Los tratados contables de Luca Pacioli (Venecia, 1494)

y Bartolom Salvador de Solrzano (Madrid, 1590)

Algunos comentarios y comparaciones
Esteban HERNANDEZ ESTEVE
Banco de Espaa

INTRODUCCIN

La publicacin en Venecia de la Summa de Arithmetica, Geometria, P,o-

portioni et Proportionalita, cuyo quinto centenario se conmemora precisa-
mente este ao 1994, ocasion un autntico revuelo en los medios cientficos
e intelectuales de toda Italia al haber logrado reunir en un solo volumen todo
el acervo de conocimientos matemticos existentes en los mismos comienzos
de la Edad Moderna. Desde el principio, fue considerada por ello como un
autntico opus nzagnurn de la matemtica de su poca. Su autor, Luca Pacioli,
fue un monje franciscano nacido en la poblacin toscana de Sansepolcro, que
lleg a alcanzar gran notoriedad como profesor de matemticas. A lo largo de
su vida ejerci la docencia en tas mejores universidades italianas de la poca
y su presencia fue solicitada por los ms. .selectos crculos intelectuales, arts-
ticos, religiosos y cortesanos de su tiempo.
Incluido en la Summa, como una seccin ms, y no de las ms relevantes
precisamente, se halla el primer texto publicado que se conoce describiendo
el sistema de contabilidad por partida doble: el Tractatus XI Particularis de
Computis ci Scripturis, que abarca tan slo 26 pginas, aunque, eso s, de es-
critura densa y apretada.

Precisamente, bajo los auspicios de la Comisin de Estudio de Historia de la Contabilidad

que patrocinan conjuntamente la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de

Empresas (AECA) y el [ustre Colegio Oficial de Titulados Mercantiles y Empresariales de
Madrid, est actualmente en curso de publicacin una versin espaola de este Tratado, tradu-
cida y editada por mt, junto con un estudio introductorio sobre a vida y la obra de Luca Pacio-
ji y una reproduccin fotogrfica del original, que se ofrece a todos los cstudiosos de habla es-
paola como conmemoracin del Quinto Centenario de la Sununa.
Cuadernos de Estudios Empresariales N24, 155-191. Edil. Complutense, Madrid 1994
156 Esteban 1-lernnde: Esteve

Nada en el ttulo de la Summa, que se refiere exclusivamente a cuestiones

matemticas puras, da a entender que se contenga en ella un apartado dedica-
do a la contabilidad. Ello ha inducido a pensar que esta parte pudiera haber
sido intercalada a ltima hora en el plan primitivo de la obra por Pacioli con
el propsito de hacer ms til y completo su volumen.
Noventa y seis aos despus de aparecer la Sunima de Luca Pacioli, fue
publicado en Madrid, el ao 1590, el primer tratado de contabilidad por parti-
da doble redactado por un espaol, bajo el titulo de Libro de Caxa y Manual
de cuentas de mercadees y otras personas con la declaracion delios. Su
autor, Bartolom Salvador de Solrzano, era un mercader nacido en Medina
de Rioseco y afincado en Sevilla, que trabajaba a las rdenes del poderoso
comerciante italiano Juan Antonio Corzo Vicentelo de Leca, en cuya casa
viva, si bien no por ello dejaba de hacer operaciones por cuenta propia2.
El libro de Salvador de Solrzano no ha sido objeto todava del detenido
estudio que merece. A pesar de ello, y del considerable retraso con que apare-
ci en comparacin con otros textos europeos, parece claro que constituye una
de las contribuciones ms notables aparecidas en su gnero durante todo el
siglo XVI por la amplitud, coherencia y perfeccin con que trata la materia.
De este modo, puede afirmarse que el Libro de Caxa y Manual de cuentas
de mercaderes y otras personas, con la declaracion delIos no desmerece de
ninguno de los mejores trabajos de esta clase aparecidos en Europa desde
1494 hasta 1590, ao de su propia publicacin. De esta misma opinin era
Henri Lapeyre.
En el presente trabajo, se realiza una comparacin entre los principales
puntos y planteamientos explicados por Bartolom Salvador de Solrzano y
los expuestos por Luca Pacioli en su tratado De Computis et Scripturis, en re-
lacin, sobre todo, con la naturaleza del comercio y las condiciones necesa-
rias para ejercerlo, con el concepto de la contabilidad y con los principios ge-
nerales de la partida doble, as como con los libros de cuentas necesarios, su
disposicin, requisitos y formulacin de los asientos en cada uno de ellos;
con las cuentas, su naturaleza y funcionamiento; con los procesos de apertura
y cierre de los libros y establecimiento del balance, etc.

2 Vanse mis trabajos: Tras las huellas de Bartolom Salvador de Solrzano, autor del pu-

mer tratado espaol de contabilidad por partida doble (Madrid, 1590), en Revista de Derecho
Mercantil, nm. 167-168, ao 1983: The life of Bartolom Salvador de Solrzano: sorne furt-
her evidence, cn The Accounting l-Iistorians Journal, vol. 16, nm. 1, ao 1989 (existe ver-
sin espaola con el ttulo Ms noticias sobre Bartolom Salvador dc Solrzano, en Tcnico
Contable, ao XLI, nm. 483); y Detalles de la vida y del entorno de Bartolom Salvador de
Solrzano (1544-1596). Prlogo a la edicin facstrnile de la obra de Bartolom Salvador de
Solrzano: Libro de Casa y Manual de cuentas de mercaderes y otras personas con la deca-
racion delios, Madrid, 1590, publicada en 1990 por el Instituto de Contabilidad y Auditora de
Cuentas. de Madrid. en conmemoracin del cuarto centenario de la aparicin del libro.
 Las traiado.s contaMes de Lua Pacioh <Vereda, 2494)... 157

ESTUDIO COMPARATIVO

A) Estructura y descripcin general del contenido

El texto contable de Luca Pacioli, contenido como Tratado Xl en la Dis-

tinetio o Ttulo noveno de la Sumrna de Arithrnetica, Geometria, Proportioni
et Proportionalita, se divide en 36 captulos, dos secciones con titulo pero sin
numeracin y un conjunto de diez ejemplos de asientos inerrelacionados de
Mayor.
EJ texto se abre con un ndice o Tavola del Quaderno, es decir, Tabla del
cuaderno o del folleto, pues no parece que en este caso la expresin Quader-
no pueda referirse al libro Mayor, aunque sta sea la traduccin que general-
mente le corresponde en un contexto contable. Esta denominacin que Pacio-
ile da al ndice refuerza la impresin de que el texto contable constituye re-
almente un injerto dentro del texto original de la Sunzma. Sea como fuere, el
ndice ocupa cerca de dos pginas, y a su final, acto seguido, comienza el ca-
ptulo primero. Este captulo primero se dedica a justificar la motivacin que
indujo a Luca Pacioli a compilar un tratado especfico sobre anotaciones con-
tables y a incluirlo como complemento de las cosas estudiadas en la obra.
Asimismo, se expresan en l las tres condiciones fundamentales que, segn el
autor, precisa reunir quien desee dedicarse al comercio: dinero o patrimonio,
destreza en el clculo mercantil y, sobre todo, conocimientos contables. Al
final del captulo se anuncia la organizacin de las explicaciones en dos par-
tes, una llamada Inventario, que comprender la clasificacin, valoracin y
registro de todo el patrimonio, y otra llamada Disposicin, que tratar de la
forma de llevar y disponer las anotaciones contables. En este captulo, Pacioli
especifica que el mtodo contable que va a exponer es el usado en Venecia,
pues, a su juicio, es el ms recomendable de todos, aunque sus planteamien-
tos pueden aplicarse a cualquier otro mtodo que quiera utilizarse.
En el captulo 2 se define y describe brevemente lo que es el inventario,
pasndose en el captulo 3 a ofrecer un modelo prctico del mismo. En el ca-
ptulo 4 se abunda sobre el detalle y minuciosidad con que debe anotarse
cada partida del inventario> hacindose hincapi, con varias citas y prover-
bios, en la diligencia y laboriosidad que debe mostrar el comerciante en todo
momento al objeto de no caer en el desorden y la confusin.
El captulo 5 da inicio a la segunda parte de las explicaciones, es decir, la
relativa a la disposicin u organizacin y forma de llevar las anotaciones con-
tables, advirtiendo que los libros de contabilidad necesarios para llevar estas
anotaciones son tres: Borrador, Diario y Mayor.
En el captulo 6 se explica la naturaleza, objeto y forma de llevar el Borra-
dor, indicndose asimismo la forma de sealar e identificar los libros.
El captulo 7 recomienda la legalizacin de los libros por las organizacio-
nes oficiales de los mercaderes al objeto de garantizar su autenticidad y evitar
158 Es/cha,, Ijern,,rlez Esteve

el que haya desaprensivos que lleven dos juegos de libros para mostrar a
compradores o vendedores, segn convenga.
El captulo 8 explica cmo hay que asentar las partidas en el Horrador,
mientras que en el 9 se enuncian las formas principales en que los mercaderes
acostumbran a pagar sus compras.
Los captulos O al 12 se dedican a explicarla naturaleza del Diario, su
importancia como libro secreto del mercader, manera de formular los
asientos, con varios ejemplos, y clases de cuentas; entre ellas, Pacioli dis-
tingua perfectamente las personales, las de valores, las de gastos, las de
resultados y la de capital. Asimismo, da consejos sobre la valoracin de
los bienes que formen parte del patrimonio a la hora de iniciar las opera-
ciones y su registro.
Los captulos 13 a 6 estn destinados a explicar la naturaleza y el objeto
del libro Mayor, as como la regla bsica de la partida doble, es dccii-. la de
que cada asiento de Diario da origen a dos asientos en el Mayor, uno en una
cuenta deudora y otro en una cuenta acreedora. Se indica el lugar que deben
ocupar las cuentas y, asimismo, se da noticia del ndice del Mayor, al tiempo
que se ofrecen diversos ejemplos de asientos.
En el captulo 17 se inicia la parte destinada a explicar operaciones espe-
cficas. As, este captulo advierte del especial cuidado que debe tenerse al
contabilizar las operaciones que se realicen con oficinas pblicas, bien sean
bancos oficiales u otros organismos, as como la conveniencia de custodiar
cuidadosamente los comprobantes de estas operaciones. En esta misma lnea,
el captulo 18 ofrece ejemplos y casos prcticos de contabilizacin de las
operaciones hechas con la intermediacin de corredores, los cuales rendan
cuenta de las mismas en Venecia al organismo llamado Messetaria. a efectos
del devengo del impuesto de ese nombre. En el captulo siguiente, el 19, se
explica la forma de contabilizar los pagos efectuados a travs de libranza
contra banco o por medio de transferencia bancaria de cuenta a cuenta. El
captulo 20 trata de la contabilizacin de las operaciones de trueque o batata
mientras el captulo 21 describe la forma de contabilizar las operaciones en
compaa.
El captulo 22 trata de las diversas cuentas de gasto y de la forma de con-
tabilizar stos, asimismo, con ejemplos prcticos de asientos, como en los
casos anteriores.
El captulo 23 se destina a explicar la contabilidad de una tienda llevada
por separado del ncleo de los negocios. En este lugar. expone PacloIl su c-
lebre ejemplo del principio de personificacin de las cuentas como manera de
hacer ms comprensible la naturaleza de las relaciones contables que se esta-
blecen entre las cuentas impersonales.
En el captulo 24 se aclara la contabilizacin de las operaciones realizadas
con los bancos de giro y depsito, considerando tambin la cuestin desde el
punto de vista del banquero.
 Los tratados contables de Luca Pacioli (Venecia, 2494)... 159

El captulo siguiente, el 25, habla de una cuenta de ingresos y gastos ex-

traordinarios, llamada de Entrada y Salida, que algunos mercaderes llevan en
un libro aparte.
La contabilizacin de los viajes de negocios, tanto los efectuados por el
propio mercader como los encomendados a otros, es objeto de tratamiento es-
pecfico en el captulo 26.
El capitulo 27 se dedica a explicar el funcionamiento y cometido de la
cuenta de Prdidas y Ganancias, as como el significado de su saldo y la ma-
nera de cerrarla a fin de ejercicio.
En el captulo 28 se seala la manera de cerrar y arrastrar las cuentas de
Mayor a folio nuevo cuando el anterior se haya completado, mientras en el
captulo 29 se ilustra sobre la forma de consignar el cambio de ao en las
cuentas de este libro, en el caso de que no se cierre a fin de ai~o.
El captulo 30 expone la manera de presentar las cuentas al cliente o co-
rresponsal que las haya solicitado o, en su caso, al principal, si es que se rea-
Jizan operaciones por cuenta ajena.
En el captulo 31 se declara la forma de subsanar los errores que puedan
producirse, sin dar lugar a tachaduras, borraduras o enmiendas.
El capitulo 32 se dedica a explicar cmo deben puntearse las partidas del
libro Mayor con las del Diario, as como las de ste con las del Borrador,
antes de proceder al cierre de los libros. En el captulo siguiente, el 33, se in-
dica la forma de contabilizar las operaciones que se realicen durante el proce-
so de cierre de los libros.
El capitulo 34 trata de la manera de cerrar las cuentas del Mayor viejo, de-
dicando especial atencin a las cuentas diferenciales y de gasto, as como a la
de Prdidas y Ganancias. Asimismo, se explica la forma de establecer el ba-
lance del libro Mayor o summa summarum.
En el capitulo siguiente, el 35, se explica la forma de guardar y archivar
los documentos sueltos, as como la correspondencia, para la cual debe esta-
blecerse un registro especial.
El capftulo 36 contiene una especie de sumario o resumen de las principales re-
glas que deben seguirse para llevar una contabilidad por partida doble. De hecho,
el captulo se titula as. En este captulo se explica un hilando, que presenta algu-
nas diferencias sustanciales con la summa surnmarum presentada en el captulo 34.
Ya se ha indicado ms arriba que, a continuacin del texto del captulo 36,
se consignan dos apartados con titulo, aunque sin numeracin de captulo, en
los que se recuerdan, respectivamente, las cosas que deben anotarse en el
libro Mayor, integradas por tanto en el sistema contable, y las que basta con
registrar meramente en un simple memorndum o agenda, es decir, de forma
extracontable. Al final, se ofrece un conjunto relacionado entre si de diez
asientos de Mayor, a ttulo de ejemplo.
Al margen de las acusaciones de plagio o falta de originalidad que se han
lanzado contra Pacioli en relacin con su tratado contable, y que hasta la
160 Esteban hernndez Esieve

fecha no han podido encontrar una sustentacin objetiva, lo que s parece evi-
denciarse es que, al igual que sucede con la Surnma en general, tampoco este
tratado parece haber sido escrito de una sola vez, con un criterio unitario. En
efecto, un estudio detenido del texto pone de manifiesto que est compuesto,
por lo menos, de dos distintas panes, yuxtapuestas luego: por un lado, los
treinta y cinco primeros captulos, y por el otro, el captulo 36 junto con las
dos secciones siguientes y el conjunto de diez ejemplos de asientos de Mayor
que se ofrecen como final del Tracatust
Por otra parte, no debe encubrirse el hecho de que la prosa de Pacioli es
difcil y farragosa, como ya reconocan sus contemporneos, de forma que en
el texto contable se hallan numerosos puntos oscuros y de difcil interpreta-
cin que han ocasionado serios quebraderos de cabeza a sus traductores4.
A despecho de todo lo dicho, y a pesar de algunas deficiencias y repeticio-
nes puestas de manifiesto por los estudiosos, debe sealarse que el tratado de
Luca Pacioli est estructurado con un criterio lgico y sistemtico, bastante
equilibrado, atendiendo a la importancia relativa de las partes y al propsito
divulgativo y pedaggico de la obra. En efecto, segn se ha visto, Pacioli de-
dica un capitulo a la introduccin del trabajo y a explicar su estructura y or-
ganizacin. Los tres captulos siguientes se destinan a la exposicin del In-
ventario. Siguen tres captulos relativos, en general, a los libros a llevar y sus
requisitos. A continuacin, se dedican especficamente un captulo al Borra-
dor, tres al Diario y cuatro al Mayor, con la intercalacin de un captulo desti-
nado a explicar las formas en que los comerciantes pagan habitualmente las
compras, al objeto de facilitar la comprensin de las operaciones menciona-
das en el texto. Acto seguido, se dedican ocho captulos a la contabilizacin
de operaciones principales o especficas, con la inerpolacin, tambin por
necesidades expositivas, de dos captulos relativos a las cuentas de gasto. El
captulo siguiente se dedica a explicar la cuenta de Prdidas y Ganancias.
Cuatro captulos ms tratan de cuestiones variadas que haban quedado pen-

He desarrollado esta hiptesis en ini trabajo Luca Paciolis reatise De Cornputis et

Sripno-is: a composite or a unified workt>. que ser publicado en la revista Arcoanting, Bnsi-
ness and Financial History.
Ya Basil 5. Yamey pona de manifiesto algunos de estos puntos en sus trabajos de los
aos 1974 y 1978: Two Typographical Ambiguisies o Paciolis Summa and the Difficulties
of Lts Translators, artculo aparecido originalmenmte en Gutenberg-Jahrbuch, Maguncia,
1974, y reimpreso despus en Basil 5. Yamey: Essays o, dic Histo,y of Accounting, Nueva
York, 1978. y Paciolis Pioneering Expositien of Double-Entry Bookkeeping: A Helated Re-
vew en Studi in Merncn-ia di Federigo Melis, vol. III, Npoles, Giannini Editore, 1978. Re-
cientemente. con ocasin de mi traduccin del Tratado de Luca Pacioli al espaol, tic tenido
ocasin de tratar e tema con detalle y minuciosidad en mi trabajo: Comments no Sorne Obs-
cure or Anbigunus Poins of dic Treatise De Compotis el Seripturis hy Luca Paciol. que ser
publicado en fha Acconnng Hiso-ians Joutnal.
 Los oatados .onta bies de Luco Pacioli (Venecia, 1494). 161

dientes: arrastre de cuentas, forma de cambiar el ao, presentacin de cuen-

tas, subsanacin de errores. A continuacin, se dedican tres captulos al cierre
del Mayor El captulo siguiente trata del archivo de documentos y correspon-
dencia y el registro de sta. A partir de aqu, el resto de la exposicin pacio-
liana constituye la parte presumiblemente yuxtapuesta, que est redactada
con criterios pertenecientes a una modalidad contable distinta. Dentro de ella,
el ltimo captulo contiene un sumario de las principales reglas que deben ob-
servarse para llevar una contabilidad por partida doble, mientras en dos apar-
tados posteriores se recuerda, respectivamente, las cosas que deben contabili-
zarse en el libro Mayor y las que, simplemente, requieren una anotacin en
un libro memorndum o recordatorio. Al final, diez ejemplos de asientos de
Mayor relacionados entre si complementan los ejemplos sueltos ofrecidos a
lo largo de la obra.
Al revs de lo que sucede con el tratado contable de Pacioli, el de Bartolo-
m Salvador de Solrzano constituye un volumen en s mismo, con el ttulo
ya enunciado de Libro de eran y Manual de cuentas de mercaderes y otras
personas con la decaracion delios. El volumen abarca un total de 152 folios,
es decir, de 304 pginas, divididos en varias paginaciones. Por un lado, los
ocho primeros folios, que no llevan numeracin y que contienen la fe de erra-
tas, la tasa, la aprobacin, la licencia de impresin, la dedicatoria del autor al
rey Felipe II, el prlogo al lector y el ndice del libro. A continuacin, 53 fo-
lios numerados, que constituyen propiamente el texto de la obra, dividida en
treinta captulos. Acto seguido, despus de un folio portadilla, sin numerar, se
contiene el supuesto de libro Diario o Manual que se ofrece, con un total de
46 folios numerados. Vienen despus dos folios sin numerar, con la portadilla
y el abecedario del correspondiente libro Mayor o de Caja, seguidos de 26 fo-
lios numerados conteniendo el supuesto que se presenta de dicho libro. Acto
seguido, figuran 15 folios numerados ms con advertencias de diversa ndole,
articuladas en ocho captulos, destinadas a dar las ltimas orientaciones a las
personas que quisieran llevar sus cuentas por los dos libros, Manual y de
Caja. El colofn, con el ao, lugar de impresin y nombre del impresor, apa-
rece en el folio siguiente, sin numerar.
El capitulo 1 aborda la cuestin del nombre del libro de Caja y por qu en
Castilla se Llama as, en lugar de llamarle libro Mayor como en otros lugares.
El captulo 2 se dedica a explicar la naturaleza y el significado del libro
Manual o Diario, diciendo que en l se registran por extenso y con todo deta-
lle las partidas que se escriben abreviadas en el libro de Caja.
En el capitulo 3 se comenta que si bien todas las partidas del Manual y del
libro de Caja han de referirse al dueo de los libros, no puede existir en ellos
ninguna cuenta a nombre de ste, ya que las cuentas se abren siempre a nom-
bre de terceros.
Se insiste en el captulo 4 en la necesidad de escribir muy abreviadamente
las partidas en el libro de Caja, a fin de que la cuenta no ocupe muchas planas
t62 Esteban Hernndez Esteve

y de que, as, pueda ser sumada con mayor seguridad, se eviten arrastres a
folio nuevo y se pueda revisar ms fcilmente.
El capitulo 5 explica lo imprescindible que le resulta al comerciante llevar
sus cuentas ordenadamente, de igual forma que tiene orden en el almacn y
guarda cada gnero de por s. De no hacerlo as, se producira gran confusin
y no sabra lo que debe, ni lo que le deben, ni la hacienda que tiene. Por eso
es tan importante que, desde el principio, encomiende la tenedura de sus li-
bros a personas que realmente entiendan.
En el captulo siguiente se seala que llevar las cuentas por el sistema del
libro de Caja con su Manual no slo es de inters para los comerciantes, sino
que este mtodo ofrece tambin grandes ventajas a los seores y grandes pro-
pietarios. A estos efectos, se esboza a grandes rasgos el cuadro de cuentas
que les seria necesario, as como el funcionamiento de ellas.
El captulo 7 trata del tamao de los libros Manual y de Caja, as como de la
calidad del papel y de la tinta que debe emplearse. Se habla tambin de la en-
cuadernacin y del ttulo e inscripcin inicial que debe consignarse en cada
libro. Asimismo, se hace referencia al ndice del Mayor o Abecedario. Debe re-
cordarse a este respecto que el requisito de que los libros Manual y de Caja es-
tuviesen encuadernados era consustancial con la misma definicin de partida
doble en Castilla y serva para diferenciar sta del mtodo de pliego horadado y
de otros sistemas que no garantizaban la imposibilidad de sustraer o aadir ano-
taciones fraudulentamente en la contabilidad en un momento detenninado.
El capitulo 8 indica las columnas que deben trazarse en los tres libros,
Manual, de Caja e ndice, sealando que es preferible hacer las rayas con
tinta colorada porque se ven mejor que las hechas con plomo. De paso, se
indica que en la columna de cantidades se ponen stas en cuenta castellana,
es decir, en nmeros romanos.
En el captulo 9 se seala la necesidad de numerar las pginas de los libros
para evitar fraudes y malos entendidos. Asimismo, se explica que es conve-
mente consignar en el Manual, como referencia, los folios de las cuentas del
Mayor a las que se pasa cada asiento.
El captulo 10 explica la forma de poner en las partidas del Mayor, tam-
bin como referencia, el folio donde el asiento est pasado en el Manual, as
como el folio de la cuenta de contrapartida en el mismo Mayor.
El captulo II se dedica a explicar algunas expresiones contables, utiliza-
das por los expertos en estos temas, que tienen un significado especfico que
escapa a los profanos.
En el captulo 12 se declara que todas las partidas del Manual y del libro
de Caja tienen que tener dbito y crdito.
El captulo 13 trata de los asientos que se refieran a varias partidas de g-
nero y cuyos impones desglosados pueden escribirse en el Manual a medio
margen, es decir, al final del espacio reservado al cuerpo del asiento. En el
Mayor se pasan estas partidas por el total.
 Los tratados contables de Luco Pacioli (Venecia. 1494)... 163

En el capitulo 14 se especifica que en las partidas que se cobren o paguen

al contado o por banco no es necesario abrir cuenta a las personas que reali-
cen el cobro o el pago, pues los asientos se pueden formular utilizando direc-
tamente las cuentas de Caja o del banco.
Se insiste en el siguiente captulo en que es muy importante que en el libro
Manual se especifiquen con todo detalle las operaciones realizadas, al objeto
de guardar memoria completa de las mismas.
En el captulo 16 se advierte que no debe asentarse en los libros, bajo nin-
gn concepto, el recibo de alguna mercanca o de algn dinero hasta haberlo
recibido efectivamente.
El capitulo 17 declara la conveniencia de que todas las anotaciones en el
Manual y libro de Caja se hagan por una sola mano.
Por su parte, el captulo 18 explica que no debe caerse en la tenta-
cin, por pereza o negligencia, de fiar algunos asuntos a la memoria o
de escribirlos en alguna libreta o papel. Todas las operaciones deben
escribirse inmediatamente en el Manual y de all pasarlas al libro de
Caj a.
Se recomienda en el captulo 19 que si en alguna cuenta de Mayor se com-
pleta uno de los lados, mientras el otro permanece casi vacio, es conveniente
arrastrar la suma del lado lleno al lado vaco, aunque sea de distinto signo, y
continuar all las anotaciones.
El capitulo 20 advierte que no es conveniente esperar a que se complete la
plana del Mayor para sumar todas las cantidades. Es preferible hacer la suma
ya al llegar a la mitad. Las sumas deben repasarse para cerciorarse de que son
correctas. Antes de escribirlas en el Mayor, deben apuntarse en un papel hasta
tener la certeza de su correccin.
El siguiente captulo se preocupa de destacar la importancia de colocar los
importes bien alineados en la columna de cantidades, al objeto de poderlos
sumar con mayor facilidad y seguridad.
En el captulo 22 se dan instrucciones para puntear y conformar las cuen-
tas que se lleven con alguna persona.
El captulo 23 requiere a no dejar ninguna hoja en blanco en los libros.
Por otra parte, explica la forma de arrastrar las cuentas del Mayor a un folio
nuevo e indica la conveniencia de colocar ms de una cuenta en el folio,
cuando se prevea que stas van a tener poco movimiento.
En el captulo 24 se recomienda que cada noche queden pasadas del Ma-
nual al libro de Caja todas las partidas asentadas en aqul durante el da, y
que despus de hacerlo se comprueben y punteen.
En el captulo siguiente se indica que en los asientos del libro de Caja es
conveniente poner el ao en el margen izquierdo, cuando el asiento corres-
ponda a un nuevo ao.
El captulo 26 explica la forma de hacer balance del libro de Caja para
comprobar que las cuentas estn bien pasadas.
164 Esteban Hernndez Estere

En el captulo 27 se expone la manera de cerrar el libro de Caja, cuando se

haya completado, y de abrir un libro nuevo.
En el captulo 28 se pone de manifiesto la importancia que a efectos testa-
mentarios tienen los libros de cuentas, mientras que en el captulo siguiente
se explica la forma de proceder con ellos en caso de fallecimiento del titular.
El captulo 30 expone los trminos del supuesto contable que el autor
ofrece a continuacin, con un ejemplo completo del Diario y el Mayor, con
su Indice. En este ejemplo, se supone que el dueo de los libros dispone de
un capital de 30.000 ducados, de los cuales dedica 7.000 a comprar unos cen-
sos que aseguren su futuro en caso de arruinarse en los negocios. De los
23.000 ducados restantes, dedica 6.000 a negocios dentro de Castilla; otros
4.000 a negociar con Flandes; 5.000 a tratos con Francia, en rgimen de com-
paa con otra persona; y los 8.000 restantes los destina a una remesa de mer-
cancas a las Indias.
Despus del supuesto indicado, que se consigna a continuacin del ca-
pitulo 30, se introducen, segn se ha apuntado ms arriba, ocho captulos
de advertencias variadas. El primero de ellos seala la conveniencia de que
los asuntos de los cuales se deba guardar memoria, tales como fianzas o
avales prestados, escrituras de seguridad, etc., se anoten precisamente para
mayor garanta en el libro de Caja, al final de l, y no en otro libro o papel
suelto. En los captulos segundo y tercero se ofrecen explicaciones sobre
las monedas y medidas utilizadas en Flandes, Francia y las Indias, as
como sobre la manera en que se hacen las operaciones comerciales en di-
chos lugares, al objeto de que se pueda comprender bien el supuesto conta-
ble desarrollado. En el captulo cuarto se habla de la forma en que los mer-
caderes deben archivar sus cartas, cuentas y escrituras. En el capitulo si-
guiente sc trata de la necesidad de llevar un libro donde se copien todas las
cartas y asuntos de importancia. El captulo sexto encarece la convenencia
de llevar otro libro, llamado de Encaje, donde sc anoten las mercancas
que se remitan fuera de la plaza. En el captulo sptimo se describe la
forma de subsanar los errores en los libros, sin necesidad de efectuar bo-
rraduras, porque en dicho caso, dexarian de ser libros de Caxa y Manual,
y se podrian llamar libros borradores. Finalmente, el captulo octavo se
dedica a explicar las particularidades de una contabilidad bancaria por par-
tida doble, que si bien, segn el autor, no presenta excesivas dificultades
tcnicas por el escaso repertorio de operaciones que hacen los bancos, s
resulta muy voluminosa.
A diferencia del tratado de Pacioli, el libro de Bartolom Salvador de
Solrzano ofrece un amplio supuesto contable desarrollado en el Diario y
el Mayor, con su Indice. El supuesto, que est excelentemente diseado,
recoge con toda fidelidad los usos y costumbres del comercio de la poca,
por lo que resulta una magnfica fuente de informacin complementaria en
el aspecto histrico-econmico, como ya he puesto de manifiesto en algn
 Los tratados contables de Laco Paciol (Venecia, 1494).,, 165

otro lugar5. Precisamente, la carencia de un supuesto contable en su obra,

al revs de lo que ocurre con sus inmediatos sucesores, es uno de los re-
proches que ms corrientemente se le hacen a Luca Pacioli6. El hecho, sin
embargo, de que ofrezca este supuesto, le hace sentirse a Bartolom Salva-
dor de Solrzano eximido, en muchos casos, de la necesidad de adentrarse
en la explicacin de cuestiones y conceptos tericos sobre las cuentas.
contabilizacin de operaciones especiales, determinacin de beneficios,
etc., pues confa en que el supuesto aclarar convenientemente todos estos
extremos. Por otra parte, en este supuesto se echa en falta el establecimien-
to de un Inventario al comienzo de las operaciones, pues se parte de la
base de que el comerciante tiene todo su caudal en efectivo. Tambin se
echa en falta la existencia de cuentas de gastos y de resultados, pues los re-
sultados derivados de las operaciones de compraventa, que se recogen en
las cuentas de mercaderas llevadas por el mtodo especulativo, se pasan
directamente a la cuenta de Capital, que Salvador de Solrzano denomina
La hacienda que tengo. Los gastos domsticos, as como los no imputa-
bIes a mercaderas determinadas, se llevan directamente tambin a esta
cuenta. Asimismo, se echa a faltar en el supuesto la formulacin de un ba-
lance final, aunque la cuenta de salida del libro ofrece la situacin al tr-
mino de las operaciones, tal como indica el propio Salvador de Sotrzano
en el captulo 30 de su texto. En cualquier caso, como se ha dicho antes, la
inclusin de este supuesto hace que Salvador de Solrzano se centre en su
texto en la explicacin de los requisitos formales de la contabilidad por
partida doble, ms que en la exposicin de conceptos tericos y funciona-
les sobre la naturaleza y el juego de las cuentas. Por otra parte, estos as-
pectos se ven menoscabados por las limitaciones ya apuntadas en relacin
con el supuesto contable ofrecido. En este sentido, pues, el libro de Bailo-
lom Salvador de Solrzano resulta inferior al tratado de Luca Pacioli. Lo
aventaja abiertamente, por el contrario, en lo que se refiere a coherencia y
claridad, aunque es tambin muy repetitivo. Asimismo, lo supera en ampli-
tud de concepcin y tratamiento, ya que hace referencia a otros sistemas
contables distintos de la partida doble; considera la aplicacin de sta a
contabilidades de tipo seorial, exponiendo someramente el oportuno cua-
dro de cuentas y su funcionamiento; y, finalmente, contempla con cierto
detalle las particularidades de la contabilidad bancaria por partida doble.
Por ltimo, debe decirse que el tratado de Bartolom Salvador de Solrza-

Vase, por ejemplo, mi libro: Establecimiento de la partida doble en las cuentas centra-
les de la Real Hacienda de Castilla (1592), V
0l. 1: Pedro Luis de Torregrosa, primer contador
del libro de Caja, Madrid, Banco de Espaa. Servicio de Estudios, 1986, pg. [32.
6 Ver, por ejemplo, Basil 5. Yamey: Paciolis Pioneering Exposition of Double-Entry Bo-

okkeeping: a Belated Review, obra citada.

166 Es/chan Hernndez Esteve

no da una clara impresin de concepcin unitaria, de una obra escrita y

acabada de una sola vez, con un nico propsito y criterio, al revs de lo
que suceda, segn hemos visto, con la obra de Pacioli.

8> Conceptos y principios generales

Al igual que Pacioli, Salvador de Solrzano tiene una alta opinin de los
mercaderes en cuanto al provecho que ocasionan con su trato a las naciones
No llega, sin embargo, a la rotundidad de las afirmaciones del toscano: a los
mercaderes se les debe mucha consideracin, porque ellos son los que man-
tienen las repblicas>. O, en las grandes repblicas ya se consideraba que
no haba nada superior al crdito o a la fe concedida a la palabra de un buen
comerciante, de forma que los juramentos se formulaban diciendo: Palabra de
buen mercader. Tampoco se encuentran en Salvador de Solrzano las frases
que Pacioli, a pesar de no ser de la profesin, escribe encomiando los grandes
saberes> y cualidades necesarios a quien practica el comercio.
En mayor medida an que el tratado de Pacioli, el libro de Bartolom
Salvador de Solrzano hace referencia, segn se ha sealado antes, a las prc-
ticas mercantiles concretas que usaban los comerciantes sevillanos, con indi-
cacin de tarifas, impuestos, tipos de inters, cotizacin de las monedas, cia-
ses de mercancas traficadas en cada plaza, etc. Por eso, al igual que el libro
de Pacioli, constituye una valiosa fuente de infonnacin complementaria en
el aspecto histrico-econmico.
Salvador de Solrzano piensa, como Pacioli, que la contabilidad es una
disciplina importantsima, ya que sin ella con grandissima dificultad SC
dna governar el mundo. Para l, la cuenta, es decir, el arte de contar, es se-
ora de todas las dernas artes y ciencias, porque todas la han menester, y ella
no ha menester a nadie. Una de las cosas principales para las que se aprende
a contar, igual que a leer y escribir, es para saber tener todos los que quieren
la cuenta y razon de sus haziendas, y de las agenas que tienen a su cargo por
buen estilo y orden7. Entrando en el terreno de lo concreto, Salvador de So-
lrzano estima que los mercaderes y otras personas con hacienda. teniendo

Prlogo al lector, fol. 6 r5, sin numerar.

Captulo 35, folio 209 ~.
Captulo 1, folio 198 y.
Se necesitan ms saberes para ser buen comerctante que para ser doctor en leyes>, cap-
tulos 4, folio 199 y, y 35, folio 209 y.
El comerciante se parece al gallo, que es el rn~s vigilante de todos los animales o hay
quien dice que el comerciante debera tener cien ojos en la cara y que, aun as, no le bastaran
para saber todo lo que tiene que hacer y decir. Captulo 4, folio 199 y.
Prlogo al lector, tol, 5 r, sin nutnerar.
 Los trotados contables de Luco Pocioli (Venecia, 1494>... 167

buena cuenta y razon della, entiendense con mucha facilidad, y saben lo que
deven, y lo que les deven, y la hazienda que tienen, y lo que pueden gastar
conforme a la calidad de sus personas, y con esto saben como viven, y de otra
manera es confusion. Traza a estos efectos un parangn entre las cuentas y los
gneros custodiados en el almacn del mercader, que se agrupan ordenadamen-
te por clases y no se dejan tirados en un montn>. En esto est completamente
de acuerdo con Pacioli, para quien la contabilidad sirve fundamentalmente
como elemento de orden y para encontrar cada cosa en su sitio, pues ubi non
es ardo ibi es confusio (donde no hay orden, todo es confusin4).
Sin embargo, Salvador de Solrzano no llega a ofrecer una definicin de
la contabilidad y de las cuentas tan clara y completa como la que da Pacioli,
cuando dice que stas no son, en realidad, ms que un ordenamiento ad hoc
pensado por el comerciante para que su uso regular le proporcione informa-
cin constante de todos sus negocios, de manera que sepa fcilmente si las
cosas le van bien o le van mal.., Y segn le vayan los negocios, as actuar. Y
si para ello le faltara alguna informacin, siempre podr aadir nuevas cuen-
tas, tantas como necesite>.
Luca Pacioli no hace referencia en su tratado ms que al sistema de conta-
bilidad por partida doble, y aun dentro de ste, al mtodo veneciano, que,
segn comenta de forma expresa, es el ms recomendable de todos6. Sin em-
bargo, pese a estas aseveraciones, en el captulo 36 y partes siguientes la
prctica expuesta es la toscana7. Salvador de Solrzano, por el contrario, ex-
pone la partida doble como sistema contable ms perfecto, aunque hace di-
versas referencias a otros mtodos utilizados en Castilla en esa poca: el sis-
tema del libro comn y el sistema de pliego horadadot
Por otra parte, a diferencia de Pacioli, Salvador de Solrzano explica que
este sistema de partida doble no es slo de aplicacin a los negocios de los
mercaderes, que por otra parte estaban obligados en Castilla a utilizarlo de
acuerdo con lo prescrito por las pragmticas de 1549 y 1552. En esta lnea,
expone un modelo de aplicacin de la partida doble para grandes hacendados
y seores que viven de sus rentas2>.

CaptuloS, folios 5v y 6 r.
Captulo 1, folio 198v
Captulo 23, folio 206 r.
Captulo 1, folio 198 y.
Vase mi trabajo, ya citado: Loca Paciolis treatise De Cornputis et Scripturis: a compo-
site or a unified work?.
Ver, por ejemplo, Prlogo al lector, folioS r y y.
Vase mi trabajo: Legislacin castellana de la baja Edad Media y comienzos del Rena-
cimiento sobre contabilidad y libros de cuentas de mercaderes, en Hacienda Pblico Espao-
la. nm. 95, ao 1985.
Captulo (folios 7 r ss.
168 Esteban Hernndez Este e

Luca Pacioli no hace ninguna referencia a los orgenes de la partida doble:

parte simplemente del hecho de que sta es la forma en que los mercaderes
llevan habitualmente sus cuentas, aunque cada uno segn la modalidad acos-
tumbrada en su localidad. Salvador de Solrzano, en cambio, precisa que este
mtodo lo usan tanto naturales como extranjeros, y que no se sabe quin lo
invent, aunque se entiende que fue inventiva de un hombre solo, y puesto
en perficion poco a poco con el tiempo por muchos, como se vee por espe-
riencia, pues nunca estuvo en tan buen punto como agora est2.
En relacin con el principio bsico de la partida doble, es decir, el de ue
cada partida asentada en el debe tiene que tener su contrapartida en el haber,
Pacioli se limita a aseverarlo sin ms, comentando simplemente que de este
principio nace el hecho de que despus, al hacer el balance, las sumas de las
partidas del debe y del haber sean iguales22. Salvador de Solrzano, por su
parte, intenta explicar la cuestin, en principio de forma algo confusa, dicien-
do que de esta manera las anotaciones resultan ms precisas y ms breves que
si se hiciera una anotacin por separado para el debe y otra para el haber (se
refiere al Diario). Da de lleno en el blanco, sin embargo, cuando aduce: Y la
causa tambien, porque todas las partidas del manual y libro de caxa han de
llevar debito y credito, es porque al mercader y hombre de negocios jamas se
le ofrece hazer deudor a alguno de alguna partida que no sea necessario hazer
acreedor a otro, o a alguna cuenta de aquella misma partida2.
Sin embargo, en ninguna parte del libro de Salvador de Solrzano se en-
cuentra referencia alguna al principio de personificacin de las cuentas, que
Pacioli enuncia al hablar de la contabilizacin de las operaciones hechas con
una tienda que se administre por separado del negocio principal24.
Por otra parte, puede observarse que, aunque Salvador de Solrzano reco-
mienda e incluye en su supuesto frases piadosas en el titulo de los dos libros, en
concreto, la coletilla que sea para el servicio de Dios, y de su bendita Madre,
Amn, as como el epgrafe Jess Mara en la parte superior del primer
folio del Diario2>, su texto se halla exento, lgicamente, de las repetidas referen-
cias religiosas que salpican la obra del monje franciscano de Sansepolero.

C) Libros y asientos

Los libros bsicos de la contabilidad por partida doble, segn Pacioli, son

tres: el Borrador, el Diario y el Mayor, aunque este ltimo debe ir acompa-

~ Prlogo al lector, folio 5 y>, sin numerar.

22 Captulo 14, folio 2(12 r. y captulo 36, folio 209 y.
Captulo 12, folio 25 1
~ Captulo 23, folio 20S Y.
Captulo 7, folio lO r>, captulo 30, folios 49v y SOr. y supuestos contables.
~ Captulo 5, folio 200 r.
 Los tratados contables de Laco Paciol (Venecia, 1494),., 169

fiado siempre de su ndice27. Esto no obsta para que Pacioli mencione en otros 28
lugares varios libros ms. En primer lugar, un posible libro de inventarios
Luego, un cuaderno de recibos o de pagos29, un libro registro o copiador de
cartas importantes~y un memorndum o libro recordatorio>.
Con respecto al Indice del libro Mayor, Pacioli menciona la posibilidad de
que sea simple o doble32.
Para Salvador de Solrzano, en cambio, los libros bsicos son slo dos: el
Manual o Diario, y el libro de Caja o Mayor Este ltimo siempre con su
Indice, confeccionado en un cuaderno suelto, de igual formato que el Mayor.
que deber custodiarse entre la tapa y el primer folio de ste>. Solamente para
el caso de que deban asentarse operaciones en ausencia del tenedor de libros.
se contempla la posibilidad de llevar un libro Borrador34. A diferencia de Pa-
cioli, Salvador de Solrzano recomienda que no se lleve ningn libro memo-
rndum o recordatorio, pues el registro de las cosas importantes debe anotarse
directamente en las pginas del ltimo cuadernillo del libro Mayor, en un
apartado o seccin cuyo ttulo figurar tambin en el indice>5. No obstante, en
otros lugares de su obra recomienda llevar tambin un libro copiador o regis-
tro de correspondencia>6, as como un libro de Encaje para asentar con todo
detalle las mercaderas que se remitan fuera de la plaza para su venta>7.
Bartolom Salvador de Solrzano hace mucho hincapi en que los libros
Diario y Mayor vayan escritos por una persona diestra y entendida, y que
slo ella intervenga en este menester, porque los caxeros que entienden de
libros, son como los escrivanos, que por la mayor parte unos tienen diferente
estilo de otros en ordenar sus escrituras, aunque todas vayan bien
ordenadas>8. Como puede apreciarse, Salvador emplea la palabra cajero
para referirse al tenedor de libros, es decir, a la persona que lleva el libro de
Caja, en completo paralelismo con Pacioli, que denominaba quadernieri al
39
contable, en referencia al hecho de que Llevaba el Quaderno o libro Mayor
Sea como fuere, el hecho es que el fraile toscano, aunque no lo indica de

~Captulo 13, folio 201 y.

28 Captulo 2, folio 199 0.

Captulo 35, folio 209 rQ

Ibdem.
Captulo 35, folio 209 0-, y segunda seccin del final, sin nmero, folio 2100.
~ Captulo 13, folio 201 Y.

Capitulo 7, folio 10 r.
>~ Captulo 17, folios 31 vy 32 r.

Captulo 30, folio 53 0, y captulo 1 de las Advertencia~, folios 2 0> a 3 y

6 Captulo 5 de las Advertencias, folios lO 0 a II 0.

Captulo 6 de las Advertencias, folio 11 0 y 0.

Captulo 17, folios 30v a 32 rQ
Captulo 6. folio 200 0.
170 Esteban Hernndez E,rte e

forma expresa, tambin tiene en mente la conveniencia de que los libros, a

excepcin del Borrador, sean llevados por una sola mano, la del propio mer-
cader o la de un tenedor de libros profesional, sin hacer demasiadas variacio-
nes al respecto, hasta el punto de manifestar que el nombre de la persona que
desarrollar este menester deber quedar registrado al legalizar los libros4.
De acuerdo con la ti-adicin contable castellana, Bartolom Salvador de
Solrzano llama Manual al libro Diario y libro de Caja al libro Mayor En re-
lacin con este ltimo, dice que vulgarmente se le llama as porque en l se
tiene la cuenta y razon del dinero de contado que entra en la caxa del dueo
del tal libro, o dc su caxero, y del dinero que della sale tambien de contado.
A continuacin, con argumento que al pronto no parece demasiado riguroso,
arguye que tambien se le da este nombre, porque todas las partidas que en el
van escritas llevan debito y credito>. Sin embargo, debe tenerse en cuenta a
este respecto que, a la sazn, llevar la contabilidad por Manual y libro de
Caja, significaba en Castilla emplear el sistema de partida doble. Reconoce
que realmente tambin se le podra dar nombre de libro de cuentas, porque
en l hay otras muchas cuentas adems de la de caja, y que otros le llaman
libro mayor. Sin embargo, lo que en esto mas se usa y guarda, es nombrar-
le libro de caxa>.
En relacin con el ndice del libro Mayor, Salvador de Solrzano no expo-
ne la modalidad doble citada por Pacioli, pero indica para el caso de los ban-
cos, que tienen gran nmero de cuentas, un artificio para ahorrar tiempo en la
bsqueda de las mismas consistente en separar lo bastante los nombres de los
titulares de sus apellidos. al objeto de formar dos columnas. De esta manera,
una vez en la pgina correspondiente a la pJ-imera letra del nombre, piensa
nuestro autor que sera ms fcil encontrar la cuenta dc la persona deseada
buscando por el apellido2.
Previendo que el mercader necesitar habitualmente utilizar a lo largo de
su vida profesional varios,juegos de libros de cuentas, es decir, varios Borra-
dores, Diarios, Mayores, Indices, etc., Facioli aconseja que dichos libros se
marquen por fuera con una letra o signo, igual para todos los libros del juego,
al objeto de poderlos identificar con rapidez y facilidad. De esta manera, los
libros del primer juego se marcarn con la seal de la cruz, los del segundo
con una A, los del tercero con una E, y as sucesivamente4. Aunque sta era
tambin la costumbre en Castilla. Salvador de Solrzano no hace referencia a
estas marcas externas, aunque recomienda que se escriba claramente el ttulo
del libro en la cubierta. Slo en el caso de que para un libro Mayor se emple-

Caplulo 7, folio 200 y.

Capitulo 1. folio 1 0> y Y.
~> Captulo 8 de las Advertencias. [olios 14 Y a 15 r.
Captulo 6. folio 200 r.
 Los trotados cantobIes de Luco Pocioli (Venecia, 1494)... 171

ara ms de un Diario, como ms abajo se explicar, recomienda Salvador que

se numeren estos libros en el ttulo de la siguiente manera: Manual primero
del libro de caxa de mi fulano, comengado en tal dia, mes, y ao, que sea para
servicio de Dios, y de su bendita Madre44.
Bartolom Salvador de Solrzano muestra en todos los captulos de su
obra la misma preocupacin sentida por Luca Pacioli en orden a asegurar la
pulcritud y correccin de los libros de cuentas a efectos legales. Sin embargo,
no hace ninguna referencia a la posibilidad de legalizar los libros en alguna
oficina o consulado de mercaderes, como hace el autor toscano a fin de evitar
fraudes45.
Obviamente, ello no le impide coincidir con el fraile de Sansepolcro en la
conveniencia de numerar las pginas de todos los libros, con excepcin del
ndice del Mayor, caso en que tal prctica le parece innecesaria, teniendo en
cuenta la secuencia alfabtica de las pginas de este libro46.
A este respecto, debe decirse que el mercader sevillano explica muy clara-
mente, al revs que Luca Paejoll, que un folio, tanto de Diario como de
Mayor, se compone de dos pginas enfrentadas y que, por consiguiente, el
nmero de estas dos pginas es el mismo47. En cualquier caso, ambos expli-
can de forma expresa, en repetidas ocasiones, que la parte de la izquierda del
Mayor corresponde al debe, y la de la derecha al haber.
La preocupacin de Salvador de Solrzano por garantizar la correccin
legal y la capacidad de prueba de los libros de cuentas se centra, sobre todo,
en los aspectos formales. De esta manera, no se encuentran en su texto adver-
tencias como las formuladas por Luca Pacioli en orden a no hacer a nadie
deudor en los libros sin su consentimiclto o a no poner condiciones o limites
a un crdito sin la aprobacin del acreedor.
Para Salvador de Solrzano, el libro Diario o Manual es el libro ms im-
portante de la contabilidad. A partir de l puede rehacerse el Mayor en caso
de prdida o destruccin de ste: Y sin este libro [Manualj mal podria ayer
libro de caxa, ni libro mayor, ni tal nombre se le podria dar sino un libro de
cuentas muy comun y ordinario, y este libro Manual le da al libro de caxa el
ser que tiene, porque en el estan escritas largamente todas las cuentas y par-
tidas, que se contienen en el libro de caxa, y es de tanta y aun de mas impor-
tancia que el mismo libro de caxa. Porque si por mal recaudo se perdiesse o
rompiesse, o quemasse el Libro de cya, por el tal manual se podria hazer

Capitulo 7. [olio lO 0> y y.

Captulo?, folio 200 vi
~ Captulo 9, folios 120 a 14 r.

~ Captulo 14, folios 12 0> a 14 0.

Captulos 23, folio 205 Y, y 36, folio 209 y.
>72 Esteban Hernndez Este te

otro.4 De parecida forma se expresa al respecto Luca Pacioli, para quien

el Diario era el libro confidencial y secreto del mercader.
Va ms lejos todava Bartolom Salvador de Solrzano al ir#licar que el
Manual es, en suma, sin diferencia ninguna como el registro del escribano
pblico. Precisamente por ello, sigue diciendo, en los bancos pblicos de las
ciudades de Zaragoza, Barcelona y Valencia, que estn a cargo de los respec-
tivos ayuntamientos, dichos libros son llevados por escribanos pblicos, o
sea, por notariost Ms adelante, se reafirma: Y al tal testimonio sacado de
los dichos Manuales, se da la misma fee y credito que a las escrituras publi-
cas sin diferencia ninguna. Pacioli se muestra ms comedido al respecto,
aunque indica, asimismo, que los libros y escrituras de los bancos son como
instrumento pblico de notario, pues estn respaldados por los poderes pbli-
cos54. De cualquier forma, Salvador de Solrzano es perfectamente conscien-
te, y as lo explica en ms de una ocasin, de que los libros de cuentas slo
pueden surtir fe en contra de su dueo55.
Precisamente por esto, Salvador de Solrzano advierte que no debe asen-
tarse en los libros, bajo ningn concepto, el recibo de alguna mercanca o de
algn dinero hasta haberlo recibido efectivamente, pues como los libros de
cuentas slo surten prueba en juicio en contra del dueo de los libros, si en
ellos est asentada la recepcin de algn bien, la justicia lo da como realmen-
te recibido sin entrar en ms averiguaciones.

~Captulo 2, folios 1 Y a 3 0>.

Captulo 15, folio 202 y.
Captulo 10, folio 201 r.
Captulo 2, folios 2 y y 3 0. Ver tambin en relacin con la fe pblica de que gozan los
libros de los bancos el captulo 5~ de las Advertencias, folio 14 0>. La indicacin que Salvador
de Solrzano hace de los bancos pblicos de Zaragoza, Barcelona y Valencia se refiere a las
Tau/es de Cantil Comuns Dipsits que existan en estas ciudades, y que eran unos bancos mu-
ntcipales de giro y depsito, es decir, unas instituciones que no daban crditos a sus clientes,
sino que simplemente aceptaban sus depsitos y les prestabai~ servicios de tesorera, tanto en
efectivo corno a Iravs de transferencias de cuenta a cuenta. Los primeros bancos de este tipo
que se crearon en Europa fueron, precisamente. los de Barcelona y Valencia, que fueron esta-
blecidos en 1401 y 1407, respectivamente. Vase mi trabajo: Aspectos organizativos, operati-
vos, administrativos y contables dcl proyecto de Erarios Pblicos. Contribucin al estudio de
la banca pblica en Espaa durante la Baja Edad Media y comienzos de la Moderna>, en tan-
chi pubblici, banchi privoti e nionti di piet nc/U Europa preindust;-iale. A,n,ninistraz,one, ter-
ide/se operatne e ruoli economici. AtO del Contegno, Genova, 1-6 ottobre 1990, Gnova,
Nela Sede della Societ~ Liguredi Storia Patria, 1991, pgs. 965-1.033.
Captulo 2, folio 3 0>.

Captulo 24, folio 206 0>.

Captulo Ib, folios 29v a 30v.
Captulo Ib, [olios 29v a 30 Y.
 Las tratados contables de Luco Po.ioli (Venecia. 1494),.. 173

En este contexto, Salvador de Solrzano recomienda al dueo de los libros

que cuando entregue dinero o mercancas, siempre que su importe no sea muy
considerable, se haga firmar simplemente el recibo en el mismo Manual o
Diario como parte del asiento, despus de la explicacin, sin necesidad de ha-
cerse dar carta de pago57. Esta prctica era muy habitual en Castilla. Sin em-
bargo, no se encuentra ninguna referencia de la misma en el tratado de Pacioli.
Para el monje toscano, el libro Mayor deba tener normalmente doble n-
mero de folios que el Diario. Salvador de Solrzano opina exactamente lo
contrario, es decir, que el Manual es doblado mayor que el libro de Caxa por
yr en el las partidas mas razonadas y largamente escritas. Y ello, a pesar de
que en el libro de caxa quedan algunos blancos de una cuenta a otra. Por
eso, como el Diario es un libro que se maneja constantemente en la vida dia-
ria de los negocios y sera inconveniente que fuera muy voluminoso, reco-
mienda Salvador de Solrzano que se instrumenten dos Diarios para cada
Mayor, uno despus del otro, de forma que cuando se acabe el primero, se
abra el segundo. En cuanto a la extensin apropiada, estima que, para un mer-
cader con un volumen medio de negocios, sera suficiente un Mayor de qui-
nientas hojas, mientras que cada uno de los Diarios correspondientes debera
9
tener cuatrocientas
Tambin hay discrepancia entre los dos autores en lo relativo al plazo en
que las partidas deben pasarse en los libros. As, a Pacioli le parece razonable
un plazo de cuatro o cinco das, u ocho a lo sumo, para pasar las partidas del
Borrador al Diario, y no hace mencin del tiempo a emplear para pasarlas del
Diario al Mayor. Salvador de Solrzano, en cambio, recomienda que las
operaciones que se vayan realizando se inscriban en el acto en el Manual, y
que cada noche, a lo sumo, se dejen pasadas en el libro de Caja todas las par-
tidas que se hayan asentado en el Manual durante el da62. Por otra parte, para
el mercader sevillano hay que conferir y puntear diariamente todas las parti-
das que se pasen del Diario al Mayor3, mientras que el monje toscano slo
prev esta comprobacin antes de hacer el balance o cuando se presente la
cuenta a un cliente o corresponsal4.
Cuando se confieran y punteen las partidas pasadas del Diario al Mayor, o
cuando se compruebe la cuenta con un cliente o corresponsal, Salvador de

~ Captulo 2, folio =v,y captulo 12, folio 25v.

Captulo 13, folio 201 y.
Capitulo 7, folio 9 0> y y.
CapiLulo 9, folio 201 r.

Caplulo 18, folio 330>.

Captulo 23, folios 39 0> a 40 0>.

Ibdem.
Captulo 32, folio 207 Y, y captulo 30, folio 207 Y.
174 Esteban Hernndez Esteve

Solrzano indica que para sealar en el Mayor las partidas ya comprobadas

deber colocarse una seal en forma de gancho al principio del importe en la
columna de cantidades o bien, si se prefiere, en el caldern o signo a modo de
U utilizado en la cuenta castellana para separar los millares. Pacioli se
muestra ms mnucioso a la hora de explicar la forma de conferir y puntear
las partidas, que de acuerdo con sus explicaciones, deben puntearse tanto en
el Borrador y Diario como en el Mayor, o en cualquier otro libro que se lleva-
se. El punteo consistir en una seal en forma de punta de lanza o cualquier
otro signo que se desee, segn la costumbre del lugar.
La disposicin de los libros y la manera de formular los asientos del Diario
y del Mayor son expuestas por los dos autores de forma muy similar, aunque
presentando obviamente algunas diferencias de no demasiada significacin.
Por ejemplo, mientras Pacioli comenta que resulta ms conveniente utilizar la
numeracin romana para consignar el ao al comienzo de cada folio, sobre
todo en el Mayor7, Salvador de Solrzano emplea para ello nmeros arbigos,
stn hacer siquiera mencin de tal circunstancia. De hecho, este autor utiliza en
todos los casos la numeracin arbiga, excepto en las columnas de cantidades,
donde consigna siempre los importes en cuenta castellana, es decir, en la mo-
dalidad especfica de numeracin romana utilizada en Castilla, con aplicacin
de algunos principios de valoracin relativa segn la posicin de los caracte-
res. A este respecto, explica que en la columna de cantidades debe caber un
importe en cuenta castellana de treinta millones quatrocientos cincuenta mil
ochocientos noventa y seis maraveds, como cantidad de longitud inedia9. Pa-
coli, por el contrario, en los pocos ejemplos nmericos de asientos que inter-
caa en el texto, utiliza siempre, con alguna pequea excepcin, la numeracin
arbiga para consignar los importes en la columna de cantidades. El conjunto
de diez asientos de Mayor, relacionados entre si, que ofrece al final del tratado
llevan todos ellos las cantidades expresadas en nmeros rabes.
A este respecto, diremos de pasada que aunque Salvador de Solrzano in-
dica en el texto que la columna de cantidades se dividir en dos por una raya
vertical para separar los importes por los millares, en los supuestos de Diario
y Mayor ofrecidos omite esta raya divisoria. Pacioli, por su parte, manifiesta
que la columna de cantidades se subdividir en tantas columnas como mone-
das divisorias tenga la unidad de cuenta, es decir, liras, sueldos, gruesos, pie-
cmli, etc. Sin embargo, en ninguna parte de su tratado se ofrece un ejemplo
de rayado.

Captulo 23, folio 390>, y captulo II, folio Sr,

Captulo 32, folio 207 y.
Captulo 15, folio 2020>.
CaptuloS, folio II 0>.
Captulo 13. folios 201 Y y 202 r
 Los trotados contables de Luco Paciol (Venecia, 1494)... 175

Por otra parte, mientras Pacioli dedica varios pasajes de su texto a indicar
que en la columna de cantidades deben expresarse los importes en una misma
unidad de cuenta al objeto de posibilitar la suma homognea de las cantidades
en d Mayor, Salvador de SoLrzano no dedica ninguna atencin a esta cues-
tin, seguramente porque en Castilla estaba ya totalmente institucionalizado el
uso del maraved como unidad de cuenta en los libros de contabilidad.
Tanto Pacioli como Salvador de Solrzano consignan invariablemente dos
veces en cada anotacin el importe de la operacin registrada: una vez en la
explicacin del asiento y otra en la columna de cantidades, lo mismo si se
trata del Diario que del Mayor.
Los trminos utilizados por Pacioli para identificar e introducir en los
asientos de Diario las cuentas deudora y acreedora son Pc;- (Por) y A, respec-
tivamente. El primero se coloca delante de la cuenta deudora, y el segundo,
delante de la acreedora. Entre el ttulo de la cuenta deudora y el trmino A co-
loca dos rayitas verticales u oblicuas, de esta manera II. Bartolom Salvador
de Solrzano utiliza, al estilo castellano, la expresin debe por para separar la
cuenta deudora de la acreedora; el titulo de aqulla inicia directamente, por
otra parte, el cuerpo del asiento, sin ningn prembulo ni frmula introducto-
ria de ninguna clase. Asimismo, tampoco se pone ningn signo para separar
una cuenta de otra, aparte de la expresin ya indicada.
En relacin con la expresin de los folios de Mayor en donde estn asen-
tadas las cuentas que juegan en el asiento de Diario, ambos autores indican
que los dos nmeros deben colocarse uno encima de otro, en el margen iz-
quierdo de dicho asiento: el del folio de la cuenta deudora arriba y el de la
acreedora debajo. Sin embargo, Luca Pacioli estima que es mejor escribir los
folios sin poner raya de quebrado cii medio, como hacen algunos, dice, al ob-
jeto de que nadie tome la expresin por lo que no es7. Por el contrario, Salva-
dor de Solrzano, que no comenta la cuestin, traza sistemticamente dicha
raya de quebrado, separando el folio del debe y el del haber.
Por otra parte, el autor riosecano no caneela los asientos de Diario, una
vez pasados al Mayor, trazando dos rayas atravesadas, una al comienzo del
asiento, para indicar el pase de la cuenta del debe, y otra al final, para indicar
el de la cuenta del haber, como recomienda Pacioli2. En su lugar, dibuja
medio arco ascendente por encima y al comienzo del importe del asiento en
la columna de cantidades para denotar el pase de la cuenta del debe, y otro
medio arco, esta vez descendente, que empalma con el anterior para indicar
que la cuenta del haber ha sido pasada3.

Captulo II, folio 201 r.

Captulo 14, folio 202 r.
72 Captulo 14, folio 202 0>.
Captulo 30, folios SI Y a 52 r.
176 Esteban 1-fernndez Esteie

Tampoco traza una raya por debajo del asiento de Diario, de una parte a
otra, para cerrar el asiento, como recomienda Pacioli en su texto74.
Ni Pacioli ni Salvador de Solrzano conocen los asientos complejos.
Todos los ejemplos de asientos que ofrecen en sus respectivos tratados se re-
fieren a asientos simples. De esta manera, tanto en un caso como en otro,
cuando el cobro de un gnero vendido se realiza, por ejemplo, parte al conta-
do parte a plazo, se adeuda en primer lugar la cuenta del comprador por el
total, con el correspondiente abono a la cuenta de las mercaderas. Acto se-
guido, se registra el asiento del cobro parcial al contado, con adeudo a la
cuenta de Caja, o del banco, si se cobra a travs de nuestra cuenta en l, y
abono a la del comprador. Pacioli explica el procediniento de forma expresa
en un par de ocasiones~. Salvador, en cambio, se limita a emplearlo en el su-
puesto prctico76.
Por otra parte, tanto Luca Pacioli como Bartolom Salvador de Solrzano
utilizan directamente la cuenta de Caja o del banco con el que se mantenga
cuenta al recibir o realizar un pago al contado o a travs de banco, sin necesi-
dad de abrir cuenta a las personas que realizan o reciben el pago. Salvador de
Solrzano hace referencia expresa a este hecho en un capitulo de su libro77.
De acuerdo con la costumbre de la poca, ni Salvador de Solrzano ni Pa-
cioli hacen mencin de la posibilidad de sumar las pginas del Diario.
Con respecto a las cuentas del Mayor, Bartolom Salvador de Solrzano,
siguiendo la costumbre castellana, no consigna el nombre o ttulo de la cuen-
ta ms que en el primer asiento deudor del folio, al revs de lo que hace Pa-
cioli, que lo consigna tanto en el primer asiento del debe como en el del
haber. Ello le lleva a Bartolom Salvador de Solrzano a especificar que si
la primera partida de una cuenta es acreedora, en la correspondiente plana del
debe habr que consignar el nombre de la cuenta para saber de qu cuenta se
trata79.
La frmula empleada por Salvador de Solrzano para identificar la cuenta
del debe en los asientos de Mayor es la de debe, consignada a continuacin
del nombre de la cuenta. En el haber se consigna directamente la expresin
ha de haber como comienzo de la partida. En cualquier caso, estas expresio-
nes slo aparecen en el primer asiento del debe y en el primero del haber de

~Captulo 12, folio 2(11 Y.

Captulo 8, folio 204 r; ver tambin la seccin sin nmero, titulada Casi che apartiene
a tnetrcre al libro de mercanti. folio 210 r.
Ver, por ejemplo, asientos del 31 de marzo de 1590 en los folios II y >2 dcl supuesto del
libro Diario.
Captulo 14, folios 27v y 28 r.
Vase el conjunto de diez asientos de Mayor relacionados entre s que se ofrece al fiuial
del Tratado, as como los ejemplos que sc intercalan en el texto.
Captulo 9, folio 12v.
 Los tratodos conto bies de Luco Pociol (Vene.io, /494)... 177

cada folio de la cuenta, pues en los asientos siguientes se dan por sobreenten-
didas y se comienza la explicacin del asiento directamente por la fecha, que
es el dato que sigue a las referidas expresiones. Lo mismo ocurre en el texto
de Luca Pacioli, que slo emplea las expresiones de dare y de havere en el
primer asiento de cada lado de la cuenta, respectivamente, aunque detrs, en
ambos casos, del correspondiente nombre.
Mientras en el tratado de Pacioli aparece siempre especficamente en los
asientos de Mayor el nombre de la cuenta de contrapartida, a menos que se
repita la cuenta del asiento anterior, en los asientos consignados por Salvador
de Solrzano en su supuesto de Mayor no se repara estrictamente en esta
cuestin, aunque normalmente aparece dicho nombre en la explicacin o se
colige por el tipo de operacin. Como es sabido, en los ejemplos contenidos
en los primeros treinta y cinco captulos del texto de Luca Pacioli, formula-
dos a la veneciana, el nombre de la cuenta de contrapartida aparece al co-
mienzo del asiento, a continuacin de la cuenta titular y de la expresin iden-
tificadora Per. En los asientos ofrecidos en la ltima parte del tratado, que
estn formulados a la manera toscana, el nombre de dicha cuenta aparece, en
cambio, al final de la explicacin del asiento>.
Al igual que Pacioli, cuando comienza un nuevo ao sin que se mude de
libro, Salvador de Solrzano recomienda que se consigne la cifra del ao al
margen izquierdo del primer asiento del nuevo ao, tanto en el lado del debe
como en el del haber2.
Una diferencia curiosa tiene que ver con la referencia en el libro Mayor de
los folios de la cuenta de contrapartida y del asiento en el Diario. En efecto,
Bartolom Salvador de Solrzano estima que los que ponen solamente en el
libro de caxa las hojas del manual, quedan muy cortos y los que ponen so-
lamente las hojas que refieren al mismo libro de caxa, y no las que refieren al
manual, quedan tambien cortos. Por ello, la mejor orden de todas, es, as-
sentar en el libro de caxa en todas las partidas que en el se escriven a quantas
del manual esta aquella partida o partidas, assi en debito como en credito, y a
quantas hojas del dicho libro de caxa esta aquella dicha partida: si fuere de
debito a quantas esta del credito, y si fuere de credito a quantas esta del debi-
to. Pacioli, en cambio, consigna solamente en los asientos de Mayor la re-
ferencia al folio de la cuenta de contrapartida en el mismo libro4.
La correccin de errores en los asientos de Diario y de Mayor, sin tacha-
duras ni enmiendas, de forma que se preserve la fiabilidad de los libros es tra-

Ver mi trabajo, ya citado, Luca Paciolis treatise De Cornputis et Seripturis: a composi-

te or a unified work7.
Captulo 29, folio 207 0>.
Captulo 25, folios 40 ra 4! 0>.
Captulo lO, folios 14v y 150>.

Captulo 13, folios 20! y a 202

178 Esteban Hernndez Estere

tada prcticamente de la misma manera por Pacioli y por Salvador de Solr-

zano, aunque este ltimo explica la cuestin ms extensamente, contemplan-
do tambin el caso de partidas asentadas errneamente en el Manual, as
como el caso de errores parciales en el texto que se pueden corregir sobre la
marcha, indicando el error cometido.
El arrastre de las cuentas del Mayor a un folio nuevo, cuando se ha com-
pletado el anterior, tambin se explica de forma muy similar por ambos auto-
res. Salvador de Solrzano admite, sin embargo, la posibilidad de que al efec-
tuar dicha operacin se arrastren las sumas del debe y del haber, y no slo el
saldo, aunque le parece mas polido estilo pasar slo el saldo, como se
acostumbra entre los mercaderes y los tenedores de libros por partida doble.
En cualquier caso, en las partidas de cierre y de arrastre debe consignarse la
fecha. Recordaremos a este respecto que mientras en la primera parte de su
tratado Pacioli consigna tambin la fecha en estas partidas, en e captulo 36
comenta expresamente que las mismas deben ir sin fecha.
Por otra parte, Salvador de Solrzano seala que si es slo un lado de la
cuenta el que se ha completado, sea el debe o el haber. mientras en el otro
queda todava mucho espacio, lo procedente es arrastrar la suma del lado
lleno al vacio, dejando en ste los renglones que se estimen precisos para
poder escribir las anotaciones que. en su caso, se originen. Esta recomenda-
cin se corresponda, efectivamente, con la prctica habitual de los contables
castellanos, segn se ha podido comprobar en diversos libros Mayores de la
poca. Pacioli no hace ninguna referencia a esta posibilidad.
Al revs que Luca Pacioli, Salvador de Solrzano no dedica mucha aten-
cin al folio en que deben colocarse las cuentas. Solamente indica que cuan-
do se arrastre una cuenta a un folio nuevo, con passar el resto della a la pri-
mera hoja que hallare blanca, estara muy bien passada y escrita por buena
orden, como esta dicho, y la ley lo dispone2: de mas de que por dexarla es
aparejo para hazer algun fraude>.

Captulo 31, folio 207 y.

Captulo 7 de las Advertencias, folios II Y a 12 vV
Captulo II, folio 20 r y y.

Captulo 28. folio 207 r.

Folio 209 0>.
Captulo lL folios 33 0> a 34 r. En los folios 1 cuenta de Caja; 15, cuenta Cargazn que
lago para la ciudad de Ruan: y 21, cuenta Cargazn que llago por ni cuenta y riesgo ~a,-a la
ciudad de Nombre de Dios de Tierra Firme, del supuesto de libro Mayor que Barlolom Salva-
dor de Solrzano ofrece en su texto, pueden verse ejemplos prcticos de tal forma de proceder.
Captulos 14, folio 2020>, y 28. folio 207 r.
2 Se refiere a las pragmticas de Cigales, de 4 de diciembre de 1549. y de Madrid, (te II de

marzo de 1552, que he estudiado con atgn detatle en mi trabaio. ya citado: Legistacin cas-
tellana de la Baja Edad Media y comienzos del Renacimiento sobre contabilidad y libros de
cuenlas de mercaderes.
Captulo 23, folio 38v.
 Los tratados contables de Luco Paciol (Venecia, 1494)... 179

Por supuesto que la anterior observacin debe entenderse sin perjuicio de

que cuando se prevea que las cuentas han de tener poco movimiento, puedan
colocarse tres o cuatro en un mismo folio, cuestin que tanto Pacioli como
Salvador de Solrzano dejan perfectamente clara, pues como dice este ltimo
pareceria mal para una cuenta de seis renglones de debito, y otros tantos de
credito, escrivirla sola a ella en una hoja, sin que alli aya otra cuenta ninguna,
pudiendo caber otras tres o quatro quentas, como ella5>.
Contrariando lo que afirma Paciol en el capitulo 36 de su Tratado acerca
de que en los asientos registrados en la cuenta de Caja del libro Mayor no
hace falta poner ninguna explicacin, Salvador de Solrzano ofrece en el su-
puesto incluido en su texto una abundante explicacin en los asientos de
dicha cuenta7.
Al cerrar las cuentas del Mayor, bien por arrastre del saldo a un nuevo
folio, bien por traspaso de la cuenta a un libro nuevo, Bartolom Salvador de
Solrzano indica que se trace una raya horizontal por debajo de la suma de
las partidas de cada lado. Asimismo traza dos rayas oblicuas paralelas, de un
par de centmetros poco ms o menos, por debajo del cuerpo del ltimo
asiento, tanto en el debe como en el haber, hacia el margen derecho, rozando
prcticamente la columna de referencia de los folios de la cuenta de contra-
partida. Pacioli, por su parte, recomienda que en estos casos se trace una raya
transversal sobre el cuerpo de los asientos de cada uno de los lados de la
cuenta, al objeto de saber que est cerrada.

D) Las cuentas y su funcionamiento

Como se ha comentado anterionnente, Bartolom Salvador de Solrzano

apenas ofrece explicaciones en relacin con la naturaleza y el funcionamiento
de las cuentas, pues confa en que el lector averiguar estos extremos por s
mismo merced al supuesto contable que presenta en su texto, que abarca un
lapso de dos aos y tres meses, desde el 10 de septiembre de 1589 hasta el 31
de diciembre de 1591. Por otra parte, ya sabemos tambin que el supuesto re-

Captulo 15, folio 202 y.

Captulo 23, folios 38 y a 39 0>.
Captulo 36, folio 209 y0. Esta prctica puede observarse, por otra parte, en los tres
asientos de Mayor en la cuenta de Caja que se ofrecen en los ejemplos finales, folio 210 y.
Debe recordarse, en todo caso, que el captulo 36 inicia la parte det Tratado que parece conce-
bida y redactada con independencia de los primeros treinta y cinco captulos, segn se ha ad-
vertido ya.
Folios 1 y 17 del supuesto de libro Mayor.
Captulo II, folio 20 r.
Captulo 28. folio 207 0>.
180 Esteban Hernndez Este te

viste a estos efectos un carcter muy limitado, a pesar de su gran amplitud,

complejidad y riqueza contables, dejando aparte la excelente informacin que
proporciona sobre la prctica de las operaciones mercantiles y sobre la forma
de actuar de los comerciantes. Pero el cuadro de cuentas que utiliza resulta
poco diversificado, mucho menos rico y completo que el manejado por Luca
Pacioli. En efecto, ste extiende sus explicaciones a una amplia diversidad de
cuentas: cuentas de valores, como las de caja, joyas, ajuar domstico, ves-
tuario, mercaderas, edificios urbanos, terrenos, fincas rsticas, o la de efec-
tos de comercio, como la cuenta de libranzas, que no explica pero cuya exis-
tencia menciona, etc.; cuentas de filiales y establecimientos centrales, como
la cuenta de la tienda o de la casa matriz; cuentas personales, deudores,
acreedores, bancos y banqueros, organismos pblicos, corredores, cuentas de
compaa5, cuentas de corresponsales y factores; cuentas en comisin, como
la de mercaderas en consignacin; cuentas de gestin, como la de seguros
de naves7; cuentas de gastos. como gastos domsticos, gastos de
mercaderas, gastos extraordinarios, o la de Entrada y Salida, para gastos
atpicos y espordicos; cuentas de resultados, como la de Prdidas y Ganan-
cias; cuentas de neto, como la cuenta de Capital, etc.
El cuadro de cuentas manejado por Bartolom Salvador de Solrzano en
su supuesto contable ofrece, en cambio, un abanico de cuentas extremada-
mente reducido. En efecto, de las 38 cuentas que emplea en dicho supuesto,
27 son cuentas personales, 7 de mercaderas, 1 de Caja, 1 de la plata y oro
que vino de Indias, 1 de Capital, La hacienda que tengo, y 1 de la Salida de
este libro; es decir, 27 cuentas personales, 9 de valores, 1 de Capital y 1 de
cierre.
De acuerdo con lo sealado ms arriba, en su texto Bartolom Salvador de
Solrzano no se detiene, en general, a dar explicaciones tericas sobre la na-
turaleza y contenido de las cuentas. La nica explicacin que ofrece a ese res-

Captulo 12. folio 201 r y y.

Ver el ejemplo de inventario formulado en el captulo 3, folio 199 (y y
Captul 19, (Ii 204 y.
Captul 23. flis 205 y y 206 r.
Captulo 26, folio 206 y.
Captulo 21, folios 204 yo y 205 0>.
Seccin sin nmero, litulada Casi che apartiene a mertere al tibr ce merco nri, tulio 210 0>.
ibdem.
Vanse estas cuentas de gastos en el captulo 22, folio 205 0> y vV
Captulo 25, folio 206 Y.
Captulo 27, Ib! o 207 r.
Captulo 12, folio 201 (y y.
 Los tratados contables de Luco Pocioli (Venecia, 1494)... 181

pecto la proporciona en el capitulo 30, cuando al describir el supuesto conta-

ble que presenta a continuacin indica someramente, y de pasada, que la
cuenta de La hacienda que tengo recoge en su haber el patrimonio posedo
por el dueo de los libros, mientras que por la cuenta de Caja se ve el dinero
que hay de contado2. Como se recordar, Luca Pacioli dedicaba, entre otros
pasajes, la parte inicial de un capitulo, el 12, a explicar el significado de las
cuentas de Caja y Capital3.
Por otra parte, en contraste con lo que sucede en la contabilidad explicada
por Pacioli, resulta especialmente sorprendente que en el cuadro de cuentas
empleado por Salvador de Solrzano falten totalmente cuentas relativas a los
bienes de fortuna personal del dueo de los libros, como joyas, ajuar domsti-
co, vestidos, mobiliario de la casa, edificios urbanos, fincas rsticas, etc. En
efecto, dejando aparte los importes destinados a la compra de censos para
asegurarse el sustento en el caso de que los negocios fracasaran, como expre-
samente se dice, la contabilidad que expone Salvador de Solrzano se refiere
exclusivamente al patrimonio destinado por el comerciante a sus operaciones
mercantiles, haciendo abstraccin de cualesquiera otros bienes que pudiera
poseer. De esta forma, dicha contabilidad parece revestir tan slo un carcter
parcial, al revs de lo que ocurre con la explicada por Luca Pacioli, que en-
globa la totalidad de actividades y posesones del dueo de los libros. Este
hecho no tendra en si mayor relevancia si no fuera porque es frecuente en-
contrar en la Castilla de esa poca contabilidades de esa misma ndole, es
decir, que contemplan simplemente los negocios del dueo de los libros, bien
con carcter general o bien, incluso, con carcter especifico, haciendo mera
referencia a una sola operacin o rama especfica de los mismos, pero en todo
caso con total desgajamiento del patrimonio global y hacienda personal del
propietario4. Ello ha llevado a algn estudioso a pensar en la existencia de
una variante contable de la partida doble propia de los reinos castellanos, ca-

Folios 50 y y SI r.
Folio 201 0> y vo.
4Vanse, por ejemplo, mis trabajos: A municipal purchase of com. Bread ledger and
joumal of the town council of Medina de Rioseco (1540), en Prceedings f the Furth Inter-
natinal Congress of Accouneing Hisrorians, Pisa, 1984 (una versin en espaol, algo mas am-
plia, de este trabajo est publicada con el ttulo: Una operacin municipal de compra de cerea-
les. Libros de Caja y Manual de compra del pan del Ayuntamiento de Medina de Rioseco
(1540), en Mneda y Crdito, nm 181, ao 1987); y Notice on the meat supply in Burgos
1536-1537. Ledger of the town meat purveyor>7, en AtsuoTsuji (editor): SelectedPapers 5fthe
Sixth Wrld Congress ofAccounting Historians, en curso de publicacin (este trabajo es un re-
sumen de mi libro en espaol Noticia del abastecimiento de carne en la ciudad de Burgos
[1536-15371. Librc, Mayor del obligado de las carniceras, Madrid, Banco de Espaa, Servicio
de Estudios, 1992).
182 Esteban 1-lernndez Esreve

racterizada precisamente por su aplicacin a negocios concretos y por la au-

sencia de anotaciones referidas a los elementos patrimoniales ajenos a los
mismos.
Dejando al margen el hecho anterior, resulta tambin chocante que en el
supuesto ofrecido por Salvador de Solrzano falte, asimismo, todo tipo de
cuentas de gastos. En efecto, los gastos ocasionados por las mercaderas se
cargan directamente a la cuenta correspondiente de stas. Los gastos domsti-
cos, de empleados y dependientes, etc., se van pagando con el dinero existen-
te en la caja, regularizndose la situacin a fin de cada ejercicio con abono a
la cuenta de Caja y cargo a la de Capital, que Bartolom denomina, como se
ha visto, La hazienda que tengo. En esta misma cuenta se asientan directa-
mente los resultados de las diversas operaciones de compraventa realizadas,
as como los intereses de los censos o capitales prestados.
En relacin con las cuentas de mercaderas, es interesante destacar que
mientras Luca Pacioli propugna un sistema de registro de tipo analtico, o
sea, una cuenta especfica para cada clase de mercanca5, Bartolom Salva-
dor de Solrzano agrupa los gneros en una cuenta para cada destino o proce-
dencia. Es decir, se supone que el mercader cuando adquiere las tnercancas
lo hace pensando ya en un destino determinado. De esta manera, en el su-
puesto contable figuran cuentas como las de Cargazn para Medina del
Campo, Cargazn para Flandes, Cargazn para Francia y Cargazn para las
Indias. De igual modo, las mercancas compradas en retorno se recogen en
cuentas como Mercaderas compradas en Medina del Campo o Mercaderas
compradas en Francia, etc. Excepcionalmente, y en total acuerdo con la reali-
dad del comercio indiano de la poca, con el producto obtenido por la venta
de la Cargazn para las Indias no se adquieren mercaderas en retomo, sino
que se remite su importe ntegro a Sevilla en tejos y banas de oro y plata, que
se cargan a la cuenta de plata y oro que vino de Indias. El resultado de la
venta de dichos metales a un mercader de oro y plata de Sevilla se lleva a la
cuenta de la correspondiente cargazoti.
Al igual que ocurra en el caso de Pacioli con las cuentas de mercaderas,
estas cargazones y cuentas de mercaderas de retomo compradas en determi-
nadas localidades se contabilizan por el mtodo especulativo. Sin embargo,
en lugar de pasar los resultados a la cuenta de Prdidas y Ganancias, como
haca Luca Pacioli, a medida que se van liquidando los respectivos gneros,
se llevan directamente a la cuenta de Capital, segn se ha indicado ya.
Salvador de Solrzano no emplea tampoco ninguna cuenta de efectos o t-
tulos, a pesar de que en el supuesto se ofrecen dos ejemplos relativos a la
contabilizacin de unas compras de censos, con la oportuna percepcin de los

Captulo 12, folio 201 r y Y.

 Los tratados contables de Luco Pocioli (Venecia, 1494)... 183

intereses corridos en cada ejercicio. Sin embargo, en estos casos no se utiliza

una cuenta de valores, sino que se carga el principal de los censos a la cuenta
personal de los vendedores, es decir, de los obligados al pago de la renta. A
estos efectos, se distinguen dos diferentes cuentas de estos obligados: la
cuenta del principal del censo o tributo, como lo llama Salvador de Solrza-
no, y la cuenta de los intereses o corridos. Curiosamente, esta cuenta de inte-
reses se adeuda unas semanas antes del vencimiento de los mismos con
abono a la cuenta de La hacienda que tengo descargndose cuando se produ-
ce el cobro de dichos intereses, con adeudo a la cuenta de Caja o a la del
banco.
En relacin con las cuentas personales, debe destacarse el hecho de que
Salvador de Solrzano distingua las cuentas corrientes de las cuentas de
tiempo, es decir, de las cuentas en las que se recogan importes no exigibles
hasta transcurrido un plazo determinado.
Debe destacarse, asimismo, que. dejando aparte la contabilidad de una en-
tidad bancaria y las cuentas en compaa, Bartolom Salvador no entra en
absoluto a tratar de la forma en que deban contabilizarse operaciones o nego-
cios especficos, como los de barata o trueque, los de una tienda gestionada
con independencia del establecimiento principal, los concertados en viajes de
negocios, etc., que Pacioli, en cambio, s explica, dedicando al efecto diferen-
tes captulos7.
Por el contrario, Bartolom Salvador de Solrzano. lo mismo que Luca
Pacioli, presta mucha atencin a la contabilizacin que deben realizar los
bancos de sus operaciones. Trata de esta materia en el capitulo octavo del
apartado de Advertencias con que culmina su libro, como anteriormente se ha
indicado, y no se [imita a explicar los pertinentes asientos contables, sino que
ilustra, adems, acerca de los principales negocios que acostumbraban a efec-
tuar los bancos sevillanos con indicacin de las diferencias entre las prcticas
bancarias de esa localidad y las habituales entre los bancos o cambios del
resto de Castilla. Es ste un captulo altamente interesante, en el que, sin
embargo, se omite hacer referencia a la mecnica, los trmites y la contabili-
zacin de los negocios cambiarios, que Pacioli expone con tanta claridad en
su Tratado>.
Como ya se ha anticipado, y ms abajo se ver con ms detalle, Salvador
de Solrzano utiliza unas cuentas genricas de la Salida y de la Entrada del

Ver, con respecto a estas timas, el captulo II, folios 22 Y y 23 0>.

As, la contabilizacin de las operaciones de barata las explica en el capitulo 20, folio
204 yo; tas de compaa, en el captulo 21. folios 204 -<o y 205 ro; las de una tienda, en el cap-
tulo 23. folio 205 Y: las de los viajes de negocios, en el captuto 26, folio 206 Y y 207 0>.
Ver folios t2 y a 5 y de las Advertencias.
Capliulo 24. folio 2060> y Y.
184 Esteban Hernndez Estcve

libro de Caja para saldar las cuentas del Mayor viejo y abrir las del nuevo,
respectivamente2>. Pacioli, en cambio, no haca asientos genricos de apertu-
ra o cierre de ningn tipo. Simplemente traspasaba los saldos del Mayor viejo
al Mayor nuevo, cuenta a cuenta, como si de un simple arrastre a folio nuevo
se tratara2. Por otra parte, debe sealarse que, pese a la similitud de los nom-
bres, estas cuentas de la Entrada y de la Salida utilizadas por Bartolom no
tienen nada que ver con la cuenta de Entrada y Salida mencionada por Pacioli
para recoger ingresos y gastos atpicos y ocasionales>.

E) Apertura y cierre de los libros

El texto de Luca Pacioli comienza precisamente por la explicacin del in-

ventario, que segn dice, debe hacerse en un folio aparte o en un libro especi-
fico, y ser completado o referido siempre a un solo da. A estos efectos, ofre-
ce un ejemplo de inventario bastante completo, ordenando los bienes en fun-
cin de su liquidez y seguridad. En dicho inventario se enumeran todas las
categoras principales de bienes, con excepcin de mobiliario, que no se men-
ctona: dinero en efectivo, joyas, objetos valiosos, vestidos, ajuar de la casa,
mercaderas, edificios.,fincas, depsitos, emprstitos y deudores. Como lti-
ma partida, se incluyen los acreedores al objeto de obtener el patrimonio neto
del mercader al comienzo de sus operaciones7-. Por medio del pase de las
partidas del inventario al Diario y al Mayor, Luca Pacioli va iniciando al lec-
tor en la mecnica contable de la partida doble. Por otra parte, debe advertirse
que Pacioli no hace referencia al establecimiento del inventario ms que con
motivo del comienzo de las operaciones del comerciante.
En el Tratado de Bartolom Salvador de Solrzano no se consigna ningn
inventario. No ha lugar a ello, pues se presupone que el patrimonio del dueo
de los libros se halla todo en forma de dinero en efectivo24. De esta manera,
el primer asiento es el de Caja a La hacienda que tengo, sin necesidad de for-
malizar ningn iiventario. Tampoco se habla de l en todo el libro.
Por lo que respecta al cierre de los libros a fin de de las operaciones del
ejercicio, para Luca Pacioli el proceso comienza con el punteo y comproba-
cin de las anotaciones25, que no es necesario en el caso de Salvador de So-
lrzano, pues, como ya sabemos, en su caso el punteo debe realizarse da a
da26. A continuacin, deben cerrarse directamente las cuentas patrimoniales,

Captulo 30, folios 52 Y y S3 (o

Captulo 34, folio 208 0>.
122 Capitulo 2S, folio 206 y.

27 Captnlo 3, folio 1990 y y.

>~ Captulo 30, folio 49 r,

Captulo 32, folios 207 Y y 208 0.

Capitulo 24, tIlos 39 r a 40 0>.
 Los tratados contables de Luco Pocioli (Venecia, 1494)... 185

consignando su saldo en el lado opuesto, de la forma habitual, sin hacer un-

gn asiento general de cierre ni en el Diario ni en el Mayor Luego se suman
los dos lados, saldo incluido, con lo que las cuentas debern quedar cuadra-
das, y se pasan dichos saldos al nuevo libro Mayor, sin que tampoco tenga
que hacerse ningn asiento general de apertura. Es un traspaso directo, como
si se tratara de un simple arrastre de cuenta a un folio nuevo, consignando
simplemente en ambos libros la referencia al folio del otro. Acto seguido, se
cierran las cuentas diferenciales y de gastos de igual manera, pero con traspa-
so de su saldo a la cuenta de prdidas y ganancias. Despus se cierra esta
cuenta, traspasando su saldo a la cuenta de Capital. Finalmente, se cierra sta
de modo anlogo, traspasndola empero al nuevo Mayor, al igual que las
cuentas patrimoniales. En este momento, se establece, en un folio de papel
aparte, el summa summarum, o balance total de las sumas de debe y haber de
todas las cuentas del libro Mayor, como comprobacin ltima y suprema.
Como todas las cuentas deben estar ya cerradas y cuadradas, las sumas del
debe y del haber del summa summarum debern cuadrar tambin. Si no fuera
as, ello indicara que alguna cuenta estaba mal cerrada. Por lo que se refiere
al traspaso de la cuenta de Capital al nuevo libro Mayor, Paeioli especifica
que podr realizarse partida por partida, por las sumas del debe y del haber, o
simplemente por el saldo, como las cuentas patrimoniales7.
En el captulo 362~, que segn se ha dicho anteriormente, parece per-
tenecer a una parte del Tratado de Luca Pacioli distinta de la formada por los
treinta y cinco primeros captulos, se describe un proceso distinto de cierre de
los libros. En efecto, en este caso no se efecta ningn asiento de regulariza-
cin de las cuentas diferenciales y de gastos ni tampoco el traspaso de los re-
sultados desde la cuenta de Prdidas y Ganancias a la de Capital. Simplemen-
te, se explica cmo debe realizarse el cierre de las cuentas del libro Mayor
antiguo, cuando ste se ha completado, y cmo deben traspasarse sus saldos
al libro nuevo. Al contrario de lo que suceda en la ocasin anterior, el proce-
so comienza con el establecimiento de un balance, el bitando, como lo llama
Pacioli en este caso, que constituye, por lo que parece, un balance de sumas y
saldos. Una vez cuadrado y descartada, por consiguiente, la presencia de
errores, se procede a pasar los saldos desde el balance a las cuentas del nuevo
libro Mayor al objeto de abrirlas, y despus se pasan dichos saldos a sus res-
pectivas cuentas en el viejo libro, en el lado contrario, a fin de cerrarlas. Con
ello, se da por terminada la operacin de cambio de un Mayor viejo a uno
nuevo.
Como se ha indicado anteriormente, el supuesto contable ofrecido por
Bartolom Salvador de Solrzano abarca dos aos y tres meses, desde el 10

27 Captulo 34, folio 208 0> y y.

a Folios 2O9v y 210 r.
186 Estebctn llc,nndes Este ve

de septiembre de 1589 al 31 de diciembre de 1591. En dicho supuesto los li-

bros y las operaciones se cierran sin hacer ningn balance, aunque el autor
manifiesta expresamente que la cuenta de la Salida sirve de comprobacin
con respecto a la correccin del libro, as como de expresin acerca de la si-
tuacin de las cuentas deudoras y acreedoras29. Tampoco se contempla, por
otra parte, un cierre y cambio anual de los libros al estilo de lo indicado por
Pac ol i ~.

Debe recordarse, por otra parte, que de acuerdo con lo ya comentado, al

final de cada ao se cargaba en la cuenta de La hacienda que tengo, con
abono a la de Caja, el importe de los gastos de la casa, de los gastos de ves-
tuario del dueo y de sus servidores, as como de los salarios de los mozos y
de otros gastos menudos que se haban ido pagando durante el ejercicio con
el dinero existente en la caja. Del mismo modo, se abonaba a la cuenta de La
hacienda que tengo, pocas semanas antes de acabar el ao, el importe de los
intereses devengados por los censos. Estos son los nicos asientos de regula-
rizacin, si pueden llamarse as, que se encuentran al final de los ejercicios
contemplados en el supuesto contable de Bartolom Salvador de Solrzano,
pues como ya se ha dicho, las cuentas de mercaderas se iban regularizando y
cerrando a medida que se liquidaba su venta.
Salvador de Solrzano dedica un capitulo de su texto, el 26, a explicar la
forma de hacer el balance del libro Mayor. Bien entendido que para l, dicho
balance reviste el carcter de mera comprobacin, pues manifiesta: Compro-
var y hazer balanzo del libro de caxa, es lo mismo que quando se haze una
cuenta de multiplicar o partir hazer la prueva della para ver si est bien saca-
da3. No se puede afirmar con certeza, pero por lo que parece, el balance del
que habla Salvador de Solrzano es de saldos, pues explica que se debe
hacer, por separado, un sumario de lo que montan todas las cuentas del debi-
to del dicho libro de caxa, y hazer otro sumario de lo que montan las cuentas
del credito. Dicho balance debe incluir solamente las cuentas vivas o abier-
tas, porque las cerradas ya estn cuadradas y no tienen saldo. Una novedad
consiste en que el autor riosecano no vincula el establecimiento del balance al
hecho de haberse completado el libro Mayor, sino que en su opinin puede
hacerse siempre que el dueo de los libros quiera cerciorarse de su correc-
cin.
El captulo 21 del libro de Bartolom Salvador de Solrzano se dedica a
explicar la forma de cerrar el Mayor cuando se hubiere completado. Se maul-
fiesta, en primer lugar, que antes que nada sc debe hazer balanzo y prueva si

29 CapituLo 30, folios 52 Y y 53 0.

Captulo 32, folio 207 Yo.
Caplulo 26, folio 41 0>.
 Los t,-atoclos contah les de Luco Pocioli (Venecia, 494)... 187

el tal libro de caxa esta cierto y verdadero. A continuacin, se debern cerrar

todas las cuentas acreedoras abiertas por traspaso de su saldo al haber de la
cuenta de la Salida, con cargo a las respectivas cuentas. Acto seguido, se ce-
rrarn las cuentas deudoras, traspasando el saldo al debe de la referida cuenta
de la Salida, con abono a las cuentas correspondientes. Con esto, quedarn
cuadradas y cerradas todas las cuentas del Mayor viejo, y asimismo, quedar
cerrada la cuenta de la Salida de este libro, que de acuerdo con las palabras
de Salvador de Solrzano, es una cuenta que ultimamente se arma en el
dicho libro para cenar las cuentas que en el estavan por cerrar: la qual sirve
para este efeto y para balance, que por el se vean todos los que estavan deu
dores y acreedores en el dicho libro32. Como esta misma frase da a entender,
los asientos de cierre utilizando como contrapartida la cuenta de la Salida no
se inscriben en el Diario, sino slo en el Mayor.
Una vez hecho esto, se procede a abrir las cuentas en el nuevo Mayor, uti-
lizando para ello como contrapartida la cuenta de la Entrada de este libro: Y
aviendo passado al nuevo libro de caxa todas las partidas de los acreedores y
deudores, for9osamente quedara cerrada la cuenta de la entrada del dicho
libro nuevo, y quedaran abiertas en el deve y en el ha de ayer del dicho libro
nuevo las cuentas de cada uno de los acreedores, segun y como lo estavan en
el libro de caxa antecedente al tiempo que alli se cerraron. Debe advertirse,
no obstante, que al revs de lo que indicaba en relacin con los asientos de
cierre, Bartolom Salvador de Solrzano recomienda que estos asientos de
apertura sise registren previamente en el Diario, sobre todo en el caso de que
el tenedor de libros no sea una persona muy ducha y experta, porque para el
que lo estuviere, todo le sera uno, y lo podra hazer de la manera que le pare-
ciere-3.
En el captulo II de su obra, dedicado a explicar los vocablos que se
usan entre caxeros y hombres de negocios, Bartolom Salvador de Solrza-
no incluye una expresin que en muchos sentidos podra tomarse por el esta-
blecimiento de un balance. Esta expresin es la de ~<hazer abango. De acuer-
do con lo que indica el Tesoro de la Lengua Castellana o Espaola, de Sebas-
tin de Covarrubias, impreso en Madrid el ao 1611, los trminos avan~ar
y avanyo>~ son dicciones toscanas que introdujeron en Espaa los mercade-
res y tratantes en sus cuentas. Avangar significa sobrar de la cuenta, y
avan~o, la sobra o alcance. En el sentido empleado por Salvador de Solr-
jano, sin embargo, hazer abanqo significa comprobar la situacin de la ha-
cienda que tiene el dueo de los libros en determinado momento. Para ello se

332 Folio 43v.

Folio 44 r.
188 Esteban Hernndez Esteve

relacionan en un pliego de papel, o en ms si hiciese falta, doblado a la larga,

todos los deudores con lo que le deben, en la plana de la izquierda, y todos
los acreedores con el importe que se les debe, en la plana de la derecha. Una
vez relacionados, se sacan las sumas del dbito y del crdito, y se resta ste
de aqul. La diferencia ser justo lo que montara la hazienda que tiene. Por
el contexto, se sobreentiende que debern sumarse todas las cuentas deudoras
y todas las cuentas acreedoras, excepto la de Capital. El dueo de los libros
puede hacer tambin otros tipos de aban9o, como por ejemplo, el destinado
a averiguar cul es la suma total de lo que le deben, assi en Espaa como
fuera della. En cualquier caso, se seala que el pliego o los pliegos de papel
deben ser doblados longitudinalmente. A este respecto, recordaremos que
Pacioli indica que el bilancio debe establecerse, asimismo, en un folio plega-
do longitudinalmente3.
Por otra parte, mientras Pacioli dedica un captulo de su Tratado a exponer
cmo deben registrarse las operaciones que se produzcan durante el proceso
de cierre y cambio de libros, Salvador de Solrzano no hace ninguna refe-
rencia a este tema.

ID Archivo y registro de cartas y documentos

Tanto Luca Pacioli como Bartolom Salvador de Solrzano prestan espe-

cial atencin al trmite a seguir con la correspondencia recibida y expedida,
as como a la custodia de estos y otros documentos de inters. Salvador de
Solrzano diferencia expresamente a estos efectos las cartas recibidas de las
cuentas y de las obligaciones y conocimientos. Cada una de estas tres clases
de documentos constituye un grupo de por s y debe ser archivado por separa-
do, en legajos anuales, consignando en el envoltorio exterior su naturaleza y
el ao al que corresponden. Por otra parte, al recibir cada documento se le de-
ber proveer de una nota explicativa a modo de titulillo, indicando de dnde
procede, cundo se recibi, cundo fue contestado en su caso, etc., de manera
que rpidamente se pueda identificar su contenido. Dentro del legajo, los do-
cumentos debern ir ordenados por fechas. Aade el autor riosecano que con-
viene que las tales escrituras, conocimientos, y cuentas, y papeles estn
muy bien custodiados, por lo que recomienda que se guarden bajo llave37.
Luca Pacioli, por su parte, explica en trminos similares cmo deben ar-
chivarse las cartas recibidas. Asimismo, como documentos importantes que
tienen que custodiarse, y an con mayor cuidado, cita los pagars y libranzas

Folio 23 0> y Y.
Captulo 36, folio 209 y.
Captulo 33, folio 208 r.
Captulo 4 de Iaa Advertencias, folios 90> a 10 r.
 Los tratados contables de Luco Paciol (Venecia, 1494),.. 189

todava no cobrados, los finiquitos, las liquidaciones de corredores y pesado-

res, los resguardos de las mercaderas entradas o salidas por las aduanas de
mar y tierra, las sentencias y notificaciones de los consulados de mercaderes
u otros organismos, las copias de las escrituras notariales, los procesos y pro-
tocolos de litigios, etc. Las escrituras originales, en pergamino, de los nota-
rios debern guardarse en lugar aparte3.
Por otra parte, como ya se ha visto ms arriba, en algn lugar de su obra
Luca ?acioli recomienda llevar un cuaderno de recibos o pagos al objeto de
tener todos estos justificantes reunidos y ordenados en un solo lugar>. Barto-
lom Salvador de Solrzano, en cambio, siguiendo la prctica castellana, re-
comienda, como hemos comentado, que estos recibos, en caso de no ser de
mucha cuanta, sean formulados mediante firma del interesado en el propio
asiento del libio Diario. Si el importe entregado es de mucha cuanta, deber
instrumentarse el recibo mediante la oportuna carta de pago o de finiquito
ante escribano4.
Ambos autores recomiendan que se lleve un libro registro para copiar lite-
ralmente las cartas importantes que se deban cursar. Bartolom Salvador de
Solrzano hace extensivo dicho registro a otros escritos, tales como memo-
rtas>~, segn precisa4. En relacin con las cartas menos importantes, Luca
Pacioli manifiesta que slo ser necesario consignar una noticia o resumen.
Por otra parte, el fraile de Sansepolero se detiene a explicar con detalle el tr-
mite de expedicin de la correspondencia, comentando cmo deben custo-
diarse las cartas propias, junto con las que nos hayan entregado nuestros ami-
gos para enviar, en diferentes bolsas por destinos hasta que se entreguen al
mensajero, etc42.

CONCLUSIN

Como se ha podido apreciar a lo largo de las pginas anteriores, tanto

Luca Pacioli como Bartolom Salvador de Solrzano exponen con amplitud,
detalle y acierto los principios bsicos de la partida doble.
Ambos autores redactan sus textos guiados por e! mismo propsito prcti-
co y divulgativo: el de suministrar a comerciantes e interesados los conoci-
mientos necesarios para que puedan llevar sus anotaciones contables por este
sistema.
Aunque esta caracterstica se aprecia claramente en los dos tratados, se
acenta an ms si cabe en el libro del autor espaol, que prescinde prctica-

r> Captulo 35, folios 208 Y a 209 Y.

Ibdem.
Captulo 2, folios Y Y a 3 0>.
CaptuloS de las Advertencias, folios 10 r a 11 0>.
~ Captulo 35, folios 208v a 209 Y.
190 Esteban Hernndez Estere

mente de disquisiciones conceptuales y tericas en su texto para limitarse a

ofrecer reglas y consejos formales sobre el modo de llevar los libros de conta-
bilidad por partida doble, al lado de noticias reales sobre el trfico mercantil,
censos, tipos de inters practicados, almojarifazgos, precio de los metales
preciosos, etc. El monje toscano tambin emplea ejemplos reales, pero no
llega al detalle que a Bartolom Salvador de Solrzano le pennite el amplio
supuesto prctico de que provee a su libro. Como es sabido, el Tratado de
Luca Pacioli carece de un supuesto contable, y aparte de ello es ms dado a
disquisiciones morales, conceptuales y tericas.
A pesar del tiempo transcurrido entre Ja publicacin de uno y otro textos,
noventa y seis aos, no aparecen en el libro de Bartolom Salvador de Solr-
zano signos de progreso tcnico con respecto al tratado de Luca Pacioli.
Ambos siguen las mismas pautas contables, aunque se observen algunas pe-
queas diferencias formales de escasa significacin, que en nada alteran la
esencia de los planteamientos.
Por otra parte, fa estiuctura de los textos muestra diferente organizacin y
ordenacin. Los captulos son distintos y su redaccin no presenta en ningn
caso semejanzas sospechosas, ms all de las naturales analogas a que obliga
el contenido. El texto de Bartolom Salvador de Solrzano muestra mayor
amplitud de concepcin que el de Luca Pacioli, pues no considera nicamen-
te la partida doble, sino que se refiere de pasada a otros mtodos contables
ms imperfectos utilizados a la sazn en Castilla, como el mtodo del libro
comn y el mtodo de pliego horadado. Aparte de ello, estima que el mbito
de aplicacin de la partida doble no debe reducirse a los mercaderes y ban-
queros, sino que cree que sta resulta til tambin a los terratenientes y pro-
pietarios que viven de sus rentas.
Aunque en el libro de Bartolom Salvador de Solrzano son observables,
asimismo, repeticiones y oscuridades, no parece que stas seden en tanta me-
dida como en el Tratado de Luca Pacioli: su lectura es fcil y fluida, aunque
su estilo no revista ciertamente una especial calidad o brillantez. En el libro
del autor espaol, es apreciable tambin una completa unidad de redaccin:
no se encuentran en l trazas de haber sido redactado en diferentes tramos,
escritos en diferentes momentos y con diferentes propsitos, y yuxtapuestos
despus. al revs de lo que puede advertirse en el Ti-atado del monje francis-
cano de Sansepoicro.
Como conclusin ltima y general de este anlisis comparativo, debe de-
cirse, pues, que aunque la materia tratada, la contabilidad por partida doble,
es explicada por Bartolom Salvador de Solrzano siguiendo, obviamente,
las pautas habituales ya desarrolladas por Pacioli, no ha podido apreeia-se
ningn indicio de que su libro se inspirara directamente en el tratado De
Computis u Seripturis de Luca Pacioli, como ocurri en buena parte de los
textos sobre materia contable publicados durante el siglo XVI. Esto no quiere
decir, por supuesto, que pueda afirmarse que Salvador de Solrzano descono-
 Los trotados contables de Loca Paciob (Venecia, 1494). 19!

cia la obra de Pacioli, pues sta tuvo que tener una amplia difusin en Sevilla,
centro a la sazn del comercio europeo con Amrica, como lo prueba el
hecho de que an hoy existan y estn perfectamente localizados en la capital
hispalense tres ejemplares de la primera edicin de la Summo: dos en la Bi-
blioteca de la Universidad y otro en la Biblioteca Colombina.