor para el cliente.
Con respecto al cliente se dice que no es sólo el consumidor final, sino el usuario
siguiente del output de una actividad.

4.1.9 Comparación con el Costeo Tradicional

4.1.10 Casos Prácticos
Ejemplo de comparación entre un enfoque tradicional de costeo y el método ABC
A continuación, se presenta un ejemplo que compara el enfoque tradicional de costeo con
el método ABC: es importante observar que se producirá un costeo incorrecto si los
productos son tan diversos en sus características como lo son los productos A y B.
Diversidad de Materiales:
Producto A Producto B
Unidades producidas................ 10 10 Desplazamiento de material por línea de
producto...... 3 7 Horas de mano directa por unidad............. 435 435 Costos
presupuestados por el manejo de materiales: $43,500
Un sistema convencional de costeo produciría los siguientes resultados:
$43500 de costos presupuestados por manejo de materiales = (435 x 10 unid. Del
producto A) + (435 x 10 unid. Del producto B) = 8,700 horas presupuestadas de mano de
obra directa.
$43,500/ 8,700= $5 como tasa de aplicación por hora de mano de obra directa.

Como se muestra en el cuadro que se presenta posteriormente, cada unidad del Producto
A y del Producto B absorbe la misma cantidad de costos por manejo de materiales aun
cuando el producto B hace un uso más intenso de esta actividad. Los sistemas
convencionales de costeo dejan de considerar el elevado número de desplazamientos de
materiales para el producto B.

El producto B requiere de más desplazamiento de materiales y, como resulta correcto,

recibe más costos por concepto de manejo de materiales.
Una ilustración más completa de la diversidad del producto. La diversidad del producto
también se ilustra en términos del producto C y del producto D. El producto C es un nuevo
producto aún no desarrollado en el cuál los problemas de producción y de calidad
requieren de muchos cambios de ingeniería, lo cual es una actividad a nivel del producto:

El sistema convencional de costeo indica que el Producto C tiene un costo mucho más
bajo por unidad aun cuando consume más de 3 veces la actividad referente al cambio de
ingeniería que el producto D. Una asignación basada en el costo deja de examinar y de
considerar el alto número de cambios de ingeniería para el producto C. El producto D da
cuenta de una mayor cantidad de horas-máquinas, por lo cual este producto absorbe
incorrectamente una mayor cantidad de los costos de ingeniería. El resultado de lo
anterior es un intersubsidio en el cuál un producto absorbe los costos que, como sería
técnicamente correcto, pertenecen a otro producto. El producto C parece costar menos
porque esta asignación basada en el volumen promedio los costos indirectos.
Si los contadores usan ABC, considerarán los siguientes costos de acuerdo con las
notificaciones de cambios en ingeniería, las cuales dan lugar a los costos de dicha área:

Diversidad del volumen

La complejidad de la línea de productos y el manejo especial que se requiere en el caso
de productos especiales de bajo volumen ocasionan fuertes cantidades de costos
indirectos en las plantas modernas capaces de elaborar una cantidad múltiple de
productos. Con frecuencia, los productos de alto volumen, como el producto E, están
subsidiando a los productos de especialidad de bajo volumen, como el Producto F.

Un sistema tradicional de costeo usaría la siguiente tasa de aplicación para asignar los
costos relacionados con la carga de los productos E y F:
$8,800 de costo presupuestado para la carga de máquinas = (2x 1000 unidades del
producto E) + (2 x 100 unidades del producto. F) =2200 horas-máquinas presupuestadas.
$8,800= $4 de tasa de aplicación por hora-máquina. 2200

Cada línea de productos recibe $4400 del costo relacionado con la carga de las máquinas
porque cada línea requiere de la misma cantidad de atención por parte del área de
ingeniería. Sin embargo, una mayor cantidad de unidades del producto E comparten este
costo total. Al usar ABC, en lugar de distorsionar el panorama de costos a través del
efecto tradicional resultante de la aplicación de promedios, los contadores reportan aquel
incremento en los costos indirectos en el cual regularmente incurren los productos de
especialidad

4.2 Cadena de Valor

4.2.1 Características

4.2.2 Casos Prácticos

Para entenderlo mejor, veamos el siguiente ejemplo:
1. Descripción de la situación:
Supongamos que eres dueño de una tienda de objetos de decoración para el hogar
ubicada en el centro de una gran ciudad como Madrid. En este caso, el primer paso para
implementar el modelo consiste en dividir las acciones que forman parte del proceso en
primarias y secundarias:

 Acciones primarias:
Marketing: estrategias de venta de los productos.
Logística: recepción, almacenaje, distribución y devolución de unidades.
Manejo del stock: gestión de las unidades disponibles en la tienda.
Ventas: comercialización de los productos en el mercado como tal.
Atención al usuario (o etapa postventa): acompañamiento a los compradores.

 Acciones secundarias (o terciarias):

Recursos Humanos: selección de los trabajadores de la tienda.
Tecnología: recursos y maquinaria empleada en el proceso de venta.
Selección de proveedores.
Infraestructura: sede física de la tienda y otros recursos propios.
2. Selección de los puntos de valor:
Una vez se ha dividido la cadena de valor en sus acciones más importantes, la idea es
identificar cuáles de ellas podrían suponer una ventaja para nuestra tienda de artículos
para el hogar. Por ejemplo, si somos la marca del sector que mejor trato da a sus clientes,
podemos idear nuevas estrategias para que ese trato se fortalezca y, a su vez, se
convierta en un llamado a clientes potenciales.
Sea como sea, la ventaja identificada requiere una inversión de la gerencia. Los dos
ejemplos más habituales son los de la calidad del producto y el precio del mismo. En este
caso, como hemos decidido que queremos seguir siendo la marca que mejor trata da a
sus clientes, invertimos en formar a nuestros trabajadores en temas de empatía,
habilidades intrapersonales, atención al público, entre otros.

3. Aplicación de los cambios:

Finalizada la formación de tus trabajadores y puestas en marcha nuevas estrategias de
atención al cliente, es hora de poner en práctica los cambios propuestos tras el análisis de
la cadena de valor. Puedes planificar un tiempo de prueba.

4. Medición de resultados:
La Cadena de Valor no acaba cuando se implementan los cambios. Para saber si la
formación que tus trabajadores recibieron fue la más indicada y si las estrategias de
marketing fueron efectivas, debes medir los resultados con indicadores concretos.
En nuestro caso, el principal indicador será el número de clientes que se acercaron a
nuestra tienda a consultar el catálogo de artículos para el hogar, así como el total de las
ventas que se registraron en dicho período.
Recuerda siempre que la cadena de valor supone centrarse en aquellos elementos que
mejoran o fortalecen nuestra actividad comercial, sobre todo de cara a los clientes con los
que ya contamos y con los consumidores en general. Ese es su principal objetivo.

4.3 Teoría de Restricciones

Theory of Constraints, abreviado TOC, o la teoría de las restricciones en español (también
denominada teoría de las limitaciones) es una filosofía de gestión empresarial y de la
cadena de suministro planteada por el doctor en física Eliyahu Goldratt y popularizada a
partir de su best seller “The Goal” (“La meta” en español) publicado en 1984, que se basa
en que un sistema (una planta de producción, una cadena de suministro, una empresa,
etc.) está formado por elementos interdependientes y que, al igual que en una cadena, el
sistema sólo puede ser tan fuerte como su eslabón más débil, es decir, la restricción o
cuello de botella (bottleneck en inglés).
La base de la teoría de las restricciones es ver a un sistema como un todo, siendo
plenamente conscientes de que una empresa, una planta de producción, un almacén, una
cadena de suministro, etc. es en realidad una serie de eslabones fuertemente
dependientes entre sí. Aunque esto pueda parecer evidente, con frecuencia en la práctica
se gestionan las diferentes partes del sistema como si fueran mucho más independientes.
Pensemos, por ejemplo, en una empresa de cierto tamaño firmemente
departamentalizada. Es bastante habitual que los diferentes departamentos (marketing,
ventas, producción, atención al cliente, etc.) actúen persiguiendo objetivos locales. Así,
cada uno de ellos intentará realizar optimizaciones en su área, esperando que la suma de
las diferentes optimizaciones locales sea igual a la optimización global de la empresa.
Desafortunadamente, esto no da tan buenos resultados. La empresa ha de verse como un
todo y establecer una filosofía de mejora continua en la que, además de optimizar los
procesos, se asegure la fluidez, la comunicación y la creación de valor entre ellos.
La meta de toda empresa es obtener mayores beneficios en el presente y con
sostenibilidad en el futuro. Con frecuencia, vemos cómo en las empresas se emplean
recursos en optimizar procesos que no representan los eslabones más débiles, lo que
tiene poco impacto en el rendimiento global, es decir, en acercarnos a nuestra meta. TOC
se centra en identificar a los eslabones más débiles y que son las verdaderas
restricciones, porque mejoras en ellos tendrán un gran impacto global. Por esto, a veces
se dice que en la teoría de las limitaciones no sólo se trata de hacer lo que hay que hacer,
sino que, incluso más importante, se trata de dejar de hacer lo que no hay que hacer.
Aunque la “Teoría de las restricciones” lleve la palabra “teoría” en su nombre, Eliyahu
Goldratt la desarrolló con un enfoque claramente pragmático, adaptando herramientas
prácticas de razonamiento lógico habituales en las ciencias duras para su aplicación a
ciencias “blandas” como la gestión empresarial, la producción, la gestión de la cadena de
suministro, la gestión de proyectos, marketing, etc.

4.3.1 Características
Enfoque sistémico
El trabajo de la gerencia se orienta a la mejora del desempeño de su organización, que es
un sistema. De ahí la pertinencia de la Teoría de las Restricciones (TOC) que es una
filosofía gerencial desarrollada con un enfoque de sistemas, por lo que hace énfasis en la
visión holística y la búsqueda de la sincronización entre las partes.

Mejora continua
TOC no se trata de una “moda” más. Es un enfoque complementario con otras corrientes
de mejora continua, tales como el de Calidad Total, Justo a Tiempo y Lean Manufacturing.

Focalización en las estricciones

Todas las organizaciones enfrentan restricciones que impiden que crezcan continua e
indefinidamente. TOC está orientada a enfocar las acciones sobre esas restricciones y,
por ello, a evitar la pérdida del esfuerzo gerencial que se produce al dispersarlo entre
multitud de iniciativas valiosas pero que no contribuyen significativamente al desarrollo del
sistema.

Enfoque y apalancamiento
Para TOC lo más importante es el “ENFOQUE”, “hacer lo que hay que hacer”; en
contraposición a la tendencia natural de abordar simultáneamente todos los frentes de
mejora.

TOC orienta a la gerencia a focalizar sus esfuerzos en los puntos que tiene un mayor
poder de apalancamiento. Es decir, esos pocos puntos clave cuya intervención implica
poco esfuerzo, pero genera grandes saltos hacia la meta organizacional.

Da relevancia a los flujos

Los sistemas incluyen flujos de materiales y de información, y ambos tipos de flujos
interactúan entre sí. La disminución de la velocidad y calidad de cualquiera de los flujos
tiene efectos indeseables sobre el tiempo de entrega, los inventarios y la rentabilidad del
sistema. TOC (Teoría de las Restricciones) tiene herramientas que permiten identificar,
prevenir e intervenir sobre los factores que atentan contra la continuidad, magnitud y
calidad de los flujos. En ese sentido, los sistemas de control de TOC no tratan de
controlarlo todo sino los elementos que entorpecen los flujos del sistema.

Busca la estabilidad y la armonía

TOC, además de propiciar un rápido crecimiento, se preocupa con igual énfasis en la
estabilidad y la armonía organizacional. Se trata de la estabilidad de los procesos, porque
los cambios permanentes de los mismos conducen al caos; y de la armonía, porque ello
significa el trabajo coordinado, colaborativo, con una comunicación fluida de todos los
miembros de la organización, basado en la comprensión y compartimiento de la filosofía
gerencial que se aplica.
El logro de esa estabilidad armoniosa, en conjunción con la focalización en las
restricciones con mayor poder de apalancamiento, hace posible alcanzar mejoras
significativas en el desempeño de la organización.

Es un nuevo paradigma
Los paradigmas son modelos que nos permiten ver y comprender el mundo, organizar la
información que obtenemos y diseñar formas de intervenir. Están conformados por
supuestos, conceptos y leyes que determinan cómo percibimos la realidad y qué debemos
hacer para incidir sobre ella.
Los paradigmas son necesarios puesto que pueden ser enseñados, lo que facilita que
muchas personas analicen y tomen decisiones de una manera más fácil, rápida, uniforme
y compartida. Pero, así como ayudan, se convierten en una restricción en la medida que
impiden “VER” o comprender algunos hechos de la realidad. Por eso, puede decirse que
el desarrollo de la humanidad se resume en la superación de los paradigmas y su
sustitución por otros. En el desarrollo de la humanidad, un paradigma llega a convertirse
en una restricción que, al ser superada mediante la adopción de un nuevo paradigma,
hace posible el despliegue del potencial de desarrollo antes reprimido. Este ciclo de
sustituciones sucesivas de paradigmas es una manera de comprender el desarrollo
humano.
Adoptar TOC es adoptar un nuevo paradigma. TOC aporta un enfoque desde ángulos
distintos a los tradicionales, lo que permite ver, “darse cuenta”, de aspectos que se suelen
pasar por alto y, por ello, permite identificar vías de acción alternativas. Es, sin duda, un
paradigma que debe ser estudiado y aplicado.

Beneficios de TOC – Teoría de las Restricciones

Los beneficios más resaltantes de TOC se logran en la rentabilidad, aumento del nivel de
operaciones con menores inversiones, baja en los tiempos de entrega, en los tiempos del
ciclo productivo y en la duración de los proyectos; en un ambiente estable y armonioso.
4.3.2 Casos Prácticos

Mejora sin frenos – El caso Dirona

Los que llevamos algunos años trabajando con empresas de producción y leímos “La
Meta” – el tratado de TOC escrito en forma de novela donde el protagonista es un
Gerente de Planta – al terminar el libro nos hicimos dos preguntas:
1) Este tipo (el autor) por las cosas que cuenta parece haber trabajado en los mismos
lugares que yo, ¿dónde estaba que no lo vi?
2) ¿Realmente es posible obtener resultados similares a los que obtuvo Alex Roggo – el
Gerente mencionado – en su planta?
El Dr. Goldratt en otro de sus libros, “El Síndrome del Pajar” asegura que lo que describe
“La Meta” no es más que una síntesis de su experiencia como consultor en cientos de
empresas industriales en EEUU.
Para contribuir a dilucidar el dilema planteado en la segunda pregunta presentamos un
caso concreto, Dirona de México, de modo que nuestros lectores puedan sacar sus
propias conclusiones.

La Empresa
Ubicada en Monterrey, Nuevo León – una de las ciudades industria les más importantes
de México -, Dirona es una importante fábrica de ejes (delanteros y traseros),
diferenciales y frenos para camiones pesados y ómnibus. Los clientes de Dirona incluyen
a John Deere, Mercedes Benz, Freightliner, Volvo, Navistar, Kenworth, General Motors,
Chrysler y Meritor.
La compañía emplea aproximadamente 1.200 personas y su facturación es superior a
$100 millones de dólares anuales. Como muchos fabricantes de partes para automotores
y vehículos pesados, Dirona se organiza alrededor de 4 unidades de negocios separadas,
donde cada una provee piezas que finalmente se juntan y entran al Ensamble Final.
Según Manuel Valdés, Gerente de Logística de Dirona, “Debido a que vendemos
internacionalmente y recibimos muchos de nuestros materiales también de fuentes
internacionales, una programación óptima tiene una importancia fundamental, podría decir
que es un asunto de vida o muerte para nuestra fábrica”.
El Desafío
Debido a que trabaja en un ambiente de manufactura complejo, caracterizado por altos
costos fijos, una gran cantidad de sub-conjuntos y partes, una larga cadena de eventos
interdependientes, rutas de fabricación con múltiples operaciones, listas de materiales de
varios niveles y muchos recursos compartidos, Dirona S.A. se enfrentó a un proceso difícil
en el intento de modernizar su flujo de producción, para atender mejor al mercado en el
que trabaja. Los fabricantes de camiones y ómnibus que son el objetivo de la compañía,
son clientes con expectativas de entrega cada vez más elevadas, al mismo tiempo que los
productos que producen son cada vez más numerosos y con más variantes.
“Hace tres años los planificadores de planta no tenían idea de cuando una parte
específica iba a estar disponible para ser enviada, y los tiempos de fabricación estaban
inflados para compensar las incertidumbres de la programación”, dice Manuel Valdés,
Gerente de Logística de Dirona. “A pesar de lo duro que trabajábamos, sólo
promediábamos un 72 por ciento de entregas a tiempo.”
Dirona utilizaba un sistema MRP convencional que se ocupaba principalmente de la
planificación de los materiales, pero como todos los MRP, estaba basado en
simplificaciones y suposiciones falsas o inexactas, como capacidad infinita, tiempos de
producción fijos, etc.
La compañía tenía una necesidad inmediata de modernizar los procesos de producción y
no quería esperar una implementación de varios años, ni hacer grandes inversiones en
Tecnología de Información.
“Necesitábamos desarrollar un sistema de programación y planeamiento que fuera versátil
y flexible a la vez, para poder sincronizar el flujo de materiales con el montaje final.
Debido a que somos parte de la industria automotriz, la cual es cada vez más compleja,
se vuelve también cada vez más complejo controlar una planta dedicada a proveerle al
cliente el producto que necesita, en la cantidad y el momento en que lo necesita”, explica
Valdés.
Dirona quería sincronizar el flujo de materiales a través de toda la cadena de suministros
interna y externa y necesitaba desesperadamente aumentar las entregas a tiempo a sus
clientes. La Dirección de la compañía ya no toleraría menos del 100 por ciento en las
entregas a tiempo y simultáneamente quería reducir los inventarios y los gastos de
operación.
En 1991, Dirona comenzó a cambiar su cultura de manufactura.
Para mejorar esta situación, Dirona creó una nueva estructura inspirada en la filosofía de
World Class Manufacturing (Fabricante de Clase Mundial).
Antes de esto su organización era la de una fábrica convencional, organizada por tipo de
máquinas. La compañía movía cantidades significativas de material, lo que resultaba en
un inventario en proceso (WIP) excesivo, distribuido a través de toda la planta.
“Aplicando la filosofía de World Class Manufacturing, Dirona dividió la planta en cuatro
unidades de negocios diferentes, organizadas por tipo de producto y creó una estructura
administrativa separada para cada una, de manera que cada unidad de negocios pudiera
trabajar independientemente en el producto de su especialidad”, dice Valdés.
A partir de este proceso llegaron a cuatro unidades de negocios:
– Mecanizado de carcazas y vigas
– Frenos
– Engranajes y sub-conjuntos diferenciales
– Montaje de ejes delanteros y traseros
“Esta reorganización hizo las cosas mucho claras para la compañía” explica Valdés.
Aunque Dirona experimentó mejoras por estos cambios, la compañía no obtuvo el
desempeño en entregas a tiempo que reclamaba la Dirección, y los inventarios no rotaban
a la velocidad que Dirona necesitaba. Las nuevas estrategias de producción mejoraron el
control del trabajo en la planta, pero no pudieron mejorar el planeamiento ni la
programación.
“Como Dirona incrementó su oferta de productos personalizados a sus clientes, la
complejidad de la producción creció y nuestro sistema de planeamiento no pudo
manejarlo. La compañía tuvo problemas aún mayores, no sólo con la provisión de
materiales por parte de los proveedores sino también con la programación de la planta”,
dijo Valdés.
Según Valdés, “Debido a nuestros problemas, teníamos juntas de programación de la
planta las cuales duraban hasta cinco horas para tratar de sincronizar las cuatro unidades
de negocios y para asegurarnos que Dirona tenía todos los componentes que necesitaba
para el mes. Era urgente una solución que redujera la complejidad de nuestros procesos
de producción”.

La decisión
En agosto de 1997 la empresa decidió buscar una herramienta de planeamiento más
avanzada que su sistema MRP convencional. Después de una profunda evaluación de los
softwares enfocados al planeamiento y programación de la producción disponibles, se
decidió por Thru-Put, una solución basada en la Teoría de las Restricciones.
“Dirona pasó por una etapa de evaluación que duró alrededor de cinco meses, durante la
cual evaluó diferentes softwares, todos ellos enfocados a planeamiento avanzado y
programación” explicó Valdés. “Seleccionamos Thru-Put, la solución basada en la Teoría
de las Restricciones, porque una industria compleja requiere una solución simple, y la
Teoría de las Restricciones es exactamente eso.”
Los procesos de producción de Dirona eran lo suficientemente complejos como para
necesitar que el sistema fuera simple de comprender, de modo que los empleados
pudieran entender las recomendaciones del software e interactuar con el mismo.
Referencias
https://www.monografias.com/trabajos77/metodo-abc-sistema-costo-estandar/
metodo-abc-sistema-costo-estandar2.shtml
file:///C:/Users/MRODRIGUEZ1/Downloads/Dialnet-
ElSistemaDeCostesBasadosEnLasActividadesABCUnPlant-785037.pdf
https://cimatic.com.mx/toc-casos-practicos/
http://www.estu-corp.com/blog/teoria-de-las-restricciones-caracteristicas/
https://innolandia.es/herramientas-para-innovar-i-analisis-de-la-cadena-de-valor-
caso-practico-innoroad/
http://www.fca-ude.edu.uy/upload/Materiales/costos-abc_ok-0004-0025.pdf
https://es.slideshare.net/MartinPolo84/costos-abc-13464458