El siguiente material se reproduce con fines estrictamente académicos y es

para uso exclusivo de los estudiantes de INTRODUCCIÓN CONTADURÍA

PÚBLICA del programa de CONTADURÍA PÚBLICA de la Facultad de Ciencias
de la Administración, de la Universidad del Valle, bajo la responsabilidad de
GONZALO GARCÍA GARCÍA de acuerdo con el Artículo 32 de la Ley 23 de
1982.

ARTÍCULO 32:
“Es permitido utilizar obras literarias o artísticas o parte de ellas, a título de
ilustración en obras destinadas a la enseñanza, por medio de publicaciones,
emisiones o radiodifusiones o grabaciones sonoras o visuales, dentro de los
límites justificados por el fin propuesto o comunicar con propósito de
enseñanza la obra radiodifundida para fines escolares educativos,
universitarios y de formación personal sin fines de lucro, con la obligación de
mencionar el nombre del autor y el título de las así utilizadas”.

DIGITALIZADO EL 22 DE FEBRERO DEL 2018 CON FINES ACADÉMICOS

 SEGUNDA PARTE

LA CONTABILIDAD DESDE LUCA PACIOLI HASTA EL SIGLO XIX

 INTRODUCCION

Con Luca Pacioli se abre la era en la que la técnica contable se desarrolla

én el campo de la práctica a la par que en el de la literatura. Esta última,
que al principio fue puramente pedagógica, intentará, a partir del siglo XVIII,
-ensanchar el horizonte de la estricta técnica de las cuentas y asentarla sobre
un reducido número de principios tendentes a poner de manifiesto esta
técnica y a servirle de guía. Por último, superando a la técnica propiamente
dicha, ciertos autores tratan de investigar bajo ella una doctrina susceptible
de alcanzar la íntima esencia de la contabilidad y de asignarle, en el con­
júnto de las ciencias y de las técnicas científicas, el puesto que le corresponde.
La abundancia de la literatura contable es tal, que harían falta muchos
tomos para abarcarla por completo, aunque sólo fuera mediante simples
referencias bibliográficas: en el siglo XIX, por ejemplo, se conocen más
de mil nombres de autores de obras de contabilidad en Europa occidental.
Como esta técnica se utiliza en todos los · países que han alcanzado un
cierto nivel de civilización económica, y ha suscitado en todas partes au­
tores y teóricos, es comprensible que la discriminación que forzosamente
hay que realizar entre los autores se vea lógicamente afectada por una
cierta arbitrariedad. Esto justifica. los divergentes puntos de vista que se
éncuentran entre los mejores historia9-ores en cuanto se trata de atribuir
un orden de importancia a los autores contables y de describir las distintas
tendencias que pueden deducirse de sus escritos.
Por otra parte, la literatura contable padece con más intensidad que
�ualquiera otra técnica científica un mal que podríamos denominar "vul­
garización comercial": Son innumerables los tratados y manuales que no
aportan absolutam·ente nada nuevo ni a la técnica ni a la doctrina, no cons­
tituyendo más que un negocio para los autores. Muchos de ellos no tienen
otra finalidad que la de hacer comprar un modelo de registro contable que
califican de nuevo y cuyo rayado apenas difiere del que se usa corriente7
tnente en aquel momento.
No obstante, esta literatura "comercial" no puede desecharse en bloque,
y�.'-que siempre cabe la posibilidad de encontrar en ella alguna idea nueva
8
 JOSEP!i - H. Vl..AEMMINCK
TRAD. JO$l!: M,\RL\ GOW:1U.EZ FERRANDO

perdida entre la morralla de tópicos. De todas formas, esta literatura e.�

representativa de un estado de opinión contra el que es importante poner­
en guardia a los que están realmente interesados en comprender la conta­
bilidad, por cuyo sólo motivo no podría silenciarse.
Decíamos más arriba que durante la mayor parte de su historia, la lite­
ratura contable ha tenido un carácter puramente pedagógico. Ha de enten­
derse por tal que los autores no tenían más ambición que la de enseñar a
los futuros contadores el mecanismo de la "teneduría de libros", las diver­
sas cuentas a abrir, la forma de distinguir las cuentas a cargar y a abonar,
los procedimientos de comprobación, etc. Sin embargo, desde el comienzo,
incluso en el propio Paciolo, encontramos lo que se ha llamado la "teorta·
de la personificación". Ello significa que estos autores han ideado una ficción··
que juzgaban indispensable para la comprensión del mecanismo del cargo
y del abono y, en general, del juego de las cuentas. Consideran que toda s
las cuentas son personas que deben y reciben. Contrariamente a los que'
quieren ver en la personificación de las cuentas una teoría en embrión, ha·
de afümarse que se trata de un puro procedimiento pedagógico, y que sus
autores tenían plena conciencia de la ficción que constituía la base de su
sistema.
Pero en el siglo pasado, al evolucionar este procedimiento hacia la "tea::
ría personalista", abandona el plano pedagógico para elevarse al nivel de una
explica�ión doctrinal, según la cual, en lugar de considerar que las cuentaJ
son como personas, se declara que todas las cuentas están abiertas a personas,
teoría cuyas plenas consecuencias se desarrollarán en la logismografía cer­
boniana.
Tampoco hemos de clasificar entre las teorías a los demás procedimientos
que no traspasan el campo de la pura técnica. Así ocurre con la distinción
entre cuentas vivas (de personas) y cuentas muertas (de cosas) de ManzO-:
ni (1540), o entre cuentas generales y cuentas particulares de Barreme (1721)
o el sistema centralizador como tal, y cuyo origen se remonta a De la Po-r.­
te '(1712), y con tantos otros procedimientos que pueden contener en germen
verdaderas teorías explicativas de la contabilidad, pero cuyos autores no
han llegado realmente a sospecharlo.
Otra distinción acerca de la que también es preciso decir algo en este
momento, es la que debe existir entre las "teorías de las cuentas" y liJ
"teorías de la contabilidad". Dicha distinción es esencial, a nuestro juicio
si se quiere poner un cierto orden en las explicaciones contables propuestas
al hilo de los siglos y obtener una especie de filiación de los diversos sJ
 HISTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD 115

temas. Esta distinción es, en ocasiones, realmente difícil de descubrir, pero

no por ello deja de existir, y por no haberlo intentado vemos que los me­
jores historiadores -y muy particulannente León Gomberg (1)- llegan a
clasificaciones por lo menos discutibles.
No cabe duda que las distintas teorías relativas a las cuentas, su natu­
raleza, su función, su clasificación, tienen su origen generalmente en una
concepción determinada de la propia naturaleza de la contabilidad y su
inclusión en tal o cual ciencia o técnica científica. Si ello es así, la teoría
de las cuentas puede incluirse sin inconveniente en la propia teoría de la
contabilidad. Pero incluso en este caso se presentarán dificultades de siste­
matización, ya que un autoT puede encontrarse clasificado por su concepción
de las cuentas en un grupo de teóricos, y por su concepción de la contabili­
dad en otro distinto.
Así, por ejemplo, la teoría matemática de las cuentas que pretende ex­
plicar el juego de las cuentas mediante fórmulas matem�ticas o algebrai­
cas, no es necesariamente la teoría matemática de la contabilidad, según la
cual esta técnica sería una rama de la matemática. Stevin (1608) explica el
juego de las cuentas sin recurrir a fórmulas propiamente matemáticas o
algebraicas y, sin embargo, declara que la contabilidad forma parte de la
ciencia matemática. Por el contrario, Forní (1790), A. Maitre (1847), Pa­
pov (1888), Rossi (1901), Masetti (1901) y muchos otros, utilizan para expli­
car el juego de las cuentas fórmulas matemáticas o algebraicas, sin pretender
por ello que la contabilidad forme parte de esta ciencia, al menos e�plícita­
mente, e incluso en algún caso situando a la contabilidad, como técni(:a
científica, en un plano bien diferente.

(1) L. GoMBERG, Histoire critique de la théorie des Comptes, Ginebra, 1929, pássim;
- 1 en su obra póstuma, La doctrine de la Comptabilité et les Méthodes comptables, Gi­
nebi:a, 1937, pp. 66-71.
 TITULO PRIMERO
LA CONTABILIDAD EN EL SIGLO XVI

CAPÍTULO PRIMERO

LUCA PACIOLI (l)

El que ha sido impropiamente llamado "padre de la contabilidad", el re­

ligioso franciscano Fray Luca Pacioli, o Lucas de Burgo Sancti Sepulchri,
como él generalmente se designa, nació en Toscana, en la pequeña locali­
dad de Borgo San Sepolcro, junto al Tíber, hacia 1445 (2). Fue un sabio
cabalmente representativo del Renacimiento, que mereció el aprecio y el
afecto del pintor Fiero della Francesca (Petrus Burgensis), de Leonardo da
Vinci, de Lodovico Sforza y del Papa León X (Giovamrn:i, dle?Medlici) (3). Se
1�. considera como el más grande matemático y uno de los mayores genios
d�l siglo XV, que hizo renacer la afición a las ciencias en Europa. Es indu­
dable que como matemático figura entre los más insignes sabios de su tiempo.
Paciolo realizó una parte de sus estudios en Venecia, donde en 1464 obtuvo
el cargo de preceptor de los tres hijos de Antonio de Rompiasi, rico mercader
d.? la ciuda�,. con cuya familia estuvo hasta 1470. E s muy posible que con
\!5te motivo _se inic;iara ·en la técnica comercial.

, (1) M uchos autores escriben Luca Paciolo. En Toscana se dice Paciolo o Luca
PacioE, Macchiávelló o Niccolo Maéchiavelli, Bounarroto o Michelangelo Bounarroti1 •
éicé.te�a. Cfr. MEL1s, op. cit., p. 409, · én nota.
/' (2) Cfr. para la biografía de P�ciolo: Ml;Lis, pp. 620 sq.; B. PENNDoRF; Luca Pacioli,
pp, 51 sq.; BRoWN, op. cit. p. 108; bUPoNT, C�tributi011. a l'histoiré de la cornptabilité;
"Luca �aciolo", Z'un de ses fondatewrs, París, Société de Comptabilité de France,"1925;
y muy especialmente: R. Emmeth TAYLOR, No Royal Road. Luca Pacioli and his times,
Tp.e· University of North Carolina Press, Chapel Hill, 1942, así como Aldo MIELLI,
proiogo a la: ·traducción de La. "Divina Proporción, Ed. Losada, Buenos Aires, 1946, ·•y
PiinÓ'rama Genéral de Historia de la ciencia, tomo lII, La eclosión del Renacimiento;
Espasa Calpe, Buenos Aires, 1951, pp. 161-181; Cfr. también, J. M.' CAÑIZARES ZURDO,..
Ensayo· Histórico 'sobre Contabilidad, Málaga,, 1933, pp; 51-"76.
rJ
, .(3) · · MEus, op. cit., p. 627.
 JOSEI'H - H. VL.\!:l/llUNCK

118 TRAD. JOSÉ MARÍA GONZ,\LEZ �•ERPv\.l'iDO

Fue profesor de matemáticas en Perusa de 1475 a 1480. En 1484 ingresa

en la Orden franciscana (4) y se consagra al estudio de la teología, de la
filosofía y de las matemáticas. Hasta 'el fin de su carrera enseñó en diferentes
ciudades, especialmente en Pisa, Roma y Milán. En 1514 fue llamado de
nuevo a Roma por el Papa para ocupar una cátedra en la Sarpie'11!za. Murió
probablemente poco tiempo después del 30 de agosto de dicho año.
Lo que entre otros trabajos importantes dio celebridad en el ·mundo
científico al nombre de Luca Pacioli, fue su obra monumental, la Summa;
� ArithmertiC'a, Ge•omJ�tria:, Prapartion,i et Pr-oportiom1alita;, escrita en uri ita­
liano bárbaro, lleno de formas dialectales y de latinismos, impresa por Pa­
ganino de Paganini, en Venecia, el 10 de noviembre de 1494, y reimpresa
en Toscolano por el mismo editor en 1523 (5). Se trata de una especie de
enciclopedia de las ciencias matemáticas: aritmética, álgebra, matemática
financiera, cálculo de probabilidades, contabilidad, geometría, etc., y en la
que se encuentra igualmente una especie de repertorio de costumbres co­
merciales de las principales regiones mercantiles del mundo.
En el Tractatus XI pa,i•ticrula:ris de coimputis et scripturis de la Disitin,citio
n.otna de la mencionada obra, se encuentran expuestos en 36 capítulos los
conocimientos de Paciolo en relación con el método de partida doble. L�
teneduría de libros se incluye en esta ob�a, igual que harán los primeros
autores contables, equivocadamente en nuestra opinión, como parte integran�
te de la aritmética.

(4) Se acepta generalmente como fecha en que Paciolo tomó el hábito 'franciscano
fa del año 1477, porque en dicho año se designa con el título de "hermano" en un libro
manuscrito dedicado � sus alumnos de Perusa, concretando la opinión ¡¡e Staígmüller,
que sitúa su jngreso en la Orden entre 1470 y 1,177 (H. STAIGMÜLLER, Luca.s Paciuoli,
"Zeitschrift für Mathematik und Physik", XXXIV, Historisch-Literarische Abteilung,
pp. 81-102 Y 121-128). El autor, al señalar el año 1484, sigue a Pungileoni, que considera
ingresó en la. Orden de 1484 a 1487 (L. PUNGILEONI, Commentario sopra la. vita e le
opere -di Fra. Luca Pacciolo conosciuto ancora. sotto i! nome di Luca dal Borgo, steso �
eccitamento del Sig. G. · Valla.rdi di Milano, Giornale Arcadio, vol: LXII, 1834-1835,
.' ·. •",
pp. 214-233) (N. del T.).
(5) La p�era edición moderna del Tractatus e� �� traducción aÍ�marÍa del od¿to;
JXGER, Stuttgart, 1876. En 1878, el profesor italiano GITTI hizo una e�celente edic�ón;
con un préfacio y notas muy interesantes, que nuevamente reimprimió .. MASSA en 1911.
E. G. WALDENBURG realizó la traducción al ruso en 1893. El profesor KHÉIL, en 1894, fo
tradujo al· checo en una cuidada edición. La traducción holandesa fue hecha por:
J. VoLMER Y C. VAN Rr.TNBEJ!X, Rotterdam, 1896. La primera traducciónjnglesá corres1
ponde a John B. GEIJSBEEIC, Denver (Colorado), 1914, y la segunda, a Pietro CRIVELLI,
Londres, 1924 y 1939.
 HlSTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD 119

CONTROVERSIA ACERCA DE LA ORIGINALIDAD DE PACIOLO (6).

La originalidad de la obra de Paciolo se ha puesto a menudo en tela

de juicio. En primer lugar, se ha pretendido que a este sabio no podía con­
siderársele como el primer autor contable, porque dicho título correspondía
a Benedetto Cotrugli. Esta afirmación se basa evidentemente en una con­
fusión terminológica, porque si bien Cotrugli ha esC'rito sobre contabilidad
antes que Paciolo, este último es el primero que ha pwbliaado un tratado
de contabilidad impreso. Treinta y seis años antes de. esta publicación; es
<lecir, en 1458, Benedetto Cotrugli, que se denomina a sí mismo Raugeo
(raguseo), escribió en el castillo de Serpici, próximo a N ápoles, una obra
titulada DelLaJ Me,·ca.twra; e de{ Mercamte perfetto. Cntrugli, que nació en
Ragusa (Yugoslavia) y desempeñó cierto papel en el gobierno de Dalmacia,
residió largo tiempo en Nápoles en calidad de cónsul de su país. Su libro
permaneció manuscrito hasta que 115 años más tarde, en 1573, uno de sus
compatriotas llamado Francisco Patrizio Dalmata, publicó el manuscrito en
Venecia. En 1582 apareció en Lyón una traducción francesa de esta O?ra,
por Jean Boyron, con el título: Tmic:t:é � 1a marrchamJdlise et dii pa,rfwi�
marrchamt (7).
"Este libro, escribe Melis hablando de Cotrugli (8), representa el pun­
" to de contacto entre los manuales de técnica mercantil de los dos siglos
,
., precedentes y los tratados impresos de contabilidad de los siglos siguien­
. " tes ... Se trata, pues, de una .obra de transición ... "
Efectivamente, a partir de finales del siglo XIII habían surgido en Ita­
.Jia las scwole cll'abaco o escuelas de aritmética, cuyos maestros enseñaban el
abrtco (aritmética) y se denominaban ma,,es/Jri d'a· ha:oo o abachisti. Tales
escuelas adquirieron un considerable desarrollo con el impulso que dieron
a estos estudios, 'tanto la publicación de la obra de Fibonacci, de la que �a
nos hemos ocupado, como los cambios producidos en la vida económica.
. ·r,stos maestros de escuela aplicaban la aritmética a las operaciones comer­
dales y bancarias, y enseñaban, al parecer, las reglas elementales de la

(6) Cír. R. DE RoovER, .op. cit., pp. 279-280.

(7) El libro de Cotrugli es muy raro. Existe un ejemplar en la Biblioteca de San
Marcos de Venecia y otro en la Biblioteca Nacional de París. De Ja traducción de
Boyron hay un ejemplar en la Biblioteca Municipal de Lyón, y otro en la de la ciudad
de Grenoble.
(8) J.'. MELIS, op. cit., p. 605.
 JOSEPH - H. VLA.EMMINCK

120 TRAD. JOSÉ MARÍ¡\ GONZÁLEZ FERRANDO

contabilidad (9). Escribían pequeños opúsculos destinados a sus alumnos,

Cotrugli constituirá, pues, la transición entre estos manuscritos y las obras
impresas.
La obra de Cotrugli Raugeo comprende cuatro libros divididos en 50 ca­
pítulos, que tratan del comercio en general, de la misa, de las oracione�,
de las limosnas, de las virtudes cívicas y morales del comerciante (una es-­
pecie de deontología), de su vida familiar, etc.
En el capítulo XIII del libro primero se ocupa sucintamente este autor
de los libros de comercio y de la contabilidad, bajo la rúbrica: Dell'ordlitn.ie
c1Ji tenvere le scrittwre mercam1tili (10). Se limita a exponer unas reglas gene­
rales; habla del memorial, del diario y del q'UJ(IJWel'71JO (mayor), así como de
un registro especial para copiar las cartas y otro para las facturas, pero no
pone ningún ejemplo de asiento. No menciona la partida doble, pero la co,.
noce, ya que resulta de su exposición. Señala, en efecto, que el diario
debe mencionar· el capital entero, que todas las partidas deben pasarse al
mayor, que el balance debe hacerse cada año y que debe figurar en el mayor,
así como que las pérdidas y ganancias se han de transferir a la cuenta de
capital.
Es de la opinión de que la contabilidad sólo puede aprenderse con la
práctica.
No sólo el tardíamente impreso tratado de Cotrugli ha permitido a cier­
tos autores sostener que Paciolo no es el autor de la primera obra de conta-·
bilidad, sino que da pie para hacer una aserción más grave: la de que en
definitiva �ra de Pa�iol,q_no.-�s_mátL,q1,1gJ,g1_ pl�gtg,_ En efecto, es indudable
que muchas expresiones que aparecen en la obra de Cotrugli figuran tam­
bién en el tratado de Paciolo. Ahora bien, este último no ha podido plagiar
al primero porque el manuscrito de Cotrugli no se publicó hasta setenta y
nueve años después de haber sido impreso ,el libro del franciscano de Borgo
San Sepolcro. De esto a llegar a la conclusión de que ambos autores han
bebido en una fuente_ común, no hay más que un paso. Evidentemente, es
una. hipótesis plausible. No sería extraño que Cotrugli y Paciolo hubieran
aprendido los rudimentos de la contabilidad, tanto de los mercaderes como

(9) I·'. MELIS, op. cit., p. 608.

(10) Cfr. K. P. KHEIL, Ueber einige altere Bea1·beitungen des Buchha.ltungs-Tractates
vor.. Luca Pacioli, Praga, 1896, p. 1; trad. española de F. LóPEZ Y LÓPEZ, Historia de la
Contabilidad, Málaga, 1902, p. 11. Véase también LEYERER, Aus den iiltesten Handlungs-'­
büchern der Republik Ragusa, p. 170.
 HISTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD 121

1.en los manuales de los abctehis-ti venecianos, lo que explicaría la similitud

·de las expresiones con;ientemente utilizadas por los comerciantes de la ciu­
dad de los canales (11). En cuanto a Cotrugli se refiere, es preciso señalar
,que la enseñanza de la contabilidad comercial era obligatoria en Ragusa en
el siglo XV.
Volveremos a ocuparnos de este problema de una fuente manuscrita
oamún a los primeros autores de obras de contabilidad ,cuando hablamos
.del antuerpiense J. Ympyn y de los ingleses H. Oldcastle y John Mellis.
En todo caso, no pueden compararse la extensión y la amplitud de la
obra de Paciolo con las someras .notas contenidas en el capítulo del libro
de Cotrugli.

ANÁLISIS SUCINTO DE LA OBRA DE LucA PACIOLI (12).

Paciolo no se ocupa más que de tres libros: ·e l Memorial (o Borrador),

el Diario y el Mayor. Señala que para empezar los asientos hace falta re­
dactar un inventario; pero no prevé un libro de inventarios. El inventario
de Paciolo comprende todos los bienes del comerciante; no hace distinción
· entre lo que pertenece al negocio y lo que es propiedad del comerciante
considerado como persona privada. Jurídicamente esto es correcto, pu�to
que todos los bienes del comerciante responden de sus deudas y que el co­
mercio que no se ejerce en forma de sociedad comercial carece de persona-
. lidad jurídica propia distinta de la del comerciante .
. Con respecto a la conservación de los documentos, Paciolo recomienda
emplear un copiador de cartas parai las misivas más importantes.
El empleo del Memorial se había hecho indispensable a causa de las
dificultades derivadas de la circulación monetaria que ya hemos apuntado.
Se anotaban en él las operaciones a medida que se realizaban. A continua­
ción se convertían a la unidad monetaria elegida para llevar la contabilidad

(11) Ha sido Fabio BESTA (La Ragioneria, T. III, pp. 344-346 y 361-378), quien de
manera especial ha tratado de demostrar que el "Tractatus XI" se basa en un manus­
crito veneciano, probablemente del célebre maestro Troylo de Cancellariis. Federigo
Mm.rs (op. cit., pp. 609 sq.) refuta pertinentemente los argumentos de BESTA.
(12) Cfr. un buen análisis de la contabilidad de Paciolo en P. G. A. DE WAAL, De
leer van het boekhouden in de Nederlanden tijdens de zestiende eeuw, Remen en Zonen,
Roermond, 1927, cap. III.
 JOSEPF. - H. VLA�Ml\lDICK

122 TR.,o. JOSÉ M,'.R.ÍA GON"l,\LEZ FERRANDO .

)' se asentaban en el Diario. El origen histórico del Diario es, pues, el de un

libro medianero o intermedio, ya que corrientement� no era posible asentar
las operaciones directamente en él.
Paciolo recomienda invocar el santo nombre de Dios en el et1cabezamient.o
de todos los libros y escritos. En el siglo XIII esta invocación a Dios era
corriente, como habría de seguirlo siendo aún durante varios siglos más.
Consecuente con ello, nuestro autor comienza su Inventario con estas pa­
labras: "En el nombre de Dios, 1493, 8 de noviembre en Venecia. Lo que
"sigue es el inventario mío, N., en Venecia, calle de los Santos Apóstoles ... "
Paciolo destaca la importancia que atribuye al inventario con un prover­
bio que Jehan Ympyn citará también: Ubi 7Vdn, est orrcfo, ibi est con,fusio
(Donde no hay orden, reina la confusión) .
Por lo que atañe al Diario, el autor describe minuciosamente la forma
ele llevarlo. "En la cabecera de cada página debe indicarse el año y el día...
"Para redactar un asiento, es costumbre emplear los términos Po1· y A, los
" cuales tienen un significado particular. Par designa el o los deudores y A el
"o los acreedores... Al comenzar el asiento se pone Por, ya que en primer
"lugar se debe especificar al deudor, y luego se escribe el acreedor corres­
"pondiente, separando uno de otro mediante dos rayitas así //... Los asien­
" tos deben separarse unos de otros trazando una raya horizontal bajo el
" texto, que llegue hasta las cantidades... "
Jules Sobry (13), en la parte histórica de su tratado de contabilidad pone
de manifiesto que el rayado preconizado por Luca Paciolo se ha seguido
usando hasta nuestros días, aunque con dos adiciones: una a la izquierda
Y otra ·a la derecha. La adición de la izquierda -una columna para el nú­
merq de los _asientos- la hizo un autor italiano que escribió en 1540, Man­
zoni, " con objeto de impedir que se intercalasen asientos falsos o ficticios".
El principal mérito de e....-1:a columna es que permite localizar rápidamente
un asiento del que se busca un dato o que se ha de corregir. La mencionada
columna no se adoptó regularmente hasta el siglo XVIII. La adición de, la
derecha -una columna para las partidas acreedoras, pues la única columna
primitiva estaba reservada exclusivamente para las partidas deudoras-- e,!j
de introducción moderna.
Paciolo no propone una sucesión de operaciones a contabilizar; se limita
a poner los asientos correspondientes a los ejemplos que da. Redacta asien-

(13) Jules SOBRY, Tenue d�s comptes dtt grand-livre, De Sikkel, Amberes, 1932, p. 21.
 HISTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABIL!DAD 123

. :ios simples; es decir, en los que no intervienen más que un solo cargo y
un solo abono. Los asientos complejos tardarán aún cincuenta y seis años
_en aparecer en los tratados de contabilidad de los Países Bajos (Mennher,
'.f550), setenta y tres años ·en Inglaterra (Weddington, 1567), y nada menos
que ciento cuarenta y dos en Italia (Flori, 1636).
Veamos unos ejemplos de los asientos que da Paciolo.

MccccºLxxxxiij, hoy 8 de noviembre en Venecia.

Por caja de efectivo// A capital mío, Fulano, etc., por lo que poseo en el
momento presente en monedas de oro, de plata y de cobre de diversos
cuños, tal como ap.u:ece en el inventario depositado en la caja, ·etc., en
total tantos ducados· de oro. Y en moneda fraccionaria tantos ducados,
valen en junto al modo de Venecia, es decir, 24 grassi por ducado y 32
· picciali por grosoo de lira de oro (14). L. s. g. p.

Par azúcar de Palermo //A caja de efectivo, pagado a Ser Juan Antonio
de Mesina, por tantas cajas, tantos panes, con un peso neto, deducidas
cajas, tela de embalaje, cuerdas y paja, de tantas libras, a tantos ducados
el ciento, importan tanto, etc., rebajo por su parte de la messettlrorioj (15)
a razón de tanto por· ciento, _tantos ducados, etc., quedando un líquido
de tantos ducados, et.::. Corredor Ser Juan de Gaiardi. Valor. L. s. g. p.

Esta redacción del Diario de Paciolo no se irá simplificando sino muy

lentamente. Particularmente en la obra de Simón Stevin (1608), que estu­
�Haremos más adelante, encontraremos ya un texto conciso sin detrimento de
la claridad.

,00 Una costumbre que data de los primeros libros de cuentas de la Edad
Media, y que seguía aún vigente -en tiempos de Paciolo, era la de barrear
J?! , cruzar con rayas los asientos del Diario después de pasarlos al Mayor.

. .(14) La moneda ele c�enta que se utilizaba por aquel tiempo en Venecia era la lira,
·que se subclivlclía en 20 soldi de 12 grossi, de 32 piccioli. El ducado valía 24 grossi de
oro y 6 liras y 4 soldi en moneda corriente.
: f (15)' ; El•. officio de la messettarfo (Paciolo escribe i:nessetaria) era la oficina del · im­
puesto sobre las ventas (messettaria), impuesto que gravaba las ventas hechas con
intervención de corredor ( sensale o sensaro), y que en Venecia era pagado por mitad
entre el vendedor y el comprador, a cuyo efecto este último retenía la parte del ven­
d��or deduciéndola del importe total de la operación. (N. del T.)
 JOSEPH - H. �CK
134 TRAD. JOSÉ MARÍA GONÚLEz FERRANDO

Veamos cómo enseña a hacerlo el autor franciscano: "Al pasar del diari�
"al mayor, trazaréis en cada asiento traspasado dos rayas de arriba a abajo,
" la primera, a la izquierda, hacia el principio del asiento, para indicar qu�
" se ha pasado al debe del mayor; la segunda, a la derecha, hacia el final
"del asiento, para mostrar que está anotado en el haber... "
Cuando describe la manera de traspasar los asientos del diario. al mayor,
Paciolo muestra con claridad el mecanismo técnico del método de partida
doble y el resultado matemático de la constante igualdad de las "partidas'"
que es su aspecto más notable:
" .. . de todas las partidas [asientos] que hayas anotado en el diario,
" harás siempre dos en el mayor; a saber: una en el debe y la otra en el
" haber, y señalarás el apunte deudor con Porr y el acreedor con A, según
" más arriba he dicho; de uno y de otro debe hacerse la correspondiente
" anotación; la del deudor se pone a mano siniestra y la del acreedor a
" mano diestra. Y en la del deudor indicarás el folio en que se encuentra
"la de su acreedor. E igualmente en la del acreedor indicarás el folio éri.
" que está su deudor ... "

Paciolo aconseja para el qwa:diernlO o mayor que se tome un registro, que

contenga doble número de folios que el Diario. Jehan Ympyn será aún más
exigente: " ... si el diario tiene 100 páginas, el mayor debe tener 300... ".
Luca Pacioli estudia las cuentas del mayor en un orden francamente ra­
cional: cuentas de personas y de valores (caps. XII y XVIII a XXI); cuentas.
de gastos (cap. XXII), y cuentas de resultados (cap. XXVII). Coloca a la.
cuenta de CaipritaL (cwvedhl) entre las de personas y no entre las de resulta­
dos, de acuerdo con la primitiva representación de esta cuenta, que era ia.
deuda para con los socios en las primeras "compañías".
'
No se encuentra en el tratado regla alguna a seguir para saber qu�
cuenta ha de cargarse y cuál ha de abonarse. No obstante, expone claramente
el px:oced.imiento · pedagógico de la personificación de las cuentas. Y a hemos.
visto anteriormente en las primeras cuentas de la Edad Media, las cuales sólo
se abrían a personas, que las expresiones da!re y a.veire (debe y haber) se utili­
zaban en su acepción propia. c'uando se abrieron cuentas a las cosas y . a
a los valores, la interpretación del significado de estas palabras se hizo. más
difícil. Por tal motivo, dice · F. Melis (16), era· natural que se explicase la.

(16) Fed�rigo MELIS, op. cit, p. 636.

 HlSTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD 125

nueva significación de cDare y avere mediante un razonamiento analógico:

'.erigir a las cosas y a los valores en personas ficticias.
Así, en el capítulo XXIII, dedicado al oomrto die batega,; es decir, a la cuenta
•de almacén (tienda), Paciolo perscm,ifiom a dicha cuenta para mejor explicar
su funcionamiento: " . . . imagínate que esta tienda sea una persona que
"resulta deudora de todo cuanto le des, así como de todo lo que por ella
"gastes; por el contrario, será acreedora de todo lo que se le quite o que se
"reciba de la misma, como si fuera un deudor que pagase poco a poco... "
Ya hemos hecho notar que esta personificación, procedimiento pedagó­
gico que seguirán utilizando numerosos autores y profesores hasta nuestros
días, no presenta, en modo alguno, el carácter de teoría científica. No adop­
tará tal carácter hasta mucho más tarde, cuando en el siglo XIX Francesco
Marchi y Giusep¡re Cerboni la transformen en la teoría personalista.
Ha de señalarse que Pacíolo no conoce el balance de situación tal como
hoy se entiende; el balante que nos describe (bila.n,cio) es un simple balance de
comprobación (17). Es más, incluso la palabra "balance de situación" (bila111J)
no aparecerá hasta 1567, en que la empleará Pierre de Savonne (18) con
muy distinto significado del actual, volviéndose a olvidar hasta 1678, fecha
en que la menciona Claude Irson (19). No obstante, y aunque empleando
todavía el nombre de biLaJnJcio, ya en 1636 se ocupó Lodovico Flori (20) real­
mente del balance de situación (bilatn,cia dii eserciziOl).

(17) Cfr. la evolución del término "balance de situación" (bilan) en Robert HAU­
X.oT:rE, Théorie spécu.la.tive de la Compta.bilité appuyée par Z'Histoire, "Comptabilité et
Productivité", Bruselas, 1956, pp. 107-109. (N. del T.).
(18) Pierre DE SAVONNE, lnstruction et maniere de tenir livres de ra.ison ou de
comptes pa.r pa.rties doub!es ... , Lyón y París, í567.
(19) Claude msoN, Methode pour dresser toutes sortes de comptes a. Parties Dou.bles...,
París, 1678.
{20) Lodovico Fwru, Tra.tta.to del modo di tenere il libro doppio domestico col suo
esempla.re, Palermo, 1636.
 CAPÍTULO u
SIN.O!·� STEVli'J ( 1)

Simón Stevin nació en Brujas en 1548 y en su juventud estuvo empleado

en Amberes como cajero y tenedor de librns en ,ma e mpresa comercial. Pos­
teriormente viajó por P,·usia, Polonia, Escancl.inavia y los Países Bajos. E.n-­
señó matemáticas en la Universidad de Leiden y se hizo colaborador y anúgo
del príncipe Mauricio de Nassau, el célebre s!'cvt-thaudl<>r (estatúder). En 1592
fue no mbrado inspector de los diques y un año más tarde intendente ( r:oovra-­
m,eta,tor) de los ejél·citos ele las P.1:ovincias Unidas. Por último, ejerció las
funciones de superintendente de hacic-nd.a. En 1600 organizó en la escuela de
ingeniería de la Universidad de Le-ideu la enseñanza de las matemáticas en
neerlandés. Murió en La Haya en 1G20.
Simón Stevin publicó en Leiden, de 1605 a 1608, un gran tratado, en cinc::i
volúmenes, sobre roa-temáticas, cosmografía, geometría, óptica, etc., con el
título de Wiscon.tighe GhedachtJen.rissen. En igual fecha apareció la traducción
latina realizada por Wilebro-rd Snel van Royen, la cual recibió el titulo de
Hypom7tem'.Vta Ma,thema-tic,1. Por_ último, siempre en 1608, ,Jean Tuning hizo
una versión francesa intitulada l\1emo-ires Mcti:hema:ti ques.
En la segunda parte de-1 quinto ve-lumen de e.ste tratado se ocupa Stevin
de la contabilidad. La versión flamenca de dicho texto se editó también por

(1) Cfr. P. DE WAAL, Van Paci-Olo tot Stevin, cen bijdrage tot de leer van het
boeckhouden in de Nederla.nden, Roermoncl, 19:J7; R. Bnovm, op. cit., pp. 136-139; Ro-­
bert DEPAU, Simon Stevin, Office de Publicité, Bruselas, 1942, especialmente pp, 89 sq.;
O. TEN HAvE, Simon Stevin of Bn:ges, en Studies in the History of Accou·nti·ng, op. cit.,
pp. 236-246; Aldo MIEL!, Panorama General de Historia d� la ciencia, tomo V, La Cien­
cia del Renacimiento, op. cit., pp. 51-6ü; y José l\lL' CAÑIZARES ZURDO, op. cit., p:9, 91-95.
Simón Stevin ha alcanzado la celebridad como matemático y físico, Algunos de sus
descubrimientos hacen de él un sabio de primer orden. Sus investigaciones en materia
de dinámica y de hidrostática, especialmente su ley de las presiones de los líquidos
sobre las paredes de los recipientes, le sitúan en primera fila entre nuestros ingenieros
modernos. Introdujo también la enseñanza de las ciencias en lengua vulgar, renun-
. · ciando al latín, con lo que los conocimientos científicos lograron una mayor difusión.
_
 HISTORIA Y DOCTRIN,\S llE U CONTABILIDAD 187

�tevin a los ejercicios prácticos es demasiado reducida para que hiciera su

obra interesante para sus contemporáneos. Ya hemos señalado que la exten­
sión del ejercicio práctico en los primeros autores era una necesidad pedagó­
gica y didáctica, dada la carencia de principios racionales de aplicación ge­
neral.
Por otro lado, el enfoque general del tratado _de contabilidad de Stevin
tecuerda en demasía al de la obra de Paciolo y, a nuestro juicio, los autores
{ral'!ceses del siglo XVII han superado a Simón Stevín.

La teoría de las cuentas de Stevin, aunque muy rudimentaria todavía,

e3 lo más interesante de su libro. Declara este autor que la personificación
de las cuentas es abw?'M; para él, todo aumento patrimonial debe llevarse al
debe y toda disminución al haber. Sin embargo, para las cuentas del capital
neto, la regla se invierte. Es lástima que Stevin, que en sus demás obras
da muestras de un extremado rigor científico, no haya creído necesario acla­
rar su principio fw1damental. Y lo es tanto más, cuanto que para Sirnóu
Stevin la contabilidad es una de las -a:rte•s liberales y merecía, por lo tanto, ser
estudiada con igual atención e intensidad que las demás "artes liberales" (3).

Desde otro punto de vista, Stevin merece, sin embargo, la fama que ha
alcanzado su obra contable. Ha sido el primer autor que estudia la contabi­
lidad pública, a la que denomina "contabilidad del Príncipe". A este res­
pecto, Reymondin afirma (4), sin indicar de dónde lo ha tomado, que como
las normas de la contabilidad pública no eran uniformes y no existía el me­
nor control, Simón Stevin dirigió a todos los Estados europeos un proyecto
de contabilidad por partida doble "que no recibió una aplicación parcial sino
•ciento cincuenta años después".
En la segunda parte de su obra Stevín expone su concepto de la conta­
bilidad pública. Sostiene vigorosamente que la partida doble debe aplicarse
a las cuentas de la autoridad pública; pero, pese a sus loables tentativas para
adaptarla, no puede afirmarse que el éxito haya recompensado los esfuerzos

(3) En el texto holandés Stevin escribió: "Coopmans bceckhouding is e-2ne com;t

[kunst] welcke ick, hoewel se in barbara saec1tlo ghevonden shijnt, wecrdig acht onde,
,de vrije gerekent te worden ". (La contabilidad comercial es un arte que, aunque parece
encontrarse in. barbara saeculo, considero digna de ser contada entre las artes liberales).
En relación con esta frase, J. Sobry (op. cit., p. 43) dice que a principios del siglo XVII
la palabra const significaba "ciencia", por lo que el origen (?) de la contabilidad habla
.Ya en favor de su carácter científico.
{4) G. REYMONDIN, op. cit., p. 107.
 JOSEPH - H. VLAEMl<lINCK
188 TRAD. JOSÉ MARÍA GONZÁLEZ FERRANDO

del áut.)r. Contrariamente a lo que ha hecho· en la parte dedicada a la CÓÍí­

tabilidad comercial, Stevin no pone ningún ejemplo para explicar su concep-.
ción de la contabilidad del· Estado, por lo que carecemos de una base d�­
apreciación para poder juzgar su sistema;
Dedica la mayor parte de su trabajo a exponer una larga lista ele cuenta;
que han de abrirse a nombre de los gobernadores, de las ciudades, de las
provincias y de los principales 'funcionarios públicos, a la que agrega una.
serie de cuentas de gastos: tesorería de los establos, de 1a caza, los gastos.
de la cocina del Príncipe, las cuentas de material de guerra (befüacmim
a:ppamtum), etc. Pero todo ello no conduce muy lejos, y fácilmente se com­
prende que el autor no llega a deducir un sistema general coherente.
R. Depau dice (5) que Simón Stevin organizó la Intendencia de los Do-­
minios de Mauricio de Nassau con ayuda de ·esta contabilidad "debe-haber'';
y que la experiencia, limitada a los territorios del Prlricipe, fue seguramente
concluyente, puesto que más tarde le valió el ser nombrado Superintendente­
de Hacienda. Ha de señalarse que por los lazos de amistad que le múan al
Príncipe de Orange, del que no sólo era confidente, sino consejero, Stevin
tenía acceso a las oficinas de la administración y podía darse cuenta de la
forma en que se llevaban las cuentas; Su contabilidad pública supone cier-­
tamente un progreso con respecto a lo que entonces se conocía.
Señalemos para concluir que Simón Stevin se preocupó del pasado de
la contabilidad, y en particular de la épo ca de los Romanos. Precisamente
intentó demostrar que los an tiguos conocían la partida doble, error al que­
ya nos hemos referido en la primera parte del libro.

(5) R. DEPAU, op. cit., p. $3.

 CAPÍTULO III

L.A ESCUELA FRAt-KESA DE CONTA81UDAD Y LA ORDENANZA

DE COLBERT DC: 1673

Se-oción 1.ª

La contabilidad y el derecho

Hasta ahora, ape11.as si se había tocado el aspecto jurídico ele la contabi­

lidad en este libro. Esto se debe a que el d-2recho mercantil, que se empezó
a manifestar en el Mediterráneo con la "Ta"Gb Amalfitana" en el siglo Xll,
y el Código de Montp"llier y el "Consulado del Mar" en d XIII, no se ha
ocupado sino muy tardíamente de los libros de comercio.

En el siglo XVI, Espm1.a cita ya en su legislación los libros de contabi.:.

lidad. Por ley de 4 de diciembre de 1549 y real pragmática de 11 de marzo
de 1552, se dispone: " Mandan,os que de aqui adelante todos los bancos
"[b.nqueros] y cambios [ cambistas] publicas, y los mercaderes y otras
"qualesquier personas, ansi naturales como extrangeros que trataren, ansi
"fuera destos reynos como en ellos, sean obligados a tener y a.ssentar la
"quenta [ contabilidad] en lengua castellana en sus libros ele caxa y manual,
'' por deve y ha de aver, por la orden que los tienen los naturales de nues­
" tras reynos as.sentando el din ero que rescibieren y paga,en, declarando en
"que moneda lo resciben y pagan, y a que personas y donde son vezinos,
'.' para que por los dichos libros puedan dar quenta, cle como y en que han
" ¡:agado las mercaderías que truxeren de reynos extraños, y a como han
"proveydo el valor delos cambios que ovieren hecho para fuera destos rey­
" nos; y que l os tales libros no se puedan entregar ni embiar originahnente
a sus compañeros, ni mayores sino el traslado dellos, para que quando les
"fuere pedida quenta la puedan dar, y que los dichos mercaderes extran­
" geros, tengan los libros todos que sean de sus quentas, assi de memorias
, " como de ferias, como de otra qualquier condicion que sean que tocaren
 J03EP1i - H. VL...I\EMJIIUNCK

190 1'R;ill, JOS�� IViARÍA GONZÁLEi; l'ERRAHDO

" a negocios, en len gua Castellana, y que entre la hoja del deve y ha de aver
" no dexen hojas en blanco, ... " (1).
La denominación de "partidas dobles" figurará por primera vez en las.
Ordenanzas del Consulado de Bilbao, aprobadas por real provisión de 2 de
diciembre de 1737, en el artículo o número 6 del capítulo 9.0, que dice así:
" Si alguno o algunos comerciantes quisieren tener mas libros, por necesi­
" tarlos según la calidad de sus negocios para mas claridad y gobierno suyo,
" y distincion, y divisíon, de ellos, y sus anotaciones y asientos particulares,
"lo podrán hacer y practicar, ya sea formandolos en partidas dobles, o sen­
" cillas, lo qual quedara a su arbitrio y voluntad; y segun el metodo que en
"quanto a esto llevaren, deberán aneglar la formalidad del libl'O de fac­
" turas " (2).
Por otra parte, el artículo 19 del Edicto Perpetuo de 12 de julio de 1611,
promulgado por el archiduque Alberto e Isabel Clara Eugenia, soberanos de
Bélgica, hace alusión a la contabilidad al decretar: "Cuando el vendedor
"no lleve cuenta de sus o peraciones, harán fe las del comprador, a no ser
"que se pruebe 1o contrario por escrito, etc. " (3). Es decir, que los libro�
do cuentas hacen fe.
Los primeros autores de obTas de contabilidad no dejan de señalar las
obligaciones legales de los tenedores de libros y cómo los libros adquirían
fuerza probatoria auténtica. Paciolo en su Tra,ctaius dice a este respecto:
"Y todos los expresados libros, de acuerdo ccn la buena costumbre de algu­
" nos países, debes llevarlos y presentarlos a cierta oficina de comerciantes,
"como la de los cónsules de la ciudad de Perusa, y explicarles que aquéllos
"son tus libros en los que te pro pones escribir o hacer escribir por mano de
"tal, etc., todas tus operaciones de manera ordenada. Y dirás en qué mo-
. '' rieda los qw.eres llevar; es decir, en Ure die pido.U o en li11e die grossi, o en
" duc ados y liras, etc., o en florines, sueldos y dineros, o en onzas, tari y
"gran os, etc.; todo lo cual e-1 comerciante honrado debe ponerlo al principio

. -:.-·, -•,··

(1) Recopilación de las leyes destos reynos hecha por rrumdado dela magestad
CathoZ.ica del Rey don Philippe segundo nuestro se-iior Alcalá de Henares, 1569, Libro V,
título XVIII, ley X; en la Novísima recopilación pasÓ'a ser la ley 12, del título 4.º, del
Libro 9.º (N. del T.).
(2) Este artículo se reitera en el capítulo 7.º - de las Ordenanzas aprobadas para
el Consulado de San Sebastián, en la adición de 1.0 de septiembre del mismo año a las
Ordenanzas del Consulado de Valencia y en el capítulo 5.0 del Consulado de Burgos
(N. del 'I'.).
(3) Ncmveau Commentaire sur l'Édict Perpétuel du 12 iuillet 16p, Lila, J. B. Hen-'
ry, 1770, p. 128.
 Hl.i'J'úl\U Y 110(.'l'IUJUS �¡-; L'� CQNl'.,\.lllLll)AD

· " de su libro, en sll primera página. Y cuando se pasa a emplear 1noneda

"distinta de la que al principio se de<:larase, conviene ponerlo en conoci­
".miento de la citada oficina. El escribano tomará nota de todo esto cm los
'ií registros de dicha oficina, e:,-pedficando que en tal día tú presentaste tales
"y tales libros, marcados con tal signo, etc., denominados uno de tal manera
-" y otro de tal otra; el primecro, de tantos folios y el otro de cuántos, etc., los
"cuales serán llevados de propio puño o por fulano, etc. Mas en uno (lla­
" mado memorial -borrador- o vachet.ta, o, según otros, sqwa:rtafa:cio), y
" por las razones anteriormente expuestas, podrán escribir todos los rniem­
" bros de la casa. De todo lo cual dicho escribano dará fe en una reseña
"puesta de su pui'ío y letra, en nombre de la oficina, én la prLrnera página
"de tus registros. Y estampará el sello de la expresada oficina, que los au­
" tent.icará a lo"s efe-.::tos procedentes en todos aquellos casos de litigio en que
"deban ser exhibidos. Esta costumbre es muy recomendable, así como los
"lugares en los que se ohss;t·va, porque mucho�; mercaderes llevan un dobh,
"jutgo de libros y muestran uno al comprador y otro :u vendedor, y sobre
"el que es ptDl' no vaci.lan en jurar y perjurar... " (4).
Como puede apreciarse, la "legalización" de fos libru,,: ele comercio tiene
un origen bastante remoto.
En Franela, la Ordenanza de Co1bert de 1673 reglamentó la utili.z.acié,n
de los libros de comercio. Se ha considerado, con razón, que, aparte del in­
terés privado, estos libros presEntan realmente un interés público (5). Esta
ordenanza hizo obligatorio para los comerciari.tes el uso de los libros de co­
mercio y prescribió al propio tiempo ciertas formalidades destinadas a ga­
rantizar que se llevasen en regla. El contenido de la mencionada ordenanza
ha sido recogido casi textualmente en lo que se refiere a los libros por el
Código de Comercio francés de 1808, la ley belga de 15 de diciembre de 1872,
todavía en vigor, e ínciuso por el actual Código de Comercio español de 22 de
ago:;to de 1885.
Hemos creído interesante reproducir frente al texto de la Ordenanza d.e
Colbert el del CódigrJ de Come.reía (6).

(4) Luca PACIOLI, S-umma. <.le Ar-ithmetica, Geomet-ria, P'l'oportioni et P-roportion.allta.,

1'o�colanc:, 1523, Distinción novena, tratado XI, Capítulo 7.º, folio 200 v.• (N. del T.):
(5) Cfr. LYON-CAEN y RENAULD, Traité <.le D-roit Comme-rcinl, Tomo I, p. 342.
(6) A continuación se incluye la traducción del texto <le la ley belga de 1872:
Art. 16.-Los comerciantes habrán de llevar un libro diario que presente día a día
,sus deudas activas y pasivas, las operaciones de su comercio, sus negociaciones, acep--
 TR,\D. ,JO$ MARÍA GONZÁLEZ FERRANDO

ÜRDENANZA DE 1673 CÓDIGO DE COMERCIO DE 1885

Artículo prime-ro.-Los ne­ AnícuLo 33.-Los comerciantes llev arár,

necesariamente:
gcdantes y les comerciantes.
tan.l.o por mayor como por me­ 1. 0 Un libro de Inventarios y balan ces.

nor, llevarán un libro que rc­ 2.º Un libro Diario.

mgerá todas sus or>eraciones, 3." Un libro Mayor.

sus letras de cambio, sus deu­ 4. 0 Un copü1dor o copiadores de ca r­

tas y telegramas.
das activas y pasivas y el di­
5. 0 Los demás libros que ordenen las
nero empleado en sus ga.5tos
leyes especiales.
domésticos.

ladones o endosos de efectos y generalmente todo lo que reciban y paguen, po r

cmuquier concepto cp.te sea, así como las c�tidades empleadas en sus gastos domésti­
co,; iodo ello independientemenh de los dcmts libros utilizados en el comercio, pero
que no son i11dispensables.
Deberán cQn3ervar en legajos L-.s cartas y tel�g:·amas qu"' reciban y copiar en un
regi�tro las cartas y los telegramas que envíen.
ll.rt. 17.-Todos lo:; niios, en documento pl'ivado, harán un inventario de sus efectos
r.1.E�bles e inmuebles y de sus ckudas activas y pasivas , y lo copiarán, año a año,
en el re gistro previsto al efecto.
Art. 18.--Los libros que habrán de llevarse de acuerdo con lo prescrito en los ar­
tículos 16 y 17 serán rubricados y autorizacfos por uno cle los jueces de los tribunales
de comercio o bien por el burgomaestre o un concejal, en la forma habitual y sin
gastas. La rúbrica 1,odrá sustituirse por el sello del tribunal o de la administración
m1micipal.
Art. 19.-Toclos los libros se llevarán por orden de fechas, sin blancos, lagunas ni
llamada3 al. mar g en. Los comerciantes deberán conservarlos durante diez años.
Art. 20.-Los libros de comercio llevados con las for□alidades legales podrán ser
admitidos por el j uez p�ra hacer pt·ueha entre comerciantes por asuntos de s� comercio.
ATt. 21.�La comunicación de los libros e inventario3 no podrá ordenarse judicial­
mente más que en los casos de sucesión, comunisJacl, liquidación de sociedad y quiebra.
flrt. 22-.--No obstante, en el curso de 1.m pleito, el jue:,; podrá ordenar, incluso de
oficio, el reconocimiento de los libros, con obieto de tomar de ellos Jo que concierna
al litigio.
Art. 23.-En el caso de que los libros cuya exhibición se ofrezca, requiera o decrete,
se hallen en lugar distante . del tl"ibunal encargado del caso, los jueces pueden dirigir
un suplicat orio al tribunal de comercio del lugar, o comisionar a un juez de paz para
que los reconozca, redacte un sumario de su cont�nido y lo envíe al tribunal que se
ocupa del asunto.
Art. 24.--Si la parte a cuyo:, libros Si! les ofrece hacer fe rehusase presentarlos, el
juez podrá deferirse al juramento de la otra parte.
 HISTQRl,\ Y DOCTRINAS DE LA CONTAll!LlDAD 193

Art. 2.º-Los agentes de cam­ Art. 34.-Podrán llevar, además, los li­
bros que estimen convenientes, según el
bio y de banca llevarán un li­
sistema de contabilidad que adopten.
bro diario en el que se ano­ Estos libros no estarán sujetos a lo dis­
puesto en el artículo 36; pero podrán le­
tarán to d a s las operaciones galizar los que consideren oportunos.
que hayan intervenido, para Art. 35.-Los comerciantes podrán lle­
recurrir en caso de protesta. var los libros por sí mismos o por per­
sonas a quienes autoricen para ello.
Art. 3. 0-Los libros de los Si el comerciante no llevare los libr-os
por sí mismo, se presumirá concedida la
nego c i a n t e s y comerciantes, autorización al que los lleve, salvo prue­
tanto mayoristas como mino­ ba en contrario.

ristaS, se firmarán en la pri­

Art. 36.-Presentarán los comerciantes
los libros a que se refiere el artículo 33,
mera y en la última hojas, por encuadernados, forrados y foliados, al Juez
uno de los Cónsules, en las municipal del distrito en dondG tuvieren
�u establecimiento mercantil, para que
ciudades en las que haya ju­ pcnga en el primer folio de cadé! uno nota
risdicción consular; y en las firmada de los que tuviere el lihrn.
Se estampan\. además en todas las ho­
otras, por el Alcalde o uno de jas de cada libro el sello del Juz,-gado
los Concejales, sin pago de gas­ municipal que lo autodce.

tos ni derechos, y las hojas se Art. 37.-El libro de Invent2río,s y ba­

lances empezará por el inventari o- que
rubricarán y foliarán de la deberá formar el come-rciante al tiempo
primera a la últim-�, po,r mano de dar principio a sus operaciones, y con­
tendrá:
de los que h;é;ya:1 sida comisio� 1.0 La relación exacta del dinero, va­
nados por los Cónst1le3 o Al­ lores, créditos, efectos al cobro, bienes
muebles e inmuebles, mercaderías y efec­
calde y Concejales, todo lo cual tos de todas clases, apreciados en su va­
se ex p r e s a r á en el primer lor real y que constituyan su activo.
2. 0 La relación exacta de las deudas
folio. y toda clase de obligaciones pendientes,
si las tuviere, y que formen su pasivo.
Art. 4. 0 - Los libros de los 3.° Fijará, en su caso, la dife:r;eri.cia
agentes de cambio y de banca exacta entre el activo y el pasivo, que
será el capital con que principia sus ope­
se numerarán, firmarán y ru­ raciones.
bricarán por uno de los Cón­ El comerciante formará, además, anual­
mente, y extenderá en el mismo libro,
sules en cada folio, y se -ex- el balance general de sus negocioo, con
 HISTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD 195

Art. 7. 0-Todos los negocian­ Art. 42.-Conservarán los comerciantes

cuidadosamente, en legajos y ordenadas,
tes y comerciantes, tanto ma­
las cartas y despachos telegráficos que re­
yoristas como núnoristas, re­ cibieren, relativos a sus negociaciones.
uni rán en legajos las cartas Art. 43.-Los comerciantes, además de
que reciban, y pasarán a un cwnplir y llenar las condiciones y forma­
lidades prescritas en este título, deberán
registro copia de las que es­ llevar sus libros con claridad, por orden
criban. de fechas, sin blancos, interpolaciones,
raspaduras ni tachaduras, y sin presen lar
Art. 8. 0 - Están iguahnente señales de haber sido alterados, sustitu­
yendo o arrancando los folios, o de cual­
obligados todos los comercian­ quiera otra manera.
tes a hacer en el mismo plazo
Art. 44.-Los comerciantes salvará!"! a
de seis meses, inventario de su continuación, inmediatamente que los ad­
puño y letra, de todos sus efec­ viertan, los errores u omisiones en que
irtcurrieren al escribir en los libros, ex­
tos muebles e inmuebles, y de plicando con claridad en qué consistían
sus deudas activas y pasivas, y extendiendo el concepto tal como de­
biera haberse estampado.
el cual será comprobado y re­ Si hubiere transcurrido algún tierr:po
novado cada dos años. desde que el yerro se cometió o desde que
se incurrió en la omisión, harán el opor­
Art. 9.0-El reconocimiento o tuno asiento de rectificación, añadiendo
al margen del asiento equivocado una
c omunicación de los libros dia­ nota que indique la corrección.
rios, registros o inventarios, no
ATt. 45.-No se podrá hacer pesquisa
podrá ser requerido ni orde­ de oficio por Juez o Tribunal ni Auto­
nado judicialmente, salvo en ridad alguna para inquirir si los comer­
ciantes llevan sus libros con arreglo a las
los casos de sucesión, comuni­ disposiciones de este Código, ni hacer
dad, liquidación de sociedad y investigación o examen general de la
contabilidad en las oficinas o escritorios
quiebra. de los comerciantes.
Art. 10. 0-No obstante, en el Art. 46.-Tampoco podrá decretarse a
instancia de parte la comunicación, en­
caso de que un negociante o
trega o reconocimiento general de los li�
comerciante quisiera servirse bros, correspondencia y demás documen­
de sus libros diarios y regis­ tos de los comerciantes, excepto en los
casos de liquidación, sucesión universal o
tros o que la otra parte ofre- r¡túebra.
 J05EPH - H. VLh!:!\'iMINC!I:
196 TRAD. JOSÉ MARÍA GONZÁLEZ FERRANDO

óera aceptarlos, se podrá or­ Art. 47.-Fuera de los casos prefijados

en el artículo anterior, sólo podrá decrE!'-·
denar la exhibición para to­
tarse la exhibición de los libros y docu­
mar de ellos lo que concierna mentos de los comerciantes a instancia de
al litigio. parte o de oficio, cuando la persona a
quien pertenezcan tenga interés o respon�
sabilidad en el asunto en que proceda la'
exhibición.
El reconocimiento se hará en el escri­
to-río del comerciante, a su presencia o a
la de persona que comisione, y se con­
traerá exclusivamente a los puntos que
tE:ngan relación con la cuestión que se
ventile, siendo éstos los únicos que po­
drán comprobarse.

Un decreto del Consejo de 3 de abril de 1674 ordenó en Francia que ,se

empleara papel timbrado para d diario, bajo la pena de nulidad de dicho
libro e imposición de una multa de l.0'00 libras. Un edicto de 1706 creó in-·
cluso oficinas especiales pa.ra el cumplimiento de las formalidades relativas
a ks libros. Sin emb9.l'go, dichas disposiciones fiscales no llegaron a cum­
plirse porque la costumbre pudo más que la ley y se siguieron presentando
ante hs tribunales registros sin timbrar. Varios edictos y ordenanzas recor­
daron tales prescripciones, y de su texto se desprende que los comerciantes
hacíac"l caso omiso de ellas. Así, una Declaración del rey Luis XIV, de 16 de
junio de 1691, en la que se reglamentan los escritos que deben hacerse en.
papel y pergamino timbrados (7), prescribe que se cumplimenten las orde-_.
nanza5 anteriores y que los registros de todas las personas que en ellas
se mencionan se lleven en papel timbrado, " incluso los de los comisionistas.
' de los comerciantes, agentes de banca y de cambio ... Y para que el pre-·.
1

"sente Reglamei1to sea cumplido; los contraventores del mismo .serán con-:,.
" denaclcs al pago de 3ÓO libras de multa, que no podrá ser condonada ni
"reducida bajo ningún pretexto por los jueces, los cuales serán sancionados·
" con-1a ·interdicción de sus cargos y condenados a las expresadas multas a·
"título personal y particular".
A pesar de la evidente impo tencia de la legislación, el legislador revolu­
cionario del año VI (1798) tratará también por su parte, aunque igualment.e
en vano, de gravar los libros de comercio con el timbre correspondiente.

(7) Nouveau Ccxk t½s Ta,i!Zes, París, 1761, Tomo II, p. 386.
 TITULO IV

EL SIGLO DE LOS CONTRASTES

DE LOS SISTEMAS A BASE DE COLUMNAS, O TABULARES,

A LAS DOCTRINAS CONTABLES

Hemos denominado a este título "El siglo de los contrastes" porque, efec­
tivamente, en el siglo XIX se asiste por una parte a una floración de libros
de contabilidad de muy escasa valía, tanto técnica como teórica, y por otro
lado, se contempla al mismo tiempo el nacimiento y desarrollo de obras teó­
ricas de extraordinario mérito, que proponen concepciones_ nuevas y atrevi­
das, de tal profundidad de pensamiento, que las elevan al nivel de lag me­
jores obras de economía o de organización científic_a.
La abundancia de la literatura contable en el curso del pasado siglo ha
.sido tal que, en mayor grado que en ocasiones anteriores, el historiador se
ve en el conflicto de tener que hacer una difícil elección si no quiere correr
el riesgo de pasar por alto obras relevantes y de señalar otras que sólo me­
recen un justificado olvido. Entre 1800 y 1900 se han podido contar no menos
-de 727 autores de obras de contabilidad y 1.172 libros publicados. Dicha lite�
ratura es de valor muy· desigual. Cierto que a partir de 1860 se ha hecho
un considerable esfuerzo con vistas a elevar a la contabilidad a la altura de
·una técnica realmente científica, a deducir sus principios, a formular las
·reglas básicas, a perfeccionar los procedimientos y a simplificar los métodos,
cosa que será principalmente obra de los grandes maestros italianos; pero
también es verdad que ha de deplorarse igualmente la mercantilización de
Ja contabilidad en la menos noble acepción de la palabra. Son innumerables
los autores de última fila que dieron a la prensa libros con títulos charla­
tanescos, que· las más de las veces tenían como objetivo inconfesado hacer
:salir a sus autores de la oscuridad en la que vegetaban con razón. Obras
-de puras recetas contables, como las que aún hoy, por desgracia, se encuen­
tran, y que facilitan al público unos registros que califican de infalibles o
_·totahnente nuevos, sin preocuparse lo más mínimo por participar en la evo-
 JOSEl'Il - B. VLUMMIXCK
236 TRAD. JOsÉ MARÍA tlONzÁLl:z FERRAN1IO

lución de las técnicas de la empresa y por adaptar a ellas el método coll;.

table.
También fue en la segunda mitad del siglo XIX cuando empezaron�-ª
celebrarse los congresos de contabilidad, que tuvieron la virtud de univeit
salizar los métodos contables y de hacerlos progresar, gracias al contrast�:
de las opiniones expuestas por los representantes más calificados del mund�'
de la contabilidad. Tales congresos contribuyeron igualmente a elaborár llli�
enseñanza de la contabilidad liberada de la rutina ancestral y adaptada a
las necesidades de la técnica mercantil y de la evolución económica contem.
poráneas.
 CAPÍTULO PRIM'.ERO

EL DESARROLLO DE LA TECNICA EN FRANCIA

Seceióro l."

Pierre Boucher

Pierre Boucher, · que nació en Burdeos en 1758, se encuentra a caballo

de los siglos XVIII y XIX. Es autor de una refundición de la obra de De la
Porte, que titula también Da: sc'ience die'si rn'égocians et teirueursi elle, Livres (1).
Este autor no sólo era contable, sino también jurista. Profesor de Dere­
cho mercantil y marítimo en la Academia de Legislación, miembro de varias
sociedades científicas, escribió diversas obras y memorias relativas al comer­
cio y a la marina. Su obra fundamental es un tratado de más de 800 páginas:
que tituló In�itutions ciomme>rcialeis, 117'aitamit die la; jwris,pru,d!ence mao·chande:
eft des wsa,ges dlu n-égace, cI!rnpres Les a1vcien71Jes et les 111ouvelles Lois (1802).
Este tratado fue objeto de un informe elogioso en el aula de Economía Polí­
tica del Ateneo de las Artes de París.
En el tratado, siguiendo a De la Porte, Pierre Boucher hace una intro­
ducción histól"ica que contiene diversas ·consideraciones muy interesantes para.
los historiadores de la contabilidad. Comete, sin embargo, un grave error
que sólo puede excusar el estado de la historia de la contabilidad en aquel
tiempo al escribir que, hasta 1494 (Paciolo), la partida simple era el pro­
cedimiento universalmente empleado, y hacer del monje de Borgo San .Se--

(1) Gracias a la amabilidad del señor KEIREL-TRENTELIVRES, autor de un excelente

Traité de Mécanographíe, hemos podido estudiar la obra de P. BouCHER, así como otros
muchos viejos libros de contabilidad procedentes de su colección particular.

un-
. - La edición consultada ha sido la segunda, que data de 1803 (año XI). Constituy�
grueso volumen de 732 páginas, que se ha hecho muy raro.
 JOSll'll - H. VLAEMMINCK
238 TRAD. JOsÉ MARÍA GONZÁLEZ FERRAl'IDO

polcro el inventor (y no el promotor y el vulgarizador didáctico) de la par

tida doble.
La obra es una verdadera enciclopedia, en la que se ocupa de la partida
simple, de la partida mixta, de la partida doble, de la contabilidad marítima
y de la rural. La concluye con un excelente comentario de la -Ordenanza
de 1673 y con una especie de diccionario del comercio, que ilustra acerca de
las costumbres de la época.
Hasta el momento, no parece que los críticos se hayan fijad.o en Boucher,
sin duda por considerar que la obra es un mero arreglo de la de De la Porte.
Sin embargo, ha de reconocerse que tiene bastantes aportaciones originales
y que, en algunos aspectos, resulta incluso moderna.
En relación con los contraasientos para la corrección de errores, sostiene
el criterio que al cabo de más de un siglo será adoptado por algunos autores
contemporáneos, modernizándolo desde luego, aunque sin conseguir que sea
aceptado en la enseñanza clásica. Dice en la página 17: " Los tenedores de
"libros siguen una costumbre que, sin ser peligrosa, no deja de ser viciosa:
" se trata de la corrección de los asientos repetidos, y de las partidas lleva­
" das a cuenta distinta de aquella a la que corresponden, a base de redactar
" un contrasiento inverso del que estaba duplicado o mal asentado; con tal
"proceder, resulta que el total del debe y del haber se encuentran inflados
" en la cantidad así agregada, de manera que si esta rectificación se hace
" en la cuenta de un corresponsal, el total del debe y del haber sel encuen­
" tran incrementados en el expresado importe. Lo mejor es, en estos casos,
" deducir la cantidad indicando la razón que justifica tal proceder, y ha­
" cer en el diario el asiento oportuno. En este caso, si se llevan los libros
'' en partida doble, no se destruye el significado del movimiento de las cuen­
" tas, y tendréis cuentas corrientes que cuadrarán exactamente con las de
" vuestros corresponsales. "
Efectivamente, si ningWla ley ordena que se sumen los libros, ¿por qué
razón ha de estar prohibido restar en ellos?
El gran autor francés contemporáneo R. Delaporte (2), cuyas ideas h�
mos de analizar más adelante, propugna un método semejante basado en el
complemento a cero. Señala haber descubierto este procedimiento, que en

(2) René DELAPORTE, Méthode rationnelle de la Tenue des Comptes, 1935, especial- '
mente pp. 84 sg.
 HISTORIA Y DOCTRUíAS DE LA CONTADILl'.DAD

francia es desconocido, en los autores españoles..Se le atribuye al profesor

Valerio Escobar, de la Escuela Superior de Comercio de Madrid (3). Dela­
parte indica que si bien no es corriente restar en contabilidad, lo que de,
ningún modo puede admitirse es que se falsee el "movimiento" de las cuen­
tas, aunque quede a salvo la rectitud de los saldos. Por ello, preconiza el
empleo del complemento algebraico, y llega a la siguiente conclusión: "Los
"contraasientos que la costumbre ha impuesto en vez del complemento a
"cero, falsean los movimientos de las cuentas y por ende la'i estadísticas
"que en ellos se basan. Si se quiere tener estadísticas correctas, es preci-,o
"introducir los correspondientes ajustes, que hacen perder horas y más ho­
" ras. Simplifiquemos, pues. "
En fin de cuentas, P. Boucher combatía ya una práctíca que hoy todavía
se considera como sacrosanta y que todo profesor enseña a sus alumnos.
Pierre Boucher interpreta libremente la Ordenanza de Colbert de 1673,
la cual fue reproducida en gran parte en el Código de Comercio napoleó­
nico. Esta interpretación es tanto más curiosa cuanto que emana de un pro­
fesor de Derecho considerado como un buen jurista por sus contemporáneos.
Dice en ella: "El tenedor de libros puede poner explicaciones, comentarios.,
"restricciones o ennúendas, bien sea entre líneas, ya al margen, siempre que
"tales observaciones no sean contrarias a la esencia de l a cosa y no. den
"lugar a contradicciones o interpretaciones; en todo caso ha de evitarse el
"borrar, pero pueden anularse o invalidarse con una raya una o varias pala­
"bras, siempre que esta línea no impida leer el texto eliminado, pues aun­
"que la Ordenanza prohiba escribir entre líneas y al margen, esto no impide
"que se pueda hacer lo uno y lo otro en tanto que de ello no se siga dolo ni
"fraude."

(3) Para E. Archavlis, ia antigüedad del complemento a cero aplicado a las cuentas
en la Península ibérica se remonta al siglo XV: "Al otro extremo del Mediterráneo,
"los contógrafos [contables] españoles seguían trabajando los ricos mate:riales que les
"habían legado los Arabes, y que éstos a su vez recibieron de los Hindúes. El com­
" plemento a cero definido por Baskara, el célebre matemático hindú del siglo XII,' fue
"introducido en la teneduría de libros con la denominación no muy acertada de 'com­
" plemento algebraico'. Algebra, del árabe: al-jabar; que por cierto significa 'recom­
"poner los huesos descoyuntados'. De igual forma, el empleo del complemento alge�
"braico permitía la rectificación de los asientos sin falsear los datos estadísticos
"proporcionados por las masas de los cargos y de los abonos, al conservar a los expre­
" sados movimientos su plena significación. "
Emmanuel ARCRAV!.IS, La Comptabi!ité, émanation de l'espTit méditeTTan.éen, con­
ferencia pronunciada el 28 de febrero de 1948 en la Sodété de Comptabilité de France,
París, p. 4. (N. del T.).
 JOSEPH - H, VLAEMM:!NCK
-TRAD. JOSÉ MARÍA GONZÁLEZ FERRANDO

Para concluir, señalaremos que en su obra P. Boucher hace alusión ;.8

un sistema de contabilidad por partida mixta que se ha atribuido errónei¡�
mente a Vannier, el cual no publicó su libro hasta 1857.

Sección 2.4

J. S. Quiney

Sin ser un autor de los más destacados, presenta interés el estudio de lá

obra de Quiney, tanto por lo que se refiere a los perfeccionamientos técnicos
que aporta a la contabilidad como por sus ideas teóricas.
En 1817 publicó un libro que dedicó al famoso banquero Laffite e intitu16
·Comptable Gfuéral o,w livre cie misan:... (4).
Desde el punto de vista de la teneduría de libros, propone un método
interesante que, basándose en un rayado especial, permite la anotación del
movimiento de las cuentas en· cantidad y valor, al mismo tiempo que la de­
terminación del nuevo saldo de la cuenta interesada. Este sistema conduce
a la comprobación de los movinúentos del debe y del haber por medio de
los saldos, cosa que en la práctica presenta ciertas dificultades. A finales
de siglo, un autor suizo, Schaer (5), desarrollará la tesis de que la igualdad
matemática constante ele los saldos de dos series de cuentas, de la que
Quiney ha entendido hacia la demostración permanente, es la característica
propia de la contabilidad por partida doble,
Por otro lado, Q1úney es un precursor de la contabilidad en hojas cam-.
biables, cuya mecánica explica en pocas líneas. "Habiendo utilizado -dice­
" desde hace varios años registros con tapas sueltas y habiendo llegado a .la·
"conclusión de que los registros de hojas cambiables son de manejo más
"fácil y ecónó�ico ... prefiero �te tipo de libros a todos los demás.;,
Finalmente, este autor presenta un progreso en la técnica de la det.er•
minación de los resultados. Degranges ya había enseñado a desglo;;ar los·
ingresos y los gastos. Quiney precisa en relación con su Cuenta de FábJi.

(4) G. Rl:YMO!!DIN, op, cit., p. 179.

(5) J. F. SCHAER, Verauch eiMr wissl!'n./JcnaftUchen Be1iam,dluge" der Buchhaltu!l.{1;
:BMilea, 1889, (}-J. del T.).
 HISTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD 241

ca: " Puede abrirse una cuenta particular a cada objeto a fabricar; se
"' le cargará, al igual que a la Cuenta general de fábrica, el valor de las
· "materias primas empleadas en la fabricación de dicho objeto, así como todos
"los gastos imputables al mismo, y se abonará por el valor de los fabrica­
"dos. Mediante estas cuentas particulares de fábrica, es fácil saber lo que
"cuesta cada artículo fabricado, sin llevar más libros que el memorial, el
"libro de razón y el índice ". Se aprecia ya perfectamente el interés que
pone en el cálculo del coste unitario, de forma que los· ulteriores perfeccio­
namientos no contribuirán más que a darle una mayor precisión que lo
aproxime más a la realidad.
Con relación a la teoría de las cuentas, Quiney es netamente personalista
Ya hemos señalado anteriormente que el procedimiento didáctico de la per­
sonificación de las cuentas divulgado por Luca Pacioli evolucionó posterior­
mente hacia la teoría personalista, que deja de considerar a las cuentas
como si fueran personas, para afirmar que todas las cuentas están abiertas
a personas. Las consecuencias últimas de esta concepción se deducirán más
tarde en la Logismografía.
El paso de la personificación a la personalización lo ha dado la escuela
de los ciniqwe-corvtistws, encabezada por Degranges. Efectivamente, al afinn?r
que las cuentas generales representan a 1a persona del comerciante cuya
contabilidad se lleva, se las está personificando en el nuevo sentido.
Adopta también Quiney la clasificación de Degranges, pero introduciendo
en ella modificaciones muy importantes. Considera a la cuenta de caja como
si fuera la del cajero y la incluye por esta razón entre las cuentas de per­
sonas. Suprime la de Pérdidas y Ganancias de la clasificación de Degranges
y la sustituye por la cuenta de capital, que a su juicio debe considerarse
como el fénix de las cuentas, ya que es el juez supremo de las demás. Ad­
mite igualmente cinco clases de cuentas generales: capital, mercancías di­
versas, inmuebles, efectos a cobrar y efectos a pagar. Llama a estas cuentas,
cwentws ficticia:s, pues en su opinión han de estimarse como otras tantas
personas encargadas de los intereses del comerciante, que les confía dinero,
efectos y mercancías, de todo lo cual han de responderle de acuerdo con los
diferentes títulos asignados a estas mismas cuentas.
Vemos, pues, que Quiney, aun adhiriéndose a la escuela de los cinque-:
contistas, es al mismo tiempo partidario de la personificación y de la per�
sonalización. Considerando a las cuentas generales como otras tantas per­
sonas, mantiene y puntualiza la vieja ficción de la personificaci6n, que fue
la de los primeros autores de la edad heroica de la literatura contable eii · el
 JOSEPli - H. VLAEMMINCK

24.3 TRAD. JOSÉ MARÍA GONZÁLEz FERRANDO

siglo XVI. Por otra parte, abandona esta ficción en relación con la cuen:�
de caja y aplica a la misma la teoría personalista, dado que para él es ·la
cuenta del cajero. Pero al propio tiempo que considera a las cuentas g�J
rales como personas ficticias, declara, al igual que los personalistas, que se
trata. de cuentas abiertas a una persona: el comerciante propietario.
Se aprecia claramente en el caso de este autor a qué sutilezas pueden
conducir estas dos teorías, y cómo la introducción de ficciones en contabili­
dad puede distraer la atención de la función que desempeña la técnica coú:1
table en la empresa. Justamente el análisis de esta misión será el único qu�·
permitirá elaborar una teoría de la esencia o naturaleza de las cuentas acorde_
con la realidad.

Secció11, 3."

Edmond Degranges, hijo

El hijo del inventor del diario-mayor escribió también diversas obras de·
contabilidad ciertamente interesantes. Toda su vida hubo de sufrir la sombra
que le hacía la celebridad de su padre. El propio K. P. Kheil (6), tan bien·
-informado generalmente, se contenta con indicar que Degranges hijo refuií�J
dió las obras de su padre. Sin embargo, durante los cuarenta y seis años
que siguieron a la muerte de este último, su hijo publicó no menos de :doce
libros, de los cuales algunos se reeditaron numerosas veces. En el prefaciq
de su tratado de contabilidad general, él mismo se lamenta amargamente de
_ la confusión provocada con toda intención por los editores entre sus propias
obras y las de su padre.
Los libros de Degranges hijo constituyen un curso completo de ciencias
cómerciales. Con ellos se han preparado varias generaciones de contadores;
. Y numerosos autores modernos se han inspirado en los mismos o contfuú�'
citándolos'. Su Tenue ,dleis livres ou niouveat11 tra.ité we aompta.bilité gé-nbale}
publicado en París en 1818, se siguió reeditando hasta 1903. La 28.ª edici6ri,'
de 1867, está aumentada con un capítulo sobre la contabilidad pública:' y ..;;j
presupuesto del Estado. Sus Príncipes tfu· la tenwe des Uvres ern, pwrtie simple
OU" dlO'Ubl.e, aparecidos en 1844, se reeditaron también hasta 1903: Entre·•sus

(6) K. P: KHEIL, U.ebet 'amer,kanische Buchfii;hrung, op. cit., pp. ·15-16.

 HISTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD 243

restantes obras, citaremos un tratado de contabilidad agrícola y otro de con­

tabilidad industrial (Temwe des livres dJes maiÍtlres die jiorrges et clle b1 wsim,es a
1

fer), que es en realidad la primera monografía contable completa que ha

sido objeto de una edición especial; recordaremos por último un lib-ro sobre
la contabilidad de los agentes de cambio (1825).
Degranges hijo se daba perfecta cuenta del descrédito que derramaban
sobre la contabilidad todos los escribidores de manuales "mercantilizados",
tales como los que encontramos a partir de mediados de siglo: "Convertida
" en cierto modo en patrimonio de una clase de autores sin ciencia ni con­
"ciencia, esta modesta disciplina se ve realmente afectada por la lepra de
"los malos libros; no queda un mediano tenedor de libros, un mediocre pe-
. "rito judicial o una calígrafo atrevido que no se crea, sólo por razón de su
"profesión, capaz de escribir un buen libro elemental. No ha de sorpren­
" dernos, pues, que esta ciencia tan eminentemente útil, quede sin embargo
"ignorada en sus verdaderos principios, puesto que puede decirse que se la
"desnaturaliza en su propio nacimiento; ni tampoco ha de extrañarnos que_
"se encuentren en el mundo de los negocios tantos contables incompletos,
"sin el menor conocimiento del verdadero espíritu de las partidas dobles,
"por cuanto que las aprenden en autores que ni siquiera han llegado a en­
"tenderlas ellos mismos".

Sec'Ción 4.ª

El sistema centralizador ele Desarn;iud de Lésignan ( 1825) ( 7)

El sistema centralizador o de diarios múltiples, que también se ha lla­

mado en alguna ocasión "analítico-sintético", representa una importante etapa
de· la evolución de la técnica.' Numerosos autores se atribuyen su paternidad,
aunque lo cierto es que se ha impuesto por sí mismo en la práctica del tra­
bajo de los tenedores de libros y de los contadores al hacerse patente la
necesidad de la división del trabajo en la contii.bilidad. La idea se encuentra
ya expresada en germen en el último tercio del siglo XVI por Weddirigton,
y a finales del XVII _por De la Porte; hay indicios de ella en Degranges

. (7) Cfr. J. DUMARCHEY, Théoi-ie positive de la comptabilité, Lyón, Bibliotheque du.

Comptable, 2.• ed., 1933, pp. 202 sq.; · J. FouRAsTrÉ, op. cit., pp. 62 sq.; H. LEF,EVRE (de
Chateaudun), La comptabilité... , París, 1882, · pp. 282 sq.
 - JOSEPH - H. VLAEMMINCX
T;RAD. JOsÉ MARÍA GONZÁU:Z J'ERRANDO.

padre a fines del XVIII y, ya en 1825, en su Es.siwi swr 11:i, comptJabilité �

merooLe, Desarnaud de Lésignan lo describe en su forma casi definiti�a;
Según Dumarchey, el sistema centralizador es el primer perfeccionamiento
de la partida doble clásica. Resulta evidente que esto es una exageración,'.
pero es igualmente indudable que desde un estricto punto de vista técnico,'
dicho sistema constituye una importante mejora. Como es sabido, el proce­
dimiento consiste en llevar un cierto número de diarios, cada uno de los
cuales se destina a ciertas cuentas del mayor. Estos diarios especializados,
que también se llaman "diarios divisionarios", se centralizan a su vez en
otro diario de rango superior llamado "diario general". De hecho, este último
recibe los asientos en una forma resumida o concentrada en fin de mes o
.incluso en fin de trimestre.
El sistema centralizador es una de las formas de adaptar la contabilidad
de una empresa a su estructura orgánica y administrativa, así como a sus.
necesidades financieras. Pueden repartirse las cuentas del mayor entre los
diarios divisionarios, de manera que se tengan en cuenta los servicios, los
centros de actividad, e incluso los de costes.
Desarnaud de Lésignan dice en el prólogo: " Hasta ahora los autores han
" considerado al diario de un comerciante como el libro principal; y efecti­
,, vamente lo es, por la autoridad que le confiere la ley, pero yo he tenido
"que abrirme un camino nuevo y, sin despojar al diario de su suprema
"garantía, he reducido su contenido de manera que, sin dejar de ser tan
"claro como en los métodos hasta hoy empleados, presente una gran eco-.
" nomía de trabajo y de timbre. Para alcanzar este resultado, proveo a cada
"operación en el libro auxiliar que la ha de recoger de todos los detalles
" necesarios, y no traspaso al diario más que las indicaciones estrictamente
"indispensables".
Desarnaud propone los siguientes libros auxiliares: caja, compras, alma�1
cén para la entrada y _salida de m�rcancías, ventas, efectos a cohrar, efecto¡I;
a: pagar, un
. '
libro de notas en el .que se asienta todo. lo que no correspond�¡
' .'

�_los ante_riores registros,. dos libros Ae vencimi�tos, y por último un. diari�1
c�tralizador --;<:on su mayor cprrespondiente-, al que se P8:5an por concen;-:
tz:ación las operaciones caqa cinco días.
El sistema centralizador, estrenado a comienzos del siglo XIX, parece
tener como meta el "sistema integral" propugnado por Dumarchey. Al igual
--- - • • ••• r.,J

�E[ �l • �iste�. �ntegr_al1 c�mstituY.�, una interesante resI?1.1esta al probl�J,

bá'i1co de como determmar de UI1a . manera general los órganos con�}>.les·
 illSTORIA Y DOCTRINAS DE L.4 CONTABILIJJAD

prácticos que pennitan seguir paso a paso las variaciones del babn;e y ex­
plicar su funcionamiento (8).

Se-ccióTTJ 5."

La clasificación de las cuentas de acuerdo con su función en la emprnsa,

de R. P. Coffy

Frente a la teoría personalista ele las cuentas, de .la que ya nos hemos
ocupado anteriormente, se sitúa la te<Jr'Íu ma,c/Jeria,listw. Puesto que la conta­
bilidad tiene como finalidad representar las transformaciones que el movi­
miento de los valores hace experimentar a la sustancia del patrimonio de la
empresa, las cuentas han de expresar necesariamente tales modificaciones
producidas en la materia administrada. En su virtud, la teoría materialista
está construida sobre la base del contenido de las cuentas.
Coffy parece haber sido uno de los primeros autores que han conside­
rado a las cuentas en su aspecto materialista de valor, teoría que se expan­
dirá más tarde y con más amplia visión cuando el italiano Fabio Besta y
su escuela elaboren su teoría económica de las cuentas.
En 1833, Coffy publicó un volumen titulado:. T,a,bleau Sl![lW>pti qwe elles
primicipe·s générwux dle UD te'TltWe c1es liwes d parties dloubles. Un a:ño despué,s
editó su importante obra Lu temiu,ei dJes Livres a prurtie:s a.loiuUes. Este último
libro fue examinado por la Academia de Ciencias, y el académico Costay,
en su informe, puso de manifiesto la utilidad social y económica de la con­
tabilidad en las líneas que a continuación reproducimos: "Los métodos de
" contabilidad tienen una verdadera importancia social; interesan de una
,; manera esencial a la conservación y mejora de los capitales privados y a la
" administración de la hacienda pública ..." (9).

(8) Es interesante señalar que Desarnaud, consciente de su rrus10n didáctica, ha

,-añadido a su exposición algunos preceptos de organización del trabajo de 1a teneduría
'de libros: trabajar en una habitación aislada, para no ser interrumpido ni distraído y
que nadie fisgue en los libros; escribir con limpieza y claridad, sin trazos .ni grandes
rasgos; cuidarse de alinear las cifras unas debajo de otras; no raspar ni tachar ningún
asiento; trazar todas las rayas con regla; abrir las cuentas unas a continuación de
otras, etc.
(9) Citado por G. fu:YMONDIN, op. cit., p. 44.
 JOSEPH -·R. VLAEMMINCB:
248 TRAD. JOSÉ MARÍA GONZÁLEZ �'ERRANDO

Coffy trató de elevar la contabilidad al rango de ciencia. A este res-.

pecto, se expresa así: " La contabilidad forma parte de las ciencias econó­
,, micas y su importancia hace ya tiempo que hubiera debido hacerle ocupar
" un puesto en" la enseñanza oficial y crear para ella una cátedra· especial,
"al igual que se ha hecho con la economía política y con el derecho admi­
" nistrativo, materias de las que indiscutiblemente es una de las rama s de
"mayor consideración. Sorprendente aberración que sin cesar aparta o des­
" conoce la idea de una teoría general en materia de contabilidad, como si
'' la teoría no fuese la base de toda ciencia".
Resulta curioso que Coffy pretenda relacionar a la vez la contabilidad
con la economía y el derecho administrativo. Más propio hubiera sido rela­
cionarla con la ciencia de la ad.ministración. En cuanto a la observación acerca
de la necesidad de una teoría general, es reahnente acertada.
En lugar de hacer corno sus contemporáneos y seguir la tradición creada
por Degranges, Coffy considera la clasificación de las cuentas desde un nuevo
ángulo. Distingue dos clases de cuentas: las de va,Lo,re'S rea,les, que subdivide
en valores "materiales"; es decir, los que son objeto del comercio o le sirven
de agente, y en valores "personales", integrados por los débitos y créditos;
y las cuentas de valcn·e·s raciorva'le-s, valores ficticios o de orden, que son las
'cuentas de resultados.
L. Gomberg (10) critica esta distinción diciendo que como la contabilidad
tiene por objeto expresar la actividad económica, no puede recoger en _sus·
cuentas valores "ficticios", puesto que dicha actividad económica no los pr<>­
duce. Los gastos y cargas· representan un desembolso cuya finalidad es la
de mejorar o aumentar la potencialidad de la empresa.
. ,

'En las cuentas abiertas a los vaLCJres rea,Ies, Coffy distingue los valorf:S
_"invariables":: caja, efectos a cobrar, efectos a pagar, así como las cuentas
pe-,:-sonales, que son los agentes del comercio; y los valores "variables", que
representan el objeto de la actividad mercantil: mercancías, materiales, etc.
Las cuentas de valores invariables se saldan directamente por la cuenta
d.e capital. Las de valores variables se comparan con las cantidades existen­
tes Y los excedentes se saldan por la cuenta de pérdidas· y ganancias , balan­
ceándose la existencia por 1; de capital. Las cuentas "ficticias" o "racionales!'.
:.sesald�n. por pérdidas y ganancias.

(10) Léon GOMIIERG, op. cit., pp, 35-37.

 lUSTORtA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD 24'/

Sólo se adquieren mercancías, dice Coffy, no se compran los valores

que actúan como agentes del comercio. Las mercancías son valores varia-•
·bles en el sentido de que pueden sacarse de sus cuentas por importe distinto
·de aquel por el que entraron. Pero los efectos de comercio son valores in­
variables.
El autor hace también una distinción entre el inventario, que representa
''en dos partes, activo y pasivo, la cuenta del empresario y cuyo saldo es su
capital", y la cuenta de capital en la contabilidad propiamente dicha, que
representa el patrimonio del comerciante puesto a disposición de la empresa,
cuenta que funciona como racional y no como una cuenta personal. En el
mismo orden de ideas, Léautey distinguirá más tarde e1 inventario extra­
contable y el inventario intracontable, resultantes de su teoría de la "doble
personalidad", que consiste en considerar al propietario en su aspecto de
c2pitalista y en el de gerente o comerciante, estando representado el capita­
lista por la cuenta de capital y el comerciante por las 'cuentas de valores
materiales.
El nombre de R. P. Coffy ha caído actualmente en el olvido, y sin em­
bargo su obra está llena de ideas originales. Contiene en germen varias
teorías "materialistas", que fueron luego defendidas por Léautey y Guilbault,
Pisani, Courcelle-Seneuil y otros muchos, teorías que, con los sistemas per�
sonali.stas y los matemáticos, tienden a eiaborar una explicación racional dd
_ juego de las cuentas por su naturaleza o sus funciones en la contabilidad y en
la propia empresa.

Sección, 6 .ª
El inventario perpetuo de J. E. Queulin ( 1840)

El problema de la permanencia de inventario, al que se han dedicado

tantos libros y estudios en las revistas de contabilidad, parece ser que por
primera vez fue intentado solucionar de verdad hace más de un siglo. Un
profesor francés de contabilidad, J. E. Queulin, publicó en París, en 1840;
una obra titulada: L'frim,e'YIJtaire perpétuel. Te711We' des livres en partie· d\owble,
pa,r u.me méthodie qui tout a la fois diisipelniSe les ?1iégociamlts de fa,í,re c.haq111eJ
a/11/n.ée le-u�· inventa.ire et �eur offre t<1U,S les joiws en u111e smiLe ligmie le tmbleau
syn:opti que dle leur positioin (11).

(11) G, REYMONllIN, op. cit., p. 177.,

 CAPÍTULO II

LA EVOLUCION DEL PENSAMIENTO CONTABLE ITALIANO

Italia, que siempre fue la tierra de promisión de la con�bilidad, ha visto

surgir en el siglo XIX a autores d e talla excepcional, entre los cuales son
·varios los que sobrepasan con mucho a sus más reputados colegas france­
.ses. No se les ha hecho, sin embargo, la debida justicia, pues ha de recono­
cerse que fuera de su país apenas si son conocidos más que por algunos
especialistas, en su mayor parte historiadores. Sea por falta de difusión del
italiano en los países occidentales, ya por el aspecto un tanto hermético de
algunas de estas teorías que se apartan notablemente de la línea del pen­
samiento francés, o incluso porque la tradición iniciada en Venturi y los
_demás autores de la Escuela florentina no ha llegado a cruzar los Alpes,
lo cierto es que, con raras excepciones, los nombres de los más profundos
autores italianos de este siglo XIX resultan extrañ_amente desconocidos
cuando por casualidad se mencionan ante especialistas de la contabilidad.
Ello es tanto más lamentable cuanto que precisamente en los autores
italianos del siglo XIX se descubren incluso los fundamentos de la doctrina
administrativa que se atribuye co1Tientemente a Henri Fayol. Si los espe­
cialistas de la organización administrativa racional y de la administración
científica de las empresas hubieran desarrollado sus ideas centrándolas en
la escuela contable italiana que floreció a partir de la segunda mitad del
·siglo pasado, no solamente habrían incluido desde el primer momento a la
'técnica contable en el amplio campo de los principios y de los métodos de
la organización científica, sino que por esta misma razón se habrían su­
mado al perÍsárniento de Venturi y de la Escuela florentina nacida a me­
diados del siglo XVII. .
El pensamiento contable italiano no alcanzó su pleno desarrollo hasta 1840.
No obstante, la primera mitad del siglo vio aparecer algunos autores que
prepararon el camino al ulterior florecimiento y contribuyeron a sacar a la
literatura contable de aquella península de la decadencia a que llegó en el
. siglo XVIII.
 JOSEPH - H. VLA.EMMINCX

270 l'RAD. JOSÉ MAEÍA GONZÁI.i:Z n.:RRAN!)O

Sección, l."

La fase de preparación

El primer autor con que nos encontramos y que, según Melis (1), marca
el límite de separación entre la vieja contabilidad moribunda y el nací- .
miento de la nueva, es Niccolo D'Anastasio, al que ya nos hemos referida
al ocuparnos del autor francés Courcelle-Seneuil y de la Ge·schiiftsthe'(ni,e,
N. D'Anastasio publicó en 1803 un libro titulado LoJ Scrittum doppia¡
ric&Jitta a, scie>ni,:¡,ro, en el que trata ya de escudriñar los vínculos de causalidad
de los que se deriva el· mecanismo de las cuentas en la partida doble. La
doble anotación constante, que es el· aspecto externo más importante de
esta técnica, no es sino el registro en cuentas cuyo título indica su punta
de origen y de aplicación, del doble efecto producido por cada hecho con­
table en la empresa.
Giuseppe Bornaccini se presenta ya como un precursor de las ideas cer­
bonianas, según las cuales la contabilidad es la ciencia de la administración.
Afirma en este sentido que la contabilidad "es el arte de llevar, dirigir y
"rendir cuentas de una administración cualquiera, de acuerdo con prin­
,, cipios contables fijos e inalterables". En un tratado publicado en 1818 e in­
titulado Idlee teoriche e pmtiche dli ragi0'7lwteria, e di dlotppia: registmziorne, etc.,
combate las ideas contables del inglés E. T. Jones, y se refiere de manera
particular a la función de control que desempeña la contabilidad (2).
. . El. autor · más importante de este período preparatorio es el milanés
Giuseppe Ludovico Crippa, el cual publicó en 1834 una pequeña obra que
lleva por título Dell'a.Tte di tem,ere i libri di ragicme dletta volga:rmente scrit,..
vwm dloppi(lj, y en 1838-39, LoJ ,scien.210J dJei cooti assi.CII L'arte dii tenere i re- .
gistri :� cmn.piLarre i biLa7!ici di ogni a.ziem.dai.
Dedicado al estudio de las cuentas en su relación con la actividad de la
empresa, llega a distinguir dos grupos principales: las que se refieren al
objeto de la empresa; es decir, a los diferentes componentes del patrimonio

(1) F. Mn.m, op. cit., p. 730.

(2) F. MEu:s, op. cit., pp. 731-732.
!ll.aterial, econOIIDco y jurídico, y las cuentas de la sustancia patrimonial.
en su conjunto, que son las cuentas del propietario.
Esta distinción de las cuentas entre el objeto y el sujeto de la empresa­
clasifica a Crippa en _la Geschéiftstheorie, en tanto que, por otra parte, su.
iesis según la cual las cuentas del objeto representan a las m?dificaciones
de las diferentes partes constitutivas del patrimonio, le convierte en pre,.
cursor de la teoría materialista o económica que más adelante sería defen­
dida_ por Besta y su escuela (3).

Secciém 2."

El desarrollo científico de la contabilidad

Federigo Melis, en su magistral StoriaJ �ella Ragumeriro (1950), tantas

veces citada, y en la que nos hemos basado ampliamente para toda la es,.
cuela contable italiana del siglo XIX (4), hace de Francesco Villa, que
dio a luz su obra principal en 1840, el promotor de la contabilidad cientí-­
:fica. Yendo aún más lejos, no duda en ver en él, al igual que en Paciolo,.
el punto de arranque de una nueva era en la historia de la contabilidad (5)-.
La fase empírica, que se extiende desde los orígenes_ hasta la literatura con­
table, lo mismo que la fase de difusión y de vulgarización, han sido sobre­
pasadas. La contabilidad seguirá en adelante su evolución en el sentido de
una disciplina científica, ocupándose del análisis crítico y sereno del fenó­
meno contable y de sus leyes explicativas. Para este historiador, la contabl-­
lidad se ha convertido en una verdadera ciencia a partir de F. Villa.
Sin llegar a tanto, hemos de reconocer que la obra de Villa y de St.13-
su_cesores deja muy atrás a todo cuanto hasta entonces se había escrito en
materia de doctrina contable, y los más relevantes autores franceses no pue--

(3) G. BRAMBlLLA, Stor!a della Ragioneria italiana, Milán, 1901, cap. VID.
(4) Posterior a la obra de Melis, y extraordinariamente interesante en cuanto se
refiere a las escuelas contables italianas, es el libro de E. GIANNEssr, Attu.a!i tendenze
del!e dottrine eccmomico-techniche italian�, Cursi, Pisa, 1954. (N. del T.).
,, (5) F. MELIS divide su historia de la contabilidad en cuatro grandes partes. Primera.
PlU1e: el Mundo antiguo. Segunda parte: las grandes conquistas contables . a partir del
siglo XIII. Tercera parte: la literatura contabl!l desde Paciolo. · Cuarta parte: la conta-
,,bilidad científica a partir de F. Villa.
 JOSEPH - H. VLAEMMINCK
t73 TRAD. JOsÉ MARÍA GONZÁLEZ FERRANOO

,den rivalizar con la profundidad de pensamiento de las grandes escuelas

italianas.
Melis agrupa a los autores de este período de la historia de la contabi.:i.
lidad en tres escuelas: la Escuela lombarda,· encabezada por Fran.cesJó
Villa; la Escuela toscana, acaudillada por Giuseppe Cerboni, y la Escuela
veneciana con Fabio Besta.
Dicha divis1ón se corresponde realmente con los tres órdenes de ide¡¡s
que se pueden distinguir en esta época en la contabilidad llamada científic�
Por esta razón la seguimos en el presente libro.
1. Framicesco Villa y la Es{)wefa Lomharrdh.
El que se ha dado en llamar "padre de la contabilidad italiana", naci6
en Milán en 1801 y publicó en 1837 una primera obra, titulada M(!Jrvu.a,le per
La t€7l/l.ita diei registri, etc.
En 1840 sacó a luz su gran obra en dos volúmenes: Lm cor,ita.bilitcl. appli,..
cata a.lle ammin1istrazi01rui prívate e pwbbliche, que obtuvo el premio en ün
concurso oficial y le valió una cátedra de contabilidad pública en la 1)'nivel'­
sidad de Pavía. Por último, he.ciendo una completa refundición de la expre­
sada obra, editó en Pavía, en 1850, el tratado que se considera como su obl'l\
maestra: Elemenlti d'i amminim:iiwz�on.e e ao,rutrobilita. (6). En 1868, el Instituto
Lombardo de Ciencias y Letras le nombró miembro correspondiente nacional
para la sección de ciencias morales y políticas. Murió en 1884.
Villa comienza por delimitar el alcance de la contabilidad. Para él, la
teneduría de libros es la parte mecánica de la contabilidad, a la que no s�
puede calificar de ciencia. La contabilidad tiene un contenido más amplio,
ya que puede considerarse como un conjunto de principios económico-admi­
nistrativos aplicados al arte de llevar las cuentas o los libros. Al conoci-..
· miento indispensable de estos conc,eptos, ha de agregarse, además, el de las
·normas prescritas por el administrador de la empresa con vistas a fiscalizar
no sólo la administración,· sino las actividades de todas las personas que_

(6) Cfr. F. MELIS, op. cit., .. pp. 744-755.

Señalarem�s que F. Villa fue un autor muy fecundo, que public6 una gran cantidad
de obras y numerosos e importantes trabajos en diversas revistas. Aparte de su prodW::::
ción en materia de contabilidad, tradujo al italiano los Élément.s d'arithmétique, de
M. BOURDON, editados en Bruselas en 1837, y escribió una obra de física sobre las .·má,
quinas de vapor, así como otros estudios sobre temas económicos y de administración
;pública
 HISTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD 273

toman parte en ella. Un auténtico contador o adrrúnistrador, sólo puede

juzgar el resultado de una administración sí conoce de manera precisa su•
naturaleza, las normas, las leyes y las cost�bres por las que se rige.

Villa considera, pues, al ca11Jtrol como objetivo de la contabilidad; por

otra parte, le reconoce como campo de acción la organización de la empresa_
y la administración del patrimonio.

En su gran tratado de 1350, Villa declara que la aritmética y la tene­

duría de libros son dos instrumentoo de la contabilidad, pero que no son
los elementos constitutivos de la misma. Trata de obtener un concepto exacto_
de la administración, que para él consiste en adquirir en primer lugar un
conocimiento claro y preciso de todos los entes que constituyen la sustancia
a administrar, así como de su valor; en establecer al principio de cada ejer­
cicio un plan de operaciones adaptado a la índole de esta gestión; en saber
discernir los métodos más adecuados para poner de manifiesto y garantizar
todas estas operaciones; y, por último, en mostrar los efectos de cada una
de ellas y su resultado final conjunto.

Haciendo una magistral síntesis de su pensamiento, divide su tratado

en las tres partes siguientes:

l. Conceptos económico-administrativos;

2. De la teneduría de libros y de sus aplicaciones más usuales; y

3. Organización administrativa y revisión de cuentas.

Más de medio siglo antes de los trabajos de Taylor, de Fayol .y de sus

escuelas, Francesco Villa, en sus Eleme>roti di l((;mmimrimirmriomri e oonta.bilitd,
realiza un profundo estudio del problema de la división del trabajo, de la
previsión, de la organización y del control, al considerar a la contabilidad
y _a su instrumento, la teneduría de libros, como parte m:tegrante de la or­
ganización y de la gestión administrativa de las empresas .

. En cuanto se refiere a la teoría de las cuentas, Villa se ad.hiere a la vez

a la escuelá personalista y a la materialista. Adopta una clasificación en tres
grúpos: cuentas personales, cuentas de depósito y cuentas recapitulativas
(ria'S$U.11'11tivi), integradas estas últimas por las cuentas de balance de 3:per�
ÍÜra, de pérdidas y ganancia; y de balance de cierre. En esta materia, Villa
 .TOSEPII - H. VLAEMMINC:S:
274 TRAD. .TOSÉ MARÍA GONZÁLEZ FERRANDO

no es original, pues sigue la tradición de la escuela austríaca; siempre· vivi,

en Lombardía, y que tuvo como cabeza principal a J oseph Schrott (7).

2. La Esraela tosC'aJrl;(L dle Marrc::hi y Cerbcmi.

Fra-nc::e·sc::o MatrC'hi.-Diecisiete años después de la ap�mc1on de la obra-,
capital de F. Villa, surgió el primer autor de la llamada Escuela tosca na,
más célebre que la Escuela lombard.:., no sólo por el gran número de autores,
que pueden incluirse en ella, sino también por la aplicación que se hizo .de_
su método a la contabilidad pública italiana, así como por el hecho de qu�
al enfrentarse directamente a la escuela cinquecontista de Degranges, sus:?
citó varios estudios interesantes entre los autores franceses.
La Escuela toscana toda está dominada por la teoría personalista de 1as._
cuentas y, como tal, se aparta a la vez de la Escuela lombarda y de la Es-,
cuela veneciana de :rabio Besta, que se desarrollará en el sentido de la
concepción económica.
Francesco Marchi publicó en Prato en 1867 una obra que le hizo célebre::
I Ci-niqueconitisti, etc::. (8), en la que ataca de plano la tesis de las cinco•
cuentas generales de Degranges, doctrina que predominó en la literatura
contable durante tres cuartos de siglo. A lo que Marchi denomina las ficcio­
nes y abstracciones de los cinquecontistas, opone su propia concepción: todas-'.
las cuentas son personales. En efecto, dice, son cuatro las clases de personas
que tienen interés o acción en la empresa: los consignatarios (de la sustan­
cia de la empresa), los corresponsales, el propietario y el gerente_ o adminis­
trador. Las cuentas están abiertas en realidad a las tres primeras categorías,
que son verdaderamente deudoras por todo lo que tienen en el Debe y
acreedoras por todo lo que tienen en el Haber de la empresa. Si los consig-
. natarios y_ el administrador no son personas distintas, el propietario es_ el
real"y verdadero depositario y administrador de sus propias cosas.
. La teoría según la cual todas las cuentas se abren a personas fue ya de1
fendida en Francia por un autor que a partir de 1835 publicó numé�sas_
- · ,obras .de cont.ibilidad y alcanzó bastante renombre: Hippol:rte Vannier. Poi'

(7) Joseph ScllRoTT publicó en Viena un Lehrbuch der Verrechnungswissenchafi. en

el -que pone de relieve la doctrina del control.
' 'Como. otro· gran maestro de la Escuela lombarda -ha de •citarse a Antonio ·'foi,�g;¡­
p�fesor.. de contabilidad pública de la Facultad de Derecho de la Universidad de I'a41,1�·
de, 1�39 a 1866. Este autor, sin embargo, es menos original 'y menos profundo qué ·villa!i
.. i(�j :Cfr. ·F: lVIEL�S, op:' cit� ;p. 7°56 sq.; L. GOMBERG, op. ·cit., pp. 24-25�- -·· - •. -
 HISTORIA Y !>OCTRINAS DE; LA CO?\TABILIDAD, 27;i

desgracía, se mostró siempre opuesto a toda teoría científica relativa a la

contabilidad. En su libro publicado en París en 1844 expone su punto de
vista de que las cuentas son todas ellas personales (9).
F. Marchi publicó en 1863 un pequeño libro, Le sC'UJOle miiliam(V et frwn,.
cese nelio msegniamiento dJella oon.ta.bilitd, en el que ataca injustamente varias
partes de la obra de Villa (10).
GiUJSeppe Cerboni y La Logismogra.fía (11).-La logismografía fue la teoría
y el sistema de contabilidad que estaban más en boga a finales del siglo XIX.
�uscitó un entusiasmo sin precedentes en su país de origen. Se difundió,
primero en Italia y luego en el extranjero, a través de un gran número de
libros y de artículos de revistas, tanto de carácter particular como oficiales.
La "Rivista d'Amministrazione e Contabilita", así como las publicaciones del
Ministerio de hacienda it.,liano durante los años 1878-1879, la dieron a co­
nocer al mundo científico y a los profesionales de la contabilidad. Este mé­
todo mereció, además, la halagadora distinción de ser aplicado a la contabi­
_lidad del Estado italiano.
Giuseppe Cerboni nació en 1827 y empezó su carrera como empleado de
la administración militar toscana. Posteriormente llegó a ser director de la
contabilidad en el Ministerio de la guerra.
La ley italiana de 22 de agosto de 1869 impuso la partida doble clásica
a la organización de la contabilidad del Estado. Dicho sistema le pareció

(9) Esta obra, titulada La tenue des livres telle qu'elle se pTatique rée!lement dans
le commerce et dans la banque, etc., se tradujo al italiano en Venecia en 1875. Ha de
señalarse que VANNIER, que toda su vida fue profesor en diferentes instituciones, ejerció
wia influencia real en el perfeccionamiento de la enseñanza comercial. Fue el primero
que practicó y difundió a partir de 1858, especialmente en la Escuela superior de. comer­
·cio de París, la enseñanza de la contabilidad por el método llamado de la oficina mer­
cantil, aunque pronto dejó de usarlo. Algunos de sus libros fueron vivamente criticados
por E. LÉAUTEY en sus Questions actuelles de Comptabi!ité; Cfr. G. Ri;YMÓNDIN, op cit.,
p; 111.
(10) F. MELIS, op. cit., p. 759.
. (11) -- Cfr. acerca de G. CERBONI y la logismografía: F. MELIS op. cit., pp. . 759 sq.;
P. D'ALVISE, A propos de la Logismographie, en "Revue de Comptabilité", Bruselas, 1908;
H. LEFEVRE (de Chateaudun), op. cit., p¡í. 183 sq.; E. MoNDINI, Méthode logismographique,
en "Revue de la Comptabilité", París, 1885; J. DUMARCHEY, op. cit., pp. 219 sq.; •L. GOMBERG,
op. cit., pp. 25 sq.; F. DELLA PENNA, Le istituzioni contabili, op. cit., tomo I, pp. 290 sq., y
tómo II, pp. 381 sq., así como 1 fondamenti della ragibneria, op. cit., p. 126; Carlo CERBONI,
Rudimentos de logismografía, Madrid, 1881, traducido por Ricardo Garibaldi; B. DoNAn:
Y�ALBEROLA, Manual de Teneduría de libros·· logismográfica, - Madrid, 1886, y .a..ARÉVALO
Y H. G. CALÓGERO, La partida doble por el . método logiS'IJl.ográfico, - .Buenos· Aires, 1918.
 JOSEPH - H. VLA.EMMINCX
:l76 TRAD. JOSÉ MARÍA CONZÁLEZ FERRANDO

imperfecto a Cerboni, que había publicado ya dos obras sobre administrq!!i6&

y contabilidad pública. En 1873, en el XI Congreso de Científicos italian�.
celebrado en Roma, presentó una memoria titulada Primi swggi cni ia�1
gra,fia, que tuvo una extraordinaria acogida e hizo destacar inmediatarr¡,en�
·su nombre. Una primera aplicación de la logismografía se había hechó' ya·
en la Sociedad Anónima de Omnibus de Florencia y, en 1872, en la con.ta:··
bilidad del Ministerio de la guerra. Pero realmente hasta 1873 nó pued¡
decirse que comenzara la era de la logismografía (12). El método se irit ro-- ·,
dujo, no sin oposición, en la hacienda pública cuando Cerboni fue nombrado
Contador general del Estado, pero dejó de aplicarse poco despt.fés de qúe
·en 1892 pasara al Tribunal de Cuentas.
.,
En 1886 publicó Giuseppe Cerboni en Roma su obr¡:t fundamental: w
ra:giomieria sci:e71Jtifiorn e le nie reifozic>ni c.()!n i0 &isciplinie !almmimristrative e sd,.
cwJi. Murió en 1917.
La logismografía es la más moden1a expresión de la teoría personalis't.i,
fundada en el principio de la personalidad de las cuentas, que se deriva d�
la antigua personificación de los primeros autores de obras de contabilidad
del siglo XVI, a través de la escuela de los cinquecontistas seguidores de
Degranges. Por consiguiente, considera que toda operación administrativa
produce relaciones de cargo y abono entre las personas naturales o jurídi­
cas, susceptibles de ejercer derechos y contraer obligaciones por sí mismas
o por su representación, que poseen un interés o desarrollan una acción eii
la empresa. Para poner de manifiesto estas relaciones, será preciso abrir una
cuenta a cada una de tales personas, de forma que todas las cuentas han de
ser absoluta y exclusivamente personales.
· Esta teoría personalista es, pues, al mismo tiempo jurídico-administra-"
tiva. Considera a la entidad económica "empresa" desde el ángulo de �
relaciones jurídicas resultantes de la actividad de las personas que estáÍ:i
en<:argadas de su gestión y administración y de las terceras personas intére:
sadas en ella.
Dicha teoría está plenamente de acuerdo con la de Marchi en cuarito se
,refiere a las consecuencias de cada operación administrativa con respeci,<> :�
la responsabilidad de las distintas personas que forman parte de la empresa,

- (12) El término "logisrnografía" viene ,del griego logismos, que se corresponde,Jeotl

la ,-atio de los romanos; es decir, la cuenta.
 HISTORIA Y DOCTRINAS .DE LA CONTABILIDAD 271

pero se aparta de ella cuando se trata de determinar el grado o, mejor

dicho, el carácter de esta responsahilidad.
León· Gomberg sintetiza como sigue el yensamiento cerboniano (13):
"Cerboni ha edificado un sistema completo de funciones administrativas 'ne­
,, cesarias, típicas y generales, que forman todas conjuntamente un sistema
"que ninguna fuerza humana puede suprimir ni modificar': Define consi­
-" guientemente a la ·ciencia contahle como la ciencia de las funciones admi-
" nistrativas ( sciewza delle fum,ziani wmminist:ra;eive); esto es, la de los 'actos
"administrativos', pero no la de los 'fenómenos económicos'. Por consiguien­
" te, según Cerboni, la ciencia contable no tiene por objeto estudiar la 'acti­
" vidad económica' de la empresa e investigar las causas y consecuencias de
"su 'desarrollo eéonómico', sino observar y consignar los 'actos' de sus di­
" versos órgamos a:drminri.strativos, con vistas a vigilar y controlar (14) su
"gestión y comprobar si se ajustan a las normas administrativas y a las
"obligaciones de los agentes".
En la idea ele Cerboni, la contabilidad debería englobar toda la adminis­
tración económica, cosa que es evidentemente errónea, puesto que no es más
·que un instrumento al servicio de la administración y de la gestión.
El concepto fundamental que justifica la logismografía es la azienda,. Este
término, familiar al castellano, implica la serie de relaciones jurídicas y eco­
nómicas que vinculan al propietario con su propiedad. Desborda, pues, el
campo del derecho o, más exactamente, integra en la concepción jurídica al
fenómeno económico que le es correlativo.
En toda azierudw; esto es, en toda empresa entendida en el amplio sig­
nificado que la organización científica le atribuye, si se consideran las reb­
ciones jurídicas que existen o han de nacer entre las personas a las que
�stán confiadas las funciones administrativas, se observa que estas personas
pueden clasificarse en cuatro categorías: los propietarios, los administrado­
res, los agentes y los corresponsales. Si una u otra de estas -categorías falta,
se supone su existencia, al objeto de poder fijar las reglas generales para
la apertura de la contabilidad y el registro de las operaciones.
El P71opiétaria es la persona o el conjunto de personas a las que incumbe
la responsabilidad total y definitiva de los resultados.

(13) L. GOMBERG, op. cit., pp. 25-26.

(14) Los subrayados son nuestros.
 JOSEPH - H. VLAEMMINCX
278 TRAD. JOSÉ MARÍA GONZÁr.EZ FERRANDO

Los a&rninist:raxlJores son aquellas personas que han recibido mandato .dei
propietario para desempeñar los deberes que resultan de la administració�
la cual ha de definirse como el conjunto de las actividades y de las opera-;
ciones que tienen como finalidad conservar la sustancia patrimonial, mej�_
rarla, y obtener el má:>--jmo rendimiento con el mínimo coste.
Los :agentes o depositarios son aquellas otras personas a las que el -pro­
pietario confía la custodia y el manejo de los valores materiales de la em­
presa. De tal manera, que el cajero será el depositario del dinero y habrá
de rendir cuentas en todo momento del efectivo que se le ha consignad(\
Por el contrario, se le descargará todo el dinero que deje de estar a su
cuidado. Lo mismo ocurre con el agente encargado de las mercancías y de
todos los demás valores muebles e inmuebles. Incluso si no hay agentes
encargados de la custodia de ciertas clases de bienes, y hasta en el caso
de que el propietario o el administrador sean los que desempeñen las fun­
ciones de consignatarios, ha de suponerse la existencia de varias personas
representadas por cuentas distintas. Como se ve, la teoría de Lefevre (de
Chateaudun) tiene algunos puntos de contacto con la hipótesis logismográfica.
Los oorrespo1rwroiles son todas las personas deudoras o acreedoras de la
(!lzieruclai.
Cerboni deduce de esta clas.ificación determinadas consecuencias que son.
la base de la formación de las cuentas y de las reglas de registro de las
operaciones. Crea relaciones antitéticas, no entre los hechos económicos, sino
·entre los órganos administrativos, oponiendo, por un lado, al propietario y
al administrador, con los agentes y corresponsales, por otro.
Se considera a la empresa como una entidad que tiene sus derechos y sus
. obligaciones para con el propietario, el cual aparece como el a;creedo'!" de
todos los _valores que se encuentran en posesión de la empresa. Ya hemos
visto anteriormente que Courcelle-Seneuil no había incurrido en este error
de, hacer del propietario el acreedor de la empresa. Cierto que la cmpresá
- debe:ser ·dif�enciada del propietario, en tanto en cuanto que tiene vida
propia, de la que precisamente se derivan sus necesidades particulares, a las
que responde una organización basada en las normas apropiadas. Pero esta
situación no puede transponerse al plano jurídico. El fenómeno económico,
administrativo y social que la empresa representa, no corresponde en el d�
recho occidental, hasta el momento, a un concepto jurídico que refleje la
·�,
,
realidad. La personalidad jurídica reconocida a las empresas constituidas;
en sociedad, aún no se ha hecho extensiva a la empresa como tal. Pero au�,.
v
q e lo hubiera sido, su concepto es demasiado estricto para situar al propie:::
 IDSTORIA Y _DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD

._:tario al margen de la empresa y para hacer del mismo un acreedor de

.aquélla. La personalidad jurídica hace de la empresa-sociedad el verdadero
_propietario del patrimonio social. Los socios no son acreedores más que por
.su participación en los beneficios mientras dura la sociedad, y por una
:parte del activo social en el momento de la liquidación que sigue a la
'di.solución (15).
Por lo tanto, la tesis cerboniana que hace del propietario el acreedor
-rde todos los valores de la empresa, es un tremendo error jurídico, habida
-.cuenta sobre todo de la definición de la aziemoo con.siderada como un
.conjunto de "relarion-.es jurídicas y ec.onómicas que vinculan al propietario
.con su propiedad".
En la teoría logismográfica, los abonos y los cargos del propietario (que
,en la práctica puede confundirse con el administrador), corresponden a
-cargos y abonos iguales de los agentes y de los corresponsales. La logis­
mografía registra, pues, unos y otros y además lleva constantemente cuenta
�de las mutaciones que se producen en su gestión. En esto precisamente
yeside una de las propiedades del sistema: la expresión directa de los
'.hechos administrativos, de los que pasamos a ocuparnos a continuación.
Los hechos admini:itrativos han de considerarse como movimientos de
:valores. Estos hechos administrativos son de tres clases:
Los permuta.tivos son los hechos administrativos que sólo ongman una
-variación en la forma de los valores (en la entidad de la sustancia). Si se
compra trigo al contado, en la partida doble clásica se hace un asiento de
·'" Mercancías a Caja". En la logismografía se hacen dos asientos: ". Pro­
pietario a Agentes" (se carga al propietario con abono a los agentes por
·el pago efectuado por éstos), y " Agentes a Propietario" (se abona al
-propietario con cargo a los agentes por la mercancía que toman a su cargo).
Los he·chos modifioa,tivos producen un aumento o una disminución de
la sustancia, sin modificar su composición; por ejemplo, el cobro de un
-álquiler vencido. La sustancia se incrementa en la cantidad en cuestión y
:ie añade al activo del pro�ietario sin que un pasivo equivalente venga a
compensarla. Es una permutación interna. En este caso habrá un :solo
.asiento referido a una cuenta general única.

·(15) Cfr. Répertoire Pratique du Droit Belgé, Bruselas, Bruylant, T. XII, p. 186, n,º 95.
 JOSEPl1 - H. VLAEMMINCK
280 TRAD. JOSÉ MARÍA GON"ZÁLEZ FERRANDO

Los he'Chos mixtos dan lugar simultáneamente a un cambio de va1o:r'fJ

a una modificación de la sustancia.
Los lib-ros logismográficos.-La adecuada explicación del sistema exc�
dería con mucho de los límites de la presente obra. Por ello sólo direni&
que la organización contable de una empresa basada en la logismograffu
comprende cuatro libros principales: el Diario, el libro de Desarrollos, las
Minutas de fas cuentas y el Cuadro de Contabilidad.
Las dos partes más importantes del Diario son el "Balance patrimonkl"
y las "Permutaciones y Compensaciones". El balance patrimonial, ·en el
que no figura más que el importe de los hechos modificativos, compre nde
dos columnas dobles: una para el Debe y el Haber del propietario, y ·otra
para el Debe y el Haber de los agentes y corresponsales. Por consiguiente,
las cantidades que figuran en el balance indican el capital neto. La doble
columna "Permutaciones y Compensaciones" expresa las variaciones ju­
rídicas y específicas que se presentan en la sustancia patrimonial.
Los "Desarrollos" (svolgimen,ti) son necesarios porque el diario no. da
sino una información exclusivamente sintética de la situación de la empre­
sa. Por esta razón se desarrollan las cuentas generales en subcuentas lla,
imidas sv-oLgimenti. Estos svolgirnei11,ti están rigurosamente enlazados unos
con otros de manera _gradual y de acuerdo con una estricta lógica admi­
nistrativa: las cuentas generales se desarrollan en grupos de cuentas pat.
ticulares y éstas, a su vez, en cuentas individuales o especiales. Consiguien­
temente, de la síntesis del diario se remonta por grados al más riguros9
análisis. Tal sistema puede dar lugar a centenares de cuentas y de sub­
·cuentas-, como una cuerda que se ramifica en cabos y cada cabo se divide
en hilos más finos.
El "Cuadro de Contabilidad ( qu,a;dro d1i oon;ba;bilitd) es la relación si­
multáneamente sintética y analítica de todas las cuentas que se necesitan
- para llevar la .contabilidad de una empresa. Es más que lo que en la partida
doble corriente se llama un Indice de cuentas, puesto que en la logismogra:
fía constituye un órgano más esencial y general. En primer lugar, repr<>­
duce el diario en sentido vertical, reseñando los títulos de las columnas
uno debajo de otro; a continuación reproduce los desarrollos. De aquí se
sigue que el cuad�o de contabilidad sirve de guía para la · compilación <le­
las "minutas" (16).

(16) El profesor Rag. B. PEVL\NI ha hecho una excelente y detallada exposición de, 1&,:
logismografía, incluyendo el rayado de los libros, en la Encyclopédie pratique du C()f"•
 IDSTORIA Y DOCTRINAS DE LA' CONTABILIDAD '.281

Las "minutas" constituyen una especie de borrador. En efecto,. si en

una pequeña empresa es posible anotar en el diario un hecho administrativo
en el momento en que se produce y traspasarlo de aquí a los diferentes
"desarrollos", esto no puede hacerse en una empresa de cierta importancia.
Las minutas están pensadas de tal manera que cuando se tiene a la vista
el "cuadro de contabilidad", el traspaso a los libros se convierte en un
'.mero trabajo rutinario.
Uno de los méritos de la logismografía es la multiplicidad y la variedad
de sus medios de control; este control es constante en cada operación y
en cada cuenta. Sin embargo, se consigue a costa de una complicación en
los asientos que ha hecho que lo ahandonasen muchas empresas que se
vieron atraídas inicialmente por su novedad y su lógica interna.
Cerboni, según él mismo dice, !ha tratado de estudiar las funciones
·económico-administrativas de 1a empresa con la finalidad de determinar
· las leyes que las explican y regula.'1. Si el éxito no le ha acompañado en su
intento, .se debe a que en aquella época la empresa no había sido todavía
objeto del estudio científico que se habría de realizar más adelante con el
nombre de doctrina administrativa por los especialistas de la organización
racional. Pero tuvo por lo menos el gran mérito de continuar ·e l pensamiento
de Venturi, de Villa y de sus escuelas, así como de difundir la concepción de
una contabilidad rigurosamente basada ·en la. organización funcional de
la empresa.
La EsmeLa, logismográfica.-Giovanni Rossi (1845-1921) fue uno de los
principales propagadcres de las ideas logismográficas de Cerboni, del que.
fue colaborador durante diez años, al mismo tiempo que partidario de
la teoría matemática, de las cuentas que este autor basa en la teoría per­
sónalista. Según Melis, la obra de G. Rossi es a la de Cerboni lo que la
obra de Vittorio Alfieri es a la de Fabio Besta (17).

merce, de l'Indu.strie et ele la Finance, T. III, Hasselt, 1908, pp. 251-260. Puede verse
también una buena exposición técnica en el libro de LEFEVRE (de Chateaudun).
(Cfr. en castellano sobre este particular Luis BALLESTEROS MARÍN-BALDO, Tratado
completo de contabilidad, Barcelona, 1924, pp., 800-830; Constantino DE Ho.!ITA Y PAlWO,
Tratado universal de Teneduría de Libros, Barcelona, 1930, JlP- 44.6-464; y Lms Rurz
SoLER, Contabilidad General, San Sebastián, 1950, pp. 335-360; y en italiano, F. DELLA
�A, Le istitu.zioni contabi!i, T. II, pp. 381-440. (N. del T.).
" ' (17) Federigo MELIS, op. cit., p. 767. Cfr. en este autor una breve reseña rebtiva a
loo autbres de la escuela de Cerboni.
 J'OS1:PB - B. n..u:Mll([NCI[

TRAD. JOSÉ MARÍA GONZÁLEZ FERRANDO

En 1882 publicó L'ernte eoonomico-amministra,tivo, y en 1885 apareci6'

.ro obra cumbre: Trattat,o dJeH'um.itd teo,retioo cDei metodi dli scrittwrw
. pa:rtita. ooppia, en la que desarrolla su teoría matemática (18) .
Pertenecen también a la escuela cerboniana Michele Riva, F. A. Bo-:,
naluroi, Giovanni Massa, V. Gitti y E. Mondini. ·: �-�
G. Massa fundó la primera revista de contabilidad en 1874 y la dirigió 1
durante treinta años. Vincenzo Gitti, que murió en 1945 a los ochenta y '
nueve años de edad, fue, al igual que Rossi, un historiador eminente.

,3. Fabio Besta y la: ESC'tlJela ve-n.ecw:m (19).

El pensamiento de Villa y de la Escuela lombarda puede sintetizarse
indicando que pretenden dar una visión económico-administrativa del pa­
trimonio en la que se destaca de manera especial fa función económica de.
la cuenta. Sin embargo, este concepto no ha quedado claramente expresado.
. La Escuela toscana de Cerboni es más bien jurídico-administrativa, por lo_
que en su concepción la cuenta pone de manifiesto las relaciones de derecho
-que se produce11: en el seno ele la empresa. Desde este punto· de vista, la
cuenta en la escuela cerboniana coincide con la tesis personalista, puesto
que en este sentido las cuentas se abren a todas las personas que tienen un
·interés jurídico en la empresa o ejercen sobre 1a misma una acción que
_produce consecuencias en el campo del derecho.
Fabio Besta (1845-1922), fundador de la escuela que se ha llama�o
veneciana, se aparta por completo ele Cerboni, y basándose en los trabajos
-de su ilustre predecesor (y en parte contemporáneo), Francesco Villa, ana­
'liza la teoría económica de este último y construye· su teoría materialista
'.basada en el valor del elemento patrimo,lial representado por la cuenta.
,,
La_ obra principal que desé!rrolla el pensamiento de F. Besta, La ·Ji�
-gímeria, se editó eri tres volúmenes, de 1909 a 1910, lo que incluye a este
.autor entre los del siglo XX; sin embargo, a partir de 1872 Besta había
·corn.epzado ya a publicar diversos estudios y el primer tomo de su obr�
.
capital mencionada había aparecido en 1891.
Para Besta es objeto de la cuenta toda magnitud material mensurable
.Y expresable en valor monetarió.

=
(18) La base de su teoría es la ecuación A:__ P N; es decir, la suma de los aetiv;,¡¡
,menos la de los,pasivos es igual al capital _neto.
(19) Cfr. F. MELIS, op. cit., pp. 772-777; y E. G1ANNr:ssr, op cit., pp. 193-310.
 HISTORIA Y DOCTRlNAS DE LA CONTABILIDAD 283

Por otro lado, otorga a la contabilidad un puesto más modesto, aunque

:más justo, en el campo de las técnicas científicas, que el que le fue reco­
nocido · por Cerboni. Ya hemos visto que para este último la contabilidad
.�e identificaba con la ciencia de la administración, lo que no sólo es una
exageración, sino un error científico evidente, puesto que €S tanto como
.confundir a una ciencia con los métodos de que se vale. Para Besta, la
contabilidad es la ciencia del cooutrol ecornómico; por su naturaleza es "una
.ciencia de aplicación, concreta o material". En tanto que ciencia del control,
.ocupa un lugar entre las ciencias morales. F. Villa consideraba igualmente
que éste era uno de los objetivos principales de la contabilidad.
Besta también ha elaborado en el primer tomo de su tratado una muy
interesante "doctrina administrativa", en la que distingue l a organización
.administrativa y la técnica de la administración, fundamentada en el pa­
trimonio a administrar, con lo que pasa, a ocupar así, junto a los demás
.autores italianos posteriores a Villa, un puesto entre los promotores de la
-organización administrativa de las empresas, mucho antes de que se desa­
,rrollase la doctrina de Fayol.
El fundador de la Escuela veneciana fue, además, un notabilísimo his­
·toriador (20), y se ocupó igualmente de la contabilidad pública.
La escuela encabezada por Eesta se ha llamado también "histórica" por
•el hecho de que para basar "la ciencia del control económico" recunió al
.método histórico.
Con los autores que se suman a la Escuela veneciana y especialmente
•con el más importante de ellos, Vittorio Alfierí, se entra en ·el primer
cuarto de siglo XX, Al objeto de seguir la marcha cronológica que nos
hemos fijado a todo lo largo de esta obra, trasladamos el estudio de los
autores destacados de esta escuela a la tercera parte del libro. Pero aún nos
queda por ver un método contable importante por varías razones, que al­
canzó cierta notoriedad en Italia a finales del siglo XIX.
Len fJtaJtmografía: die EmaJWtwle Pisanii (21) .-Nacido cerca de Ragusa en
1845, Emanuele Písani fue profesor de matemáticas en escuelas técnicas y

(20) Besta fue miembro de la "Comisión para la publicación de los documentos

financieros de la República Veneciana",
(21) Cfr. en cuanto a la statmografía, F. MELIS, op. cit., pp, 784-789; Gaspare Rossx,
La, Statmografia; Milán, 1913; L, Gm,'IBERG, op, cit., pp. 42 sq.; B. PEVIANI, Sta.tmographie,
Bruselas, "Revue de Comptabilité", 1908; A, GACEY, La Statmographie, "Revue de Compta-
 .JOSEPH - H. VLAEMMINCK
284 TRAD• .JOSÉ MARÍA CONZÁLEZ FERRANDO

normales. Posteriormente fue inspector del :min isterio italiano de educación

A partir de 1891 desempeñó una cátedra de contabilidad en la Escuela ' Sii'
,,..
perior de Comercio de Bari. Murió en 1915.
Este autor concibió un sistema de contabilidad que denominó "Statm:o.
grafía", del término griego statmos (balance). Desarrolló el método en una
obra editada en 1880 con el título de La Sta,tmagrafia; a:pplicam a;lle azi�de
primte y en 01:J:'o libro que salió en 1886 titulado úo Smtrrvografim, a,pp1,/
cazio,n,e a:lle aziendle pubb!iche, así como en otros varios trabajos. Su siS.:.
tema se aplicó en algunos organismos públicos y en diversas empresas.
privadas importantes.
Pisani, dice Melis (22), se encuentra a mitad de camino entre el pen sa�
miento de Besta y el de Cerboni. Está muy próximo a Besta en cuanto a la,
teoría de las cuentas se refiere, y tiene grandes puntos de coincidencia coñ
Cerboni por lo que atañe al método de registr o.
,
Según su autor, el sistema statmográfico se define como sigue: "partida.
" doble en forma sinóptica, que se basa en el balance entre los hechos es--.
" táticos, por una parte, y los hechos dinámicos, por otra; este balance es.
"diferencial entre los hechos integrales, o sea: la diferencia entre los he-­
" ches estáticos es igual a la diferencia entre los hechos dinámicos".
Pisani adopta la teoría materialista de las cuentas. Parte del princi�io.
de que todo hecho administrativo considerado en sí mismo afecta a la
situación y al movimiento de los elementos patrimoniales. Las cuentas deben
considerarse desde dos puntos de visb: el· económico y el administrativo.
Las cuentas económicas se refieren a la gestión económica; las adininis-'. •
trativas, a la gestión del presupuesto y a la actividad adminístrativa de loo
agentes.
-�
Cada uno de arn:bos grupos puede aún dividirse en otras dos clases: las
cuentas específicas, que registran las modificaciones de los elementos espe�•
cíficos del patrimonio, y las cuentas juridiCllI'S, que expresan las relaci?nes.­
jurídicas entre los agentes que administran la sustancia. Al igual que' los�

bilité", París, 1887; B. PEVIANI, Encyclopédie Pratique du Commerce, de !'Industrie et:

de la Finance, T. IV, pp. 174 sq., Hasselt, 1908.
-.r.: ji.
(Cfr. en castellano L. Rurz SOLER, op. cit., pp. 361-385; y en italiano, F. DELLA PENNA,
qp. cit., T. II, pp. 370-381. (N. del T.).
(22) Ji'. MELIS, op. cit., p. 785.·
 JfISTORI,\ Y ·DOCTRINAS DE· LA CONTABll,IDAD 285

. demás autores materialistas, Pisani divide también a las cuentas en cuen­

, tas de la sustancia (integra,Les) y cuentas del patrimonio neto ( diferemiciales).
Por último, la statmografía distingue tres clases de operaciones o de
hechos de gestión: estáticos, dinámicos y estático-dinámicos.
Las operaciones "estáticas" represent<l!l el estado o situación de la sus-
' tancia patrimcmial al comienzo y al final del ejercicio, así como las modi­
ficaciones patrimoniales provinientes de causas accidentales o extraordina­
rias, c¡.ue deben estimarse ajenas a las operaciones corrientes para tener
una idea exacta de los resultados' económicos de la gestión. De tal forma
que al margen de los hechos constitutivos (inventarios), se consideran como
hechos estáticos los hechos y las operaciones extraordinarias capaces de
influir en el activo y en el pasivo: herencias, ganancias de juego, donaciones,
siniestros, robos, etc., y en general todo lo que aumenta o disminuye de ma,­
nera extraordinaria y directa el patrimonio.
Los hechos "dinámicos" son los que se traducen en transformaciones
patrimoniales, en movimientos de los elementos del patrimonio.
Por último, los hechoo "estático-dinámicos" participan a la . vez de la
naturaleza de los primeros y de la de los segundos; son simultáneamente
modificativos y permutativos de los. componentes del patrimonio.
.. Esta distinción parece . concordar con la de la logismografía de Cerboni
(hechos modificativos, permutativos y mixtos). Sin embargo, las divisiones
de Pisani son menos precisas, particularmente su oposición entre los hechos
estáticos y los dinámicos, dado que ambos producen . mutaciones en los
elementos del patrimonio (23).
Las tres citadas series de hechos producen las tres situaciones siguien­
tes: 1), situación ec<J1nómiOC1J (expresión de los hechos estáticos), que in­
forma acerca de1 capital neto y de las variaciones del capital; 2), situación
�miniistrativa (expresión de los hechos dinámicos), que da el movimiento
de los valores del debe y del haber durane el ejercicio; y 3), situaci6n
t

(23) Cfr. F. MEL1s, op. cit., p. 7·86,. en nota.

Ha de señalarse que en lugar de utilizar los términos Debe y Haber, Pisani aplica
a las dos partes de todas las cuentas los términos carico (cargo) y scarico (descargo).
Por esta razón, no necesita buscar una explicación -a veces forzada- al Debe Y al
Haber en las cuentas en que estas denominaciones son difíciles de justificar en su signi­
ficación no técnica.
 JOSEPI{ - li. VLAi:MMINClt
TRAD. JOSÉ MARÍA GONZÁLEZ J'ERRANDO

fi7lXIJ]. o de los reS'U.ltadJos eccmómicos (expresión de los hechos mixtos). glÍti.

condensa los hechos modificativos de la primera clase.
A imitación de la logismografía, el sistema de Pisani utiliza el Cuadr()
,
de contabilidad y las Minutas de las cuentas. Además, la statmograf1a hac�·�
·.

uso principalmente de dos libros.

El libro de los "balances sintéticos" presenta las operacjones adnúnis­
trativas en su conjunto. Recoge cronológicamente todas las operaciones • ;,;:
las agrupa en tres balances: balance de la situa:c'iÓTu eednlÓmiC'al o paitn-imo'.,
111ial, para los hechos estáticos constitutivos; movimiemto adlmimlistra.tivo (g�i
tión) para los hechos dinámicos; y balance de resultados ecomómico-a:dmi­
nistrativos, para los hechos estático-dinámicos.
El libro de "balances analíticos" desarrolla los balances sintéticos con
detalle.
Un punto que interesa destacar es el enlace que Pisani establece entre
el balance y el presupuesto o balance preventivo. En el libro de los balan­
ces sintéticos inserta un balance de los ingresos y gastos prrevistos. Adem�,
añade al balance de resultados económico-administrativos una cuenta o
balance de resultados administrativos.
Según L. Gomberg, el mérito de Pisani, y también -el del creador de la
escuela materialista, Besta, radica principalmente en la concepción mate:.
rialista de las cuentas, así como en su definición del objeto y de la función
de las mismas en el ente económico. Uno y otro distinguen dos series de
cuentas: la serie de la sustancia y la del patrimonio neto, cuya existencia
en opinión de Gomberg no admite la menor discusión. No obstante, dice,
ni uno ni otro han incurrido en los errores de la escuela "bicontista" (24),
· . Dejando· a un lado esta idea de la función de las cuentas, ha de reco­
noce;rse con. Fabio Besta (25) que el sistema de registro propuesto por
Pisani no es más que una variante del viejo Diario-Mayor de Edmond
Degranges.• Es decir, que. no se trata sino de una de las formas de los
métodos a base de c�lumnas o tabulares. Ha de reconocerse, empero, qu!3
la introducción de columnas para el registro de las previsiones constituye un·�
novedad interesante, ya que intenta unificar en un mismo sistema de ano­
taciones la previsión y la gestión del patrimonio.

°
(24) L'. .GOMBERG,
. ' - , op. cit., pp. 45-46.
' , ·
(25) Fabio BES:rA, La Ragioneria, T. Ill, p. 459.
 CAPÍTULO III
LAS TEORIAS ECONOMICAS

En un excelente estudio sobre el método contable en la ciencia econó­

mica realizado bajo la dirección de J ean Fourastié (1), se considera a la
contabilidad corno un método de observación económica de primerísimo or­
den. Enfrentando el documento estadístico con el documento contable, los
autores del referido estudio observan que el primero carece de control in�
terno, en tanto que el control se deriva precisamente de la misma elaboración
del documento contable. Dicho estudio pone de relieve que, según estos auto­
res, la contabilidad es un método de observación económica: el registro se
efectúa en ella con motivo de cada movimiento de valor; va unido al mismo
un documento básico, llamado justificante contable, que no procede del con­
tador, y tiene como finalidad describir y concretar los movimientos de valo­
res registrados, al propio tiempo que controla la exactitud de la anotación.

Los ensayos hechos para fundamentar una doctrina de la contabilidad o

una teoría de las cuentas recurriendo a la ciencia o al fenómeno económico,
no constituyen una novedad en la historia de las teorías contables.

Hemos visto en las páginas que anteceden que, a partir de 1822, el autor
húngaro Joseph Szarka había defendido una teoría materialista de las cuen­
tas y que en este camino había sido seguido por toda una pléyade de autores
alemanes, suizos, holandeses e italianos.

En Francia, fue Coffy uno de los primeros en romper con la teoría per­
sonalista, pues en 1833 escribió una obra en la que considera a las cuentas
en su aspecto materialista de va:lo•r, concepto evidentemente fundamental en
economía. También hemos visto que, fundá�dose en el concepto de valor,

· (1) La. Méthode Comptab!e dans la. science écono-mique. Principes Généraux, por
Jean FouRASTIÉ, con la colaboración de la señorita BRUTIN y de DESAUNAY, FRoMENT,
-__G,WANIER, LmoT, WEIL y WoLFF, "École Pratique des Hautes Études", Sección VI, Econó­
� n1ic11, Y Socl:a1;. ·'I'.otn·n.ier, París; 1�48, p, :�7.:. :
 JOSEP!I - H. VLAEMMINCX
328 TRAD. JOSÉ MARÍA GONZÁL!:Z FERRANDO

distingue entre cuentas de valores reales y de valores racionales. Al año si­

guiente, el autor italiano Crippa se destaca como precursor de la teoría;.
materialista y económica al declarar que las cuentas correspondientes al o�·,
jeto de la empresa representan las modificaciones de las distintas partes inte:_ ·
grantes del patrimonio. El gran renovador de la contabilidad en Italia, a
mediados del siglo XIX, Francesco Villa, sostuvo igualmente una tesis que ,
lo sitúa, parcialmente al menos, en la escuela materialista. Más adelante
Léautey, aun estimando que la contabilidad es una rama de las matemáti­
cas, le señalará como objetivo la elaboración de las cuentas con vistas ·a ·
comparar valores materiales.
Al final del siglo pasado, el fundador de la llamada Escuela veneciana,
Fabio Besta, defiende la idea de que la contabilidad es la ciencia del "control ·
económico". F. Besta -y con él toda la Escuela materialista veneciana­
elabora la teoría económica basada en el valor del objeto de la cuenta. Esta
concepción se desarrolla en el siglo XX por Vittorio Alfieri y los demás dis­
cípulos de Besta.
Vittorio Alfieri es considerado por el historiador Federigo Melis como el
escritor más profundo de la Escuela veneciana. En 1901 consigue el número
uno en el concurso convocado para la adjudicación de la cátedra de conta­
bilidad del Instituto Superior de Comercio de Bari, pero renunció a favor.
de Benedetto Lorusso. A partir de 1906 ocupa varias cátedras en Roma, en
donde muere en 1930.
La obra fundamental de V. Alfieri es su libro Ragicmeriw GeneraLe, qut\
se publicó en 1907. Estudia en ella de manera particular los conceptos de
control y de valoración. Desarrolla en dicho tratado con más riguroso criterio
la prolongación del pensamiento de F. Besta. En 1925 trazó la correspon­
diente teoría general en sus Osse1·vaziani irvtorrvo alle stime.
El autor que se puede considerar como el vulgarizador en Italia de la
doctrina materialista de Besta fue Francesco De Gobhis, que murió en 1942.
Toda una serie de autores i_talianos contemporáneos de obra� de contabilidad
gira en torno de .estos grandes nombres, y puede afirmarse que la tendencia
_., cciritab1é.italian� de la primera mitad del siglo XX está situada bajo el signo
de la concepción económica de la contabilidad (2).
También en Francia la teoría materialista de la contabilid�d, en su as-

(2) Cfr. en relación c;on estos dilerentes autores, ·F. M;ELIS;· op. cit., pp. · 778 ·a 783, ·
 lflSl'ORIA Y DOCTRINAS D.E LA CONTADILIDAíl 327

pecto conómico, ha sido ampliamente aceptada y fue seguida por los ma,
notables autores, tales como J. Dumarchey, R. Delaporte y otros mucl).os.
Sin embargo, se hace difícil precisar la demarcación entre estos autores
y los que agrupamos en la escuela administrativa o de la economía de la
empresa. En efecto, si los primero3 se fijan en el concepto económico de
1Jalo-r para fundamentar sus explicaciones, lo cierto es que también recurren
a la idea de la empresa considerada desde el punto de vista económico. Ahora
bien, como la empresa sirve predsamente de fundamento a la doctrina "ad­
ministrativa" de la contabilidad, se produce en ocasiones una imbricación o
solape que hace realmente arduo el trabajo del que pretende delimitar las
diferentes escuelas.

EL CONCEPTO DE "VALOR" Y LA CONTABIL!DAD.

La noción de valor es evidentemente esencial para todo teórico que quiera

descubrir tras la heterogeneidad de las cuentas un elemento catalizador que
las reduzca a una unidad de orden económico. Pues bien, pocos conceptos
han motivado tan vivas controversias entre los economistas como las que
el valor ha originado: teoría del valor-trabajo, del valor-utilidad, teoría mar­
ginalista o neo-marginalista, teorías mixtas, con los innumerables matices y
distingos que implican; y es que el valor es una idea cuyos contornos son
particularmente vagos e imprecisos (3).
Los autores contables han tropezado, pues, de primera intención con este
concepto escurridizo. Por ejemplo, J. Dumarchey se ha visto obligado ·a de­
dicar cerca de una tercera parte de su importante libro sobre la teoría positiva
de la contabilidad (4) para llegar al umbral de su construcción teórica propia­
mente dicha, en la que llama cuenta a "toda clase o categoría de unidades
de valor".
Esta evidencia hace dedr a Ch. Penglc.ou que " el valor es un fenómeno
"excesivamente general (psicología individual), demasiado difundido en la
"colectividad (sociología), para pretender localizarlo en el seno de una ex­
" plotación comercial. No puede por tanto utilizarse este concepto para expli­
" car este otro fenómeno: la contabilidad" (5).

(3) Véase en particular, Maurice MAsorn, Précis d'tconomie Politique, Bibliothe­

¡ue Générale des Sciences Economiques, Bruselas, 1947, pp. 24 sq.
(4). J. DUMARCHEY, Théorie Positive de 111. Comptabi!ité, 2.ª ed., Lyó!l, 1933, pp. 53 sq.
(5) Charles I'ENGLAOU, op. cit., p. 108.
 JOSEPH - H. VLAEMMINCK
328 TRAD. JOSÉ MARÍA GONZÁLE7, FERRANDO

Cabe, pues, pensar que resulta un tanto inconsiderada la conclusión te�:.

dactada en la clausura de las sesiones de trabajo por la comisión de estudio
de las Jornadas Internacionales de la Contabilidad de París en junio de 1953,
en la que pretende fundamentar su proyecto de Plan de Cuentas Interna­
cional en la economía (6). Corno ya hemos señalado incidentahnente swprct:
en relación con las teorías matemáticas, el Plan de Cuentas adoptado en
dichas jornadas se basa en una doctrina que define (sucintamente) como
sigue:
l. El registro de los movimientos de vctlores, en las empresas o las co­
munidades -públicas y privadas--, de acuerdo con el desarrollo exacto
del ciclo de la economía (sic).
2. Servir para la enseñanza en general, partiendo de una definición ló­
gica de los movimientos económicos ( ?) , así como facilitar la forma­
ción profesional.
3. Una técnica contable que. reúna las operaciones en grandes grupos
de cuentas -de acuerdo con la clasificación decimal- que se corres­
po:ndan co� grandes unidades económicas.

Por otra parte, el cuarto punto que la comisión del Plan de Cuentas In­
ternacional decidió someter a la siguiente reunión incluye un proyecto de
balance basado en un concepto económico, más que jurídico y fiscal, que
corresponde con exactitud al balance general que se desprende del Plan de
Cuentas Internacional.
Así, pues, la concepción de la contabilidad basada en la economía se
encuentra propuesta al nivel internacional a todos los prácticos y teóricos
de esta técnica.
Hemos criticado la doctrina sobre la que se asienta el Plan de Cuenta;
Internacional en una nota dirigida en octubre de 1953 a la Comisión de
Estudios de Normalización Contable de Bruselas, de la que el lectol'. nos
perµütká que transcribamos los siguientes párrafos:
· "La técnica contable no puede seguir, por razón de su propia naturaleza,
" el cic'lo die lct ecarnomia, y mucho menos definir los m;ovimiervbós eooruómi·
"co•s... Tal concepción de la contabilidad tiene el peligro de que puede cubrir
" de descrédito a los que la sustentan. Efectivamente, los movimientos de la .,.,1

(6) C{r. "Rev\.le Intei'nationale de· Sciences Économiques et Cotrtrnerciales",. B;'$e�t

las, 1953, n.0 10, pp. 49-51.
 HlSTORIA Y DOC'l'RINAS D1!: U CONTABILIDAD 329

"economía no tienen na.da en común con el circuito: producción, dishibu­

" ción, cambio y consumo de los bienes (que el Plan Internacional pretende
":rdlejar en las rúbricas de sus ·cuentas). Los movimientos económicos con­
,, sisten en grandes fluctuaciones, de ritmo estadísticamente analizable, que ha­
,
, cen sucederse a períodos de expansión y de regresión. El ciclo económico,
'-' cuyo desarrollo pretende seguir esta doctrina contable, no es sino uno de los
'-' muchos movimientos di_sc. ernibles en la economía; se caracteriza por la
"suce:;ión de situaciones de prosperidad, de tensión, de depresión y de cri­
,, sis, que atraviesa la economía en un período de tiempo relativamente
P breve... " (7).

Hemos querido oponer el concienzudo estudio sobre el v<tilor del gran

a_utor francés J. Dumarchey, a la afirmación simplista de las Jornadas Inter­
nacionales ele 1953, que parte de los "movimientos de valores" como del
�oncepto menos discutible, y continúa con una tenninología económica m,i
genieris, con objeto de poner de manifiesto el peligro que se corre al aden­
trarse sin la suficiente preparación científica en el terreno económico por
parte de los prácticos en contélbilidad.
Para la mayoría de los autores de obras de contabilidad, el problema del
valor no presenta la menor dificultad, ya que asimilan el imJor al precio, y
éste se expresa en maned:a.
Sin embargo, esta ecuación precio-véllor no resuelve todos los problemas,
pues no basta con afirmar simplemente que el precio fija de manera defini­
tiva el valor para poder reducir a este último concepto el substrato de todas
las cuentas. Aun suponiendo que el precio exprese el valor, es necesario
además que el patrón de medida elegido, la moneda, permanezca estable.
Es ,bien notorio que nada de esto ocurre. Así se explica la abundante lite­
ratura en materia de contabilidad que salió a la luz entre los años 1922 y 1927
para hacer admitir el nuevo concepto de la contabilidad en moneda-oro. De
aquí se derivan también las. investigaciones con vistas a encontrar otro pa­
trón "más estable que el oro''. Igualmente, ante la necesidad de atribuir un
valor en unidades monetarias a los elementos considerados, Jean Sigaut pre­
coniza la contabilidad a base de cantidades en partida doble como sustitutivo
de la contabilidad en valor.
Mas por el solo hecho de que las cuentas se expresen en unidades mone-

. (7) Cfr. en H. MoMMEN, op. cit., Tomo I, pp. 223-226, el texto íntegro· ele la nota
redactada por Vlaemminck y la réplica a la misma; ·de . .Mommer,:, (N. del T.):
 ,JOSEPB - R. VLAEMMINCK
330 TRAD. JOSÉ MARÍA GONZÁLEZ FERRANDO

tarias, no puede afirmarse que exista coincidencia con la realidad económica.

Simplemente se trata de un convenio que refleja una realidad más com:
pleja, en la cual, si se descubren numerosos elementos de orden económ ico"
también se encuentran otros íntimamente ligados con el derecho y la admi� ·
nistración. Un cierto valor, acerca de cuya naturaleza puede por otra parte
discutirse ampliamente, queda velado por las unidades monetarias de las
cuentas. Pero lo que nos hace rechazar la teoría económica como tal, es que
ve únicamente la noción de valor tras las cuentas. Tal concepto no permite
una completa explicación del fenómeno contable.
Igual observación ha de hacerse si en lugar de la noción de valor se
intenta recurrir a otros conceptos económicos.
Esto es lo que ocurre con la noción de empresa. Esta idea es básica en
contabilidad y será examinada más adelante, cuando expongamos nuestra
propia teoría. No obstante, reducida el solo aspecto económico, sufre una
amputación tal que nos obliga a rechazar, también en este caso, a la teoría
económica de las cuentas. Indudablemente, al igual que la de mercado, la
noción de empresa es fundamental en economía. Un eminente economista
belga, Maurice Masoin (8), define a la empresa como " una organización en
"la que un empresario aplica, a cambio de ingresos, los factores productivos
"a la producción de bienes o de servicios destinados al cambio, con ánimo
"de obtener un beneficio".
· Esta definición, así como todas las que guardan relación con la misma,
pueden satisfacer al economista siempre que las utilice para explicaciones qu_e
no se salgan de su propio terreno. Pero en realidad, la empresa es más que
todo· esto, siendo al mismo tiempo cosa distinta. No es, pues, 1a concepc1on
- exclusivamente económica de la empresa la que puede facilitar una expli­
cación completa del fenómeno contable.
Por .illtimo, algunos autores han creído encontraJ.· la solución fundándose
en el concepto económico del capital.
·---·,,'Cierto qué' si se pudiera demostrar que la contabilidad es la medida del
capital, se tendría un dato interesante para expresar en términos económi­
cos la naturaleza de las cuentas. "La contabilidad vendría a ser, pues, dice
"Pengfaou (9), como un instrumento muy sensible que permitiera medir

(8) M. MAsom, op.. cit., p. _62.

(9) Ch. �GL¡OU, �p. cit.', p. 105.
 HISTORIA Y DOCTRINAS DZ LA CONTABll.IDAD 331

"constantemente las oscilaciones de esta masa, poniendo de manifiesto las

"fuerzas que influyen en las variaciones señaladas. Tal es la representación
"esquemática en la que se podrían basar los autores que indican que la
"contabilidad en su función esencial da cuenta de las vicisitudes del capi­
" tal; esto es, de las aportaciones primitivas, de las ampliacioaes posteriores
"y de los productos de la explotación que pasan a agl9merarse a la masa,
"o de las pérdidas que la alteran y reducen".
A pesar de todo, y al igual que la idea de valor o la de empresa, el con­
cepto de capital tampoco puede proporcionar por sí solo una demostración
convincente. Si las concepciones jurídicas del patrimonio, de la empresa, u
otras, son demasiado estrechas o, por el contrario, excesivamente amplias para
estructurar una doctrina jurídica de la contabilidad, la concepción econó­
mica del capital prescinde a su vez de ciertas realidades jurídicas, al igual
que silencia lo-s fenómenos administrativos. Por intere.�ante que sea, este
concepto no puede servir más que para elaborar parcialmente una teoría
válida.
Nuestra crítica de la teoría economrca de las cuentas no excluye ,el que
consideremos a la contabilidad como extraordinariamente importante desde
el punto de. vista económico. Nosotros mismos hemos ,escrito que "la con­
" tabilidad suministra a la ciencia económica una parte de los datos que ésta,
"dentro de su cometido, ha de interpretar y reducir a síntesis que, a su
" vez,, engendrarán hipótesis explicativas... La contabilidad es una valiosa
"técnica al servicio de la economía. Concreta los hechos y, por ende, sumí­
" nistra una base firme a numerosas discusiones económicas. Los progresos
" de la economía están condicionados a un tiempo por las ideas y por los
"hechos. Una carencia de medios de investigación hace, pues, imposible todo
"progreso real en este terreno" (10).
Numerosos autores se adhieren de una u otra fonna a la teoría econó­
mica de las cuentas. Algunos de ellos en lo que respecta a la teoría de las
cuentas pertenecen a otra escuela y sólo recurren a la economía para expre­
sar el objeto de la contabilidad. Ejemplo de ello tenemos. ,en Gabriel Faure,
al que acabamos de incluir en la teoría personalista de las cuentas, y que
sin embargo dice lo siguiente: "Hacer contabilidad es tanto como dedicarse
"a una clasificación de cifras que permita describir los acontecimientos e'CIO-

(10) Joseph VLAEMMINCK, La Comptabilité da.ns t'Écon.omie, '"Iievue Internationale

de Séic,hces Ecónomiques et Commerciales!', ·Bruselas; 1953; n:•.,11r p,, 69.
 JOSEPH - H. VLIIEMMINCK
333 TR/1D. JOSÉ Mt\RÍII GONZÁLE7, FERRANDO

"·nómicos que afectan a una empresa y exponer adecuadamente sus resul

"tados ... " (11).

Igual observaci6n ha _de formularse en relación con H. Deschamps y L. Le­

febvre, qu·e también hemos citado en la teoría personalista, pues para Des�
champs "la cuenta es el extracto ordenado de las operaciones relativas a un
"n;ismo �cdor· ·o hechas con una misma persona". en tanto que para Le­
fobvre se trata de " un resumen de movimientos de vaLores expresados �n
moneda de cuenta".

Numerosos autores contemporáneos se limitan a expresar la misma idea

de distintas maneras, pero sin que a pesar de todo lleguen a abordar explí­
cita mente el problema del valor. Desde luego, difícilmente puede eludirse
tal terminología, dado que la contabilidad clásica se expresa únicamente en
unidades monetarias. Por ello, aunque atribuyan a la contabilidad una finali­
dad que no sea exclusivamente económica, se ven obligados a emplear la
indicada terminología. Así, J ean Fourastié (12) define a la contabilidad di­
ciendo que tiene como finalidad " el registro en unidades monetarias de los
"movinúentos de vwlares económicos, con vistas a facilitar el gobierno de las
" empresas financieras, industriales y comerciales ".
Se concibe lo difícil que ha de ser llevar a cabo la catalogación de los
autores que han de ser incluidos en 1a escuela económica, dada la confusión
que existe entre los objetivos que han de asignarse a la contabilidad, la na­
turaleza de las cuentas y la expresión monetaria de las mismas. Realmente
no abundan los autores que como J\/Iarcel Pauwels hagan una afirmación
terminante, de acuerdo con la cual "la contabilidad tiene ante todo una fun­
" ción eeonómica que desempeñar; las operaciones que registra son modift­
" caciones de valor y tales modificacione3 no siempre tienen carácter jurí­
,, dico" (13). De acuerdo con esta frase, así como con lo que se desprende
del contexto, puede incluirse a este autor en la teoría económica de la· con­
tabilidad; · tanto· en cuanto a la finalidad de esta teoría como en lo que se

(li). -· Gabriel FAURE; Études d'01·ganisation commerciale, 1922, pp. 325 sq.
(12) Jean FouRAsTIÉ, La Comptabi!ité, op. cit., pp. 8-9. En su otra obra Comptabi­
lité Générale, Librairie Générale de Droit et de Jurisprudence, París, 1945, p. 21, da
la siguiente definición: ." La contabilidad es una ciencia administrativa o una técnica
" que tiene por objeto el registro de los valo1·es económicos, expresados en unidades.
"monetarias, y correspondientes a un patrimonio determinado".
.(13) Marcel P11UWELS, Analyse de l'ea:ploitation, Bruselas, 1947, p. 37. En la ti-a�
ducción· ·-castellana ptib]jcada · por Ed. Aguilar en 1957 eón el título de A1iálisis ecO'l!Ó
mico de ta c:rplo�dó,�· .indus�i;ial; 1a ·cita.indicada CQIT.esponde a· 11! p. 2/l. (N. deLT.).
 HISTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD ,333

refiere a las realidades registradas por las cuentas. Pero Pauwels no pres­
cinde de los demás fenómenos que guardan relación con la técnica de las
cuentas.
Lo propio ocurre con un autor no tan reciente, Jean Bournisien, el cual
señala que "la contabilidad tiene por objeto la medida de los valores econó­
,,
micos y su aplicación al patrimonio de las personas" (14). También en
este caso nos encontramos ante un autor que n o se limita a la tesis eco­
nómica, sino que recurre a otros conceptos, tales como la noción de gestión
de la empresa, según luego también hará J. Fourastié.
Incluso los autores de obras de contabilidad que a primera vista parece
que debieran incluirse sin lugar a dudas en la teoría económica, se apartan
de ella por alguna restricción que introducen en su concepción básica. Esto
ocurre, por ejemplo, con E. Berge, que defiende la teoría de las cuentas de
valores, pero se aprecia fácilmente que no se trata de "valor" en el sentido
económico, puesto que el autor le atribuye un carácter puramente mate­
mático (15).
Los dos autores franceses más sobresalientes que sin el menor asomo de
duda pertenecen a la escuela económica, son R. Delaporte y J. Dumarchey.
Habida cuenta de la trascendencia y resonancia de sus trabajos, les dedicamos
un lugar especial en este capítulo.
l. René Delaparte.-De todos los autores contemporáneos de obras de
contabilidad que han tenido marcada influencia en el campo de, la técnica y
de la doctrina contable, René Delaporte, muerto en 1942, es con toda segu­
ridad la más singular figura, cuya vida constituye por sí sola una extraordi­
naria odisea (16). Fue sucesivamente literato, destacado funcionario colonial,
profesor de ciencias comerciales, profesor de la Universidad americana de
Beyruth, hombre de negocios, conferenciante, inte�ventor general del Banco
de Emisión de las colonias portuguesas, etc. En posesión de seis títulos uni­
versitarios, galardonado por varias academias, miembro de diversas comisio­
nes ministeriales, René Delaporte es autor de numerosas obras y de innume­
rables trabajos en los que trata toda clase de temas económicos, jurídicos

(14) Jean Bou¡rn1SIEN, Essai de Philosophie Comptable, 1919, p. 4.

(15) E. BERGE, Les comptes sont-il.s des comptes de valeurs?, "La Comptabllité
et les Affaires", II, 1921, pp. 14-15.
(16) . Cfr. uno interesante . biografía de R. Delaporte . en f'La Vie au Bureau", Bru­
selas, 23.� año. pp. 1 sq.
 JOSErn - H. VLAEMMINCK
334 TRAD. JOSÉ MARÍA GONZÁLEZ FEREANDO

y contables, en tanto que sus artículos en publicaciones especializadas penni�

ten clasificarlo como un buen antropólogo. Sus obn1s de contabilidad alean-,
zaron gran resonancia, no sóío en su patria, sino en el extranjero. Ya en 1929 ·,
Ch. Penglaou calificaba su obra de "monumento de la literatura contable" (17), ;·.,
siendo así que habría aún de desarrollarse apreciablemente en años sucesivos.
Citemos entre sus obras: La Lecturc du Bilan (París, s. d.), La Comptabilité
d''apres les pri:nic-ipe·s rationmeis ba:sés st(.r Les mouvem,m-ts d\e· valeurs et les
gram.,deurs arithmétiques (París, :,. d.), · y sobre todo su magnífico tratado
publicado en la Enciclopedia Roret, Méthode ratio1J11n1e!le die· fo. Tenru.e -�
Comptes (ed. 1936).
R.. Delaporte se adhiere de manera explícita a la escuela económica del
valor. Efectivamente, declara: " en nuestra concepción, no hay cuentas de
"cosas, de personas o de cualquiera otra clase. La cuenta es aritmética y
"estadística en nuestra idea; es decir, que debe expresar las cantidades y su
"valoración... No tenemos, pues, más que cwerutas d'.e vafor·e1si, que suelen
"dividirse en dos grupos: cuentas de activo y cuentas de pasivo; unas y
"otras representan: 1) los valores poseídos por la empresa, y que se denomi­
" nan patrimoniales; 2) los valores jurídicos de créditos y de obligaciones;
"3) los valores de resultados: beneficios o pérdidas del capitalista, ventas
"de la operadón económica. La cuenta desempeña dos funciones principales:
"estadística tina (enumeración de valores); y de clasificación la otra (agru­
"pación de los mismos valores) ... En nuestra doctrina racional, las cuentas
"de cosa�, de personas, del capitalista, etc., son todas cuentas de valores, e
"ignoramos la distinción de las cuentas en generales, personales, etc., dado
"que tenemos una unidad. Precisamente esta unidad de las cuentas de valor
"es la que vamos a analizar... " (18).
Pero sería inadecuado incluir a Delaporte en la teoría del valor y, por
énde; en ·1a teoría económica, sin rodear esta afirmación de múltiples res­
tricciones.
· --:,En primer.Jugar, la. idea que Delaporte tiene del valor es extremadamente
amplia. Incluye en este término a todo aquello que por cualquier motivo §e_
relacione con la empresa y que por tal razón haya de contabilizarse: bie�es
reales, servicios, derechos reconocidos... "La concepción de Delaporte, dice

(17) Ch. PENGLAOU, op. cit., p. 45.

· (18) R. DELAPORT.E, Méthode Raticnmelle d11 !a Tenue de, Comptes, Encyclopédie
Roret, 19361 pp. 95 .aq.
 HlSTORJA Y OOCTRIN AS OE LA CONTABfLIDAD 335

"Penglaou (19), puede calificarse en este sentido de intégralista, y por tanto

"de idieiali5'ta. En efecto, excede con mucho del marco, de un concepto plena­
"mente definido... Una contabilidad no deja forzosamente de cumplir su co--
- " metido por el solo hecho de no registrar ciertas manifestaciones jurídicas
"que son ciertamente dereC'has recan,ocido-s, tales como las obligaciones 'de
"no hacer'. ¿Se ha de considerar por ello incompleta a la contabilidad? No
"hay tal. La contabilidad no está técnicamente_ concebida para indicar, por
"ejemplo, las zonas de venta delimitadas por contrato; no le afectan los
"acuerdos comerciales o estatutarios que prohiben tal o cual clase de acti­
" vidades. La tesis de R. Delaporte, en su deseo de abarcar todos los fenó­
" menos que afectan a la empresa, no puede constituir una doctrina definitiva·
"de la contabilidad. No parece que pueda ofrecer criterios seguros para una
"fácil delimitación de la investigación contable".
Ha de señalarse que más de uno de los aspectos de la. obra de René De­
laporte obliga a considerarlo como partidario de la doctrina administrativa,
de la que más adelante nos hemos de ocupar, pues insiste acerca de los
puntos de contacto entre la organización y la gestión de las empresas, y la
elaboración de la técnica de las cuentas. Por otro lado, también se le puede
considerar como parcialmente seguidor de la teoría jurídica.
En cuanto a la teoría personalista se refiere, Delaporte la rechaza de plano,
incluso en lo que se refiere a las cuentas de terceros. Con relación a b
cuenta de "Clientes", dice: "El empleo de la partida simple y de las cuen­
" tas personales y personificadas ha dado por sentada la regla de que esta
" cuenta es la del cliente. La empresa, en su interno, lleva sus propias cuen­
" tas, todas ellas cuentas de valores; el valor del crédito jurídico que tiene
"sobre sus clientes existe, naturalmente, y se encuentra en el interior de la
"empresa: valor activo jurídico. Que la cuenta del cliente extern,a, a la em­
" presa sea inversa de la cuenta del crédito sobre este cliente, con las mismas
"partidas, las mismas cifras, los mismos saldos, no es razón· suficiente para
"introducir en lo interno de la empresa un·a cuenta que no debe existir allí.
-" Consiguientemente, dichas cuentas deberían titularse 'Créditos sobre X', en
"lugar de 'X'; de este modo las confusiones serían menos frecuentes, y no
"reinarían en la enseñanza principios ilógic·os" (20).
Para evitar las discusiones relativas a los términos "Debe" y "Hal:er",
Delaporte adopta los signos aritméticos +
y -, que dice son los signos arit•

(19) Ch. Pl;:NGLAOU, op. cit., p. 44.

(20) René Dli:LAPORTB, op. clt;, p. 96.
 JOSEPH - H. VLAEMMINCK
33(i TRAD. JOSÉ MARÍA GONZÁLEZ FERRANDO

méticos de las cuentas, de los que "entradas", o cargo, y "salidas", o abdiio.,

son los signos contables.
2. J. Diimctrchey.-La "teoría positiva" de Dumarchey constituye un ex�·
traordinario resultado del pensamiento contable del siglo XX. La obra básica.
que contiene su doctrina apareció en 1914, publicándose en 1933 una se­
gunda edición (21).

Según Jean Fourastié, las ideas originales de Dumarchey han contribüido

notablemente al progreso del arte contable (22).

Además de su obra fundamental sob:re la "teoría positiva", Dumarchey

desarrolló sus ideas en otros dos libros que constituyen autoridad (23). ·Pes.e
a lo que pueda opinarse de su doctrina, la forma en que está presentada
constituye sin duda alguna una tentativa sincera y poderosamente razonada
para llegar a fijar las bases científicas sobre las que pueda elaborarse una
construcción firme y armoniosa de la contabilidad (24).
Al igual que su colega Delaporte, J. Dumarchey asienta su doctrina sobre
el concepto de "valor". Para él, la contabilidad pertenece al grupo de las
ciencias económicas y sociales. Por tal razón, desde el primer capítulo de.su
Théarie Positive examina los vínculos que existen, o debieran existir, entre
la contabilidad y la economía, y pasa revista a las ideas de los principales
economistas que se han ocupado del problema contable. "Sin prejuzgar nada
" acerca de la definición, del campo de observación y del método de la con­
" tabilidad, dice, resulta evidente para todos nosotros, especialistas o profa­
,
, nos, que esta disciplina no puede referirse más que a cuestiones de produc­
,
, ción de distribución y de consumo de las riquezas. Por esta misma razón
"tiene que existir un estrecho vínculo entre la contabilidad y la economía,

(21) J. DuMARCHEY, La Théorie Positive de la Comptabilité, con un prefacio· de

Em. Cohendy, profesor de la Universidad de Lyó n, 1914 y 1933.
(22) J. FouRASTIÉ, Compta.bi!ité Générale, op. cit., p. 114, en nota.
(23) J. DuMARCHEY, Théorie Scientifique du prix de revient, suivie d.'une étude
critique sur l'étabHssement des bases scientifiques de la Comptabilité, Lyón, 1933; La
Comptabilité Moderne, Essai de const-ltution rationnelle d'une discipline comptable au
triple point de vue philosophiqtte, scientifique et technique, París, 1925.
(24) Resultá. por elfo sorprendente que un autor generalmente tan bien informado_
como E. RODRÍGUEZ PITA encuentre incompleta y retrógrada la obra de Dumarchey
(Cfr. E. RODRÍGUEZ PITA, Ciencia de la Contabilidad, Barcelona, 1956, p. 88).
Por lo demás, puede consultarse con provecho la citada obra, especialmente pp. -�85;;-;,
194 y pássim, en relación con las teorías sobre las cuent;as. (N. d!c'.l 'J.',).
 filSTORIA· Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD 331

"·Y parece que los especialistas que se dedican a esta última deben conocer
!!,necesariamente aquélla " (25).
Habiendo impreso desde el principio esta orientación a sus investigacio­
nes, Dumarchey parte de uno de los fenómenos económicos, el del valor, para
explicar mediante un proceso matemático-económico el fenómeno de la CO'Il­
tabilidad en su forma de partida doble.
Para exponer su concepción de las cuentas, se basa en la clasificación­
de las ciencias químicas, físicas y biológicas; es decir, en el concepto de
series y de clases de fenómenos y de hechos. De esta forma, llega a definir
a la cuenta como "toda clase de unidades de valor".
" Consideremos ahora, dice, la clase de todas las unidades de valor de las
'1 que una persona determinada tiene la libre disposición, de las que es pro­
" pietaria, en una palabra; unidades de valor que adoptan formas diversas,
"tales como las de dinero, muebles, inmuebles, herramientas, créditos, etc.:
"tendremos así ante nuestros ojos lo que llamaremos la cuenta del Actioo
"de esta persona. Consideremos igualmente la clase de unidade.s de valor
"que se deben a otros por esta misma persona; y tendremos así la cuenta
"de su Pasivo. Hagamos corresponder a cada unidad de valor del P'asivo
11
una unidad de valor del activo, y así hasta agotar aquella de las dos cuen­
• tas que tenga menor extensión: el grupo de las unidades restantes formará
"una cuenta que designaremos con el nombre de Situacián1 'l'leta1..• El Ba­
" lance de situación es, pues, la expresión de la relación que existe entre el
"Activo, el Pasivo y la Situación neta de una persona" (26).
Tras haber examinado el balance en un momento dado; es decir, desde
el punto de vista estático, lo examina en la sucesión de instantes; esto es-,
desde el punto de vista din�miC'O'.
Esta distinción entre el balance estático y el balance dinámico relaciona
l Dumarchey con la Escuela de la Betriébswirtschaftslehre, cuyo promotor es
el alemán Schm2lenbach (27). Más adelante recogeremos, al estudiar las
ideas de este autor, las críticas que León Gomberg formula contra esta doc-­
ttina.

(25) Théorie Positive de la Compta.bilité, p. 1.

(26) Idem., pp. 101-102.
(27) La Betriebswirl.schaftslehre es la disciplina que estudia la organizac1on Y la
1¡ldministración de la entidad económica privada. Es la bedrijfsleer de los holandeses,
1 economía de la empresa. '
 CAPÍTULO IV

LA INVESTiGACION DE LA CONTABILIDAD PURA

Una de las últimas concepciones que parece haber surgido en el curso

del segundo cuarto de nuestro siglo es la que, a falta de otra terminología,
puede denominarse teoría de la contabilidad pura.
En sí, la contabilidad, liberada de todas las construcciones y de todos los
convenios que han hecho de ella la técnica clásica de la partida doble, es
un método de observación de cualquier clase de hechos. Tal es la idea fun­
damental que se puede deducir de esta tesis.
Dado que este método permite observar fenómenos de todo género, deja
de existir la necesaria relación entre ella y el concepto de valor, al igual
que entre esta misma noción y la estadística o la aritmética (1).
Si se quiere analizar el fenómeno contable como tal, es preciso hacer abs­
tracción del mecanismo de la partida doble, que no es más que una de sus
posibles expresiones. La propia evolución de la contabilidad o proceso con­
table ha de ser el primer objetivo de las investigaciones científicas, en tanto
que todas las teorías explicativas examinadas hasta ahora parten de la cuenta
o del balance como de un "dato" primario, sin prestar atención al hecho de
que no se trata más que de la expresión técnica de un "dato" más funda­
mental.
El proceso contable consiste en la selección de ciertos elementos. Previo a
cualquier método de presentación técnica y con anterioridad a cualquier con­
venio destinado a facilitarla, se plantea el problema de saber cuáles son los
elementoo que el proceso contable conservará, cuáles los que no deben en­
trar en su campo de observación, por qué los unos se aceptan 'y los otros
se rechazan, y cuáles han de ser los criterios a seguir para _proceder racio­
nahnente a tal discriminación.

·(l) Cfr. P. GARNIER, La Comptabilité..., p. 83.

 JOSEP!I - H. VLAE;''1MINCK
348 TRAD. JOSÉ MARÍA GONZÁLEZ FERRANDO

Lo que ha de hacerse en primer lugar es delimitar el campa del proce:so

contable. No nos encontramo.s, pues, en este caso ante una de tantas teo::
rías de la contabilidad. Estamos profundamente convencidos de que si la�
investigaciones relativas a la contabilidad pura se prosiguen juiciosamente
a base de un trabajo de equipo por parte de los teóricos, llegarán algún día
a ponerse en claro las estructuras que darán espontánea respuesta a los nu- _
merosos problemas que plantea la técnica de la contabilidad en su aplicación
concreta a múltiples aspectos. Cualquiera que sea la escuela contable a la
que nos adhiramos; cuando se trata de investigar la esencia de las cuentas
y las realidades que existen tras ellas, es en fin de cuentas al análisis fun­
damental del proceso contable -el cual permitirá delimitar el campo de la
contabilidad-, al que habrá de recurrirse si se desea hacer un trabajo cien�
tífico. Si los hechos que sirven de base al razonamiento están mal planteadoj;
o son erróneos, éste se desmoronará o todo caerá en el error. Porque gene­
ralmen te los yerros de las teorías científicas tienen como causa errores en
los hechos en que se apoyan.
Se nos objetará sin duda que las diferentes teorías conocidas, tanto si son
personalistas, jurídicas, económicas, administrativas o de otra clase, tienen
precisamente cómo finalidad investigar la naturaleza de los hechos expre­
sados por las cuentas, y que esto coincide con las preocupaciones del pro­
ceso contable.
Esta objeción es en cierto modo falaz. Porque, en efecto, estas teorías
parten de una construcción técnica: el balance y su plan de cuentas en el_.
que éstas tienen títulos perfectamente definidos. Como bien dice Penglaou,
el mecanismo de la partida doble atrae la atención con detrimento de lo que
realmente constituye el nudo de la cuestión. Deteniéndose en la represen-,
tación técnica de los elementos contables, se ignoran sistemáticamente las
primeras dificultades de toda contabilización: el límite de la investigación,
su proceso selectiyo y su manera de condensar los datos.
¿De dónde parten, en efecto, todas las explicaciones contables? De un,
. ��tema completamente elaborado que se presenta en forma de una contabi;
lidad-valor expresada en unidades monetarias. Nos encontramos, pues, en,
presencia d� la cristalización de un proceso de elaboración de los hechós;
pero no se sigue más allá para estudiar e sta misma elaboración y los criteri�'!
que la informan.
Es preciso por tanto desprenderse de un cierto número de prejuicios . �
querernos elevarnos hasta la contabilidad pura. Aún no hemos podido llev�
adelante nuestros estudios lo suficientemente lejos como ' para que nos':-=
 HISTORIA Y DOC'l'PJNAS DE LA CONTABILIDAD

· "posible ofrecer, en el marco de la presente obra, una solución positiva a

,este problema. No podemos hacer más que indicar el camino a los investi­
·gadores, trazar ciertos senderos y poner de relieve las ideas de determinados
'·autores que se sitúan en la línea de esta preocupación.

Hemos dicho que la pri.rnera operación del proceso, contable consiste en

una selección. F.sto supone previamente la observación de los hechos sobre
los cuales se ha de operar la investigación selectiva. Estos hechos nunca se
_presentan aislados, pues son interdependientes del medio en que se produ­
cen. Este medio es muy diverso; puede ser una empresa industrial, comercial,
financiera o de otro tipo, que comprenda a toda la escala del personal; puede
ser también una explotación agrícola, o un minúsculo taller artesano en el
que el propietario trabaja solo, con ayuda de elementos materiales e inma­
teriales; puede ocurrir también que el medio corresponda a la hacienda pú­
blica, y que sea un ayuntamiento, una provincia, el Estado, un organismo para­
estatal, o el ejército; puede estar constituído por una universidad, una escuela,
una academia, una fábrica de iglesia, una diócesis, etc., etc.

De todo ello se sigue que el proceso contable opera en el seno de una

red de actividades, de hechos y de fenómenos de los que a menudo el único
punto que tienen de común estriba en que forman juntos una misma enti-
dad, cualquiera que sea la naturaleza de la misma. El proceso contable debe,
pues, analizar este cúmulo de hechos. De esta observación y de este aná­
lisis resultará la selección. En efecto, todos estos fenómenos no constituyen
datos contables. ¿Cuál es, pues, el criterio que permitirá realizar una pri­
_mera selección, conservar unos y prescindir de otros? La naturaleza del pro­
ceso contable nos parece ser tal, que el primer criterio es de orden cuanti­
tativo y no cualitativo. La contabilidad no puede expresar más que cantidades.
Su primer paso consistirá, por consiguiente, en separar todos los hechos y
t_odos los fenómenos irreductibles a la noción de cantidad, todos aquellos que
�o pueden ser expresados mediante una cifra o un número.

Llegados a este punto de nuestro razonamiento, nos encontramos ya· con

ciertos errores entre los autores. En lugar de adaptar sus ideas a los hechos,
intentan forzar a los hechos a someterse a su teoría, aunque para ello tengan
que desnaturalizados.

_ Por. ejemplo, el valor de una persona no puede cifrarse en una cantidad

.,.ttacta. ¿Qué pensar, pues, de las ideas defendidas por el autor francés Jo-
 J'OSEPH - H. VLAEMMINCK
nw,, JOSÉ MARÍA GONZÁLZZ n:RRANDO

seph Wilbois (2) acerca de lo que llama capital-humano y capital-monetario.?

Deseoso de ver reflejados en ei balance todos los bienes de la empresa, tanta­
materiales como inmateriales, vVilbois dice: " Me gustaría que un consejero­
·,, delegado pudiera decirse a sí mismo: una sociedad tiene un capital ma�
" rial de 10 millones y un capital mental de 30. Sólo así podrán redactar��
"balances completos; es decir, balances reales".
Se trata de un deseo que nos parece difícilmente realizable y que p�r -
'. otra parte está en franca oposición con una exacta comprensión del procedo
contable y de las posibilidades de la contabilidad. Sin duda, como ha pu esto
de manifiesto Jean Daric (3), en toda empresa existe una inversión en in s.
talaciones y equipos y otra inversión humana. Darle descompone esta última
'en una inversión profesional, que agrupa al conjunto de valores profesionales
de todo el personal; una inversión fisiológica, que comprende todas las '1me­
cánicas" humanas y cuya calidad dependerá del estado de salud de cada
uno, y, por último, una inversión psicológica, que es difícil de precisar en
_todos sus componentes por razón de su carácter inmaterial, pero que en modo
alguno puede dejarse de tener en cuenta. Realmente la vida de la empres�
no se reduce al buen funcionamiento de sus máquinas. El rendimiento de­
penderá siempre en gran parte del grado de compenetración de los diversos
,participantes. Pero Daric está en lo cierto al señalar que si se toma el con­
junto de esta inversión humana, se comprueba que, al revés de .lo que ocurr�
.
con la inversión en maquinaria y equipos, no se puede valorar. Aunqu�
.

'.exista un capital humano, no puede contabilizarse.

A pesar de todo, se ha tratado de integrar el valor humano en la conta'­
'bilidad, de lo que da testimonio Georges Rives (4), que hace una larga serie
de distinciones y pretende contabilizar el valor del personal contratado con
carácter fijo y excluir de dicha valoración a los temporeros. Repetirem□;
una véz más que todo intento de este tipo debe condenarse en virtud del
criterio cuantítativt> del· proceso contable.
· ·se nos podrá argüir que en las empresas es frecuente que se hagan esti�
_ : .-maciones del valor del· personal y que existen múltiples procedimientos parÍ
- ,�. -•-� . •· . ·.-

'
(2) Joseph WII.Boz s, C:ours d'Administration Ginérale, Éc.ole d'Administration_ et
. , Par1s;
ti'Affaires , ,
s. d., pp. 1.040 sq.
(3) Jean D.uuc, Le couple homme-machine et l'i1igénieur a:u travai!, en ''L'Organi� '.
�tion Scientüique", 1945, n.• 9-10, p". 66, Bruselas. .. . . .
,... (4) Georg�� nins,
L11 écniception 'du chef d.'entrep,rise d'apres la métlwde admini,.:
Ctative, Tesis, París; 1924, p. 147. .
 HISI'ORIA Y DOCTRINAS DZ LA CONTAJSILIDU

)ogra,rfo. De esto no cabe duda, y nosotros mismos hemos dedicado un ar­

tículo a este problema con el título de L'inrvewtai-re d,u, ca.pita.l humain da,113
les en.treprises commerciales. En él hemos hecho uso de términos tomados
de vocabulario contable, tales como inventario, capital, inversiones en perso-
- �'lal, en energías humanas, etc. (5). Pero en ningún momento hemos tenido
la intención de atribuirles sentido técnico y de utilizarlos en su estricta
'Acepción contable. Se trata simplemente de procedimientos de organización
· y de control que habrán de quedar al margen de la contabilidad.
Una pri1nera selección ha sido realizada por el proceso contable; no ha
'conservado más que los hechos que se pueden reducir a expresión cuantita­
tiva. Pero el campo propio de la contabilidad no ha quedado aún suficien-
- temen te delimitado. A priori, nada permite asegurar que un hecho, sólo por­
.. que pueda ser objeto de enumeración, es de la incumbencia de la técnica:
de las cuentas. ¿Dónde estará, pues, la línea de separación •entre la esta­
dística y la contabilidad?
Si se interroga a la historia, es posible que se perfilen los elementos de
una respuesta. Lo que los contadores de todos los tiempos han contado, han
sido los hechos numerables que les parecía conveniente enumerar en cada
iépoca y en su medio de actividad. Perogrullada, se nos dirá. Evidentemente,
<pero no por ello menos interesante de subrayar.
La wtiLidadl subje,tiva ha sido la que en el pasado ha servido de criterio
..t1ara la segunda selección, la que se produce en la masa de los hechos numé-
- �icamente expresables. No es, pues, la naturaleza del hecho o del objeto
lo que ha guiado el proceso de la elección. ¿Por qué en el Egipto alejan­
drino del siglo III contabilizaba Zenón los jornales y los gastos de recepción
de visitas, y no tenía en cuenta el valor de los aperos, de las simientes, de
. los gastos de transporte y de los impuestos, tan numerosos en aquel tiempo?
Pues sencillamente porque en el estado de sus conocimientos relativos a la
_entidad a administrar, no Le parecía provechoso más que contabilizar los
, primeros. ¿Por qué en las primeras contabilidades comerciales de la Edad Me­
" dia aparecen sólo cuentas de deudores y de acreedores? Una vez más, porque
eran los únicos hechos que se consideraba necesario conocer, a cuyo efecto se
enumeraban. A medida que se fue teniendo un conocimiento más perfecto de la
•·entidad en cuyo seno se producía el fenómeno contable, se multiplicaron
1as enumeraciones, por cuanto que este conocimiento más exacto motivaba

(5) Joseph VLAEMMINCK, L'lnve11.taire du. capital hu.main dam lea entTeprises com­
táeTciales, en ''Bureau 53", París, febrero 1953, pp. 7 sq..
 JOSEPlt � H. VLAEMMINCK
TP-AD. JOS& MARÍA GONZÁLEZ FERRANDO

•• .,.. T.
· una visión más clara de la utilidad de nuevas cuentas (en la acepc1on ori-,
ginaria del término: acción de contar).
Nuestra conclusión viene a coincidir con la afirmación de Jean Sigaut:
"Ninguna idea a priori, ya sea jurídica, financiera o de otro orden, de�
"presidir la determinación del hecho contable; no hay más que una ley de
"selección: la ley de La, utilida,d,. La contabilidad es esencialmente un maji0
" de información; su técnica ha de emplearse en todas las ocasiones en q�,
"se sienta la necesidad de estar informado" (6).
Nuestro segundo criterio lleva aparejada una consecuencia importante.
Puesto que el conocimiento del. medio en que se produce el fenómeno con�
table es lo que facilitará una visión siempre más clara de las ventajas q�e
se derivan de contabilizar tal o cual grupo de fenómenos, de objetos o de
. hechos, la C'ienicia de La empresa;, en su más amplio sentido, será factor de­
terminan te en la elaboración de una doctrina contable satisfactoria y en 10$
progresos de la técnica de las cuentas. Nuestro análisis de la contabilidad
pura nos conduce lógicamente a una integración de esta técnica -en la orga,.
nización científica y en la economía de la empresa. Ese será nuestro último
capítulo.
No obstante, los dos criterios de selección: la posibilidad de 1·educir a
cantidad y la utilidad basada en el conocimiento preciso del medio en que
se desarrolla el proceso contable, han dejado en suspenso la respuesta a la
pregunta acerca de cuál es la linea de separación entre la contabilidad y la
estadística.
A primera vista, la contabilidad no parece sino una clasificación estadís,.
tica y participa qe la naturaleza de este último método. Contabilidad y esta­
dística registran en cuadros numéricos hechos heterogéneos. Hemos dichQ
antes (p. 305) que las cifras de las series estadísticas no representan can­
tidades abstractas, sino número de unidades de ciertas especies. Por el con­
trario, las series de cifras registradas mediante las cuentas y sintetizadas ea
los balar.ices, son la transformación en una unidad monetaria elegida, de los
objetos y de los hechos que pueden ser expresados en cantidad.
Este razonamiento pierde validez si nos situamos en la hipótesis de la
contabilidad pura; sólo es pertinente en un sistema bien detenninado de con­
tabilidad: el de la contabilidad-valor expresada en unidades monetarias.

(6) Jean SIGAUT, op. cit., p. 59.

 HISTORIA Y ))OCTRINAS D& LA CONTAllILIDAD

Pero a �sar de todo, incluso en contabilidad pura, ha de separarse lo

que es método contable y método estadístico. Este último se aplica a la enu­
meración de objetos que no presentan entre ellos este carácter de interde­
' pendencia que hemos subrayado en cuanto a los datos contables. La conta�
·bilidad enumel'a hechos que pertenecen· todos al mismo medio. La estadística
puede enumerar cualquier clase de hechos: nacimientos y muertes, mercan-
' das exportadas, delitos cometidos, etc. No opera, pues, eri un medio dado y
, no selecciona sus enumeraciones en función del expresado medio. Precisa•
mente por eso, una vez que el proceso contable ha concluido su trabajo de
- selección y se dedica a elaborar un sistema técnico, éste se diferenciará pro­
. fundamente de la técnica de presentación y de tratamiento de datos utiliza­
. dos por el método estadístico. Las informaciones que suministra la estadís-
tica tienen una finalidad distinta de las que facilita la contabilidad. De ello
.se deriva la preparación de un sistema de cuadros de cuentas adaptado a la
finalidad perseguida. Esta postulará en la empresa 1.u1 mecanismo de control
interno que no existe en la estadística. Sin embargo, precisamente en virtud
del mecanismo contable elaborado, hará falta en la empresa recurrir a la
estadística concretamente en aquellos casos en que el método contable por
· razón de su técnica no puede llegar a facilitar la información requerida.
De las premisas que hemos deducido del proceso contable, se desprende
que no es de la incumbencia del mismo -�r lo menos en la fase de razona­
miento a que hemos· llegado-, la transformación en expresión monetaria de
las cantidades encontradas y anotadas. Y de hecho, también en esto la historia
de la contabilidad corrobora tal afirmación. Incluso en los países y en la.,
épocas en que la moneda se empleaba corrientemente, se encuentran contabi­
lidades llevadas en cantidad, ya solas, ya utilizadas conjuntamente con una
contabilidad en valor. Esto no sólo ocurría en las cuentas del país de Sumer
y en las de Egipto, sino incluso en una época y en un país en el que la moneda­
era de uso corriente, como en Flandes en la Edad Media. El Memorial dE:
-Simón de Rikelike, por ejemplo, recoge tanto cantidades como valores monE'l-­
tarios. La objeción de que se trata de una especie de inventario no es sufi�
ciente. En un mismo conjunto de cuentas aparecen enumeraciones con o sh
transformación en unidades monetarias. Es un heeho que a nuestro Jttido
constituye una demostración entre otras muchas de que el proceso contable
en su pureza original no implica esencialmente una contabilidad llevad.- en
,:yalor.
Una vez más coincidimos con J. Sigaut cuando dice: "Si llegásemos a
"desligarnos del concepto de valor para pasar' al de cantidad, cualquier fe­
,, nómeno, numerable podría ser contabilizado y debería serlo si su registro
 ,TOS11Pl! - H. VLAl?lOlINCK

'tRAJ?, JOSZ JIAlÚA GOinÁLEZ l'EJUWfDO

. ., de acuerdo con los métodos de la partida doble fuera susceptiblé de lacil l-..
. ., tar al jefe de la empresa una información provechosa" (7). ·

La contabilidad de materiales en la indu3tria y la contabilidad unitarla,

del ·movimiento de mercancías introducida últimamente en los grandes alm�­
cenes (8), son contabilidades de "cantidades" y no de "importes".
La evolución de esta contabilidad cuantitativa no deja de ser lenta, puesto
que con demasiada frecuencia ncs dejamos sugestionar por la contabilidad..:
valor y no nos paramos a reflexionar acerca de las ventajas que supondrían
para la empresa otras formas de contabilización. Estas nuevas formas se en­
cuentran en la línea del proceso contable. El problema consiste en saber si
pueden integrarse en el sistema de la partida doble, que es la elaboración.
técnica del proceso contable más corrientemente utilizada.
A esta demostración tiende el libro de Sigaut: "No se conoce nin�
"ejemplo de contabilidad por partida doble, dice (9), que no sea una contabi­
,, Iidad en unidades monetarias. (Parece se� que en ciertas grandes sociedad�
" existe una contabilidad de títulos sociales en cantidades y por partida doblé,
·» pero no hemos tenido ocasión de comprobarlo) ... La noción de valor ap�­
,, rece como inseparable de la de contabilidad. Se habla mucho ciertamente
" de contabilidades .de materiales llevadas solamente en cantidades. En rea­
., lidad, se trata simplemente del empleo de una ficha de cuenta para obten_er
'' la situación de las cantidades en existencia, lo que no constituye una ver­
. ., da:dera contabilidad, pues ésta lleva· implícito todo un sistema metódico de
'" registro y de control. Cuando se quiere utilizar la contabilidad en partida
"doble para las .existencias, lo primero que se hace consiste siempre en apli­
.,. car un valor a las expresadas cantidades... La naturaleza de los artículos
." comprados y su cantidad constituyen para los servicios internos de la em­
,�, presa; como por ejemplo el de. almacenes o el de fabricación, element�
"mucho m�s esenciales ,que el precio a pagar. Lo que les interesa es saber
,
. cuántos sacos han entrad.o realmente, bien sea para comprobar las existen­
·.,, cias ya para comparar el consumo con las cantidades producidas... El
,
. :��sj,�to clásico es incompleto porque JlO indica ni la clase de los artículos

(7) Jean SIGAUT, op. cit., p. 59.

(8) Cfr. Paul L: Qun.LARD, Le Contrcfü u�itaire, obra poligrafiada de la direcci6ia
de Estudios de los "Grands Magasins du Printemps", París, febrero 1952. Cfr. igual·
mente, Pierre B. Wotrr, Un essa.i de controle unitaire, Monografía de un en.sayo en
· ..
laa "Galéries d'Orléans", 1952.
(9) .Tean SIGAUT,. ·op.. cit., · pp. 13-15 ..
 IDSTORIA ·Y DOCTRINA!! DI!: LA CONTABII.mAll

•• comprados ni ·su cantidad, datos que son de todo p1.1nto necesarios para
" cualquier empresa, y que han de procurarse mediant;e un trabajo extra­
." contable. "
Sigaut muestra a continuación cómo el sistema clásico no pretende re-­
.producir los múltiples aspectos de la vida de la empresa, sino que tiende tan
. sólo a determinar el resultado final, en unidades monetarias, de una serie
de operaciones. Llega así a la conclusión de que ha de recurrirse a otras
fórmulas desde el momento en que la finalidad propuesta sea distinta de la
,.exclusiva determinación del beneficio.
Comparando su conrabilización con el procedimiento de la permanencia
· de inventario en cantidades, dice (10): "La mayoría de las empresas se con­
,
,, tentan, pues, únicamente con el inventa1io permanente en cantidad, pero
.,, esto ya no es contabilidad. Falta ur1 método coordinado, pues cada ficha
·.,, tiene vida propia, sin ningún enlace ni con las restantes ni con la contabili­
:" dad general. El monopolio de la contabilidad-valor en cuanto a la partida
:"".doble alcanza su máxima intensidad. Por cuanto que no está expresado en
"valor, no se considera que el total de las compras pueda compararse en
,
_ , cantidad con el total de las entradas según las fichas. Por una parte, se
." contabilizan las facturas. Por otro lado, existe una contabilización de las en­
., tracias en cantidad de acuerdo con los vales de recepción, pero no se efectúa
"una confrontación global... A nuestro juicio, la solución del problema del
" inventario permanente ha de encontrarse en la contabilización directa de
,
; , las cantidades en partida doble. "
Merecería la pena citar numerosos pasajes de este excelente trabajo. A él
remitimos al lector, que encontrará expuesto en dicha obra un método con­
�reto para la contabilización de las cantidades en partida doble, así como la
respuesta a las objeciones que lógicamente no dejará de suscitar el expresado
método.
, - Obsérvese que la tesis de J. Sigaut responde a una preocupación del pr0:­
-ceso contable y constituye la demostración de una de las afirmaciones del
mismo; esto es, que una contabilidad expresada en cantidad está justamente
en la línea de la génesis _de la elaooración contable. Sin embargo, aunque el?
más de una ocasión este autor emplea la expresión "contabilidad pura", ésta
no corresponde exactamente a tal idea, pues no abandona el marco de la par­
;tida · doble y trata de demostrar que. este método ha sido sobrecargado con

(10) Jean SIGAUT, op. cit., p. 57.

 JOSEPH - H. VLAEMMINCK
.34!1 TRAD, JOSÉ MARÍA GONZÁll:Z FERRANDO

convenios y con procedimientos, lo que convierte a la partida doble clási�

en un instrumento inadecuado para el registro contable en múltiples terrenos..
Su punto de partida no es, por consiguiente, el fenómeno contable propia:-•
mente dicho.
Lo mismo sucede a este respecto con un autor que tuvo su momento de,
celebridad, Eugene De Fages de Latour. Pa!"a el crítico Ch. Pengl2.cn, este­
autor pertenece a la escuela contable que trata de definir la contabilidad, rio
por sí misma como sus predecesores, sino recurriendo a ciertos procedimien­
tos científicos o, más sencillamente, comparando la práctica contable con
distintos procesos tomados de las ciencias naturales o de alguna otra discipli­
na conexa. Si Penglaou hubiera escrito su libro con posterioridad a 194�,
seguramente habría incluído en la misma escuela a J. Froidevaux, ingeniero
de la Escuela Politécnica, que en una obra (11) destinada a los jefes de em­
presa, simboliza en el transcurso de su exposición a los mecanismos contables
con una representación tomada de la física. Cada cuenta se representa por un
tubo graduado análogo al de un termómetro y lleno de un líquido que llega·
hasta cero grados, situación que simboliza a la cuenta en el origen, antes de
pasar ningún asiento. A medida que va exponiendo el mecanismo o juego de­
las cuentas, se ve cómo la columna de liquido de los distintos tubos sube y
baja, ilustrando los movimientos de cargos y abonos.
En cuanto a Eugene De Fages se refiere, publicó en 1924 una notable obra
en la que representa el área de la contabilidad por medio de una delgada
película de agua en la que se desplazan numerosos infusorios (12). El hecho
de que E. De Fages fuera ingeniero (de caminos) explica que recurra a este
simbolismo tomado de las ciencias biológicas y naturales. Para él, el proble:.­
ma se reduce a contar las unidades-i.nfusorios y a hacerlo a cada instante,
indicando su localización en tal o cual sector de la película de agua. Pen�
glaou (13) objeta que este simbolismo no tiene en consideración la diversi- ·
dad del objeto mismo de la contabilidad; que no aborda el problema más que
en su aspecto exterior, en una manifestación particular: los desplazamientos
mate�fales, aunque se cuide de extender el problema y de incluir también á.
las entidades-valores y sus transformaciones inmateriales.

(11) J. FRomEVA-UX, La éomptabilité au aervice du. chef d'e-ntreprise, París, Dun�.

1943.
(12) E. DE FACES, Les c=epts fondamentaux de la comptabilité, París, 1924.
(13) Ch. PENéLAou, op. cit., p. 33.
 HISTORIA Y DOCTRINA$ DE LA CONTABILIDAD 349

Por lo que a Sigaut se refiere, no duda en ver en E. de Fages a uno de

1os promotores de la contabilidad pura. "Ha sido preciso que personas ajenas
1
' al campo de la contabilidad -dice (14)- al ocuparse del problema, llega­

" ran a demostrar que el método utilizado tiene plena generalidad y que es
"susceptible de ser aplicado en los más diversos terrenos. Esta teoría de la
"contabilidad pura ha sido magníficamente esquematizada por De Fages...
"Se trata de una obra que se ha hecho casi clásica, o que al menos mere­
,
, cería serlo... "
Pero al igual que Sigaut, De Fages opera en el campo de la partida doble
y no llega hasta el fenómeno contable puro. Los principios de aritmética ele­
mental que deduce y a los que en su opinión se reduce la contabilidad pura,
estrictamente considerada, son: Si se anotan en dos columnas paralelas can­
tidades iguales, los totales de ambas columnas son igu ales; si se pasan todas
estas cantidades a fichas, prescindiendo del número y del orden, y respetando
solamente la derecha y la izquierda, el total de todos los traspasos de _la iz­
quierda igualará al de los de la derecha, así como al total de ambas columnas;
si se sacan los saldos de tales fichas, el total de los saldos de la izquierda
será igual al total de los saldos de la derecha; si, por último, se divide este
balance en dos partes, la diferencia de los saldos obtenida en una será igual
y de signo contrario a la diferencia obtenida en la otra.
A nuestro juicio, esto no es contabilidad pura, sino contabilidad por par­
tida doble pura. No pcdemos, por tanto, suscribir el aserto de Sigaut, según el
cual "nada más hay en contabilidad pura. Todo lo que encontremos sobre­
" añadido a esta base y que sea convencional, lo habrá sido po·r razón de la
"finalidad particular perseguida" (15).
El proceso contable, como hemos visto, ha aislado los hechos numerables
y ha conservado sólo aquéllos que, en función de su utilidad para la gestión
de la empresa, deben formar parte de un sistema coherente de contabilidad.
Aquí es donde comienza la técnica contable propiamente dicha. Se trata de
elaborar un mecanismo tal, que estos hechos expresados numéricamente
puedan ser codificados, sistematizados e incrustados en una construcción ar­
moniosa que responda a las necesidades de la gestión de la entidad en el seno
de la cual se elabora la contabilización. Esta técnica se ha edificado en el
transcurso del �empo, al cabo de innumerables tanteos, pues hasta la apari-

(14) J. SIGAUT, op. cit., pp. 59 y 67.

·(15) J. SIGAUT, op. cit., p. 76.
 .TOSEPH - H. VLAEMI\UNCK
350 TRAD. .ros:í: 1'4A1ÚA CONÚLEZ nRlW(l)O

ción en 1494 de la primera obra impresa de contabilidad no tuvo más guía.

que ·el empirismo y la confusa idea de que tenía_ que responder a cierta,
constantes habida cuenta de sus objetivos. Estos eran esencialmente de orden
comercial. Se trataba ante todo de determinar el beneficio final de una serie
de operaciones. Dicha técnica estaba, pues, esencialmente dirigida hacia lo
que denominaremos "la faz externa de la empresa". Hasta tal punto es cierto
esto que, en su primera fase, la del registro exclusivo de los débitos y créditos
en los primeros testimonios contables de la Edad Media, eran exclusivamente
las relaciones con las personas exteriores a la empresa, en su· calidad de
deudoras o de acreedoras, las que atraían la atención del proceso contable y
daban nacimiento a una técnica apropiada, cuya génesis y evolución hemos
referido a grandes rasgos. A medida que dichas relaciones con los clientes y
proveedores fueron haciéndose más complejas y provocaron al mismo tiempo
una mayor multiplicidad de los engranajes y de las actividades internas de la
empresa, se hizo preciso determinar los componentes del precio de venta y,
con tal finalidad, se inició el estudio de los componentes del patrimonio. Estos
(mercancías, herramientas, etc.) fueron separados, aislados en cuentas, las
cuales, a su vez, fueron coordinadas en un sistema general, experimentando
siempre una transformación raclical; la de su expresión en lá misma unidad
de medida que los créditos, las deudas y el precio de venta; es decir, en uni­
dades monetarias. Dirigida como estaba hacia las actividades de la empresa
con el exterior, con vistas a determinar el coste y los beneficios de esta,
actividades, semejante transformación en unidades monetarias de ciertos ele­
mentos patrimoniales y de ciertas actividades era perfectamente racional. ¿No
es la moneda la expresión legal del valor?

Hubiera podido concebirse que, paralelamente a este proceso de la elabo­

ración técnica contable, se desarrollara en el sistema otro proceso, más espe­
cíficamente dirigido hacia la faz interna de la empresa. En tal caso, se habría
producido . un doble fenómeno. Por una parte, los _ elementos patrimoniales
transformados en su�as de dinero antes de ser integrados en las cuentas, se
habrían expresado al propio tiempo en la unidad cuantitativa correspondiente
a· sia Ii-aturaleza: peso, medida de longitud, de capacidad; unidades simples,
La contabilidad-cantidad habría respondido a las exigencias de la gestión e�·
el interior de los servicios, en tanto que la contabilidad-valor habría respon­
dido a la necesidad de comparar elementos heterogéneos y de determinar el
beneficio final. Por otro lado, se habrían tenido que seleccionar en el proceso
contable otros elementos en más estrecha correspondencia con las actividades
internas, y se habrían incorporado los que fueran cifrables en el mecanismo
general de la contabilidad. Uno de los resultados hubiera podic;l.o ser_ q4e ,se
 HISTORIA Y DOCTRD!AS Dll L1 CON'TAJlllJllA» ll5l

prestara una más constante atención a la técnica de los costes, con lo que ésta
no habría tenido que esperar a la segunda mitad del siglo XIX para afian­
zarse.
Pero este proceso no se ha producido y ciertamente no podría haber ocu-
1Tido de otra manera. En efecto, más arriba hemos formulado la hipótesis de
que el segundo criterio de selección del proceso contable era la utilidad
subjetiva.. No han sido, pues, las necesidades de la empresa las que se han
impuesto objetivamente al contador ni las que en el curso de la elaboración
multisecular de la contabilidad, le han llevado a contabilizar ciertos· hechos.
Si desde luego hemos afirmado que la contabilización en su aspecto técnico
registra fenómenos numerables en función de la utilidad de la gestión de la
Empresa, no hemos dado a la palabra "gestión" el estricto sentido científico
que hoy se le atribuye. La idea simplista que predominaba era que una em­
presa estaba bien administrada si el resultado del ejercicio era ganancia. Por
este motivo la técnica estaba enteramente dedicada a la detenninación del
beneficio.
Habría de esperarse a que apareciera la disciplina científica que tiene como
finalidad la organización racional, para que la noción de utilidad subjetiva de
contabilización de ciertas series de hechos, cediera el paso a necesidades de­
terminadas objetivamente y deducidas mediante un análisis sistemático y ra­
cional de la empresa, de su organización y de su funcionamiento,
En esta fase de evolución se encuentra en nuestros días la contabilidad. La
-doctrina contable contemporánea fracasaría en su cometido si no tratara de
integrarse en el nuevo concepto de la empresa y de buscar su camino en la
prolongación de las nuevas disciplinas que tan extensa aplicación están te­
niendo en todas partes (16).

(16) En relación con el prometedor tema de la "contabilidad pura", puede consul­

tarse con provecho la obra de F. D'AURIA, Primeiros Princíp ios de Contabi!idade PuTI&
(Universidade de Sáo Paulo, S. Paulo, 1949), y la conferencia por A. LOPES Dli: SÁ con.
el título de PrimeiTas Lv.zes sóbre a Contabi!idade Pura (Belo Horizonte).
La idea de la posibilidad de generalización del método contable también ha tenido
en España en cierto modo un precursor en A. SACRISTÁN Y ZAVALA, cuando dice (op. cit..
p, 19): " Como todo es susceptible de ser contado, todo puede ser contabilizado, em­
" pleando la palabra "contabilizado" como expresión de ser escrito en libros y docu­
" mentos de contabilidad llevados al efecto._. Si hubiera medio de fijar una valoración
" exacta para los actos morales, hasta estos actos podrían ser contabilizados, pues que
"todos ellos determinan una serie de actos favorables o adversos. En definitiva, el Sumo
"Hacedor, en su suprema sabiduría, habrá de llevarnos o de liquidarnos una cuenta
"de nuestras buenas y malas obras, de virtudes y de pecados, dando •el premio si valen
• más las virtudes que los pecados o la condenación si los pecados exceden a la:¡ vir­
·," tudes". (N. del T.).
 IDSTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD 361

reciente obra que la contabilidad es un método al servicio de la organización

de empresas, así como cuál debe ser la mira con la que ha de concebirse
una teoría adminis trativa racional de la contabilidad: "La organización de
" la contabilidad, dice, forma: parte de la organización general. Si la primera
"se elabora con ü1dependencia, resultará incompleta y a menudo defectuosa,
"puesto que los trabajos contables preceden o siguen a los demás trabajos.
" Todas las actividades deben estar coordinadas a base de· un funcionamiento
"armonioso del conjunto. Los mismos formularios circulan evidentemente de
"servicio en servicio para poner en marcha los trabajos a ejecutar y recoger
" en ellos los resultado::;. El servicio de contabilidad no puede ignorar la acti­
,
, vidad de los restantes servicios; por el contrario, puede a través de su acti­
" vidad propia ser un importante elemento de coordinación y de control del
"conjunto " (14).
Más adelante, U. Vaes señala que: "La organizac10n de una contabilidad
"se basa en los principios y procedimientos generales de organización y de
" gestión de las empresas. Uno de estos principios, el de adecuación, postula
"que los medios han de guardar proporción con los fines perseguidos ... " (15).
En otro punto del libro dice también este autor que: "La organización
"de la contabilidad debe necesariamente adaptarse a la organización general,
"de la que constituye uno de los mejores instrumentos de coordinación y de
" control " (16).
Pues bien, concretamente a partir de este aspecto preciso de las relacio­
nes entre la organización científica y la contabilidad es el sentido en el que
hay que tratar de elaborar una doctrina válida y general de la contabilidad.
Numerosos autores contemporáneos van entrando en este camino y se
suman por uno u otro aspecto de su exposición a esta doctrina. J. Fouras­
tié (17) reconoce que, en la práctica, la contabilidad es un simple método
administrativo, así como que la contabilidad es una "ciencia administrativa".
Marcel Mary expresa el mismo punto de vista en el Congreso Interna­
cional de Contabilidad de 1948 cuando dice que "la más importante función
" de la contabilidad, la única que puede justificar plenamente los gastos que
" exige, es su función administrativa " (18).

(14) Urbain VAES, Comptabilité Générale, París, Dunod, 1952, p. 72.

(15) U. VAEs, op. cit., p. 135.
(16) U. VAEs, op. cit., p. 169.
(17) J. FOURASTIÉ, Comptabilité Générale, París, 1945, p. 18.
(18) Cahiers du Congres Intemational de Comptabilité, París, 1948, 4." sección, Droit
et Comptabi}ité, p. 5.
 JOSEPH - H. VLAEMMINCK
362 TRAD. JOSÉ MARÍA GON'ZÁLEZ FERRANDO

La administración de las empresas implica una organización basada en

la previsión, la coordinación y el control. Pasdennadjian, estudiando los mé­
todos de coordinación en las grandes empresas y mostrando cómo el control
llresupue.stario representa por sí mismo un medio de coordinación, dice:
" Como el control debe afectar a cada una de las subdivisiones, a cada uno
" de los directivos de la empresa, es necesario que exista una concordancia
"o al menos un cierto paralelismo entre la organización de la contabilidad
"-es decir, las cuentas�, y la estructura de la empresa. Para ello, deberá
"preverse con independencia de al gunas cuentas de análisis y de centraliza­
" ción, una división de los costes por funciones y por unidades administrati­
" vas... También será de interés en algunos casos organizar la contabilidad
"de acuerdo con los principios de una autonomía bastante amplia, a base
" de que cada una de las grandes divisiones de la administración o de la em­
,, presa lleve sus propias cuentas y facture los servicios prestados a las dem:á_.,
"divisiones... Cabe subrayar que el trabajo de registro que .representa la
" contabilidad no se justifica sino en la medida en que los datos así reco­
"gidos y preparados se utilicen por los directivos para basar sus decisiones.
"Existe evidentemente una gran diferencia entre tal concepción de la con­
" tabilidad y la idea que de ella se tiene corrientemente, y que consiste en
" considerarla como un valor tradicional legado por el pasado o impuesto por
" las disposiciones legales y cuyas conclusiones sólo pueden ser entendidas
"por un reducido número de iniciados " (19).
En esta perspectiva se desarrollan actualmente los trabajos de los autores
americanos en relación con la contabilidad, especialmente en materia de con­
tabilidad industrial. Ya no se trata sólo, como en épocas pretéritas, de deter­
minar el coste de los productos; se quieren orientar los métodos hacia el con­
trol de gestión. N. Bosseler ha sintetizado exactamente esta nueva tendencia
al decir que estos métodos están adaptados de hecho a las ideas de descen­
tralización de autoridad y de responsabilidad y tienden esencialmente "a coor­
" dinar hacia un mismo objetivo común la acción de todas las unidades des­
" centralizadas; a permitir un control eficaz, fácil y rápido de los directivos
"paFa con los sucesivos subordinados; a poner a disposición de los jefes
"responsables de cualquier nivel un medio para orientar su. actuación con
"vistas a mejorar constantemente el rendimiento del o de los servicios colo-,
"cados bajo su autoridad; y por último, a poner de manifiesto los resultados
"tanto individuales como de equipo, de manera que se suscite la emulación

(19) H. PASDERMADJIAN, Le Gouvernement des Grandes Organisations, Presses Uninr-

sitaires de ·France, París, 1947, pp. 229-230.
 HISTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD

"en todos los niveles. Estos objetivos son los de los métodos bien conocidos
"del control presupuestario y de su prolongación natural: el coste tipo. Tales
"métodos no son ni nuevos, ni exclusivos de los Estados Unidos " (20).
Bosseler señala también que una característica que debe ser destacada es
que dichos métodos están realmente integrados en la estructura de la em­
presa y constituyen el verdadero y principal instrumento de gestión de los
jefes en todos los niveles.
En la misma revista, dice Annand Labar que la contabilidad en los Es­
tados Unidos parece orientada más hacia la obtención de datos de interés
para la admínistración presente y futura de la empresa, que haciá la deter­
minación de los resultados de la actividad pasada. "En otras palabras, se
"considera a la contabilidad industrial más como un instrumento de gestión
,
., que como un órgano de registro cuya finalidad sea la determinación de re­
" sultados" (21). Labar señala igualmente que los servicios técnicos, en esta
nueva concepción, se apoyan en los datos e informes facilitados por los ser­
vicios de contabilidad para dirigir los distintos departamentos en la forma
en que mejor sirvan los intereses de la empresa.
Ocupándose también del estudio de la contabilidad industrial en los E:s­
-tados Unidos, André Dumortier pone de relieve que el uso de la contabilidad
presupuestaria está allí mucho más generalizado que en Europa y que se
·pone especial interés en la determinación del coste de las diversas a:ctividla.d!e1s
para ayudar a los directivos a reducir sus costes. Lo importante no es la
comprobación de los hechos w poisteriori, sino la a'Cción que ·el conocimiento
-del coste de los servicios permite tomar en el momento oportuno (22).
Conviene destacar que el problema del control de costes y de los pre­
:supuestos fue ya tratado en cinco memorias en el Congreso Internacional de
-Organización Científica celebrado en Estocohno en marzo de 1948.
La técnica del control presupuestario integra armoniosamente el método
contable en la gestión racional de las empresas. Pasdennadjian (23) señala
·que uno de los más destacados avances de los métodos de dirección y de

(20) N. BossELER, Les conception.'I amencames en. matiere de comptabi!ité, en "Or-

,ganisation Scientifique", Bruselas, julio 1951, p. 167.
(21) Armand LABAR, "Organisation Scientifique", julio 1951, p. 168.
(22) André DUMORTIER, "Organisation Scientifique", agosto 1952, p. 248.
(23) H. PASDERMADJIAN, op. cit., pp. 195-196.
 JOSEPH - H. VLAEMMINCK
'364 TRAD. JOSÉ t·iIARÍA GONZJ\LEZ FERRANDO

administración logrados en el transcurso del segundo cuarto del siglo XX ha

sido la adopción p-0r un número creciente de grandes empresas y de orga­
nismos públicos del sistema de control presupuestario. Pone igualmente de­
manifiesto que el control presupuestario representa un medio de coordinación
por el hecho de que, con motivo de la elaboración del presupuesto, se deter­
mina la 2c1::vidad probable de cada ser'vicio en relación y de acuerdo con el
conjunto de la empresa, así como en función de la actividad de los demás
servicios.
No podríamos, so pena de alargar indebidamente la presente obra, citar
a todos los autores que han escrito sobre este particular. Todos ellos destacan
en distinto grado el hecho de que la contabilidad ha dejado de servir sólo
para irúonnar con más o menos retraso acerca de las relaciones externas
{clientes, proveedores, bancos, etc.). Se ha convertido en un instrumento
esencial para medir el rendimiento y el grado de productividad. Esto hace
decir a Georges Mehrlin: "Ha llegado, pues, el momento en que la conta­
" bilidad adquiere una creciente importancia. Los informes que anteriormente
"se veían una vez al año, ahora se necesitan mensualmente. Se quiere dis­
"poner ele información diaria para hacer economías (gastos improductivos,
"despilfarro, negligencia, indiferencia). Sólo la contabilidad puede proporcio­
,, nar los detalles, las síntesis que se han hecho capitales a los ojos del jefe
" de empresa... Para superar los riesgos de la coyuntura· actual, el jefe ne-­
"cesita disponer de este cuadro de mandos de múltiples instrumentos de
"medida y control que es la moderna contabilidad. En ocasiones incluso la
"rapidez es más importante que la precisión meticulosa, ya que el tiempo
" que media entre la realización de un resultado y su determinación puede
" costar muy caro... La contabilidad mostrará al jefe de empresa la influencia
"q�e · �n ei coste final tiene la diferencia de rentabilidad entre· los diversos
"sectores de su negoc_io. Así podrá saber el grado de prioridad que deberá
" atribuirlos, pues si varía la coyuntura, lógicamente también se verá alte­
"rada la importancia de ciertos departamentos" (24).
ta orientación de la contabilidad en Estados Unidos, en el sentido más
arriba expuesto, no es reciente, ya que puede comprobarse su existencia
desde principios de siglo. Uno de los autores más representativos de antes de
_la primera guerra mundial, Charles Buxton Going (25), descomponía el ciclo

(24) Georges MEHRLIN, Le chef et sa comptabilité, en la revista "Chefs", Ginebra,

agosto 1953, p. 9.
, (25) Ch. Buxton Gomc, P'fincipes d'organisation industrielle, traducción de la pri­
mera edición americana por A. Blandin, Paris, 1912.
 HISTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD 365

industrial en cuatro fases, correspondientes a las funciones principales de

aprovisionamiento, de fabricación, de venta y de administración. A la pre­
gunta de qué gastos debían ser considerados como directamente productivos;
es decir, directamente aplicables al objeto fabricado, y cuáles aparecen sólo
de manera indirecta en el producto, adopta la división hoy clásica: costes
imputables a los materiales, al personal o mano de obra, a la explofación
industrial y a la gestión comercial. Expone también los cinco métodos de
distribución de los gastos indirectos: en función del coste de los materiales;
en función del importe de la retribución de la mano de obra directa; en
función de las horas de operario; e11 función de 1� tasa horaria de las má­
quinas; y en función de los gastos imputables a los centros de producción.
Los vínculos cada vez más estrechos entre la contabilidad y la organiza­
dón de empresas, que exigen por parte de los contadores conocimientos cada
vez más profundos en materia de organización científica, también crean pro­
blemas de orden económico. Por ejemplo, como señala De Bodt (26), el grado
hasta el que es conveniente desarrollar la organización de una empresa y
sus controles está determinado también por un principio económico: el de la
igualación del coste con el ingreso (marginales) derivados de la última me­
dida adoptada. Los problemas de productividad están íntimamente unidos a
los de organización.
Nos vemos, pues, obligados a reconocer que la administración de una em­
presa moderna exige por parte del jefe de la misma todo un conjunto de
ciencias, de métodos y de técnicas, basadas unas en otras y que se comple­
mentan mutuamente. La empresa se nos muestra como una unidad en la que
los más complejos problemas co-rrespondientes a diversas disciplinas del saber
humano, pueden presentarse cotidianamente, con un encuadre bien deter­
minado y contornos extremadamente precisos. Su solución exige el empleo
de diversas técnicas, que indudablemente pueden distinguirse en un plano
metodológico y pedagógico, pero que de hecho se fusionan en un mismo pro­
ceso que las integra en un acto de gestión. De aquí ha nacido lo que se
conoce generalmente con el nombre de eco n1omía dJei la emp1'esw, y que los
1

anglosajones denominan Ma�i,a,gerial o Business, Ec"cnuomics y los alemanes

Betriebswirfachwftslehre. En este terreno es en el que en lo sucesivo se ha de
desarrollar la contabilidad . .A este respecto, dice el profesor U. Vaes: "Al
"conjunto de la economía de la. empresa se hace necesario atribuirle un lugar
"en la enseñanza de la economía, tanto en cuanto al estudio de los aspecto¡¡

(26) J.-P. DE BoDT, op. cit., p. 34 en nota.

 JOSEP!! - H, VLAEMMINCK

366 TRAD • .rosÉ MARÍA GONZÁLEZ FEIUIANllO

" y de los problemas comunes a todas las empresas (principios de dirección

"científica, gestión y control, gestión de salarios y relaciones humanas del
"trabajo, administración del personal y política social, financiación y política
" financiera, métodos de análisis del rendimiento y de la estabilidad, costes
"y política industrial, ventas y política de ventas, análisis de mercados, téc­
"nica administrativa, mecanización del trabajo administrativo, etc.), como
" en cuanto al de los diversos sectores importantes (industria, agricultura,
·" comercio nacional e internacional, transporte, banca, seguros ... ). No T'eS1Ulta
"superflwo qu.e subrayemos aiquí lm i-n,flu.erticia, TIJat:able dlel .dle-sa:rrolto recierrvte,
" por wn'al parte, de lai técn.tioo de la C'anit;a,bifüliad m.acionail sobrei úu est.a:dísticc
" y la teurw; ec1o>n:ómica; y, pa,r •Otra, de la; téC'1liica; �e la oOTIJta;biVida.d simple­
"men,te sob,re el de ssarr'rOlLo dJe los métodlo� d:e direccián• y de arn;álisis die retndi­
1

"mie7tto ... " (27).

Aún más recientemente, en el prefacio a la traducción francesa de la
interesante obra del ai.¡.tor inglés Leslie V. Wheeler, Mamagemendl Accownt­
mg (28), que se encuentra en la linea expuesta, el eminente profesor de la
·Universidad de Lovaina vuelve sobre la misma idea y desarrolla el alcance de
1� que llama el "equipo móvil del pensamiento contable". Este último absorbe
los resultados ya alcanzados por la contabilidad tradicional, pero quiere sobre­
pasar sus fines limitados como son el recoger, clasificar y representar los
efectos financieros de las operaciones de la empresa, con el fin de medir el
beneficio y otros resultados financieros. Se atribuye, pues, ambiciones mucho
más amplias, y al propio tiempo da origen a una profunda evolución en la
idea del papel que el contador está llamado a desempeñar en la ·empresa.
Este último debe dejar de mirar exclusivamente el pasado, de ser en cierto
modo un simple historiador de las operaciones. Sus trabajos deb�n estar
preferentemente basados en las preocupaciones de la dirección que, por im-

(27) · Urbain VAEs, en el "Bulletin de l'Association des Docteurs, Licenciés et In­

génieurs Commerciaux" de la Esc1.1ela de Ciencias Económicas de la Universidad de
Lovaina, febrero 1953, pp. 11-12. En su Comptabilité Générale ya citada, U. Vaes de-
- cla,r�_.que el fallo de tantos contadores en el arte de organizar o de revisar una conta­
bilidad se debe principalmente a su falta de formación general y a su ignorancia de
los principios y procedimientos de organización y de gestión de las empresas (p. 72 en
nota).
(28) Leslie V. Wm:ELER, Comptabi!ité de Gesticm, Comptabilité et Productivité, Bru-
1elas, 1955.
En su traducción, los autores de la misma señalan que L. V. WHEELER, aparte de
una larga actividad como Cha.rtered Accounta.nt en Londres y Birmingham, es a partir
de 1948 Fel!ow of the Royal Statistical Society y actualmente director de conferencias
en la London Polytechnic (Management Studies), así como de otras instituciones.
 IDSTORIA Y DOCTRINAS- DE LA CONTABILIDAD -3□{

perativos de la gestión, está principalmente orientada hacia el futuro. Los

hechos históricos de la empresa sólo presentan interés para los directivos en
la medida en que tales hechos puedan proporcionarles elementos de expe­
riencia para la gestión presente o futura. ¿ Cómo puede responder la conta­
bilidad a los dtesicierata de los jefes de empresa? Veamos lo que contesta
U. Vaes: "En primer lugar, dejando de ser una simple anotación de hechos
"para convertirse en una interpretación de los mismos con objeto de deter­
,, minar las causas y de enjuiciar con pleno conocimiento la eficacia de la
"gestión. Después, y dado que debe otear el futuro, se introducirá el pará­
" metro tie-r,1,po en el sistema contable; es decir, en el marco de un método
"que permite concretar y coordinar un conjunto de hipótesis. Por último, y
"puesto que dirigir es tanto como adoptar numerosas decisiones, la contabi­
" lidad ha de suministrar a los directivos elementos de apreciación para que
" puedan deducir los efectos financieros y elegir de la mejor manera posible
"entre los diferentes programas y las distintas políticas. Esta ambición del
" contador no resulta desmedida; no es sino la materialización de una evolu­
" ción necesaria que siempre hemos propugnado en nuestra enseñanza uni­
" versitaria: la unión de la contabilidad y de la economía, y la transformación
"del 'contador histórico' en 'economista .de la empresa'",
Esta concepción de 'la "contabilidad de gestión" (mam-a-,gement ,aic·<."aWTlltinig)
.se está generalizando más cada vez en los países anglosajones, al igual que
en Suiza, Alemania y los Países Bajos. Se critica a menudo que Bélgica pa­
rezca, si no ignorarla, al menos quedar al margen de este movimi_ento. Cierto
que entre los numerosos trabajos de valía que ha producido Bélgica, más de
uno podría citarse aquí con sólo que hubiera profundizado un poco más las
investigaciones en este terreno. ¿No tiene razón Bélgica para enorgullecerse
de un Héctor Blairon -al que tenemos el deber de dejar constancia de la
extraordinaria simpatía y el apoyo que nos prestó para la elaboración del
presente libro--, en el que todos reconocemos a un maestro de la contabili­
dad industrial y del cálculo de los costes? Por otra parte, ha de reconocerse
que si bien en la actualidad la literatura contable belga paree.e hacer caso
omiso de las preocupaciones de la "contabilidad de gestión", en el pasado
ha estado en vanguardia de la contabilidad y que desde finales del siglo úl­
timo se pedían especialistas belgas en contabilidad industrial en el mundo
entero. Las empresas industriales de Francia, Egipto, Rusia, China, América
y otros muchos países, recurrían generahnente a los contadores especializados
belgas. La contabilidad industrial con cálculo de costes, permanencia de in­
ventario, resultados mensuales de explotación y análisis de costes se ense­
ñaba ya en las escuelas industriales del Hainaut hacia 1895. ¿Hará falta citar
 JOSEPH - H. VLAEMMINCK
369 TRAD. JOSÉ MARÍA GONZÁLEZ FERRANDO

los nombres de los precursores en materia de contabilidad industrial: Dau­

bresse, Camile Lambert, Ansotte y Defrise, l''l1al y Manfroy, y por encima
de todos, H. Blairon? En relación con Louis Daubresse, recordaremos el so­
lemne homenaje que le fue tributado en 1931 en la Sorbona. Con motivo de
la conmemoración del Cincuentenario de la Société we Com.ptabiUté de
Fra1vce, tuvo lugar un acto solemne. En el programa figuraba un estudio re­
trospectivo dedicado a "algunas grandes figuras de la historia de la conta­
bilidad". En esta galería de retratos, dice el autor del trabajo que estamos
resumiendo, " aparecen Colbert y su colaborador Barreme; el célebre han­
" quero Laffitte no lejos del ministro Necker; a conti�uación sigue León Say,
" miembro del Instituto; Goethe, el ilustre poeta, filósofo y organizador; por
"último, junto a Peter Kheil, figura Louis Daubresse, consejero municipal y
"autor de obras de contabilidad" (29).
Uno de los discípulos predilectos de Héctor Blairon, Charles Hanon. de
Louvet, profesor del Instituto Católico de Altos Estudios Mercantiles de
Bruselas y revisor de empresas, ha de ser citado aquí por razón de la notable
evolución que manifiesta en su enseñanza. El Noiweau Traité d'Analyse et
Discicsision dle� BiLmms (30), pertenece claramente a la corriente de autores
que incluyen el análisis contable en el marco de la economía de la empresa.
Aunque el tratado de Hanon de Louvet sea esencialmente un estudio exhaus­
tivo de la mentalidad con que debe efectuarse el análisis de los balances y
su comparación, y una exposición de los procedimientos a seguir en esta téc-­
nica tan particular, no por ello deja de ocuparse de los probl1=mas de econo­
mía financiera y de gestión de las empresas. Desde el comi2nzo de su tratado,
Hanon de Louvet previ�ne a los contadores contra la tendencia al facilismo:
" Además de un conocimiento perfecto de la contabilidad o, para ser más
" exactos, de las ciencias contables -pues se trata de una interpretación con­
" table en la más lata acepción de la palabra, reforzada con sólidas nociones
"de ·economía, de derecho, de tecnología, y hasta actuariales-, será igual­
" mente necesario dar pruebas para el análisis de los balances <le una coro-

(29) · Cfr. "La Vie au Bureau", 22." año, núms. !l y 10, pp. 193, sq.
(30) Ch. HANON DE LOUVET, Nouveau Traité d'Analyse et Discussion des Bilans, Bru-
selas, 1956.
(Existe una traducción al castellano de una de las anteriores ediciones de esta obra
c,¡:ue entonces se llamaba Analyse et Discussion des Bilans, que ha publicado AgÚilar
en 1956 con el título de Análisis y Discusión de Balances. Esta es la razón de que algu­
nas de las citas que hace el autor no tengan equivalente en la traducción española.­
N. del T.)
 HIS:OORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABil.IDAD 369

"prensión perspicaz y de un agudo sentido de la 'gestión de los nego-­

" cios' " (31).

Más adelante, Hanon de Louvet vuelve sobre esta preocupac1on al mos­

trar cómo el tenor de un baiance llevá impresa la huella de las decisiones de
la gestián, suprema de la empresa, en oposición a los balances mensuales, que
generalmente se atendrán a los meros resultados de explotación propiamente
dicha y, por tal motivo, reflejarán fundamentalmente el trabajo y la influen­
cia de los ingenieros y técnicos, ya que dichos balances mensuales no habrá"l
experimentado la especial "puesta a punto" que sufre el balance anual, some-­
tido a la criba de una especie de examen de conciencia (32).

Manteniéndose siempre dentro de la preocupación de integrar a la técnica

contable en el conjunto de los procedimientos idóneos para asegurar una
gestión racional, Hanon de Louvet pone de manifiesto que el balance no es
más que un reflejo de la forma en que los diferentes servicios y departamen­
tos de la empresa cumplen más o menos perfectamente su propia misión. La
yuxtaposición de los balances, dice -y lo que es cierto para los balances
anuales lo es también para las situaciones periódicas- permite seguir las
modificaciones acontecidas sucesivamente en la estructura general, primero,
y en la composición y en la importancia de los diversos elementos del activo
y del pasivo, después. Un atento examen de estos cambios muestra realmente
no sólo simples cifras, sino las características fundamentales de Lw vida, die· laJ
em.presaJ; pone de relieve las tendencias y, por presunciones, las posibilidades
de futuros desarrollos. El análisis comparativo, dice Hanon de Louvet, no se
limita, pues, a una simple interpretación de las cifras, válida sólo en un mo­
mento dado. Se transforma en un estudio de mayor alcance, que nos docu­
mentará en profundidad sobre la vida re,rol de la empresa; que nos revelará
las grandes líneas de las decisiones tomadas en materia de inversiones en
inmovilizado, de amortizaciones, de reservas, de inversiones financieras, de
créditos obtenidos o concedidos; en resumen, que nos facilitará preciosas in­
dicaciones acerca de la calidad de la gestioo que preside los destilnos da la
entidad (33).

Concretamente en su estudio de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, ma­

nifiesta Hanon de Louvet su comprensión de la verdadera función de la con-

(31) Ch. I-!ANON DE LouVET, op. cit., p. 12; trad. española p. 4.

(32) Ch. HANoN DE LouVET, op. cit., p. 19,
(33) Ch. HANoN DE Louvi:T, op. cit., p. 86._
 JOSEl'H - H. VLAEMMINCK

370 TRAD. JOSÉ MARÍA éONZÁLEZ FERRANDO

tabilidad, en la medida en que los límites que ha fijado a su obra lo perriii..:

ten. Llama a la cuenta de Pérdidas y Ganancias el "barómetro de ex¡;¡,lo.tación;;
y el "revelador de los actos de gestión". Con infinita razón, este autor desea
que se preste una mayor atención al estudio e interpretación de los datos da
la cuenta de Pérdidas y Ganancias, pues ello permitiría salvar de la ru.ina a
muchas empresas porque de esta manera se descubrirían a tiempo los errare:¡
de ge·sti&n. Las c_uentas que expresan los resultados de la explotación ·son
otras tantas estadísticas precisas que permiten orientar las previsiones y otros
tantos agentes reveladores inexorables de errores cometidos, de métodos de­
fectuosos y de rectificacLones a introducir.
El deseo que impulsa a Hanon de Louvet a efectuar el análisis de los
balances, teniep.do en cuenta los imperativos de una sana gestión racional, se
pone de manifiesto particularmente en su capítulo XIX, relativo al rendi­
miento de explotación y a la rentabilidad de los capitales e inversiones. Este
autor coincide en más de un punto con la opinión ya citada de U. Vaes. "El
"rendimiento de explotación, dice Hanon de Louvet (34). condición primor­
" dial de una buena rentabilidad, es esencialmente tributario de la valía téc­
,, nica y del funcionamiento racional de todos los engranajes de una empresa.
"Es preciso que el conjunto de los factores que tienen una función que cum­
" plir en algún departamento o sector de la instalación responda a las finali.
"dades que les han sido asignadas: costes normales, calidad adecuada de los
"productos, conexiones perfectas entre los diferentes ;;ervicios, coordinación
"de su actividad mediante una oficina de métodos y un pLammrúrug de ejecu­
,, ción, mercados de salida vigilados y mantenidos, estadísticas al día, estudio
" de las necesidades y de la capacidad adquisitiva de los consumidores,
"análisis de la situación de los mercados, de los gustos del público y de su
"evolución, servicio financiero llevado y equilibrado con orden y método,
"vigilancia permanente y sistemática de todos los gastos y de todos los
" compromisos, revisión y modernización adecuada de las instalaciones, po­
"lítica de compra ponderada, etc.... ".
En Alemania, la contabilidad de explotación y de gestión ha sido desarro­
lla��,,si:te �áticamente. De�de 1920, y muy especialmente a partir de 1925,
el movimiento de la economía de la empresa ha estudiado de manera racio­
nal los diversos métodos de cálculo de costes, incorporando a la contabilidad,
aparte de la teneduría de libros y la elaboración del balance de situación, el
cálculo de costes, la estadística y el plamrruing (35) . Se considera que estas

(34) Ch. HANoN n:i: LouvET, op. cit., 621; trad. española, pp. 387-388.
(35) Cfr. Fritz SCHULTHEiss, La comptabilité d'exploitation en All emagne, en ''HoDl,­
mes et Technique", París, enero 1954, p. 33.
 JOSEPH - H. VLAEMMI.NCK

372 TRAD. JOSÍ: MARÍA GONZÁLEZ FERRANDO

"estático" y "dinámico" tiene un precedente muy anterior a Schmalenbach,

pues los encontramos por ver primera en Pisani en 1880. Sin embargo, .el
empleo que hace Pisani de estas palabras es más apropiado: llama sta.tici a
los hechos que se refieren al "estado", al st-OJtus patrimonial, y dlimlami.ici a la!
que ponen en movimiento a los elementos patrimoniales y los transforman (40).
Señalemos con tal motivo que en la patria de León Gomberg el movi­
miento contable se orienta de manera decidida hacia lo que el profesor
F. Scheurer, de la Universidad de Neuchatel, llama problemas de e1c'O'l1.0mi;.
�ad de la empresa (41). La Asociación de Economistas suizos de empresa
trabaja activamente en esta materia.
Aunque ya antes de 1936 se habían empezado a difundir en España. las
doctrinas italianas, especialmente la concepción patrimonialista de V. Masi (42),
la tesis de la ecom:amía; hae'e'nda:l expuesta por G. Zappa en su célebre dis­
curso (43) no se abrió paso fácilmente, pues los autores españoles seguían
aferrados a la idea de la contabilidad como técnica autónoma. Posiblemente
la primera obra con un claro enfoque de los problemas que trata desde un
punto de vista que hoy calificaríamos de "contabilidad de gestión" es la tra�
ducción hecha en 1943 del libro de A. Renzi, Principias gerue'!"'a1e1s die Té�co
Administrativa I'71idwstrial (44), obra que no obstante pasó desapercibida, sin
duda porque aún no estaba el terreno abonado•.

(40) Léon GoMBERG, HisfoiTe critique de la. Théorie des compte:r, Ginebra, 1929, p. 60.
Con HÜGLI y ScHAER, León Gomberg es uno de los autores más representativos de la
ciencia de la contabilidad en Suiza.
En 1898 publicó en París y en Ginebra una obra titulada La. Science de la Compta.­
bilité; en 1903 editó en Leipzig su Ha.ndelsbetTiebslehTe und Einze lwiTtschaJts!ehTe, Y en
1908, y en Ginebra, un libro que intituló L'Économologique (science compta.ble) et san
HistoiTe.
'.Desde el punto de vista de la teoría de las cuentas, parece que deba incluirse a Gom­
berg en la escuela económica, dado que para él la empresa es una entidad puramente
económica.
(41) Terminología empleada por el profesor Dr. F. ScREUER en la recensión del libro
de Robert GROSJEAN, CouTs de Compta.bi!ité, en "L'E.--,cpert-Comptable Suisse", septiem­
bre 1955, p. 148.
Queremos aprovechar esta oportunidad para agradecer desde aquí al profesor Dr. F.·
Scm:mm los elogiosos términos con que ha dado a conocer en su pa'ís nuestro trabajo
titulado Essa.i SU.T la. Démarche Compta.ble.
(42) Vince�o MAsr, La Ra.gioneria. come scienza. del patrimonio, Bolonia, 1928. �-­
del T.)
(43) Gino ZAPPA, Tendenze -nuove -negli studi di Tagioneria., Milán, 1927. (N. del 'T.)
(44) Antonio RENZI, Princip�s geneTales de Técnica. Admin.istTativa. Industrial, M���
drid, Candiani, 1943. (N. del T.)
• Nota del ·Traductor.
 HISTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAII 573

Con la Ciencia die la Contabilid'lcrd de E. Rodríguez Pita (45), se empieza

a perfilar en 1956 la influencia de Zappa y su doctrina de la "economía ha­
cenda!" en el pensamiento contable español. Este enfoque alcanza hasta el
momento su máxima expresión en la obra de J. M.ª Fernández Pirla, Teio,..
ría ecom5mica: d� la, Contabilidhd (46), cuya primera edición data de 1957, y
en la que las influencias tanto italianas {Masi y Zappa) como alemanas
(Schmalenbach) han sabido ser armonizadas*.
La corriente renovadora del nuevo enfoque de la contabilidad llegó tam­
bién, como era lógico, a Iberoamérica, y de manera especial ha sido recogida
en el Brasil por F. Herrmann, Jr., que desde 1943; y particularmente en su
Contabilidad Su.peri.ar (47) ha sabido coordinar las ideas de Schmalenbach
con las doctrinas de Masi y Zappa, ofreciendo como resultado un excelente
tratado*.

(45) Emigdio RODRÍGUEZ PITA, op. cit., pp. 13-15, 78-81, y pássún.
(46} José M.' Fl:RNÁNDEZ Pnu:.A, Teoría. econ.6mica de la Contabilidad (Introduccló-,¡
contable al estudio de la EcO'!'t011144 de la Empresa), EJES, Madrid, 2.' ed. 1960, pp. 11-2D
7 pás.sim.
(41) Frederico lIERR.MANN (Jr.), Contabilidllde Superior, Ed. Atlas, Sao Paulo, 2.' ed.
1946; traducido al castellano con el título de Contabilidad Científico Superior, Selección
Contable, Buenos Aires, 1949.
• Nota del Traductor.