CAPIV REVIEW Vol.

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“CARACTERIZACIÓN DE LA ELUSIÓN FISCAL EN EL

IMPUESTO A LA RENTA DE CHILE”

“CHARACTERIZATION OF THE TAX EVASION IN THE TAX

TO THE REVENUE OF CHILE”

Norberto Rivas Coronado1 Carlos Paillacar Silva2

RESUMEN

En el trabajo se describe la situación actual y la realidad, de las normas antielusivas contenidas en el Decreto Ley N° 824
sobre impuesto a la renta y su aplicación. Las principales interrogantes de este trabajo son: ¿Cuál es la importancia de las
normas antielusivas para nuestro país?, ¿Existe una buena técnica legislativa en Chile?, ¿Cuáles son las principales normas
contenidas en la ley de la renta?, ¿Cuáles podrían ser otras normas antielusivas aplicables en el impuesto a la renta en nuestro
país? Se revisa la situación actual de las normas antielusivas en Chile, su importancia, buscando conocer la situación actual que
afecta a los contribuyentes, se analiza el impuesto a la renta y las alternativas que tienen para continuar con la elusión fiscal,
llegando a identificar nuevas medidas antielusivas.

PALABRAS CLAVES: elusión, normas antielusivas, renta

ABSTRACT

The paperwork describes the current situation, of the antievasive procedure contained in the Statutory order N ° 824 on tax
to the revenue and its application. Principal questions of this work are: what is the importance of the antievasive procedure
for our country?, does good legislative techniques exist in Chile?, which are the principal procedures contained in the law of
the revenue?, Which might be other antievasive applicable procedures in the profit tax in our country? There is checked the
current situation of the antievasive procedure in Chile, its importance, seeking to know the current situation that affects the
contributors, the tax is analyzed to the revenue and the alternatives that have to continue with the tax evasion, managing to
identify new antievasive measures.

Keywords: evade, antievasive procedure, revenue

1 Magíster en Derecho Económico, Universidad de Chile. Académico del Departamento de Contabilidad y Auditoria; Facultad de Administración y Economía; Universidad de Santiago de
Chile; Línea de desarrollo: Investigación en Gestión Tributaria; [email protected]
2 Doctor en Ciencias Económicas y Empresariales, Universidad Complutense de Madrid, Académico del Departamento de Contabilidad y Auditoria; Facultad de Administración y Econo-
mía; Universidad de Santiago de Chile; Línea de desarrollo: Metodología de la Investigación; [email protected]
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INTRODUCCIÓN 1 EL PROBLEMA A INVESTIGAR

Un buen sistema tributario debe estar organizado en La distancia entre la recaudación tributaria esperada y la
función de principios de suficiencia, eficiencia, equidad recaudación obtenida, corresponde a la evasión tributaria.
y simplicidad. El primer concepto se refiere a la capacidad El origen de este problema es que no se han analizado con
del sistema para financiar el gasto del Estado sin tener que profundidad y rigurosidad algunas situaciones relacionadas
recurrir a un nivel excesivo de endeudamiento. El concepto de con materias impositivas que generan “zonas grises” respecto
eficiencia en el sistema tributario debe tender a disminuir las de las conductas frente a la estructura administrativa tributaria.
distorsiones generadas por los impuestos sobre las decisiones En este aspecto, el caso más representativo puede ser el
de los agentes económicos. La equidad implica que la carga límite entre la elusión y la evasión. Por una parte se requiere
tributaria debe ser distribuida con justicia entre los miembros estudiar la evasión fiscal dado que implica la verificación del
de la sociedad, respetando sus capacidades contributivas. Por hecho generador tributario y el posterior incumplimiento
último, bajo el principio de simplicidad, el sistema impositivo de la obligación emergente y por otra parte, la elusión fiscal
debe ser un conjunto ordenado, racional y coherente de consiste en la no verificación del hecho generador tributario y
tributos, comprensible para todos los contribuyentes, de modo por ello en la inexistencia de gravamen.
tal que reduzca los costos de cumplimiento y la probabilidad
de evasión y elusión fiscal. Para acotar el problema descrito, el presente trabajo
se abocará al estudio del concepto “elusión” a través de
Para lograr lo anterior, el sistema se tiene que perfeccionar la identificación de las normas y las particularidades que
y actualizar permanentemente de acuerdo con nuevas presenta nuestro impuesto a la renta e identificando las normas
tendencias y modalidades de operación de los contribuyentes antielusivas introducidas en la ley de la renta contenida en el
en los distintos ámbitos de los sectores económicos, de tal Decreto Ley N° 824 de 1974. El propósito ha sido precisar su
manera que se disminuyan los riesgos generados por las alcance, contenido y su relación con la economía de opción
distorsiones no deseadas en la aplicación de la normativa o planificación tributaria que realizan los contribuyentes
tributaria, así como los vacíos e imperfecciones legislativas frente al impuesto, para concluir con examen y análisis de las
que permiten la evasión y la elusión tributaria. medidas antielusivas orientadas a satisfacer las necesidades
de recaudación y fiscalización de los impuestos en Chile.
De acuerdo con lo anterior, en el presente trabajo se
pretende caracterizar y analizar la elusión fiscal en Chile, 2 CARACTERIZACIÓN DE LA ELUSIÓN FISCAL
desde su concepto, principales elementos y su relación con
las disposiciones tributarias contenidas en el decreto ley N° 2.1. Conductas del contribuyente
824 sobre impuesto a la renta. Una vez definido su alcance se
identificarán las principales formas de control o de resguardo Como marco de referencia, distinguiremos tres tipos
en el citado tributo, para llegar a proponer nuevas normas de conductas realizadas por el contribuyente con el fin de
que permitan satisfacer las necesidades de financiamiento y evitar o disminuir la carga impositiva; y, luego les daremos
fiscalización de los impuestos en Chile. el nombre que permita, lógica y legalmente, distinguirlas sin
lugar a dudas.
La formulación del problema de este estudio será
dilucidar si la conducta realizada por el sujeto pasivo de la 2.1.1. Acción racional
obligación tributaria, frente al impuesto a la renta contenido
en el decreto ley N° 824 es constitutiva de elusión tributaria La primera situación se configura cuando el contribuyente
o, por el contrario, de planificación tributaria, la que se elige racionalmente -con astucia e ingenio- un determinado
puede sistematizar mediante las siguientes interrogantes: negocio o actividad económica con el fin de evitar legalmente
¿Es lícita la elusión tributaria; ¿Cuáles conductas que realiza la configuración del hecho gravado o para realizar uno con
el contribuyente con el fin de evitar o disminuir su carga una menor carga impositiva. Un caso que refleja esta situación
impositiva, son constitutivas de elusión tributaria?. puede ser la siguiente:
 Caracterización de la Elusión Fiscal en el Impuesto a la Renta de Chile / Norberto Rivas Coronado - Carlos Paillacar Silva 21

2.1.3. Acción con intención dolosa premeditada

“El dueño de un predio agrícola podría elegir, astutamente, La tercera conducta, es una vez que se ha realizado el hecho
desarrollar su actividad económica por cualquiera de los siguientes gravado y ha nacido la obligación tributaria, el contribuyente
regímenes tributarios: 1) Régimen general de tributación sobre la realiza una conducta, dolosa o culposa, que tiene como
base de renta efectiva determinada según contabilidad completa; 2)
finalidad evitar el pago del impuesto. Esta conducta se
Régimen de renta presunta, si cumple requisito legal; 3) Régimen
diferencia de las anteriores, porque se configura el hecho
opcional de tributación del Art. 14 bis de la ley sobre impuesto a la
renta, si cumple requisito legal”. gravado y nace, en consecuencia, la obligación tributaria; pero
se oculta a la Administración Tributaria o simplemente no se
A este tipo de conducta podríamos denominarlo de paga, la que denominaremos evasión tributaria. Por ejemplo:
cualquier modo; pero, lógicamente, debe dársele un solo
“La búsqueda de ganancias a través de un negocio considerando
nombre, a fin de evitar confusión conceptual: “Planificación
previamente como beneficio el monto de los impuestos que
tributaria”; así, cada vez que el contribuyente elija,
correspondan”; “La no emisión de factura de venta con el propósito
astutamente, alguna de las opciones tributarias que establece de disminuir la base imponible de impuestos”; etc.
el ordenamiento jurídico, sin abusar de las formas jurídicas o
del derecho, sin cometer fraude de ley y, en general, sin dolo, Para el profesor argentino don Héctor Villegas3, la “elusión
estaremos en presencia de una conducta lícita. fiscal” es la evasión lograda mediante abuso fraudulento en
las formas de los negocios jurídicos, esto es, la sustracción
2.1.2. Acción con conducta dolosa fraudulenta del pago de un tributo mediante abuso de
las formas. Este autor es de aquéllos que entienden que la
En el segundo tipo nos encontramos con el contribuyente, evasión es un concepto genérico que comprende la elusión
que con la intención de evitar la configuración del hecho fiscal, la que siempre es antijurídica. Por el contrario, otros
gravado y, consecuencialmente, el nacimiento de la obligación autores estiman que “elusión” es un concepto que comprende
tributaria, realiza una conducta dolosa, abusando de las la evasión4.
formas jurídicas o del derecho, cometiendo fraude de ley o
cualquier otro ilícito atípico (delito civil). Por ejemplo: Hernando Sierra Mejía5 sostiene que la evasión es siempre
ilegal, razón por cual no cabe hablar de “evasión legal”. Agrega
“La alteración de los precios de mercado entre partes que tampoco existe uniformidad en el significado que se da
relacionadas”; “El abuso de la personalidad jurídica cuando no
al término elusión, pues algunos lo emplean para designar la
existe intención de formar sociedad”; etc.
conducta no violatoria de la ley tributaria que se manifiesta en
actos u omisiones destinados a evitar que surja la obligación
En general la elección de una alternativa con una
de tributar o minimizar la cuantía de esa prestación, y otros
intencionalidad previa se trata de una conducta dolosa
se valen de él para aludir a la “violación indirecta” de la ley
realizada por el contribuyente con la finalidad de evitar
fiscal en contraste con la “infracción directa” o evasión. No
la configuración del hecho gravado. En esta situación el
obstante, el término elusión, con referencia a impuestos, se
contribuyente elige una vía no idónea para realizar sus
emplea para designar conductas que como la abstención y el
negocios o actividades económicas que es conocida como
ahorro tributario legalmente logrado nada tienen de artificioso.
elusión tributaria.
En consecuencia, según este autor, se entiende por elusión los
actos o las omisiones con los cuales, sin violar la ley, el sujeto
La primera y la segunda conducta se asemejan, por un
pasivo logra evitar que surja la obligación tributaria o disminuir
parte; y, por otra, se diferencian. Se asemejan, porque en
su cuantía. Según Víctor Uckmar6, la distinción general y
ambas se evita la configuración del hecho gravado y, por
amplia entre evasión (violación directa de la legislación fiscal)
ende, el nacimiento de la obligación tributaria. En cambio,
y elusión (violación indirecta de la legislación fiscal), aceptada
se diferencian, porque la primera conducta es lícita; y la
o no, se utiliza ampliamente.
segunda, es ilícita.

3 VILLEGAS, ob. cit., pág. 334

4 RAMIREZ CARDONA, citado por SIERRA MEJIA, Hernando: El Derecho y El Revés del Impuesto, Señal Editora, Medellín-Colombia, 1988, pag. 202
5 SIERRA, ob. cit., pág. 203
6 UCKMAR, Víctor, citado por SIERRA, ob. cit., pág. 203.
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Por su parte, Carlos Miguel Tacchi7 señala que la evasión Sin embargo, en el fondo, realiza indirectamente el hecho
es un concepto genérico que contempla toda actividad gravado, es decir, el resultado obtenido por él coincide con
racional dirigida a sustraer, total o parcialmente, en provecho el resultado típico del hecho imponible descrito por la norma
propio, un tributo legalmente debido al Estado. Agrega que tributaria.
la elusión, en cambio, constituye una especie, en cuya virtud
a un hecho o acto gravado se le da la apariencia de otro con la 2.3. Características esenciales de la elusión
finalidad expresa de sustraerse también, en todo o en parte, tributaria

a un tributo legalmente debido. Se trata de apelar a formas

o estructuras diferentes de las convencionales, con tal de dar A nuestro juicio, la elusión tributaria es una conducta
a un hecho imponible una investidura diferente sin alterar ilícita o antijurídica del contribuyente, cuya finalidad es evitar
por ello su real naturaleza o sustancia. formalmente el nacimiento del hecho imponible.

En nuestro concepto, “elusión tributaria” es toda conducta Al respecto, el profesor argentino Héctor Villegas8,
dolosa del contribuyente que tiene como única finalidad refiriéndose a la “ilegalidad de la llamada elusión tributaria”,
evitar el nacimiento de una obligación tributaria, valiéndose sostiene que uno de los problemas más dificultosos es el de la
para ello de fraude de ley, de abuso de derecho o de cualquier evasión por abuso de las formas jurídicas, ya que la distinción
otro medio ilícito que no constituya infracción o delito. entre esta modalidad de evasión y la “economía de opción”
(que no es evasión) ofrece aspectos complejos y sutiles matices.
2.2. Conductas en la elusión tributaria El dilema consiste, concretamente, en determinar si la
circunstancia de que los ciudadanos recurran a estructuras
Del concepto que hemos ensayado precedentemente, se jurídicas diferentes de las razonablemente usuales constituye
infiere que las conductas de la “elusión tributaria” son los realmente una conducta antijurídica.
siguientes:
Agrega este autor: importante doctrina ha expresado su
2.2.1. Conducta dolosa del contribuyente. opinión en el sentido de que las partes no tienen obligación
alguna de elegir el camino más gravoso para sus intereses, y
La conducta fraudulenta del contribuyente puede la jurisprudencia de diversos países ha consagrado el derecho
consistir en el abuso de las formas jurídicas, en el abuso del de los contribuyentes a la elección de las formas jurídicas
derecho, en el abuso de la personalidad jurídica, en el abuso más benéficas tributariamente para sus intereses. Pero esta
de las instituciones, etc., en la vulneración del principio de la discutible libertad de las partes a elegir la investidura jurídica
buena fe, en el enriquecimiento injusto, en atentar contra sus que les proporcione mayores ventajas fiscales, no debe llevar
propios actos y, en general, en la transgresión de las medidas a la conclusión de que en ningún caso la adopción de formas
antielusión que la legislación tributaria contempla. impropias o diferentes de las razonablemente usadas puede
llegar a constituir una conducta antijurídica.
2.2.2. Conducta abusiva de la Ley.
Sobre tan complejo tema -concluye el citado autor- la
No obstante, hay autores que limitan la conducta dolosa base fundamental de la cuestión consiste en no confundir
del contribuyente al abuso de las formas jurídicas (Villegas, la evasión tributaria por abuso de las formas (o “elusión
Araujo, etc.), en circunstancias que ésta es sólo una de las tributaria”) con la simple “economía de opción” mediante la
formas en que puede presentarse la “elusión tributaria”. utilización de formas jurídicas menos gravosas, que es válida
y perfectamente legítima.
2.2.3. Conducta para evitar el hecho gravado.
Por su parte, el autor brasileño Amilcar Araujo Falcao9
Mediante su conducta dolosa, el contribuyente lo que explica que no toda ventaja tributaria, lograda por el
persigue es evitar el nacimiento del hecho gravado por la contribuyente, constituye una elusión, sino que para ello es
ley tributaria, desde un punto de vista meramente formal. indispensable que haya una distorsión de la forma jurídica,

7 TACCHI, Carlos Miguel: Evasión Tributaria. Ponencia presentada a la Conferencia Técnica del CIAT, Venecia, 1993, publicada por el Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1994, pág. 25
8 VILLEGAS, ob. cit., pág. 337.
9 Araujo Falcao, Almilcar: El Hecho Generador de la Obligación Tributaria, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1964, pags. 47 y 48.
 Caracterización de la Elusión Fiscal en el Impuesto a la Renta de Chile / Norberto Rivas Coronado - Carlos Paillacar Silva 23

una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la realidad 3.1.1. Distribución o retiro encubierto de utilidades o
económica que se exterioriza mediante aquélla, porque de otra beneficios
manera no hay elusión. Puede ocurrir que el contribuyente
arregle sus negocios para pagar menos impuestos. Nada lo Sabemos que si un socio persona natural efectúa un retiro
impide, siempre que no se produzca aquella manipulación de utilidades de una sociedad de personas, debe pagar el
del hecho generador en lo que respecta a su investidura Impuesto Global Complementario o Adicional, según el caso,
jurídica. Es indispensable -según este autor- la atipicidad o siempre que tal retiro se impute a utilidades acumuladas en
anormalidad de la forma cuya utilización sólo se explique por el Fondo de Utilidades Tributables (FUT), o bien no quedar
la intención de evadir el tributo. afecto a dichos impuestos si se imputa al Fondo de Utilidades
No Tributables (FUNT). Así lo dispone el artículo 14, párrafo
En suma, la “elusión tributaria” es siempre antijurídica, A), Nº 1, de la Ley de la Renta.
sea que se vulneren principios de derecho (como la buena fe,
el abuso del derecho, el fraude de ley, etc.) o normas jurídicas En una sociedad anónima, por su parte, si distribuye
que establezcan medidas antielusión. dividendos a sus accionistas personas naturales, éstos siempre
deben tributar con el Impuesto Global Complementario o
Los principales caracteres de la “elusión tributaria” son Adicional, según el caso, independientemente de si existen
los siguientes: o no utilidades acumuladas en el Fondo de Utilidades
Tributables, a no ser que -al momento de la distribución-
• Se trata de una conducta ilícita, porque se transgrede haya utilidades exentas o no tributables en el FUNT, en cuyo
el ordenamiento jurídico vigente mediante dolo; caso se imputan a este fondo y no pagan impuestos (Art. 14,
párrafo A), Nº 2, de la ley de la renta).
• No debe confundirse con la “economía de opción”,
puesto que ésta es, por el contrario, una conducta legítima del Ahora bien, si los retiros o dividendos se encubren o
contribuyente en el sentido de ordenar sus negocios de modo disfrazan de cualquier modo que implique eludir el Impuesto
de aminorar la carga impositiva; Global Complementario o Adicional, según corresponda,
estamos en presencia de una forma de elusión tributaria. Por
• Supone la violación de un principio de derecho o ejemplo, si el retiro se disfraza de un préstamo efectuado
de una norma jurídica expresa que contemple una medida por la sociedad al socio persona natural, habría elusión del
antielusión de carácter general o particular; impuesto, o bien, no se efectúa retiro de la empresa, sino que
se utilizan bienes de propiedad de la empresa, la norma legal
• Debe distinguirse, a nuestro juicio, de la evasión, los denomina retiros presuntos.
pues en ésta el hecho gravado nace, formal y sustancialmente,
a la vida del derecho; pero se oculta a la Administración 3.1.2. Retiros excesivos
Tributaria, mediante conductas omisivas.
Pudiere ser considerada por algunos una forma de
3 ELUSIÓN EN EL IMPUESTO A LA RENTA elusión tributaria el retiro en exceso del Fondo de Utilidades
Tributables, que puede efectuar el socio persona natural de
3.1. Medios de elusión y su relación con el impuesto
una sociedad de personas, cuando éste previamente reinvierte
a la renta
en otra empresa las utilidades tributables registradas en dicho
Fondo, sin una razón de negocios que justifique la reinversión
A continuación, se analizarán algunos medios específicos
y con el solo fin de eludir impuestos.
de elusión en el impuesto a la renta contenido en el Decreto
Ley N° 824. Unos por su importancia han dado origen a
De modo que, procediendo en la forma indicada, la
medidas antielusión también específicas y otros no las tienen
situación tributaria de los retiros excesivos queda indefinida,
aún.
mientras no existan utilidades tributables o no tributables a
Entre los mecanismos de elusión, podemos
las cuales ellos deban imputarse.
mencionar, a vía de ejemplo, los siguientes:
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3.1.3. Infravaloración de la base imponible la necesaria correlación que debe existir entre los ingresos y
los gastos del período contable para determinar los resultados
Si partimos de la premisa que las empresas tienen como del ejercicio. Este principio explica que el resultado del
finalidad la maximización de los beneficios, entonces todas ejercicio está compuesto por el conjunto de ingresos propios
sus operaciones comerciales deben realizarse de modo de de la actividad menos los gastos realizados para la obtención
conseguir tal objetivo. de aquéllos, así como los beneficios e ingresos atípicos
(no relacionados con la actividad) y sus correspondientes
Por consiguiente, si con el fin de evitar o reducir la carga quebrantos o gastos también atípicos. Agrega el autor citado
tributaria, la empresa realiza operaciones económicas y que el principio contable de correlación de ingresos y gastos
financieras no a precios de mercado, sino infravalorando la tiene su traducción en el ámbito fiscal (tributario) en el
base imponible, se produce una forma de elusión tributaria, principio de “necesariedad del gasto”. En otras palabras,
puesto que una menor base imponible supone el pago de un debería debe haber una correlación entre ingresos y gastos del
menor impuesto, en perjuicio de los intereses fiscales. giro, durante el ejercicio. Por lo mismo, si se deducen -en un
ejercicio- gastos que no estén relacionados con la generación
El típico caso de elusión es aquél en que las partes del de los ingresos, entonces el contribuyente estaría eludiendo
negocio -por ejemplo, contrato de compraventa- aparecen impuestos, mediante la reducción de la base imponible. Con
celebrándolo a un precio que coincide con el valor tributario, todo, para que sea necesario el gasto, debe ser justificado
que es mucho más bajo que el de mercado, disminuyéndose con documentación fehaciente, de lo contrario, su deducción
de este modo la base imponible a cero y, por ende, evitando implica también elusión tributaria.
aparentemente el nacimiento de la obligación tributaria. Entre
los mecanismos de elusión podemos mencionar, el caso de 3.1.5. Beneficios fiscales sin cumplir con todos los
venta a empresas relacionadas que se da en la actualidad en el requisitos de la disposición legal.
país, entre empresas constructoras y empresas inmobiliarias.
Al conceder el Fisco rebajas contra los impuestos
3.1.4. Gastos excesivos determinados, deja de percibir ingresos tributarios, estos
fondos por ende son asignados por voluntad propia del
Si se tiene en cuenta que los gastos necesarios para producir contribuyente a las actividades por él elegidas, como por
la renta deben ser razonables, atendida su naturaleza, sobre ejemplo, inversiones en regiones extremas, inversiones
todo aquéllos que importan para el que los recibe un ingreso no en infraestructura, en compra de activos fijos, actividades
constitutivo de renta, no cabe sino concluir que, si se efectúan culturales y otras, con ello, se pretende fomentar y acelerar
por sobre lo que es justo y razonable, estaremos en presencia el crecimiento en estas áreas. Esta forma de recaudar
de una forma de elusión tributaria. Por ejemplo, los pagos y reasignación de los tributos requiere de una especial
por concepto de viáticos, colación, intereses por concepto fiscalización por parte de la Administración Tributaria, con el
de préstamos en ciertos casos, etc., si no son razonables o de fin de resguardar el correcto destino de estos montos, llegando
mercado, constituyen una vía de elusión tributaria. a verificar que se cumpla con lo establecido en la normativa
y no se incurra en elusión tributaria. En efecto, uno de los
3.1.5. Gastos innecesarios beneficios que tienen las empresas que tributan en la primera
categoría según las normas del artículo 20 Nº 3 de la ley de la
De acuerdo con el principio de la “necesariedad” del gasto, renta, corresponde al crédito contra el citado impuesto, por la
éste debe estar correlacionado con los ingresos del giro. Al adquisición de bienes físicos del activo inmovilizado, según
respecto, Luis Coll Frechina10, refiriéndose al principio de lo dispone el artículo 33 bis del citado cuerpo legal
correlación de ingresos y gastos, señala que, de acuerdo con
la propia lógica de la actividad económica de la empresa y del Al respecto, podemos mencionar que la elusión se da
principio de la relatividad del resultado contable, que obliga en aquellos casos en que los activos adquiridos se efectúan
a la sociedad a determinar legalmente - con periodicidad mediante leasing, sin hacer la opción de compra, si bien desde
anual - un beneficio o pérdida, para información propia, de un punto de vista financiero corresponden a una inversión real,
sus accionistas y de terceros; así, este principio contable aúna para fines tributarios se considera un simple arrendamiento,

10 COLL FRECHINA, Lluis: La Determinación de la Base Imponible en el Impuesto de Sociedades. Cedecs, Editorial Barcelona, 1997, pág. 69.
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permitiendo por otra parte el cargo a resultado de las cuotas Con la ficción jurídica no se oculta ni se falsea la verdad
pagadas, disminuyéndose de este modo la base imponible jurídica, sino que se crea una verdad jurídica distinta de la
real. Esto permite al legislador atribuir efectos jurídicos
gravada con el impuesto de categoría y teniendo en todo caso
tributarios a hechos o a realidades que de otra forma sería
derecho al crédito del 4%, por el precio total del contrato, sin imposible atribuir. En materia tributaria, si las ficciones son
consideración de los montos realmente invertidos en el año. mal utilizadas pueden violar el principio de la capacidad
contributiva. Para evitar esto, se propone que se aplique la
4 MEDIDAS ANTIELUSIVAS ficción a casos que, con un alto grado de probabilidad, se
presuman ilícitos. Esta es quizás la razón de que las ficciones
que se establecen en el ordenamiento jurídico tributario, en
Frente a la elusión fiscal el legislador y la administración muchos casos, van coordinadas con una presunción. Así es
tributaria, dentro de sus atribuciones dictan normas de control muy probable que lo fingido coincida con lo real. Lo mismo
se lograría, a nuestro juicio, si en vez de establecer una
o de resguardo y que se conocen como medidas antielusión,
presunción de derecho, se estableciera simplemente una
a continuación se exponen las siguientes: establecimiento de ficción legal.
ficciones; interpretación de la norma tributaria; tasación de
la base imponible; limitación de gastos, gastos rechazados, En nuestra legislación tributaria, existen varias normas que
retiros presuntos, préstamos rechazados, imputación de los contienen ficciones, como medidas antielusión. Por ejemplo,
retiros, rentas devengadas en otras empresas, delimitación de el inciso segundo de la letra a), Nº 1, párrafo A), del artículo
ingresos no renta y normas de relacionamiento. 14, de la Ley de la Renta, preceptúa que, cuando los retiros
que hagan los empresarios individuales, contribuyentes del
4.1 Establecimiento de ficciones
artículo 58 Nº 1, socios de sociedades de personas y socios
gestores de sociedades en comandita por acciones, excedan
Si el legislador tributario configura, con frecuencia,
el fondo de utilidades tributables, para la aplicación de los
presunciones como medidas antielusión, recurre con mayor
Impuestos Global Complementario o Adicional, según
frecuencia a las “ficciones legales” con el fin indicado. Según
corresponda, se consideraran dentro de éste (del FUT) las
Kart Larenz11, la ficción jurídica consiste en la equiparación
rentas devengadas por la o las sociedades de personas en
voluntaria de algo que se sabe que es desigual. Debido a que
que participe la empresa de la que se efectúe el retiro.
la desigualdad efectiva de lo equiparado es conocida por
aquél que se sirve de la ficción, ésta se distingue de una
Otro ejemplo lo encontramos en la letra b), Nº 1, párrafo
identificación erróneamente falsa. Se ha de distinguir la ficción
A), del mismo artículo 14, de la Ley de la Renta. En efecto,
como medio de técnica legal, como medio de fundamentación
aquí se prescribe que los retiros o remesas que se efectúen
de la sentencia y de su empleo en la ciencia.
en exceso del fondo de utilidades tributables, que no
correspondan a cantidades no constitutivas de renta o rentas
Agrega dicho autor que las ficciones legales tienen como
exentas del impuestos global complementario o adicional, se
finalidad, normalmente, la aplicación de la regla dada para
consideraran realizados en el primer ejercicio posterior en
un supuesto de hecho (S1) a otro supuesto de hecho (S2). En
que la empresa tenga utilidades determinadas en la forma
este caso no son otra cosa que remisiones ocultas. En lugar
indicada en el número 3, letra a), de este artículo. Un criterio
de ordenar: las consecuencias jurídicas de S1 valen también
práctico, para distinguir una ficción legal, consiste en buscar
para S2, la ley finge que S2 es un caso de S1. Para conseguir
en las normas tributarias la expresión “se considerará...”.
esto, dispone que S2 debe ser considerado, por el que aplica
la ley, “como si” fuera un caso de S1. En cambio, si S2 debe 4.2. Criterio de la interpretación
ser considerado como si no fuera un caso de S1, aunque de
hecho sea un caso tal, entonces la ley quiere excluir para El criterio de la interpretación económica de las normas
S2 las consecuencias jurídicas de S1, que de lo contrario tributarias no se encuentra consagrado en nuestro Derecho
sobrevendrían -se trata entonces de una restricción oculta-. como método de interpretación; pero podría llegar a aplicarse
El empleo de la ficción comporta el peligro de ignorar la en la medida que se relacione con la doctrina de los tipos, la
diferencia efectiva que, por cierto, existe entre S1 y S2, razón que sí tiene aplicación en nuestro ordenamiento jurídico. A
por la cual las normas que las formulan deben, a nuestro nuestro juicio, también podría, válidamente, llegar a aplicarse
juicio, interpretarse restrictivamente. mediante la utilización funcional de los elementos o métodos

11 LARENZ Karl: Metodología de la Ciencia del Derecho, Editorial Ariel Derecho, Barcelona, 1994, pág. 255.
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de interpretación contemplados en los artículos 19 al 24 del precio o valor asignado a éstos sea notoriamente inferior a
Código Civil; pero no como método, sino como un simple los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran
criterio orientador de la labor hermenéutica, sin transgredir en convenciones de similar naturaleza, considerando las
el principio de legalidad en materia tributaria. No obstante, circunstancias en que se realiza la operación; o bien, respecto
en las interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos se de bienes inmuebles, si el precio o valor fijado en el respectivo
puede apreciar su utilización. Por ejemplo, cuando emplea negocio jurídico fuere notoriamente inferior al valor comercial
ciertos conceptos, como “razón de negocios”, para reconocer de los inmuebles de características y ubicación similares, en
la forma jurídica adoptada por los contribuyentes, en las la localidad respectiva. Es decir, pretende evitar la elusión del
reorganizaciones de empresas (Circ 68, de 1996). impuesto mediante el manejo de la base imponible por las
partes del negocio, reduciéndola.
4.3. Tasación de la base imponible
En la Ley de la renta, en el artículo 17, Nº 8 inciso final,
Esta medida antielusión está contemplada en el artículo 64 prescribe que el Servicio de Impuestos Internos podrá aplicar
del Código Tributario, y constituye, en la práctica, una medida lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario, cuando
disuasoria de las conductas elusivas de los contribuyentes el valor de la enajenación de un bien raíz o de otros bienes
que pretenden manejar la base imponible, en perjuicio de los o valores, que se transfieran a un contribuyente obligado a
intereses fiscales. El mencionado precepto legal prescribe llevar contabilidad completa, sea notoriamente superior al
textualmente lo siguiente: valor comercial de los inmuebles de características y ubicación
similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en
“El Servicio podrá tasar la base imponible con los antecedentes plaza considerando las circunstancias en que se realiza la
que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere
operación. La diferencia entre en valor de la enajenación y el
a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63 o no
que se determine en virtud de esta disposición estará afecta a
contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al
cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario
en definitiva se comprueben”. Asimismo, el Servicio podrá proceder o Adicional. La tasación y giro que se efectúen con motivo
a la tasación de la base imponible de los impuestos, en los casos del de la aplicación del citado artículo 64 del Código Tributario,
artículo 21 y del artículo 22. podrá reclamarse en la forma y plazos que esta disposición
señala y de acuerdo con el procedimiento que se indica.
“Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación
de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado,
De acuerdo con la disposición legal antes referida, la
sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un
facultad de tasación del Servicio de Impuestos Internos opera
impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar
dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior en el caso de sobrevaloración de la base imponible, al contrario
a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en de lo que prevé el artículo 64 del Código Tributario.
convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias
en que se realiza la operación”. En resumen, la facultad de tasación de que goza el Servicio
de Impuestos Internos, como medida antielusión, tiene lugar
“En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar no sólo en caso de infravaloración de la base imponible, sino
impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes
también en caso de sobrevaloración de ella. Además de las
raíces, el Servicio de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o
medidas antielusión de carácter general, referidas en los
valor si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente
inferior al valor comercial de los inmuebles de características y números anteriores, a continuación, nos referiremos a algunas
ubicaciones similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato medidas antielusión contenidas en la Ley de la Renta.
y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente. De la tasación
4.4. Limitación de gastos deducibles
y giro sólo podrá reclamarse simultáneamente dentro del plazo de 30
días contados desde la fecha de la notificación de este último”.
Para la determinación de la “renta líquida”, no todos los
“La reclamación que se deduzca se sujetará al procedimiento gastos en que incurra el contribuyente pueden deducirse de
general establecido en el Título II del Libro III de este Código”. la “renta bruta”, sino únicamente aquellos a que se refiere la
ley y en la medida que no se hallen expresamente excluidos.
En suma, esta medida antielusión consiste en la facultad En efecto, según lo dispuesto en el artículo 31, inciso primero,
que tiene el Servicio de Impuestos Internos para tasar la de la Ley de la Renta, para que un gasto pueda ser deducido
base imponible cuando, tratándose de bienes muebles, el de la renta bruta (ingresos brutos - costos directos), deben ser
 Caracterización de la Elusión Fiscal en el Impuesto a la Renta de Chile / Norberto Rivas Coronado - Carlos Paillacar Silva 27

necesarios para producir la renta bruta, el gasto es necesario por el acreedor que tiene el título o derecho cobrarlo.
cuando es indispensable para producir la renta, aun cuando
no exista una relación inmediata y directa entre el gasto y la Que corresponda al ejercicio comercial, para que el gasto,
renta. pagado o adeudado, pueda deducirse de la renta bruta, es
menester que se haya generado en el ejercicio comercial
Según el profesor Alejandro Dumay12 los gastos necesarios correspondiente, esto es, aquél de cuya determinación de
son “los desembolsos que, atendida su naturaleza y monto, renta imponible se trata. Así lo preceptúa el artículo 31, inciso
deben estimarse inevitables u obligatorios para producir la primero, de la Ley de la Renta.
renta”. La “necesariedad del gasto” corresponde al principio
contable de “correlación de ingresos y gastos”. Esto implica Ratifica la disposición antes referida, el inciso penúltimo
que el gasto, para que sea deducible, sea del “giro” del del artículo 16 del Código Tributario, cuyo tenor es el
contribuyente. Así lo exige el inciso segundo del artículo 31 siguiente: “El monto de toda deducción o rebaja permitida
de la Ley de la Renta. El concepto de gasto necesario para u otorgada por la ley deberá ser deducido en el año en que
producir la renta está íntimamente vinculado al principio corresponda, de acuerdo con el sistema de contabilidad
que los autores denominan “autonomía de gestión de la seguido por el contribuyente para computar su renta líquida”.
empresa”13, según el cual corresponde a ésta apreciar la En consecuencia, no queda al arbitrio del contribuyente la
oportunidad y necesidad de sus gastos. Por lo tanto, al elección del ejercicio comercial al cual imputar el gasto, sino
Fisco únicamente le corresponde una labor de fiscalización, que debe deducirse, según la ley, en el período tributario en
con la finalidad de impedir los abusos, o sea, la elusión de que se genera.
impuestos, es decir, evitar que se deduzcan gastos que no
reúnan los requisitos legales. Que se acredite o justifique en forma fehaciente, además
de los requisitos precedentes, el inciso primero del artículo
Que no haya sido deducido como costo directo, la Ley de 31, de la Ley de la Renta, exige que el contribuyente acredite
la Renta permite deducir de la renta bruta, para determinar o justifique el gasto en forma fehaciente ante el Servicio de
la renta líquida, todos los gastos necesarios para producirla Impuestos Internos. Esta exigencia de la Ley de la Renta está en
“que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30” de concordancia con lo preceptuado en el artículo 21 del Código
dicha ley, es decir, que no hayan sido deducidos como costo Tributario, conforme al cual corresponde al contribuyente
directo. Don Patricio Figueroa señala que la exigencia antes probar con los documentos, libros de contabilidad u otros
referida “es obvia, ya que lo contrario implicaría rebajar de medios que la ley establezca, en tanto sean necesarios u
los ‘ingresos brutos’ dos veces el mismo gasto, disminuyendo obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la
artificialmente la renta líquida del contribuyente”14. naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones
que deban servir para el cálculo del impuesto...
Que haya sido pagado o adeudado, como contrapartida
de la imposición de los ingresos percibidos o devengados, la Tratándose de gastos incurridos en el extranjero que no
Ley de la Renta permite deducir de la renta bruta, además de se hallen debidamente documentados, en conformidad a las
los gastos pagados, aquellos que sólo estén adeudados. disposiciones legales del país respectivo, la Dirección Regional
podrá aceptar su deducción, si a su juicio éstos son razonables
En efecto, desde el momento que para determinar la y necesarios para la operación del contribuyente, atendiendo
renta imponible del contribuyente la ley considera no sólo las a factores tales como la relación que exista entre las ventas,
rentas percibidas, sino también las simplemente devengadas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que
era lógico que el legislador permitiera deducir, además se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que
de los gastos pagados, los gastos adeudados a la fecha del desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante.
balance. Por “gasto pagado” debe entenderse el desembolso
efectivo que hace el contribuyente. De manera que no basta En suma, con la finalidad de evitar que el contribuyente
una mera anotación contable. En cambio, se entiende que hay deduzca gastos innecesarios, ajenos al giro, etc., rebajando
“gasto devengado” cuando ha nacido a la vida del derecho la a su arbitrio la base imponible, en perjuicio de los intereses
obligación de pagarlo, independientemente de su exigibilidad fiscales, la ley señala taxativamente los requisitos que debe

12 DUMAY, Alejandro: Vocabulario Tributario, Ediciones Encina Ltda., Santiago-Chile, 1976, pág. 68.
13 FIGUEROA, Patricio: Manual de Derecho Tributario, Ley de Impuesto a la Renta, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1989, pág. 166.empresa”.
14 FIGUEROA, ob. cit., pág. 167
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cumplir un gasto para que pueda deducirse, válidamente, del avalúo fiscal tratándose de bienes raíces, cualquiera sea el
de la renta bruta. Esto constituye, en nuestro concepto, una período en que se hayan utilizado los bienes en el ejercicio o en
medida antielusión dispuesta por la Ley de la Renta. la proporción que justifique fehacientemente el contribuyente.
De esta cantidad determinada podrán rebajarse las sumas
4.5. Gastos rechazados efectivamente pagadas que correspondan al período por el
uso o goce del bien, constituyendo retiro la diferencia. En el
Además de limitar los gastos que el contribuyente puede caso de las sociedades anónimas será aplicable a estos retiros
deducir de la renta bruta, para determinar la renta líquida, las disposiciones del inciso tercero de este artículo 21, respecto
a través del establecimiento de los requisitos referidos de sus accionistas. En caso de contribuyentes que realicen
precedentemente, la propia ley de la renta rechaza expresamente actividades en lugares rurales, no se considerará retiro el uso o
ciertos gastos, con el fin de evitar el abuso del contribuyente, o goce de los activos de la empresa ubicados en esos lugares. Igual
sea, como medida antielusión. tratamiento tendrá el uso o goce de los bienes de la empresa,
ubicados en cualquier lugar, destinados al esparcimiento de su
Por ejemplo, el artículo 31, inciso primero, de la Ley de personal, o el uso de otros bienes por éste, si no fuere habitual.
Renta, preceptúa: “No se deducirán los gastos incurridos
en la adquisición, mantención o explotación de bienes no Esta medida antielusión, mal llamada “retiro presunto”
destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes a los por el Servicio de Impuestos Internos, en las Instrucciones para
cuales se le aplique la presunción de derecho a que se refiere Efectuar la Declaración de los Impuestos Anuales a la Renta,
el inciso primero del artículo 21 y la letra f) del número 1 del Correspondiente al Año Tributario 1997, porque en realidad no
artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento hay presunción de retiro, sino ficción de retiro.
de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste
el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, En efecto, como vimos precedentemente, en las
seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y presunciones simplemente legales se permite probar la no
funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos existencia del hecho que legalmente se presume, aunque sean
gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director ciertos los antecedentes o circunstancias de que lo infiere la ley,
del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de acuerdo con el artículo 47 del Código Civil. Sin embargo,
de necesarios, a su juicio exclusivo. en esta situación, al emplearse la expresión “se considerara
En el mismo sentido, es decir, como medida antielusión, retiro”, no cabe prueba alguna que rendir para acreditar que
según lo dispuesto en el artículo 33 Nº 1 de la Ley de la no es un retiro, supuestos los antecedentes o circunstancias a
Renta, para determinar la renta líquida imponible, se deben que se refiere el inciso primero del artículo 21 de dicha ley. Por
agregar a la renta líquida ciertas partidas, que ímplícitamente lo tanto, es una ficción de retiro, asociada a una presunción de
constituyen gastos rechazados, tales como las remuneraciones derecho respecto de la determinación del valor mínimo.
pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste; los
retiros particulares en dinero o en especie efectuados por el 4.7. Préstamos a socios o accionistas
contribuyente.
La Ley de la Renta, en su artículo 21, parte de la base de que los
4.6. Retiros presuntos préstamos que las sociedades de personas o sociedades anónimas
cerradas efectúen a sus socios o accionistas, respectivamente,
Según lo prescrito en el inciso primero del artículo 21 de la pueden ser mecanismos de elusión tributaria; y, en razón de ello,
Ley de la Renta, igualmente se considerara retiro el beneficio los desconoce dándoles el tratamiento de los retiros respecto de
que represente el uso o goce, a cualquier título, o sin título los socios de sociedades de personas, o haciendo tributar con el
alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el impuesto único establecido en el inciso tercero del artículo 21 de
empresario o socio, por el cónyuge o hijos no emancipados dicha ley a la sociedad anónima cerrada.
legalmente de éstos, de los bienes del activo de la empresa o
sociedad respectiva. Para estos efectos, se presumirá de derecho 4.8. Imputación de los retiros
que el valor mínimo del beneficio será de 10 % del valor del
bien determinado para fines tributarios al término del ejercicio, El orden en que deben imputarse los retiros, remesas o
o el monto equivalente a la depreciación anual mientras sea distribuciones, conforme al artículo 14 Nº3 letra d), constituye,
aplicable cuando represente una cantidad mayor, y de 11 % a nuestro juicio, una medida antielusión.
 Caracterización de la Elusión Fiscal en el Impuesto a la Renta de Chile / Norberto Rivas Coronado - Carlos Paillacar Silva 29

Según la disposición legal indicada, los retiros, remesas o “Las rentas antes mencionadas se incluirán en el FUT, de las
distribuciones se imputarán, en primer término, a las rentas empresas socias, hasta el monto que sea necesario para cubrir
o utilidades afectas al Impuesto Global Complementario o el exceso de retiro producido en éstas, independientemente del
Adicional, comenzando por las más antiguas y con derecho al porcentaje de participación que les corresponda a las citadas
crédito que corresponda, de acuerdo con la tasa del Impuesto empresas socias en las utilidades de las respectivas sociedades
de Primera Categoría que les haya afectado. En el caso que de personas. Por exceso de retiros en esta caso se entiende
resultare un exceso, éste será imputado a las rentas exentas aquellos no cubiertos por el Fondo de Utilidades Tributables
o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada determinado por la empresa al término del ejercicio, sea
la revalorización del capital propio no correspondiente éste positivo o negativo. En el evento de que dicho exceso
a utilidades, que sólo podrá ser retirada o distribuida, se origine por la existencia al final del período de un FUT
conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminución negativo, las rentas tributables devengadas provenientes de
de éste o al término de giro. otras sociedades deberán absorber en primer lugar dicho FUT
negativo, y luego, a los excedentes que se produzcan de dichas
Si el contribuyente pudiere elegir el orden de imputación, rentas tributables devengadas deberán imputarse los retiros
sin duda, optaría por imputar primero sus retiros, por ejemplo, efectuados durante el período, debidamente reajustados en la
a las rentas exentas o a cantidades no constitutivas de renta. forma indicada en la letra c) anterior, sin perjuicio del derecho
Para evitar esto, se establece la norma de que se trata. a recuperar como pago provisional mensual el impuesto de
Primera Categoría que afectó a tal utilidad en la empresa
4.9. Rentas devengadas de otras empresas
fuente y, a su vez, disminuir la pérdida tributaria de arrastre
de categoría para ejercicios futuros, si existiere.
El mecanismo legal de las “rentas devengadas en otra
empresa” es una medida antielusión establecida por la Ley
“Cuando la situación descrita en el primer párrafo (exceso
de la Renta en su Art. 14, párrafo A), Nº1, letra a) inciso
de retiros), se dé en dos o más empresas socias de una misma
segundo.
sociedad de personas, las rentas tributables devengadas en
la citada sociedad de personas se traspasarán a sus empresas
Esta medida consiste en la ficción legal de considerar,
socias en la proporción que representen los excesos de retiros
dentro del fondo de utilidades tributables correspondiente
de cada empresa en el total de estos excesos, respecto de
a la empresa de la que se efectúa un retiro en exceso, las
dichas utilidades tributables devengadas”.
rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que
participe dicha empresa.
Creemos que la instrucción del Servicio de Impuestos
Internos, en la parte que exige el reconocimiento en el FUT
De acuerdo con las instrucciones del Servicio de Impuestos
de la empresa socia del monto que sea necesario para cubrir
Internos, contenidas en la Circular 60, del 3 de diciembre de
el exceso de retiro, independientemente del porcentaje de
1990, “cuando los retiros o remesas de rentas efectuados
participación que le corresponda en las utilidades de las
por el empresario individual, contribuyentes del artículo
respectivas sociedades de personas, no se ajusta a Derecho,
58 Nº1, socios de sociedades de personas y socios gestores
por las razones siguientes, en nuestro Derecho se tributa por
de sociedades en comandita por acciones, debidamente
renta percibida o devengada, o bien por renta presunta; la
reajustados, excedan del Fondo de Utilidades Tributables
ley no establece una presunción de renta, cabe analizar las
determinado al término del ejercicio por las propias empresas
otras hipótesis, esto es, si hay renta percibida o devengada,
de las cuales son sus propietarios o dueños, también
ahora bien, es claro que no puede hablarse de renta percibida,
deberán considerar dentro de dicho Fondo de Utilidades
sino sólo de “renta devengada”, por renta devengada se
Tributables para los efectos de la aplicación de los impuestos
entiende, según lo prescrito en el artículo 2 Nº 2 de la Ley
Global Complementario o Adicional, las rentas tributables
de la Renta, aquélla sobre la cual se tiene un título o derecho,
devengadas por las respectivas empresas en las sociedades
independientemente de su exigibilidad y que constituya un
de personas en las cuales sean socias. Para estos efectos,
crédito para su titular, nadie puede tener título o derecho
se entiende por rentas tributables devengadas aquellas
respecto de una renta más allá del porcentaje de participación
utilidades que al final del ejercicio se encuentren pendientes
en las utilidades sociales, a no ser que en el propio estatuto
de retiro en las respectivas sociedades de personas, vale decir,
social se estipulare lo contrario y en consecuencia, como las
excluidas las rentas ya retiradas por sus socios durante el
instrucciones del Servicio no pueden ir más allá de la ley
ejercicio comercial que corresponda.
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que interpreta, no cabe sino concluir que ellas son ilegales. Como el artículo 14 de la Ley de la Renta no califica de
Por consiguiente, tal interpretación vulnera el principio retiros a las cantidades percibidas como precio de las cesiones
constitucional de legalidad de los tributos, así como el de de derechos sociales, en la práctica, podía eludirse el impuesto
capacidad contributiva. No obstante lo anterior, cabe señalar personal por el enajenante, si la sociedad de personas cuyos
que la interpretación del Servicio sobre el FUT devengado derechos se enajenaban está obligada a llevar contabilidad
en otra empresa es concordante con la norma del artículo 14, completa.
párrafo A) Nº 1, de la LIR, en virtud de la cual se gravan los
retiros de los socios de una sociedad de personas, o socios El empleo artificioso del mencionado inciso tercero del
gestores de una sociedad en comandita por acciones, por sus artículo 41 de la Ley de la Renta motivó la agregación de
montos efectivos, hasta completar el Fondo de Utilidades dos nuevos incisos a este precepto legal, como medidas
Tributables, independientemente de su participación social. antielusión, por la Ley 18.985. En efecto, se produjo una
aplicación intensiva y abusiva del mencionado precepto legal,
4.10. Normas de relacionamiento ya que sirvió para extraer recursos financieros de las empresas
al margen de la tributación, por parte de los socios, mediante
El inciso tercero del artículo 41 de la Ley de la Renta la enajenación de sus derechos a una empresa relacionada.
establece: “Tratándose de derechos de sociedades de personas,
para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha Por eso, actualmente, según el inciso cuarto del artículo 41
operación, deberá deducirse del precio de la enajenación el de la Ley de la Renta, en el caso de la enajenación de derechos
valor de libros de los citados derechos según el último balance en sociedades de personas que hagan los socios de sociedades
anual practicado por la empresa, debidamente actualizado de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas,
según la variación experimentada por el índice de precios o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10
al consumidor entre el último día del mes anterior al del % o más de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o
último balance y el último día del mes anterior a aquél en en las que tengan intereses, para los efectos de determinar la
que se produzca la enajenación. El citado valor actualizado renta proveniente de dicha operación, deberá deducirse del
deberá incrementarse y/o disminuirse por los aportes, precio de la enajenación el valor de aporte o adquisición de
retiros o disminuciones de capital ocurridos entre la fecha dichos derechos, incrementado o disminuido, según el caso,
del último balance y la fecha de la enajenación, para lo cual por los aumentos o disminuciones de capital posteriores
dichos aumentos o disminuciones deberán reajustarse según efectuados por el enajenante, salvo que los valores de aporte,
el porcentaje de variación experimentado por el índice de adquisición o aumento de capital tengan su origen en rentas
precios al consumidor entre el ultimo día del mes que antecede que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de
a aquél en que ocurrieron y el último día mes anterior al de la Ley de la Renta. Para estos efectos, los valores indicados
la enajenación”. deberán reajustarse de acuerdo con la variación del índice
de precios al consumidor entre el último día del mes anterior
Según la norma tributaria transcrita, para determinar a la adquisición o aporte, aumento o disminución de capital,
si se obtuvo renta en la enajenación, debe deducirse del y el último día mes anterior a la enajenación. Lo dispuesto
precio el valor de libros que proporcionalmente corresponda en este inciso también se aplicará si el contribuyente que
al enajenante en el patrimonio social. Este valor de libros enajena los derechos estuviere obligado a determinar su
corresponde al importe del capital real perteneciente al renta efectiva mediante contabilidad completa, calculándose
respectivo socio, y su determinación se obtiene deduciendo el valor actualizado de los derechos en conformidad con el Nº
del Activo el Pasivo Exigible, o bien sumando el total de 9 de este artículo.
las cuentas de capital, incluyendo en ellas las utilidades
acumuladas y las del ejercicio. Entonces, la medida antielusión de que se trata consiste
en limitar el costo tributario -de los derechos cedidos a una
Por consiguiente, las utilidades no retiradas quedan empresa relacionada- al valor de aporte, en vez del valor de
comprendidas dentro del valor de libros, razón por la cual al libros a que se refiere el inciso tercero antes referido.
enajenarse los derechos sociales éstas se retiran, “de hecho”,
de la sociedad por el enajenante, a título de parte del precio Por lo tanto, la utilidad afecta a impuesto aumenta, ya que
que recibe del adquirente. dentro del costo tributario de los derechos no se comprenden
 Caracterización de la Elusión Fiscal en el Impuesto a la Renta de Chile / Norberto Rivas Coronado - Carlos Paillacar Silva 31

las utilidades acumuladas ni las del ejercicio, evitándose de Los mecanismos de elusión tributaria usados por el sujeto
este modo la elusión antes referida. pasivo de la obligación tributaria, se encuentran avalados
por el propio cuerpo legal vigente contenido en el Decreto
“Lo dispuesto en los tres incisos anteriores se aplicará, Ley N° 824, sobre impuesto a la renta, el que fomentando los
también, cuando una empresa constituida en el extranjero conceptos de ahorro e inversión y gravar los retiros, permite la
participe directa o indirectamente en la dirección, control opción de determinadas acciones que siendo lícitas permiten
o capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa. aminorar la carga impositiva del contribuyente.
En igual forma se aplicará cuando las mismas personas
participan directa o indirectamente en la dirección, control o En la legislación antielusión impulsada en Chile, se han
capital de una empresa establecida en Chile y en una empresa incluido, importantes normas que intentan dar una mayor
establecida en el extranjero”. justicia y equidad a los contribuyentes y normas que apuntan
al perfeccionamiento tributario, llegando a reconocer
En resumen, sobre la regulación de los precios de implícitamente el legislador, que desde un punto de vista
transferencia, podemos decir lo siguiente: La solución técnico en parte, también es responsable de la elusión fiscal.
legislativa concuerda, en esencia, con la del Derecho En efecto el legislador, propicia la elusión, al dictar normas
Comparado; Los métodos para determinar los precios poco claras, dejar vacíos legales y de interpretación en ellas
normales de mercado coinciden también, en general, con los y mantener un sistema tributario con impuestos de difícil
contemplados en el Derecho Comparado; No sólo se regulan aplicación, o con normas de incentivo complejas o sin control,
los precios de bienes, sino también de servicios y operaciones lo que facilita que al ser conocidas por quienes deben pagar
financieras, al igual que en el Derecho Comparado; impuestos, cambien su conducta o accionar a decisiones que
Se distingue entre los precios cobrados a la matriz y los logrando el mismo fin, no tienen tributación o esta es menor,
cobrados por ésta a la agencia; Se introduce una norma que, naciendo una tendencia a reconocer como válida para los
aparentemente, estaría fuera del contexto de la disposición, ya contribuyentes, la planificación fiscal, que en teoría es hacer
que el artículo 38 de la Ley de la Renta se refiere a las agencias lo que la ley permite hacer, sin caer en conductas dolosas o
de empresas extranjeras que operan en Chile; pero su inciso maliciosas y así transitar por caminos menos gravosos.
final se refiere, según su tenor literal, a la relación de empresas
constituidas en el extranjero y empresas establecidas en Chile, Una situación especial que se encontró en el estudio y
o viceversa Parece ser que, por la terminología empleada, foco de elusión fiscal, esta determinada por la diferencia de
se están regulando, de un modo general, los precios de tributación, que se da, según sea la forma de organización
transferencia entre grupos de empresas que operan en el jurídica que tenga la empresa generadora de la renta en
ámbito internacional, como por ejemplo relación “matriz- Chile, ello provoca grandes diferencias en la oportunidad
filial”, aunque la técnica legislativa no es la más adecuada. de la tributación de los dueños, llegando en algunos casos
a postergar el pago del impuesto a la concurrencia de
CONCLUSIONES utilidades tributarias, como ocurre con los retiros en exceso.
En nuestra opinión, es necesaria incorporar una norma de
La primera conclusión que hemos obtenido del estudio control que elimine la diferencia entre los retiros en exceso en
del tema que nos ocupa, es que no existe unanimidad en la las sociedades de personas que permiten la elusión fiscal, tal
doctrina en cuanto a la licitud de la elusión tributaria, toda situación no es procedente en las sociedades anónimas.
vez que existen autores que estiman que es lícita, otros
ilícita y una tercera corriente sostiene que pueden ser ambas En los incentivos y beneficios tributarios que propicia el
situaciones. Cabe consignar que a pesar de la constatación decreto Ley N° 824 nos encontramos con el crédito por las
anterior, pareciera ser, en el derecho comparado, mayoritaria compras del activo inmovilizado, al respecto y con el fin de
la doctrina que estima que la elusión es ilícita, principalmente incentivar el desarrollo científico y tecnológico, en especial
en la doctrina europea y basado en lo señalado en la ley 19.506, la inversión en bienes del activo inmovilizado, el legislador
que al modificar la ley Orgánica del Servicio de Impuestos propicia, un crédito que asciende al 4% del valor total del
Internos de Chile, confiere facultades a dicho Servicio para bien al cierre del balance, con un tope de 500 UTM vigentes
evitar la elusión (Artículo 7 letra b) bis). Por lo tanto, no es en el mes de diciembre del año de la inversión, incluyendo
una conducta lícita, pues lo lícito no se evita, sino que, por el entre los beneficiados a los bienes corporales muebles nuevos
contrario, se promueve o estimula. adquiridos mediante un contrato de leasing, ya sea en el
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mercado interno o externo y a los construidos directamente BIBLIOGRAFIA

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