DERECHO TRIBUTARIO

UNIDAD I

Introducción: recursos públicos

La Unidad I es una bolilla introductoria, importante para entender el resto de la materia. Pero no se
va a realizar un estudio profundizado del derecho financiero.
El derecho tributario es una rama autónoma dentro del ordenamiento jurídico dado que tiene
principios propios que la gobiernan; sin embargo no todo lo que se estudia en derecho tributario es
autónomo.
En doctrina se distinguen dos posiciones respecto de la autonomía del derecho tributario:

a) Postura de Jarach: dice que en el derecho tributario en tanto rama autónoma desprendida del
derecho financiero, sólo cabe distinguir en su objeto de estudio dos cuestiones: el hecho
imponible y la obligación tributaria. Estos dos son los conceptos específicos de derecho
tributario; el resto de las temáticas que se estudian en derecho tributario se incluyen por
cuestiones didácticas, pero podrían estudiarse en otras materias (por ejemplo, los delitos
tributarios). Esta es la postura de la cátedra, que cree que la Unidad V es el contenido
verdaderamente autónomo de la materia.

b) Postura de otros autores: consideran que todo el contenido de esta materia es derecho
tributario. Por ejemplo, cuando se analizan los principios constitucionales en materia tributaria,
dicen que es “derecho tributario constitucional” y no “derecho constitucional tributario”.

LA HACIENDA PÚBLICA. ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL. PRESUPUESTO GENERAL

DEL ESTADO: su influencia en el proceso ingreso-gasto público

El Estado, como persona pública a cuyo cargo está llevar a cabo una serie de tareas dirigidas al
bienestar de los individuos en particular y de la sociedad en general –enunciados en la
Constitución Nacional- requiere de medios económicos para desempeñarse. Ha de pagar sueldos
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y salarios; construir y mantener una infraestructura adecuada para el progreso social; debe
adquirir bienes y servicios para llevar adelante sus cometidos, etc.
Para cubrir las necesidades amplias del conjunto de sus súbditos, el Estado precisa realizar una
serie de gastos, y para ello debe procurarse concomitantemente los ingresos con los cuales
hacerles frente.
El derecho financiero es más amplio que el derecho tributario, comprende al derecho tributario, y
analiza particularmente el proceso ingreso/gasto de la Administración Pública.
La función de los ingresos públicos absorbe rentas de los particulares (y por ende, restringe el
consumo, ahorro e inversión del sector privado) para que luego la función del gasto público
expulse esas rentas y los vuelque sobre la economía.
Entonces, de manera general, puede decirse que la actividad económica que lleva a cabo el
Estado para el cumplimiento de sus fines se denomina actividad financiera estatal.
En la materia nos vamos a enfocar en los ingresos, y específicamente en los ingresos tributarios.
Pero el derecho financiero estudia los dos fenómenos.

¿Cuál es la ley que contempla los gastos que tendrá el país? La ley del Presupuesto, que
determina cómo se va a gastar lo que presumiblemente se va a recaudar.
 La Hacienda Pública: concepto. Funciones de la hacienda pública: asignación,
estabilización, crecimiento y redistribución
El concepto de Hacienda Pública se relaciona con la atención de necesidades públicas: los bienes
del Estado para atender las necesidades públicas.
Puede definirse entonces como la caja estatal, el conjunto de derechos y obligaciones pecuniarias
que posee el Estado.
El Estado puede obtener financiamiento de tres fuentes fundamentales de acuerdo a lo que
establece el artículo 4 de la Constitución Nacional: El Gobierno federal provee a los gastos de la
Nación con los fondos del Tesoro nacional formado del producto de derechos de importación y
exportación, del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos,
de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el
Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso
para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional.
a) Los Tributos
b) El crédito público
c) La explotación del patrimonio estatal

Tales recursos se pueden agrupar según que su fuente requiera o no la aquiescencia del
ciudadano en concreto que ha de realizar un ingreso en las arcas públicas. La voluntad del
ciudadano no es relevante en el caso de los tributos pero sí lo es en el caso del crédito público y
también para la explotación del patrimonio estatal.
Desde otra perspectiva, la Hacienda Pública interesa al Derecho Financiero en cuanto estudia los
procedimientos por medios de los cuales se gestionan los ingresos y gastos públicos. Es decir,
los mecanismos jurídicos y contables gracias a los cuales los derechos y las obligaciones se
transforman en ingresos o erogaciones.
En cuanto a la vertiente de los ingresos, la enorme trascendencia que cobraron los tributos opacó
3 el estudio de las otras dos funciones mencionadas. 4

El presupuesto estatal adquiere aquí una función que es esencial, en tanto es la norma que
se ocupa de la fijación de los gastos públicos y de la estimación de los ingresos públicos
del ejercicio financiero de que se trate.

Funciones de la Hacienda Pública

1) Función de asignación: la función de asignación de bienes públicos es el proceso por el cual el

uso total de los recursos se divide entre los bienes privados y los públicos, y por el que se elije la
combinación de bienes públicos, fijándose las pautas para su provisión dentro del conjunto social.
Lo que busca garantizar es la asignación eficiente y socialmente justa de los recursos en
determinadas circunstancias, cuando el mercado falla (por externalidades, etc.)
2) Función de estabilización: la función de estabilización de la economía busca cubrir 3 objetivos
primoridales:
a) Conseguir pleno empleo
b) Lograr la estabilidad de precios
c) Obtener una tasa de crecimiento armónica con los demás objetivos

Los instrumentos más comúnmente empleados en esta función son:

 a) La política monetaria: controlar la cantidad de circulante que existe en el mercado.
b) La política presupuestaria

3) Función de redistribución: bajo esta perspectiva, las Finanzas Públicas deben buscar la
distribución de la renta y de la riqueza entre los individuos que integran el grupo de acuerdo
con las políticas expresadas por el Poder Legislativo.

FUENTES DEL ORDENAMIENTO JURÍDICO FINANCIERO

En este punto se propone pasar revista por los tipos de normas que componen el ordenamiento
jurídico financiero.
Como el Derecho Financiero está conformado por normas de Derecho Público, hay una
fuerte impronta de la ley en esta materia, con la respectiva mengua de las normas
emanadas de la voluntad de los particulares que poseen una relevancia exigua.
1) La Constitución Nacional. La actividad financiera desde la Constitución: la primera fuente de
normas financieras es la Constitución, que contiene una enorme cantidad de normas al
respecto. Dada la organización federal que fija el artículo 1° de la Constitución, ha de verse
que el Derecho Financiero argentino está compuesto por normas federales (para el Estado
Nacional) y normas locales (las del Derecho Financiero de las Provincias y sus Municipios).
Son disposiciones constitucionales con contenido financiero las referidas al poder tributario: arts
4,16,17,52,75 incisos 1-2-3-18, 121 y un largo etcétera.

2) La ley. Los decretos de necesidad y urgencia y los Tratados Internacionales: la Constitución

Nacional establece con firmeza el principio de legalidad en materia financiera, tanto a través
de la reserva de ley en materia tributaria como de la reserva de ley en materia presupuestaria
lo que importa la necesidad de una ley formal que autorice el gasto a realizar así como
una ley formal que autorice a imponer tributos.
Con respecto a los ingresos públicos que no son tributos, también requieren la presencia de una
3 ley: las cuestiones atinentes a la deuda pública son competencia del4 legislador (Art 4 CN) y
en lo relativo a la gestión de patrimonio público, también corresponde su regulación por ley.

En cuanto a los D.N.U. previstos en el art 99 inciso 3, en materia tributaria está prohibido su
dictado. Los tratados internacionales una vez ratificados por el Congreso Nacional, se
convierten en ley y tienen validez con la misma jerarquía de las leyes nacionales, a excepción
de aquellos a los que se refiere el inciso 22 que tienen jerarquía equivalente a la Constitución
Nacional.

3) Los reglamentos: los incisos 1 y 2 del art 99 facultan al P.E. para dictar reglamentos. Por una
parte, tiene facultad el P.E. para reglamentar las leyes, entre ellas las tributarias. Obviamente
este tipo de reglamentos no pueden desvirtuar lo dispuesto por la ley ni contradecirla, y su
capacidad de completarla está destinada al detalle sin poder alterar su espíritu.
Por otra parte, el P.E. tiene facultad para dictar reglamentos autónomos, éstos están sujetos a la
ley.
4) Jurisprudencia y Doctrina: la jurisprudencia es fuente de derecho en el sentido de normas
individuales: cada sentencia es una norma singular que obliga a las partes del litigio. Sin
embargo, en nuestro sistema la jurisprudencia no genera una norma que obligue fuera del
juicio en el que fue vertida. No obstante eso, la CSJN tiene una opinión de peso que ha de
tomarse en consideración en casos similares.
 La doctrina de los autores no es fuente normativa alguna, aunque puede ser una herramienta útil
para ayudar a comprender el sentido de algunas normas.

5) La Costumbre: los usos y las costumbres no son fuente de Derecho tratándose de

cuestiones de Derecho Público.

LOS RECURSOS PÚBLICOS. Ingresos públicos originarios, derivados y mixtos

El ingreso público es un concepto bastante genérico que puede ser definido de manera
aproximativa como toda suma de dinero obtenida por el Estado y que está destinada a la
cobertura de los gastos públicos ocasionados por las actividades estatales.
A continuación desglosaremos esta definición:

1) “Toda suma de dinero”: dado que la moneda es la medida de valor y el medio habitual de
cancelación de las obligaciones, la enorme mayoría de los ingresos públicos se miden y se
obtienen en dinero.
2) “Percibida por el Estado”: el concepto de Estado ha de entenderse en un sentido amplio,
comprensivo de las personificaciones que el Estado suele asumir. Es decir que será ingreso
público toda aquella suma percibida por una entidad pública estatal.
3) “Destinada a la cobertura de los gastos públicos” : el ingreso público es producto de la
necesidad de financiar actividades públicas que demandan un gasto.

Ingresos públicos originarios, derivados y mixtos

Desde este punto de vista se dice que los recursos son:

a) Originarios: cuando provienen directamente del empleo del patrimonio del Estado. Es decir,
cuando el Estado explota bienes que le son propios y obtiene un rendimiento por ellos, sea
por la venta o por otro tipo de utilización.
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b) Derrivados: son los que el Estado obtiene ejerciendo su poder de imperio sobre las
personas. Tales ingresos son, esencialmente, los ingresos tributarios (impuestos, tasas y
contribuciones especiales). Se detrae una parte de la riqueza de los particulares, con o sin
compensación directa, y la voluntad de éstos no es relevante.

c) ¿Mixtos?: se pone en duda si la deuda pública es un recurso originario o una especie de

recurso mixto, pero la mayoría de la doctrina se inclina por decir que es originario, al sostener
que por lo común se trata de empréstitos voluntarios en los que el Estado pone en juego su
crédito, un recurso intangible que está en su patrimonio. Se piensa en que la deuda tomada
hoy ha de ser pagada por los futuros contribuyentes.

Ingresos patrimoniales provenientes de bienes y actividades estatales; ingresos tributarios e

ingresos creditorios
Expone las 3 fuentes fundamentales a las que puede recurrir el Estado para obtener ingresos
públicos:

a) Los Tributos
b) El Crédito Público
c) La Explotación del patrimonio estatal
 LOS TRIBUTOS

Clasificación de los Tributos

Hay una clasificación tripartita:

1) Impuestos: es la principal fuente de recaudación tributaria, pero no es la única.

2) Tasas
3) Contribuciones Especiales

Además, tenemos algunos institutos de difícil calificación como:

a) El peaje
b) Los empréstitos

Estos dos son de difícil categorización, pero tienen naturaleza tributaria también.

Estos son los ingresos que el Estado obtiene en virtud de su poder de imperio. En este tipo de
ingresos se enfoca el derecho tributario: en aquellos que el Estado exige de modo coactivo.
Recursos que tiene el Estado

a) Recursos Tributarios

b) Recursos no tributarios

Al adoptar la República Argentina un sistema federal, el poder de imponer tributos lo tienen 3 tipos
de entes: La Nación; las Provincias y los Municipios. Esas potestades deben ser coordinadas,
porque de lo contrario pueden generar fenómenos de doble o múltiple imposición.
¿Qué es un fenómeno de doble o múltiple imposición? Es un fenómeno que se genera cuando
para un mismo hecho imponible se exige más de un tributo. Si bien esto no es
inconstitucional, no es conveniente que suceda, porque desalienta la inversión.
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Clasificación de los Impuestos

La clasificación más importante en materia de impuestos es una clasificación anticuada, pero sigue
siendo la más importante porque es la que refleja nuestra Constitución Nacional. Esta
clasificación divide a los impuestos en:
a) Directos: gravan una manifestación inmediata de la capacidad contributiva.
b) Indirectos: gravan una manifestación mediata de la capacidad contributiva.

Esta definición de la clasificación es según un concepto jurídico.

Hay un criterio económico que dice que el impuesto indirecto es el que se traslada e impuesto
directo el que no se traslada. Este criterio económico está superado, pues hay impuestos
directos que se trasladan e impuestos indirectos que no se trasladan.
¿Qué quiere decir que un impuesto “se traslada”? Esto implica que el contribuyente del impuesto
traslada el costo del mismo a un tercero. Esta posibilidad económicamente se llama
“traslación”.
El típico impuesto indirecto trasladable es el I.V.A. Además de ser un impuesto indirecto, tiene un
 fuerte componente regresivo: el I.V.A. tiene el mismo costo para todos los contribuyentes, y el
que soporta el pago del mismo siempre es el consumidor final. No se atiende básicamente a
la capacidad contributiva.
En cambio, el Impuesto a las Ganancias, es uno de los impuestos más justos porque hace una
diferenciación entre las personas de acuerdo a sus rentas.
Fallo “AFIP c/Intercorp”: la AFIP no puede trabar medidas cautelares, deben pedírselas al juez.
A partir de ese fallo, la AFIP dejó de utilizar el art. 92 de la ley tributaria y dictó una norma
para que no se vuelva a usar. ARBA, cuyo artículo es igual, no adecuó su normativa al fallo
por entender que sólo se aplicaba a AFIP. Traba las medidas cautelares y luego las comunica
al juzgado.
El principio de división de poderes se ve afectado: no puede un agente fiscal trabar per sé una
medida cautelar. Sólo puede disponer de su propiedad un juez o el titular de la cuenta.

Derecho Financiero

Hacienda Pública: es el conjunto de bienes, servicios, rentas e impuestos que tiene el Estado y
otros poderes públicos.
Proceso de Ingreso

Implica una serie de principios y normas que protegen al ciudadano del abuso del poder público. La
doctrina enseña que también debiera ponerse el mismo énfasis para ver cómo se gasta lo que
se recauda aunque esto en la práctica no acontece: no es el mismo control jurisdiccional el
que tiene el ciudadano respecto a la imposición de un tributo que respecto al gasto que hace
el Estado de esos ingresos que recibe.
Uno de los principios explicitado en el art 75 inc 2 habla de la posibilidad que tiene el
legislador de imponer contribuciones directas e indirectas. Cuando dice “contribuciones”
aquí el legislador habla en un sentido amplio (como sinónimo de tributo).
3 Por otro lado, el art 75 inc 23 de la CN le da al Congreso la posibilidad 4de legislar y promover
“medidas de acción positiva” que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato, y
el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por esta Constitución y por los tratados
internacionales vigentes sobre derechos humanos, en particular respecto de los niños, las
mujeres, los ancianos y las personas con discapacidad: hay un mandato al legislador para
que procure medidas de acción positivas, es decir, aquellas normativas (como por ejemplo) la
ley de cupo femenino.
Este tipo de medidas (como el del art 75 inc 23), según Gelli, entran dentro de aquellas medidas
que pretenden proteger un determinado grupo de sujetos.
Estas medidas son medidas de acción que tienden a ver cómo se gasta.

Toda la ingeniería de protección contra la imposición arbitraria que diseña la constitución no tiene el
mismo reflejo con respecto al control del gasto del Estado.
El inciso 19 del artículo 75 de la CN también introducido en el 94 dice que corresponde al Congreso
de la Nación: Proveer lo conducente al desarrollo humano, al progreso económico con justicia
social, a la productividad de la economía nacional, a la generación de empleo, a la formación
profesional de los trabajadores, a la defensa del valor de la moneda, a la investigación y al
desarrollo científico y tecnológico, su difusión y aprovechamiento.
 Proveer al crecimiento armónico de la Nación y al poblamiento de su territorio; promover políticas
diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y regiones.
Para estas iniciativas, el Senado será Cámara de origen.
Sancionar leyes de organización y de base de la educación que consoliden la unidad nacional
respetando las particularidades provinciales y locales; que aseguren la responsabilidad
indelegable del Estado, la participación de la familia y la sociedad, la promoción de los
valores democráticos y la igualdad de oportunidades y posibilidades sin discriminación
alguna; y que garanticen los principios de gratuidad y equidad de la educación pública estatal
y la autonomía y autarquía de las universidades nacionales.

Dictar leyes que protejan la identidad y pluralidad cultural, la libre creación y circulación de las
obras del autor; el patrimonio artístico y los espacios culturales y audiovisuales.

Para Spisso tanto el art 75 inc 19 como el inc 23 son mandatos concretos del constituyente
al legislador. Martella agrega el art 75 inc 18 la denominada “cláusula de la
prosperidad”: Proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de
todas las provincias, y al progreso de la ilustración, dictando planes de instrucción general y
universitaria, y promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y
canales navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional, la introducción y
establecimiento de nuevas industrias, la importación de capitales extranjeros y la exploración
de los ríos interiores, por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales
de privilegios y recompensas de estímulo.
Mediante este artículo, que es originario del 1853, Alberdi quería promover el desarrollo del país. A
fin de promover prosperidad se puede eximir de tributos, de acuerdo a lo que surge de la
última oración del artículo.
En la práctica se plantearon problemas constitucionales interesantes:

Fallo “Ferrocarril Oeste c/ Provincia de Santa Fe”: La empresa Ferrocarril Oeste estaba
3 construyendo un Ferrocarril que pasaba por la provincia de Santa Fe4 y la provincia le quiso
cobrar un tributo. La empresa, amparándose en la cláusula de prosperidad y en una ley
nacional que decía que no se le podía cobrar ningún impuesto, discutió ese tributo.
La provincia sostuvo que no se podía cobrar ningún impuesto nacional, pero las provincias son
autónomas, y si pasan por sus territorios y se realizan hechos imponibles que generan
obligaciones tributarias, deben pagar.
La CSJN dijo que las concesiones de privilegios que hace el Legislador Nacional por la
cláusula de la prosperidad alcanzan también a los tributos provinciales y/o
municipales, con lo cual consideró que el Ferrocarril no debía pagar ningún impuesto,
teniendo en vistas la cláusula de la prosperidad.
Un mandato del constituyente al legislador no sólo la cláusula del progreso (del art 75 inc 19) sino
también la de la prosperidad (art 75 inc 18).

FUNCIONES DE LA HACIENDA PÚBLICA

1) Función de Estabilización: procurar el pleno empleo y la correcta estabilidad de precios. Es

decir, también es función de la hacienda pública lograr el menor porcentaje de inflación
posible.
 2) Función de Asignación: para aquellos bienes y servicios que no los fabrica el Mercado o que
los fabrica de un modo inconveniente a los intereses del Estado Nacional, la función de la
asignación de la Hacienda Pública procura determinar cómo se han de producir
determinados bienes y cómo se deberán prestar determinados servicios. Por ejemplo: el
servicio de ferrocarriles se prestará fijando precios “políticos” (es un precio que no alcanza a
cubrir el costo del servicio).
3) Función Redistributiva: se distribuye de 2 formas: o bien en una función asistencial -activa del
Estado (mediante subsidios; o un reembolso tributario) y otra forma de distribuir es mediante
el cobro de los impuestos –modo pasivo- (por ejemplo, cobrando muchos impuestos directos
como el impuesto a las ganancias, para lograr una más eficiente asignación de la función
redistributiva).
Ingresos del Estado

Hay dos tipos de ingresos del Estado:

1) Originarios: producto de la venta o disposición de los bienes del Estado; inherentes a la

actividad del Estado. Por ejemplo: la venta de tierras fiscales; la concesión de un servicio
público, etc.

2) Derivados: son inherentes a la soberanía del Estado, del poder de imperio del mismo:

a) Impuestos
b) Tasas
c) Contribuciones Especiales

d) Multas: ¿Qué finalidad tienen? No tienen una finalidad recaudatoria, la multa es una sanción
y como tal procura que la persona que cometió la infracción no vuelva a realizar esa
conducta. Sin embargo en Argentina, la multa es un componente importante de la
recaudación. No solamente hablamos de la multa tributaria, sino de la multa en general (por
ejemplo, de tránsito). Que sea una fuente de ingreso no quiere decir que tenga la misma
3 finalidad que el cobro de tributos, que está específicamente pensado para
4 financiar al Estado.

e) Crédito Público: es la posibilidad que tiene el Estado para financiarse, ya sea a nivel
interno generando deuda interna (personas que compraron bonos en el país, y la forma de
devolución de ese crédito se rige por la legislación argentina y los conflictos se dirimen en
tribunales argentinos), o a nivel externo (generando la famosa deuda externa: se entiende
que la hay cuando el Estado asume compromisos con particulares o Estados extranjeros pero
que, en caso de incumplimiento, se va a litigar en un país extranjero y no en un país
nacional). El Estado si necesita financiarse, recurre al crédito interno (cuando emite un
bono o letra del Tesoro Nacional) captando fondos de los particulares para financiarse.

f)Emisión de moneda

Definición de Precio, Precio Público, Precio político, etc.

La doctrina estudia el tema en relación a las Tasas. A fin de poder definir qué es el “precio público”,
hay que hacer una breve referencia a la clasificación tripartita que divide a los tributos en
impuestos, tasas y contribuciones especiales.
 El impuesto es la erogación que impone el Estado en virtud de su poder de imperio para satisfacer
necesidades generales. A cambio de la erogación el Estado no provee ninguna actividad
específica.
En cambio, en la tasa, si bien también se trata de una erogación que impone el Estado en virtud de
su poder de imperio, la misma implica la prestación particularizada de un servicio público.
Para la mayoría de la doctrina esa prestación debe ser efectiva, y no potencial (no para la
SCJBA que puede ser potencial) y ese servicio debe ser concreto y específico.
La contribución especial también implica una erogación impuesta por el Estado en virtud de su
poder de imperio, pero a cambio de ella no sólo hay una prestación de servicio por parte del
Estado, sino que además ese servicio debe reportarle un beneficio concreto al
particular. La diferencia con la tasa está dada en que en la contribución especial siempre hay
un beneficio para el contribuyente, en tanto en la tasa ese beneficio puede o no existir.

El término “precio” es básicamente del derecho privado: en la mayoría de los contratos una de las
partes realiza una prestación y a cambio de ella obtiene un precio en dinero.
Sin embargo, hay una serie de actividades del Estado en que la doctrina discute si estamos en
presencia de una
“tasa” o si estamos en presencia de un “precio”. Podemos decir que:

1) Precio Privado: son las sumas obtenidas por el ente público cuando lo hace en las mismas
condiciones que los particulares, es decir en circunstancias de libre concurrencia del
mercado. Aquí no se busca alcanzar finalidad pública alguna.
2) Precio Público: el precio público se da cuando el Estado comercia un bien o un servicio público
a un precio inferior al de mercado pero que cubre los costos de producción.
3) Precio Político: es el que se cobra por ciertos servicios públicos brindados teniendo como
objetivo la obtención de beneficios colectivos, por lo que suele ser insuficiente para cubrir
el costo de producción.
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a) Distinción de acuerdo a la libertad de elección del servicio y del monto del mismo: Algunos
opinan que cuando se tiene la libertad de elegir utilizar el servicio o no utilizarlo (por ejemplo,
el transporte por ferrocarril), se trataría de un precio. Sin embargo, la tarifa de ciertos servicios
está regulada por leyes de orden público y de derecho público. Entonces el precio no es
libremente convenido, ya está fijado. ¿Eso es una tasa o un precio? Si es un precio, ¿qué
clase de precio es? ¿privado, público o político?
La mayoría de la doctrina entiende que en ese ejemplo se trata de un precio público, que si bien
funciona como un contrato (de adhesión) el precio no se puede fijar por una libre
convención y por lo tanto se lo califica como “precio público”.

Relevancia de calificar a la retribución por un servicio como “tasa” o “precio”

a) Si se califica a la retribución por un servicio como “tasa” no puede salir por decreto, porque
los tributos deben ser necesariamente establecidos por ley. Es el principio de legalidad
estricto con raigambre constitucional. Asimismo, de ser una tasa, la Administración tendrá
una serie de ventajas que
no tendría si se lo califica como precio (emitir boleta de deuda y realizar un juicio ejecutivo, etc.).
 b) Si, en cambio, decimos que es un precio, lo sustraemos del principio de legalidad. El régimen
legal será distinto.

Hay una serie de actividades (por ejemplo la concesión de un servicio público) donde la distinción
entre “tasa” y “precio” resulta harto dificultosa.
Cuando ese acto de imposición en la retribución del servicio son normas de derecho público
se lo denomina “precio público” y si además, en lo que se cobra por la prestación no
alcanza a cubrir los costos se lo llama “precio político” porque el estado en su función
de redistribución decide en esa actividad ir a pérdida.
El precio político es una especie de precio público que tiene como característica diferenciadora que
lo que se cobra siquiera alcanza para cubrir el costo de su estructura.

Contribuciones Parafiscales son distintas a la Finalidad Extrafiscal de la Imposición

¿Cuándo hay una contribución parafiscal?

Hay determinadas actividades que el Estado decide delegarlas a personas de derecho público no
estatal (por ejemplo, los Colegios Profesionales). Esas personas de derecho público no
estatal precisan de fondos para mantenerse, y para ello cobran “contribuciones”.
A esas contribuciones se las llama “parafiscales” porque no ingresan a las arcas del Estado,
sino que ingresan a la caja de esa persona de derecho público no estatal. Tienen una
finalidad similar a la de los tributos (por ello se las llama parafiscales) pero aplicado a la
institución en particular.

Finalidad extrafiscal de los Tributos

No tiene nada que ver con las contribuciones parafiscales.

El Estado cobra tributos (impuestos, tasas, contribuciones especiales) con la finalidad primordial de
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atender a los gastos públicos.
Sin embargo, hay ciertos tributos, los llamados “con finalidad extrafiscal” que no tienen como
objetivo atender a los gastos públicos sino desalentar o promover determinadas
conductas y/o actividades.
La finalidad extrafiscal de la imposición puede tener que ver con la promoción de determinadas
actividades.

LOS DENOMINADOS “EMPRÉSTITOS FORZOSOS”

El artículo 4 de la Constitución Nacional dice: El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación
con los fondos del Tesoro nacional formado del producto de derechos de importación y
exportación, del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de
Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población
imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete
el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional.
La última oración generó una discusión respecto a si existe la categoría de empréstitos forzosos.
 Por otro lado, el artículo 75 inciso 4 dice: Corresponde al Congreso: Contraer empréstitos sobre el
crédito de la Nación.
La cuestión que se debate en doctrina respecto a la clasificación que se hace de los empréstitos en:

a) Forzosos
b) Patrióticos: se llama empréstito patriótico a un empréstito que también tiene naturaleza forzosa
pero cuya finalidad es atender situaciones límites de la Nación. Por ejemplo en el año 1978 se
estableció un empréstito forzoso por una inminente guerra que iba a haber con Chile. No se
adapta al texto constitucional.
c) Voluntarios

¿Cuál admite la Constitución? La mayoría de la doctrina opina que el único empréstito que
avala la Constitución es el empréstito voluntario.
Además, por otro lado, la locución “empréstito forzoso” encierra una contradicción terminológica,
como bien
señaló Fayt en la causa Horvath.

El empréstito es un contrato de préstamo, de derecho privado. Al ser un contrato, requiere de un

acuerdo de voluntades. Entonces, parece inevitable concluir que no puede ser forzoso,
porque desde el momento en que se obliga por ejemplo a suscribir un bono, no se adecúa a
lo que dice la constitución nacional que dice “contraer empréstitos”.
La cuestión se suscita por lo que dice el art 4 respecto de “que decrete el Congreso”.

Durante el gobierno de Alfonsín se sancionaron 2 leyes de ahorro obligatorio: las leyes 23.256 y la
23.549, que tomaban como parámetro para determinar la suma a abonar como préstamo la
declaración jurada del impuesto a las ganancias del ejercicio inmediato anterior. Se les
obligaba a ingresar una suma determinada al Fisco, la que sería devuelta con un interés
determinado, sin actualización monetaria. Es decir que para una determinada calidad de
contribuyentes, el gobierno utilizando ese mecanismo obligaba a ahorrar en forma obligatoria,
y lo devolvía años después con un magro interés.
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Causa Horvath: Pablo Horvath llevó la cuestión a la justicia, y sostuvo que eso era un empréstito
forzoso, pues no había accedido a prestar dinero voluntariamente al Estado Argentino. La
minoría de la CSJN, liderada por el juez Fayt, dijo que esas leyes eran inconstitucionales
porque no reunían las características que prevé la CN para los empréstitos : naturaleza
voluntaria y su devolución resultaba una quimera porque no preveía un método de
actualización. La CSJN dijo que en realidad se había consagrado un impuesto con una
incorrecta denominación, decretando la constitucionalidad del gravamen. Lo que no
cierra de la decisión de la Corte es que si la ley habla de una devolución, entonces no sería
un impuesto.
Pero más allá de ese fallo, el empréstito es un recurso del Estado en la medida en que sea de
carácter voluntario, porque el ser de carácter forzoso no está previsto en la Constitución.

EL PEAJE

Requiere la lectura de varios artículos de la Constitución Nacional:

a) Artículo 9: En todo el territorio de la Nación no habrá más aduanas que las nacionales, en las
cuales regirán las tarifas que sancione el Congreso.
 b) Artículo 10: En el interior de la República es libre de derechos la circulación de los efectos de
producción o fabricación nacional, así como la de los géneros y mercancías de todas clases,
despachadas en las aduanas exteriores.

c) Artículo 11: Los artículos de producción o fabricación nacional o extranjera, así como los
ganados de toda especie, que pasen por territorio de una provincia a otra, serán libres de los
derechos llamados de tránsito, siéndolo también los carruajes, buques o bestias en que se
transporten; y ningún otro derecho podrá imponérseles en adelante, cualquiera que sea su
denominación, por el hecho de transitar el territorio.

existencia de una vía alternativa, salvo que la utilización de esa vía que implica el pago del
peaje implique un cobro irrazonable.
O sea que la CSJN deja sin efecto la idea de vía alternativa en el segundo fallo de 1991, salvo que
el pago sea irrazonable.
Estos artículos buscan garantizar que por el sólo hecho de pasar por una provincia no se puede
cobrar un tributo;esto implica que tiene que haber un hecho imponible para poder cobrar
un tributo.

El peaje mutó en su naturaleza y hoy día es un recurso que tiene el Estado a cambio de una
prestación que brinda. El peaje tiene naturaleza tributaria. Hay autores que consideran que
es un impuesto (los menos), otros opinan que es una tasa (algunos) y otros que es una
contribución especial (por ejemplo Villegas: a cambio del pago hay un beneficio concreto para
el que utiliza la vía).
La exigencia para cumplir con la constitucionalidad del peaje es que no se cobre el mismo
en función del mero tránsito, sino a cambio de una prestación.

En el primer “Arenera el Libertador c/ Estado Nacional” de 1989 la CSJN dice lo siguiente: Arenera
el Libertador cuestiona el peaje por violar los artículos de la constitución. La CSJN dice que la
ley 22.424 no resulta contraria a la libertad de circulación pues su finalidad no consiste
3 4
en gravar la mera circulación interjurisdiccional de bienes sino que está dirigido a
sufragar el dragado, canalización, y en general los trabajos destinados a la mejor
utilización del canal.
Algunos doctrinarios opinan que el peaje resulta constitucional siempre y cuando para el caso en
que no se quiera pagar el peaje, haya una vía alternativa gratuita para el ciudadano.
La CSJN en 2 años cambia la jurisprudencia con el mismo litigante: en el primer Arenera el
Libertador la CSJN sostiene que no es necesario que la vía alternativa gratuita ofrezca las
mismas ventajas que la onerosa, sino tan sólo que ésta última no sea la única vía
posible. Es decir que la CSJN dice que la exigencia constitucional queda salvaguardada si
hay una vía alternativa.
Dos años después, y por la utilización de otro canal que no tenía una vía alternativa la CSJN se
desdice y en el caso Arenera el Libertador c/ Estado Nacional pero de 1991 sostiene que no
es una exigencia constitucional la

Naturaleza Jurídica del Peaje

Está vinculado a una contribución especial porque está ligado a un beneficio concreto que recibe el
 contribuyente a cambio de su prestación.
El peaje es un recurso tributario, y dependiendo del autor, se englobará dentro de un
Impuesto, una Tasa o una Contribución Especial.

UNIDAD TEMÁTICA II

A. SISTEMA TRIBUTARIO

1. Concepto de Tributo. Naturaleza. Especies. Clasificación.

La doctrina moderna admite que el tributo se define por las siguientes características:

1) Son prestaciones debidas por mandato de la ley a un ente público

2) Encuentran su fundamento jurídico en el poder de imperio del Estado
3) Se imponen con el fin de proporcionar medios con que cubrir necesidades públicas
4) Son coactivamente establecidos por ley
5) Pueden o no incluir en su hecho imponible una contraprestación para el sujeto pasivo del
gravamen

Es decir que los tributos son una prestación obligatoria y personal, comúnmente en dinero,
exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que requieren la sanción de
una ley para su exigibilidad.
Entonces podemos decir que los tributos son obligaciones pecuniarias, ex lege, que exige el Estado
(sujeto activo) a los ciudadanos que realizan el presupuesto de hecho previsto en la norma
(sujeto pasivo) y que tienen principalmente como finalidad allegar recursos al Estado para el
cumplimiento de sus fines plasmados en la Constitución.
Características de los tributos

Valdés Costa establece que las notas características de los tributos son 4:

3
1) Fuente legal 4
2) Carácter personal del vínculo
3) Naturaleza pecuniaria de la prestación
4) Afectación del producto a fines estatales

CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

La doctrina tradicional clasifica a los tributos en 3 especies:

a) Impuestos: la obligación de dar una suma de dinero al Estado, coactivamente establecida por
una ley y de acuerdo con la capacidad contributiva de los sujetos llamados a sufragarla, para
la financiación de los gastos públicos, que nace por la realización de ciertos hechos previstos
por el legislador y que no incluye en él una contraprestación específica a cargo del Estado.

b) Tasas

c) Contribuciones especiales:

Algunos autores incluyen en esta categoría a las contribuciones parafiscales y al peaje.

 En la legislación nacional argentina no existe una definición de “tributo” o de sus especies impuesto,
tasa o contribución especial. A pesar de ello, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha
precisado el término “tributo” en la causa “Camaronera Patagónica S.A.”: “los tributos no
son obligaciones que emerjan de contratos sino que su imposición y su fuerza compulsiva
para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública”.
SISTEMA TRIBUTARIO Y RÉGIMEN TRIBUTARIO

Al hablar de “ordenamiento tributario” se alude al subconjunto de normas que está inserto en el

conjunto de todas las que conforman el ordenamiento jurídico íntegro de un Estado y que se
vinculan con el financiamiento del sector público.
“Sistema” es el conjunto de órganos e institutos que ordenados en forma armónica, contribuyen
entre a la consecución de un determinado objetivo. Aplicado a las normas aspira a que las
mismas tengan un funcionamiento racional, orgánico y armónico entre sí y con el resto del
ordenamiento jurídico en que está inserto.
Argentina carece de un sistema tributario, porque para que haya sistema, debe haber armonía.

No hay un conjunto armónico entre los distintos planos del Estado, se generan fenómenos de doble
o múltiple imposición, aparecen impuestos para gravar hechos imponibles que ya estaban
gravados por otros impuestos violando la coparticipación federal, etc.

El régimen tributario que tiene un Estado en un lugar y tiempo determinados no responde

necesariamente al concepto de “sistema tributario”, que es un objeto complejo creado para
que los distintos tributos se relacionen entre sí armónicamente con el fin inmediato de
sufragar los gastos públicos del Estado, pero buscando también otros que tiendan a promover
el desarrollo económico y social de la población de la forma más equitativa posible.
Cuando el programa habla de “sistema tributario” no se refiere al conjunto normativo tributario en
Argentina,
que como carece de sistematicidad no cabe calificarlo como tal.
3 4

Sistemas fiscales: Unidad y Multiplicidad de tributos. Características y principios inherentes

a los sistemas tributarios
Desde un punto de vista sistemático, los sistemas tributarios son clasificados por la doctrina en
racionales e históricos:
a) Racionales: un sistema es racional cuando la integración que en él existe es producto de un
examen reflexivo de los medios que se persiguen y de los medios empleados para
conseguirlos.
b) Históricos: un sistema es histórico cuando la integración se alcanza espontáneamente a través
de la evolución histórica.

La idea de establecer un sistema tributario basado en un impuesto único es un intento de

simplificación extremo del ordenamiento impositivo.
Las críticas a este sistema se basan en ciertos problemas e inconsistencias que traería:

¿Unidad o Multiplicidad de Tributos?

 En el plano teórico resulta atractivo decir que todo se puede solucionar con el cobro de un impuesto
único. Sin embargo, resulta muy difícil abarcar todas las manifestaciones de la capacidad
contributiva con un solo hecho imponible.
De existir un sistema tributario, ¿a qué principios debería estar sometido?

1) Justicia
2) Equitatividad
3) Estabilidad
4) Neutralidad: esto atiende a la idea de que el impuesto no recaiga sobre un grupo determinado;
es decir que el peso económico no caiga sobre un grupo determinado en desmedro de otro
que no contribuya.
5) Suficiencia: la idea es que la recaudación alcance para cubrir los gastos corrientes y no
corrientes del Estado, pero no que esa recaudación sirva para que el Estado se haga rico.
6) Flexibilidad: trae un problema, porque en un sistema como el nuestro con un principio de
legalidad rígido (nullum tributum sine lege). ¿Qué pasa con los impuestos por ejemplo
aduaneros, donde las condiciones económicas cambian muy rápidamente? Esto hace que
en determinadas áreas se haya admitido cierta elasticidad permitiendo al P.E. establecer la
alícuota de un impuesto siempre y cuando esté dentro de un mínimo y un máximo establecido
por el Congreso.
7) Simplicidad:
8) Certeza: no son aconsejables las normas de reenvío, las incoherencias, etc.

Por todo ello, en Argentina no existe un Sistema Tributario, o si se quiere, el mismo tiene un
contenido fuertemente histórico más que racional.
No se presupone la inconsecuencia del legislador; por eso la declaración de inconstitucionalidad es
la última ratio.
Principio de Reserva de Ley

Nosotros tenemos en la Constitución establecido que los impuestos deben ser sancionados
3
necesariamente por el Congreso, por ello nuestro principio de reserva4 de ley es rígido, dado
que no puede ser cambiado por una ley.

PRESIÓN TRIBUTARIA

Se entiende que la presión tributaria es un indicador que relaciona los ingresos tributarios de una
economía y el Producto Bruto Interno. Permite medir la intensidad con la que un país grava a
sus contribuyentes a través de tributos.
Es una forma de medir qué peso específico tiene soportar los tributos para una persona
determinada en un país dado.
Esto se saca a través de una ecuación: se toma la totalidad de la recaudación impositiva y se la
divide por el P.B.I.

LEY DE PRESUPUESTO ESTATAL

La actividad financiera del Estado se sintetiza en 3 grandes capítulos: los gastos públicos, los
recursos públicos y el presupuesto. En la medida en que la gestión financiera se hace más
compleja, se torna cada vez más necesaria la investigación del presupuesto que es el
 instrumento que coordina los gastos que realizará el Estado con los ingresos que
presumiblemente estima que obtendrá.
Formalmente, el Presupuesto constituye una ley cuyo contenido se divide en 2 partes:

1) Autorización de gastos
2) Previsión de recursos

El régimen tributario está regulado en la ley 24.156. Esta ley establece una serie de principios de
derecho presupuestario.
No es un mero acto de aprobación del proyecto del Poder Ejecutivo aunque en la práctica
suceda eso; el Poder Legislativo tiene la facultad de modificar las partidas
presupuestarias y establecer otro presupuesto distinto al que manda el P.E.
En el presupuesto se calculan los gastos y se estimarán los recursos que se recaudarán.

La Constitución Nacional da pautas precisas de cómo conceptualizar el presupuesto: el artículo 75

inciso 8 dice que “es una atribución del Congreso Nacional, fijar anualmente, conforme a
las competencias de cada provincia, el presupuesto general de gastos y cálculo de
recursos de la administración nacional, en base al programa general de gobierno y al
plan de inversiones públicas y aprobar o desechar la cuenta de inversión”.

Entonces podemos decir que el presupuesto es una autorización para el Estado para la realización
de todos los gastos anuales, pero siempre previendo los pertinentes recursos para dicho
cometido. Esta autorización es una atribución exclusiva y excluyente del Poder
Legislativo, ya que en esta atribución se hace efectivo el régimen republicano de gobierno y
la división de poderes.
El Poder Ejecutivo es quien tiene como función primordial enviar el proyecto de presupuesto al
Congreso de la Nación, a través del Jefe de Gabinete de Ministros.
3 4
MARCO NORMATIVO DEL PRESUPUESTO ACTUALMENTE VIGENTE

En la República Argentina, el presupuesto está regulado por la Ley 24.156, que establece los
principios, órganos y procedimientos que rigen el proceso presupuestario de todas las
jurisdicciones y entidades que conforman el sector público nacional.
Los ingresos y los gastos públicos deben ser ordenados en la ley de presupuesto. Ese presupuesto

tiene una serie de principios que debe seguir:

a) Equilibrio: no se puede gastar más de lo que recauda. Consiste en que la cantidad total de
gastos autorizados en un presupuesto sea igual a la suma total de los recursos estimados
para ese mismo año financiero.
b) Principio de Reserva de Ley: el principio de legalidad (todo debe estar incluido en la ley de
presupuesto, especialmente los gastos; los impuestos estarán incluidos en sus leyes
pertinentes). Esto implica que si bien la iniciativa legislativa de la Ley de Presupuesto
corresponde al Poder Ejecutivo, el que a través del Jefe de Gabinete debe enviar al Congreso
Nacional el proyecto de presupuesto (art 100 inc 6) la facultad de su “aprobación” es
competencia exclusiva del Poder Legislativo. Es al Congreso Nacional al quese le ha
otorgado la potestad de sancionar la Ley de Presupuesto General (art 75 inciso 8) pudiendo
 incluso, en caso de que el Poder Ejecutivo no remitiere los proyectos de presupuesto, iniciar
su estudio y sancionarlo.
c) Unidad: todos los ingresos del Estado han de figurar en un único presupuesto y han de
destinarse indistintamente a la financiación de todos los gastos públicos.
d) Universalidad: el presupuesto debe tener carácter de universalidad, es decir que deben
quedar incluidos en el presupuesto todos los ingresos y todos los gastos, sin que se
realicen compensaciones entre ellos. Las cifras de ingresos y de gastos se insertan
íntegramente. Es decir, se encuentra prohibido compensar gastos y recursos, esto es,
solo presentar los saldos o resultados financieros.
e) Preferencia: es decir que la ley tiene que estar sancionada con anterioridad al ejercicio en que
va a comenzar a regir
f)Especialidad: No puede haber en el presupuesto partidas globales, este principio indica que los
créditos o autorizaciones que contiene la ley de presupuesto se conceden en forma precisa
y detallada, es decir deben ser utilizados en el concepto, con la cuantía y durante el
período para el que fueron previstos.
g) Principio de Anualidad: el presupuesto es un plan de recursos y gastos a realizarse en el
transcurso de un período predeterminado. En nuestro caso la Constitución Nacional establece
expresamente la anualidad en el artículo 75 inciso 8.
h) Principio de transparencia

PROGRESIVIDAD Y REGRESIVIDAD

Los tributos pueden ser fijos, graduales, proporcionales o progresivos.

a) Fijo: un tributo es fijo cuando no se tiene en cuenta ningún elemento económico para
cuantificar la obligación tributaria. (Por ejemplo: la patente para habilitar un comercio es de
x cantidad de pesos, sin importar el comercio).

b) Gradual: el tributo es gradual cuando la ley hace una diferenciación en función de algún
parámetro para cuantificar la obligación tributaria, elemento externo al hecho imponible.
3 4
(Por ejemplo: empresas con y trabajadores pagaran tantos pesos; empresas con x cantidad
de trabajadores, pagarán más).

c) Proporcional: un tributo es proporcional cuando aumentando la base imponible la alícuota

se mantiene constante (por ejemplo, el impuesto a las ganancias de las sociedades es fija:
el 35%). La base imponible refiere a sobre qué elementos voy a calcular el impuesto, y la
alícuota es a qué porcentaje voy a tributar de esa base.

d) Progresivos: un tributo es progresivo (como el impuesto a las ganancias de las personas

físicas) cuando a mayor base imponible, mayor alícuota.
La progresividad pura puede ser injusta, salvo que se establezca una progresividad por escalones
(art 90 de la ley de impuestos a las ganancias).
Además, tiene otra característica: en el impuesto a las ganancias se puede deducir el mínimo no
imponible: una suma de dinero que no corresponde ser gravada con el impuesto a las
ganancias porque se considera que la persona no tiene capacidad contributiva.

EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

El principio de capacidad contributiva implica la aptitud que tiene una persona para contribuir al
 pago de los tributos. No tiene en nuestra Constitución una consagración expresa (como sí lo
tiene la Constitución de España e Italia) pero se lo deduce del artículo 33 de la Constitución y
de la igualdad de las cargas públicas y del principio de generalidad.
Hay dos fallos con respecto a la capacidad contributiva:

a) Marta Navarro de Herrera: se trataba de una imposición retroactiva: había salido un impuesto
que gravaba un ejercicio anterior. Esa mujer lo pagó y fue a la Justicia reclamando que al
momento en que el impuesto se sancionó la persona no tenía capacidad contributiva actual
porque se había desprendido de ese activo. La CSJN dijo que la afectación del derecho de
propiedad resultaba palmaria, porque no se puede gravar un hecho imponible cuando esa
manifestación de la capacidad contributiva no existe ni permanece en la persona. La CSJN da
entidad constitucional en esta causa al principio de capacidad contributiva.

b) Fallo Hermitage del año 2010: en Argentina hay un impuesto “a la ganancia mínima presunta”,
que encuentra su mayor basamento en el patrimonio de los contribuyentes. El Hotel
Hermitage acudió a la Justicia diciendo que si bien tenía activos, el legislador no tuvo en
cuenta que además de esos activos tuvo una serie de pasivos que no le habían permitido
obtener ganancias. Acompañó pruebas demostrando que hotel había tenido pérdidas en los
ejercicios anteriores. El juzgado y la Cámara consideraron que Hermitage no debía el
impuesto porque no tenía la capacidad contributiva para pagarlos –faltaba el presupuesto
para pagar el impuesto-; si lo que el impuesto grava es la renta, y si bien el Hotel tenía
activos, no había generado ninguna renta, por lo que resultaba inequitativo que se le imponga
el pago del tributo.
El legislador en el impuesto a la ganancia mínima presunta presumía la obtención de renta sin
admitir prueba en contrario. No es objetable que el legislador acuda a la técnica de la
presunción, pero sí que las establezca de forma absoluta iuris et de iure.
El hotel demostró que no tenía la capacidad contributiva para sufragar el Impuesto.
La CSJN por apelación al principio de la razonabilidad considera que en ese caso concreto el
impuesto a la ganancia mínima presunta es inconstitucional.

3
Estos dos fallos exigen la existencia del presupuesto de la capacidad contributiva
4
para poder
requerir el pago de una obligación tributaria: sin capacidad contributiva, no hay obligación de
sostener al Estado.

UNIDAD TEMÁTICA II

B. EL IMPUESTO

Concepto

Giannini entiende que el impuesto es “una prestación pecuniaria, que un ente público estatal tiene
derecho a exigir en virtud de su potestad de imperio, en los casos, en la medida y según los
modos que establece expresamente la ley, con el fin de conseguir el ingreso”.
El MCTAL en su artículo 15 dice que “impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho
generador una
situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”.

Diferencias con los otros Tributos

 Los tributos son el género que abarca tres tipos de especies:

a) Impuestos
b) Tasas
c) Contribuciones Especiales

El Impuesto es una de las prestaciones patrimoniales de carácter público; sin embargo no todas
las prestaciones patrimoniales de carácter público son impuestos, porque las hay de otra
naturaleza.
Los impuestos se instrumentan a partir de una obligación que tiene el sujeto pasivo de entregarle al
Estado una prestación. La obligación que relaciona al Estado acreedor con el contribuyente
deudor es de naturaleza legal.
Los impuestos son los aportes que dan fundamento, sustento y respaldo al Estado. El
funcionamiento del Estado se desarrolla y estructura a partir de las prestaciones que
otorgan los contribuyentes.
Los impuestos tienen un carácter residual dentro de la clasificación tripartita: las tasas y las
contribuciones parten de una prestación que el Estado realiza para el contribuyente; es decir,
a partir de la realización de la actividad estatal nace esa obligación jurídica que tiene el
contribuyente de pagar. Todo lo que no es tasa y contribución especial es impuesto.
El impuesto, por ser residual, es el de mayor incidencia económica para el sostenimiento del
Estado.

El legislador define el hecho imponible y cuando el contribuyente realiza ese hecho imponible se
entiende que queda sometido a la relación jurídica obligacional y por ende nace la obligación
de pagar el impuesto.
Cuando el contribuyente se encuentra inmerso en ese hecho imponible, nace la obligación jurídica
tributaria.

3 El Modelo de Código Tributario para América Latina define a los impuestos

4 como una obligación

que tiene como hecho generador una situación que es independiente de toda actividad
estatal.
Si bien este código es moderno, la cuestión de la independencia de la actividad estatal no resulta
en manera alguna el carácter distintivo del impuesto.

Algunos dicen que lo que grava el impuesto es una capacidad económica no causalizada, es
decir, no deriva de una actividad recibida del Estado sino de la realización del hecho
imponible.
Esta relación que existe entre el sujeto Activo (el Estado) y el sujeto pasivo (el contribuyente) se
denomina obligación jurídica tributaria, que es de índole personal y legal.

La clave es qué se entiende por hecho imponible: el contenido que necesariamente debe
comprender una obligación jurídica tributaria es gravar una manifestación de capacidad
contributiva. El Estado grava ciertos hechos imponibles porque los considera manifestaciones
de capacidad contributiva.
No hay prestación específica por parte del Estado en el impuesto.

El presupuesto generador de la obligación tributaria en el caso de la tasa es la prestación del

 servicio; en el caso del impuesto es la realización del hecho imponible que el legislador
ha calificado como revelador de la capacidad contributiva.

Entonces podemos decir que las características principales del impuesto son las siguientes:

1) Es una obligación ex lege: pues surge de una ley formal y no de un acuerdo de voluntades
entre el Estado y los contribuyentes.
2) Es de índole personal:
3) Es una obligación pecuniaria cuyo cumplimiento se hace en dinero:
4) Se paga por servicios públicos indivisibles
5) Debe contener alguna manifestación de capacidad contributiva

FINES FISCALES Y EXTRAFISCALES

Todos los tributos en general y el impuesto en particular tienen una finalidad fiscal la que consiste
en acercar recursos al Estado para el cumplimiento de sus fines que están expresados en la
Constitución
Entonces, los tributos en general tienen como fin primordial la recaudación: es decir, el propósito
fiscal de sostener el Estado es el principal fin de los tributos.
Sin embargo, este objetivo primordial del impuesto puede ser dejado de lado por el legislador y
utilizarlo con “fines extrafiscales”: el impuesto tendrá un fin extrafiscal cuando el Estado
busca a través del mismo gravar determinadas actividades para desalentarlas o para
promoverlas.
Cuando el fin principal de los tributos no es proveer recursos al fisco sino actuar como persuasivos
de ciertas actitudes de los ciudadanos o para impulsar el desarrollo de determinadas
actividades económicas, sociales, culturales, etc. a esos objetivos no recaudatorios se los
suele denominar genéricamente como “los fines extrafiscales de la tributación”.

3 4
Causa jurídico-material del Impuesto. El principio de capacidad contributiva

La naturaleza jurídica de la obligación jurídica tributaria es ex lege y de índole personal.

Esta relación tributaria fundamental tiene una serie de particularidades, pero la más destacada es
que debe respetar la capacidad contributiva.
Hay que diferenciar la capacidad contributiva del deber jurídico de contribuir: el deber jurídico de
contribuir es la obligación genérica que tiene cualquier persona por estar sometido a un
territorio y a una jurisdicción estatal.
Como contracara está la “capacidad contributiva”: es la medida en la cual un contribuyente
puede sostener y soportar esos gastos del Estado. La capacidad contributiva requiere
que el contribuyente supere un piso mínimo para poder afrontar los gastos del Estado.
Este respeto que se supone que debe existir para que la capacidad contributiva determine la
política tributaria de un Estado se ve distorsionada en el caso de los impuestos al consumo
(como el I.VA.).
Este principio de la capacidad contributiva debe ser el rector en la política tributaria del Estado: la
causa jurídica del impuesto es la realización del hecho imponible, y la realización del
hecho imponible conlleva una capacidad contributiva determinada.
 Si bien el principio de la capacidad contributiva es el principio rector, la CSJN ha flexibilizado un
poco esta cuestión: en el fallo Delia Bonorino Ezeyza de Claypole dijo que si bien la
capacidad contributiva es un principio rector no es el único ni es indispensable que
haya sido un elemento determinante por el Estado a la hora de determinar el hecho
imponible.
Sin embargo, la CSJN sigue reconociendo la capacidad contributiva como principio rector.

En el caso de las tasas hay una discusión respecto a si la capacidad contributiva del individuo tiene
o no que ver con el quantum que paga el contribuyente de la tasa.
Parta de la doctrina opina que el principio de capacidad contributiva es una manifestación del
principio de igualdad, que no hay una definición concreta de cuál es el principio de capacidad
contributiva.

CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS

a) Reales: son aquellos cuyo presupuesto de hecho está definido sin referencia a un sujeto
determinado; es decir, son aquellos en los cuales prevalece un aspecto objetivo del
hecho imponible, sin tener en cuenta las condiciones personales de los
contribuyentes. Son complementarios a los impuestos personales. Por ejemplo: el I.V.A. que
grava la operación de consumo independientemente quién sea el sujeto.
b) Personales: son personales aquellos cuyo elemento objetivo del presupuesto de hecho
sólo se concibe con relación a una persona determinada. Es decir, el hecho imponible se
entiende como realizado por una persona determinada. Por ejemplo: el impuesto a la renta.
La imposición personal permite lograr mantener principios de equidad, porque se evalúa la
situación global de un determinado contribuyente.

Fijos, proporcionales, progresivos, regresivos

3 c) Fijos: son aquellos que se establecen en una suma invariable cualquiera

4 que fuera el monto
de la riqueza involucrada.

d) Proporcionales: son proporcionales aquellos en que la alícuota se mantiene constante

independientemente de la variabilidad de la renta. Por ejemplo: los impuestos al consumo.

e) Progresivos: a medida que aumenta el monto gravado, mayor alícuota. Por ejemplo: el
impuesto a las ganancias.
Periódicos e Instantáneos

f)Periódicos: es periódico el impuesto en que el legislador determinó un determinado lapso de

tiempo en el cual considera realizado el hecho imponible. Por ejemplo: el impuesto a las
ganancias.

g) Instantáneos: se define un momento concreto en el cual se realiza el hecho imponible. Ejemplo:

el I.V.A.; los bienes personales (el legislador toma un momento determinado, el 31/12 de cada
año, hace una fotografía de los bienes que tiene cada contribuyente).

IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS. TEORÍAS

 La clasificación más importante –porque está receptada en la Constitución- es la que distingue a los
impuestos en
“directos” e “indirectos”.

Teorías
1) Primer criterio: un primer criterio de clasificación consiste en considerar como impuestos
directos aquellos que se recaudan periódicamente de contribuyentes registrados como tales;
mientras que se consideran como indirectos aquellos que se recaudan accidentalmente de
personas no registradas.

2) Criterio económico: un segundo criterio de clasificación consiste en considerar como impuestos

directos los que son efectivamente soportados por los contribuyentes designados como tales
por la ley, o sea que no se trasladan sobre otros sujetos; son indirectos los que, en cambio, se
trasladan a sujetos distintos del contribuyente de iure. En los impuestos indirectos surge la
figura del contribuyente de facto, o sea aquel que en definitiva soporta la carga del impuesto
al término de todos los procesos de traslación.

3) Tercer criterio: agrupa como impuestos directos a los que gravan manifestaciones directas de
la capacidad contributiva (la renta y el patrimonio) y son indirectos los que gravan
manifestaciones indirectas de la capacidad contributiva (como el consumo).
Esta clasificación nació en el ámbito de la economía, donde los economistas decían que había
impuestos que gravaban actividades productivas y otros que gravaban actividades
improductivas.
Esa distinción se trasladó a la ciencia jurídica y es una categoría bastante inútil hoy día porque no
refleja lo que apuntó, pero tiene una arraigada concepción en nuestro derecho y así están
definidos los impuestos en la Constitución.
Por ello la clasificación en impuestos directos e indirectos tiene en nuestro orden
institucional una sublime importancia ya que la Constitución Nacional (arts 75 inc 2,
121 y 126) hace la distribución de los poderes tributarios entre los distintos niveles de
3 4
gobierno a partir de esta clasificación.
La distribución de potestades tributarias se realiza en base a los arts:

Artículo 4: El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro nacional
formado del producto de derechos de importación y exportación, del de la venta o locación de
tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que
equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los
empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la
Nación, o para empresas de utilidad nacional.
Luego está el 75 inciso 1: Corresponde al Congreso: Legislar en materia aduanera. Establecer los
derechos de importación y exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que
recaigan, serán uniformes en toda la Nación.
El 75 inciso 2 es el que habla de contribuciones directas e indirectas: Imponer contribuciones
indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones
directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan.
Asimismo, en materia de repetición de impuestos (artículo 81 de la Ley 11.683) cobra importancia
esta
 clasificación entre “directos” e “indirectos.

Causa Simón Mataldi: la CN contiene la facultad implícita de crear y percibir los impuestos
federales al consumo.
a) Directos

b) Indirectos

Exclusivos del Gobierno Nacional

1) Derechos de importación y exportación:

Concurrente del Estado Nacional y las Provincias y Permanente

1) Impuestos Indirectos: art 4; 17; 75 inc 2; 121.

Transitorio y Excepcional en Nación

1) Impuestos Directos (proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación).

Exclusivo de las Provincias: en forma permanente

1) Impuestos Directos
2) Impuestos Indirectos Excepto los aduaneros

¿Cuándo un impuesto es “directo” o “indirecto”?

Para algunos doctrinarios, la distinción entre impuestos “directos” e “indirectos” tiene que ver con la
3 4
posibilidad de traslación: subyace en este concepto económico de traslación el
desdoblamiento entre el contribuyente de iure y el contribuyente de facto. El contribuyente
de facto es el que soporta en los hechos el peso económico del impuesto; el
contribuyente de iure es el definido como sujeto destinatario de la obligación tributaria.
Cuando el contribuyente de iure puede trasladar el efecto del impuesto a un tercero, se produce
este efecto económico de la traslación. Se traslada del contribuyente de iure al de facto la
carga económica del impuesto.
Algunos autores entonces decían que los directos, son los no trasladables. Y los indirectos, los
trasladables.

Crítica a esta concepción

No hay impuestos que sólo por su naturaleza se trasladen o no; salvo unos pocos casos en que
puede afirmarse que el impuesto es soportado verdaderamente por el contribuyente de iure
(como el impuesto a la donación o la sucesión) en la mayoría de los casos la trasladabilidad
del impuesto depende de muchos otros factores (cuantía del gravamen, régimen de mercado,
elasticidad de la demanda, etc.) por lo que no se puede determinar a ciencia cierta si, cuándo
y cómo los impuestos se trasladan.
 Es decir que económicamente se llega a la conclusión de que cualquier impuesto es en verdad
trasladable. El impuesto a las ganancias de acuerdo a la doctrina tradicional no es
trasladable.
Otros autores entonces como Villegas dicen que lo importante en la clasificación entre directo e
indirecto es qué tipo de manifestación de la capacidad contributiva se grava con uno y otro: si
gravan manifestaciones inmediatas de la capacidad contributiva el impuesto es directo; y si
gravan manifestaciones mediatas es indirecto.
Por ejemplo: el impuesto a las ganancias es directo pues es concluyente en cuanto a que grava una
manifestación de la capacidad contributiva bien concreta: la renta. En cambio, los impuestos
indirectos como el I.V.A. si bien el hecho del consumo denota una capacidad contributiva
mínima, eso no necesariamente es concluyente, entonces grava manifestaciones de la
capacidad contributiva mediata.

EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS

1) Percusión o Impacto: se denomina así al efecto que atiende al momento del pago del impuesto
por parte del sujeto pasivo. Además del significado jurídico del pago por el obligado a hacerlo,
aquí interesa ver la manera en que afecta la economía del sujeto el impuesto. La percusión es
lo que se produce sobre el contribuyente de derecho y consiste en el pago formal del
impuesto al ente titular sobre quién recae la carga del impuesto.
2) Incidencia: el efecto de incidencia es aquel que se produce respecto del que, en definitiva,
soporta la carga del impuesto.
3) Difusión: cómo el impuesto propaga sus efectos y sus consecuencias hacia todo el mercado.
4) Traslación: producida la percusión, fenómeno jurídico y económico, quien la ha sufrido –el
contribuyente de derecho- tratará de transferir a otro la carga del impuesto que ha debido
soportar en primera instancia. Ese proceso mediante el cual el contribuyente de derecho trata
de transferir a un tercero la carga del tributo se llama traslación.

3
Efectos de la Imposición: de Noticia, de precios y mercado, de exacción4 o renta

Noticia: este fenómeno se refiere a lo que ocurre en el mercado cuando se conoce la posible
existencia de un nuevo gravamen o bien de un aumento de uno ya existente. El contribuyente,
en razón de la existencia del impuesto, modifica su conducta para no encuadrar en el
presupuesto de hecho al que el legislador enlaza el nacimiento de una obligación tributaria.
Remoción: la remoción supone la incidencia del tributo como consecuencia de no haber sido
posible la traslación. Supone una actitud del contribuyente incidido tendiente a remover de su
patrimonio las consecuencias económicas que ha provocado el impuesto, mediante el
incremento de la productividad o el mejoramiento del aparato productivo.

ECONOMÍA DE OPCIÓN – ELUSIÓN – EVASIÓN

1) Elusión: es abstraerse del pago de un impuesto mediante maniobras tendientes a evitar la

realización del hecho imponible o de figuras jurídicas no gravadas.

2) Evasión: implica la conducta de quedar encuadrado dentro de un determinado hecho

imponible y no pagar. Se produce la evasión cuando a través de cualquier medio se engaña o
induce a error a la Administración Tributaria, a los fines de evitar fraudulentamente el
 cumplimiento de la obligación tributaria, cuando ésta ya ha nacido como consecuencia de la
materialización del hecho imponible, todo con el propósito deliberado de obtener un
beneficio económico ilegalmente para sí o para un tercero en detrimento de los Derechos del
Fisco.

3) Economía de opción: Se entiende como economía de opción aquellas opciones de ahorro

fiscal que las propias leyes tributarias, de manera expresa o tácita, ponen a disposición de los
sujetos o tácita, ponen a disposición de los sujetos pasivos.
Hay autores que opinan que economía de opción es lícito; y dentro de lo ilícito ponen a la elusión y
a la evasión.

Otros dicen que “economía de opción” y “elusión” son lícitos, y son supuestos donde el
contribuyente conoce la situación jurídica y utiliza un negocio jurídico lícito y válido pero
diferente para evitar el pago de un impuesto. Esto tiene que ver con un ejercicio de su política
tributaria pero dentro de un procedimiento lícito.

TRASCENDENCIA JURÍDICA DE LOS FENÓMENOS ECONÓMICOS DE TRASLACIÓN:

Precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

El fenómeno de la traslación tiene una gran trascendencia en la doctrina de la Corte Suprema de

Justicia de la Nación y en la legislación: hubo muchos fallos que desarrollaron la llamada
“doctrina del empobrecimiento”.
La cuestión a resolver en estos fallos se centraba especialmente en qué sucedía cuando un
contribuyente solicitaba al fisco la repetición de una suma que pagó cuando ese contribuyente
había trasladado ese impuesto.
En un principio, la CSJN exigía como un requisito más de la acción de repetición no sólo que se
demostrase el pago del gravamen sino también el “empobrecimiento” del contribuyente,
entendiéndose por tal el hecho de que no hubiera trasladado el peso económico del
gravamen hacia otras personas, sino que lo hubiera absorbido en su patrimonio.
3 4
Fallo Mellor Goodwin 18/10/1973: la empresa Mellor Goodwin había solicitado la repetición de un
impuesto indirecto. La CSJN dijo que la acción de repetición es un supuesto de
enriquecimiento sin causa, entonces para invocar el enriquecimiento sin causa del Estado, lo
que tiene que invocar el legitimado es el empobrecimiento. Al haber trasladado el impuesto, la
empresa no se empobreció. Más allá de la prueba, el impuesto indirecto es en esencia
trasladable, se supone el traslado.
Fallo Ford Motors 1974: este fallo refería a un impuesto directo. Aquí la CSJN dijo que si bien se
trataba de un impuesto directo (impuesto a las ganancias) que se entiende esencialmente
como no trasladable, por el solo y simple hecho de ser un impuesto directo no se puede
suponer la no traslación. Entonces, al no haber demostrado el legitimado el
empobrecimiento, no puede solicitar la repetición porque la repetición tiene su fundamento en
el enriquecimiento sin causa. Para invocar el enriquecimiento sin causa del Estado el
legitimado debe demostrar que se empobreció.
Fallo Petroquímica Argentina 1977: este fallo se dicta ya con otra conformación de la CSJN. Aquí la
CSJN da un vuelco y dice que no es necesario demostrar el empobrecimiento porque la
acción de repetición no tiene su basamento en principios del derecho civil sino en
principios del derecho tributario; y aunque se juzgue desde el derecho civil, no tendría
fundamento en el enriquecimiento sin causa sino en el pago indebido. Entonces,
 cualquier contribuyente lo haya trasladado o no se encuentra legitimado para promover
una acción de repetición con fundamento en el pago indebido. El interés inmediato y
actual del contribuyente que paga un tributo existe con independencia de saber quién puede
ser en definitiva la persona que soporta el peso del tributo. Es decir, no es relevante si
trasladó o no el tributo a los fines de la legitimación para accionar. Este fallo
consagra la autonomía del derecho tributario. No es necesario demostrar el
empobrecimiento del actor.

Fallo Nobleza Picardo c/ Fondo Transitorio para financiar Desequilibrios Fiscales Provinciales 2003:
Este fallo fue dividido. Zaffaroni volvió a Mellor Goodwin: si el contribuyente lo trasladó,
entonces no puede accionar por repetición; debe demostrar para poder reclamar la repetición
que soportó en su patrimonio el impuesto. Los demás integrantes dijeron que si el
contribuyente trasladó el impuesto, no tuvo perjuicio y entonces no puede pedir la
inconstitucionalidad de la ley quien no tiene perjuicio. Entonces la legitimación no la
pierde por una cuestión de naturaleza tributaria sino por una cuestión constitucional.
Después de dictado el fallo Nobleza Picardo se reformó en el año 2005 el artículo 81 de la Ley de
Procedimiento Tributario cuyo último párrafo ahora dice: “Los impuestos indirectos sólo
podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han
trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo trasladado acreditaren su
devolución en la forma y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos
Públicos.”
Lo central de esta reforma es que da por tierra con un montón de antecedentes; recepta una vez
más la clasificación de los impuestos en indirectos y además, el contribuyente para poder
repetir debe demostrar la no traslación.

UNIDAD TEMÁTICA II

C. LAS TASAS
3
Dentro de los recursos del Estado, están los recursos tributarios. El tributo es
4
un género, dentro del
cual existen distintas especies. Nuestro país sigue una clasificación tripartita:
1) Impuestos
2) Tasas
3) Contribuciones

Son las tres especies dentro del género “tributos”.

Características de los Tributos

¿Qué es un tributo? Los libros lo definen como una obligación impuesta coactivamente por el
Estado en virtud de su poder de imperio para el cumplimiento de sus fines.
1) Es una Obligación: esto tiene una explicación histórica. En un principio la doctrina alemana
concibió al tributo como una relación de poder fáctica. Pero a partir de la obra de un jurista
suizo llamado Blumenstein en 1919 en su obra “Sistema de derecho de la Imposición”,
después seguido en Italia y en Alemania, se deja de lado esto de que el tributo es una
relación de poder y se comienza a hablar de una relación jurídica, obligacional, análoga a la
del derecho privado.
 2) Coactividad: en realidad es una consecuencia del carácter obligacional de la relación
tributaria.

3) Obligación Ex Lege: es una obligación ex lege. Como todas las obligaciones deben derivar de
una causa fuente, la obligación tributaria surge de la ley. Esto significa que hay un hecho
generador al cual la ley le atribuye el efecto de causa generadora de la obligación. Un ejemplo
clásico en el derecho civil de una obligación ex lege es la obligación alimentaria (el hecho del
parentesco hace derivar efecto jurídico). No es simplemente porque la ley lo manda, hay
un hecho generador.
4) Es Unilateral: esto significa que no depende de la voluntad del obligado. La causa de la
obligación no es la voluntad, sino la ley.
5) Es una obligación de dar una suma de dinero: aunque algunos autores opinan que podría
ser en especie.
6) PERMANENCIA: los fondos que se entregan al Estado no deben ser devueltos. Este carácter
distingue a la obligación tributaria del empréstito.
7) Capacidad Contributiva: ¿forma parte de la definición de “tributo” o no? La ciencia de las
finanzas intentó encontrar criterios de justicia en la distribución de la carga tributaria, y para
ello se configuraron diversas teorías: la teoría del beneficio, según la cual los tributos son el
precio que paga el contribuyente por los servicios que recibe del Estado. Esta teoría basada
en una visión contractualista del Estado tiene cierta aplicación en materia de tasas y
contribuciones pero no en impuestos.
La otra teoría, la llamada teoría de la capacidad contributiva, entiende que como criterio de justicia
para la distribución de los tributos debe tenerse en cuenta un índice de riqueza del obligado a
pagar.
En general, se han tenido en cuenta 3 índices de riqueza: 1) El patrimonio 2) La renta 3) El
consumo. Es decir, la posesión de bienes (el patrimonio, que es renta ahorrada de períodos
anteriores); la renta y el consumo (cuando el contribuyente adquiere bienes). Esos 3 índices
dan lugar a los principales impuestos que están organizados en el sistema tributario.
Estos criterios de justicia que emanan de la ciencia de las finanzas ¿son criterios jurídicos que
debería tener en cuenta el legislador al establecer normas impositivas? ¿Si no son tenidos en
3 cuenta, invalidan el tributo como tal? 4

Una parte de la doctrina entendió que estos son criterios metajurídicos, que en realidad no
necesariamente el legislador debe adoptarlos.
La mayor parte de la doctrina considera que la capacidad contributiva es un criterio que está
positivizado, es recogido constitucionalmente en nuestro país se deriva tácitamente de
la Constitución.
Esto si bien es cierto respecto de los impuestos, no es tan cierto en relación a las tasas o a las
contribuciones especiales.
8) Finalidad de obtener un ingreso para sostener al Estado: algunos autores dicen que no
debería formar parte de la definición de tributo porque no siempre el tributo tiene la finalidad
de obtener un ingreso por los denominados “fines extrafiscales” de ciertos tributos, que tienen
por fin modificar ciertas conductas y no obtener un ingreso.

Los impuestos cumplen con esas características porque son un tributo; su característica distintiva
respecto de las otras dos especies es la ausencia de la actividad estatal concreta
relativa al contribuyente. El art 15 del Modelo del Código Tributario para América Latina
define al impuesto como el tributo cuyo hecho generador es independiente de toda actividad
estatal relativa al contribuyente.
 Es decir: no hay ninguna prestación de un servicio específico al contribuyente.

Dino Jarach critica la redacción del modelo de código tributario porque: 1) es una definición
negativa (dice lo que el impuesto no es, y no lo que el impuesto es). 2) El impuesto es el
único que tiene como presupuesto generador un índice de capacidad contributiva (el
patrimonio, la renta o el consumo).
También se discutió respecto del impuesto si financia servicios divisibles o indivisibles. En realidad
puede financiar cualquiera de los dos.

LAS TASAS

Concepto

Es un tributo cuyo hecho generador es la prestación efectiva de un servicio individualizado en

el contribuyente.
Así lo define el art 16 del MCTAL con un agregado: “el hecho generador es la prestación efectiva o
potencial de
un servicio individualizado en el contribuyente”.

Toda la doctrina nacional como la CSJN consideran que la prestación del servicio debe ser
efectiva, no puede ser potencial.
El servicio que presta el Estado debe ser divisible, porque de otro modo no podría ser
individualizado en el contribuyente.

Aspectos que se discuten en la definición de Tasas

1) El servicio que se presta, ¿debe producir una ventaja para el particular?: NO. Toda la doctrina
descarta que ese servicio que presta el Estado deba producir una ventaja al particular.
Incluso el servicio puede producir una desventaja al particular (por ejemplo, la tasa de justicia
3
que paga el condenado o el perdidoso de un juicio). 4

2) El servicio, ¿debe ser obligatorio o facultativo?: no importa si la demanda del servicio es

voluntaria u obligatoria, si la obligación surge de la ley sigue siendo una tasa y no un
precio.

Efectiva prestación del Servicio

Sobre esto hay muchos precedentes de la CSJN que reconocen que el cobro de la tasa debe
corresponder a una concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio
respecto del contribuyente.
Fallos importantes que están en el programa:

1) Compañía Química c/ Municipalidad de San Miguel de Tucumán (1989): estaba en discusión la

tasa de seguridad e higiene, que es una de las dos principales fuentes de financiamiento
municipal (junto a la tasa del ABL). En este caso, la redacción de la norma que contenía la
tasa de seguridad e higiene, estaba redactada de un modo excesivamente amplio: “esta tasa
se cobrará por el servicio de inspección de higiene, seguridad, salubridad y cualquier otro
servicio que no se encuentre comprendido en otra tasa”. Entonces, la CSJN consideró que
 por la redacción de la tasa se estaban financiando servicios indivisibles; en realidad no
existía una concreta prestación de un servicio. Por esta razón invalidó la tasa.

2) Laboratorios Raffo c/ Municipalidad de Córdoba 2009: aquí también se discutía la tasa de

seguridad e higiene. Laboratorios Raffo tenía en la ciudad de Córdoba solamente un agente
de propaganda médica, que tenía su domicilio en Córdoba, pero que no tenía ningún tipo de
establecimiento comercial. La CSJN señaló que no había prestación efectiva del servicio
porque no había establecimiento que inspeccionar, por lo que no correspondía el cobro
de la tasa.
De estos dos fallos se ven las 2 formas posibles de violar la prestación efectiva del servicio:

1) O bien redactando la norma de manera tal que incluya otro tipo de servicios que no son
divisibles.
2) O bien se puede violar cuando en los hechos ese servicio no se presta no o no podría ser
prestado porque no hay establecimiento.
Tasa de Servicios Indirectos

La Municipalidad de Bahía Blanca tiene esta tasa residual. En Bahía Blanca, los countries (los
barrios cerrados) tienen un servicio de alumbrado propio del barrio. Por ese alumbrado se
cobra una expensa. La Municipalidad les cobra la tasa de servicios indirectos y directos
varios. Hay un caso llamado Larrondo donde el juzgado contencioso administrativo acepta la
constitucionalidad de esta tasa.

DIFERENCIA DE LA TASA CON OTRAS ESPECIES TRIBUTARIAS

1) Con el Impuesto: la principal diferencia entre impuesto y tasa estriba en que en la tasa es un
requisito elemental que la erogación del contribuyente se efectivice e individualice en
un servicio público concreto; en cambio el impuesto retribuye servicios indivisiblies. El
impuesto se caracteriza precisamente por esa “independencia de prestaciones” entre Estado
y contribuyente.
3 4

2) Con las contribuciones especiales: los servicios que se abonan mediante las tasas no
necesariamente implican un beneficio o ventaja para el contribuyente; mientras que ese
beneficio es precisamente la razón de ser de las contribuciones especiales.

DIFERENCIA ENTRE “TASA” Y “PRECIO PÚBLICO”

Es uno de los mayores inconvenientes en doctrina, conflicto que no está para nada resuelto: ¿cómo
distinguir una tasa de un precio público?

Esto tiene relevancia porque si conceptualizamos a algo com una tasa, es un tributo, con lo cual
debe cumplir con todas las garantías que rodean a esta especie tributaria (principio de
legalidad, principio de confiscatoriedad, el régimen recursivo, etc.). En cambio si se trata de
un precio, ni siquiera debe ser fijado por ley.
En el plano teórico la distinción no es compleja: el precio es un ingreso no tributario, cuya fuente
jurídica radica en el acuerdo de voluntades entre el prestador del servicio y el usuario que lo
paga.
 La tasa en cambio, es una especie del género tributo y, como tal, halla su fuente jurídica en la
voluntad unilateral y coactiva del Estado expresada mediante ley formal, que impone al
contribuyente el pago de una determinada suma por la realización de una actividad o la
prestación de un servicio con relación a ese contribuyente.
La diferencia radica en la fuente de la obligación: si la fuente es el acuerdo de voluntades, es
un precio; en cambio si la fuente es la ley, es una obligación ex lege, y por lo tanto es
una tasa.
a) Teoría de Giannini: La teoría de Giannini, ya superada, decía que debía prestarse atención al
desenvolvimiento histórico de la relación. Si históricamente estuvo vinculada a una relación
privada, es un precio y no una tasa. Crítica: lo que hoy es privado, puede mañana ser estatal.
b) Criterio Administrativista: Otro criterio es el utilizado por los Administrativistas al analizar la
naturaleza jurídica de las tarifas de los servicios públicos. Las tarifas de los servicios públicos
pueden ser tasas o precios; los autores de derecho administrativo en general dicen que si el
servicio es obligatorio, es una tasa; mientras que si el servicio es voluntario, es un precio.
Crítica a los Administrativistas: Esto parece solucionar el dilema pero no es tan así: si el servicio es
voluntario no necesariamente indica que es un precio, porque la causa-fuente de la obligación
puede ser la ley (por ejemplo el Registro de la Propiedad Inmueble cobra una tasa: si bien es
voluntario inscribir un inmueble, se cobra una tasa que está fijada por la ley). Es muy difícil
determinar cuándo un servicio es obligatorio o cuando no.
c) Criterio de Jarach y Valdés Costa: Un tercer criterio es el de Valdés Costa, tomado por Dino
Jarach, que es la distinción entre servicios jurídicos y servicios económicos. Los servicios
jurídicos, derivados de la soberanía del Estado, solamente se conciben como prestados por el
Estado (por ejemplo: el servicio de defensa común), que en principio son gratuitos, salvo que
el Estado decida cobrar algo por ellos –en cuyo caso se tratará de una tasa-. Luego están los
servicios económicos que son los servicios que el Estado presta como si fuera un
particular (por ejemplo, los servicios postales; transporte, etc.) que darían lugar a precios.
La teoría de Valdez Costa es tan insegura como la de Gianini.

3 4

Carga de la prueba de la efectiva prestación de servicios

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido que el cobro de la tasa debe

corresponder siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un
servicio relacionado al contribuyente.
En varios precedentes asimismo La Corte ha resuelto que es el Municipio el que tiene la carga
de probar la existencia de una efectiva prestación de los servicios retribuidos mediante
tasas.

En el precedente Llobet de Delfino c/ Provincia de Córdoba se trataba de una tasa por inspección
veterinaria donde el contribuyente sostuvo que no correspondía pagar la tasa porque el
inspector nunca había acudido a su establecimiento. La provincia sostuvo que la carga de la
prueba le correspondía al contribuyente. Pero la CSJN dijo que eso consistía en la prueba de
un hecho negativo, una probatio diabólica por lo que la carga de la prueba le corresponde
al Estado; es el Estado el que debe demostrar que el servicio se prestó.

Sobre este tema de la efectiva prestación de servicio queda una aclaración más. El art 9 de la Ley
 de Coparticipación Federal dice que las provincias y municipios no pueden establecer
impuestos análogos a los que son objetos de coparticipación.
Pero el art 9 hace la excepción de que las municipalidades pueden establecer tasas que
correspondan a una efectiva prestación de servicios. Este es el único artículo legislativo
que recepta específicamente esto de la efectiva prestación de servicios.
Lo mismo dice el Pacto Federal de 1933 para las provincias (los pactos son acuerdos entre Nación
y las provincias para distintas cuestiones). Mediante éste pacto se estableció que las
provincias derogarían los impuestos que no se refieran a servicios efectivamente prestados.

CAUSA JURÍDICO-MATERIAL DE LA TASA: La capacidad contributiva y su incidencia sobre

la cuantía de la tasa.
En este acápite estudiaremos cómo debe estar constituido el monto de la tasa. Una cuestión
controvertida en la doctrina es si en la base imponible de las tasas debe tenerse en cuenta la
capacidad contributiva de los contribuyentes.
Hay que recordar las dos teorías de la ciencia de las finanzas:

En un principio la doctrina decía que el monto de la tasa debía tener relación con la ventaja que
obtenía el particular. Esto fue dejado de lado antes del siglo XIX porque la ventaja es un
elemento accidental y no necesario en la tasa, pues puede no haber ventaja.
Posteriormente se dijo es que debía existir algún grado de relación entre el monto de la tasa y el
costo del servicio. De aquí surgen dos interrogantes: ¿cuál es el grado de relación? ¿Se trata
de una igualdad estricta (monto de la tasa = costo del servicio)? ¿O admite algún grado de
variación? Y el segundo interrogante es: ¿qué pasa con la capacidad contributiva? ¿se aplica
la capacidad contributiva a las tasas? ¿el monto de las tasas deben reflejar la
capacidad contributiva?
Con respecto al primero de los interrogantes en torno a cuál es el grado de relación, a principios de
siglo XIX se decía que debía haber una igualdad estricta entre el monto de la tasa y el costo
3
del servicio. 4

Esto se fue relajando y hay varios pronunciamientos de la CSJN que dicen que debe haber
una razonable y discreta proporción entre el monto de la tasa y el costo del servicio.
La CSJN en el fallo Empresa de Transportes Navarro c/ Municipalidad Puerto Tirol analizó lo
siguiente: la Municipalidad de Puerto Tirol había establecido una tasa para mantenimiento y
conservación de paradas, que era de 10% sobre el valor del billete y se cobraba
mensualmente. Esa empresa realizaba un transporte interurbano fuera de la égida municipal,
y el planteamiento era que era irrazonable el monto de la tasa, porque el ingreso de la venta
del billete también correspondía a otras paradas que se hacían fuera de la Municipalidad.
Entonces se colige que puede exceder en algo el costo del servicio el monto de la tasa pero debe
ser en forma razonable.
¿Qué pasa si se excede? ¿Se puede destinar los fondos a un fin ajeno a ese servicio? Autores
como Valdes Costa dicen que es inválido que se destinen a un fin diverso al cual fue creada.
Dino Jarach dice que eso es un problema presupuestario: una vez que ingresan los fondos,
no importa lo que el Estado haga con ellos, no deja de ser una tasa porque el Estado utilice
los fondos para otra cosa, siempre que preste el servicio.
El MCTAL dice que no pueden destinarse esos fondos a fines diversos.
 La capacidad contributiva y su incidencia sobre la cuantía de la Tasa. Jurisprudencia

Una cuestión controvertida es si el monto de las tasas debe determinarse teniendo en cuenta la
capacidad contributiva de los contribuyentes:

La CSJN dijo que aún cuando hubiere exceso en la tasa retributiva de servicios que ha sido
cobrada, no puede afirmarse que, por el sobrante, deba considerarse que hay impuesto. Dijo
que para la fijación de una tasa de servicios públicos resulta equitativo y aceptable tomar en
cuenta no sólo el costo efectivo de ellos con relación a cada contribuyente, sino también la
capacidad contributiva a fin de cobrar a los menos capacitados una contribución menor que la
requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio
público.

2) Smiafa c/ Municipalidad de Berazategui 1961: aquí la CSJN convalida la tasa de la seguridad e

higiene. La empresa se quejaba de que se tomara en cuenta los ingresos brutos como
parámetro para el monto de la tasa, diciendo que se apartaba de lo razonable y discreto para
establecer el monto, pero la CSJN repitió lo dicho en Banco Nación c Municipalidad de San
Rafael: “no se ha considerado injusto sino equitativo y aceptable que se adopte para el monto
de la tasa un parámetro vinculado a la capacidad contributiva”.
Estos dos fallos son contradictorios con que el monto de la tasa tiene que guardar relación con el
costo del servicio.
Hay algunos fallos de tribunales inferiores que invalidaron el monto de la tasa por no guardar
relación: Gas Natural Ban c/ Municipalidad de la Matanza por apartarse de lo discreto y
razonable.
a) Los que dicen que sí: sostienen que este principio se debe aplicar a la especie tributo “tasa”
básicamente por el hecho de pertenecer al género tributo. No se puede cobrar una tasa sin
existir capacidad económica en el contribuyente.
b) Los que dicen que no: sostienen que el principio de capacidad contributiva no se aplica a esta
3 especie tributaria, porque en la tasa, la causa jurídica, la razón, es la 4contraprestación de un
servicio administrativo; a diferencia del impuesto donde la razón radica en la capacidad
contributiva.
El segundo interrogante que se plantea es el siguiente: ¿debe tenerse en cuenta la capacidad
contributiva para el establecimiento del monto de la tasa?
Si hay alguien que no tiene la capacidad mínima de pago obviamente la capacidad contributiva
puede tomarse en cuenta. Como límite menor no hay discusión.
La discusión se centra en si puede establecerse un índice de capacidad contributiva y con ello
independizarse completamente del costo del servicio el monto de la tasa.
¿Puede tomarse el monto de la tasa en función de un índice de capacidad contributiva cuando no
tiene que ver con el costo del servicio?
Esta discusión llegó a la CSJN en 2 precedentes importantes:

1) Banco Nación c/ Municipalidad de San Rafael (1956): el Banco Nación cuestionaba la tasa de
ABL señalando que en realidad, como su monto se fijaba en función de la valuación fiscal del
inmueble, eso excedía el costo del servicio y además lo transformaba en un impuesto: en un
impuesto inmobiliario, bajo la apariencia de una tasa. La CSJN dijo que “no se ha
 considerado injusto sino equitativo y aceptable que se adopte para el monto de la tasa un
parámetro vinculado a la capacidad contributiva”. Es decir, convalida que la tasa tome un
parámetro de capacidad contributiva.

CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Concepto

El art 17 del MCTAL la define como “el tributo cuyo hecho generador son beneficios derivados de la
realización de obras públicas o actividades estatales”
Aquí hay una prestación de servicio por parte del Estado que beneficia a un individuo en
particular y ése es el obligado al pago de la misma.

La contribución especial tuvo un auge en nuestro país a partir de los años 1920 con la creación del
Fondo Nacional de Vialidad. Esta contribución especial luego fue dejada sin efecto y quedó
reducida al ámbito de las Municipalidades, en una sub-especie que es la contribución de
mejoras. Es una contribución especial que se caracteriza por el beneficio que obtiene un
inmueble derivado de una obra pública.
Ejemplos de contribuciones de mejoras: la ordenanza general (de obras públicas municipales, es
una ley de la pcia. de Bs. As. 165/73) dice que las obras de estructura urbana se pueden
financiar de tres maneras: ejecución directa con fondos municipales; o bien contratos entre los
vecinos y la empresa constructora; o bien licitación pública donde el costo de la obra podrá
ser impuesto al vecino que resulte beneficiado por la obra. Este último es un ejemplo de
contribución de mejoras.

Para los tributaristas, la obligación impositiva no es una obligación propter rem sino de índole
personal, no se traslada con la cosa.

3 4

A veces las contribuciones de mejoras no están bien informadas por las personas, a diferencia del
impuesto inmobiliario que sí lo está. Entonces puede ocurrir que el inmueble se venda sin
pagar la contribución.
¿Puede el Estado cobrarle la contribución especial al comprador del inmueble? La Cámara de
Bahía Blanca considera que sí, por ser una obligación propte rem. Pero la ley claramente dice
que no hay obligación real sin que sea expresamente determinada por ley y ellas no se
mencionan.

Contribuciones de mejoras, de seguridad social, de regulación y beneficio sectorial

1) Contribuciones de Mejoras: con este nombre se reconoce a los tributos que la ley establece
sobre los dueños de inmuebles que experimentan un incremento de su valor como
consecuencia de una obra pública construida por el Estado.

2) Contribuciones de Seguridad Social: Algunos consideran dentro de las contribuciones

especiales, las de la Seguridad Social, que son aquellos aportes y contribuciones que se
pagan por la seguridad social. Los aportes son hechos por los trabajadores, mientras que las
 contribuciones son las que hacen los empleadores para los organismos de la seguridad
social. Gran parte de la doctrina lo piensa porque gran parte de los trabajadores reciben
beneficios. Otros consideran que son impuestos, no contribuciones especiales.
Fallo “Urquía Peretti”: La Corte negó que se puedan compensar las obligaciones de la seguridad
social con el saldo derivado de otro tipo de contribuciones. Esto se debe a la distinta
naturaleza de las contribuciones pero no se dijo cuál era su naturaleza.

DIFERENCIAS CON OTRAS ESPECIES TRIBUTARIAS

a) Con la Tasa: La gran diferencia que tiene la contribución especial con la tasa es que en este
caso es fundamental es la ventaja que obtiene el contribuyente: en la contribución
especial el contribuyente obtiene un beneficio concreto.

b) Con el Impuesto: se diferencia porque en el impuesto no se hace alusión a posibles beneficios

directos o indirectos concretos hacia el contribuyente.

CONTRIBUCIONES PARAFISCALES

Concepto

Las contribuciones parafiscales nacen después de la Segunda Guerra Mundial cuando nace la
intervención del Estado en la economía, especialmente con la creación de los Entes
Reguladores, a los cuales se les dio facultades recaudatorias. Allí se halla el germen de la
parafiscalidad.
Se trata de tributos establecidos a favor de entes públicos o semipúblicos para asegurar su
financiación autónoma.

Características de las contribuciones parafiscales

3 4

Notas características de las contribuciones parafiscales (que no necesariamente se presentan

todas juntas):

1) Son recaudados por entes ajenos a la recaudación fiscal (no las recauda AFIP; no las recauda
ARBA).
2) No ingresan al presupuesto estatal, quedan en el presupuesto del ente público no estatal.
3) No cumplen muchas veces con el principio de legalidad:
4) ¿Son tributos?

NATURALEZA JURÍDICA

En doctrina se ha discutido la naturaleza jurídica de estas contribuciones:

a) Para algunos, no son tributos.

b) Para la mayoría de la doctrina estas contribuciones tienen naturaleza tributaria con lo cual
deben cumplir con las exigencias de un tributo (principalmente el principio de legalidad). Pero
difieren en ubicarlos dentro de qué especie de tributo: algunos dicen que es una situación
intermedia entre un impuesto y una tasa; Giuliani Fonrouge dice que se trata de una
contribución especial porque siempre hay un beneficio de un individuo o un grupo de
 individuos.
Fonrouge clasifica las contribuciones parafiscales en 3:

a) Las contribuciones de la seguridad social: los aportes y contribuciones a la seguridad social

b) Contribuciones de ordenación económica
c) Contribuciones sindicales o profesionales

Sobre esto hay poca jurisprudencia, pero hay un fallo conocido llamado Pedro Inchauste c/ Junta
Nacional de Carne (1944): se había creado la Junta Nacional de Carne y se había dispuesto
la asociación compulsiva de los productores de carne a esa Junta Nacional más una
contribución que debía hacerse a la Junta. En este fallo la CSJN dijo que esto no es un
tributo, sino un aporte en función de una asociación a una entidad.
Se discutió la validez de los bonos que cobran los Colegios Profesionales por la matriculación
porque violan el principio de legalidad: la CSJN dijo que son convencionales, que no son
tributarios.
La Corte dijo lo mismo al analizar la constitucionalidad de otro tipo de aportes, voluntarios, los
aportes sindicales y también cuando se discutió la constitucionalidad del bono fijo que se
paga al Colegio de Abogados, que también es una contribución parafiscal. El monto del bono
es fijado por la Dirección del Colegio de Abogados y la matriculación es obligatoria, pero la
Corte consideró que era un aporte voluntario.

Fallo Urquía Peretti S.A.: La CSJN negó la posibilidad al contribuyente de compensar los
saldos a favor de la libre disponibilidad que tenía en el I.V.A. con los aportes y
contribuciones correspondientes al régimen de la seguridad social porque “no se trata
de compensar saldos acreedores y deudores de distintos impuestos, sino el saldo favorable al
contribuyente en un impuesto con deudas mantenidas con el régimen de la seguridad social,
a cuyo respecto no son admisibles las compensaciones fuera del mismo sistema”.
Si leemos literalmente este fallo, la CSJN al negar esta posibilidad parecería que niega la
3 naturaleza tributaria de las contribuciones especiales. Esta doctrina 4 es equivocada porque
estos recursos son prestaciones pecuniarias coactivas exigidas por el Estado en virtud de su
poder de imperio; es decir, “tributos”. El hecho de que tenga particulares características no
hace que decaiga su innegable naturaleza tributaria.

EL PEAJE

Concepto

El peaje es una obligación legal coactiva que se impone a los usuarios por la construcción,
utilización y/o conservación de obras públicas del Estado tales como caminos, rutas, puentes,
etc.

Naturaleza Jurídica del peaje

Respecto a su naturaleza jurídica, se discute si es un tributo.

Está directamente destinado al financiamiento de obras públicas vinculadas con la

circulación (construcción de caminos; canales; puentes, etc.).
 a) Es un precio: para Valdés Costa el peaje reúne las características de un precio porque es una
contraprestación por un servicio recibido, que tiene evidente valor económico y proporciona
una ventaja o provecho.

b) Es un Tributo: la doctrina mayoritaria ubica el peaje entre los tributos. Las diferencias
existen al tiempo de caracterizarlo dentro de sus especies: algunos sostienen que es una
tasa; otros que es una contribución especial.

Es una contribución especial: (Villegas, Fonrouge, García Vizcaíno) en el peaje no hay un acuerdo
de voluntades entre el Estado y el usuario que lo abona, sino que su fuente radica en la
voluntad unilateral y coactiva del propio Estado que la impone, por lo que no podría ser
un precio. Y es una contribución especial porque siempre otorga beneficios o ventajas
por la obra pública que se construye.

Constitucionalidad del Peaje

El peaje empezó a tener auge a partir de 1965, porque en Buenos Aires se sancionó en 1964 la ley
provincial 6972 y la 17250 establecen la posibilidad de imponer peajes que autorizan el
financiamiento de obras públicas mediante el cobro de peaje.
La constitucionalidad del peaje estuvo puesta en tela de juicio desde el primer momento, porque
parecería prima facie contraria al derecho de circulación territorial establecido en la CN en los
arts 9, 10 y 11; esto es, a las cláusulas constitucionales que prohíben el establecimiento de
todo tributo que grave el mero tránsito de personas o cosas.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha ocupado del peaje al tener que decidir la situación
planteada por la utilización en la navegación fluvial, en el delta del Paraná, del Canal
“Ingeniero Emilio Mitre” en dos causas sustanciadas por las mismas partes:
1) Estado Nacional c/ Arenera El Libertador (1989): aquí la Corte dejó sentado que la ley 22.424
al facultar al P.E. a modificar y adecuar el monto del peaje, no había violado el principio de
3 legalidad, pues no existía óbice constitucional para que el órgano legislativo
4 confiriera al P.E.
cierta autoridad a fin de reglamentar los pormenores para la ejecución de la ley. Asimismo se
señaló que si había una vía alternativa, aunque esta no estuviera en las mismas condiciones
que la sujeta a peaje, la constitucionalidad estaba salvada
2) Estado Nacional c/ Arenera El Libertador (1991): aquí la CSJN señaló que el peaje es una
contribución que no choca con los principios constitucionales. En cuanto a la libertad de
tránsito, sólo puede verse afectada si las medidas fiscales tornan ilusorio el derecho. Es decir,
que el Estado no está impedido de establecer los tributos que razonablemente requiera el
sostenimiento de sus actividades. El tributo debe ser razonable de modo tal que no torne a la
libertad de circulación en ilusoria.
En los dos años se discute el mismo conflicto: lo que se cuestionaba era el peaje que se cobraba
por la utilización del canal Mitre construido en el delta del Paraná cuyo peaje se estableció
para financiar el dragado.
La Arenera El Libertador decía que: a) el peaje es contrario a la libre circulación territorial b) no
existe una vía alternativa gratuita, lo cual lo hace más contrario a la libre circulación c) no
obtenía la empresa ninguna ventaja, porque era un buque de poco calado d) era confiscatorio
e) había delegación legislativa en la facultad para establecer el monto de la tasa.
 La CSJN dijo que:

1) No es contrario al derecho de libre circulación territorial porque es una contribución por los
gastos de mantenimiento de una vía de tránsito.
2) Con respecto a la vía alternativa, la CSJN dijo que no es necesario que exista, salvo que la
inexistencia de la vía impidiera de tal forma la libertad de circulación; es decir que el
peaje fuera irrazonable o confiscatorio.
3) Con respecto a que no obtenía ninguna ventaja por el escaso calado de su buque, dijo que en
el caso no eran solamente tareas de dragado sino también tareas de balizamiento y
señalización, con lo cual sí obtenía ventaja. Con lo cual queda pendiente qué ocurre si el
contribuyente no obtiene una ventaja.

Es decir que para la CSJN, la existencia de vías alternativas constituye una exigencia
condicionante de la constitucionalidad del peaje sólo cuando su falta afecta de modo
efectivo la libertad de circular, situación que se daría si el monto irrazonable del peaje
hiciera ilusorio este derecho.

EMPRÉSTITOS FORZOSOS

Concepto

En el empréstito forzoso los habitantes de un país resultan obligados a suscribir una suma
proporcional a la renta o al capital que poseen y por esto se dice que constituye algo así como
un impuesto extraordinario, con la diferencia de que en el empréstito hay reembolso-por lo
menos teóricamente- y en el impuesto no.
El empréstito público es el género, que es un crédito que el Estado obtiene de los particulares. La
doctrina reconoce que el mismo tiene una naturaleza contractual.
3 4
Pero ¿qué sucede si ese préstamo es obligatorio? Eso se llama “empréstito forzoso”: en general
se da de acuerdo a una capacidad contributiva que el legislador presume. Después de ese
empréstito forzoso, existe la obligación del Estado de devolver esos fondos.
Los autores que consideran que en realidad la pertenencia a la categoría de “empréstito” aunque
con la particularidad de que es forzoso, igualmente tiene naturaleza contractual.
Otros autores como Jarach consideran que los empréstitos forzosos son lisa y llanamente un
tributo, un impuesto encubierto. Es un tributo porque es exigido unilateralmente por el Estado
mediante una ley formal, aunque con la particular característica de que en el tiempo fijado
debe amortizarse y reembolsarse el capital y sus intereses.

La experiencia legislativa argentina sobre ahorro obligatorio

Esta discusión se dio en nuestro país con el denominado “ahorro obligatorio” impuesto por las leyes
23.256 y
23.549 (de 1985 y 1988). La ley 23.256 creaba “por única vez” un empréstito forzoso que obligaba a
“ahorrar” por un lapso de 60 meses, teniendo en cuenta la capacidad contributiva evidenciada
en 1984 en los impuestos a las ganancias, capitales y patrimonio neto. Es decir, estas leyes
establecían que los contribuyentes que hubieran abonado en el período 1984 el impuesto a
 las ganancias, impuesto sobre los capitales y el impuesto al patrimonio, en el año 1985 debía
tomarse en cuenta lo que había abonado por esos impuestos, pero la base imponible de esos
impuestos debía calcularse sin tener en cuenta las deducciones. A eso lo multiplicaban por la
alícuota y daba lo que el contribuyente debía pagar en 1985.
Toda la doctrina fue conteste en señalar que esto era inconstitucional por dos razones principales
(relacionados con la discusión sobre la naturaleza jurídica):
1) Si en verdad fuese un empréstito, entonces hay una prohibición en el art 75 inciso 3 de la
CN, pues la Nación puede “contraer” empréstitos, y éstos sólo pueden ser voluntarios.
Si es un empréstito, es inconstitucional, porque esto es forzoso.

2) Otros doctrinarios para salvar su constitucionalidad decían que no era un empréstito sino un
impuesto. Pero esto no permite salvar la constitucionalidad, porque si es un tributo, se está
violando el principio de irretroactividad del impuesto: en 1985 el contribuyente debe abonar
además de los impuestos correspondientes, ese ahorro obligatorio constituido por esas
mismas bases imponibles que había tributado el año anterior.
Esta discusión llegó a la Corte 10 años después de que se dictaron las leyes:

Fallo Horvath c/ Estado Nacional (1995): Se estableció la CONSTITUCIONALIDAD de este tributo.

La Corte analiza la naturaleza jurídica del instituto. Dice que no es un empréstito sino un
tributo, un impuesto. El problema es que acá el dinero es devuelto. Para salvar este
obstáculo, la Corte los correlaciona a los impuestos a la industria, que son devueltos debido a
las leyes de promoción industrial.
Dijo que no es retroactivo porque no se estaba gravando de vuelta los impuestos que ya se
tributaron en 1984, sino que lo que se estaba gravando era una capacidad contributiva
presunta, que el legislador presume que continuó en el año siguiente: el impuesto presume
que en 1985 el contribuyente conserva la capacidad contributiva de 1984. Crítica: está
clarísimo que es un adicional al impuesto de 1985.
La mayoría de los miembros de la CSJN caracterizaron entonces al “ahorro obligatorio” como un
3 empréstito forzoso incluido dentro del género “tributos” con sustento 4 constitucional en el
antiguo artículo 67 inciso 2 (hoy 75 inciso 2). Asimismo sostuvieron que la promesa de
devolución en nada priva el carácter tributario a este “ahorro obligatorio”.
Fallo San Telmo: logra demostrar el contribuyente que esa capacidad contributiva que existía en
1984 ya no existía más en 1985, porque había tenido grandes pérdidas.

UNIDAD TEMÁTICA III

DERECHO TRIBUTARIO PARTE GENERAL

Relaciones con el derecho en general, entre sí, con otras ramas del derecho y con la política,
la economía y otras disciplinas científicas
El derecho tributario es el conjunto de normas jurídicas que se refieren al tributo, a los elementos
del tributo y a las consecuencias que del tributo se derivan. Dentro de las consecuencias de
los tributos encontramos a los ilícitos tributarios, o a las facultades de fiscalización que tienen
los órganos del Estado.
Dino Jarach dice que el derecho tributario es un conjunto de normas y principios jurídicos que
 regulan lo que se refiere al tributo.
En definitiva entonces, el derecho tributario es aquella rama del derecho público que estudia el
ordenamiento
jurídico de los “tributos” en sus fases de creación, recaudación, fiscalización y determinación.

Discusión en torno a la Autonomía del Derecho Tributario

En el derecho tributario, la discusión sobre la autonomía no es una discusión puramente teórica,

sino que tiene consecuencias prácticas importantes.
a) El derecho tributario no es autónomo: Giuliani Fonrouge sostiene que el derecho tributario es
una rama del derecho financiero, y es el derecho financiero el que es autónomo y no el
derecho tributario.
Otros autores sostienen que el derecho tributario no es autónomo, pero que es una rama no del
derecho financiero sino del derecho administrativo. Esta es la postura de Marienhoff. Otros
sostienen que el derecho tributario depende del derecho civil y que lo único que posee el
derecho tributario es un particularismo normativo: que puede establecer algo distinto a lo que
establece el derecho privado, pero que si nada se dice, se aplica el derecho civil.

b) El derecho tributario material o sustancial es autónomo: el derecho tributario material o

sustancial engloba el hecho imponible y la obligación tributaria. El hecho imponible es un
hecho que sucede en el mundo que tiene contenido económico y que el legislador selecciona
y lo califica como “imponible” de manera tal que será el antecedente del nacimiento de la
obligación tributaria. Es decir, una vez que una persona se encuadra en las
circunstancias del hecho imponible, debe cumplir con la obligación tributaria que
consiste en pagar una suma de dinero en concepto de tributo.
Esta postura sostiene que la autonomía del derecho tributario se circunscribe al derecho tributario
material o sustancial; en todo el resto no es autónomo el derecho tributario.

c) Todo el derecho tributario es autónomo: en esta postura esta García Belsunce.

3 4

La cátedra se ubica en la postura b): consideran que el derecho tributario es autónomo sólo
en lo relativo a lo material y sustancial.
¿Por qué el derecho tributario es autónomo y no depende del derecho civil?

En una primera aproximación, porque tiene principios distintos; además la obligación tributaria se
diferencia de la obligación civil en que la obligación tributaria siempre tiene como fuente a
la ley, es ex lege; la posibilidad de establecer tributos deriva de la potestad tributaria de los
Estados, y las obligaciones tributarias nacen de la ley. La naturaleza de la obligación tributaria
es diferente a la de la obligación civil.
Asimismo, la materia tributaria tiene modos de interpretación especiales diferentes a lo civil.

Ahora bien ¿qué pasa cuando hay un vacío legislativo en la legislación tributaria? ¿Qué derecho se
aplica? García Belsunce dice que el derecho civil no se aplica sin más directamente cuando
hay un vacío normativo.
Este autor sostiene que el derecho tributario tiene principios específicos - el artículo 1° de la ley
11.683 de Procedimiento Tributario dice: En la interpretación de las disposiciones de esta ley
o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su
 significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el
sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas,
podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.
Es decir, sólo pueden aplicarse las normas del derecho privado en la medida en que no
contradigan la naturaleza específica del derecho tributario.

En relación al Derecho Administrativo, García Belsunce dice que el Derecho Tributario, que tiene
como objeto el tributo, la creación del tributo es competencia puramente legislativa y la
actividad administrativa no tiene nada que ver con la materia tributaria en este sentido.
En el Fallo “Petroquímica Argentina” (1977) la CSJN dijo que: el derecho tributario cuenta en la
actualidad con conceptos, principios, institutos y métodos que se distinguen de los del
derecho privado, lo cual ha hecho perder a éste la preeminencia que otrora tenía sobre aquél.
Sin embargo, ello no quiere decir que el derecho tributario como disciplina jurídica
permanezca al margen de la unidad general del derecho ni que no admita compatibilidad con
principios comunes del derecho privado, generalmente con vigencia en todo el sistema
jurídico. Es decir, el derecho tributario no permanece ajeno a la unidad general del derecho y
no es cierto que no admita principios comunes al derecho; sin embargo, el derecho privado
no se aplica sin mayor análisis, sino que hay que buscar la compatibilidad con las normas de
la materia.

Aplicación práctica de una u otra teoría en el caso concreto

Al tener nuestro país un sistema federal, esto implica que hay distintas esferas de jurisdicción entre
las provincias y la Nación.
¿Qué sucede si una ley provincial establece en su norma un plazo de prescripción distinto al que
establece una ley nacional (como el CCyC)?
Lo concreto es que el derecho tributario federal es autónomo en la medida en que el Congreso
de la Nación crea los tributos y por otra ley del Congreso de la Nación los modifica.
3 4
El derecho tributario provincial, si bien es autónomo, tiene limitaciones:

1) En primer lugar, la ley de coparticipación federal.

2) Pero además tiene el límite del art 31 de la CN y el art 126 CN: So pretexto de una norma
en el Código Fiscal las provincias no podrían modificar reglas del código de fondo pues son
delegadas por el art 75 inc 2.
3) El límite de la razonabilidad

La estructura federal de nuestro estado implica que las provincias mantuvieron todo el poder no
delegado. En materia tributaria es muy importante, porque la posibilidad de establecer tributos
no fue delegada.
La importancia del tema es que una ley nacional podría modificar algún aspecto que esté regulado
en los códigos de fondo, por ser una ley del mismo rango.
Tema importante: prescripción.

Si la Nación quisiera establecer un plazo de prescripción distinto al Código Civil, para la materia
tributaria, no habría problema. Pero si una provincia quiere establecer un plazo de
prescripción distinto al establecido por el Código Civil, habría un problema. Hay que analizar
en concreto si se trata de una potestad delegada o no.
 FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

Son fuentes del derecho tributario los medios generadores de normas jurídicas tributarias. Las más
clásicas fuentes del derecho tributario son: la Constitución; los tratados internacionales; la ley,
los reglamentos y los acuerdos interjurisdiccionales entre las Provincias.
1) La Constitución Nacional: es trascendental como medio generador de normas tributarias, de
modo tal que si las leyes tributarias no se ajustan a su letra o a su espíritu, cabe
requerir la declaración de inconstitucionalidad en el caso concreto. La Constitución
estatuye principios generales de derecho que ninguna ley tributaria puede desconocer:
a) La forma de gobierno: establece que Argentina tiene un sistema federal, lo que implica que los
distintos niveles estatales tienen potestad tributaria.
b) La forma republicana: y por consiguiente la división de poderes.
c) Limitaciones al poder tributario : principio de legalidad; principio de no confiscatoriedad; principio
de generalidad; principio de respeto a la propiedad privada.
Asimismo, el artículo 31 de la Constitución Nacional establece la supremacía de la Constitución
sobre el resto de las normativas (Estatuye la jerarquía normativa en el país).
2) Tratados Internacionales: la reforma constitucional de 1994 confirió a los tratados “jerarquía
superior a las leyes” siendo atribución del Congreso de la Nación aprobarlos o desecharlos.
Asimismo a los tratados y convenciones sobre derechos humanos incluidos en el artículo 75
inciso 22 la Constitución les confiere “jerarquía constitucional” con lo cual tienen la misma
jerarquía que la Constitución esos tratados. Actualmente, los pactos y convenciones tienen
singular relevancia para el derecho tributario, y su celebración obedece no sólo para evitar la
doble imposición sino también para crear distintas formas de integración económica.
3) La ley: según el clásico apotegma “nullum tributum sine lege” es menester el dictado de una
ley para que pueda nacer la obligación tributaria. Con lo cual, la ley es la fuente principal
en materia tributaria y es la única forma en que constitucionalmente puede ser válido un
tributo. Cuando hablamos de “ley” nos referimos a ley en el sentido formal: es decir, la que
3
ha seguido el procedimiento para la sanción de leyes establecido en la4 Constitución.
¿Qué pasa en relación a los decretos/leyes en materia tributaria?

Nuestra Constitución Nacional no contempla la posibilidad de dictar decretos-leyes en materia

financiera, a diferencia de otros países como España. Sin embargo, ante la realidad de los
numerosos gobiernos de facto que ha tenido Argentina durante el curso del siglo XX se ha
reconocido la validez de esos decretos leyes dictados en épocas de gobiernos de facto.

¿Qué pasa en relación a los Decretos de Necesidad y Urgencia?

La ratificación expresa de tales normas por el Poder Legislativo constituye un requisito ineludible
para su validez. Sin embargo, en materia tributaria hay una prohibición expresa de dictar
este timo de decretos.
El artículo 99 inc 3 de la CN expresamente dicta la prohibición de legislar en forma tributaria a
través de los D.N.U.

4) Los Reglamentos: Son las disposiciones dictadas por el Poder Ejecutivo que regulan la
ejecución de las leyes, ejerciendo facultades propias del P.E. organizando el funcionamiento
administrativo. Conforme a lo que señala el art 99 inciso 2, los reglamentos no pueden
 apartarse de la Constitución ni del Espíritu de la ley. En materia tributaria, esto implica
que los aspectos que hacen a la estructura del tributo no se pueden reglamentar.
El P.E. tiene la facultad de dictar reglamentos a los efectos de reglar la ejecución de las leyes en la
medida en que no altere la finalidad de la ley. En materia tributaria, hay algunos aspectos
que el reglamento no puede modificar, básicamente el hecho imponible y sus
elementos no puede ser modificado por los reglamentos, al igual que si el Congreso
estableció una alícuota.

5) Los acuerdos interjurisdiccionales: conforman el denominado “federalismo de concertación”.

Se trata de leyes-convenio que se realizan entre las distintas provincias (por ejemplo, los
convenios multilaterales en relación a los ingresos brutos), generalmente orientados a evitar
la doble o múltiple imposición.
Dentro de estos acuerdos interjurisdiccionales encontramos a la Ley de Coparticipación Federal:
la ley de coparticipación federal es un acuerdo entre el Estado Nacional y las distintas
Provincias en las cuales, si bien se trata de una ley del Congreso de la Nación, debe ser
aprobada por la legislatura de cada Provincia. Consiste en un régimen por el cual el Estado
Nacional se hace cargo de la recaudación de determinados impuestos y se encarga luego de
distribuirlos conforme a ciertos índices, y las provincias se comprometen a no establecer
impuestos análogos.

6) Los principios generales del derecho: muchos están arraigados en la Constitución.

Otras fuentes del derecho tributario (fuentes secundarias, que sirven para interpretar el
derecho tributario)

a) Jurisprudencia:
b) Doctrina

3 Estas dos fuentes son manifestaciones de interpretación de las leyes. 4

Vinculación del Derecho Tributario con otras ciencias jurídicas

a) Con el derecho constitucional: las disposiciones constitucionales son plenamente aplicables a

esta materia y hay muchas disposiciones constitucionales que se refieren específicamente a
la potestad tributaria del Estado (principio de legalidad por ejemplo).
b) Con el derecho administrativo: los tributos se recaudan a través de organismos de
Recaudación que tienen una conformación interna reglada por el derecho administrativo y
relaciones con los administrados. Entonces todos los mecanismos procedimentales se rigen
por el derecho administrativo.
c) Con el derecho procesal: los procesos cuyo objeto son la materia tributaria resultan aplicables
los principios propios de la materia.

d) Con el derecho penal: la ley 11.683 establece al igual que el Código Fiscal provincial ilícitos y
sanciones; las conductas de los contribuyentes que pueden constituir delito están
sancionadas en la Ley Penal Tributaria, que se aplica a nivel nacional cuando la evasión es
contra el organismo nacional o provincial.
e) Con el derecho Internacional: la existencia de convenios internacionales acerca de la doble o
 múltiple imposición y los tratados de integración repercute en el ámbito tributario.
Vinculación del derecho tributario con otras disciplinas

a) Con la economía: el hecho imponible es un hecho económico que revela capacidad

contributiva; y además la aplicación de los tributos genera efectos económicos.
b) Con la política: las decisiones en materia tributaria tienen repercusiones políticas.
c) Con la contabilidad:
d) Con la sociología: la emisión de impuestos genera efectos sociológicos.
e) Con la historia: la distinta concepción que se tiene del Estado influye decisivamente en el
régimen tributario de los países.
El hecho imponible es estudiado por todas esas disciplinas desde distintas perspectivas.

CODIFICACIÓN

En materia tributaria fueron planteadas serias objeciones a la codificación, fundadas prácticamente

en la constante mutación de las normas referentes a gravámenes, cuya creación,
modificación y derogación obedecen a criterios de oportunidad según la coyuntura política y
financiera.
Frente a esto, otros autores sostienen que lo codificable no es la actuación tributaria estatal, sino
los principios jurídicos que rigen esa acción y a los cuales el Estado debe ajustarse, con
ventajas de estabilidad y seguridad jurídica a los operadores y a los futuros contribuyentes. Es
deseable al menos, cierto grado de codificación.

a) Régimen Tributario: es lo que hay en Argentina, un caos normativo sin armonía ni pretensión
de sistematicidad.
b) Sistema: en estos supuestos la estructura se realiza de acuerdo a determinados principios
armónicos.

Modalidades de Codificación
Podría llevarse a cabo una codificación amplia, una total o una limitada.
3 4
a) Codificación Limitada: en este caso se recepta únicamente la codificación de los principios
generales del derecho tributario, sin referirse ni a los tributos ni a las alícuotas.
b) Codificación Amplia: incluye no solamente los principios de derecho tributario en general sino
que también regula los distintos impuestos, pero nada dice respecto de las alícuotas. Esto es
lo que sucede a nivel provincial: el Código Fiscal provincial.
c) Codificación Total: contiene los 3 aspectos: principios generales de derecho tributario,
impuestos en particular y alícuota. Es la codificación que tiene EE.UU.

Objetivos de una codificación

La Codificación se realizará para implementar la seguridad jurídica (evitar cambios bruscos en
materia tributaria) y reducir los costos de información de los afectados por el sistema
tributario.
Otros de los beneficios de la codificación sería dejar a salvo a los contribuyentes de los vaivenes
del devenir político.
La realidad es que esta finalidad de codificación tiene que ver con una semejanza que se le quiere
atribuir con el derecho civil, pero lo cierto es que el derecho tributario está constituido
esencialmente en detracciones coactivas a los contribuyentes; por lo que la idea de dejarlo
por fuera de la coyuntura política desconoce la característica de vulnerabilidad del derecho
 tributario a la coyuntura política, lo que no se detraerá por su codificación.

Que no haya codificación tiene consecuencias prácticas:

1) Desalienta el cumplimiento espontáneo de la obligación tributaria, ya que tiene costos altos
acceder a tal información, saber qué norma se debe aplicar.
2) Desalienta las inversiones a nivel internacional

Algunos proyectos
La ley 11.683 es la ley tributaria nacional y regula las cuestiones de derecho tributario sustancial. La
codificación nacional es un caos, sería una codificación limitada. A nivel provincial, la
codificación es amplia.
Hubo varios proyectos, siendo el primero de Giuliani Fonrouge de 1952; Jarach hizo un proyecto de
Código en 1947 que fue copiado por la Provincia de Buenos Aires en 1948 para su Código
Fiscal. Hay un Modelo de Código Tributario para América Latina, en el cual participaron
Valdes Costa, Giuliani Fonrouge y Sousa. El último intento de codificación fue de un director
de AFIP, desde un enfoque del análisis económico del derecho, para reducir los costos de la
litigación en materia tributaria.
Como último antecedente, está el Digesto.

ESTRUCTURA DE LA NORMA JURÍDICA TRIBUTARIA: endonorma y perinorma

La norma jurídica tributaria tiene la misma estructura que cualquier norma jurídica. Para esto

seguiremos la teoría de Cossio: la de los juicios hipotéticos disyuntivos. Kelsen distinguía

entre normas primarias y normas secundarias:

Dado A (hecho imponible) entonces debe ser B (pagar obligación tributaria). Para Kelsen esta es
secundaria.
Cossio denomina endonorma al juicio hipotético dado A debe ser B.

3 Dado no B (no pago obligación tributaria) entonces debe ser C (sanción). Para
4 Kelsen esta norma
es primaria.
Cossio denomina perinorma a dado no B debe ser C.

¿Cuál es el antecedente del juicio hipotético endonormático en el derecho tributario?

Dado A (hecho imponible) debe ser B (obligación tributaria): si acaece el hecho imponible, nace la
obligación tributaria.
Nace la obligación tributaria porque se realizó el hecho imponible; si no se realizó el hecho
imponible, no hay obligación tributaria.
¿Qué pasa cuando no cumplo con la obligación tributaria?

El consecuente de la norma endonormática es la obligación tributaria sustancial; es decir, el pago

del tributo.

Como no todos los sujetos cumplen espontáneamente, tenemos la perinorma: si no se

cumple con la obligación tributaria (No B) tengo una sanción ( C).
Si no cumplo con la obligación tributaria, me van a ejecutar, me van a cobrar intereses (es lo que se
llama perinorma resarcitoria); podrán aplicarme multas por haber cometido infracciones
 (perinorma sancionatoria) pero puede ser que la conducta encuadre en un delito penal
tributario (la evasión; en ese caso será la perinorma penal).

La interpretación de la ley tributaria y de los hechos asumidos por la norma. El principio de

la realidad económica. Otros métodos interpretativos. Integración analógica. Sus
alcances.
Artículo 1° y 2° de la ley 11.683 y artículo 5° del Código Fiscal.

Artículo 1° de la ley 11.683: En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes
impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación
económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o
alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá
recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

Interpretar la ley significa encuadrar los hechos que se verifican en la realidad dentro de la
previsión abstracta de la definición que ha dado el legislador.
Cuando el legislador define un hecho imponible, da un determinado conjunto de conceptos y
nosotros debemos, a través de ellos, valorar los hechos de la realidad.
Se trata de interpretar cuál es el hecho que se ha verificado en la realidad, para ver si coincide o no
con el concepto de hecho imponible definido abstractamente.
La norma jurídica tributaria tiene como particularidad que es una norma referida a un tributo: el
hecho imponible (la hipótesis legal que el legislador establece que si se da en la realidad
hace nacer la obligación tributaria, esto es, la obligación de pagar).
No hay dudas en doctrina que la norma jurídica tributaria es jurídica, pero tiene de económico una
restricción constitucional: el legislador tiene un límite material para establecer obligación
tributaria: la capacidad contributiva. Si no hay capacidad contributiva, no puede el legislador
3 establecer un gravamen. 4

Clases de interpretación:

a) Auténtica: se denomina “auténtica” a la que realiza el propio órgano que dictó la norma. Como
la norma jurídica está alcanzada por el principio de reserva de ley, esta interpretación recaerá
exclusivamente sobre el legislador, es decir, el Congreso Nacional, las legislaturas
provinciales o los consejos deliberantes en los municipios según corresponda.
Es cuando a través de una disposición legal se establece qué sentido debe atribuirse a
una norma
precedente. Tiene como característica la de ser vinculante con respecto a todos. Algunas veces, el
P.L. decide precisar el alcance de una ley anterior mediante el dictado de otra posterior, a la
que califica como “aclaratoria”. Sobre esto cabe decir lo siguiente: 1) En primer lugar, esta
interpretación debe hacerse mediante otra ley. 2) En segundo lugar, hay que señalar que el
carácter “interpretativo” de la segunda ley debe ser minuciosamente estudiado porque no
puede introducir nuevas disposiciones pretendiendo ocultar bajo el paraguas de estar
realizando una mera actividad interpretativa, buscando así darle efectos retroactivos a la
segunda norma.

b) Jurisprudencial: la jurisprudencial es la que se obtiene como resultado de la actuación de los

tribunales en los casos concretos en los que les tocó intervenir. No son obligatorios salvo los
fallos plenarios. Es decir, su eficacia vinculante está limitada a las partes a quienes afecta la
 cosa juzgada.

c) La doctrinaria: no es fuente directa; es la que realizan los autores y demás estudiosos del
Derecho, sea en términos generales o bien en los casos concretos de aplicación de una
determinada norma. No es obligatoria.

MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

La letra de la norma y su fin son los extremos que han de tomarse en cuenta primordialmente para
determinar el mandato legislativo y ver qué ámbito de la realidad es el que la norma pretende
regular, en qué sentido, y cuáles son sus consecuencias.
Así, al aplicar la norma a un caso concreto, el intérprete realiza una calificación jurídica de los
hechos ocurrentes, para subsumirlos dentro de ella o para dejarlos fuera de su alcance en
caso contrario.
En la búsqueda de lograr la objetividad, se han ido postulando métodos y criterios interpretativos
para ser empleados con independencia de la persona concreta que realice la interpretación
en cada caso.
Siempre hay que tener presente que en materia tributaria rige el principio de legalidad, que
sirve como límite a la interpretación.
A continuación se enuncian brevemente algunos de los métodos y criterios más conocidos en
materia tributaria, algunos de los cuales ya se han desterrado de esta rama del ordenamiento:
1) Método Literal o Gramatical: este método consiste en investigar la voluntad de la ley a
través del significado semántico de las palabras de la norma.
Es decir, este método atiende a leer la norma y atribuirle a los vocablos el significado que tienen de
acuerdo con las reglas semánticas y sintácticas del idioma del cual se trate.
El problema de este método en materia tributaria, es la mala técnica legislativa y saber qué
significado debe atribuirse a los términos (el común; el técnico-jurídico, etc.). En general se le
3
otorga a las palabras el significado más usual, pero en materia tributaria4
hay ciertas palabras
que tienen un significado técnico específico (hecho imponible; base imponible; tasa, impuesto,
etc.), pero si no tienen un significado técnico, se les da un significado usual. Donde ha habido
más discusiones es respecto a los impuestos internos.

2) Teleológica: este método se propone determinar el alcance de la norma en función de su

finalidad, de manera que se armonicen los fines perseguidos por el legislador. ¿Debe
atenderse al espíritu de la ley o a la voluntad del legislador?
La CSJN dijo que las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance
más restringido que su texto admita, sino de forma tal que su propósito se cumpla, de
acuerdo con los principios en una razonable y discreta interpretación.
En nuestro ordenamiento tributario, en el art 1 de la ley 11.683, el legislador agregó el método de la
significación económica como método teleológico.
3) Método Lógico: tiene tres variantes:
a) Estricta: recurre a la interpretación gramatical.
b) Restrictiva: interpreta que el legislador se ha excedido en lo que pretende legislar, recurriendo
a expresiones poco claras. Este método incluye menos casos que los que la norma dice.
c) Extensiva: interpreta que el legislador no expresó literalmente el significado jurídico de la
norma, por lo que es necesario asignarle a la norma un alcance mayor al enunciado en su
texto. Es decir, incluye más casos que los que la norma plantea.
 La doctrina moderna pone en duda su consideración como método con individualidad propia, ya
que la lógica debe estar presente en cualquier método que se utilice, pues no se presupone la
inconsecuencia del legislador.
Se discute cómo deben interpretarse las exenciones impositivas. Hay un criterio de interpretar las
exenciones en forma restrictiva.
d) Método Sistemático: mediante este método se indaga el contenido de una norma vinculándola
con otras del ordenamiento. Es decir, una norma jurídica no debe entenderse en forma
aislada sino dentro de todo el ordenamiento jurídico con los criterios que rigen: ley posterior
deroga a ley anterior; ley especial prevalece sobre ley general, y los principios de la jerarquía
normativa.

Métodos específicos de interpretación de las normas tributarias: el principio de la realidad

económica y situación de la interpretación analógica
1) Interpretación Analógica: la analogía es una forma de integración de las normas que
presupone un caso que no ha sido regulado expresamente.
Utilizar la analogía significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley una norma que rija un
caso semejante.
La doctrina en general manifiesta que en el ámbito del derecho tributario no se puede aplicar
la analogía fundamentalmente por el principio de legalidad estricto: no se pueden
incorporar hechos imponibles o exenciones no previstos en el cuerpo legal respectivo.
De ello podemos colegir que la analogía fundamentalmente está prohibida en el derecho tributario
sustantivo (en los elementos estructurales del tributo: hecho imponible, sujetos pasivos y
elementos de graduación y en las exenciones) y en materia penal tributaria.
Puede llegar a ser admisible en materia del derecho tributario formal (en materia administrativa o
procesal).

PRINCIPIO DE LA REALIDAD ECONÓMICA

3 4
Artículo 2° de la ley 11.683 y arts 5 y 7 del Código Fiscal.

Artículo 2°: Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos,
situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o
estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o
autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los
contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y
estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como
encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con
independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más
adecuadas a la intención real de los mismos.
Artículo 7 Código Fiscal: Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se
atenderá a los hechos, actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de
las formas o de los actos jurídicos de Derecho Privado en que se exterioricen. No obstante, la
forma jurídica obligará al intérprete cuando la misma sea requisito esencial impuesto por la
Ley Tributaria para el nacimiento de una obligación fiscal. Cuando las formas jurídicas sean
manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en
 una disminución de la cuantía de las obligaciones, la Ley Tributaria se aplicará prescindiendo
de tales formas.
En los artículos 1 y 2 de la ley 11.683 se adopta el llamado “principio de la realidad económica”.

Sin dejar de reconocer el sentido económico de las normas tributarias, la aplicación del método de
la realidad económica no puede vulnerar principios de raigambre constitucional como
son el de legalidad y seguridad jurídica.
En rigor, no tiene el carácter de “método de interpretación”, sino que es más bien un instrumento
jurídico que permite investigar los hechos reales, es una herramienta que tiene el Fisco. Se
incorpora a la ley 11.683 en el año 1946.
Este principio tiene en cuenta la intención fáctica más allá de lo que se diga jurídicamente. El Fisco
tiene la herramienta de recalificar un hecho sin necesidad de recurrir a ningún juicio.
Este criterio en materia tributaria nace en Alemania luego de la Primera Guerra Mundial en 1919.

En el artículo 2° de la ley 11.683 hay un problema porque habla de “manifiestamente” ¿Cuál es el

peligro de esa herramienta? Que permite ser aplicada en contra del contribuyente. Pero hay
casos en que la CSJN lo aplicó a favor del contribuyente.
La utilización del principio de la realidad económica tuvo aplicación significativa por la Corte
Suprema de Justicia de la Nación en las causas “Parke Davis” y “Mellor Goodwin” donde en
forma abusiva e indiscriminada se dijo que: “La existencia de dos sociedades
diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado pero unificadas
económicamente, lleva por aplicación de la ley 11.683 a reconocer preeminencia a la
situación económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas, que
pueden ser inadecuadas o no responder a dicha realidad.

Sin embargo, en la causa “Kellog Co.” La Corte explicó que el principio de la realidad
económica también puede ser utilizado a favor del contribuyente en la interpretación de
la ley y no sólo en su contra: “los tribunales pueden descorrer el velo societario en el
3
interés de los mismos que lo han creado, haciendo aplicación positiva 4
de la teoría de la
penetración y asimismo, admitir la invocación de la teoría del conjunto económico. De lo que
se trata es de la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico
formal, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea ésta favorable al Fisco o al
contribuyente”.
1) Parke Davis 1973: La empresa Parke Davis de Detroit tenía el 99.5% de las acciones de la
Parke Davis de Argentina. La cuestión se resuelve 2-1 en el Tribunal Fiscal y se declara de
puro derecho y va a la CSJN. Parke Davis Argentina le pagaba a Parke Davis de Detroit por
regalías, servicios y uso de fórmulas, y en consecuencia deducía esas regalías de su base
imponible del impuesto a las ganancias. El Fisco no aceptó que se reste ese concepto con
sustento en el criterio interpretativo de la realidad económica, pues no se trataba de regalías
sino remesas de utilidades: si bien las sociedades tienen personalidades jurídicas distintas y
no se impugna ello, no pueden contratar consigo mismas, dado que hay un 99.5% de
acciones en manos de la Parke Davis Detroit: se trata de un conjunto económico y no puede
deducir las regalías de su base imponible para el impuesto a las ganancias. La teoría que
desarrolla Scotti en minoría fue tomada en la ley de ganancias (teoría del operador
independiente: si existe conjunto económico pero las sociedades actúan como si fuesen dos
sociedades independientes no hay por qué asimilarlas).
 2) Kellog Co 1985: también se trata de un caso de conjuntos económicos y se trata de un
impuesto a las ventas (un antecesor del I.V.A.). Kellog había liquidado el impuesto a las
ventas en lo que se refería a su relación con Kellog de EEUU como si fuera un conjunto
económico y pretendía hacer lo mismo con Kellog Sales que era la distribuidora. El Fisco dijo
que la distribuidora no integraba el conjunto, entonces el Fisco decía que las operaciones con
la distribuidora debían tributar el impuesto a las ventas.
Aquí la corte dijo que “la citada regla de interpretación no implica de manera alguna importa
consagrar un instituto que funcione unilateralmente en favor exclusivo de uno de los
sujetos de la relación tributaria. Los tribunales pueden descorrer el velo societario en
el interés de los mismos que lo han creado y admitir, como en el caso, la teoría del
conjunto económico. De lo que se trata es de la necesaria prevalencia de la razón del
derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sea ésta favorable al fisco o al
contribuyente”.

En ningún caso el principio de la realidad económica puede utilizarse como método para extender
el hecho imponible previsto por el legislador, sino siempre con la finalidad de descubrir la
verdadera intención de las partes y encuadrarlo así en la hipótesis de incidencia que hace
nacer la obligación tributaria.

DEFRAUDACIÓN FISCAL

Un evasor no es lo mismo que un deudor moroso: deudor moroso es quien presentó la DDJJ pero
no pagó el impuesto. Evasor es quien con ardides o artificios declara al Fisco menos que lo
que debería pagar.
¿Qué es la evasión? Realizar el hecho imponible pero mediante ardides engañar al fisco y no
pagar.

¿Qué es la elusión? Para algunos autores es una conducta lícita; para otros es una conducta ilícita.
La elusión se confunde con la planificación fiscal o la economía de opción. Eludir es no
3 4
realizar el hecho imponible; en la elusión el contribuyente busca la forma de no realizar el
hecho imponible. Para Naveira de Casanova es lícita. Para García Vizcaíno la economía de
opción es perfectamente válida. Giuliani Fonrouge dice que la elusión no necesariamente es
punible, sino que se requiere que se haga con la intención de pagar menos tributo, que la
forma jurídica que se usa sea manifiestamente inadecuada y debe haber una razonabilidad en
el factor de ponderación.

APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO

Las leyes tributarias y su aplicación en el tiempo presentan las mismas vicisitudes que cualquier
otro tipo de leyes. Tres son las cuestiones involucradas en el tema:
1) Desde cuándo rige la ley
2) Hasta cuándo rige la ley
3) Cómo afecta la ley a las situaciones existentes al tiempo de su sanción

El Código Civil y Comercial en su artículo 5 dice que “Las leyes rigen después del octavo día de su
publicación oficial, o desde el día que ellas determinen”.
La ley una vez sancionada y publicada, rige indefinidamente, salvo que esta disponga el tiempo
 exacto de su vigencia o sea derogada total o parcialmente.
En relación con la retroactividad de la ley, el artículo 7 del Código Civil y Comercial señala que: “Las
leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, excepto disposición en
contrario. La retroactividad establecida por la ley no puede afectar derechos amparados por
garantías constitucionales”.
Así decimos que en virtud de la garantía infranqueable del artículo 18 de la Constitución Nacional,
la ley penal tributaria es irretroactiva, solo rige desde su vigencia y para los hechos que
recaigan a partir de ahí.
En cuanto al derecho tributario material, la mayor parte de la doctrina sostienen que el principio de
irretroactividad de la ley fiscal se halla contemplado en la Constitución como un corolario
ínsito en el principio de legalidad en materia tributaria, capacidad contributiva y derecho de
propiedad.

UNIDAD TEMÁTICA IV

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

1.- Noción de derecho Constitucional Tributario. Descripción de los principios y derechos

constitucionales

El derecho constitucional tributario es el conjunto de principios y normas constitucionales que

gobiernan la tributación. Es la rama del derecho tributario que tiene por objeto de estudio la
Constitución especialmente referida a las normas que regulan la distribución del poder
tributario entre la Nación, las provincias y los municipios, y los derechos y garantías
individuales de los ciudadanos como límite al ejercicio de esa potestad.

En él quedan comprendidas diversas materias referentes a lo siguiente:

a) Asignación de competencias en el ejercicio de la potestad tributaria

3 4

b) Regímenes de coordinación de la potestad tributaria ejercida por la Nación, Provincias y

Municipios y de coparticipación en la distribución de los recurso recaudados

c) Principios que limitan la potestad tributaria del Estado:

1) Reserva de Ley
2) Igualdad
3) Capacidad Contributiva
4) No confiscatoriedad
5) Razonabilidad
6) Generalidad

d) Principios que rigen la tipificación del ilícito tributario y la aplicación de sanciones

e) Garantías que aseguren la efectiva vigencia de los derechos de los contribuyentes

Son las disposiciones constitucionales que establecen los derechos y garantías del contribuyente
que se ubican en la parte de los artículos 1 a 35 (declaraciones derechos y garantías) a los
que hay que sumar del 36 al 43 (que son los nuevos derechos y garantías que se incorporan
con la reforma de 1994) a los que hay que incorporarle los tratados de derechos humanos del
artículo 75 inciso 22.
 EL PODER TRIBUTARIO. Concepto

El poder tributario constituye una de las manifestaciones del poder de imperio estatal. Consiste en
el poder que tiene el Estado de dictar normas a efectos de crear tributos y establecer
deberes formales, cuyo pago y cumplimiento será exigido a las personas a él
sometidas, según la competencia estatal atribuida. Comprende también el poder de eximir
y de conferir beneficios tributarios.
La expresión “poder tributario” entonces significa la facultad jurídica que tiene el Estado para exigir
contribuciones respecto a personas que se hallan dentro de su jurisdicción.
Los elementos que integran el poder tributario son:

a) Elemento normativo: que se traduce en la facultad del Estado de crear y establecer tributos.
Esta potestad le corresponde al Poder Legislativo.
b) Elemento de recaudación: se encarga de gestionar y recaudar el tributo establecido por el
Poder Legislativo. Esto es jurisdicción propia del Poder Ejecutivo.
Este poder tributario surge de la Constitución nacional, pues se halla ínsito en el poder de gobernar;
en ella encuentra asimismo los límites a esta potestad.
DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DE LAS COMPETENCIAS TRIBUTARIAS: Nación,
Provincias,
Municipios. Ejercicio concurrente en el derecho argentino

Este poder tributario propio del Estado debe distinguirse de las competencias asignadas a los
distintos Estados (Nacional, Provincial, Municipal) por el ordenamiento jurídico para crear
tributos.
En forma sintética, los principales sistemas de coordinación financiera adoptados por los países
han sido los siguientes:
a) Concurrencia: en realidad, equivale a la ausencia total de coordinación. Presenta la ventaja de
3 4
otorgar mayor fuerza financiera a cada centro de poder, pero tiene grandes desventajas:
eleva la presión tributaria; multiplica las administraciones fiscales con la posibilidad de que los
administrados soporten excesivas fiscalizaciones; crea diferencias regionales; destruye la
unidad del sistema tributario.
b) Separación: procura asignar a cada centro de poder fuentes determinadas de recursos para su
explotación exclusiva.
c) Participación: no distribuye las fuentes de ingresos, sino el producto, conforme a ciertas pautas.
El reparto puede ser respecto de cada impuesto por separado o constituyendo una “unión
tributaria” que consiste en formar una masa de recursos producida por diversos impuestos.
La Constitución Nacional es la que determina el poder tributario entre los distintos niveles de
gobierno.

Son fundamentales al respecto los artículos 75 inciso 2, 121, 126. El 121 dice: “Las provincias
conservan todo poder no delegado a la Nación”; el 126 “Las provincias no ejercen el poder
delegado a la Nación”; el 75 inciso 2.

La distribución de los poderes tributarios entre los distintos niveles de gobierno en la Argentina está
conformada de la siguiente forma:
 1) PROVINCIAS:

a) Exclusivas de las Provincias en forma Permanente o Concurrente con la Nación cuando

hace uso de las atribuciones concedidas en forma transitoria: Impuesto Directos. (arts
121 y 126)

b) En Concurrencia con la Nación en forma Permanente: Impuestos Indirectos. (75 inc 2, 121 y
126).

2) NACIÓN:

a) Exclusivamente y de forma permanente: derechos de importación y exportación.

b) En concurrencia con las provincias y en forma permanente: Impuestos Indirectos (IVA).

c) Con carácter transitorio y en situaciones de excepción en forma concurrente con las

provincias:
impuestos directos, que se hace en concurrencia con las provincias.

Ejercicio Concurrente en el Derecho Argentino

El poder tributario es “concurrente” cuando las potestades de imposición sobre una misma especie
tributaria se han conferido a dos o más estados, los que la pueden ejercer en forma
independiente.
La reforma de la Constitución de 1994 dispuso que la facultad de la Nación de imponer
contribuciones indirectas es concurrente con las provincias (artículo 75 inciso 2).
Asimismo, la Nación también puede imponer impuestos directos de forma transitoria en
concurrencia con las provincias.

3 2.- DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA 4

La superposición de tributos que surge de esta concurrencia de facultades entre la Nación y las
Provincias trae aparejados indeseables efectos económicos, encareciendo costos y precios,
generando multiplicidad de administraciones tributarias con mayor onerosidad recaudatoria y
molestias a los contribuyentes.
La concurrencia en la tributación indirecta ha sido reconocida por la Constitución de 1994, lo cual
no obsta a la posibilidad de que las leyes-convenio (como la Ley de Coparticipación Federal)
mitiguen los efectos de la doble imposición prohibiendo a las provincias gravar los mismos
hechos sometidos a tributación en el orden nacional.
A partir del fallo “Sociedad Anónima Simón Mataldi” se resolvió la cuestión relativa a la doble
imposición: la CSJN dijo que ningún impedimento constitucional existe para que, en
ejercicio de potestades concurrentes, se establezcan los mismos gravámenes sobre la
misma materia imponible. Si bien esto no es deseable, y la Corte exhorta al más prudente
empleo de la facultad constitucional de establecerlos, no hay óbice constitucional para la
doble imposición.
Es decir, la doble imposición por sí misma no es inconstitucional, en la medida en que cada uno de
los tributos que configuran esa múltiple imposición hayan sido creados por entes políticos con
 competencia para ello.

LEYES FEDERALES DE COPARTICIPACIÓN DE IMPUESTOS: previsiones constitucionales

La coparticipación (distribución de una masa de recursos entre varios centros de poder, como la
Nación, las provincias y los municipios) puede ser establecida por ley unilateral o, más
comúnmente, recurriendo a la figura de las leyes-convenio.
El análisis de la coordinación financiera, con independencia del régimen legal actualmente vigente,
debe partir de
las disposiciones constitucionales del artículo 75 incisos 2 y 3, y de la disposición transitoria “sexta”.

La Constitución Nacional adoptó en la reforma constitucional del año 1994 el régimen de “ley
convenio”. Así el artículo 75 inciso 2, segundo párrafo expresamente dispone: “ Una ley
convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las Provincias, instituirá regímenes de
coparticipación de estas contribuciones”.
La Constitución consagró el principio de la coparticipación respecto de las contribuciones
nacionales indirectas y las directas del art 75 inciso 2, con excepción de la parte o el total que
tengan asignación específica, puntualizando que “una ley convenio instituirá regímenes de
coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de
fondos”

En el cuarto párrafo del inciso 2 de este artículo 75 se especifica el procedimiento que debe
seguirse: “La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser
sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara…
y será aprobada por las provincias”
Este régimen de coparticipación, por su naturaleza de “ley convenio” sólo puede modificarse
mediante el mismo
procedimiento que le dio vigencia. Es decir, no puede ser modificada unilateralmente ni
reglamentada.
3 4

Criterios a tener en cuenta para la distribución

Los criterios que deben tenerse en cuenta para la distribución de la masa coparticipable surgen del
tercer párrafo del inciso 2 del artículo 75 que dice “se efectuará en relación directa a las
competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos
de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente
de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio
nacional”.

Organismo fiscal federal a cargo del control y fiscalización de la ejecución del régimen de
coparticipación

El inciso 2 del artículo 75, sexto párrafo dice que “Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el
control y fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determina la
ley, la que deberá asegurar la representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos
Aires en su composición”
En definitiva, la Constitución deja librada a la ley convenio la regulación de las atribuciones de este
 organismo fiscal federal.

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN IMPOSITIVA VIGENTE

El 22 de enero de 1988 se promulgó la ley 23.548 llamada “Régimen transitorio de distribución de

recursos fiscales entre la nación y las provincias”. Es la ley actualmente vigente, cuya
transitoriedad lleva ya 27 años.
La actual vigencia de esta ley tiene su razón de ser en lo dispuesto por el artículo 15: “La presente
ley regirá desde el 1 de enero de 1988 hasta el 31 de diciembre de 1989. Su vigencia se
prorrogará automáticamente ante la inexistencia de un régimen sustitutivo del
presente”. Esto implica su tácita reconducción hasta tanto no exista un nuevo régimen
federal de impuestos.
La dilación ilimitada de esta ley ha devenido en su desnaturalización, asimismo la Nación se ha
apropiado, con sucesivas modificaciones al régimen, de mayores ingresos.
Esta situación estuvo presente en los constituyentes del año 1994, quienes sancionaron la
disposición transitoria sexta que dice “Un régimen de coparticipación conforme a lo dispuesto
en el inciso 2 del artículo 75 y la reglamentación del organismo fiscal federal serán
establecidos antes de la finalización del año 1996”.
Sin razón alguna, llevamos 20 años en infracción constitucional.

Masa Coparticipable según la Ley de Coparticipación

El artículo 2 de la ley establece los tributos que han de formar parte del régimen de coparticipación
entre Nación y provincia y los que se encuentran excluidos.
La masa de fondos a distribuir estará integrada por el producido de la recaudación de todos los
impuestos nacionales existentes o a crearse, con las siguientes excepciones:
a) Derechos de importación y exportación previstos en el artículo 4 de la Constitución Nacional;
3 4
b) Aquellos cuya distribución, entre la Nación y las provincias, esté prevista o se prevea en otros
sistemas o regímenes especiales de coparticipación;
c) Los impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica a propósitos o destinos
determinados, vigentes al momento de la promulgación de esta Ley, con su actual estructura,
plazo de vigencia y destino. Cumplido el objeto de creación de estos impuestos afectados, si
los gravámenes continuaran en vigencia se incorporarán al sistema de distribución de esta
Ley;
d) Los impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a la realización de
inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades, que se declaren de interés nacional
por acuerdo entre la nación y las provincias. Dicha afectación deberá decidirse por Ley del
Congreso Nacional con adhesión de las Legislaturas Provinciales y tendrá duración limitada.
Cumplido el objeto de creación de estos impuestos afectados, si los gravámenes continuaran en
vigencia se incorporarán al sistema de distribución de esta Ley.
Asimismo considéranse integrantes de la masa distribuible, el producido de los impuestos,
existentes o a crearse, que graven la transferencia o el consumo de combustibles, incluso el
establecido por la Ley Nº 17.597, en la medida en que su recaudación exceda lo acreditado el
Fondo de Combustibles creado por dicha ley.
 La garantía de distribución a favor de las provincias

El artículo 7 establece taxativamente que: “El monto a distribuir a las provincias no podrá ser
inferior al 34% de la recaudación de los recursos tributarios nacionales de la
Administración Central, tengan o no el carácter de distribuible por esta Ley”.
Asimismo, el artículo 6 dispone que El Banco de la Nación Argentina, transferirá automáticamente a
cada provincia y al Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias, el monto de
recaudación que les corresponda, de acuerdo a los porcentajes establecidos en la presente
Ley.

Los aportes del Tesoro Nacional a las Provincias

El artículo 5 de la ley dispone que el fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias se tiene
que destinar a atender situaciones de emergencia y desequilibrios financieros de los
gobiernos provinciales.

OBLIGACIONES DE LAS PROVINCIAS QUE EMERGEN DE LA LEY DE COPARTICIPACIÓN

En el artículo 9 de la ley 23458 se establecen las obligaciones que asumen las provincias al
suscribir el régimen de coparticipación federal de impuestos.
La adhesión de cada provincia se efectuó mediante una ley provincial en la cual se transcriben
las obligaciones que derivan de la ley convenio:
1) Se acepta el régimen de la ley sin limitaciones ni reservas: una vez adherida la provincia al
convenio, su cumplimiento es inevitable.

2) Se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su

jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los
3
nacionales distribuidos por esta Ley: no viola el régimen de coparticipación
4
la percepción de
“tasas” por parte de las provincias o municipios, siempre que sean retributivas de servicios
efectivamente prestados.

3) Se prohíbe gravar productos alimenticios en estado natural o manufacturado

4) Se obliga a aplicar las normas del Convenio Multilateral

TRIBUTOS QUE LA LEY DE COPARTICIPACIÓN AUTORIZA PERCIBIR A LAS PROVINCIAS

En el inciso b del artículo 9 encontramos aquellos tributos que excepcionalmente análogos a los
nacionales coparticipados, pueden establecer las provincias y municipios.
Estos tributos son:

1) El inmobiliario
2) El de ingresos brutos
3) El automotor
4) El de sellos
5) El de transmisión gratuita de bienes
 LA COMISIÓN FEDERAL DE IMPUESTOS. Misión y Funciones.

La ley de Coparticipación regula en su artículo 10 la “Comisión Federal de Impuestos”. Se trata de

un organismo fiscal federal que tiene a su cargo el control y fiscalización de la ejecución de lo
establecido en la Constitución Nacional (art 75 inciso 2).
Tiene asiento en la Ciudad de Buenos Aires, está constituido por un representante de la Nación,
uno por cada provincia adherida y por la ciudad de Buenos Aires. Estos representantes deben
ser personas especializadas en materia impositiva.
La Comisión Federal de Impuestos tiene un Comité Ejecutivo, que funciona integrado por el
representante de la Nación y los de 8 provincias. Entre sus funciones, el Comité crea su
reglamento que determina los asuntos que deben ser sometidos a sesión plenaria. Asimismo
fija la norma de elección y duración de los representantes provinciales que lo integran.
La Comisión formula su propio presupuesto y sus gastos son sufragados por todos los adherentes,
en proporción a la participación que les corresponde en la ley.

Funciones de la Comisión Federal de Impuestos

El artículo 11 de la ley 23548 establece las funciones que tiene a su cargo la Comisión Federal de
Impuestos:

a) Aprobar el cálculo de los porcentajes de distribución;

b) Controlar la liquidación de las participaciones que a los distintos fiscos corresponde, para lo
cual la Dirección General Impositiva, el Banco de la Nación Argentina y cualquier otro
organismo público nacional, provincial o municipal, estarán obligados a suministrar
directamente toda información y otorgar libre acceso a la documentación respectiva, que la
Comisión solicite;
c) Controlar el estricto cumplimiento por parte de los respectivos fiscos de las obligaciones que
3 4
contraen al aceptar este régimen de distribución;
d) Decidir de oficio o a pedido del Ministerio de Nación, de las provincias o de las municipalidades,
si los gravámenes nacionales o locales se oponen o no y, en su caso, en qué medida a las
disposiciones de la presente. En igual sentido, intervendrá a pedido de los contribuyentes o
asociaciones reconocidas. Sin perjuicio de las obligaciones de aquellos de cumplir las
disposiciones fiscales pertinentes;
e) Dictar normas generales interpretativas de la presente ley;

f)Asesorar a la Nación y a los entes públicos locales, ya sea de oficio o a pedido de partes, en las
materias de su especialidad y, en general, en los problemas que cree la aplicación del
derecho tributario interprovincial cuyo juzgamiento no haya sido reservado expresamente a
otra autoridad;
g) Preparar los estudios y proyectos vinculados con los problemas que emergen de las facultades
impositivas concurrentes;
h) Recabar del Instituto Nacional de Estadísticas y Censos, del Consejo Federal de Inversiones y
de las reparticiones técnicas nacionales que interesen a su cometido;
i) Intervenir con carácter consultivo en la elaboración de todo proyecto de legislación tributaria
 nacional.

En el reglamento a que se refiere el artículo anterior se podrá delegar el desempeño de algunas de

las funciones o facultades en el Comité Ejecutivo.

Procedimiento y Recursos

La ley de Coparticipación le ha otorgado a la Comisión Federal de Impuestos funciones

jurisdiccionales; es decir, la atribución legal de resolver controversias relacionadas con la
interpretación y aplicación de esta ley.

El núcleo central del procedimiento ante la Comisión deriva del artículo 12 donde se determina que
las decisiones de la Comisión serán obligatorias para la Nación y las provincias
adheridas, salvo el derecho a solicitar revisión debidamente fundada dentro de los sesenta
(60) días corridos de la fecha de notificación respectiva.
Los pedidos de revisión serán resueltos en sesión plenaria, a cuyo efecto el quórum se formará con
las dos terceras partes de sus miembros.
La decisión respectiva se adoptará por simple mayoría de los miembros presentes, será definitiva
de cumplimiento obligatorio y no se admitirá ningún otro recurso ante la Comisión, sin
perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación con arreglo
al artículo 14 de la Ley 48, el que no tendrá efecto suspensivo de aquella decisión.
ARTICULO 13. — La jurisdicción afectada por una decisión de la Comisión Federal de Impuestos
deberá comunicar a dicho organismo, dentro de los noventa (90) días corridos contados a
partir de la fecha de notificación de la decisión no recurrida o de los sesenta (60) días corridos
contados a partir de la fecha de notificación de la decisión recaída en el periodo de revisión
según los términos del artículo 12, en su caso, las medidas que haya adoptado para su
cumplimiento.
Vencidos dichos plazos sin haberse procedido en consecuencia, la Comisión Federal de Impuestos
3 dispondrá lo necesario para que el Banco de la Nación Argentina se abstenga
4 de transferir a
aquélla, los importes que le correspondan sobre lo producido del impuesto a distribuir análogo
al tributo impugnado, hasta tanto se dé cumplimiento a la decisión del organismo.
ARTICULO 14. — Los contribuyentes afectados por tributos que sean declarados en pugna con el
régimen de la presente ley, podrán reclamar judicial o administrativamente ante los
respectivos fiscos, en la forma que determine la legislación local pertinente, la devolución de
lo abonado por tal concepto sin necesidad de recurrir previamente ante la Comisión Federal
de Impuestos.

PACTOS FISCALES FEDERALES

El régimen de coparticipación federal de impuestos no es el único sistema de coordinación

financiero adoptado por la Nación y las provincias, estos también han suscripto otros que
consideraron necesarios para armonizar sus múltiples atribuciones constitucionales.
Dos ejemplos de ello son los Pactos Fiscales Federales y el Convenio Multilateral.

Pacto Fiscal Federal. Naturaleza

En 1993 se celebró el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento entre la Nación
 y las
Provincias, teniendo también la naturaleza de “ley convenio”.

La CSJN en el fallo AGUEERA sostuvo que “El Pacto comporta por sus alcances y contenido la
manifestación positiva del llamado federalismo de concertación tendiente a establecer una
finalidad común de crecimiento de la economía nacional, adoptando una política uniforme.

Ese pacto, como las demás creaciones legales del federalismo de concertación, configuran el
derecho intrafederal y se incorpora una vez ratificado por la legislatura al derecho público
interno de cada estado provincial aunque con la diversa jerarquía que le otorga su condición
de ser expresión de la voluntad común de los órganos superiores de nuestra organización
constitucional: nación y provincias. Prueba de su categoría singular es que no es posible su
derogación unilateral por cualquier persona.

CONVENIOS MULTILATERALES. Organismos (misión y funciones)

En virtud del carácter territorial del impuesto sobre los ingresos brutos, se planteó el problema de
las dobles imposiciones, en razón de las actividades interjurisdiccionales.
Hace más de 50 años que las provincias vienen coordinando sus potestades tributarias en este
impuesto a través
de las normas de “Convenios Multilaterales”.

El Convenio Multilateral tiene dos claras directivas:

1) Armoniza el poder tributario entre las provincias: estos convenios procuran subsanar el
problema de la superposición y coordinar el ejercicio del poder tributario por parte de las
provincias, tratando de que el hecho de que el contribuyente realice actividades
interjurisdiccionales no le traiga aparejados mayores gravámenes que los que tendría que
pagar si desarrollara su actividad en una sola jurisdicción.
3
2) Autolimita a los estados provinciales en la normativización del Impuesto 4a los Ingresos Brutos.

El Convenio Multilateral, por la imperatividad de sus propias disposiciones y también por lo exigido
en la Ley de Coparticipación debe ser aplicado por el fisco y los contribuyentes, siempre
cuando se encuentre en el ámbito de aplicación que el propio convenio establece.
Este tipo de acuerdos no distribuye impuestos sino base imponible.

Ámbito de aplicación del Convenio Multilateral

El artículo 1 establece el ámbito de aplicación:

Las actividades a que se refiere el presente Convenio son aquellas que se ejercen por un mismo
contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos
ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben
atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza el
contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por:
intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o
sin relación de dependencia. Así se encuentran comprendidas en él los casos en que se
configure alguna de las siguientes situaciones:
 a) Que la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones y la comercialización en otra
u otras, ya sea parcial o totalmente;
b) Que todas las etapas de la industrialización o comercialización se efectúen en una o varias
jurisdicciones y la dirección y administración se ejerza en otra u otras.

c) Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas o
compras en otra u otras;
d) Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o
prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicadas o utilizados
económicamente en otra u otras jurisdicciones.
Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean computables a los
efectos del artículo 3º, pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en
más de una jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este
Convenio, cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la operación que origina el
ingreso (correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etcétera).
Los requisitos que deben verificarse para que el Convenio Multilateral tenga aplicación son los
siguientes:

1) Debe tratarse del mismo sujeto

2) Ese sujeto debe realizar actividades en más de una jurisdicción provincial
3) Se debe tratar de un proceso único económicamente inseparable

La Comisión Plenaria y la Comisión Arbitral

Este Convenio prevé el funcionamiento de una Comisión Plenaria constituida por 2 representantes
por cada jurisdicción adherida (un titular y un suplente) y una Comisión Arbitral, cuya finalidad
consiste en dirimir y prevenir los conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretación
del convenio.
Se contempla la interposición de recursos de apelación contra las resoluciones de la Comisión
3 Arbitral, dentro de los 30 días hábiles de su notificación, los cuales deben
4 ser decididos por la
Comisión Plenaria.
Estos organismos no actúan en abstracto, sino que requieren la actuación concreta promovida por
alguno de los Fiscos adheridos para la determinación tributaria del impuesto sobre los
ingresos brutos y que comprometa la materia alcanzada por el convenio multilateral.
La presentación ante la Comisión Arbitral es optativa, su omisión no hace perder derecho alguno al
interesado.

LA CLÁUSULA DEL PROGRESO

La cláusula de la prosperidad del artículo 75 inciso 18 expresa la supremacía que se otorga a la

Nación en materia tributaria para servir a los fines del progreso de la nación.
La facultad de otorgar exenciones, afirmada dentro de los principios generales del poder de
establecer impuestos, encuentra su ratificación dentro de la expresa disposición constitucional
que autoriza al Congreso a otorgar “concesiones temporales de privilegios y recompensas
para promover la prosperidad del país”.
La exención de impuestos nacionales en estos casos, no ofrece ninguna dificultad. Otra es la
cuestión con el poder del Congreso para eximir de impuestos provinciales conforme a esta
 cláusula, lo que ha sido controvertido.
La CSJN se ha expedido al respecto:

Ferrocarril Central Argentino c/ Pcia. de Santa Fe (1897): el Congreso tiene por el art 75 inciso 18 la
facultad de eximir a una empresa de todo impuesto, tanto nacional como provincial, por
un tiempo determinado; la provincia que en contra de esa concesión haya cobrado
impuestos, está en la obligación de restituir su importe. Si el Congreso cree conveniente
acordar el privilegio de la exención del pago de impuestos locales en virtud de la cláusula del
progreso, esa disposición es perfectamente constitucional, porque no importará sino el
ejercicio de una facultad del Congreso, cuyas leyes prevalecen sobre cualquier disposición
contraria de las constituciones o leyes de provincia. Las provincias, haciendo uso de su
facultad de imponer, podrían llegar con sus contribuciones a hacer imposible la realización de
las concesiones que el Congreso acordase, destruyendo así la cláusula del progreso
argentino.
Telefónica de Argentina S.A. c/ Municipalidad de General Pico: aquí la CSJN con relación a tributos
municipales dijo: el gravamen municipal impuesto a la empresa actora se opone a lo
dispuesto por la ley 19.798 que establece la exención de todo gravamen por el uso del
espacio aéreo del dominio público a los fines de la prestación del servicio público de
telecomunicaciones. Ello es un indebido avance sobre la reglamentación del gobierno
nacional sobre una materia delegada por las Provincias a la Nación.

ESTABLECIMIENTOS DE UTILIDAD NACIONAL (art 75 inciso 30)

La interpretación de esta cláusula ha originado 2 tesis, las cuales se suceden en la jurisprudencia

de la Corte, describiendo un movimiento pendular que potenció la inseguridad jurídica:
a) Tesis exclusivista: la Nación posee poderes exclusivos en los lugares adquiridos en las
provincias para el emplazamiento de establecimientos de utilidad nacional, quedando borrado
todo vestigio de jurisdicción provincial
3 4
b) Tesis finalista: prevaleció en la reforma constitucional del año 1994, donde el actual artículo 75
inciso 30 dispone: Corresponde al Congreso ejercer una legislación exclusiva en el territorio
de la capital de la Nación y dictar la legislación necesaria para el cumplimiento de los fines
específicos de los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la República. Las
autoridades provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e imposición sobre
estos establecimientos, en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.

LÍMITES AL EJERCICIO DEL PODER TRIBUTARIO: Principios Constitucionales

Es claro en nuestro texto constitucional que el poder tributario estatal no es ilimitado, sino que tiene
la obligación de respetar los derechos y garantías plasmados en la Constitución Nacional,
resultando así un sistema armónico en el cual converge la necesidad del Estado de hacerse
de recursos para el cumplimiento de sus fines con principios constitucionales tributarios que
contienen el modo en el cual debe desplegarse esta parte de la actividad financiera, debiendo
siempre preservarse la libertad y el derecho de propiedad.
Los principios constitucionales tributarios circunscriben los límites en los cuales debe desplegarse
el poder tributario para crear, establecer, gestionar o recaudar tributos. Ellos son:
 1) Principio de Reserva de ley
2) Principio de Generalidad
3) Principio de Igualdad
4) Principio de Equidad
5) Principio de Capacidad Contributiva
6) Principio de Razonabilidad
7) Principio de Proporcionalidad
8) Principio de Seguridad jurídica
9) Principio de no confiscatoriedad

EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA O PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY

Ya desde la mismísima Carta Magna hay un antecedente de las limitaciones del poder real con
respecto a la imposición. El principio de legalidad como lo conocemos nosotros viene de la
Constitución de los Estados Unidos que lo establece en la disposición 8va; y en Francia la
Constitución de 1791 que también establece el principio de legalidad.
En nuestro país el Reglamento de la Primera Junta de 1810 estableció que no podían establecerse
contribuciones sin el consentimiento del Cabildo.
Algunos autores distinguen el principio de legalidad del principio de reserva de ley.

El principio de legalidad implica que todo el actuar administrativo debe estar sujeto a una
ley; y el principio de reserva de ley implica que una determinada materia –en este caso la
tributaria- tiene que estar regulada por una ley en sentido formal.
En el derecho comparado, hay 2 sistemas del principio de reserva de ley:

a) Ortodoxo o Rígido: sostiene que deben estar previstoa en la ley todos los elementos del hecho
imponible (aspecto objetivo; el aspecto subjetivo; la base imponible). Con alguna salvedad en
cuanto al aspecto cuantitativo. Este es nuestro sistema.
b) Flexible: es el de la Constitución Italiana de 1946, que al decir “en base a la ley” y no “por la
ley” la ley puede limitarse a crear el tributo y la reglamentación del P.E. podrá regular algunos
3 aspectos del hecho imponible. 4

Algunos hablan de una especie de tercer sistema llamado “principio de reserva de ley agravada”:
cuando se
exigen determinadas mayorías o trámites parlamentarios para establecer determinados impuestos.

En Argentina, la Cámara de Diputados debe ser la Cámara de Origen de los impuestos.

La doctrina ha sintetizado este principio en el aforismo “nullum tributum sine lege”

Normas referidas al principio de legalidad en la Constitución Nacional

De los artículos 4, 17, 52 y 75 incisos 1 y 2 se sienta este principio fundamental de derecho

tributario de la reserva de ley:
1) Artículo 4: que se refiere a la conformación del Tesoro Nacional; entre ellos menciona a las
contribuciones que equitativa y proporcionalmente imponga a la población el Congreso.

2) Artículo 17: relacionado con el 4, que dice que sólo el Congreso establece las
contribuciones que menciona el artículo 4.

3) Artículo 52: establece que la Cámara de origen de los tributos tiene que ser la de Diputados.
 4) Artículo 75 inciso 1: que se refiere que los derechos aduaneros deben ser fijados por el
Congreso (derechos de importación y exportación).

5) Artículo 75 inciso 2: se refiere a las contribuciones directas e indirectas. Estrictamente

relacionado con la Ley de Coparticipación. De esta cláusula surge el reparto de competencias
entre Nación y Provincias.

Como resultado de este principio de reserva de ley ortodoxo o rígido que tiene nuestro régimen
tributario, se supone que todo lo relativo al hecho imponible debe estar regulado por la ley en
sentido formal y material.
La cantidad de fallos sobre el principio de legalidad es abrumadora. Un ejemplo es el fallo
“Camaronera Patagónica S.A. c/ Ministerio de Economía” (2014) donde la CSJN explicó: “los
principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el
establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas. Ninguna carga tributaria puede ser
exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los
recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único Poder del Estado
investido de tales atribuciones”.

Aspecto Material del hecho imponible: descripción del hecho gravado

Este aspecto material debe estar fijado por la ley.

Fallo La Martorana: se trataba de una tasa de inspección veterinaria que había sido creada por
decreto. Se declaró inconstitucional porque todo el aspecto material del tributo debe estar
fijado en la ley.
Aspecto Subjetivo del hecho imponible Aspecto Cuantitativo del Hecho imponible

Cuando hablamos del aspecto cuantitativo nos referimos a la Base Imponible y a la Alícuota. Es la
3 cuantificación del aspecto material del hecho imponible. 4

La Base imponible debe estar regulada por ley. Algunos autores relacionan esto con lo que los
administrativistas
llaman “conceptos jurídicos indeterminados” que son esferas de realidad que el legislador establece
y que a veces

deben ser determinados sus verdaderos alcances por la reglamentación, pero no puede existir
discrecionalidad administrativa, la reglamentación debe ajustarse a lo que dice la ley.

La Alícuota

Es el otro elemento cuantitativo. La alícuota también debe ser fijada por la ley.

Sin embargo, aquí interviene la cuestión de la delegación legislativa. ¿es posible que se delegue en
el Poder Ejecutivo la cuestión de las alícuotas?
Lo que no puede hacer seguro el P.E. es modificar la alícuota por sí mismo:

a) Fallo La Bellaca S.A. c/ Estado Nacional: ambos están relacionados con el decreto 435/90.
Este decreto estableció una batería de disposiciones en materia tributaria, y un aumento en la
alícuota del impuesto sobre los capitales. La CSJN consideró que si bien el art 99 de la CN
 contempla la posibilidad de que el
P.E. dicte decretos de necesidad y urgencia, prohíbe el ejercicio de tal facultad en materia
tributaria; es decir, el P.E. modificó un elemento directamente determinante de la cuantía
de la obligación tributaria, lo que es contrario a la Constitución.

b) Fallo Nobleza Picardo: ese mismo decreto fijó un coeficiente de actualización que no estaba
previsto en la ley respecto del impuesto sobre el consumo interno de los cigarrillos. La CSJN
dijo lo mismo: el P.E. modificó un elemento directamente determinante de la cuantía de la
obligación tributaria, lo que es contrario a la Constitución.

EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y LAS EXENCIONES IMPOSITIVAS

El principio de legalidad también funciona en materia de exenciones impositivas, las cuales

también deben ser establecidas por ley.
Hay autores que dicen que es una discusión meramente teórica, porque si se establece una
exención por decreto el contribuyente no se va a quejar. Esto no es tan cierto porque en
materia de servicios públicos interjurisdiccionales hay exenciones impositivas que están
establecidas por ley de la nación respecto de tributos locales (lo que da lugar a discusiones);
y en otras ocasiones las exenciones están dispuestas por decreto o en el contrato de
concesión.
Esto pasa sobre todo en la materia de provisión de gas. Esto se discutió en el caso Gas Natural
Ban c/ Municipalidad de Campana: la empresa invocaba una exención nacional frente al
intento de cobro de una tasa por la Municipalidad de Campana. La CJSN dijo que era
inconstitucional la exención establecida por decreto.

LA PERCEPCIÓN EN LA FUENTE Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

El artículo 22 de la ley 11.683 establece lo que se conoce como “percepción en la fuente”: en

3 determinados actos intervienen sujetos que son distintos del contribuyente
4 y que están en
posesión de fondos que pertenecen al contribuyente; que tienen la posibilidad de retener la
parte que le corresponde al Fisco. Esto da lugar a los llamados “agentes de percepción y
retención”.
Lo relacionado con el principio de legalidad es que el art 22 dice que “cada ley impositiva
establecerá cuándo existen agentes de percepción y retención, y además la AFIP podrá
determinar en cada caso qué sujetos y en qué circunstancias podrán existir agentes de
percepción y retención”. Es decir, se delega en AFIP la creación de agentes de
percepción y retención.
Esta última parte del artículo 22 es a todas luces inconstitucional, pues se delega en un organismo
fiscal en la esfera del P.E. la creación de agentes de retención, de forma tal que se allegan
recursos a las arcas fiscales sin ley formal que los legitime.

DECRETOS DE NECESIDAD Y URGENCIA Y LA DELEGACIÓN LEGISLATIVA

Originariamente no estaban contemplados en la Constitución antes de 1994. Pero se admitían en

general si luego había ratificación legislativa.
Luego se dicta el fallo Peralta en 1990 que se refiere al decreto que había limitado la devolución de
 los depósitos de los ahorristas a un determinado importe y por el resto le daba unos bonos.
La CSJN convalidó la constitucionalidad de ese decreto, y parecía ser que no había
necesidad de ratificación legislativa posterior salvo que el Congreso establezca otra cosa.
Luego, con la reforma de 1994 se estableció claramente la cuestión: El artículo 99 inciso 3 de la
Constitución de 1994 excluye expresamente la materia tributaria de los D.N.U. lo cual ya
había sido enunciado por la CSJN en el caso Videoclub Dreams de 1995 donde se
cuestionaba un D.N.U. que había establecido un impuesto sobre los videoclubes.

DELEGACIÓN LEGISLATIVA

No existía ninguna disposición específica en la Constitución originaria, salvo el artículo 29 que

establecía que no podía darse facultades extraordinarias al P.E.
El principio se fue atenuando en el caso Delfino donde se habla de la delegación “impropia”: hay
delegación propia cuando se delega en el P.E. la facultad de hacer la ley; pero cuando se
confiere cierta autoridad al P.E. para reglar los pormenores y detalles de la ley eso no viola
los principios constitucionales.
En el año 1993, en el fallo Cocchia la CSJN parece admitir cualquier caso de delegación, porque
un decreto había derogado un convenio colectivo de trabajo.
Finalmente, con la reforma de la Constitución de 1994 se estableció en el artículo 76 que está
prohibida la delegación legislativa, salvo cuando:
a) Materia de administración y emergencia pública
b) Con plazo fijado para su ejercicio
c) Dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca.

Fallos específicos tributarios posterior a la reforma

1) Fallo Selcro (2003): se analizaba la delegación legislativa en la I.G.J. para el establecimiento

3 de las tasas registrales. La CSJN consideró que la delegación autorizada 4 por el artículo 76
no tiene cabida en la materia tributaria. La CSJN parece decir entonces que en materia de
delegación legislativa rigen las mismas limitaciones que las del artículo 99 inciso 3.

2) Fallo Camaronera Patagónica (2014): En este caso se cuestionaba la constitucionalidad de las

resoluciones (ambas dictadas en Marzo de ese año) 11/02 y 75/02 del Ministerio de
Economía que creaba derechos de importación sobre determinadas mercaderías. Esas
resoluciones estaban legisladas por delegación del artículo 755 del Código Aduanero (muy
anterior a la reforma del artículo 76 de la Constitución Nacional). El Poder Ejecutivo dicta esas
resoluciones, determinando derechos de exportación de entre el 5 y el 10% sobre ciertas
mercaderías. Y la otra dice que si no se pagó el derecho de exportación, no se reintegrarán
los estímulos a la exportación. La ley 25.645 fue dictada en Agosto de 2002 y ratificó toda la
legislación delegada entre determinadas fechas, abarcando esas resoluciones. La CSJN
comienza repitiendo que es inconstitucional la delegación legislativa en materia tributaria,
pero hace una salvedad: el aspecto cuantitativo del tributo puede, dentro de una clara política
legislativa, autorizarse al P.E. para regular determinados pormenores del aspecto cuantitativo.
Lo grave del fallo es el alcance que se le da a la ley ratificatoria: porque el fallo dice que esas
resoluciones son inconstitucionales desde su fecha de vigencia hasta Agosto de 2002; pero
posterior a agosto de 2002 en adelante, es completamente válida pues está ratificada por ley.
La minoría dijo que esa ratificación legislativa indiscriminada no puede cumplir con la exigencia
 constitucional de la cláusula transitoria 8va de la Constitución.

PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

La prohibición de la confiscatoriedad está establecida en el artículo 17 de la CN: “La confiscación

de bienes queda borrada para siempre del Código Penal argentino.”
Si bien no está establecido en materia específicamente tributaria (sino penal), la CSJN construyó
una doctrina de la confiscatoriedad en materia tributaria, haciéndolo derivar del derecho de
propiedad, del requisito de la razonabilidad de las leyes (art 28) y del art 33 (las garantías
implícitas y la capacidad contributiva).
Nuestra Constitución Nacional consagra en su artículo 14 el derecho de usar y disponer de la
propiedad, levantando en el artículo 17 una protección al mismo, el cual de acuerdo a lo dicho
por la CSJN en Bourdieu c/ Municipalidad de la Capital comprende “todos los intereses
apreciables que un hombre puede poseer, fuera de sí mismo, su vida y de su libertad”.
El principio de no confiscatoriedad en materia tributaria constituye una garantía implícita en
la Constitución Nacional, conforme la doctrina de la CSJN.

¿Cuándo un tributo es confiscatorio según la doctrina?

Cuando absorbe una parte sustancial de las riquezas del contribuyente.

Todo lo relativo a la confiscatoriedad está relacionado con los 3 índices de capacidad contributiva:
1) El patrimonio 2) La renta 3) El consumo. La renta es un ingreso que se obtiene en un
período; el patrimonio es la misma renta ya acumulada y el consumo es cuando se gasta esa
renta.
Un autor alemán, Klaus Tipke, sostiene que los impuestos patrimoniales no cumplen con el principio
de capacidad contributiva, porque en realidad gravan algo que ya fue tributado (por el
impuesto a las ganancias).
3 4
La doctrina de la CSJN sobre la no confiscatoriedad tiene mucha aplicación en lo relativo a los
impuestos inmobiliarios; a la contribución de mejoras, y también con el impuesto a la
transmisión gratuita de bienes.
Es en relación con la garantía de la inviolabilidad de la propiedad que la CSJN desde la causa
“Melo de Cané” comenzó a elaborar su doctrina de la no confiscatoriedad: “el impuesto del
50% es una verdadera confiscación que ha venido a restringir en condiciones excesivas los
derechos de propiedad y de testar, toda vez que él alcanza una parte substancial de la
propiedad”.
Fallos

Candy S.A. C/ Afip: se analizó la constitucionalidad del Impuesto a las Ganancias cuando se impide
el ajuste por inflación. La CSJN dijo que: “para que la confiscatoriedad exista, debe
producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o
el capital. Que la jurisprudencia de la Corte no ha tenido la oportunidad de fijar los límites de
la confiscatoriedad en materia de impuesto a las ganancias. En razón de ello y a las
características particulares que presenta este tributo con respecto a otros gravámenes
examinados en anteriores fallos donde se fijó un 33% como tope de la presión fiscal, el
criterio para la determinación del límite de afectación del derecho de propiedad no puede
 estar férreamente atado a los parámetros de dichos precedentes. La prohibición de utilizar
el mecanismo de ajuste del Título VI de la ley de impuesto a las ganancias resulta
inaplicable al caso en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con
esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor,
según cabe tener por acreditado con la pericia contable, y excede cualquier límite
razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad.
a) Con respecto a los impuestos inmobiliarios: se puede resumir la doctrina de la CSJN que
será confiscatorio cuando el inmueble no pueda producir utilidades, para esto debe tomarse
en cuenta el rendimiento normal de una correcta afectación (si la falta de renta viene de una
negligencia del contribuyente, no hay confiscatoriedad) y en general, debe vincularse con la
valuación de mercado del inmueble y no con la valuación fiscal.
1) López López c/ Pcia. de Santiago del Estero: en este fallo se cuestionaba una ley de la
provincia que obligaba a hacer inversiones en el inmueble, y la consecuencia de no hacer
esas inversiones era un recargo en el impuesto inmobiliario. La CSJN dijo que no existía una
prueba concluyente de la confiscatoriedad porque el contribuyente sólo lo había relacionado
con el valor fiscal del inmueble y no con el valor real de mercado.

b) Con respecto a la transmisión gratuita de bienes: es un impuesto provincial que rigió hasta
1976, después fue derogado y reapareció en la provincia de Buenos Aires en 2010. Este
impuesto puede tener dos modalidades: en el sistema inglés, la alícuota recae sobre la
totalidad del patrimonio del causante, y después, ya retraído el impuesto se entrega a los
herederos. En el sistema nuestro, la alícuota se aplica en función del porcentaje que se le
adjudica a cada heredero. ¿Por qué razón se aplica en este impuesto el 33%? Porque no es
un impuesto patrimonial, es un impuesto al heredero, no al causante; es un impuesto a un
ingreso. La característica principal que tiene es que en realidad recae sobre algo que ya fue
gravado: bienes sobre los cuales el causante ya pagó impuestos.

c) Con respecto al impuesto a las ganancias: a partir de 2009 hubo fallos que admitieron la
confiscatoriedad de los impuestos a las ganancias con respecto al impedimento del ajuste por
inflación la ley 24.073, que modificó el artículo 39, en el cual se prohibió el “ajuste por
3 4
inflación”. Al prohibir ese ajuste, origina que algunos contribuyentes se vean perjudicados,
porque se generaban ganancias ficticias por el período inflacionario y no ganancias reales. En
el fallo Santiago Dugan Tocello (2005) la Corte se refirió a lo que dijo el procurador, que
sostuvo que era una cuestión de mérito del legislador, por lo cual es una cuestión no
justiciable. La Corte, sostuvo que los legisladores tienen potestad para fijar la carga tributaria.
Fallo Candy (2009) existía una prueba concluyente por el contribuyente respecto de la
enorme diferencia que había en la aplicación del impuesto a las ganancias con el ajuste de
inflación y sin el ajuste de inflación. Y la Corte en concreto dijo los contribuyentes tienen que
probar la existencia de esa confiscatoriedad.

d) Con respecto al impuesto a la ganancia mínima presunta: el impuesto a la ganancia

mínima presunta se determina sobre la base de los activos valuados de conformidad con lo
que dispone la ley. La discusión que surge es si es un impuesto a la renta o al patrimonio: la
renta es una renta presumida por la ley, cuya base imponible se presume a partir de los
activos. Entonces una parte de la doctrina dijo que en verdad era un impuesto sobre los
capitales, más allá de su denominación de “ganancia mínima presunta”. Si el impuesto se
consideraba sobre los capitales, la mera demostración de inexistencia de utilidades no era
suficiente para decretar la inconstitucionalidad por confiscatoriedad, porque se trata de un
impuesto patrimonial que se basa en estimular la productividad. En el Fallo Hermitage la
 Corte resuelve esta cuestión y dice que en verdad es un impuesto a la renta, y no un
impuesto al patrimonio, una renta presunta; pero que es irrazonable y confiscatorio que se
presuma en términos absolutos sin admitir prueba en contrario. Y en el caso el Hotel
Hermitage había demostrado mediante la pericia contable que había tenido importantes
pérdidas en los períodos fiscales gravados, entonces no podía presumirse en términos
absolutos considerar que había tenido esa ganancia mínima.

e) En materia de impuestos indirectos al consumo: los impuestos internos, son en general

trasladables, entonces el argumento de la Corte en Fisco Nacional c/ Robert Bosch S.A. fue
que los impuestos al consumo siempre son trasladables, por lo que no puede haber
confiscatoriedad. En el fallo "S.A. Argentina de Construcciones Acevedo y Shaw c.
Municipalidad de Santa Fe, la Corte se retractó y dijo que en realidad no se puede
automáticamente a priori descartar la confiscatoriedad por la posibilidad de traslación, que
está regida por las leyes de mercado y no necesariamente se produce.

LA CONFISCATORIEDAD POR SUMA DE TRIBUTOS

Así como un tributo puede ser inconstitucional cuando absorba una parte sustancial de la riqueza
del contribuyente esta confiscatoriedad puede darse también cuando varios impuestos
absorben esa riqueza del contribuyente.
El fallo Gómez Álzaga c/ Pcia. de Bs.As. el contribuyente cuestionaba el impuesto inmobiliario rural
de la pcia. de Buenos Aires; el viejo impuesto sobre los capitales y un impuesto de
emergencia. Decía que entre todos los impuestos se producía un caso de confiscatoriedad
por suma de tributos porque absorbían una parte sustancial de su patrimonio.
La pericia contable de Gómez Álzaga relacionaba todos los impuestos con la valuación fiscal de los
inmuebles, tratando de demostrar que era improductivo. Por lo que se descartó su reclamo,
que no había prueba concluyente de la confiscatoriedad.
3 4

¿Qué sucede cuando se aplica la inconstitucionalidad por suma de tributos y hay tributos de
varias esferas de gobierno? ¿Cuál sería la solución?
La doctrina ha dado 3 teorías:

1) Anular el último de los tributos: el que produjo el exceso, la confiscatoriedad.

2) Debe darse prioridad a la Nación en los impuestos indirectos y a la Provincia en los directos:

3) Detraer un porcentaje de cada uno de los tributos hasta llegar a un porcentaje que no resulte
confiscatorio:

PRINCIPIO DE IGUALDAD ANTE LA LEY

El principio de igualdad se fundamenta especialmente en el artículo 16 de la Constitución Nacional.

Seguiremos la clasificación que hace Valdes Costa quien distingue 4 significados del principio
 de igualdad:

a) Igualdad EN la ley: en el sentido de que la ley no debe establecer desigualdades. En el

derecho tributario se concreta en la igualdad ante las cargas públicas.

b) Igualdad POR la ley: se utiliza a la ley como instrumento para lograr una igualdad de los
individuos, corrigiendo las desigualdades económicas imperantes.

c) Igualdad ANTE la ley: implica que la ley debe ser aplicada sin discriminación alguna. Es una
directiva dirigida a los jueces.
d) Igualdad de los sujetos en la relación jurídica tributaria: está relacionado con algunas
cuestiones procesales.

Está consagrada en el artículo 16 de la Constitución Nacional: “La Nación Argentina no admite

prerrogativas de sangre, ni de nacimiento: no hay en ella fueros personales ni títulos de
nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra
condición que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas
públicas.”
Es una conquista básicamente de la Revolución Francesa y lo que implica es la eliminación de los
privilegios de la nobleza y el clero que estaban en general exentos de tributar.
La igualdad ante la ley no implica una igualdad matemática: sino una igualdad de capacidad
contributiva: a igual capacidad contributiva, igual imposición.
El principio liminar en materia de esta garantía constitucional fue sentado por la Corte Suprema en
el caso “Criminal c/ don Guillermo Olivar”: aquí la CSJN dijo que “el principio de igualdad
de todas las personas ante la ley no es otra cosa que el derecho a que no se
establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a
otros en iguales circunstancias”

3
RELACIÓN DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD CON EL PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD
4

Sobre todo en la formación de categorías de contribuyentes: para que se respete el principio de

igualdad, la categorización que se haga del contribuyente debe respetar el principio de
razonabilidad.
Se ha aceptado en forma pacífica que el Estado puede, a los efectos de una más razonable y justa
aplicación de los tributos, formar grupos o categorías de contribuyente, a condición de que
esa facultad sea ejercida de forma tal que las diferenciaciones no respondan a
discriminaciones arbitrarias y hostilidad hacia cierta clase de personas.
Uno de los primeros fallos en materia tributaria es Don Ignacio Unanué c/ Municipalidad de la
Capital (1923): lo que cuestionaba el contribuyente era el tributo impuesto por la
Municipalidad a los studs (las caballerizas de los caballos de carrera), que este tributo no
regía respecto de las restantes caballerizas. La CSJN aclara que en tanto y en cuanto las
categorías sean razonables, no se viola el principio de igualdad. Es razonable la
discriminación entre las caballerizas comunes y las destinadas a studs, porque las comunes
persiguen un fin social que está ausente en los caballos de carrera.
Fallo Díaz Vélez Eugenio (1928): este fallo admite la constitucionalidad del impuesto progresivo. Un
impuesto es progresivo cuando la alícuota aumenta a medida que aumenta la base
 imponible. Aquí la CSJN dijo “la igualdad ante la ley no puede oponerse como reparo a la
implantación de un impuesto progresivo, por cuanto su diferencia en la tasa no está basada
en distingo de personas, sino en diversidad de circunstancias razonables y lógicas con miras
a la valuación de la propiedad urbana y rural. El art. 16 no priva al legislador la facultad de
crear categorías especiales de contribuyentes, siempre que dichas categorías no sean
arbitrarias o formadas para hostilizar a determinadas personas o clases”

Fallo Colegio Público de Abogados de Capital Federal c/ Estado Nacional. 09/03/99

Este caso trata sobre el Monotributo. El monotributo es un régimen simplificado de tres tributos,
abarca el impuesto a las ganancias, el IVA y los aportes y contribuciones a la seguridad
social. El contribuyente paga unos montos fijos concentrando esos tres impuestos. El tope de
monotributos era de 144.000$. En el caso de los profesionales se distinguía entre los que
ganaban de 36.000$ a 144.000$ podían optar entre ser Monotributistas o Responsables No
Inscriptos (categoría que hoy no existe más, que no tenía que facturar con I.V.A.). Los que
tenían ingresos inferiores a 36.000$ no podían ser Responsables no Inscriptos (solamente
podían ser Monotributistas o inscribirse en el Impuesto a las Ganancias).
La Cámara en lo contencioso administrativo consideró que eran restricciones irrazonables.

Fallo Tachella Mabel Angela (2002)

La Corte Suprema de Justicia consideró que no estaba suficientemente acreditado cuál era la
ventaja de ser Responsable No Inscripto. La contribuyente no demostró las ventajas de
ser Responsable No Inscripto. Es decir, no aceptó el criterio de la Cámara.

Ya dejó de tener vigencia esta discusión.

Fallo Universidad de Córdoba c/ AFIP

En este caso la Universidad Nacional de Córdoba cuestionaba una serie de decretos que habían
disminuido las contribuciones patronales, pero solamente para institutos de enseñanza
privada. La Corte consideró que era razonable la disminución porque se buscaba
fomentar el empleo en el sector privado, reduciendo el costo laboral. Por estar regidas
3 las Universidades Nacionales por el derecho público, no alcanza 4 a ellas, pero no es
violatorio del principio de igualdad. El art 16 CN no excluye la facultad del legislador
para establecer distinciones o formar categorías, siempre que tales clasificaciones se
apoyen en una base razonable o respondan a una finalidad económica o social, no
existirá afectación al principio de igualdad.

IGUALDAD CON LA LEY

Es la actuación de la ley para corregir las situaciones de desigualdad. Esto entra en conflicto con
otro principio constitucional que es el de generalidad -el cual implica que todos los
ciudadanos deben contribuir al pago de los tributos sin distinciones-.
Es por esto que la igualdad por la ley entra de cierta forma en contradicción con este principio de
que todos deben contribuir. En nuestra constitución el principio de generalidad no surge de
forma expresa, pero sí por la incorporación de la Declaración de los Derechos del Hombre y
del Ciudadano.

Estrictamente vinculado con esta igualdad por la ley está el artículo 75 inciso 18 de la
Constitución Nacional, la llamada “cláusula del progreso”: Proveer lo conducente a la
prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de la
ilustración, dictando planes de instrucción general y universitaria, y promoviendo la industria,
 la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de
tierras de propiedad nacional, la introducción y establecimiento de nuevas industrias, la
importación de capitales extranjeros y la exploración de los ríos interiores, por leyes
protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de
estímulo.

CLÁUSULA DEL PROGRESO DEL ARTÍCULO 75 INCISO 18

Esta cláusula está inspirada en la obra de Alberdi.
Joaquín V. Gonzáles sostiene que en la lectura del artículo debe distinguirse entre fines, medios y
recursos:
a) Fines: “Corresponde al Congreso, proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto
y bienestar
de las provincias, y al progreso de la ilustración.
b) Medios: dictando planes de instrucción general y universitaria, promoviendo la industria, etc.
c) Recursos: ¿con qué recursos se provee a esos medios? Con leyes protectoras de esos
fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulo. Aquí se
ve la cláusula del progreso en materia tributaria: los regímenes promocionales y las
exenciones impositivas.

Principales aplicaciones de la cláusula del progreso en materia tributaria

1) Los regímenes promocionales: son un conjunto de disposiciones que tienen como fin
incentivar determinados sectores de la actividad económica, mediante determinadas ventajas
impositivas. Esto entra en colisión con el principio de generalidad; y está vinculado con la
interpretación de las exenciones impositivas.
La interpretación de estos regímenes promocionales sufrió muchos vaivenes, hay concretamente
dos fallos del mismo año que dicen exactamente lo contrario en la interpretación:
Fallo Fiat Concord (1985)
Se refiere al régimen promocional para la industria automotriz. Había una serie de disposiciones
que favorecían a la industria automotriz, y durante su vigencia se dictó un decreto que elevó
los derechos de importación de autopartes, y luego se realiza una prórroga del régimen de
promoción. La Corte entendió que debía estarse a una interpretación amplia, de manera
3
tal que el propósito de la ley se cumpla y que debía investigarse si4 las disposiciones en
su conjunto y no en forma aislada beneficiaban al contribuyente.
Fallo Maderas Martini (1985)
Consideró que debía haber una interpretación restrictiva del régimen proporcional porque
resultaba una excepción al principio de generalidad.

2) La interpretación de las exenciones impositivas: establecidas por leyes nacionales respecto

de tributos provinciales o municipales. Esto se hace derivar de la cláusula del progreso (se
dicta una ley nacional que exime a una determinada actividad de tributar tributos locales o
provinciales); pero en verdad no surge expresamente de la Constitución, sino que se hace
derivar de esa cláusula. Estas exenciones comenzaron protegiendo a la actividad de los
ferrocarriles.
El primer fallo al respecto fue Ferrocarril Central Argentina c/ Provincia de Santa Fe (1897): aquí la
Corte realiza una interpretación sumamente amplia sobre esta facultad porque dice que si el
Congreso en ejercicio de la facultad conferida por el artículo 75 inc 18, quiere otorgar
una inmunidad, puede hacerlo, no obstante cualquier disposición inserta en leyes o
constituciones de provincia.

Esta interpretación se fue atenuando y se fue elaborando una doctrina que tenía en cuenta 3
 aspectos para admitir las exenciones impositivas: a) la exención tenía que surgir en forma
expresa de la ley; b) si la exención no surgía de la ley, no sería procedente; c) se empezó a
admitir sobre todo las tasas y las contribuciones de mejoras.
Ejemplo de la primera limitación es el fallo Griet Hermanos c/ Provincia de Tucumán (1922): en este
caso había una ley nacional que establecía una política proteccionista de la industria del
azúcar. No establecía exenciones específicas, sino que toda ley provincial que se opusiera a
los fines de la ley, sería inválida. La empresa pretendía no abonar un impuesto al azúcar
establecido por la Provincia de Tucumán. La Corte dijo que si bien existe esa facultad del
artículo 75 inc 18, solamente cuando la exención está expresamente consagrada en la
legislación, puede hacerse valer.
Ejemplo de la segunda limitación es el fallo Empresa Bestar c/ Santiago del Estero (1957): la
Municipalidad de Santiago del Estero pretendía cobrarle derechos de construcción a esta
empresa que tenía una concesión de obra pública para la construcción de la Escuela
Industrial de la Nación. La empresa argumentaba que estaba exenta, en virtud del artículo 75
inc 18, pero esta exención solamente figuraba en lo que decía el contrato de concesión. La
Corte no hizo lugar al argumento de la empresa diciendo que no estaba establecida por una
ley la exención.

LEY 22.016 (1979)

Con esta ley el Estado dio marcha atrás con tantas exenciones impositivas que venía estableciendo
con leyes nacionales.
Se derogaron mediante esta ley todas las exenciones impositivas establecidas en leyes
nacionales vinculadas a las sociedades del Estado, sociedades con participación
estatal mayoritaria, sociedades de economía mixta, etc.

En la actualidad, ya no tiene tanta importancia esta derogación de exenciones a este tipo de

sociedades dado que el proceso de privatización acabó con gran parte de este tipo de
agrupaciones; pero sí existieron exenciones consagradas por leyes nacionales a tributos
provinciales y municipales que hoy en día siguen vigentes.
Los conflictos actuales vinculados con el art 75 inc 18 están relacionados con exenciones
3 establecidas para los servicios públicos interjurisdiccionales. Por4 ejemplo, la del artículo
39 de la Ley Nacional de Telecomunicaciones (19.798) se establece la exención impositiva
por el uso del espacio aéreo, suelo y subsuelo para las empresas prestatarias del servicio de
telecomunicaciones. Esto colisiona con la tasa de ocupación de espacio público que cobran
casi todas las Municipalidades. En el fallo Telefónica c/ Municipalidad de Gral. Pico, la Corte
convalidó la constitucionalidad de la exención en virtud de la cláusula del progreso.
Otro ejemplo es el artículo 12 de la ley 15.336 que regula el servicio de transporte y distribución de
Energía Eléctrica, que es una ley nacional que establece una exención impositiva expresa
para este servicio. Solamente autoriza a cobrar tasas municipales.

PRINCIPIO DE GENERALIDAD

El principio de generalidad implica que todos los ciudadanos deben contribuir al pago de los
tributos sin distinciones.
Este principio no surge de forma expresa de la Constitución, pero sí por la Declaración Americana
de los Deberes y Derechos del Hombre y el Ciudadano que en una de sus cláusulas dispone:
“toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el
sostenimiento de los servicios públicos”.
La generalidad significa que todos los ciudadanos han de concurrir a las cargas públicas, pero esto
 no significa su efectiva contribución, sino la de todos y solo aquellos que deban hacerlo según
los principios de justicia tributaria

ESTABLECIMIENTOS DE UTILIDAD NACIONAL

El antiguo artículo 77 inciso 27 es el actual 75 inciso 30:

Concepto de “establecimientos de utilidad nacional”

El artículo en su redacción original, se refería a los lugares adquiridos por compra o cesión del
territorio de la provincia y daba como ejemplo arsenales, cuarteles u otros.

El artículo 75 inciso 30 elimina la referencia a la compra o cesión y la enumeración, solamente

se refiere a
“establecimientos de utilidad nacional”.
Tal artículo hoy día dice que: “Las autoridades provinciales y municipales conservarán los
poderes de policía e imposición sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran
en el cumplimiento de aquellos fines.”
La doctrina los define como aquellos espacios ocupados por edificios, instalaciones, dispositivos
que tienden a asegurar el cumplimiento de los fines que la Constitución establece en cabeza
del Gobierno Federal. (Por ejemplo: Parques Nacionales; Aeropuertos; Puertos; la sede de la
Policía Federal; Prefectura; Gendarmería; Migraciones; Las Universidades Nacionales, etc.).

¿Cuál es el régimen jurídico de estos lugares?

Según el viejo artículo correspondía al Congreso dictar la legislación exclusiva sobre esos
establecimientos. Temporalmente, respecto a quién corresponde dictar la legislación, fueron
predominando dos tesis. Hoy día la tesis finalista es la que predomina. Pero tuvo varias
etapas en las que predominó una y otra tesis.
a) Tesis finalista:
b) Tesis exclusivista:

Hay muchos fallos al respecto:

3 4

Fallo Frigorífico Armour c/ Pcia. de Bs. As.

El frigorífico estaba instalado en el puerto de la ciudad de La Plata y pretendía desconocer un
tributo provincial por su sola ubicación en el puerto de La Plata (los puertos eran de
jurisdicción federal). La CSJN sostuvo la tesis exclusivista: legislación exclusiva quiere
decir jurisdicción exclusiva, por lo que las provincias no pueden establecer ningún tipo
de tributo en establecimientos de utilidad nacional.

Fallo Municipalidad de Santa Fe c/ Marconetti (1964)

Se trataba de una tasa por servicios de inspección y registro. Aquí la Corte cambia radicalmente de
criterio: la Municipalidad, en tanto no interfiera con el interés del establecimiento de
utilidad nacional, puede ejercer sus facultades impositivas.

Fallo Compañía Swift c/ Provincia de Buenos Aires (1978)

La Compañía Swift tenía un frigorífico localizado en el Puerto de La Plata; la Corte dijo que no
interfería para nada el impuesto a los ingresos brutos con los fines del establecimiento
de utilidad nacional (que era el puerto) y que la empresa aprovechaba su ubicación para
pretender eludir un impuesto provincial.

Ley 22.006 (1979)

 Al año siguiente que se dicta el fallo Compañía Swift se dicta le ley 22.006. Fue una auto-limitación
de la Nación porque dispuso expresamente que las provincias podían cobrar el impuesto
sobre los ingresos brutos y el impuesto de sellos siempre y cuando esa tributación no
interfiera con el fin del establecimiento de utilidad nacional.
De alguna manera, es la adopción de la tesis finalista por parte del Congreso Nacional.
Fallo BJ Service Argentina SA c/ Pcia de Neuquén (1984)
BJ Service prestaba servicios técnicos para la explotación de hidrocarburos (que son de jurisdicción
federal). La actora cuestionó la constitucionalidad de la ley 22.006, específicamente que la
provincia le cobrara ingresos brutos e inmobiliarios, y entendía que era inconstitucional la ley
porque implicaba una abdicación por parte del Congreso de su jurisdicción exclusiva. La Corte
convalidó la disposición provincial y señaló que es la Ley Nacional la que está
facultada para establecer cuáles son los fines de utilidad nacional y el modo de
satisfacerlos. La misma ley nacional había considerado que la tributación provincial no
perjudicaba los fines del establecimiento.
Fallo BJ Service c/ Pcia. de Mendoza (1985)
Es idéntico a pcia de Neuquén.

CONSTITUCIÓN DE 1994
Finalmente se reforma la Constitución en 1994, entonces el vocablo “legislación exclusiva” es
reemplazado por “legislación necesaria” para el cumplimiento de los fines específicos de los
establecimientos de utilidad nacional. Y agrega que las Municipalidades y las provincias
conservan los poderes de policía e imposición sobre esos establecimientos, en tanto no
interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.
Recepta la Constitución la tesis finalista.

Si el fin de utilidad nacional, lo lleva a cabo directamente la Nación; no van a ser válidos los tributos
provinciales o Municipales. Por el principio básico de la inmunidad de los elementos básicos
de gobierno: el Estado no puede quedar sometido a imposiciones, tienen inmunidad tributaria,
pues carece de capacidad contributiva.

3 4

PRINCIPIO DE EQUIDAD
El principio de “equidad” deriva del artículo 4 de la Constitución Nacional, el cual perceptua que “ las
contribuciones que imponga el Congreso deberán recaer en forma equitativa sobre la
población”.
La equidad es un criterio de justicia en la aplicación de la ley a la individualidad de las personas y
de las relaciones; por ello está inserto en el principio de igualdad: la equidad es un principio
consagrado en la Constitución Nacional que hace a un criterio de justicia en la creación y
percepción de los tributos.

PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
La proporcionalidad de la que habla la Constitución debe interpretarse como referida a la riqueza de
la población, de tal manera que el gravamen guarde una proporción con la riqueza del
contribuyente, expresada a través de cualquiera de los hechos imponibles que la ley
grava.
La proporcionalidad es una técnica mediante la cual se satisface el principio de igualdad como
inspirador del sistema tributario, al servicio de una efectiva igualdad de hecho.

Con relación a la proporcionalidad, la Corte ha dictado una serie de fallos durante todo el desarrollo
de su jurisprudencia, especialmente para justificar los impuestos progresivos frente a la
 prescripción del artículo 4 de que las contribuciones deben ser equitativas y “proporcionales”:
1) Fallo Díaz Vélez: dijo que la proporcionalidad del art 4 CN no está referido únicamente a la
población, sino a la riqueza o al capital. No debe considerarse aisladamente sino en
correlación con las reglas de los arts 16 y 75 inciso 2.
Aclaró también la Corte que no es inconstitucional el impuesto progresivo considerado según la
proporcionalidad y equidad que consagra el art 4 de la Constitución; que no se viola la
Constitución cuando se fija categorías de bienes a los fines del impuesto territorial.

PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD
La razonabilidad es una garantía innominada, implícita y amplia que surge de los artículos 28 y 33
de la Constitución Nacional.
Este principio exige que la ley contenga una equivalencia entre el hecho antecedente de la
norma jurídica creada y el hecho consecuente de la prestación o sanción; es decir que
para que una ley sea constitucional, debe poseer cierto contenido de justicia. Se trata
de una valoración que permite discriminar aquello que es razonable de lo que es arbitrario.
El principio de razonabilidad fue invocado por la CSJN en los siguientes fallos:
1) Hermitage: para referirse a la inconstitucionalidad de la norma: “el medio utilizado por el
legislador para la realización del fin que procura no respeta el principio de razonabilidad de la
ley, y por tanto, las normas impugnadas son inválidas”.
2) Intercorp: la CSJN dijo que “no resulta admisible que a la hora de establecer procedimientos
destinados a garantizar la normal percepción de la renta pública se recurra a instrumentos
que quebrantan el orden constitucional”
3) Mera: se colocó al principio de razonabilidad junto al de legalidad y al de capacidad contributiva
como principios cardinales que rigen en materia tributaria.

Es decir entonces que los actos del fisco en el ejercicio de su poder tributario encuentran un límite
inmediato en su razonabilidad, con el efecto de cumplir con la finalidad de frenar ejercicios
abusivos de las facultades de recaudación, fiscalización y determinación de los tributos,
limitando la arbitrariedad estatal.

3 4
PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA

La seguridad jurídica es sinónimo de certeza, lo que implica la estabilidad y previsibilidad de las

conductas de los poderes del Estado, como también sus efectos, y tiene por finalidad la
protección de los ciudadanos frente a la arbitrariedad.
No surge en forma expresa de la Constitución Nacional pero está implícitamente impregnada en su
texto, naciendo del principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno
(Art 33 CN).
 EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

En el caso de la Constitución argentina, el principio de capacidad contributiva no está consagrado

expresamente, pero puede inferirse como contenido implícito a partir de diversas previsiones
constitucionales (art 4; 14; 16; 17; 28 y 33).
Nuestro Máximo Tribunal ha reconocido en numerosos precedentes el principio de capacidad
contributiva y en la causa “Navarro Viola de Herrera” dijo que : “la existencia de una
manifestación de riqueza o capacidad contributiva es indispensable como requisito de
validez de todo gravamen. En este caso se consideró vulnerado el derecho de propiedad
cuando la ley estructuró el hecho imponible teniendo en cuenta una exteriorización de riqueza
agotada antes de su sanción. La retroactividad desconocía el principio de capacidad
contributiva.

El principio de la capacidad contributiva consiste en la aptitud económica de los obligados

tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales coactivas con las cuales brindar
cobertura a los gastos públicos.
La capacidad contributiva está evidenciada por aquella aptitud económica en el patrimonio del
contribuyente que supere un mínimo vital para su subsistencia. Esta aptitud debe ser concreta
y real y no puede haber capacidad contributiva para concurrir a los gastos públicos que
demanda el Estado cuando no se tenga lo necesario para satisfacer las exigencias
individuales vitales en un lugar y tiempo determinado.

UNIDAD IV. Puntos 1 y 2.

PODER TRIBUTARIO Y COMPETENCIA TRIBUTARIA

En esta parte de la materia se estudia el derecho constitucional tributario (que es derecho

constitucional, por una cuestión didáctica se ve en derecho tributario). Artículos de la
127
Constitución relacionadas con el derecho tributario. 128
1) Artículo 4: que habla de los recursos del Estado, aquí la Constitución habla de “contribuciones”
pero lo utiliza de un modo genérico, como comprensiva de impuestos, tasas y contribuciones
especiales (es decir, los tributos). “ …de las demás contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la población imponga el Congreso General”
2) Artículo 75 inciso 2: establece que es facultad del Congreso 2. Imponer contribuciones
indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por
tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que
la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas
en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica,
son coparticipables.

En esos dos artículos están las referencias a los recursos tributarios y quién es el encargado
de establecerlos.

¿Qué es el poder tributario?

 El poder tributario es la potestad que tiene el Estado de dictar normas para crear tributos,
establecer exenciones y deberes formales. Hay dos tipos de deberes en materia tributaria:
deberes formales y deberes sustanciales. Deber formal, por ejemplo presentar declaraciones
juradas de los impuestos; los bancos informar determinadas cosas; el deber sustancial por
antonomasia es pagar los impuestos.

Características del poder tributario

1) Es abstracto: independientemente que ese poder se ejercite o no, existe de todas maneras.
2) Es permanente: es una cuestión inherente a la soberanía del estado. No se pierde por el no
uso, aunque puede ocurrir que el reclamo de determinada obligación tributaria si prescriba.
Puede prescribir un crédito tributario pero nunca la potestad del Estado de crear un impuesto.
3) Es irrenunciable: las provincias cuando firman los convenios de coparticipación no renuncian a
su poder de gravar sino que simplemente delegan en la Nación la posibilidad de administrarlo
y recaudarlo.
4) Es indelegable: no cabe transferirlo a terceros. En este sentido, como regla no es delegable
en otro poder del Estado (entendiendo por tal al Poder Ejecutivo). La potestad de establecer
tributos es del Poder Legislativo, y esa potestad no cabe delegarla en cabeza del Poder
Ejecutivo.
El principio de reserva de ley lo impide. (Nosotros tenemos un principio de reserva de ley y no
de preferencia de ley. El principio de nuestro país es de reserva de ley porque surge de la
Constitución Nacional, no de la ley. O sea que para cambiar el sistema, habría que cambiar la
Constitución. En los países donde el régimen es de preferencia de ley, el mismo está
consagrado por una ley, por lo cual podría derogarse por otra ley.).
La delegación legislativa
En alguna clase de tributos, como los aduaneros, el principio de reserva de ley si bien exige que el
tributo sea creado por ley (el hecho imponible y la obligación tributaria), la jurisprudencia ha
permitido como excepción al principio de reserva de ley que la alícuota de ese tributo se
delegue en el Poder Ejecutivo porque la materia aduanera es muy cambiante, si cada vez que
cambian las condiciones internacionales hubiera que modificar la alícuota por ley, ese
127 procedimiento no iría de acuerdo con los tiempos comerciales. Esto es 128 así siempre y cuando
la ley que creó el tributo diga cuál es el mínimo y cuál es el máximo.

El artículo 99 en su inciso 3, impide al Poder Ejecutivo emitir Decretos de Necesidad y

Urgencia en materia tributaria. O sea que no hay ninguna situación de urgencia que habilite
el dictado de un decreto en materia tributaria.

También se puede entender la indelegabilidad en el sentido de que el Estado debe ejercer ese
poder tributario directamente; es decir, no podría concesionar esa potestad tributaria en
cabeza de otros entes. Esto sin embargo hay que verlo desde otro ángulo, porque el Estado
ha delegado ciertas potestades tributarias en entes públicos no estatales (por ejemplo, el
Colegio Público de Abogados cobra un bono para el gobierno de su matrícula, que es de
naturaleza tributaria).
En este caso, el poder tributario sigue en cabeza del Estado (por eso es indelegable), y la
competencia tributaria el Estado la puede delegar en una persona de derecho público no
estatal.
 PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO Y PODER TRIBUTARIO DERIVADO
El Poder Tributario Originario es el que se desprende en forma directa de la Constitución; por lo
tanto podemos decir que los únicos que tienen poder tributario originario son la Nación
y las Provincias.
Los Municipios tienen un Poder Tributario Derivado, pues requieren del reconocimiento que haga la
Provincia de la cual el Municipio forma parte.

Fallo Rivademar (1989):El caso trataba de una mujer que trabajaba para el Municipio de Rosario.
La Corte en un ober interdictum (el fallo pasa por otro lado, pero al pasar) menciona que los
Municipios tienen carácter autónomo, con lo cual tienen las facultades de dictar sus
propias normas.
Este caso es el principio del fin de una serie de fallos que les fueron otorgando distintas facultades
a los Municipios.

Sin embargo, esa autonomía de los Municipios es una autonomía de segundo grado, no es
equivalente a la autonomía de las Provincias.
Poco después del fallo Rivademar, la misma Corte en el fallo Ciudad de Buenos Aires c/ Estado
Nacional, dice que los únicos entes verdaderamente autónomos son las Provincias.

El artículo 5° y 123° de la Constitución refieren a esta cuestión. El 123 dice “asegurando la

autonomía municipal, y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político,
administrativo, económico y financiero”. Por lo tanto, el grado de esa autonomía lo va a
determinar la Provincia de la cual el Municipio forma parte; es la que le impone los
límites.
Este cambio constitucional no cambia las reglas de las potestades tributarias. La Potestad tributaria
municipal sigue siendo derivada de la Provincia; que es quien delimita su autonomía.

ALCANCES DEL PODER TRIBUTARIO

El poder Tributario Nacional es limitado; porque las provincias conservan todo poder no delegado
127
en la Nación. Sin embargo, Argentina no sigue estrictamente 128
el modelo federal
norteamericano.
El Poder Tributario Nacional en las materias que son propias de su esfera, tiene un poder
exclusivo. Tiene un poder más amplio del que cabría concebir a priori en un régimen
Federal. El artículo 126 de la Constitución nacional señala que “las provincias no ejercen el
poder delegado a la Nación”.

De la misma forma, la cláusula de prosperidad del art 75 inc 18 faculta a la Nación a dictar leyes
protectoras y concesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulo para lograr el
progreso del país. La Jurisprudencia dice que ese poder de otorgar exenciones que tiene la
Nación por el art 75 inc 18 no sólo alcanza las contribuciones nacionales, sino también las
provinciales y las municipales. Este es un claro apartamiento del federalismo, porque es una
invasión a las esferas de las provincias.

El poder que tiene el Estado de imponer tributos conlleva el poder de eximir de los mismos. Ese
poder de eximir tiene los mismos recaudos que el poder de imponer: si para crear tributos
 existe el principio de reserva de ley, para otorgar beneficios tributarios el mecanismo debe ser
el mismo. En la práctica a veces se otorga un beneficio tributario por decreto. Esto viola el
principio de legalidad, pero nadie reclama.

DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DE LAS COMPETENCIAS TRIBUTARIAS: Clasificación de

las
potestades tributarias
El artículo 67 inciso 2do de la Constitución originaria le otorgaba al Congreso la potestad de
imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo
el territorio de la Nación y siempre que la seguridad, la defensa o el bien común lo exijan.

Aquí nuevamente debemos volver a hablar de la vieja clasificación entre tributos directos (aquellos
que gravan una manifestación inmediata de la capacidad contributiva, como por ejemplo el
impuesto a las ganancias o el impuesto inmobiliario) e indirectos (aquellos que gravan una
manifestación meramente mediata de la capacidad contributiva, como por ejemplo el I.V.A. o
el Impuesto a los Ingresos Brutos).

Hasta el año 1890 hubo una tensa calma entre Nación y provincias, porque la Nación se sustentaba
básicamente por los impuestos indirectos externos (los aduaneros) y las Provincias cobraban
sus impuestos indirectos internos.
Con la gran crisis de 1890, Argentina se queda con poca recaudación de impuestos aduaneros,
entonces el Gobierno de Pellegrini envía al Congreso un proyecto de ley de impuestos
internos. Se suscita un debate respecto a si el Estado Nacional tenía la potestad de
establecer contribuciones indirectas internas.
Los diputados provinciales entendían que la potestad de establecer tributos indirectos, sólo le
pertenecía a las Provincias. No obstante ello, los representantes del Estado Nacional
( específicamente el Ministro de Hacienda) sostienen un argumento efectista: que o salía el
proyecto, o la Argentina entraba en bancarrota.
En definitiva se establecieron las leyes de impuestos internos y comenzó la dificultosa convivencia
entre Nación y Provincia creando hechos imponibles en ambas jurisdicciones; y esto generó
127
fenómenos de doble o múltiple imposición. 128

Esto llega a la Corte en el Caso Simón Mataldi: La CSJN dijo que en un país federal, y hasta que no
se establezca un sistema de coordinación de potestades tributarias, la doble o múltiple
imposición no es inconstitucional per sé. Es poco deseable, pero no es
inconstitucional.
La situación se hace cada vez más difícil y finalmente se fueron estableciendo los primeros
sistemas de coparticipación.
Finalmente se construye la doctrina de que en un sistema federal, la potestad para establecer
impuestos indirectos es una facultad concurrente entre nación y provincias.

(El impuesto a las ganancias como típico impuesto directo, en principio está en cabeza de las
provincias. Pero desde su creación es un tributo nacional, fundado en el 75 inciso 2, dado que
se prorroga anualmente la facultad de la nación de imponerlo. APARTADO)

REFORMA DE 1994 75 INCISO 2: FACULTADES DE PROVINCIAS Y NACIÓN

 ORIGINARIAMENTE CONCEBIDAS EN LA CONSTITUCIÓN
Estas son las potestades tributarias originariamente distribuidas por la Constitución, sin considerar
la Ley de Coparticipación:
a) Impuestos Indirectos Externos: Los aduaneros (impuestos indirectos externos) sólo están en
cabeza de la Nación. Las provincias tienen vedado cobrar tributos de carácter
aduanero.
b) Impuestos Indirectos Internos: Son facultades concurrentes entre Nación y Provincias. Art 75
inciso 2: “Corresponde al Congreso imponer contribuciones indirectas como facultad
concurrente con las provincias.”

c) Impuestos Directos: En principio, son facultades de las Provincias. La Nación solo los ejerce de
modo excepcional y por tiempo determinado: cuando la defensa, seguridad común o el bien
general del Estado lo exijan y deben ser por tiempo determinado. Así lo dispone el artículo 75
inciso 2 segunda parte: “Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado,
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa,
seguridad común y bien general del Estado lo exijan.

RÉGIMENES DE COPARTICIPACIÓN
Todo lo que vimos de la distribución constitucional de competencias tributarias, se ve modificado en
la práctica por la existencia de los Regímenes de Coparticipación de Impuestos.
La situación en un momento se tornó insostenible dado los varios casos de múltiple o doble
imposición que se habían generado, y se realizaron los primeros regímenes de
coparticipación.

La ley actual de coparticipación es la 23.548. En una ley de coparticipación lo que se hace es que
determinados sujetos se desprenden de sus competencias tributarias y la delegan en otros
sujetos a cambio de recibir un porcentaje de la recaudación.

La coparticipación determina cómo se asignan los recursos tributarios y definir que alguno
de esos sujetos (Nación o Provincias) resignen sus competencias tributarias a cambio
127 128
de un determinado porcentaje de la recaudación.

La antigua ley 20.221 de autoría intelectual de Dino Jarach, era una mejor ley que la actual porque
contemplaba criterios técnicos (devolutivos y distributivos) para establecer qué porcentaje le
tocaba a cada provincia.
Un criterio devolutivo (u objetivo, por ejemplo: la cantidad de población; el PBI generado por cada
provincia) atiende a datos concretos de un sector geográfico; el criterio distributivo atiende a
un sistema solidario, en función de las necesidades de cada provincia.
La antigua ley rigió hasta poco después de la última dictadura militar.
Entre el año 1984 y el 1987 no hubo coparticipación, hasta que se sanciona la ley actual 23.548.
LEY 23.548
Esta ley fue sancionada el 7/01/1988.
La Cámara de origen del régimen de Coparticipación es el Senado y debe ser ratificada por
cada legislatura provincial, por ello es una ley Convenio. Establece:

1) Derechos de importación y exportación no se coparticipan. Son de la Nación.

 2) Las provincias retienen, por el artículo 9, 5 impuestos:
a) Inmobiliario
b) Automotor
c) Sellos
d) Ingresos Brutos
e) Transmisión gratuita de Bienes
Esos 5 impuestos, siguen en cabeza de las provincias, y no se coparticipan.

3) Lo que dice el artículo 9 es que la adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley
que disponga:

a) Que acepta el régimen de esta Ley sin limitaciones ni reservas.

b) Que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales

de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a
los nacionales distribuidos por esta Ley.

Una vez que la provincia adhiere a la coparticipación, se ve impedida de aplicar gravámenes

análogos a los que están coparticipados por la Ley de Coparticipación.

4) Además la ley establece cómo se va a distribuir el monto recaudado en el artículo 3:

a) El 42,34% queda en forma automática a la Nación;
b) El 54,66% se remite en forma automática al conjunto de provincias adheridas;
c) El 2% en forma automática para el recupero del nivel relativo de las provincias.

La gran pregunta es esta: ¿cuánto le toca a cada provincia? Y también, ¿de acuerdo a qué criterio
se reparte?

En esta ley de coparticipación, la gravedad está en que no hay criterio de reparto. Es por
esto que el régimen de coparticipación hoy vigente es muy injusto, porque no hay
127
ningún criterio técnico que establezca por qué son los porcentajes
128
que le corresponde
a cada provincia. Especialmente es injusto para la Provincia de Buenos Aires. Esta ley
sólo establece porcentajes, sin aclarar ningún criterio.

Tan injusto es este sistema de la ley 23.548 que, como consecuencia de su evidente inequidad,
cuando asume Menem su primer período como presidente de la Nación (el gobernador de la
Provincia era Duhalde), se sanciona la ley denominada Fondo de Reparación Histórica del
Conurbano Bonaerense, que era para compensar esa pérdida de puntos en la
coparticipación. En la misma se establecía que hasta 650.000.000$ de la recaudación de
impuestos a las ganancias iban a ir a la Provincia de Buenos Aires.
El problema que se generó fue el siguiente: la inflación continua en el país sumada a que la
recaudación de impuestos a las ganancias hoy día es muchísimo más alta que esos 650
millones, y como por encima de ese número no lo recibe Buenos Aires, hoy se da la paradoja
que por el Fondo de Reparación del Conurbano Bonaerense, la provincia que menos fondos
recibe es Buenos Aires.
 Este régimen de coparticipación establecido en la ley 23.548 era transitorio, que vencía pero
que era prorrogable hasta que no se sancionase una nueva ley. Con la reforma
constitucional de 1994, se reforma el artículo 75 y se consagra la Constitucionalidad de
la coparticipación –que hasta ese momento había estado en duda en la doctrina- como
método para asignar recursos tributarios.
Desglose de los distintos párrafos del artículo 75 inciso 2 a partir del segundo párrafo
1) Párrafo 2: “Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias,
instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad
en la remisión de los fondos”. Es una sola ley la que exige la constitución, pero puede haber
varios regímenes. La disposición transitoria 6ta de la Constitución le daba un plazo de
caducidad al Congreso, que decía que el régimen de coparticipación nuevo tenía que estar
establecido al 1° de Enero de 1997, hay casi 20 años de infracción constitucional.
2) Párrafo 3: la distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre
éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de
cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria
y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e
igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional. Que sea “equitativo y solidario”
es un criterio; por un lado la Constitución habla de “criterios objetivos de reparto” (población,
PBI, etc.), pero además dice que sea solidaria, que tenga criterios objetivos de desarrollo, etc.
3) Párrafo 4: La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser
sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no
podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias.
4) Párrafo 6: Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la
ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determine la ley, la que deberá asegurar
la representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición.//
Ese organismo fiscal existe en la ley actual, se llama Comisión Federal de Impuestos.

Al exponer el tema de la coparticipación en un examen debemos decir que estamos en

infracción constitucional (por lo que expliqué arriba) y a hablar de la Constitución
Nacional, para luego hablar de la ley actual de coparticipación.
127 La coparticipación está regulada primero en la CN. Estudiar sí o sí los párrafos
128 del art 75 inciso 2.

LA LEY ACTUAL DE LA COPARTICIPACIÓN

La Comisión Federal de Impuestos es el organismo que en la ley actual tiene a cargo el
control, fiscalización y ejecución de la ley de coparticipación.

El gran tema con las facultades de la Comisión Federal de Impuestos es que sus decisiones son
obligatorias para la Nación y las Provincias, y contra esa decisión no se admite otro recurso
que el extraordinario ante la Corte. Sin embargo la Corte en el caso Chevalier consideró que
no había causa concreta, que no era susceptible de recurso extraordinario la decisión plenaria
de la Comisión Federal de Impuestos.

La misma está constituida por un representante de la Nación y uno por cada Provincia
adherida. Deben ser personas especializadas en materia impositiva.
Asimismo la Nación y las provincias designarán cada una de ellas un representante suplente para
los supuestos de impedimento de actuación de los titulares.
 Tiene un Comité Ejecutivo el que está constituido y funciona integrado por el representante de la
Nación y los de ocho (8) provincias.

Las decisiones de la Comisión Federal son obligatorias para la Nación y las Provincias, salvo
el derecho a solicitar revisión debidamente fundada dentro de los sesenta (60) días corridos
de la fecha de notificación respectiva.
Los pedidos de revisión serán resueltos en sesión plenaria, a cuyo efecto el quórum se formará con
las dos terceras partes de sus miembros.

La decisión respectiva se adoptará por simple mayoría de los miembros presentes, será definitiva
de cumplimiento obligatorio y no se admitirá ningún otro recurso ante la Comisión, sin
perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación con
arreglo al artículo 14 de la Ley 48, el que no tendrá efecto suspensivo de aquella
decisión.

Fallo Chevallier
A pesar lo dispuesto en la norma anteriormente descripta, la Corte en este caso consideró que no
había causa concreta, y que no era susceptible de recurso extraordinario esa decisión
del plenario de la Comisión Federal de Impuestos.

LOS PACTOS FISCALES FEDERALES

Además de la ley de coparticipación federal de impuestos (23.548), hay otros mecanismos por los
cuales se coordinan las potestades tributarias.
Los pactos fiscales fueron acuerdos celebrados por el Gobierno Nacional y las Provincias (se los
conoce como Pacto Fiscal 1 y Pacto Fiscal 2, en el año 1992 y 1993) en donde las Provincias
se comprometían a eximir del impuesto a los ingresos brutos a actividades primarias y a
derogar el impuestos de sellos y a cambio de eso, la Nación se comprometía a reformular los
valores y alícuotas de los automotores; eliminar los tributos a los artículos afectados a los
procesos productivos; disminuir las contribuciones patronales; etc.
Esos pactos fueron afectados por el efecto tequila de 1994 y se introdujeron requisitos que no se
127
exigían en el pacto originario (por ejemplo, para eximir del impuesto 128a los ingresos brutos a
una actividad primaria exigían que no se tuviera deuda con la Provincia de Buenos Aires, lo
que no surgía del Pacto Fiscal). Por lo cual son pactos, que si bien están operativos,
tuvieron una aplicación muy acotada, porque distintos avatares económicos incidieron
en la puesta en vigencia de los mismos.
El Pacto Fiscal federal no deja de ser otro método de coordinación de potestades tributarias, que
tiene una estructura similar a la Ley de Coparticipación: si bien los propone el P.E.N. y lo
sanciona el Congreso Nacional, también debe ser aprobado por las legislaturas provinciales.
Tiene una naturaleza jurídica de ley convenio. Para la Corte de Justicia de la Nación, la única
ley constitucionalizada luego de la reforma, es la ley de coparticipación:

Cóndor c/ Pcia de Buenos Aires

La Corte consideró que los Pactos Federales –las leyes convenio en general- constituyen
manifestaciones impositivas del llamado “federalismo de concertación” que tiende a
establecer, mediante la participación concurrente de la Nación y las Provincias, reglas de
distribución de facultades impositivas. A estos pactos integrantes del derecho intrafederal,
 una vez aceptados por la legislatura provincial, están por debajo de la Constitución,
pero sobre la ley común. Prueba de esa categoría particular es que no es posible su
derogación unilateral por ninguna de las partes.

Matadero y Frigorífico Merlo

La empresa acciona en la Corte porque entiende que no se estaba cumpliendo con el Pacto Fiscal,
ya que su actividad que es primaria, estaba exenta del impuesto a los ingresos brutos y la
Provincia establecía requisitos que el Pacto Fiscal no contemplaba.
En este fallo la Corte dice que las leyes convenio hacen parte del derecho local (cambia su posición
de “Cóndor”), de modo que su violación colisiona en primer término con la normativa
provincial, y por lo tanto es de derecho común. Para ir a la Corte, debe haber una normativa
federal en colisión. La Corte dice que la violación de esos pactos no es violación de
derecho federal sino de derecho común porque una vez aprobada por la legislatura
local, ese pacto se incorpora como de derecho común (Aquí cambia la posición del fallo
Cóndor). Que la Constitución determine que la ley convenio de coparticipación instituirá
regímenes de coparticipación, no implica que ese Pacto Federal tendrá rango constitucional.
Sólo tiene esa jerarquía la ley de coparticipación federal de impuestos. De ese modo,
evita que la discusión sobre los pactos sea de naturaleza originaria en la Corte.

La cátedra entiende que no hay una diferencia entre la naturaleza jurídica de los Pactos Fiscales y
la ley de coparticipación, ambos son métodos de coordinación de potestades tributaria. El
único caso de Pacto Fiscal constitucionalizado, según la Corte, es la Coparticipación
Federal; la cátedra opina lo contrario. En definitiva, la Corte manda al reclamante a recorrer
las instancias de los tribunales inferiores provinciales.

Convivieron por un tiempo algunos sistemas de doble imposición antes de esto, en 1930 se
sancionaron leyes que intentaron establecer un sistema:
Sistema de separación de fuentes: donde se enumeran determinadas fuentes para la Nación y
otras para las provincias y municipios.
127 128
Sistema de concurrencia de fuentes: cuando confluyen ambas órbitas del estado sobre la misma
causa.
Sistema de coparticipación: Nación y provincia coordinan quién recauda el impuesto y cómo se
reparte. La ley
20.221 es la primera importante sobre coparticipación y establecía cómo coordinar las potestades
tributarias, en función de su población, desarrollo, necesidades o algún otro criterio de
reparto.

En 1988 se sanciona la ley 23.548: es la ley actual de coparticipación federal de impuestos. Altera
el sistema. Los impuestos aduaneros no se reparten. Los impuestos directos excepcionales
pasan a ser corrientes. El impuesto a las ganancias es un impuesto directo, con lo que sería
facultad de las provincias pero nunca fue ejercida esta potestad, lo recauda la Nación. Todos
los años se hace una ley en las provincias que se le renueva por un año la atribución de la
Nación de recaudar este impuesto, pero hoy en día sería impracticable que las provincias
retomen esa facultad.
 Fallo “Mundo House c/Municipalidad de Tucumán”: habían hecho un impuesto análogo a los
ingresos brutos de la Nación. La Corte dijo que esto no viola la ley de coparticipación, porque
la Constitución establece que las PROVINCIAS no pueden crear impuestos análogos, pero la
prohibición no se aplica a los municipios. El régimen municipal sólo se ve influído por las
normas provinciales, no las nacionales. Y las normas de la provincia de Tucumán no decían
nada sobre la doble imposición.

Fallo “Santa Fe” (24/11/2015): Cuando se privatizó el sistema previsional, en la década de 1990, el
Estado Nacional perdió una gran fuente de ingresos. Sin embargo, en 1993 se sancionó otro
pacto en el que se aceptó detraer un 15% de los recursos de cada provincia, para financiar al
ANSES. Es decir, que las provincias aceptaron recibir menos dinero de la coparticipación
para poder financiar el sistema previsional Estatal, correspondiente a la Nación. Este
compromiso se debería renovar por acuerdos similares entre la Nación y las Provincias, lo
que ocurrió hasta el 2005. Pero en ese año ya se había vuelto al régimen previsional estatal y
el ANSES estaba ganando mucho dinero, le sobraba mucho, mientras que a las provincias
no. Entonces Santa Fe entendió que habían cambiado las condiciones. Ante este planteo, la
Nación hizo una prórroga unilateral del convenio para percibir el 15%, la cual no fue
acompañada por una ley de Santa Fe. La provincia pidió que le devuelvan el dinero desde
esa fecha, hasta la fecha en que entabló la demanda (2010 aproximadamente). La Nación dijo
que esto se debía a que esa detracción tenía una asignación específica.
La Corte considera que la prórroga fue unilateral y condena a la Nación a devolver ese dinero. La
Corte dice que la posibilidad de no coparticipar un impuesto cuando tenga una asignación
específica puede entenderse de dos modos: uno es que esto se puede hacer pero sólo con la
parte de los impuestos que no estuvieran coparticipados anteriormente. La Nación hacía
abuso de ese mecanismo para sustraer fondos de la coparticipación y tener fondos propios.
El Estado nacional tiene 120 días para poder negociar la devolución del dinero.
A Martella le parece sospechoso que el fallo salga un mes antes de las elecciones. Un mes
después de esto, Cristina dictó un decreto extendiendo el fallo de las 3 provincias que
reclamaron (Santa Fe fue la primera), a todas las provincias. O sea que se aplicaría a todas
las provincias.

127 Lo importante es que las provincias ceden la recaudación mediante la coparticipación.

128 La ley de
coparticipación tiene un organismo que es la CFI (Comisión Federal de Impuestos) que
controla si su funcionamiento es correcto y que los fondos se debiten automáticamente. El
art. 11 establece sus funciones. Es importante su función de decidir de oficio o a pedido de
parte, si los gravámenes están correctamente impuestos o existe doble tributación. Los
particulares también pueden acudir a ella, según otro artículo de la ley. Las decisiones de la
CFI son recurribles ante la Corte Suprema, pero en el fallo “Chevallier” la Corte dice que no lo
son. La CFI es una instancia optativa, se puede ir ante la CFI o se puede reclamar
directamente ante la justicia.
La CFI es un órgano administrativo, ¿se debe agotar la vía administrativa? Martella cree que sí
porque si no sería trampa interponer un recurso judicial al mismo tiempo. No cree que se
puedan hacer las dos cosas en simultáneo.

Todo lo que tiene que ver con la ley de coparticipación y la competencia interfederal, cambió a nivel
jurisprudencial porque antes, con el fallo “Cóndor”, se podía discutir ante la corte como
instancia originaria. A partir del fallo “Papel Misionero” se estableció que como forma parte del
 camino jurídico provincial, hay que seguir el camino de la jurisdicción provincial y una vez
agotada la vía en esa provincia (ej: por la Suprema Corte o el rechazo del recurso), recién ahí
se podría ir a la Corte Suprema.

En el año 1993 se firman unas leyes convenio, que fueron aprobados por la Nación y por cada
legislatura provincial. Además esos convenios promovían la derogación de algunos
impuestos y la reducción o eximición de otros.
En “Papel Misionero”, se interpuso una demanda originaria ante la Corte, pero se dijo que los
convenios forman parte del plexo normativo provincial, es ahí entonces donde se debería
interponer la acción. Esto demorará más en el tiempo los procesos. El fallo dice que la
verdadera ley federal es la de la coparticipación, mientras que los pactos son también leyes
locales. Este fallo no está en la bibliografía pero se toma.

En 1997 se firmó un convenio entre las provincias y CABA (NO la Nación), para determinar la
distribución del impuesto a las ganancias.

UNIDAD TEMÁTICA V
1. EL HECHO IMPONIBLE. Naturaleza y Especies

El concepto de hecho imponible cumple con todos los requisitos a los efectos de dotar de
autonomía al derecho tributario material.
El derecho tributario material se estructura sobre la base del hecho imponible.

Concepto de hecho imponible

El hecho imponible es el antecedente de la obligación tributaria.

García Belsunce dice que al utilizar el vocablo “hecho imponible”, generalmente se utiliza el
concepto para referirse a dos cosas distintas:

a) A la descripción que hace la norma tributaria como antecedente de la endonorma (la obligación
tributaria)
127 128
b) Para referirse a aquel acto, situación, que es el que realiza determinado sujeto en un
tiempo y en un espacio determinado

Este autor distingue entre estos dos conceptos y señala que:

a) Hipótesis de incidencia: es la descripción que hace la norma; la conducta que describe la
norma.

b) El hecho imponible: es el acto que haya sucedido en la realidad de los hechos.

Es decir, para García Belsunce el hecho imponible es sólo aquella conducta que encuadra en
la hipótesis de incidencia.

En nuestro ordenamiento tributario nacional no tenemos una definición de “hecho imponible”. En

verdad se trata de un hecho de la realidad que, por voluntad expresa de una ley formal,
determina el nacimiento de la obligación tributaria. Es decir, es el presupuesto de hecho
que da nacimiento a la obligación tributaria.
 NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible es un hecho jurídico. Porque es el antecedente de una norma; es un hecho
seleccionado por el legislador, que puede tener sustrato económico, pero que en definitiva es
jurídico porque es seleccionado por el legislador como antecedente endonormático.

¿Qué características debe tener el hecho imponible para ser constitucionalmente válido?

1) Debe estar precisamente definido en la ley: para respetar el principio de legalidad.

2) Tiene que tener contenido económico
3) El hecho imponible debe revelar capacidad contributiva

Elementos del Hecho Imponible

Villegas sostiene que el hecho imponible debe contar con diferentes aspectos:
a) El Material: la descripción objetiva de la conducta, del acto.
b) El Personal (destinatario legal tributario): La individualización del sujeto que realiza el hecho
imponible.
c) El Espacial: el lugar donde se realiza el hecho imponible o donde se tiene por configurado.
d) El Temporal: el tiempo en que se realiza el hecho imponible.

Si falta alguno de los elementos en la descripción hecha por la norma (en la hipótesis de
incidencia en términos de García Belsunce), es inconstitucional; todos esos elementos
deben estar descriptos por ley, sólo la ley puede regular estos aspectos.

Elemento Material o Cualitativo

En la hipótesis de incidencia, el elemento material es la descripción del acto, acción, conducta.

Siempre consiste en un verbo; en este sentido se dice que es similar al tipo penal.

127 En el supuesto de que suceda en los hechos el hecho imponible, el elemento

128 material es la
realización del verbo.

Aspecto Espacial

Se trata de la descripción del lugar donde se realiza o tiene por configurado el hecho

imponible. Es sumamente relevante porque se relaciona con los criterios de vinculación de la

potestad tributaria.

Hay distintos criterios de vinculación: el de nacionalidad (se vincula a un Estado la posibilidad de

imponer tributos con relación a los nacionales de ese Estado); el de domicilio; el de
residencia; el del lugar de los bienes; etc.
 A nivel del hecho imponible, el aspecto espacial se ve en la circunstancia que puede existir doble o
múltiple imposición. Los distintos criterios de atribución pueden generar que dos países
puedan querer cobrar por el mismo hecho dos impuestos. Esto se soluciona a nivel
internacional con Convenios o Tratados.

Convenios Multilaterales (coordinación horizontal) y Pactos de Coparticipación (coordinación

vertical) son los dos sistemas de coparticipación que tenemos.

Para evitar la doble o múltiple institución a nivel provincial, en Argentina hay distintos sistemas: Ley
de coparticipación (coordinación vertical); Convenios Multilaterales (coordinación horizontal)
en el supuesto de los ingresos brutos; en este caso, algunas actividades productivas se
desarrollan en más de una jurisdicción y se trata de un proceso único e inescindible y todas
las provincias quieren cobrar ingresos brutos sobre el total; para evitar que esa persona
pague ingresos brutos en las diversas jurisdicciones, las provincias se coordinan en un
Convenio Multilateral, y aquellas personas que encuadren en el mismo van a distribuir la base
imponible entre las jurisdicciones que intervienen (coordinación horizontal); Pactos Fiscales.

Aspecto Temporal
Refiere a cuándo se tiene por configurado el hecho imponible.
Es de suma relevancia para el cómputo de la prescripción; los plazos para la presentación
de la declaración jurada; los plazos para el ingreso del tributo; para saber cuál es la ley
aplicable; etc.
Hay distintos tipos de hechos imponibles teniendo en cuenta el aspecto temporal:
a) El hecho imponible instantáneo: aquel que se produce en un momento determinado.
b) Hechos imponibles de periodo: se dilatan en el tiempo, se tiene en cuenta determinado periodo
de tiempo. (Por ejemplo, en el Impuesto a las Ganancias).

EL DESTINATARIO LEGAL TRIBUTARIO: Elemento personal o subjetivo

127 El llamado “destinatario legal tributario” es una invención del doctrinario Villegas.
128
Tal concepto escinde el destinatario legal de la norma de los sujetos obligados al pago.

Hay diversas teorías:

a) Teoría mayoritaria: consiste en la definición de los sujetos activos y pasivos que están
relacionados con la descripción del acto que está definido en la ley. De forma tal que
para unos surge la obligación de pagar y para otros el derecho a la percepción.

b) García Vizcaíno y Villegas: dicen que una cosa son los sujetos de la obligación tributaria, y otra
es el aspecto subjetivo del hecho imponible. Estos autores introducen el concepto de
“destinatario legal tributario”:
Para estos autores, el destinatario legal tributario, el aspecto subjetivo del hecho imponible,
es el sujeto que realiza la conducta descripta por la norma, es el que encuadra su
conducta en la descripción de la norma, el que realiza el hecho imponible.
Eso es distinto a quién paga el hecho imponible, pues puede suceder que la persona que realiza el
hecho imponible sea distinta de quien paga el impuesto.
 Cuando el destinatario legal tributario que es quien realiza el hecho imponible a su vez es el
obligado al pago del impuesto, Villegas lo llama “contribuyente”. Pero puede haber otros
obligados al pago. No es una condición necesaria que el que realiza el hecho imponible sea
el que paga el impuesto. Por ello una cosa son los sujetos de la obligación tributaria, donde
puede haber otros obligados al pago; del aspecto subjetivo del hecho imponible.

Esto es relevante dice Villegas, pues en aquellos impuestos donde hay un mínimo no imponible, ¿la
capacidad contributiva de quién se tiene en cuenta? Se tiene en cuenta la capacidad
contributiva del que realiza el hecho imponible. Cuando hacemos deducciones de cargas de
familia en el impuesto a las ganancias, tenemos en cuenta las del destinatario legal tributario.

En definitiva, que el destinatario legal tributario sea efectivamente quien paga el impuesto es
contingente; puede ser que sea otro. Una cosa es el aspecto subjetivo del hecho imponible
(el destinatario legal tributario, el que realiza el hecho imponible) y otra los sujetos de la
obligación tributaria (sujeto activo y sujeto pasivo, que a veces puede ser el mismo
destinatario legal tributario, o puede ser otro sujeto, solidario, sustituto, etc.).

TIPICIDAD DEL HECHO IMPONIBLE

Al igual que en materia penal, en materia tributaria, el principio de legalidad exige que el hecho
imponible revelador de capacidad contributiva sea plasmado en una ley. Rige el apotegma
“nullum tributum sine lege”: no hay tributo sin ley.

EXENCIONES
Como regla general, acaecido el hecho imponible, nace la obligación tributaria, salvo que exista una
hipótesis neutralizante: una exención o un beneficio fiscal.
Las exenciones son hipótesis neutralizantes establecidas por ley que rompen totalmente el
nexo que existe entre la hipótesis de incidencia y la obligación tributaria. Se realiza el
hecho imponible y no nace la obligación tributaria.
En el caso de los beneficios, la ruptura del nexo es parcial.
127 En las exenciones se vulneraría el principio constitucional de generalidad;128 una de las críticas en
relación a las exenciones y a los beneficios fiscales son que utilizados de manera incorrecta
pueden violar los principios constitucionales de generalidad e igualdad.
La jurisprudencia ha dicho que en la medida en que sean razonables y no arbitrarias las exenciones
no son violatorias de la Constitución.

EXCEPCIONES OBJETIVAS
En las excepciones, se realiza el hecho imponible pero, por diversas razones (sociales, políticas, de
promoción de algún tipo de sector, etc.), en ese caso en particular no nace la obligación
tributaria. Deben ser creadas por ley, acorde a lo dispuesto por el artículo 75 inciso 18.
El fundamento de las exenciones se encuentra en el artículo 75 inciso 18.

Las exenciones a los impuestos deben provenir de la ley. En el caso de las exenciones
objetivas, se aplican sin más: de puro derecho.
En el caso de las exenciones subjetivas, deben ser solicitadas por el potencial beneficiario.
 Una de las clasificaciones de las excepciones es:
a) Subjetivas: se toman en cuenta determinadas circunstancias particulares del sujeto.
b) Objetivas: se tiene en cuenta la actividad; la riqueza; el beneficio de la actividad, el acto.
La circunstancia que motiva la exención se relaciona con los bienes que constituyen la
materia imponible. Por ejemplo: en impuestos internos hay exención en cubiertas y
neumáticos en relación a tractores; en impuesto a las ganancias, hay una exención objetiva
en relación a los depósitos en cajas de ahorro.

c) Permanentes
d) Temporales

BENEFICIOS FISCALES
La desconexión del vínculo obligatorio en los beneficios fiscales es meramente parcial, pues puede
haber un diferimiento del pago en el tiempo o una quita en los montos que se deben
pagar, pero la obligación tributaria nace igual.

ACTOS NO ALCANZADOS
Son hechos que no generan la obligación tributaria porque no encuadran en la descripción legal, no
cumplen con los elementos descriptos en la norma. No son excepciones que rompen el
vínculo.

FALLOS RESPECTO A LA INTERPRETACIÓN DE LAS EXENCIONES

Hay una discusión respecto de si las exenciones deben interpretarse con carácter restrictivo;
estricto o amplio.

Multicambio S.A.
El principio de legalidad que rige en materia tributaria impide que se exija un tributo en supuestos
que no están contemplados por la ley, y también veda la posibilidad de que se excluyan
de la norma que concede una exención a situaciones que tienen cabida en ésta con
arreglo a los términos del precepto.
127 128
El caso trataba de una exención a la Ley de IVA en su artículo 7, que tiene en cuenta las
publicaciones periódicas. Se venía interpretando que tenía que ser una publicación periódica
masiva, pero ello no lo decía la norma. Multicambio S.A. era una revista de cable, y el fisco
decía que no era masivo. Pero la CSJN interpretó que no hay que hacerle decir a la norma lo
que no dice, como la norma no pide que la publicación periódica sea “masiva”, la exención sí
se aplica.

Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires c/ Hospital Alemán

El Hospital Alemán estaba exento de pagar la tasa de Alumbrado, Barrido y Limpieza, pero el
organismo de recaudación municipal lo intentó ejecutar en relación a los períodos 1987, 1988
y 1990. El Organismo de Recaudación sostenía que el Hospital Alemán no había solicitado la
exención en esos períodos, entonces lo ejecutó.
La Corte sostuvo que las disposiciones que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben
interpretarse con alcance más restrictivo que su texto aplica, sino en forma tal que el
propósito de la ley se cumpla, de este modo, hace lugar a la exención y falla en favor del
 Hospital Alemán.
“No resulta razonable que se niegue la exención de un tributo por la sola circunstancia de que la
demandada no haya realizado un trámite administrativo tendiente al reconocimiento de su
calidad de institución de solidaridad social, cuando por reiteradas disposiciones de la
Municipalidad, anteriores y posteriores al período reclamado, se le asignó un tratamiento
fiscal que sólo pudo tener fundamento en la consideración de las tareas asistenciales
desarrolladas”.

La Corte tiene entonces un criterio estricto: en la medida en que se cumpla con la finalidad tenida
en cuenta para la incorporación de la exención, debe interpretarse conforme a ese sentido y
no introduciendo conceptos que la norma no establece, o haciendo interpretaciones
restrictivas que dejen por fuera situaciones que la norma sí contempla.

RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA: la obligación tributaria

La ley nacional de procedimiento tributario 11.683 no sólo tiene normas procedimentales sino
también de derecho sustantivo.
Para algunos autores, la relación jurídico-tributaria es el género, y la obligación tributaria es la
especie.

Características de la obligación jurídico-tributaria

1) Es una relación compleja: porque la obligación tributaria se reserva en general para aquella
obligación tributaria de dar esencial: pagar el tributo.
Sin embargo, dentro de la relación jurídica-tributaria hay una serie de obligaciones complementarias
que forman parte de la misma, como presentar la declaración jurada (obligación de hacer);
obligaciones de tolerar (tolerar las facultades de fiscalización e investigación respecto de los
contribuyentes); e incluso puede tratarse de obligaciones de no hacer (algunos impuestos
establecen que no se podrán realizar determinadas actividades si no está pago el impuesto,
por ejemplo el impuesto a la transmisión gratuita de bienes en el que se ordena al juez que no
puede ordenar la inscripción de la declaratoria de herederos si no está previamente pago ese
impuesto).
127 128
2) Es una obligación ex lege: porque la causa fuente de la misma es la ley, que a través de
un presupuesto de hecho definido, da nacimiento a la obligación tributaria.
3) Es una obligación personal: que no genera un vínculo de tipo real. Esto se vincula con la
clasificación de tributos en reales o personales.
Hay dos criterios para esa clasificación: un primer criterio dice que un tributo es personal cuando
tiene en cuenta circunstancias personales del contribuyente y es real cuando no tiene en
cuenta las circunstancias personales del contribuyente (el inmobiliario); según otro criterio,
serían personales cuando la ley define quién es el contribuyente (por ejemplo, el impuesto a
las ganancias); son reales aquellos en donde no está identificado por la ley el contribuyente,
sino que se deduce de la descripción del hecho imponible (esto pasa mucho con los
impuestos aduaneros). Algunos civilistas han considerado que los impuestos reales en el
segundo sentido que esos impuestos son obligaciones propter rem que viajan con la cosa. En
el derecho tributario está claro que no es así, porque el vínculo es de tipo personal.

ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

 1) Sujetos
2) Objeto: que es el tributo (la suma de dinero que debo desembolsar a favor del Fisco).
3) La causa fuente: el hecho imponible definido en la ley.
4) Algunos autores le agregan “la causa como fundamento del tributo”: esto nace a partir de la
teoría de Rizzioti, fundador de la Escuela de Pavia. Para Rizzioti el fundamento del tributo es
la capacidad contributiva. Dino Jarach recoge esta teoría y la reforma: según Jarach, en
realidad la capacidad contributiva solamente es causa del impuesto. En las tasas, la causa es
la prestación del servicio a favor del contribuyente, y en las contribuciones especiales, la
ventaja que obtiene el particular. Giuliani Fonrouge dice que en realidad la causa agrega algo
extraño a la obligación tributaria que no tiene sentido indagar si la obligación lo tiene o no.
Luego hay tantas teorías como autores.

SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

1) Sujeto Activo: es el Estado. Pero hay que distinguir el titular de la potestad tributaria, que es
del Estado, a través de su Poder Legislativo, que puede crear el tributo; del que ocupa la
posición activa en la relación jurídico-tributaria que es el Estado a través de su Poder
Ejecutivo por intermedio de la Agencia de Recaudación (AFIP; ARBA; Las direcciones
de Rentas).
Sólo hacen excepción las contribuciones parafiscales donde no interviene el organismo recaudador
del Estado sino un ente autónomo.

2) Sujeto Pasivo: es la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de
la prestación. Hay autores que dicen que sujeto pasivo es solamente el contribuyente; otros
dicen que son el contribuyente más los responsables; otros dicen que es el contribuyente o el
sustituto, etc. En el orden nacional son sujetos pasivos: el responsable por deuda propia
(contribuyentes, herederos y legatarios); los responsables solidarios y los sustitutos:

a) El Contribuyente o Responsable por deuda propia: el contribuyente es el realizador del hecho

imponible. Es el único respecto del cual es tenida en cuenta su capacidad contributiva
en la ley. El criterio de atribución es un criterio económico, porque se deduce directamente de
la naturaleza del hecho imponible, ésta es la gran diferencia con los otros sujetos
127 128
pasivos.
La sujeción de los otros sujetos debe provenir específicamente de la ley, porque no se
deducen los otros sujetos de la naturaleza del hecho imponible. Por eso Jarach lo llama
al contribuyente “deudor por naturaleza”.

El artículo 5 de la ley 11.683 establece una enumeración de contribuyentes a los que llama
“responsables por deuda propia” (es equivalente a “contribuyente”). Este artículo dice quiénes
podrían llegar a ser contribuyentes; para determinar quiénes son contribuyentes, hay que
remitirse a la ley de cada impuesto.
Dice que son contribuyentes, en tanto se verifiquen a su respecto el hecho imponible. Y
además aclara “y los que sean contribuyentes según las leyes respectivas”. Este artículo
enumera los siguientes responsables por deuda propia:

1) Las personas de existencia visible y sus herederos o legatarios : no necesariamente debe ser
capaz según el Derecho Civil, puede ser perfectamente un incapaz.
 La capacidad tributaria se distingue de la capacidad del derecho civil, porque la capacidad
tributaria es la posibilidad de que le sea imputado el hecho imponible a una persona, es
la realización del hecho imponible prescindiendo de la capacidad que pueda tener en el
derecho civil.
En cuanto a los herederos o legatarios quiere decir que responden por las deudas del causante con
el beneficio de inventario.
2) Aquellos entes que tienen personalidad jurídica : Con respecto al impuesto a las ganancias,
hubo discusiones respecto a las sociedades en formación, si debían tributar o no. Las
sociedades en formación no tienen personalidad jurídica, pues no están inscriptas.
El artículo 69 se reformó de la ley de impuestos a las ganancias y ahora dice que son
contribuyentes las sociedades desde la celebración de su contrato o acta fundacional
independientemente de su inscripción; lo que solucionó la discusión.
También generaron dudas las sociedades en liquidación, si son o no contribuyentes del impuesto a
las ganancias. El decreto reglamentario del impuesto a las ganancias, aclara en el artículo 6
que las sociedades en liquidación son contribuyentes del impuesto a las ganancias.
3) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan personalidad jurídica y
aún los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados
por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible :
Los “patrimonios” a los que se refiere son los patrimonios de afectación, por ejemplo los
fideicomisos (que son objetos del impuesto a las ganancias, salvo que coincidan fiduciante y
beneficiario); se refiere a las UTE, etc.

4) Las sucesiones indivisas : la sucesión indivisa no es una persona jurídica, por eso se la
menciona expresamente.
5) Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, Provincial
o Municipal, así como las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos
(impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales
(impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia,
obligadas a su pago, salvo exención expresa: esta inclusión es un poco conflictiva por la
doctrina de la inmunidad de los actos de gobierno, que dice que el Estado no puede ser
127
gravado por un tributo porque carece de capacidad contributiva. De128todas formas en casi
todos los impuestos hay una exención subjetiva expresa en cabeza del Estado.

b) Responsables por Deuda Ajena o Responsables Solidarios : la ley tributaria establece como
obligado muchas veces a un sujeto distinto del contribuyente, que en general es para
asegurar la recaudación, o bien para solucionar el problema de contribuyentes que son
incapaces o que necesitan actuar por medio de representantes.
Estos responsables por deuda ajena no verifican el hecho imponible, no es captada su
capacidad contributiva y el criterio de atribución es necesariamente un criterio jurídico,
que no se deduce de la naturaleza del hecho imponible, y debe surgir explícitamente de
la ley.
Estos responsables por deuda ajena están mencionados en el artículo 6 de la ley 11.683. Que dice
en su inicio que “Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que
administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda
tributaria de sus representados:
 Los primeros 5 incisos tienen un determinado régimen que está en el artículo 8. Después existen
otros casos enumerados en el mismo artículo 8 que no se sabe cuál es el régimen (por
ejemplo, los socios de las sociedades irregulares o de hecho; o el consumidor final que no
solicita la factura):
1) Cónyuge que percibe o dispone de los réditos propios del otro: esta disposición fue criticada
porque se refiere a un caso específico del impuesto a las ganancias. Además es un caso
excepcional, porque el principio es que cada cónyuge tiene la libre administración de sus
bienes.
2) Los padres, tutores y curadores
3) Los síndicos de las quiebras y los concursos preventivos, representantes de las sociedades en
liquidación, los administradores de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y
los herederos:
4) Los representantes de las personas jurídicas, y los representantes de las entidades, empresas
y patrimonios que no tengan personalidad jurídica:
5) Los mandatarios con facultad de percibir dinero: la doctrina considera que es un error, pues no
necesariamente los mandatarios administran los negocios.
Esta enumeración se completa con el artículo 8, que establece el régimen de estos incisos.

Condiciones para que proceda la responsabilidad solidaria por deuda ajena: artículo 8 de la
ley 11.683

Dice el artículo 8: Todos los responsables enumerados en el artículo 5, Responden con sus
bienes propios y
solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del
mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones
cometidas.

Continúa diciendo: “Todos los responsables enumerados en los primeros CINCO (5) incisos del
artículo 6º cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran
oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa
de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del
127 128
artículo 17. No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con
respecto a quienes demuestren debidamente a la AFIP que sus representados,
mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y
oportunamente con sus deberes fiscales.

Hay dos condiciones para que proceda esta responsabilidad por deuda ajena, de acuerdo a los
términos del artículo 8:

1) Intimación Previa al contribuyente: la intimación administrativa de pago no es cualquier

intimación: debe ser intimado de pago en los términos del artículo 17 (luego de vencidos
los 15 días para que pueda dictarse el proceso determinativo contra el responsable
solidario). Por el art. 17, se debe intimar al contribuyente por 15 días, en sede administrativa.
El contribuyente puede apelarlo mediante un recurso de reconsideración o mediante un
recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Estas dos opciones son facultativas,
es decir que el contribuyente debe elegir una de dos. Por lo general se elige la segunda
porque no se aplica el solve et repete (no se debe pagar y hacer el trámite para repetir). Fallo
 “Brutti” (2004): Para poder determinar la resolución determinativa con relación al responsable
solidario, debe haber transcurrido el plazo de 15 días en relación al contribuyente. Esto
implica que la AFIP puede reclamarlo en paralelo o no, pero de todas formas, nunca se podrá
emitir esta resolución antes de que venza la resolución contra el contribuyente. Qué pasa si el
contribuyente apela: hubo fallos contradictorios, algunos decían que era necesaria la firmeza
de la resolución determinativa y otros decían que no, por lo que bastaba con que venzan
estos 15 días.
Finalmente, en el fallo “Bozano, Raúl” (2014) se dijo que bastaba con los 15 días, no es necesaria
la firmeza de la resolución determinativa, pasado los 15 días se puede dictar la resolución
contra el responsable solidario.
En el derecho tributario, rige un sistema auto-declarativo: el contribuyente presenta su declaración
jurada, que está sujeta al control del fisco. Si esta declaración fue inexacta o no se presentó,
se inicia el procedimiento determinativo de oficio. De la autodeterminación del contribuyente
se pasa a la determinación de oficio por parte del Fisco. Todo esto se desarrolla en sede
administrativa.
En el artículo 76 de la ley 11.683 se le otorga luego una opción recursiva al contribuyente: el
contribuyente puede ir al Tribunal Fiscal de la Nación y después a la Cámara Contencioso
Administrativa federal; o puede intentar un recurso de reconsideración en AFIP y luego ir a la
justicia; si estamos litigando en una Provincia, será en los juzgados federales de 1° instancia,
y luego la Cámara Federal de Apelaciones; si se está en Capital Federal hay juzgados
especializados. La prescripción comienza a correr desde el 1° de Enero del año siguiente al
de la realización del hecho imponible.
El dictado de la resolución determinativa de oficio es causal de suspensión de la
prescripción; la cual continúa suspendida si hay apelación y continúa suspendida
hasta los 90 días posteriores al dictado de la sentencia.

2) Carácter subjetivo de la responsabilidad: el artículo 8 habla de “Incumplimiento de los

deberes tributarios”: la responsabilidad es subjetiva, debe ser imputable a título de dolo
o culpa para que proceda. La Corte Suprema se expresó en este sentido en el fallo
Monasterio Da Silva. En realidad el fallo deja firme los de las instancias anteriores por una
127 128
insuficiencia recursiva de las instancias anteriores.

No analiza demasiado la cuestión. Pero el Tribunal Fiscal y la Cámara habían dicho que la DGI no
había logrado probar que el director y subdirector de la sociedad (a los que se le trataba de
atribuir responsabilidad fiscal) habían tenido intervención en los negocios que se
mencionaban.

Al año siguiente de Monasterio Da Silva la AFIP sacó dos dictámenes donde pone en tela de juicio
esto de que la responsabilidad de los responsables solidarios sea subjetiva diciendo que “por
el sólo hecho de ocupar el cargo, como es una carga pública, no pueden excusarse de
responsabilidad”. Dijeron que el criterio de Monasterio Da Silva no debe considerarse como
definitivo.

Error al decir que la responsabilidad de los responsables por deuda ajena es “subsidiaria”
Los responsables por deuda ajena no tienen beneficio de excusión, AFIP solamente debe
hacer el procedimiento determinativo de oficio contra el contribuyente, dictar la
 resolución, que corran 15 días, y después puede ir contra el responsable solidario.

Artículo 8: Todos los responsables enumerados en los primeros CINCO (5) incisos del artículo 6º
cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el
debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para
regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del artículo
17. No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes
demuestren debidamente a la AFIP que sus representados, los han colocado en la
imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.

¿Qué pasa si el contribuyente no deja firme la resolución administrativa?

Fallo Bozano Raúl: no es necesaria la firmeza de la resolución determinada; pasados los 15 días,
se puede dictar la resolución determinativa contra el responsable solidario.

Eximente de responsabilidad para los responsables por deuda ajena

Hay una eximente de responsabilidad expresamente prevista: No serán responsables si sus
representados (el contribuyente) los han colocado en la imposibilidad de cumplir
correcta y oportunamente con sus deberes fiscales. (Por ejemplo: en la S.A. hay una
pelea entre socios y al socio presidente del Directorio no lo dejan entrar a la sociedad).

DIFERENCIA CON EL CÓDIGO FISCAL DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES

El Código Fiscal de la Pcia. de Bs. As. establece en su artículo 21 un catálogo de responsables

muy similar a los que están en el artículo 6 de la ley 11683.
En el artículo 24 establece que esos responsables lo son en la misma forma y oportunidad que
rijan para los contribuyentes; y responden en forma solidaria e ilimitada.
Esto implica que en Provincia de Buenos Aires la responsabilidad no es condicionada, sino que
es automática: no es necesario intimar previamente al contribuyente; no es necesario que
esté dictada la resolución determinativa respecto del contribuyente para intimar al solidario.
127 Esto no significa que la responsabilidad sea objetiva; la responsabilidad igualmente
128 es subjetiva.
Incluso está prevista una eximición de responsabilidad similar a la del artículo 8 de Nación,
con la única diferencia que exige que deben acreditar estos responsables solidarios haber
exigido los fondos al contribuyente y que éstos lo colocaron en la imposibilidad de cumplir.

Fisco c/ Raso (2014) de la SCJBA

En este fallo, el doctor Negri declaró la inconstitucionalidad del artículo 24 del Código Fiscal de la
Provincia de Buenos Aires (con relación al representante de las sociedades), porque
consideró que era una responsabilidad objetiva de la forma en que estaba regulado. Por lo
tanto, contradice el artículo 59 y 274 de la Ley de Sociedades, que dice que el director es
responsable a título de dolo o culpa.
El resto de los jueces dejó firme el fallo de Cámara, por otros argumentos. Por ello queda la duda si
ese fallo puede ser doctrina legal o no.

LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN

 Los agentes de retención y percepción se vinculan con lo relativo a la “percepción en la fuente”: hay
percepción en la fuente cuando determinados sujetos intervienen en operaciones y
pueden detraer la parte que le corresponde al Fisco.
Está en el artículo 22 de la ley 11683 “La percepción de los tributos se hará en la misma fuente
cuando así lo establezcan las leyes impositivas y cuando la AFIP, por considerarlo
conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención
y/o percepción.”

La doctrina distingue entre:

a) Agente de Retención: es en general un deudor del contribuyente o alguien que por su actividad
o profesión está en contacto con fondos que pertenecen al contribuyente, y por ende puede
detraer de esos fondos la parte que le corresponde al Fisco. El contribuyente es un
acreedor, y el agente de retención por lo general es un deudor del contribuyente. Por
ejemplo: el empleador de un contribuyente es agente de retención de las cargas sociales.
Es aquel sujeto designado por la ley como responsable de detraer una suma que le es
debida al contribuyente con el objeto de ingresarla al Fisco en carácter de pago a
cuenta de un tributo o en concepto de pago total, según el caso.
b) Agente de Percepción: el contribuyente debe entregarle fondos al agente de percepción, y esos
fondos van a ser aplicados al pago de tributos. Hay un pago del contribuyente hacia el agente.
El ejemplo clásico es el escribano: que retiene toda clase de impuestos: recibe dinero del
contribuyente y de ahí percibe esos tributos.

Debemos precisar cuál es la situación jurídica de los agentes de retención y percepción dentro del
marco de la relación jurídica tributaria principal: estos responsables están ubicados dentro
de aquellos que, teniendo un nexo económico o jurídico con el contribuyente, son
totalmente ajenos al hecho imponible y se encuentran, no obstante, convertidos en
sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal por mandato de la ley.
Como sujetos pasivos, los agentes de percepción y retención son responsables solidarios, mientras
127
que el destinatario legal tributario tiene el carácter de contribuyente. 128

Hay autores que opinan que esta distinción entre agente de percepción y retención no tiene sentido,
dado que ambos tienen el mismo régimen.

Diferencias de los agentes de retención y percepción con los responsables solidarios

Estos agentes de retención o percepción tienen un régimen diferente a los primeros 5 incisos
del artículo 6. En este caso no se requiere intimación previa: verificado el hecho
imponible, el agente de retención tiene que, dentro de los 15 días, retener los fondos y
depositarlos a la orden del Fisco.

Sin embargo, debe iniciarse el procedimiento determinativo contra el agente de percepción o

retención, aunque no se requiera intimación previa al contribuyente

POSIBLES SITUACIONES QUE SE PUEDEN PRESENTAR DE ACUERDO AL ARTÍCULO 8

1) El agente de retención no efectúa la retención: son responsables el agente y el contribuyente.
Si el contribuyente paga el tributo, libera al agente de retención.
 2) Si el agente no retuvo y el contribuyente no pagó: hay que hacerle el procedimiento
determinativo a los dos.
3) El agente retiene el tributo y no lo deposita dentro de los 15 días: el contribuyente queda
liberado. Debe accionarse contra el agente. Después de la ley antievasión 2, se estableció
una excepción en donde si el agente practicó la percepción y si dicha retención surge de las
DDJJ o del certificado que debe emitir, no es necesario hacerle el procedimiento
determinativo de oficio.

La única situación en la que se debe iniciar un procedimiento determinativo contra el agente de

retención, es cuando el agente efectúa la retención, no deposita los fondos, y dicha
retención no surge de las DDJJ o del certificado.

Responsabilidad de los agentes de retención y percepción

Estamos en presencia de una responsabilidad subjetiva: el agente de retención es responsable
por el tributo que omitió retener o que retuvo pero dejó de ingresar al fisco dentro del plazo de
15 días siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención.
Se puede liberar de responsabilidad en 2 casos:
a) Si demuestra la imposibilidad de cumplir con los deberes fiscales
b) Si el contribuyente paga el gravamen

RESPONSABLES SUSTITUTOS

El responsable sustituto es aquel sujeto pasivo designado por la ley formal que, por una vinculación
legal o económica con el contribuyente, lo desplaza y se sitúa en su lugar debiendo abonar la
obligación tributaria sustancial.

Para que nazca la obligación del sustituto previamente debe haber nacido el hecho imponible para
el contribuyente y luego verificarse el presupuesto de hecho que da origen a la
127
responsabilidad sustituta. 128

El responsable sustituto desplaza al contribuyente, a diferencia del responsable solidario

que responde junto con el contribuyente. El responsable sustituto responde
directamente. Ej: el impuesto a las loterías, el contribuyente es el que gana el premio pero el
organizador es el responsable sustituto. Debe retener el impuesto y si no lo ingresa, se le
hará el proceso determinativo al organizador.
En el impuesto a los bienes personales, el contribuyente paga por tener los bienes a fin del año
calendario. Cuando son participaciones societarias que pertenecen a personas físicas, la
sociedad debe ingresar ese tributo sobre el valor de la participación societaria. Entonces se
descontará de lo que paga la persona por las acciones.

EXENCIONES SUBJETIVAS

Dijimos que en la exención, si bien se configuran en la realidad fáctica los elementos tipificantes del
hecho imponible, por razones de índole económica, política, social, etc. expresamente se
 exime del pago del impuesto, operando entonces las exenciones como hipótesis
neutralizantes totales de modo que no nace la obligación tributaria.
Es subjetiva aquella exención que se fija no a una determinada actividad sino a una determinada
categoría de sujetos.

SUJETOS NO ALCANZADOS

En este supuesto, el sujeto se mueve por fuera del hecho imponible: al no realizarse éste, no cabe
eximir o liberar de deberes no nacidos.
A través de la no sujeción el legislador se limita a manifestar de forma expresa que determinados
supuestos no resultan contemplados por el hecho imponible.

BASE IMPONIBLE (o aspecto cuantitativo del hecho imponible)

Es la cuantificación del aspecto material del hecho imponible; es el aspecto cuantitativo del
hecho imponible.

Responde a la necesidad de cuantificar el presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad
el porcentaje (la alícuota) cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto.
La base imponible es entonces, la medida del hecho imponible.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación definió el concepto de “base imponible” en el fallo

Indunor SA: “No cabe confundir el hecho imponible con la base de la imposición: el primero
da origen a la obligación tributaria, mientras que el segundo no es más que el elemento
a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación”.

ALÍCUOTA. Especies
127 128
Es el otro elemento cuantitativo. La alícuota también debe ser fijada por la ley.

LA PERSONALIDAD Y CAPACIDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO

A la capacidad jurídica tributaria se refiere el art. 5 de la ley 11.683 cuando establece quiénes
pueden ser responsables por deuda propia en general, y contribuyentes en particular.
Consiste en la aptitud jurídica para la sujeción pasiva de la obligación tributaria.

Poseen capacidad jurídica tributaria en principio todas las personas humanas y jurídicas
(aun los dementes y otros incapaces).

LA SOLIDARIDAD

La solidaridad tributaria implica que dos o más sujetos pasivos se hallan obligados al
 cumplimiento total de la misma prestación fiscal.
En el derecho tributario, la solidaridad solo puede venir impuesta por ley formal, ya que, siendo un
elemento del hecho imponible, el principio de legalidad tributaria impone la constitución de un
responsable solidario ante el Estado.
La responsabilidad solidaria, si además es subsidiaria, requiere a los efectos de que opere tal
solidaridad que el Fisco intime a los deudores o contribuyentes del tributo, y si éstos no pagan
dentro del plazo de intimación, surge la solidaridad.

EL DOMICILIO

A fin de que el Fisco recaude en forma más ágil y simple los gravámenes, las leyes tributarias traen
disposiciones específicas sobre “domicilio” en las cuales predominan las situaciones
objetivas, ya que el elemento subjetivo que caracteriza al domicilio civil es difícil de
manifestar.
El domicilio fiscal es el lugar donde tienen efectos las notificaciones remitidas por el
organismo fiscal en todo tipo de actuación administrativa, pudiendo, además, ser uno
de los lugares donde pueden enviarse inspecciones para determinar el cumplimiento
de las obligaciones fiscales, de ahí la importancia de establecerlo claramente.
El artículo 3 de la ley 11.683 dispone que el domicilio de los responsables en el concepto de esa ley
es el real o el legal de carácter general.

En general, tanto en el caso de las personas jurídicas como humanas, como domicilio fiscal
prevalece el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva.

UNIDAD TEMÁTICA V. PUNTO 4.

MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

127 128
La entrada en vigencia del CCyC puede modificar una interpretación de la CSJN que había sido
aceptada.

Los modos de extinción de la obligación tributaria no difieren de los contemplados en el derecho

privado, pero tienen particularidades especiales propias de la materia en estudio que
desplazan las regulaciones del derecho civil.
El CCyC establece como modos de extinción de las obligaciones los siguientes:

1) Pago
2) Compensación
3) Confusión
4) Novación
5) Dación en pago
6) Renuncia y remisión
7) Imposibilidad de cumplimiento
 Por su parte, la ley 11.683 se limita a mencionar:

a) Pago
b) Compensación

Además la Ley de Procedimiento Tributario nacional tiene una específica regulación de la

prescripción (que en verdad no es una forma de extinguir la obligación tributaria, sino la
pérdida de acción para exigir su cumplimiento).

Modos de Extinción de la Obligación Tributaria

Hay que diferenciar dos planos: una cosa es el derecho tributario nacional y otra cosa el derecho
tributario local (de las Provincias y los Municipios).
La ley 11.683 tiene el mismo rango jerárquico que el Código Civil; consecuentemente es lógico que
la regulación de los institutos propios de esta materia se haga de un modo diverso que lo que
hace el Derecho Civil. El problema se presenta cuando esta potestad la ejercen las Provincias
y los Municipios. Aquí hay dos posiciones encontradas e irreconciliables:
a) La posición autonomista extrema : pregona que si las Provincias conservan el poder no
delegado a la Nación, en esa materia no delegada, no hay ninguna limitación que la Nación
le pueda imponer a las

Legislaturas locales; por ende las Provincias regulan lo que les parezca pertinente a los hechos
imponibles y la obligación tributaria. Por ello también pueden definir las legislaturas locales
cómo se van a extinguir las obligaciones tributarias. No hay límites que pueda imponer la
Nación. Esta posición sostiene que se puede regular los modos de extinción de la obligación
tributaria de manera diversa a lo que se legisla a nivel Nacional.

b) Posición de la autonomía acotada : Es la que ha sostenido en general la CSJN, diciendo que

hay una serie de institutos que se considera que fueron delegados por la provincia en la
Nación, y que por ende las Provincias no lo pueden regular de un modo diverso a lo que se
127 regula en Nación. Habría una especie de sujeción de las Provincias y 128
los Municipios a lo que
estableciera la Nación sobre determinados institutos y eso impediría regular esos institutos de
un modo distinto a la ley de fondo. (Fallo Filcrosa por ejemplo).

EL PAGO

Es el modo de extinción de las obligaciones por antonomasia. Pero el pago en materia tributaria
tiene ciertas características que lo distinguen y particularizan con respecto al pago como
extinción de la obligación civil.
En la ley nacional está regulado a partir del artículo 20; y en el Código Fiscal a partir del artículo 92.

Con el pago hay que hacer una distinción: en el sistema tributario argentino, existe básicamente un
sistema autodeclarativo, es decir que la liquidación de los impuestos se realiza en función de
los datos que proporciona el mismo contribuyente.
Es por ello que en materia tributaria, el pago no necesariamente cancela la obligación
 tributaria, porque se trata de un sistema de autodeclaración: sería absurdo que el
contribuyente o el responsable se pudiera amparar en el pago que hizo de su DDJJ si el
Fisco investiga luego. El pago ese no extinguió la obligación tributaria porque el Fisco
va a tener todo el tiempo que le permitan los plazos de prescripción para auditar, esto
es, inspeccionar si lo que el contribuyente paguó está conforme a derecho.
El pago como regla en los impuestos que son autodeclarados, no extingue la obligación tributaria
per sé.

Sin embargo, hay otros impuestos, como por ejemplo el impuesto inmobiliario, que se pagan
en función de una liquidación que practica la propia administración fiscal. Ese pago sí
extingue la obligación tributaria como regla general.
El pago es un modo de extinción de la obligación tributaria, pero si el impuesto es autodeclarado,
ese pago va a ser liberador en la medida en que yo haya declarado correctamente mi
obligación tributaria.

El artículo 20 de la ley 11.683 diferencia el pago del tributo del momento de presentación de la
declaración jurada, porque no siempre son los mismos vencimientos:
“La AFIP establecerá los vencimientos de los plazos generales tanto para el pago como para la
presentación de declaraciones juradas y toda otra documentación.

En cuanto al pago de los tributos determinados por la AFIP deberá ser efectuado dentro de
los QUINCE (15) días de notificada la liquidación respectiva.”
El artículo 21 de la ley 11.683 trata un aspecto muy importante: la regulación de los anticipos:

“Podrá la AFIP exigir, hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la
declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de importes a
cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual se liquidan los
anticipos.”
127
Es decir, la AFIP puede pedir antes del vencimiento que vaya pagando el impuesto
128
a cuenta de lo
que tenga que pagar. (Por ejemplo: una persona física debe pagar impuesto a las ganancias,
se cuenta el año fiscal del 1° de enero al 31 de diciembre. Con lo que gané el año anterior, el
fisco supone que voy a tener una ganancia similar, y por ello me pide que le vaya anticipando
el pago del impuesto que todavía no debo. Se calcula normalmente en función del ejercicio
fiscal anterior.
El fallo “Damiano” establece el carácter autónomo del anticipo: el carácter de obligación
tributaria independiente del anticipo. Pero si llegamos a abril y ya presenté la DDJJ y
no pague el anticipo, el fisco después de que presenté la DDJJ NO PUEDE exigir el
pago del anticipo, porque habría enriquecimiento sin causa, pero sí podrá el Fisco
exigir los intereses, porque se trata de una obligación tributaria independiente.
La causa Damiano era sobre los anticipos que se exigen en el impuesto a las ganancias (impuesto
Nacional).

El impuesto a los ingresos brutos en la provincia tiene un mismo ejercicio fiscal; pero cuando el
 Código Fiscal de la provincia habla de “anticipos” no habla de anticipos en el mismo sentido
que el que se refirió anteriormente. Esto es así porque los pagos que se hacen de ingresos
brutos (mensuales) el Código Fiscal los llama “anticipos”. En el caso del impuesto a las
ganancias se paga con el anticipo un impuesto cuyo importe total no se sabía todavía cuánto
iba a ser; en el caso de los ingresos brutos (impuesto provincial) yo cada vez que pago lo
hago en función de mi facturación; por lo que se llama anticipo pero podría llamarse de otra
forma: no tiene la misma connotación que el anticipo del impuesto a las ganancias.
El anticipo del artículo 21 de la ley 11.683 se trata de una obligación tributaria de carácter
intermitente que caduca cuando se produce el vencimiento del plazo para presentar al
DDJJ o cuando se haya presentado la DDJJ.
En la provincia de Buenos Aires, el único impuesto para el que se exige el anticipo es para los
ingresos brutos. Este se liquida mensualmente, la ley lo denomina “anticipo” pero en realidad
la correcta obligación tributaria ya se ha medido con certeza. Estos anticipos no tienen la
misma naturaleza jurídica que en los impuestos nacionales. En el impuesto a los ingresos
brutos es un pago a cuenta del impuesto, y la persona al terminar el período, sólo presenta la
declaración jurada que ya ha sido pagada. En cambio, para los impuestos nacionales, al
terminar el año la persona puede tener un saldo a favor o en contra, porque la renta todavía
no está determinada.

El artículo 22 de la ley 11.683 se refiere a los agentes de retención. Deben ser creados por ley y
son responsables por la deuda ajena y también está regulado en la parte del pago: “La
percepción de los tributos se hará en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes
impositivas y cuando la AFIP, por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en
qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción.”

Es el propio contribuyente el que decide a qué deuda imputa el pago, según el art 26; pero si el
contribuyente no lo dice, la AFIP se lo imputa a la deuda más antigua.
Formación del saldo de la DDJJ art 27: “El importe de impuesto que deben abonar los
127
responsables será el que resulte de deducir del total del gravamen correspondiente
128
al período
fiscal que se declare, las cantidades pagadas a cuenta del mismo, las retenciones sufridas
por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada y los saldos favorables ya
acreditados, en cuanto éstas no hayan sido impugnadas.”

La pcia. de Bs. As. en su artículo 92 del Código Fiscal dice: El pago de los gravámenes deberá
ser efectuado por los contribuyentes o responsables dentro de los siguientes plazos, en la
forma y condiciones que establezca el órgano de aplicación:
a) Los que resulten de declaraciones juradas, al vencimiento general que establezca la Autoridad
de Aplicación.

b) Los que resulten del procedimiento de determinación de oficio, a los quince (15) días de
la notificación de la resolución dictada al efecto. En el supuesto que el contribuyente
interponga recursos contra la resolución dictada por la Autoridad de Aplicación, el término de
quince (15) días, se contará desde la notificación del rechazo del recurso de reconsideración
 o del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, según que haya elegido una u otra vía
para impugnar la legalidad de la resolución determinativa de oficio.
c) Los que no requieran declaración jurada de los contribuyentes o responsables, a los
quince (15) días de realizado el hecho imponible, salvo disposición diferente de las normas
fiscales.
Sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos que anteceden, facúltase a la Autoridad de
Aplicación para exigir anticipos o pagos a cuenta de obligaciones impositivas del año fiscal en
curso, en la forma y tiempo que la misma establezca. Asimismo, la Autoridad de Aplicación
podrá facultar a los contribuyentes y responsables, a efectuar pagos a cuenta de
obligaciones fiscales futuras. En caso que los pagos así realizados deviniesen indebidos o
sin causa, serán considerados como créditos fiscales a favor del contribuyente, y podrán ser
objeto de demanda de repetición. Cuando las bases del cálculo correspondan al período
fiscal inmediato anterior, la Autoridad de Aplicación está facultada para actualizar los valores
respectivos a los fines de la liquidación de los anticipos, tomando en cuenta la variación
operada e n el índice de precios mayoristas, nivel general, elaborado por el Instituto Nacional
de Estadística y Censos. (El impuesto de sellos por ejemplo).
El artículo 99 establece la forma en la que deben imputarse los pagos: se comienza por la deuda
más remota. Multas firmes o consentidas primero, recargos, intereses punitorios y
resarcitorios, actualización monetaria y, por último, al capital.

LA PRESCRIPCIÓN

La prescripción no extingue la obligación en sí, sino que extingue la acción para obtener su
cumplimiento forzado.
La prescripción no opera de oficio sino que debe ser opuesta por la parte en la primera oportunidad
en el juicio.

A nivel Nacional, en principio no hay inconveniente que la regulación de la ley nacional difiera de la
del Código Civil y Comercial porque se trata de normas de mismo rango. El problema se
127 128
plantea cuando hay una divergencia entre la norma nacional y las de las normas provinciales
o municipales.
Actualmente, el CCyC en su artículo 2352 dice que: Las legislaciones locales podrán regular
esta última en cuanto al plazo de tributos.
Este tema es uno de los más discutidos en derecho tributario por tres cuestiones:

1) El plazo de prescripción
2) La forma del cómputo del plazo
3) Causales de interrupción y suspensión

La ley Nacional 11.683 y el Código Fiscal regulan el instituto de la prescripción más favorable a los
intereses del Fisco:
a) Plazo de prescripción:
1) En la ley nacional 11.683 art 56: el plazo es de 5 años para los contribuyentes inscriptos y
para aquellos que no tengan obligación legal de inscribirse. Para aquellos que no están
 inscriptos y sí tienen obligación de hacerlo, el plazo es de 10 años.
2) En el Código Fiscal de la Provincia art 157: terminó siendo de 5 años también.

b) Forma de cómputo del plazo de prescripción:

1) En la ley nacional 11.683 art 57: Comenzará a correr el término de la prescripción desde el 1º
de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o
materiales legalmente considerada como hecho u omisión punible.// En realidad esto
demuestra que el plazo de prescripción tributario se computa de forma diferente a la del
CCyC; la ley fiscal dice que se comienza a contar el plazo de prescripción de un modo
diferente al de la obligación civil –que es cuando se produce el incumplimiento-, por lo que no
son 5 años corridos, sino que es más.//
2) En el Código Fiscal art 159: en aquellos impuestos (como el impuesto a los ingresos brutos)
que deban presentarse DDJJ, si la DDJJ se presenta en el año posterior al ejercicio fiscal, la
prescripción comienza a correr desde el 1° de enero del año siguiente (igual que en
Nación). // Esto genera obviamente que el plazo en verdad sea mayor a 5 años.
Antiguamente, con la divergencia entre el Código Fiscal y el C.C. la CSJN en fallos
como Filcrosa debía definir si esos plazos de prescripción eran válidos o se aplicaban
las leyes nacionales.

CSJN FALLO FILCROSA (2003)

La prescripción no es un instituto propio del derecho público local sino un instituto general del
derecho y no puede ser regulado por las provincias de un modo distinto.
En tanto modo de extinguir las acciones, involucra aspectos típicamente vinculados al derecho de
propiedad; es decir que regular la prescripción, es regular entonces el derecho de propiedad;
en ese marco, los modos de extinguir las obligaciones han sido delegados en la Nación, e
idéntica solución debe resultar para la prescripción.

El texto del art 75 inciso 12 de la CN deriva implícita pero inequívocamente la limitación provincial
127
de regular el instituto de la prescripción y los demás aspectos que se vinculan
128
con la extinción
de las acciones. Y ello pues, aun cuando los poderes de las provincias son originarios e
indefinidos y los delegados a la Nación definidos y expresos, es claro que la facultad del
Congreso Nacional de dictar los códigos de fondo, comprende la de establecer las
formalidades que sean necesarias para concretar los derechos que reglamenta y, entre ellas,
la de legislar de manera uniforme sobre los modos de extinción.
En definitiva la doctrina de la CSJN es que al delegar el dictado de los Códigos de fondo en la
Nación, eso determinó también para el legislador nacional la posibilidad de determinar
su contenido, una vez decidida regular la prescripción como un instituto dentro del
derecho civil, eso le impide a las provincias regularlo de un modo diverso.

CSJN FALLO Municipalidad de Resistencia c/ Lubricom S.R.L.

Voto de la Dra. Argibay: exhorta al Congreso a que responda de alguna forma a esta cuestión, en
donde están representados los Estados Provinciales. Es decir se exhorta al Congreso a que
 resuelva.

Superior Tribunal de la C.A.B.A. “Sociedad Italiana de Beneficencia”: El Dr. Mayer dice para no
seguir el precedente Filcrosa: la jurisprudencia de la CJSN le parece absurda. No cedieron las
pcias la institución de la prescripción liberatoria. Aquí el Dr. dijo que “Del hecho que las
provincias delegaron expresamente en la Nación el dictado de los Códigos de fondo, no es
legítimo deducir la voluntad de ellas de aceptar limitaciones a su potestad impositiva que
resultan implícitamente de preceptos del Código Civil. El Código Civil no es limitativo del
Derecho Público.
En la causa Marini Osvaldo s/ Queja: El Superior Tribunal de Justicia de Buenos Aires, finalmente
unificó la jurisprudencia. Cuando las provincias sacaban leyes tributarias más gravosas que la
legislación nacional en cuanto a la prescripción, la Corte las extinguía. La prescripción sería la
del Código Civil.
La crítica que se le hace a esta doctrina es que la adopción del régimen general implica que las
provincias conservan todo el poder no delegado y esto incluye la prescripción.

Toda esta jurisprudencia de la CSJN había llevado a que no se pudieran fijar plazos prescriptivos
por las Provincias o los Municipios que fueran distintos al CCyC, y se había ido más lejos: que
la forma del cómputo del plazo no podía ser distinta a la del CCyC; con lo cual la forma de
cómputo del Código Fiscal no sería constitucionalmente válida, porque se tendría que contar
desde la fecha de vencimiento de la obligación y no desde el 1° de Enero del año siguiente a
que se presenta la DDJJ; y además los Códigos Fiscales y las Ordenanzas Municipales
prevén mecanismos de interrupción y suspensión de la prescripción distintos a los del CCyC.
Por ejemplo: hay una causal de suspensión de la prescripción de la obligación tributaria tanto a
nivel nacional como provincial que se da desde la fecha en que el Fisco intima de pago
(desde la fecha en que me notifican la determinación de oficio); la suspensión va desde que
me notifican de la intimación de la determinación de oficio hasta los 90 días hábiles después
127 de la sentencia dictada por el Tribunal Fiscal. Durante todo ese plazo 128
–que pueden ser años-
el plazo de prescripción puede estar suspendido. El CCyC no tiene ese mecanismo de
suspensión, se suspende sólo 1 año.
Aquellos mecanismos de interrupción y suspensión que establezcan las Provincias y los Municipios
que sean diferentes a los del Código Civil eran inconstitucionales por los argumentos que se
dieron antes. Así lo entendió la Corte en la causa Fisco de la Provincia c/ Uliarte 2011: dijo la
CSJN que si las provincias no pueden apartarse de los plazos tampoco pueden apartarse de
la forma de cómputo.

Todo esto cambia a partir del nuevo CCyC; que en su redacción original establecía un plazo
de prescripción general de 5 años para todos los tributos, fue modificado en el
Congreso y quedó redactado de esta manera:
Artículo 2352: “En ausencia de disposiciones específicas, las normas de este Capítulo son
aplicables a la prescripción adquisitiva y liberatoria. Las legislaciones locales podrán
 regular esta última en cuanto al plazo de tributos.”
El legislador está invitando a las Provincias y a los Municipios a que fijen el plazo de prescripción
que se les ocurra.
Autores como el Dr. Corti, dicen que esta disposición debe entenderse como que comprende los
mecanismos de interrupción y suspensión y también la forma de cómputo.
Autores como Naveira de Casanova consideran a este artículo inconstitucional, porque siguen
considerando que la delegación que se hizo por parte de las Provincias para el dictado de los
Códigos y el hecho de que la prescripción esté regulada en el Código Civil, impide a las
Provincias una regulación de un modo diverso.
Según Martella, este artículo reabre el debate. Según Espeche, el nuevo CCyC implica que el
régimen legal de la prescripción liberatoria es el normado por el CCyC, no pudiendo los
estados provinciales regular otro distinto. Sólo se delega en las legislaciones fiscales locales
la atribución de regular los plazos de prescripción de la acción para reclamar los tributos; todo
lo relacionado con la suspensión, interrupción, dispensa de la prescripción, disposiciones
procesales, comienzo de los plazos, le ha sido vedado a las provincias legislar.

Fallo “Dirección de Rentas de la Provincia de Córdoba c/ Britto” “Gobierno CABA c/ Ticketeck”:

Después que ya se había normalizado la jurisprudencia, ya que los tribunales más rebeldes
habían aceptado la postura de la Corte, ella dijo que el plazo de prescripción va a ser
regulado por las legislaciones locales. En el segundo fallo se aplicó el art. 2532 NCC pese a
que el código todavía no estaba vigente, para decir que se aplicaba el criterio de las
legislaturas locales.
Una postura de “Britto” dijo que quien puede lo más puede lo menos, por lo que las legislaturas
locales pueden fijar el plazo más la forma de suspenderlo o interrumpirlo. Martella cree en
esta postura pero no por el argumento del fallo, sino porque sería lógico que se regule sobre
todo el tema. Otra postura dijo que sólo se puede regular el plazo.

127 128
Tanto en la ley de procedimiento nacional, como en el Código Fiscal de Buenos Aires, hay formas
de interrupción y suspensión.
El art. 65 y el art. 67 de la ley 11.683 hablan el tema. Algunas coinciden con el Nuevo Código. Se
suspende la prescripción desde la intimación administrativa de pago y hasta 90 días después
de notificada la sentencia del tribunal fiscal.
Causales de Suspensión de la Prescripción

En la Ley Nacional

Artículo 65: Se suspenderá por un año el curso de la prescripción de las acciones y poderes
fiscales:

a) Desde la fecha de intimación administrativa de pago. Cuando mediare recurso de apelación

ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, la suspensión, hasta el importe del tributo
liquidado, se prolongará hasta NOVENTA (90) días después de notificada la sentencia
 del mismo que declare su incompetencia, o determine el tributo, o apruebe la liquidación
practicada en su consecuencia.
Cuando la determinación aludida impugne total o parcialmente saldos a favor del contribuyente o
responsable que hubieren sido aplicados a la cancelación —por compensación— de otras
obligaciones tributarias, la suspensión comprenderá también a la prescripción de las acciones
y poderes del Fisco para exigir el pago de las obligaciones pretendidamente canceladas con
dichos saldos a favor.
La intimación de pago efectuada al deudor principal, suspende la prescripción de las
acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto y exigir su pago respecto de
los responsables solidarios.
b) Desde la fecha de la resolución condenatoria por la que se aplique multa con respecto a
la acción penal. Si la multa fuere recurrida ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, el
término de la suspensión se contará desde la fecha de la resolución recurrida hasta noventa
(90) días después de notificada la sentencia del mismo.
c) La prescripción de la acción administrativa se suspenderá desde el momento en que surja el
impedimento precisado por el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley Nº 23.771 hasta tanto
quede firme la sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva.
Se suspenderá mientras dure el procedimiento en sede administrativa, contencioso-administrativa
y/o judicial, y desde la notificación de la vista en el caso de determinación prevista en el
artículo 17, cuando se haya dispuesto la aplicación de las normas del Capítulo XIII. La
suspensión alcanzará a los períodos no prescriptos a la fecha de la vista referida.
d) Igualmente se suspenderá la prescripción para aplicar sanciones desde el momento de la
formulación de la denuncia penal establecida en el artículo 20 de la ley 24.769, por presunta
comisión de algunos de los delitos tipificados en dicha ley y hasta los CIENTO OCHENTA
(180) días posteriores al momento en que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte
en la causa penal respectiva.
Artículo...: Se suspenderá por ciento veinte (120) días el curso de la prescripción de las acciones y
127 128
poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente
ley y para aplicar y hacer efectivas las multas, desde la fecha de notificación de la vista del
procedimiento de determinación de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente,
cuando se tratare del o los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se
notificaran dentro de los ciento ochenta (180) días corridos anteriores a la fecha en que se
produzca la correspondiente prescripción.
ARTICULO 66 — Se suspenderá por DOS (2) años el curso de la prescripción de las acciones y
poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a los
inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes de regímenes
de promoción industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra índole, desde la
intimación de pago efectuada a la empresa titular del beneficio.
En la Ley Provincial: art 161

Interrupción de la Prescripción
 ARTICULO 67 — La prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el
pago del impuesto se interrumpirá:
a) Por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva.

b) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso.

c) Por el juicio de ejecución fiscal iniciado contra el contribuyente o responsable en los

únicos casos de tratarse de impuestos determinados en una sentencia del TRIBUNAL
FISCAL DE LA NACION debidamente notificada o en una intimación o resolución
administrativa debidamente notificada y no recurrida por el contribuyente; o, en casos de otra
índole, por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado.
En los casos de los incisos a) y b) el nuevo término de prescripción comenzará a correr a partir del
1º de enero siguiente al año en que las circunstancias mencionadas ocurran.
ARTICULO 68 — La prescripción de la acción para aplicar multa y clausura o para hacerla efectiva
se interrumpirá:
a) Por la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción
comenzará a correr el 1º de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión
punible.
b) Por el modo previsto en el artículo 3º de la Ley Nº 11.585, caso en el cual cesará la suspensión
prevista en el inciso b) del artículo 65.
c) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso, en cuyo caso el nuevo término de
la prescripción comenzará a correr a partir del 1º de enero siguiente al año en que ocurrió
dicha circunstancia.
ARTICULO 69 — La prescripción de la acción de repetición del contribuyente o responsable
se interrumpirá por la deducción del reclamo administrativo de repetición ante la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS o por la interposición de la
demanda de repetición ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION o la Justicia Nacional. En
127
el primer caso, el nuevo término de la prescripción comenzará a correr128
a partir del 1º de enero
siguiente al año en que se cumplan los TRES (3) meses de presentado el reclamo. En el
segundo, el nuevo término comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que
venza el término dentro del cual debe dictarse sentencia.

LA COMPENSACIÓN (arts 28 y 29 de la ley 11.683 )

La compensación de las obligaciones tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio, reúnen
la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y
otra deuda. Extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta el monto de la menor.
En la ley 11.683 está contemplada en los arts 28 y 29:

Artículo 28: La AFIP podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera
que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores
de impuestos declarados por aquél o determinados por la AFIP y concernientes a períodos no
 prescriptos, comenzando por los más antiguos y, aunque provengan de distintos gravámenes.
Igual facultad tendrá para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa.
La facultad consignada en el párrafo anterior podrá hacerse extensible a los responsables
enumerados en el artículo 6º de esta ley, conforme los requisitos y condiciones que determine
la Administración Federal de Ingresos Públicos.
La compensación es otro modo de extinción de las obligaciones tributarias.

El segundo párrafo del artículo 29 agrega la posibilidad de pedir la compensación por parte del
interesado: Cuando en virtud de disposiciones especiales que lo autoricen, los créditos
tributarios puedan transferirse a favor de terceros responsables, su aplicación por parte de
estos últimos a la cancelación de sus propias deudas tributarias, surtirá los efectos de pago
sólo en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos. La AFIP no asumirá
responsabilidades derivadas del hecho de la transferencia, las que en todos los casos,
corresponderán exclusivamente a los cedentes y cesionarios respectivos.
Asique la compensación no es solamente de oficio, sino que también la puede pedir el
particular.

¿Puede utilizarse el saldo a favor en un impuesto a las ganancias para pagar lo que debo de
ingresos brutos? No, porque se trata de dos cajas diferentes, el impuesto a las
ganancias es Nacional y el Impuesto a los Ingresos Brutos es Provincial.

Tipos de Compensación

a) Realizada por el contribuyente o responsable: surge como consecuencia del sistema de

autoliquidación de los impuestos, mediante el cual el contribuyente está obligado a presentar
la declaración jurada a su vencimiento en la que determina el saldo del impuesto. El impuesto
determinado se puede compensar con los siguientes conceptos:
1) Pagos a cuenta o anticipos
2) Retenciones sufridas
127 3) Saldos a favor del contribuyente ya acreditados 128

4) Saldos a favor provenientes de declaraciones juradas

La ley 11.683 no especifica o indica que debe tratarse del mismo tributo, por lo que nada impide
compensar ingresos a cuenta de un impuesto con saldos a pagar de otro, cualquiera fuere su
naturaleza. Sin embargo la CSJN en el fallo “Urquía Peretti S.A.” entendió lo siguiente: “en lo
atinente a los recursos de la seguridad social, la posibilidad de compensar sólo opera
cuando tanto la deuda como el crédito que se pretendía imputar para su cancelación
tengan esa misma naturaleza previsional o de la seguridad social, excepto que el ente
recaudador admita que los responsables puedan deducir del importe que les corresponda
abonar en ese concepto créditos de distinto origen”.
b) De oficio por el Fisco:

Fallo Urquía Peretti: aquí la CSJN resuelve (de un modo que no le gusta a Martella) en torno a la
posibilidad de compensar contribuciones de seguridad social (que tienen categoría tributaria)
con el I.V.A. Urquía Peretti S.A. dice que por el tipo de actividad tiene un enorme saldo a favor
 en el I.V.A. y quiere compensarlo con las contribuciones de la seguridad social. La CSJN dice
que no se puede compensar porque tanto la deuda como el crédito que se quiere compensar
deben tener la naturaleza previsional, por la inmediata finalidad social del destino de tales
recursos. La Corte dijo que la compensación sólo vale cuando las contribuciones son de la
misma naturaleza y las contribuciones de la seguridad social tienen otra naturaleza. Entonces
para la corte, las contribuciones de la seguridad social tienen una naturaleza distinta y sólo se
podrían compensar mediante otra obligación de la seguridad social.
Martella cree que esta decisión fue más que nada política, para asegurar la percepción y el
financiamiento del sistema de seguridad social porque hay mucho saldo a favor de otros
impuestos, que en realidad no es tal. La Corte no habla de la naturaleza de las contribuciones
de la seguridad social en sí, sino que sólo se refiere a la posibilidad de compensarlo.
El saldo a favor de Urquía Peretti era en el I.VA., tenía un saldo de libre disponibilidad que se podía
aplicar al pago de cualquier impuesto nacional.

La provincia tiene una regulación similar en el artículo 102 del Código Fiscal: el conflicto en la
provincia es más importante, porque el Impuesto a los Ingresos Brutos genera un gran saldo a
favor.

La compensación es un mecanismo válido como modo de extinción de las obligaciones.

Martella escribió un artículo el año pasado. Se introduce el art. 2532 NCC. En materia de
compensación. Ni en el Nuevo ni en el Viejo Código, son compensables las deudas entre
particulares y el Estado (nacional, provincial, etc). La compensación sí es un modo de la
extinción de la obligación tributaria. El Nuevo Código dice que no pero los arts. 28 y 29 a nivel
nacional (11.683) y los arts. 102 y 102 CFBA dicen que sí. En relación al ámbito nacional, rige
el criterio de la ley especial (la fiscal) prevalece sobre el Nuevo Código. El art. 29 da a
entender que la compensación procede a petición de parte. Darían a entender que la
127 128
compensación se produce.

A nivel provincial el tema es distinto porque hay una norma de rango mayor (el Nuevo Código) que
el Código Fiscal, que prohíbe esto. Se podría discutir quién tiene la potestad regulatoria sobre
estos temas. Había muchos fallos que decían que el constituyente le dio una facultad a la
Nación para que regule ciertos temas de fondos. El tema es que cuando se lleva esa teoría al
extremo se le quita autonomía provincial. Hubo una gran discusión entre los tribunales
nacionales y los provinciales sobre quién tiene potestad en estos temas.

NOVACIÓN; Regularizaciones patrimoniales, moratorias y condonaciones.

La novación implica la extinción de una obligación por la creación de otra nueva, destinada a
reemplazarla. Es decir, consiste en la transformación de una obligación en otra, donde la
primera queda extinguida.
La voluntad de novar es requisito esencial de la novación. Debe estarse a lo normado por cada plan
 de pagos o moratoria para determinar si estamos en presencia de una novación o no.
Moratorias

El artículo 32 de la ley 11.683 dice: se delega en la AFIP las famosas moratorias (o planes de
facilidades de pago):
a) Para los deudores normales
b) Para los deudores concursados

Facúltase a la AFIP para conceder facilidades para el pago de los tributos, intereses y multas,
incluso en casos particulares a favor de aquellos contribuyentes y responsables que acrediten
encontrarse en condiciones económico-financieras que les impidan el cumplimiento oportuno
de dichas obligaciones.
La AFIP podrá, en los casos de contribuyentes y responsables concursados, otorgar facilidades
especiales para el ingreso de las deudas privilegiadas relativas a tributos y sus
actualizaciones a cargo de aquélla, originadas con anterioridad al auto de iniciación del
concurso preventivo o auto declarativo de quiebra, estableciendo al efecto plazos y
condiciones para dicho acogimiento.
Las moratorias, desde el punto de vista de la naturaleza jurídica ¿qué son? ¿Implican una novación
de la deuda?

Villegas dice que sí. García Vizcaíno dice que no porque en el caso de las moratorias en la mayoría
de ellas se establece que ante la falta de pago de una o más cuotas renace la deuda original
y lo pagado sólo sirve como pago a cuenta de la deuda original. Entonces García Vizcaíno
dice que no son verdaderas novaciones, sólo novaciones sometidas a una condición
resolutoria.

Condonaciones y remisiones de deuda

La condonación es el acto jurídico unilateral por el cual el Estado resuelve dispensar total o
127
parcialmente tributos, intereses o sanciones a favor de los sujetos128
pasivos de la
relación jurídico-tributaria.

El artículo 113 de la ley 11.683 también delega en el P.E. (AFIP) los denominados regímenes de
presentación espontánea: conlleva la posibilidad de condonar intereses y multas. A veces se
combinan las facultades del 32 con las del 113.
Lo que por lo general no está permitido y lo dice expresamente el 113 bis es condonar el capital, es
decir, se pueden condonar intereses y multas, pero en principio no podría condonarse el
Capital.
Es decir, no puede el P.E. condonar el capital del impuesto; el Legislador puede eximir de los
impuestos por el período fiscal en el que ocurrió la catástrofe y ese es un modo
excepcional de extinción de la obligación.
El artículo 113 prevé entonces que el P.E. está facultado para disponer por el término que
considere conveniente, con carácter general o para determinadas zonas, la exención total o
 parcial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier otra sanción por
infracciones relacionadas con los gravámenes cuya aplicación están a cargo de la AFIP. Sin
embargo, el Poder Ejecutivo Nacional no podrá establecer regímenes de regularización
de deudas tributarias que impliquen la eximición total o parcial del capital.
Esto es en virtud del principio de reserva de ley: así como le es imposible al P.E. transar con el
sujeto pasivo sobre una deuda fiscal, menos aun le es permitido unilateralmente establecer
condonaciones o eximiciones del capital de un tributo, ya que es una atribución propia del
Poder Legislativo.
La condonación de intereses y multas está delegada en el Poder Ejecutivo.

Como regla, el plan de facilidad de pagos lo puede hacer tanto el P.E. Nacional como el Provincial.

La condonación de multas e intereses lo pueden hacer tanto el P.E. Nacional como el

Provincial.

La condonación de capital en los exclusivísimos supuestos que se da, lo puede hacer sólo el Poder
Legislativo.

CONFUSIÓN

La obligación se extingue por confusión cuando las calidades de acreedor y deudor se reúnen en
una misma persona. En el caso de una obligación tributaria, se daría cuando el Fisco recibe la
herencia vacante de una persona que tenía una deuda tributaria con el Fisco.

UNIDAD V

Puntos 5 a 8

127
INTERESES. Concepto. Especies y presupuestos de exigibilidad 128

Concepto

El incumplimiento de las obligaciones tributarias sustanciales por parte de los contribuyentes y

responsables tiene efectos jurídicos que generan –entre otras- una sanción civil: el recargo
del capital con interés.

El interés es la renta o ganancia que produce el capital; es el aumento que las deudas
pecuniarias devengan en forma paulatina, en un tiempo dado, sea como precio por el
uso del dinero ajeno o como indemnización por un retardo en el cumplimiento de una
obligación dineraria.
Están regulados en el artículo 37 de la ley 11.683:

“La falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás
pagos a cuenta, devengará desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de
interpelación alguna, un interés resarcitorio.
 La tasa de interés y su mecanismo de aplicación serán fijados por la Secretaría de Hacienda
dependiente del Ministerio de Economía y Servicios Públicos; el tipo de interés que se fije
no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el
Banco de la Nación Argentina.
Los intereses se devengarán sin perjuicio de la actualización del artículo 129 y de las multas que
pudieran corresponder por aplicación de los artículos 39, 45, 46 y 48.
La obligación de abonar estos intereses subsiste no obstante la falta de reserva por parte de
la AFIP al percibir el pago de la deuda principal y mientras no haya transcurrido el
término de la prescripción para el cobro de ésta.
En caso de cancelarse total o parcialmente la deuda principal sin cancelarse al mismo tiempo los
intereses que dicha deuda hubiese devengado, éstos, transformados en capital, devengarán
desde ese momento los intereses previstos en este artículo.
En los casos de apelación ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION los intereses de este
artículo continuarán devengándose.

Los intereses hacen a la obligación que tiene el contribuyente de sufragar los gastos del Estado: el
incumplimiento de la obligación tributaria hace que el contribuyente se encuentre obligado a
resarcir al Estado los daños generados por su incumplimiento mediante el pago de los
intereses.
Los intereses tienen un carácter accesorio de la obligación principal y por lo tanto existen
como tales en tanto y en cuanto la obligación exista y pueden reclamarse en tanto y en
cuanto la obligación principal no esté prescripta.
Especies

a) Resarcitorios: Los intereses regulados en el art 37 son los resarcitorios.

b) Punitorios: En el artículo 52 se encuentran regulados los intereses punitorios.

127 Ese texto del art 37 sufrió diversas modificaciones: en la última reforma cambió
128 el nro 42 a 37;
sobre todo tuvieron modificaciones en cuanto al carácter que revistieron esos intereses. En un
principio se los denominó “recargos” y esto hacía que la jurisprudencia les asignara a estos
intereses carácter penal o sancionatorio y no el carácter resarcitorio que tienen ahora. El
enfoque actual que la jurisprudencia le da a estos intereses se consolidó a partir del cambio
de denominación. Hasta que este cambio de denominación de “recargos” a “intereses” no
había una jurisprudencia uniforme.

Párrafo por párrafo análisis del art 37:

1) Párrafo 1: consagra la mora automática desde el vencimiento de la obligación sin

necesidad que el Fisco intime de pago, es decir, sin necesidad de interpelación alguna;
y la accesoriedad de los intereses.
La responsabilidad del contribuyente por el pago de intereses ¿es objetiva o el contribuyente se
puede eximir del pago en algunos supuestos?
 A lo largo del tiempo hubo diferentes posturas jurisprudenciales porque la ley no aclara el tipo de
responsabilidad. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación dijo que era de carácter
objetivo (el contribuyente no podía alegar ausencia de culpa para no pagar intereses) ese fallo
fue revertido por la Cámara Nacional Administrativa, que dijo que sólo la mora culpable hace
pagar intereses.
El fallo Empresas Metalúrgicas San Marcos S.A. del Tribunal Fiscal del año 2006 dijo que existe la
obligación de pagar en tanto el deudor no acreditó causales exculpatorias que le eximieran de
la responsabilidad, con lo que el tribunal dijo que las causales son subjetivas. Hay un fallo de
la CSJN Ika Renault: aquí la CSJN dijo que como la ley de procedimiento tributario no
tiene reglas al respecto, había que acudir al Código Civil donde para eximirse de la
mora el deudor debía probar que la mora no le era imputable; entonces la CSJN remite a
las disposiciones del Código Civil (se regía por el 509 y respecto de la culpa o negligencia el
512). Por lo tanto la responsabilidad es subjetiva y la mora debe serle imputable al deudor a
título de culpa.
Igualmente en la práctica funciona como una responsabilidad objetiva porque las eximentes son
muy pocas. “La falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones,
anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde los respectivos vencimientos, sin
necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio.”
El nuevo CCyC el 509 del C.C. está parcialmente reproducido en el 886 CCyC y 888 (equivalente al
512): si seguimos considerando que es subjetiva la atribución de responsabilidad del artículo
37 en materia de intereses, recurrimos a esos arts.

2) Párrafo 2: Surge el límite máximo de la tasa de interés que puede fijar AFIP: no puede
exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba el Banco Nación; aquí hay una
delegación legislativa por la cual el legislador encomienda al Ministerio de Economía fijar la
tasa de interés. Actualmente rige la resolución 841/2010: para los intereses resarcitorios fija
un 3% mensual; para los punitorios un 4% mensual; y 0,5% mensual para los intereses en
materia de repetición (los que el Fisco paga). La tasa de interés y su mecanismo de
127 128
aplicación serán fijados por la SECRETARIA DE HACIENDA dependiente del MINISTERIO
DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS; el tipo de interés que se fije no podrá
exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la
Nación Argentina.
Esa delegación legislativa es válida en tanto y en cuanto el Ministerio Economía respete los topes
que le fijó el legislador.

Los intereses que paga el fisco por acciones de repetición comienzan a correr desde el reclamo
administrativo previo o desde la demanda.

3) Párrafo tercero: Los intereses se devengarán sin perjuicio de la actualización del artículo 129 y
de las multas que pudieran corresponder por aplicación de los artículos 39, 45, 46 y 48. El
129 es un régimen general de actualización que prevé la propia ley 11683, el 129 dice que no
puede exceder el 100% de lo que se estableció para la obligación; el 37 dice que se pueden
 tanto actualizar los impuestos como aplicar ese derecho (se pueden cobrar ambos recargos
de forma conjunta). Es decir, un contribuyente ante el incumplimiento de una obligación puede
deber: el 3% de los intereses; la actualización y la multa, todo de forma conjunta.

4) Párrafos cuarto y quinto: por más que la AFIP no haga expresa reserva de cobrar intereses
cuando percibe el capital, igual puede cobrarlos; además consagra el anatocismo: si paga
sólo el capital, los intereses que se devengaron se capitalizan y comienzan a devengar
nuevos intereses hasta que se pagan: La obligación de abonar estos intereses subsiste no
obstante la falta de reserva por parte de la AFIP al percibir el pago de la deuda principal y
mientras no haya transcurrido el término de la prescripción para el cobro de ésta.
En caso de cancelarse total o parcialmente la deuda principal sin cancelarse al mismo tiempo los
intereses que dicha deuda hubiese devengado, éstos, transformados en capital, devengarán
desde ese momento los intereses previstos en este artículo.

5) Párrafo sexto: en el caso de apelación al Tribunal Fiscal de la Nación, los intereses

continuarán devengando. Lo suspensivo es sólo que el fisco no puede ejecutar la
obligación principal, pero la obligación devenga intereses: En los casos de apelación
ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION los intereses de este artículo continuarán
devengándose.
El artículo 57 del decreto reglamentario remite al 42 en lugar de remitir al 37; cuando la discusión
del interés no va de la mano de la discusión de la obligación principal, el recurso utilizado es
el del art 74 de la ley y no el específico de la obligación principal.

ESPECIES DE INTERESES EN LA LEY 11.683

a) El Interés Resarcitorio: es la indemnización debida al Fisco como mero resarcimiento por la

mora incurrida en la cancelación de las obligaciones tributarias. Es una reparación por el uso
de un capital ajeno. Es el previsto en el artículo 37.
En el caso Ika Renault la CSJN entendió que “dada la naturaleza resarcitoria de esos intereses y la
127 falta de previsión en la ley nacional sobre el carácter de la mora 128 del deudor, es posible
recurrir a la legislación común para llenar ese vacío. Por ello, si bien la mora se produce de
forma automática por el solo vencimiento del plazo, nada dice respecto al elemento subjetivo:
la imputabilidad del retardo. Por ello, el deudor puede eximirse de las responsabilidades
de la mora cuando prueba que no le es imputable”

b) Anatocismo: Consiste en la capitalización de intereses, de modo que agregándose tales

intereses al capital originario, pasan a redituar nuevos intereses. Están previstos en el artículo
37, cuando sólo se cancela el capital sin cancelarse los intereses que dicho capital hubiese
devengado, éstos devengan desde ese momento intereses.

c) Intereses punitorios: Están previstos en el art 52 de la ley 11.683, son de naturaleza

sancionatoria, pues se generan en el caso en que sea necesario recurrir a la vía judicial para
hacer efectivos los créditos y multas ejecutoriadas.

d) Intereses a cargo del Fisco: Son los que debe abonar el fisco a los contribuyentes por la
 devolución de impuestos u otras obligaciones fiscales por pagos realizados espontáneamente
o a requerimiento del fisco en exceso o por error. Están previstos en el art 185 de la ley
11.683.

Intereses Resarcitorios

Su naturaleza resarcitoria hace que para su aplicación no resulte necesaria la instrucción de

sumario, ya que se genera desde sus respectivos vencimientos y hasta el día de pago o
regularización, sin necesidad de intimación alguna.

Intereses punitorios: artículo 52 de la ley 11.683

Si el Fisco debe recurrir a la vía judicial para hacer efectivo el cobro del crédito, además de los
intereses resarcitorios va a cobrar intereses punitorios. Esos intereses se van a contar
desde la interposición de la demanda, no desde la notificación de la misma.
Cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los créditos y multas
ejecutoriadas, los importes respectivos devengarán un interés punitorio computable desde la
interposición de la demanda.
La tasa y el mecanismo de aplicación serán fijados con carácter general por la SECRETARIA DE
HACIENDA dependiente del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS
PUBLICOS, no pudiendo el tipo de interés exceder en más de la mitad la tasa que deba
aplicarse conforme a las previsiones del artículo 37.
El artículo 52 delega en el Ministerio de Economía la aplicación de la tasa.

Giuliani Fonrouge critica la aplicación de intereses punitorios y resarcitorios porque si bien son
válidos, se pueden tornar en obligaciones imposibles de afrontar y es una sanción muy
gravosa al contribuyente.
127 128

Si el contribuyente paga al Fisco la obligación y ese pago no es comunicado al Fisco, cuando el

mismo entabla la ejecución fiscal, no se exime de las costas el contribuyente que no
comunicó ese pago.
En la provincia de Buenos Aires la cuestión de los intereses es igual a la Nación. Están previstos en
el art 96 del Código Fiscal que también prevé la mora automática y la capitalización de los
intereses.

REPETICIÓN DE IMPUESTOS. Presupuestos. El “solve et repete” y sus alcances

La repetición de impuestos es el instituto que regula la figura jurídica que nace cuando una persona
pretende recuperar del Fisco aquel pago que haya realizado indebidamente o sin causa, y se
plantea una relación jurídica invertida donde el contribuyente es sujeto activo y el Fisco sujeto
pasivo, y esta relación jurídica ya no es de derecho público sino que pasa a ser de naturaleza
 privada donde el contribuyente es el actor.
Supuestos

a) Cuando el contribuyente paga voluntariamente una obligación por error (porque ya estaba paga
o porque la pagó en exceso).
b) Cuando el contribuyente paga la integración del tributo en forma excesiva por una intimación
del Fisco.
c) Cuando ocurre un pago indebido , cuando interviene un agente de retención.

¿Cuándo el contribuyente está obligado a pagar el impuesto para después discutirlo?

Hay supuestos en los cuales el análisis por parte de la Justicia o de un órgano jurisdiccional
requiere del previo pago del tributo para la discusión. Si ese previo pago se dio y el
contribuyente obtiene un resultado favorable en la discusión, obtendrá la repetición del mismo
en la sentencia.
Se refiere a la impugnación de un acto administrativo que tiene contenido tributario, que obliga a
pagarlo por su presunción de validez para poder discutirlo en la Justicia.
Algunos entienden que el solve et repete es un requisito de admisibilidad procesal de la demanda y
otros dicen que es una prerrogativa que tiene el Fisco de que le sean pagadas previamente
las obligaciones antes de cuestionar el tributo.
El solve et repete está en franco retroceso de apoyo doctrinario. Hay distintos fundamentos teóricos
para ello: unos dicen que es asegurar la normal percepción de la renta; otros dicen que deriva
de los principios de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo.
A la primera cuestión se le responde que no se ve afectado porque alcanza con no conferir efecto
suspensivo al recurso.
Los que hablan de los principios de legitimidad y ejecutoriedad, los que sostienen el solve et repete
son los administrativistas.
127 128
Hay 3 tipos de alternativas en el ordenamiento argentino para acceder a la discusión del impuesto;
la discusión del pago previo del impuesto y del efecto suspensivo del recurso no
necesariamente se dan juntas, porque hay distintos supuestos:
a) Con efecto suspensivo del impuesto y sin exigir pago previo del impuesto: en el cual el
contribuyente contando con efecto suspensivo, no sólo no tiene que pagarlo sino que
tampoco el Fisco lo puede ejecutar. Por ejemplo: la interposición del recurso ante el Tribunal
Fiscal de la Nación al tener efecto suspensivo no sólo suspende la ejecución fiscal sino que
no exige el previo pago del impuesto.

b) Falta de efecto suspensivo pero sin exigir pago previo del impuesto: Aquí el contribuyente
puede discutir el impuesto sin pagar pero el Fisco puede ejecutar al contribuyente: es decir,
puedo acudir a la justicia sin pagar pero el Fisco puede ejecutar. Por ejemplo: en el recurso
de revisión y apelación limitado del 192 de la ley 11.683.

c) Se exige el pago previo para discutir el impuesto: es el solve et repete propiamente dicho. Se
 da en el Contencioso Administrativo en los impuestos provinciales y municipales: no tiene
efecto suspensivo, y exige el solve et repete: el juez revisará si se pagó el impuesto para
analizar el caso.
Lo que no respeta el principio del solve et repete, según Bidart Campos, es la garantía de la
razonabilidad de las leyes: la garantía del solve et repete es inconstitucional por irrazonable:
el medio empleado –exigirle al contribuyente el previo pago del impuesto- es demasiado
gravoso solamente para preservar las arcas del Estado.
En el fallo Orígenes AFJP Orígenes otorgó una garantía de caución, la Cámara se lo rechazó y la
CSJN dijo que si bien estaba fuera de los supuestos de la Ley 48, no obstante por la
naturaleza de la cuestión, entendió que correspondía que se le atienda la garantía de la
caución y no que se le exija el pago del impuesto.
En Argentina tuvo un desarrollo jurisprudencial el solve et repete. En la ley nacional no está
consagrado expresamente; sí lo está en materia de recursos en la seguridad social, pero en
materia tributaria a nivel nacional no está mencionado expresamente. Hay un fallo de 1905
Fisco c Sociedad Córdoba del Tucumán que justificó el principio para correspondía asegurar
la percepción inmediata de la renta y evitar que se viera frustrada la percepción de tributos
por el recurso que haga el contribuyente.
A nivel provincial el solve et repete está consagrado expresamente: El art 19 de la ley 12.008 en la
Provincia de Buenos Aires prevé que para discutir en sede judicial impuestos de tipo
municipal es necesario el pago previo como requisito de admisibilidad de la demanda. Si no
se paga el impuesto el juez puede intimar al pago bajo el apercibimiento de considerar
inadmisible la pretensión.
Excepciones al pago previo en el Código Contencioso Administrativo: cuando haya denegación de
justicia (hay que acreditarlo en el caso concreto) o cuando se inicie una acción
declarativa de certeza. En el primer supuesto, el contribuyente deberá demostrar que pagar
la obligación tributaria le resulta imposible y por ello le vedaría el acceso a la justicia.
Fallo “Microominibus Barrancas de Belgrano”: El Pacto de San José de Costa Rica dijo que todas
127 las personas pueden acudir a la justicia sin tener que pagar, incluso 128 en materia fiscal. Se

planteó si era o no operativa la regla del Pacto de Costa Rica.

La Corte dijo que la denegación de justicia no se da necesariamente por el pago previo. El
contribuyente debe demostrar que en ese caso concreto, el pago le impediría acceder a la
justicia. El contribuyente no lo había demostrado en este caso, porque no apuntaba a esto su
planteo.
Es decir, si bien la regla es operativa, la aplicación al caso concreto requiere que el contribuyente
acredite efectivamente que el pago del impuesto le impediría acceder a la justicia.

Reglas del Solve et repete

Tiene como contracara la posibilidad de discutir sin haber pagado. Existen en nuestro sistema todo
tipo de situaciones:
1) El pago previo: en el art 19 de la ley 12.008.
2) Efecto no suspensivo sin pago previo: una modalidad atenuada de discusión (si bien el
contribuyente puede discutir sin pagar, pero no está exento de la ejecución). Por ejemplo:
 Cuando el contribuyente tiene una sentencia adversa en el Tribunal Fiscal de la Nación,
puede recurrir a la Cámara Nacional, pero ya ahí no tiene el efecto suspensivo y el Fisco
puede ejecutar la deuda que el Tribunal Fiscal confirmó.
3) Efecto suspensivo sin pago previo: el efecto suspensivo que tiene la discusión de las
resoluciones de naturaleza determinativa ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
En estos casos el contribuyente puede elegir o bien esta vía (ante el Tribunal Fiscal de la Nación) o
bien un recurso de reconsideración del mismo acto ante el mismo órgano que la dictó (¡son
vías excluyentes!) El recurso de reconsideración no tiene efecto suspensivo. En materia de
impuestos nacionales sólo tiene efecto suspensivo cuando se opta por la vía ante el Tribunal
Fiscal de la Nación.).
Las multas son siempre recurribles sin el necesario previo pago. No hace falta pagarlas
mientras que la resolución no quede firme, esto por la naturaleza penal de las multas.
La posibilidad de recurrir ante el tribunal Fiscal de la Nación fue modificada en el año 2013 donde
se elevó de 2.500$ como piso a 25.000$: para ir al tribunal Fiscal hace falta que la resolución
sea de naturaleza determinativa y además debe ser por encima de ese monto.

Para Bidart Campos, el solve et repete afecta a la tutela judicial efectiva y también la razonabilidad
de las leyes. La regla del solve et repete es excesiva porque no es razonable. No satisface la
prueba de razonabilidad debido a que es demasiado gravosa.
Spisso dice que aun reconociendo el principio de ejecutoriedad del acto administrativo, puede
suspenderse cuando eso perjudique a un contribuyente. Puede hacerlo la administración por
sí misma y más a instancias de un juez. Entonces el pago previo debería ser suspendido por
ser demasiado gravoso.

BENEFICIOS FISCALES. ESPECIES

Los beneficios fiscales son supuestos en los cuales se configura el hecho imponible (acaece el
127
hecho imponible en un tiempo y lugar), la obligación tributaria nace,128
pero el contribuyente
se encuentra eximido de esa obligación de pago.

El beneficio fiscal opera como una neutralización del mandato de pago.

La constitucionalidad de los mismos está dada por la cláusula del progreso (art 75 inciso 18) que
prevé la posibilidad de otorgar franquicias fiscales para proveer lo conducente a la
prosperidad del país. Se trata de un privilegio que afecta la garantía constitucional de igualdad
cuando una ley en virtud de la cláusula del progreso se exime a determinados contribuyentes.
Hay 2 tipos de beneficios fiscales:

a) Aquellos que contienen situaciones excepcionales y específicas:

b) Beneficios estructurales : que forman parte de la estructura del tributo.

Formas de interpretación de los beneficios fiscales:

a) Restrictiva: dado que los beneficios promocionales son excepciones al principio de generalidad
 el impuesto. CSJN Maderas Martin donde adhirió a una interpretación restrictiva de los
beneficios promocionales. Los beneficios fiscales atentan contra la garantía de igualdad y por
lo tanto son de interpretación restrictiva.
b) Estricta: hay que atenerse al texto de la ley, sin darle una connotación negativa a los beneficios
promocionales.
c) Extensiva: dice que lo que hay que hacer es apreciar el espíritu de la norma y la voluntad del
legislador.

PRIVILEGIOS FISCALES

Tienen que ver con el derecho que tiene un acreedor de ser pagado con preferencia a otro. Aquí se

refiere a qué preferencia tiene el Fisco para ser pagado con preferencia a otros.

Los privilegios generales pueden invocarse sólo en juicios universales. Bueres dice que el art 2580
condensa lo que decía el C.C. de Vélez. Hoy lo que hace el Código es decir que los privilegios
generales podrán ser invocados en los procesos universales.
La cuestión a analizar en materia de privilegios tiene que ver si la misma es inherente al derecho
común o específica del derecho tributario: si fuera de derecho común, quiere decir que las
provincias delegaron este derecho a la Nación y por tanto no pueden regular en materia de
privilegios.
Hay dos posiciones: los civilistas dicen que es de derecho común, y por lo tanto el constituyente
delegó en el Poder Legislativo Nacional la regulación de los privilegios; otros dicen que así
como se crean las obligaciones tributarias a nivel provincial, se pueden crear privilegios
locales: quien puede crear la obligación, puede crear el rango.
Hoy día hay un fallo Gonzalez c Nación del año 1951 que dice que la prescripción de la acción se
haya regida por el derecho común al igual que los privilegios.

ESPECIES DE BENEFICIOS FISCALES

127
1) Desgravaciones: consisten en la supresión total o parcial de un tributo
128
preexistente o en la
rebaja de sus tipos o tarifas.
2) Reducciones: son disminuciones en la base imponible del impuesto o en la alícuota general.
3) Reintegros o devoluciones: En estos supuestos, el contribuyente ha realizado el hecho
imponible y ha ingresado el impuesto correspondiente al fisco nacional. Aquí se da un
desplazamiento patrimonial del Estado hacia el contribuyente a los efectos de incentivar o
privilegiar una determinada conducta, inversión o región del país.

4) EXENCIONES:
a) Objetivas: Estas exenciones excluyen actividades económicas que, conforme con la definición
del hecho imponible del tributo, caerían bajo el ámbito de este. Rigen de pleno derecho y en
beneficio de aquellas personas y entidades a quienes la ley atribuye el hecho imponible.
b) Subjetivas: es establecida en función de ciertos entes o personas, a las que se les dispensa
total o parcialmente de abonar el tributo. Es menester señalar que las resoluciones que
emite el Fisco reconociendo las exenciones subjetivas tienen carácter declarativo y no
constitutivo, pues la exención tributaria nace de la ley formal y no de la voluntad de la
 autoridad administrativa. Así lo entendió la CSJN en el caso “Hospital Alemán”.

UNIDAD TEMÁTICA VI

DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL.

El derecho tributario internacional se halla constituido por el conjunto de normas que rigen las
relaciones y situaciones de carácter tributario internacional, a fin de evitar la doble imposición,
implementar medidas para prevenir y reprimir ilícitos tributarios y coordinar los sistemas
tributarios de los distintos países.
El tipo de normas que llamamos derecho tributario internacional son organismos de asesoramiento,
control e intercambio pero no existe una norma que se aplique de manera directa sobre
nuestro Estado. Es un derecho que está en constante evolución.

Delimitación territorial de los hechos imponibles. Criterios de vinculación o conexión

(domicilio, residencia, ciudadanía o nacionalidad)
En principio, el poder tributario de cada Estado es ejercido dentro de los límites de la soberanía
atribuida.

De ahí la necesidad de los convenios y acuerdos dentro del derecho tributario internacional con
miras a establecer mecanismos tendientes a evitar la doble imposición.
Los criterios de atribución de la potestad tributaria pueden ser subjetivos u objetivos.

127 128
 Los subjetivos son aquellos que tienen en cuenta condiciones subjetivas del contribuyente, son:

1) Subjetivos:
a) Nacionalidad: Constituye un criterio de pertenencia política por el cual los contribuyentes
quedan gravados solo por su nacionalidad, sin tener en cuenta sus residencias, ni sus
domicilios ni los lugares donde obtengan las ganancias o donde se hallen situados sus
bienes. Se produce fácilmente doble imposición por este criterio, en virtud de las
formas en que los Estados determinen la nacionalidad (ius sanguinis o ius soli). No es un
criterio de los más utilizados. Este criterio sigue al nacional, lo grava por cualquier tipo de
actos y patrimonio que tenga en otro Estado.

b) Domicilio: según este criterio los contribuyentes son sometidos a tributación por el lugar
donde se radiquen con carácter permanente y estable.
Hay que acudir a la legislación de cada Estado para entender qué se entiende por tal. Es un
concepto muy importante como criterio de vinculación administrativa con el sujeto. El domicilio
Fiscal es el domicilio donde la ley presume que el sujeto está. Está regulado en el art 3 de la
ley 11.683. No es un criterio utilizado para vincular la realización del hecho imponible sino que
es un criterio que se utiliza mucho para lo procedimental administrativo. es un lugar estable
donde la persona tiene vocación de permanencia.

c) Residencia: a diferencia del anterior, se considera la simple habitación en un lugar, aun

sin intención de permanencia.
En nuestro país, ha sido adoptado por la ley de Impuesto las Ganancias.
Es el más utilizado por los países que son exportadores de capital. La residencia es la permanencia
en un determinado tiempo de un sujeto dentro de los límites de un Estado. no se requiere una
vocación de permanencia ni una estabilidad constante sino que alcanza un transcurso de
tiempo determinado en un lugar para que el Estado pase a tener potestad tributaria. Genera el
problema determinar cuánto tiempo se necesita para adquirir la condición de residente. Está
más desarrollado en los países más avanzados porque los menos desarrollados tienen
necesidades básicas insatisfechas por lo que tienen menos legislación. Entonces la
151
legislación termina favoreciendo a los Estados más desarrollados, que 152
imponen tributos a
todos los residentes atrayendo así más base imponible.

2) Objetivos: no tienen que ver con una vinculación del sujeto sino que es fuente (el lugar donde
la ganancia se produce o donde se encuentran situados los bienes). En general este criterio lo
utilizan los países importadores de capital.
a) Fuente: este criterio grava según el lugar donde la riqueza se genera, se coloca o se utiliza
económicamente. Tiene en cuenta la fuente productora de riqueza, con independencia
de la nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes.
La República Argentina hasta 1992 sostenía el criterio de la fuente. A partir del año 1992 adhiere
también al criterio de la residencia, pero recién comenzó a utilizarse con la ley 25.063 del año
1998.
La Ley Argentina tanto para ganancias como para bienes personales: Argentina separa entre:

a) Sujetos Residentes: son gravados con las ganancias de fuente Argentina pero también con las
 ganancias de fuente extranjera. Si una persona tiene residencia en nuestro país, tributará
ganancias por todas las que tenga en nuestro país pero también las que tenga fuera. Es el
criterio de la renta mundial: combina residencia con fuente.

b) Sujetos No residentes: aplica el criterio de la fuente: todas las ganancias de fuente Argentina
tributarán en Argentina. Es el punto de conexión que tiene el Estado con el sujeto.

Lo mismo prevé la ley respecto de los bienes personales: para los residentes, tanto lo que tiene en
el país como en el exterior; para los no residentes, todos los bienes situados en el país.
Argentina regula la aplicación del impuesto a las ganancias en el art. 1 de esa ley. Adopta el criterio
de la residencia, adoptando un sistema de aparente subjetividad pero en realidad es un
sistema mixto. Dice que los residentes tributan sobre la totalidad de las ganancias obtenidas
en el país y en el exterior. Se pueden computar como pago a cuenta de esta obligación, los
pagos de impuestos realizados en el extranjero. Pero en Argentina se puede tomar como
pago a cuenta sólo aquello que pagó en otro país por la ganancia en Argentina.

¿Qué significa ser “residente” para la ley de ganancias y cuándo una ganancia es de
“Fuente argentina” y cuando no?

Artículo 1° de la Ley de Ganancias: “Los sujetos a que se refiere el párrafo anterior residentes en el
país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior,
pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente
abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite
del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida
en el exterior.
Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, conforme lo
previsto en el
Título V.”

151 La ley nos dice en el artículo 5 qué es fuente argentina: En general, 152 y sin perjuicio de las
disposiciones especiales de los artículos siguientes, son ganancias de fuente argentina
aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en
la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad
susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin
tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que
intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.
El artículo 9 del decreto Reglamentario desarrolla de manera más pormenorizada.

En general es todo tipo de ganancia que tenga que ver con algo ocurrido en el país: la fuente
productora de ganancia tiene que estar en el país.
Los otros artículos a continuación del 5to establecen supuestos especiales de fuente de ganancia
argentina, donde en general hay presunciones:
a) Ganancias provenientes de derechos reales constituidos en el país
b) Ganancias de entidades emisoras de bonos públicos
 c) Seguros cuyos riesgos se cubran en el país

d) Exportaciones de bienes producidos o manufacturados en el país

Del artículo 9 al 12 realiza presunciones que tienen que ver con el transporte.

Para las agencias de noticias internacionales que presten servicios en algún lugar del país, realiza
presunciones.

El 12 habla de las remuneraciones, sueldos, de empresas constituidas en o domiciliadas en el país

pero que actúen en el extranjero; lo mismo que los honorarios originados por algún
asesoramiento técnico.

Definición de la ganancia de Fuente Extranjera en la Ley de Impuesto a las Ganancias

En el artículo 127 dice qué es ganancia de fuente extranjera; que en realidad sería una definición
por la negativa: Son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en el artículo 2º, que
provengan de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior, de la
realización en el extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio
o de hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expresamente como
de fuente argentina y las originadas por la venta en el exterior de bienes exportados en forma
definitiva del país para ser enajenados en el extranjero, que constituyen ganancias de la
última fuente mencionada.

CONCEPTO DE “RESIDENTE” PARA LA LEY

La ley, en el artículo 119 define quién es residente argentino:

A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 1º, se consideran residentes en el país:

a) Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas , excepto

151 las que hayan perdido la condición de residentes de acuerdo con lo dispuesto
152 en el artículo
120 (VER ABAJO)
b) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia
permanente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo con
autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes en materia
de migraciones, durante un período de DOCE (12) meses, supuesto en el que las ausencias
temporarias (que no superen los 90 días) que se ajusten a los plazos y condiciones que al
respecto establezca la reglamentación, no interrumpirán la continuidad de la permanencia.
No obstante lo dispuesto en el párrafo precedente, las personas que no hubieran obtenido la
residencia permanente en el país y cuya estadía en el mismo obedezca a causas que no
impliquen una intención de permanencia habitual, podrán acreditar las razones que la
motivaron en el plazo forma y condiciones que establezca la reglamentación.
c) Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de fallecimiento, revistiera la
condición de residente en el país de acuerdo con lo dispuesto en los incisos anteriores.
 d) Las sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 69
e) Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, constituidas o ubicadas en el país ,
incluidas en el inciso b) y en el último párrafo del artículo 49, al solo efecto de la atribución de
sus resultados impositivos a los dueños o socios que revistan la condición de residentes en el
país, de acuerdo con lo dispuesto en los incisos precedentes.
f)Los fideicomisos regidas por la Ley Nº 24.441 y los Fondos Comunes de Inversión comprendidos
en el segundo párrafo del artículo 1º de la Ley Nº 24.083 y su modificatoria, a efectos del
cumplimiento de las obligaciones impuestas al fiduciario y a las sociedades gerentes,
respectivamente, en su carácter de administradores de patrimonio ajeno y, en el caso de
fideicomisos no financieros regidas por la primera de las leyes mencionadas, a los fines de la
atribución al fiduciante beneficiario, de resultados e impuesto ingresado, cuando así
procediera.
En los casos comprendidos en el inciso b) del párrafo anterior, la adquisición de la condición de
residente causará efecto a partir de la iniciación del mes inmediato subsiguiente a aquel en el
que se hubiera obtenido la residencia permanente en el país o en el que se hubiera cumplido
el plazo establecido para que se configure la adquisición de la condición de residente.
Los establecimientos estables comprendidos en el inciso b) del primer párrafo del artículo 69 tienen
la condición de residentes a los fines de esta ley y, en tal virtud, quedan sujetos a las normas
de este Título por sus ganancias de fuente extranjera.

¿Cómo se pierde la residencia?

Está establecido en el artículo 120 de la ley 11.683:

a) Por haber obtenido la residencia permanente en un país extranjero

b) Sin haber adquirido esa condición, que la persona haya permanecido en el extranjero por 12
meses: se produce a partir del primer día del mes siguiente al que se cumplen los 12 meses.
No importa si en ese período la persona estuvo en el país durante un tiempo que no supere
los 90 días (continuos o alternados).
151 152
En el supuesto de permanencia continuada en el exterior al que se refiere el párrafo anterior, las
personas que se encuentren ausentes del país por causas que no impliquen la intención de
permanecer en el extranjero de manera habitual, podrán acreditar dicha circunstancia en el
plazo, forma y condiciones que establezca la reglamentación.
¿Cómo tributan los no residentes? Por la retención en la fuente. Se hace un pago único y
definitivo.

DOBLE RESIDENCIA

Está establecido en el art 125: esto importa para ver por qué tipo de ganancia tributa el sujeto.

Esa persona tributará en Argentina por la renta mundial. En los casos en que las personas de
existencia visible, que habiendo obtenido la residencia permanente en un Estado extranjero o
habiendo perdido la condición de residentes en la República Argentina fueran considerados
 residentes por otro país a los efectos tributarios, continúen residiendo de hecho en el territorio
nacional o reingresen al mismo a fin de permanecer en él, se considerará que tales personas
son residentes en el país:

Sujetos no residentes pero con presencia permanente en la Argentina

El art 126 habla de sujetos no residentes pero que sí tienen presencia permanente en la Argentina.
No revisten la condición de residentes en el país pero a estos sujetos se los considerará como
fuente Argentina.
a) Los miembros de misiones diplomáticas y consulares de países extranjeros su personal técnico
y administrativo de nacionalidad extranjera así como los familiares que no posean esa
condición que los acompañen.
b) Los representantes y agentes que actúen en Organismos Internacionales así como los
familiares

c) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera cuya presencia en el país resulte
determinada por razones de índole laboral debidamente acreditadas, que requieran su
permanencia en la REPUBLICA ARGENTINA por un período que no supere los CINCO (5)
años, así como los familiares
d) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera, que ingresen al país con
autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las normas vigentes en materia de
migraciones, con la finalidad de cursar en el país estudios
No obstante lo dispuesto en este artículo, respecto de sus ganancias de fuente argentina los
sujetos comprendidos en el párrafo anterior se regirán por las disposiciones de esta ley y su
reglamentación que resulten aplicables a los residentes en el país.

Doble imposición Internacional. Concepto. Causas. Efectos, Mecanismos para su evitación

Concepto
151 152

Cuando un mismo sujeto por un mismo hecho es alcanzado por impuestos análogos en un mismo
período de tiempo se configura la doble imposición.

Efectos

La doble imposición se considera que no es buena para las inversiones, el flujo comercial.

Un organismo importante es la OCDE que elabora modelos de convenios que generalmente tiene
como modelo el criterio de la residencia; en cambio los modelos de la ONU preservan más el
criterio de la fuente.
Los estados tratan de morigerarla para favorecer el intercambio comercial. Hay organizaciones
multilaterales que fijan modelos de convenios para evitar la doble imposición.
Argentina tiene muchos tratados firmados con varios países, uno es la ley 22.675 (1982) es el
Convenio para Evitar la Doble Imposición entre Argentina y Brasil.
 Medidas para prevenir o atenuar la doble o múltiple imposición

La doble imposición internacional constituye un obstáculo para el desarrollo económico y social de

los pueblos, por lo cual se han procurado medidas (instrumentos normativos) para atenuarla:
1) Ley Uniforme: Los Estados deben adoptar un único y común sistema para determinar el criterio
de vinculación entre un hecho imponible y su poder tributario. Esta solución en la práctica es
inviable, por razones de política económica.
2) Tratados bilaterales o multilaterales: los Estados contratantes tienen que convenir las bases
para gravar los distintos impuestos.
3) Exención de las rentas obtenidas o bienes situados en el exterior: si es total (“full exemption”)
se sigue el criterio de la fuente; si es limitada o relativa (“exemption with progression”)
constituye una excepción por disposición interna o tratado.
4) “Tax credit” o “Crédito por impuestos pagados en el extranjero”: cada país grava la totalidad de
rentas y bienes dentro y fuera de su territorio, respecto de sus nacionales, pero permite la
deducción de los impuestos pagados en el extranjero por estas rentas y bienes. Este sistema
se compatibiliza con el principio de renta mundial. Nuestra ley dice en el art 1 de la ley de
ganancias que, si bien adopta el criterio de la renta mundial, se le permite al residente deducir
como pago a cuenta el impuesto análogo pagado en el exterior. Entonces si bien la base de la
imposición será la ganancia total (la que tiene en el país más la que tiene en el extranjero) se
descuenta como pago a cuenta lo que se pagó en concepto de impuesto en el exterior.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA. Concepto. Legislación argentina (ley 25.239, parte

pertinente, artículo 15)
Objetivo del control de los precios de transferencia

La alteración de los precios pactados en operaciones internacionales realizadas entre empresas

vinculadas entre sí genera una erosión de la base imponible sobre la que se determina el
impuesto a la renta.

151
Lo que se pretende es que los sujetos jurídicos que pertenecen a grupos económicos
152
pacten sus
operaciones entre ellos tal como las hubieran negociado las partes si fueran completamente
independientes entre sí.

Concepto

Los precios de transferencia son aquellos a los cuales una empresa transfiere bienes físicos,
propiedad intangible o provee servicios a una empresa asociada.
Estos precios pueden ser diferentes a los convenidos entre sociedades independientes. Requieren
esencialmente:

1) Vinculación entre las empresas que realizan las operaciones

2) Que se trate de empresas
Algunas veces la expresión “precios de transferencia” se utiliza en sentido peyorativo, para denotar
el traslado de la renta imponible desde una compañía ubicada en una jurisdicción con altos
impuestos, a una compañía perteneciente al mismo grupo- existente en una jurisdicción con
 bajos impuestos, mediante precios de transferencia irrisorios, a fin de reducir la carga
tributaria global del grupo.
Los Fiscos adoptan medidas unilateralmente para combatir esos precios ficticios en orden de
convertirlos a precios de mercado.

REGULACIONES CONTENIDAS EN LA LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS PARA EL

ANÁLISIS DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Los arts 15 y 15.1

El art. 15 sienta las siguientes pautas:

1) Faculta al Fisco para determinar la ganancia de fuente argentina a través de promedios o

coeficientes, cuando por la clase de operaciones o modalidades de la organización no puedan
establecerse con exactitud.
2) Establece quiénes son los sujetos obligados a efectuar el análisis de los precios de
transferencia utilizados en operaciones realizadas con compañías vinculadas en el exterior.
3) Enuncia los métodos a ser utilizados para la comprobación de los precios empleados en
transacciones perfeccionadas con compañías vinculadas en el exterior
4) Dispone la presentación de declaraciones juradas especiales con carácter semestral

La autoridad fiscal en argentina goza de poderes para establecer los precios reales de las
transferencias en casos de apartamiento de ellos, conforme al principio de la realidad
económica. Es decir, el criterio que utiliza la ley argentina para establecer si hay una
vinculación (en los arts 14 y 15.1 están las normas relacionadas con los precios de
transferencia) es el de la realidad económica.
Métodos para el control del precio

El art 15 establece que, para comprobar si los precios utilizados responde a precios normales de
mercado, se utilizarán los métodos que resulten más apropiados de acuerdo con el tipo de
151
transacción realizada. 152

El mejor método es el que refleje la realidad económica de las transacciones sujetas a análisis.

En el artículo 15.1 de la ley de ganancias establece qué es para la ley la vinculación económica: se
produce cuando existe una porción de capital que pueda tomar decisiones o cuando
exista vinculación funcional: cualquier otro tipo de relación-de tipo contractual o lo que
fuere- es decir cuando están sujetos a la dirección o control de las mismas personas
físicas o jurídicas.
El art 14 de la ley obliga a estos sujetos que están vinculados a que lleven contabilidades
separadas, porque si no lo hacen los tratan automáticamente como si fuesen vinculados.
Cuando por la clase de operaciones o por las modalidades de organización de las empresas, no
puedan establecerse con exactitud las ganancias de fuente argentina, la AFIP, entidad
autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS
PUBLICOS, podrá determinar la ganancia neta sujeta al gravamen a través de promedios,
índices o coeficientes que a tal fin establezca con base en resultados
 obtenidos por empresas independientes dedicadas a actividades de iguales o similares
características.

La ley Argentina toma la regla del mejor método: se establecen los parámetros para aquellos
productos que tengan por objeto la explotación agrícola, petrolera, minera, etc. en el art 15
párrafo 6.
Esto se da cuando el directorio de una empresa está vinculado a otra, y se hacen operaciones
internacionales de compraventa, se entiende que no son parte de las transacciones normales
del mercado. Acá puede haber un traslado de divisas encubierto. Cuando las partes son
vinculadas, el Estado está facultado para determinar la materia imponible utilizando
parámetros objetivos del mercado. Es decir, que el Estado no se meterá en las cuestiones
internas de la empresa, el precio no se modificará, pero se utilizará el precio de una
operatoria normal para determinar las cuestiones tributarias. Entonces las empresas tendrán
que tributar como si el precio de mercado hubiera sido normal.
El contribuyente puede denunciar que son empresas vinculadas y pagar la tributación
correspondiente. Todos los métodos para determinar cuándo son vinculadas se aplican los
criterios del “arms length”, es decir que mide la distancia entre las empresas.
Entonces los precios de transferencia son una operatoria que se usa para categorizar la
transacción en base a reglas objetivas de mercado, generando una situación análoga a
la de empresas que no tuvieran vinculación.
Resolución de AFIP 11/22 como norma abierta describe situaciones en las cuales se podría
encontrar vinculación.
Qué pasa cuando la transacción se hace entre empresas vinculadas: se entiende que no hay una
verdadera confrontación de intereses. El precio de venta puede no estar sujeto a la realidad ni
a las reglas del mercado. Puede darse que las partes violen las normativas tributarias,
encubriendo reenvíos de divisas u otros encubrimientos.
Están sometidas a esta normativa especial una persona en Argentina, y otra persona más. La ley
enuncia los paraísos fiscales y los somete a este procedimiento del precio de la transferencia.
151 152

PARAÍSOS FISCALES (Tax Havens) Concepto.

Son aquellas jurisdicciones tributarias donde se otorgan privilegios tributarios tanto a personas
residentes como a domiciliadas en el exterior. Por lo general, en este tipo de jurisdicciones
rige el secreto bancario, presentan gran flexibilidad jurídica para la constitución y
administración de sociedades locales con anonimato de los accionistas.
Son Estados donde se dan situaciones de muy baja o nula tributación, que tienen un secreto
riguroso y que no exigen demasiadas justificaciones de la proveniencia del dinero.
A nivel Internacional se le requiere a estos países que tengan un nivel de tributación entre el 15 y el
20% y que se conviertan en países cooperadores en lo relativo a brindar información
internacional.
A partir del decreto 589/2013, en la página de AFIP se encuentra un listado de países cooperadores
(que con esos países hay firmados convenios de cooperación de información). Antes había
 una presunción donde se presumía que había negocio simulado cuando se tenía fondos en
esos paraísos; el criterio actual es más justo: es más complejo y riguroso para el Fisco llegar
a probarlo, tiene que hacer una tarea fiscalizadora más rigurosa.

COMERCIO ELECTRÓNICO (e-commerce). Concepto.

Se dan cuando las transacciones comerciales se realizan a través de medios electrónicos:

a) Indirecto: el envío del bien se produce por un canal tradicional aunque la operación se realiza
electrónicamente. Es decir, se concreta con la entrega física de bienes adquiridos en el
extranjero por vía electrónica. En este caso se grava el bien en la oportunidad del cruce de
frontera.
b) Directo: cuando todo –las contrataciones, el pago y el bien- se realiza de manera electrónica.
Se trata del envío de bienes digitalizados por vía electrónica.
Es tan importante el volumen que va adquiriendo que está obligando a los Estados a cambiar los
criterios de vinculación.
Incide mucho en los impuestos al consumo. En I.V.A. tenemos el criterio del país de destino: se
grava cuando el bien se consume en el país.

UNIDAD VII

Puntos 1 y 2

DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

La Administración fiscal: a nivel nacional (AFIP-DGI y AFIP-DGA) y a nivel provincial

(Agencia de Recaudación Provincia de Buenos Aires)
El derecho administrativo tributario es un conjunto de normas y principios que rigen la relación
151 administrativa- tributaria. Aquí también surgirán obligaciones, pero no 152
de naturaleza tributaria
(como lo es la obligación de dar de pagar el tributo); estas obligaciones consisten en
obligaciones de hacer, no hacer o tolerar, y también puede suceder que los sujetos de la
obligación tributaria material no coincidan con los sujetos de la obligación tributaria del
derecho administrativo porque pueden establecerse obligaciones formales en cabeza de otros
sujetos que no sean los contribuyentes (por ejemplo, los responsables).
Finalidad del Derecho Administrativo Tributario

1) Recaudar: son todos esos procedimientos a través de los cuales se regula el efectivo ingreso
de esas sumas de dinero de parte de los ciudadanos a las arcas estatales.
No necesariamente se van a establecer obligaciones en cabeza de quien debe pagar el impuesto
(por ejemplo, la obligación de informar de los escribanos).
Se establece en cabeza del contribuyente y otros responsables distintas obligaciones que no son
de pagar (por ejemplo, la presentación de las declaraciones juradas).
 Necesariamente debe existir una vinculación entre la política tributaria que se delinea por un Estado
y la Administración tributaria.

Los planes de gestión implican planificar cómo se llevarán adelante los objetivos para el organismo.

¿Cuáles son las circunstancias que el organismo de Recaudación debe ponderar?

a) Niveles de evasión: Cuáles son los impuestos potenciales y cuáles son los efectivamente
declarados.
b) Niveles de incumplimiento: Cuáles de los efectivamente declarados son pagados.
c) Costo de fiscalizar

En definitiva, el derecho formal o administrativo tributario estudia el conjunto de normas jurídicas

que rigen la actividad de la administración pública tendiente a la percepción de los tributos, y
las facultades que el ordenamiento les ha otorgado para el cumplimiento de su fin.

LA ADMINISTRACIÓN FISCAL A NIVEL NACIONAL: AFIP

La actividad recaudatoria de los tributos nacionales se encuentra a cargo de la Administración

Federal de Ingresos Públicos.
Las funciones y facultades referentes a la recaudación, fiscalización, determinación y devolución de
impuestos que se atribuyen a este organismo son de gran amplitud.
La creación de la AFIP tuvo lugar con el dictado del Decreto 1156/96 que en su artículo 1 ordenó
fusionar la Administración Nacional de Aduanas y la Dirección General Impositiva. Estos
organismos fiscales disueltos pasaron a ser Direcciones Generales que dependen de la AFIP
(la DGA: Dirección General de Aduanas y la D.G.I.).
En el año 1997 hubo grandes confiscaciones en la A.N.A. (Administración Nacional de Aduanas)
por hechos de corrupción por casos de aduanas paralelas; con motivo de ello se dictan dos
151 decretos 1156/96 y 1586/96, por el cual se fusionan la A.N.A. y la D.G.I.
152

El decreto 618/97 en su artículo 1 establece que la AFIP ejerce todas las funciones que les habían
sido asignadas a la DGA y a la DGI. Este decreto es un D.N.U. En su artículo 3 se encuentra
delimitada la función del organismo de recaudación a nivel nacional
Contenido del organismo de recaudación

1) D.G.I. y A.N.A
2) Lo relativo a los recursos de la seguridad social estuvo en cabeza de la DGI hasta el año 2001
que a través del decreto 1231 que creó la Dirección de Recursos de la Seguridad Social.
Hoy por hoy la AFIP está conformada por 2 direcciones:

1) DGI –DGA: en materia impositiva, la DGI; en materia aduanera, la DGA.

2) DGRRSS: en materia de los recursos de la seguridad social.
Artículo 3 del decreto 618/97: La AFIP será el Ente de ejecución de la política tributaria y aduanera
de la Nación aplicando las normas legales correspondientes. Tendrá las funciones y
 facultades de los organismosfusionados mencionados en el artículo 1º del presente y en
especial las detalladas en este artículo, sin perjuicio de las conferidas por otras normas:
a) La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las normas
legales respectivas, y en especial de:
b) El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las normas legales respectivas.

c) La clasificación arancelaria y valoración de las mercaderías.

d) Todas aquellas funciones que surjan de su misión y las necesarias para su administración
interna.

La AFIP es un sujeto de derecho y actúa como entidad autárquica en el orden administrativo, bajo
el control de legalidad y superintendencia general que ejerce sobre ella el Ministerio de
Economía.
En materia tributaria rige el principio de reserva de ley, pero la AFIP fue creada por un DNU (que
expresamente se dice en la Constitución Artículo 99 inc 3 que no se puede legislar en materia
tributaria): hay algunos aspectos del derecho tributario donde se aplica el principio de reserva
de ley, y hay otros supuestos donde no es necesario: esto es materia Administrativa, de
organización interna, por lo que no se aplica el principio de reserva de ley.
En el caso Monteverde se expidió en ese sentido el Tribunal Fiscal de la Nación. En el fallo
Guillermo Cóppola del año 1998, el Tribunal Fiscal dijo que la materia tributaria ha sido
interpretada en el sentido de que la reserva de ley se refiere a la creación de contribuciones
sin posibilidad de establecer delegaciones, pero en la parte formal la presencia legal se da en
forma mediata. El problema es que el órgano que se creó por Decreto tiene facultad para
dictar normas.
Cómo se estructura el AFIP

1) Administrador Federal de ingresos públicos: es quien está a la cabeza.

151 2) Las tres direcciones: DGA-DGI-DGRSS. 152
3) Subsecretarías: algunas dependen directamente del administrador; y otras de cada una de las
direcciones.

La superintendencia de AFIP la tiene el Ministerio de Economía.

Es decir, la AFIP está a cargo de una persona designada como Administrador Federal por el Poder
Ejecutivo Nacional, a propuesta del Ministerio de Economía. Tiene rango de secretario y están
a su cargo las funciones y deberes de los arts 6,7,8 y 9 del decreto 618/97.
En el ejercicio de sus atribuciones, el Administrador Federal representa a la AFIP.

Subordinados al Administrador, hay un Director General a cargo de la DGI, otro a cargo de la DGA
y otro a cargo de la DGRSS.
La actuación de estos directores generales debe estar adecuada a las políticas dictadas por el
administrador federal y las normas legales que regulan la materia de su competencia.
Las funciones de administrador y directores están en el artículo 4.
 No pueden ejercer otros cargos públicos, excepto la docencia.

El administrador federal conserva la máxima autoridad dentro del organismo y puede avocarse el
conocimiento y decisión de cualquiera de las cuestiones planteadas ante los funcionarios
inferiores.

FACULTADES DE ORGANIZACIÓN INTERNA

Las autoridades de la AFIP tienen funciones de organización interna, las que están enumeradas por
el artículo 6 del decreto 618/97:
a) Representar legalmente a la AFIP.
b) Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la AFIP en sus aspectos estructurales,
funcionales y de administración de personal.
c) Entender en el proceso de negociaciones colectivas de trabajo con las entidades
gremiales que representen al personal.
d) Dictar los reglamentos de personal que no encuadren en negociaciones colectivas de trabajo o
que correspondan a niveles jerárquicos no comprendidos en las mismas.
e) Designar personal con destino a la planta permanente o transitoria así como también
promover, sancionar y disponer bajas, con arreglo al régimen legal vigente.
f)Efectuar contrataciones de personal para la realización de labores estacionales.
g) Promover la capacitación del personal.
h) Participar en representación de la AFIP, en el orden nacional e internacional.
i) Autorizar los viajes al exterior de personal competente del organismo, en cumplimiento de
misiones, por un lapso no mayor de TRESCIENTOS SESENTA Y CINCO (365) días, de
conformidad con las normas legales en vigencia.
j) Autorizar la prestación de servicios a terceros con carácter oneroso
k) Elevar anualmente al MINISTERIO DE ECONOMIA. el plan de acción y el anteproyecto de
presupuesto de gastos e inversiones para el ejercicio siguiente y la memoria anual.
l) Administrar el presupuesto, resolviendo y aprobando los gastos e inversiones del
151 organismo. 152

m) Licitar, adjudicar y contratar obras públicas y suministros, adquirir, vender, permutar, transferir,
locar, construir y disponer de toda forma respecto de bienes muebles e inmuebles para el uso
de sus oficinas o del personal, conforme las necesidades del servicio, aceptar donaciones
con o sin cargo, todo ello de conformidad con las normas legales en vigencia.
n) Determinar los responsables jurisdiccionales de los Fondos Rotatorios Internos y de
Cajas Chicas, estableciendo el monto y su régimen de reposición
o) Propender a la más amplia y adecuada difusión de las actividades y normatividad del
organismo.
p) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,
compatible con el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se
entenderá que la norma consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter
taxativo.
2) Los Directores Generales tendrán las atribuciones y responsabilidades:

a) Establecer con carácter general los límites para disponer el archivo de los casos de
 fiscalización, determinación de oficio, Liquidación de deudas en gestión administrativa o
judicial, aplicación de sanciones u otros conceptos o procedimientos a cargo del organismo,
que en razón de su bajo monto o incobrabilidad no impliquen créditos de cierta, oportuna y
económica concreción.
b) Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos en todos los asuntos de
su competencia en los que sea parte el organismo o en los que se pudieren afectar sus
intereses.

c) Designar los funcionarios que ejercerán en juicio la representación de la AFIP en causas que
se substancien ante cualquier fuero, incluso el criminal.
d) Fijar el horario general y los horarios especiales en que desarrollará su actividad el organismo.

e) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo compatible
con el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se entenderá
que la nómina consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter taxativo.
También tiene funciones de dirección del organismo, que están en el artículo 9, y también las
funciones de juez administrativo que tiene. Las funciones de dirección están en el art. 9 y es
una enumeración no taxativa dentro de las que se encuentra la devolución de impuestos,
conceder esperas para el pago, realizar investigaciones en el extranjero y toda otra atribución
necesaria.

FACULTADES DE REGLAMENTACIÓN (artículo 7) SE TOMAN

En el artículo 7 del decreto 618/97 se establecen importantes atribuciones para el administrador

federal quien puede “impartir normas obligatorias generales para los responsables y terceros,
en las materias en que las leyes autorizan a la AFIP a reglamentar la situación de
aquellos frente a la Administración”.

151 Son normas administrativas obligatorias que en las materias autorizadas152 por ley puede el
administrador dictarlas. Tienen vigencia a partir de su publicación en el Boletín Oficial y
la impugnación judicial no suspende el acto.
Son actos administrativos de alcance general.

Los límites de estas facultades son:

1) El principio de reserva de ley : a partir de una resolución reglamentaria no puede crear un

tributo, modificarlo ni desvirtuar el espíritu de la ley.
2) Debe regir el principio de razonabilidad

El Administrador Federal estará facultado para impartir normas generales obligatorias para los
responsables y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la AFIP a reglamentar la
situación de aquellos frente a la Administración.
 Las citadas normas entrarán en vigor desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial, salvo
que ellas determinen una fecha posterior, y regirán mientras no sean modificadas por el
propio Administrador Federal o por el Ministerio de Economía:
En especial, podrá dictar normas obligatorias en relación a los siguientes puntos:

1) Inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción y forma de

documentar la deuda fiscal por parte de los contribuyentes y responsables.
2) Inscripción de agentes de información y obligaciones a su cargo.

3) Determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para estimar de
oficio la materia imponible, así como para determinar el valor de las transacciones de
importación y exportación para la aplicación de impuestos interiores, cuando fuere necesario.
4) Forma y plazo de presentación de declaraciones juradas y de formularios de liquidación
administrativa de gravámenes.
5) Modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a cuenta,
anticipos, accesorios y multas.
6) Creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información.

7) Libros, anotaciones y documentos que deberán llevar, efectuar y conservar los responsables y
terceros, despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores,
exportadores y demás administrados, fijando igualmente los plazos durante los cuales éstos
deberán guardar en su poder dicha documentación y en su caso, Ios respectivos
comprobantes.
8) Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos tendientes a
realizar una verificación, requerir información con el grado de detalle que estime conveniente
- de la inversión, disposición o consumo de bienes efectuado en el año fiscal, cualquiera sea
el origen de los fondos utilizados (capital, ganancias gravadas, exentas o no alcanzadas por
el tributo).
151 152
9) Suspensión o modificación, fundada y con carácter general, de aquellos requisitos legales o
reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control
aduanero, la aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el interés fiscal.
10) Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la licita tenencia de
mercadería de origen extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto podrán exigirse
declaraciones juradas de existencia, estampillado, marcación de mercadería, contabilización
en libros especiales o todo otro medio o sistema idóneo para tal fin.
11) Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer
párrafo del presente artículo, para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de
los gravámenes y control del comercio exterior a cargo del organismo.

Cómo se impugnan los reglamentos de la AFIP

Para poder impugnarlo, debe estar publicado, debe estar vigente y agotar la vía administrativa.
 El decreto 618/97 no tiene previsto un régimen recursivo especial, por lo que ante esta laguna,
debe acudirse a la ley 19.549 y a su decreto reglamentario. La reglamentación general de
AFIP puede impugnarse por 2 vías:
1) Vía directa de impugnación: La ley 19.549 en sus artículos 73 y 89 prevé el recurso jerárquico
contra actos administrativos de alcance general, naturaleza de la cual participan las
normas reglamentarias expedidas por AFIP. Este recurso jerárquico puede ser deducido por
quien tenga un derecho subjetivo o un interés legítimo ante el Ministerio de Economía, pero
debe interponerse ante la propia AFIP dentro de los 15 días de publicado, quien debe elevarlo
en el término de 5 días.
2) Vía indirecta: Se puede cuestionar una reglamentación por vía indirecta, es decir, al generar un
perjuicio en el caso concreto.
El reglamento está subordinado a las leyes, es decir que no puede alterar la esencia de la
ley.

Otras normas de alcance general

En la disposición AFIP 446/2009, punto d) están los distintos nombres y cuál es el contenido de los
actos que dicta AFIP a nivel nacional:
a) Resoluciones Generales: son actos dictados por la AFIP, que pueden ser tanto reglamentarias
como de interpretación. Pero no puede una misma disposición tener funciones de
reglamentación y de interpretación al mismo tiempo. Son actos de alcance general.
b) Resoluciones Administrativas: tiene alcance particular destinado a los administrados, de
carácter obligatorio para ellos dictados sobre la base de los arts 4, 9 y 10 del decreto.
c) Actos externos de carácter no resolutivo: Circulares, notas externas, dictámenes, actos internos
(disposiciones, instrucciones generales, etc.): las circulares tienen carácter general; las notas
externas de carácter particular.

151 152
FUNCIONES DE INTERPRETACIÓN (artículo 8)

Una atribución muy importante a cargo del administrador federal es la “interpretación” de sus
normas o leyes fiscales. Esta facultad es complementaria y guarda estrecha relación con la
función de reglamentación.
Estas facultades nunca pueden ser contrarias a la letra y el espíritu de la ley formal que se
intenta reglamentar o interpretar (art. 99 inc 2 de la Constitución Nacional).
Las facultades de interpretación están expresamente previstas en el artículo 8 del Decreto 618/97:

El Administrador Federal tendrá la función de interpretar con carácter general las disposiciones de
este decreto y de las normas legales que establecen o rigen la percepción de los gravámenes
a cargo de la AFIP, cuando así lo estime conveniente o lo soliciten los contribuyentes, y
cualquier otra organización que represente un interés colectivo, siempre que el
pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general. El pedido de tal pronunciamiento no
suspenderá cualquier decisión que los demás funcionarios de la AFIP hayan de
 adoptar en casos particulares.

Las interpretaciones del Administrador Federal se publicarán en el Boletín Oficial y tendrán el

carácter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de QUINCE (15) días hábiles
desde la fecha de su publicación, no fueran apeladas ante el Ministerio de Economía por
cualquiera de las personas o entidades mencionadas en el párrafo anterior, en cuyo caso
tendrán dicho carácter desde el día siguiente a aquel en el que se publique la aprobación o
modificación de dicho Ministerio. En estos casos, deberá otorgarse vista previa al
Administrador Federal para que se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretación.
Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que las dictó o el Ministerio de
Economía, con sujeción a lo dispuesto en el párrafo precedente, pero las rectificaciones no
serán de aplicación a hechos o situaciones cumplidas con anterioridad al momento en que
tales rectificaciones entren en vigor.

FUNCIONES DE JUEZ ADMINISTRATIVO (artículo 9)

En el artículo 9 del decreto 618/97 se establecen en detalle las funciones y facultades de juez
administrativo del administrador federal, director general de la DGI y director general de la
DGA.
Estos funcionarios ejercen funciones de juez administrativo en:

a) La determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes

b) En las repeticiones
c) En la aplicación de multas
d) En la resolución de los recursos de reconsideración

Las normas fiscales no definen qué se entiende por “juez administrativo”. Debe entenderse que es
aquel funcionario competente para emitir actos administrativos relacionados con la obligación
tributaria sustantiva, aplicación de sanciones, repetición de tributos y otros que producen
151
efectos jurídicos generales o especiales sobre los contribuyentes o responsables.
152

Es en definitiva quien tiene competencia para dictar el acto administrativo por el cual se impone una
multa o clausura o se determina un impuesto de oficio.

El artículo 10 del decreto 618/97 establece que tanto el administrador federal como los
directores generales en sus respectivas jurisdicciones son las autoridades
competentes que determinan qué funcionarios y en qué medida los sustituyen en sus
funciones de juez administrativo, debiendo emitir a tal fin las resoluciones
correspondientes.
Es decir, originariamente quien es juez administrativo es el administrador federal, pero esa facultad
también lo tienen los directores; y puede ser delegada la función.
Las designaciones de funcionarios que ejerzan las funciones de juez administrativo deben
recaer en abogados o contadores públicos.
 ¿Quiénes pueden ser jueces administrativos?

a) Contadores: si es contador, debe contar con un dictamen jurídico previo.

b) Abogados

FUNCIONES DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN

Un procedimiento de trascendental importancia en el derecho formal tributario es el relativo a la

verificación y fiscalización de las obligaciones tributarias sustantivas.
En los arts 33 a 38 de la ley 11.683 se sistematizan amplias atribuciones de la AFIP para que
pueda realizar de manera eficiente y eficaz la verificación y fiscalización de las obligaciones
tributarias sustantivas, las cuales importan correlativamente deberes formales para
contribuyentes y responsables.
Es así que este procedimiento tiene un marcado carácter inquisitivo y su finalidad primordial
es comprobar la correcta aplicación de la ley tributaria sustantiva por parte de los
contribuyentes.
Esencialmente, el organismo recaudador debe verificar dos cuestiones:

a) Si hay hechos imponibles que se han configurado en la realidad de los hechos que no han sido
declarados.
b) Controlar que lo que está declarando el contribuyente se adecua a la realidad de los hechos.

Los funcionarios respecto de las cuestiones conocidas a través de su actuación fiscalizadora tienen
el deber de guardar secreto.
A NIVEL PROVINCIAL:

ARBA

Se creó en el 2007 mediante la ley 13.766, que fusionó la Subsecretaría de Ingresos Públicos, la
151 Dirección Provincial de Rentas y la Dirección Provincial de Catastro. 152
Tiene su domicilio en La Plata.

A la cabeza de ARBA tenemos una Dirección Ejecutiva y después hay subdirecciones. Los artículos

de la ley que conviene leer son: 1 a 10.

En relación a los actos administrativos que puede dictar, están en la resolución normativa 1/2008.
Son los mismos actos que en la Nación pero con otros nombres. Habla de “resolución
interna” en vez de la resolución general.
La estructura interna de ARBA está en la resolución normativa 5/2008.

A NIVEL MUNICIPAL

Art. 190 a 197 de la Constitución de la Provincia de Buenos Aires delinea cuáles son las
atribuciones del régimen Municipal. En el art. 192, inc 7 establece que el Poder Ejecutivo
 puede realizar los nombramientos de los funcionarios. El art. 193 refiere que ante todo
aumento o contribución de mejoras es importante: debe ser elegido de un listado para poder
participar.
El decreto 6779/1968, es la ley orgánica de las municipalidades. Son importantes los artículos 107,
109, 117. La recaudación está en cabeza del departamento ejecutivo. En las municipalidades
hay un Secretario de Hacienda y Desarrollo Económico y la secretaría respectiva.
Leer resolución normativa 1/2008 a nivel Provincial donde en esa resolución se establece cuáles
son las denominaciones y contenidos de los distintos actos que dicta el organismo.
SECRETO FISCAL

El artículo 101 de la ley 11.683 impone el secreto fiscal sobre las declaraciones juradas,
manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten ante la AFIP y los
juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen esas informaciones.
Específicamente, obliga a guardar tal secreto a los magistrados, funcionarios, empleados
judiciales o dependientes de la AFIP, que no pueden comunicar a persona alguna lo
que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones “salvo a sus
superiores jerárquicos”.
Los terceros que divulguen o reproduzcan informaciones fiscales incurren en la pena del art 157 del
Código Penal.
El instituto del secreto fiscal se inspira en principios orientados a obtener un mejor cumplimiento
espontáneo de las obligaciones tributarias. Es decir, no solamente existe Secreto Fiscal
respecto a la información tributaria de un contribuyente –porque lo dice la Constitución- sino
también porque si la información fuese pública, esto desalentaría la información y declaración.
Lo que no se puede revelar son los datos de la declaración jurada pero sí se puede revelar la
no presentación de la misma.
El artículo 19 de la Constitución Nacional es muy importante.

151
Excepciones 152

Casos en los que el secreto fiscal no rige

1) Cuando es necesaria la publicación por edictos

2) Para los organismos recaudadores entre sí
3) Para personas o empresas a las que se les encomienden tareas administrativas, relevamiento
de estadísticas, computación, confección de padrones
Las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten a
la Dirección y los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas
informaciones, son secretos.
Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la Dirección, están
obligados a mantener el más absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el
desempeño de sus funciones sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aún a solicitud del
interesado, salvo a sus superiores jerárquicos.
 Las informaciones expresadas no serán admitidas como prueba en causas judiciales, debiendo los
jueces rechazarlas de oficio, salvo en las cuestiones de familia, o en los procesos criminales
por delitos comunes cuando aquéllas se hallen directamente relacionadas con los hechos que
se investiguen, o cuando lo solicite el interesado en los juicios en que sea parte contraria el
Fisco Nacional, provincial o municipal y en cuanto la información no revele datos referentes a
terceros.
Los terceros que divulguen o reproduzcan dichas informaciones incurrirán en la pena prevista por el
artículo 157 del Código Penal, para quienes divulgaren actuaciones o procedimientos que por
la ley deben quedar secretos.
El secreto establecido en el presente artículo no regirá:

a) Para el supuesto que, por desconocerse el domicilio del responsable, sea necesario recurrir a
la notificación por edictos;
b) Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales, siempre que las
informaciones respectivas estén directamente vinculadas con la aplicación, percepción y
fiscalización de los gravámenes de sus respectivas jurisdicciones.
c) Para personas o empresas o entidades a quienes la Dirección General Impositiva encomiende
la realización de tareas administrativas, relevamientos de estadísticas, computación,
procesamiento de información, confección de padrones y otras para el cumplimiento de sus
fines. En estos casos regirán las disposiciones de los tres (3) primeros párrafos del presente
artículo, y en el supuesto que las personas o entes que referidos precedentemente o terceros
divulguen, reproduzcan o utilicen la información suministrada u obtenida con motivo o en
ocasión de la tareas encomendada por el organismo, serán pasibles de la pena prevista por
el artículo 157 del Código Penal. (Inciso c) del artículo 101 incorporado por Ley Nº 23.314, y,
ultimo párrafo del artículo 101, según Ley 23.314.).
La Dirección General Impositiva estará obligada a Suministrar, o a requerir si careciera de la
misma, la información financiera o bursátil que le solicitaran, en cumplimiento de las
funciones legales, la Administración Nacional de Aduanas, la Comisión Nacional de Valores y
151
el Banco Central de la República Argentina, sin que pueda alegarse 152
respecto de ello el
secreto establecido en el Título V de la Ley 21.526 y en los artículos 8º, 46 y
48 de la Ley 17.811, sus modificatorias u otras normas legales pertinentes. (Inciso c) del artículo
101 incorporado por Ley Nº 23.314, ultimo párrafo del artículo 101 según Ley 23.314.).

UNIDAD VIII

Puntos 3 a 6

LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA

La determinación de la obligación tributaria consiste en el acto o conjuntos de actos emanados

de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente dirigidos a precisar,
en cada caso particular, si existe una deuda tributaria; en su caso, quién es el obligado
a pagar el tributo al fisco y cuál es el importe de la deuda.
 Es decir, consiste en establecer la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo
imponible y el alcance de la obligación
La obligación tributaria nace para el contribuyente cuando realiza el hecho imponible. Lo que hay
que conectar es qué sucede con ese hecho imponible, cuáles son las formas de determinarlo
o liquidarlo.
Distintas formas de determinación:

Siguiendo a Villegas, hay una clasificación tripartita de los procedimientos de determinación:

a) Determinación por el sujeto pasivo: la declaración por sujeto pasivo o declaración jurada tiene
carácter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente.

b) Determinación mixta: este tipo de determinación es el que efectúa la administración con la

cooperación del sujeto pasivo. A diferencia del procedimiento anterior, el sujeto pasivo aporta
los datos que le solicita el fisco, pero quien fija el importe a pagar es el órgano fiscal.

c) Determinación de oficio: es la determinación que practica el fisco.

Si nos remontamos en la historia, había mucha menos cantidad de impuestos, menos

contribuyentes y el Fisco no tenía las estructuras que tiene hoy. Los sistemas se basaban en
padrones o registros: pocos contribuyentes pero muy grandes.
Cuando comienza a crecer el gasto público, se hace necesario aumentar el ingreso tributario.
Aparece entonces en el país la autodeclaración por el contribuyente o la Declaración
Jurada.
La determinación tributaria por el contribuyente. Declaración Jurada. Efectos, Otros deberes
formales

El artículo 11 de la ley 11.683 prevé como regla general el sistema de autoliquidación por parte
del contribuyente y/o responsable mediante la presentación de declaraciones juradas,
151 salvo cuando se disponga expresamente otro sistema de liquidación. 152 En el Código
Fiscal, es el artículo 42.
Artículo 11 de la ley 11.683: “La determinación y percepción de los gravámenes que se
recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones
juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y
plazos que establecerá la AFIP.
Cuando ésta lo juzgue necesario, podrá también hacer extensiva esa obligación a los terceros que
de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y
demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas.
El P.E.N. queda facultado para reemplazar, total o parcialmente, el régimen de declaración
jurada a que se refiere el párrafo anterior, por otro sistema que cumpla la misma finalidad,
adecuando al efecto las normas legales respectivas.
La AFIP podrá disponer con carácter general, cuando así convenga y lo requiera la naturaleza del
gravamen a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de
 datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posee.”
El Código Fiscal repite la misma fórmula en el art 42.

Carácter declarativo de la Declaración Jurada: naturaleza declarativa

La ley dice “sobre la base de declaraciones juradas” y aquí se da la discusión sobre la naturaleza
jurídica de la misma: la ley debería decir “mediante una declaración jurada” porque la frase
primitiva implica darle la naturaleza a la misma de constitutiva del hecho imponible, lo cual es
incorrecto; en Alemania hubo teorías que le daban a la DDJJ naturaleza constitutiva.
La doctrina argentina es conteste en afirmar el carácter declarativo de la declaración jurada:
es el procedimiento que deben realizar los contribuyentes para interpretar los
impuestos, si realizaron el hecho imponible, si no hay ninguna exención, cuantificar la
base imponible, aplicar las alícuotas, etc. es decir, todo ese procedimiento para la
presentación.
Es decir, el régimen de la declaración del contribuyente no constituye un elemento de carácter
sustancial, la declaración jurada tiene efectos declarativos, porque la obligación
tributaria no nace al presentarse la misma, sino cuando se produce el hecho imponible
(en la medida que no haya exenciones y beneficios tributarios) independientemente de su
determinación.

Concepto de la Declaración Jurada

La declaración jurada es un acto que manifiesta el saber y la voluntad de cumplir una

obligación. Esencialmente, su finalidad consiste en colaborar con la administración
haciéndole saber el conocimiento y voluntad del obligado de extinguir una determinada
obligación.
La mayor parte de los impuestos se basan en este sistema.

Por un lado, la DDJJ obliga al contribuyente acerca de la certeza que tienen los datos que
151 152
consigna; por otro lado, no las puede modificar en menos salvo que la diferencia sea producto
de errores de cálculo.
Esto se realiza a través de aplicativos que el contribuyente encuentra en las páginas web de AFIP.
Ese supuesto de error de cálculo ya no puede suceder.

¿Qué pasa si el contribuyente presenta una DDJJ en menos por un error conceptual? Rectificación
de las declaraciones juradas
El artículo 15 de la ley 11.683 prohíbe la reducción del monto consignado en las declaraciones
juradas mediante la presentación de nuevas declaraciones posteriores, salvo que se
hubieran cometido errores de cálculo en los que se posibilita su rectificación.
Si presenta una declaración jurada en menos por un error conceptual, eso el Fisco lo tomará como
una acción de repetición.
En general si el error surge de una forma manifiesta, el Fisco puede de oficio o a pedido de parte
 proceder a la compensación del saldo o a la devolución.

Si no surge de forma manifiesta, el contribuyente tendrá que accionar por repetición para pedir lo
abonado de más.
Si el contribuyente rectifica voluntariamente en más, puede hacerlo pero siempre será responsable
por las diferencias.
En el decreto reglamentario están todas las formalidades que requiere la DDJJ (plazos,
vencimientos, aplicativos que el contribuyente debe usar).

EFECTOS de la Declaración Jurada

1) Declarativa, no constitutiva.

Presentar la declaración jurada es cumplir con el deber formal, que generará la obligación de
pago. Si el contribuyente no paga voluntariamente, el Fisco intimará y eventualmente
procederá a iniciar la ejecución forzada (por vía del apremio).

La Liquidación Administrativa

En el mismo artículo 11 se encuentra también otro tipo de liquidación: la liquidación administrativa.

Sobre la base de algún dato aportado por el contribuyente, la liquidación la hace el Fisco y la envía
al contribuyente para que el mismo la abone. En Nación no hay ejemplos de esto hoy día; en
Provincia por liquidación administrativa son los impuestos que tienen que ver con los
Registros (automotor e inmobiliario).
El hecho de que sea una liquidación administrativa no quiere decir que no esté sujeta a ninguna
impugnación. El Fisco la realiza en función de un dato que aportó el contribuyente al Registro.

151
LA DECLARACIÓN MIXTA 152

En Nación tenemos el sistema de la declaración jurada y la declaración mixta: la declaración mixta

se realiza para los tributos aduaneros, la realiza el Fisco pero con ayuda del
contribuyente: le pide al contribuyente que le aporte datos sobre la mercadería,
cuestiones relativas a la aduana, importación y exportación.
El contribuyente le debe aportar al Fisco datos.

La regla igualmente es la declaración jurada por el propio contribuyente. Tiene una presunción de
exactitud pero está sujeta al control del Fisco.
Con respecto a la exactitud de lo declarado, el Fisco lo verificará a través de las facultades de
fiscalización e investigación que tiene.
La declaración jurada está sujeta a verificación por parte del fisco.

LA DETERMINACIÓN DE OFICIO
 Naturaleza Jurídica

La determinación de oficio es un verdadero acto administrativo, productor de efectos jurídicos

directos, como es la liquidación de una deuda al sujeto pasivo, que tiene por finalidad
establecer la cuantía de la obligación tributaria del contribuyente e intimar a su pago.
Es la forma subsidiaria de determinación. El contribuyente tiene como principal obligación formal la
presentación de la declaración jurada, pero no es la única, tiene un sinfín de obligaciones
formales: desde el 1990/91 tiene que facturar (emitir recibos, facturas o documentos
equivalentes por todas o cada una de las operaciones realizadas); tiene que llevar
determinados libros y registrar sus operaciones; realizar DDJJ informativas, etc.
Entonces podemos decir que la determinación de oficio es un procedimiento administrativo
especial que se rige por la ley 11.683 en caso de Nación; y en caso de Pcia. de Bs. As.
por el Código Fiscal.
En general la determinación de oficio es el procedimiento subsidiario establecido en el art 16
de la ley 11.683; 44 y 45 del Código Fiscal.

Teorías sobre su naturaleza Jurídica

a) Es un acto jurisdiccional: autores como Jarach y García Vizcaíno entienden que la

determinación de oficio reviste carácter jurisdiccional, pues en su aspecto objetivo no difiere
del pronunciamiento del juez y tiene como contenido pronunciar el derecho, es decir, cumplir
una función jurisdiccional.
b) Es un acto administrativo: Giuliani Fonrouge y Villegas coinciden en señalar que la
determinación de oficio es un acto administrativo, por lo cual el específico procedimiento
empleado para efectuar la determinación por el fisco carece de carácter jurisdiccional.
Sustentan esta afirmación diciendo que la actividad de determinación corresponde a la
administración activa y persigue el fin declarativo y formal, no decidiéndose ninguna situación
de contradicción plena. La actividad jurisdiccional recién comienza con la impugnación del
151 152
acto, posterior a su emisión. Como acto administrativo que es, el acto de determinación
requiere para su validez la observancia de requisitos que hacen a la aptitud del funcionario
que lo admite (competencia), al contenido del acto (circunstancias de hecho, motivación) y a
las formas.

Supuestos en los cuales el Fisco puede iniciar la determinación de oficio

El artículo 16 de la ley 11.683 dice que: Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas
o resulten impugnables las presentadas, la AFIP procederá a determinar de oficio la
materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen
correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha materia, sea
mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y
magnitud de aquélla.
Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que
 intervienen en la fiscalización de los tributos, no constituyen determinación
administrativa de aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las
atribuciones de jueces administrativos.

De este artículo extraemos que el Fisco puede iniciar la determinación de oficio en estos dos casos:

a) Ausencia de presentación de Declaración Jurada

b) Declaración Jurada Inexacta

La determinación de oficio es la que realiza un funcionario con el rango de juez administrativo.

No cualquier funcionario puede determinar de oficio la materia imponible. La ley misma dice que las
liquidaciones que hacen los inspectores no tienen el carácter de determinación de oficio;
determinación de oficio es el acto que realiza el juez administrativo, que determina cuál
es el impuesto resultante, cuáles son los sujetos alcanzados, si tiene que liquidar el
gravamen lo hace en ese acto y, si considera necesario, debe calificar la conducta para
la aplicación de una sanción.
Métodos para realizar la determinación de oficio

La AFIP puede utilizar 2 métodos para determinar de oficio las obligaciones tributarias:

1) Sobre base cierta: cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma
directa y con certeza tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial como de la
dimensión pecuniaria de tal obligación.
2) Sobre base presunta: cuando el fisco carece de elementos que le permitan conocer la exacta
dimensión de la materia imponible, acude a una estimación.

El contribuyente puede rectificar en el momento conformando lo que le dice el inspector. Ese es el

ajuste, pero no es determinación de oficio: esto significa que eso que presenta el
contribuyente conforme a lo que le dijo el inspector puede ser sujeto a una determinación de
151 152
oficio.
Si el contribuyente no está de acuerdo y no rectifica, entonces sí viene la determinación de oficio.

Determinación de oficio es todo un procedimiento reglado y resolución determinativa al final.

EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO

El artículo 19 de la ley 11.683 enuncia los efectos que tiene la determinación de oficio.

Esencialmente, el efecto más importante es que no puede ser modificada en contra del
contribuyente, salvo lo que dice el art 19 de la ley 11.683:
Si la determinación de oficio resultara inferior a la realidad, quedará subsistente la obligación del
contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo
pena de las sanciones de esta ley.
 La determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva, una vez
firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos:

a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter

parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido
objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos
aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior.
b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o
dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior
(cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros)

Entonces. si el fisco no deja constancia de que la determinación que realiza es parcial, se entiende
que la verificación es total. Si es total, no puede posteriormente revisar lo que ya determinó.
En el Código Fiscal esto está en el artículo 57.

Con respecto al inciso b) el Fisco no puede tomar ese artículo a su favor: es decir, la omisión de los
datos del inciso b) debe haber sido por una omisión del contribuyente y no por un cambio de
criterio del Fisco.

NATURALEZA JURÍDICA DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO

La naturaleza jurídica de la determinación de oficio, al igual que la Declaración Jurada es

declarativa, no constitutiva.
La discusión de su naturaleza se debió a la postura de Dino Jarach, que le daba naturaleza de acto
jurisdiccional. Jarach entendía que era un acto jurisdiccional porque entendía que el juez
administrativo en función del principio de buscar la verdad material, actuaba como un tercero.
Con lo cual, el acto se convertía en jurisdiccional; porque consideraba al juez administrativo
como un tercero imparcial.
151 152
La mayor parte de la doctrina entiende que no es así; sostienen que la determinación de oficio es
un acto administrativo: tiene una presunción de legitimidad, una ejecutoriedad limitada (para
poder ejecutar el cobro si el contribuyente no lo hace debe acudir a la Justicia, mediante el
apremio o ejecución fiscal). Por lo tanto debe tener todos los requisitos de un acto
administrativo (competencia, objeto, motivación, finalidad, etc.).
Un juez administrativo –que debe ser necesariamente un abogado o un contador- es un funcionario
que está revestido de ciertas facultades.

FORMAS DE DETERMINACIÓN DE OFICIO

La ley 11.683 habla de 2 formas en el artículo 16: Cuando no se hayan presentado declaraciones
juradas o resulten impugnables las presentadas, la AFIP procederá a determinar de oficio la
materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen
correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha materia, sea
 mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia
y magnitud de aquélla.

a) Sobre base cierta: el Fisco tiene los elementos sea porque el contribuyente se los aporta, o
los tiene por el entrecruzamiento de la información. (Por ejemplo, la contabilidad del
contribuyente, las facturas, los depósitos bancarios, etc.). La determinación es sobre base
cierta cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma
directa y con certeza la existencia de la obligación tributaria sustancial y la dimensión
de la misma. Es decir, cuando dispone de todos los antecedentes relacionados con el
presupuesto de hecho. Es el modo normal utilizado por el organismo recaudador.

b) Sobre base presunta: Si el contribuyente no tiene nada o lo que tiene es manifiestamente

apócrifo, el Fisco tiene la posibilidad de acudir a la presunción. Esto se produce cuando el
fisco carece de elementos que le permitan conocer la exacta dimensión de la materia
imponible. No es necesario que el Fisco realice un procedimiento específico para impugnar la
contabilidad, puede acudir a las presunciones.
Para acudir a las presunciones debe fundarlo debidamente pues no puede hacerlo de manera
discrecional. A partir de un indicio –de un hecho que se conoce, el cual debe probar- presume
otro hecho.
La determinación de oficio sobre base presunta es subsidiaria y precede en aquellos casos
en que debido a la inexistencia de elementos, registración contable con notorias
falencias, documentación que no resulte fehaciente o insuficiencias de diversa índole,
se torna imposible la apreciación inmediata de los hechos y bases imponibles.

La regla es determinar sobre base cierta: no es para el Fisco discrecional elegir una u otra forma
de determinación. Sólo cuando no puede determinar sobre base cierta puede ir a la base
presunta.
Las determinaciones mixtas se hacen con una parte sobre base cierta y otra parte sobre
base presunta.
151 152

En el artículo 18 de la ley 11.683 y en el 46 y 47 del Código Fiscal.

La presunción es distinta de la ficción. En la presunción, se parte de un hecho que se

conoce –y se prueba- se infiere un hecho desconocido-presumido- cuya existencia es
muy probable.
La ficción en cambio, es una disposición jurídica que conceptualiza un hecho, sea o no
cierto, y lo reputa como verdadero, sin admitir prueba en contrario. Es algo que el Fisco
toma como una verdad (por ejemplo, dotar de personalidad jurídica a una sucesión indivisa;
para realizar la determinación en el impuesto a las ganancias el Fisco realiza una ficción
temporal de que el contribuyente tiene una determinada ganancia en un lapso de 12 meses).

En el artículo 18 de la ley 11.683 están todas las presunciones de la ley nacional:

La estimación de oficio se fundará en los hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculación
 o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan
inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo. Podrán servir especialmente
como indicios: el capital invertido en la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el
volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el monto de las compras
o ventas efectuadas, la existencia de mercaderías, el rendimiento normal del negocio o
explotación o de empresas similares, los gastos generales de aquéllos, los salarios, el
alquiler del negocio y de la casa-habitación, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera
otros elementos de juicio que obren en poder de la AFIP o que deberán proporcionarles los
agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales,
entidades públicas o privadas, cualquier otra persona, etc.,)
Luego habla de presunciones en particular: el Fisco no puede utilizar más de una presunción
por impuesto y por período fiscal.
Podrá tomarse como presunción general, salvo prueba en contrario que:

a) Las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo menos a TRES (3)
veces el alquiler que paguen por la locación de inmuebles destinados a casa-habitación en el
respectivo período fiscal.
b) Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a
los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las
condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la
AFIP podrá impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado.
c) A los efectos de cada uno de los impuestos que se indican seguidamente, las diferencias
físicas de inventarios de mercaderías comprobadas por la AFIP, luego de su correspondiente
valoración, representa.
Estas presunciones también las recepta el Código Fiscal.

El Código Fiscal tiene una presunción que no tiene la ley nacional: el traslado de mercadería sin
respaldo documental. Para la ley nacional, esa conducta es una infracción formal que puede
151 ser pasible de sanción de multa y clausura, para el Código Fiscal 152 es una omisión de

declaración de venta o ganancia.

El Código Fiscal toma como presunción lo que el contribuyente declara en I.V.A.

La regla es la determinación de oficio sobre base cierta, para acudir a la presunción debe
fundarlo y motivarlo (decir por qué se deja de lado la base cierta).
Se toman los indicios, el punto fijo, los depósitos bancarios; las diferencias de inventarios, etc.
(saberlos); cuáles son los parámetros que toma el Fisco. Para el IVA ventas omitidas.

UNIDAD TEMÁTICA VII

Puntos 6 a 9

Las primeras dos clases de esta unidad vimos la organización de la Administración Fiscal y la
determinación de oficio: el procedimiento a través del cual se lleva a una deuda su contenido
 tributario. Esa determinación puede ser practicada por el contribuyente; realizada por la
administración o puede realizarse mediante un proceso mixto.
Formas de determinar la deuda tributaria

a) El sistema imperante para la mayor parte de los impuestos es la auto-declaración: el

contribuyente determina a cuánto asciende su deuda tributaria (cuanto debe pagar) sujeto a
una posible futura revisión por parte del Fisco. Es el caso del impuesto a las ganancias y el
I.V.A. a nivel nacional; o el impuesto a los ingresos brutos a nivel provincial.
b) El Fisco realiza en forma directa la determinación del quantum de la obligación tributaria en
otros impuestos; por ejemplo el impuesto inmobiliario.
c) De determinación mixta: hay un aporte de las dos partes: el contribuyente aporta los datos y la
administración liquida el tributo. Por ejemplo: los impuestos aduaneros.

¿Qué pasa cuando declaro mal el impuesto; no lo declaro o el Fisco presume que declaro mal el
impuesto?

Me somete entonces el Fisco a un procedimiento que tiene determinadas garantías: el

procedimiento determinativo de oficio.
Este procedimiento, que no siempre se da, cuando se da, permite al contribuyente o al responsable
defenderse tanto en sede administrativa como en sede judicial, tanto a nivel nacional como a
nivel provincial.
Un régimen tributario ordenado requiere que cuando el contribuyente no declara su deuda o la
declara mal, el Fisco inicie el procedimiento de determinación de oficio.
Sin embargo, en la Argentina se ha desnaturalizado el régimen tanto a nivel nacional como
provincial: el Fisco ha buscado establecer mecanismos para evitar realizar el
procedimiento de determinación de oficio.
El Fisco ha legitimado, mediante leyes, mecanismos para que en determinadas circunstancias se
pueda evitar el proceso determinativo de oficio, intimar al pago y eventualmente ejecutar una
151 152
deuda que puede ser que no sea tal, dándole preeminencia a lo formal por sobre lo
sustancial.
Esto es muy grave institucionalmente, porque no hace al desarrollo armónico del régimen tributario
y le quita bastante de derecho a la materia, pues el derecho lleva implícito el derecho de
defensa en juicio.
Hoy veremos mecanismos que tiene el Fisco para evitar que el contribuyente se defienda, es decir,
para que tenga que pagar y luego en todo caso pedir la repetición.

OTRAS RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Estas otras resoluciones administrativas son muy importantes: son una serie de resoluciones de la
administración tributaria que escapan al procedimiento determinativo de oficio, sea porque
ese procedimiento no les es inherente por el tipo de resolución o porque siéndole inherente la
ley le permite a la Administración sustraerse de ese procedimiento.
 De este modo, cuando el programa habla de “otras resoluciones administrativas” es un variopinto:
puede ser una resolución que por ejemplo excluye a una persona de su calidad de
monotributista (el monotributista tiene un consumo de energía eléctrica que está por encima
del permitido en su categoría). Esta es una resolución administrativa que no implica per sé
una determinación de oficio, pero en la práctica va a implicar que al haberse excluido a una
persona del monotributo desde una fecha x determinada por el Fisco, esa resolución, que
es una resolución administrativa que no es de naturaleza de determinación de oficio,
va a poder ser recurrida por la
vía del artículo 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683, que es un recurso que
carece de efectos suspensivos. Y por otro lado, implicará que el Fisco le inicie un
procedimiento de determinación de oficio desde la fecha de exclusión del monotributo.
Otra resolución administrativa que no es una determinación de oficio es por ejemplo una resolución
de AFIP que rechace un pedido de reorganización de empresas (la ley de impuesto a las
ganancias permite, cuando se dan determinadas circunstancias, que 2 o más empresas se
fusionen o se unan de alguna manera y, si se dan las condiciones del decreto reglamentario
de la ley, esa unión va libre de impuestos). Entonces no es un dato menor que esa
reorganización sea aceptada o no por el Fisco. Esa resolución será sólo recurrible por la vía
del art 74.
Cuando hablamos de “otra resolución administrativa” el espectro es muy amplio.

Hay una serie de resoluciones que no son determinaciones de oficio y consecuentemente ni tienen
las garantías de ese procedimiento ni tienen las vías recursivas de ese procedimiento.

Artículo 14 de la ley 11.683: Cuando en la declaración jurada se computen contra el impuesto

determinado, conceptos o importes improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta,
acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el saldo a favor de la AFIP se
cancele o se difiera impropiamente (certificados de cancelación de deuda falsos, regímenes
promocionales incumplidos, caducos o inexistentes, cheques sin fondo, etc.), no procederá
para su impugnación el procedimiento normado en los artículos 16 y siguientes de esta
151 ley, sino que bastará la simple intimación de pago de los conceptos 152 reclamados o de la

diferencia que generen en el resultado de dicha declaración jurada.

Este artículo consagra un mecanismo mediante el cual el Fisco puede sustraerse del procedimiento
de determinación de oficio cuando se dan las condiciones que en el artículo se mencionan.
Hasta la sanción de la ley 25.345, no era un artículo problemático. Con la sanción de esa ley,
resulta ser un artículo realmente complicado.
Este artículo es equivalente al artículo 44 tercer párrafo del Código Fiscal.

La lógica de estas intimaciones es la siguiente: si en una Declaración Jurada por ejemplo

computo una retención incorrecta, la norma es lógica: someter al Fisco a un procedimiento de
determinación de oficio por un error en un cómputo no tendría sentido. Intimar al pago es lo
correcto.
En el Código Fiscal dice “cuando aplique alícuotas que no se correspondan con las establecidas en
la Ley Impositiva del período que se trate para la actividad declarada …” también es
común; en estos casos entonces no se hace una determinación de oficio, con una mera
 intimación se sustrae de ese procedimiento y se intima al pago.
La diferencia entre el procedimiento de determinación de oficio y esta intimación de pago del
artículo 14 de la Ley Nacional o del 44 tercer párrafo del Código Fiscal es sustancial: si
me intiman por el 14 o el 44 tercer párrafo, en principio no tengo otra alternativa que ir y
pagar.
El problema con este tipo de normas se presenta cuando el Fisco utiliza este mecanismo
escondiendo un acto de naturaleza determinativa.

LEY 25.345 ANTIEVASIÓN: Parte pertinente

Esta ley, que es del año 2001, implicó un cambio brusco en el Régimen Tributario Nacional.

La ley antievasión propicia que el Fisco escape al procedimiento determinativo de oficio, en una
situación que será harto frecuente.
Artículo 1: No surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales
de sumas de dinero superiores a pesos mil ($ 1.000), o su equivalente en moneda
extranjera, efectuados con fecha posterior a los quince (15) días desde la publicación en el
Boletín Oficial de la reglamentación por parte del Banco Central de la República Argentina
prevista en el artículo 8° de la presente, que no fueran realizados mediante:
1. Depósitos en cuentas de entidades financieras. 2. Giros o transferencias bancarias.

3. Cheques o cheques cancelatorios. 4. Tarjeta de crédito, compra o débito. 5. Factura de crédito.

6. Otros procedimientos que expresamente autorice el PODER EJECUTIVO NACIONAL.

Quedan exceptuados los pagos efectuados a entidades financieras comprendidas en la Ley 21.526
y sus modificaciones, o aquellos que fueren realizados por ante un juez nacional o provincial
en expedientes que por ante ellos tramitan.

151 152
Esta ley crea en el artículo 1 una ficción legal: no importa si el pago existió o no; no tendrá
efectos entre las partes ni frente a terceros cualquier pago que no se realice mediante
los mecanismos que la ley describe.
Cuando la ley dice “no surtirá efectos ni entre las partes ni frente a terceros” ¿a quiénes se refiere la
ley?
¿Quiénes son las partes? ¿Quiénes son los “terceros”?

a) Las partes: las partes son aquellos que intervinieron en la operación en cuestión. Los
privados que realizan el negocio jurídico.

b) Los terceros: el tercero, si bien puede ser cualquier tercero, el más relevante es el Fisco.

En realidad cuando dice que “no es válido entre las partes” la ley interfiere con el Derecho Privado;
si se le hace caso a eso, las compras en efectivo no tendrían ninguna validez. Esto es un
disparate: decir que el pago no tiene validez entre las partes.
 La finalidad de la ley fue otra, pero tenemos que saber que la ley fue más allá y directamente
parece nulificar cualquier pago superior a $1.000. La ley tiene una finalidad tributaria; no se
quiso meter con las relaciones del derecho privado, pero se metió. La excusa la da el nuevo
CCyC diciendo que es incompatible esa parte de la ley con el nuevo CCyC.

Medios de pago que la Ley Antievasión considera válidos

a) Depósitos en cuentas de entidades financieras. b) Giros o transferencias bancarias.

c) Cheques o cheques cancelatorios: la reglamentación exige que el cheque esté cruzado (que
debe ser depositado sí o sí, que no se puede cobrar por ventanilla). Esto es para que se
pueda rastrear el cheque. La resolución general 1547 de la AFIP reglamenta el art. 2. El art. 7
dice que el cheque tiene que estar cruzado. Esto pasa cuando no se puede cobrar por
ventanilla (se le ponen dos rayas arriba). La resolución está bien pero debería haberse hecho
por ley. Se podría evadir impuestos haciendo un cheque trucho. A lo sumo se podrá endosar
pero el Fisco podrá reconstituir el camino.
d) Tarjeta de crédito, compra o débito. e) Factura de crédito.

f)Otros procedimientos que expresamente autorice el PODER EJECUTIVO NACIONAL.

La finalidad de la ley es buena: evitar los proveedores de facturas truchas. Es una fórmula que
buscó el legislador para terminar con la “inflación de gastos” con débitos truchos que fueron
supuestamente pagados en efectivo. Por cada compra que realizo (compra ficticia) se genera
un crédito fiscal, y además es un gasto del impuesto a las ganancias, y entonces genero un
doble beneficio: pago menos impuesto a las ganancias y menos impuesto al valor agregado.

Parte Procesal de la Ley Antievasión

151
Artículo 2° de la ley: Los pagos que no sean efectuados de acuerdo 152 a lo dispuesto en el
artículo 1° de la presente ley tampoco serán computables como deducciones, créditos
fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun
cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones.
En el caso del párrafo anterior, se aplicará el procedimiento establecido en el artículo 14 de la Ley
11.683.

O sea que, aun cuando el contribuyente demuestre que esa compra ha sido real, si no lo pagó por
esos medios que enuncia la ley, dice que no podrán ser computados a los efectos tributarios.
Ahí la ley crea una ficción no una presunción: la ley está diciendo que aunque sea verdad lo que
sucedió, lo ignora.

Es decir que, según el artículo 2 de la Ley Antievasión, para los que no usan los medios
previstos en el artículo 1 el Fisco puede utilizar el artículo 14 de la ley 11.683 y no hacer
entonces el procedimiento determinativo de oficio.
 Artículo 34 de la ley 11.683: Facúltase al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cómputo de
deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o
responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación
de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o
formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las
operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.
Idénticos efectos a los indicados en el párrafo precedente se aplicarán a aquellos contribuyentes
que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o
no autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la constatación dispuesta en el artículo
sin número incorporado a continuación del artículo 33.
El artículo 34 de la ley Nacional demuestra que el P.E. siempre tuvo la posibilidad de condicionar el
cómputo de deducciones, créditos fiscales, etc. pero siempre dejando al contribuyente la
posibilidad de acreditar la veracidad de los hechos.

¿Qué norma prevalece? ¿El art 34 de la ley de procedimiento tributario o el artículo 2 de la ley
antievasión?

Según prevalezca uno u otro, el contribuyente podrá probar o no la veracidad de las operaciones.

Causa Pascuzzi: era una empresa de Salta que había realizado una serie de operaciones de
compra a proveedores y no había utilizado ninguno de los mecanismos que se mencionan en
la ley antievasión. El Fisco intimó por el artículo 14 de la ley 11.683 aplicando el artículo 2 de
la Ley Antievasión (es el artículo donde el Fisco intima directamente al pago sin hacer el
procedimiento determinativo de oficio).
Pascuzzi entonces acudió al Tribunal Fiscal de la Nación.

La resolución más importante que se puede discutir en el tribunal fiscal –y para eso se concibió el
151 mismo- es la determinación de oficio. El Tribunal Fiscal dijo que esa intimación
152 del artículo 14
de la ley 11.683 era un disfraz jurídico: el acto tiene naturaleza determinativa aunque no sea
una verdadera determinación nominalmente. Como lo que se tiene juzgar es la naturaleza
jurídica del acto, se abre la competencia del tribunal fiscal de la nación.
El Tribunal Fiscal abrió la competencia valiéndose del artículo 34 de la ley 11.683: dijo que había
dos normas de un mismo rango y que había que armonizarlas: un criterio podría ser “ley
posterior deroga a ley anterior”, y entonces la ley 25.345 prevalecería porque es posterior a la
ley 11.683. Pero sin embargo, la ley 11.683 se modificó muchas veces con posterioridad a la
ley 25.345 y el artículo 34 no fue derogado, entonces si nadie lo derogó y no se presupone la
inconsecuencia del legislador, sigue vigente el artículo. Y si sigue vigente, la última ley sería
la última ley nacional de procedimiento tributario reformada.

Otro criterio sería el de “ley especial deroga a ley general”. Algunos opinarían que la ley antievasión
es la ley especial, pero otros dicen que la especial es la ley 11.683, que es la que establece el
procedimiento para cuestionar las operaciones de los contribuyentes y el accionar del Fisco.
 El Tribunal Fiscal consideraba estas intimaciones como actos de naturaleza determinativa y
abría entonces la competencia. Es decir, le permitía al contribuyente probar lo que el
artículo 2° de la ley antievasión le vedaba.
El Tribunal Fiscal como jurisdicción administrativa que es, tiene impedida la posibilidad de
declarar inconstitucional las normas, salvo que en un caso análogo lo hubiera hecho ya
la CSJN en el caso nacional; o la SCJBA en el caso provincial.

Caso Mera de la CSJN: La Corte habla de dos cuestiones: la competencia del Tribunal Fiscal y la
contradicción del art. 2 de la ley antievasión y el 34 de la ley 11.683. El Tribunal Fiscal dijo
que prevalece el artículo 34, y que siempre el contribuyente debe poder probar en
contrario.
En este fallo, el Fisco hace la intimación, luego se va al Tribunal Fiscal de la Nación, de ahí a la
Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo destacó que lo importante para
determinar la competencia del Tribunal Fiscal no es la forma sino la sustancia del acto
apelado: la intimación en verdad esconde un acto de sustancia determinativo.
Si tiene naturaleza determinativa, abre la competencia del tribunal, sin importar la forma.
(Lamentablemente el Tribunal Fiscal de la Provincia de Bs As, si no tiene la forma de
procedimiento determinativo de oficio, cierra la competencia).
Lo que subyace es que importan verdaderas determinaciones de oficio pero sin las garantías y
recursos que tiene tal procedimiento. Son determinaciones de oficio porque alteran la materia
imponible, impiden computar determinados gastos, y entonces determinan otro impuesto a
pagar distinto al que paga el contribuyente. Por eso son actos de sustancia
determinativa aunque el Fisco lo denomine de otra forma.
Dice el tribunal que lo importante es que el contribuyente pueda probar en contrario.

En el caso, estaba probado que esos gastos eran reales.

151 152
En el fallo Mera la CSJN hace referencia al principio de razonabilidad de las leyes: en
definitiva, la Cámara juzgó que el art 2 era inaplicable al caso porque resultaba irrazonable.
No lo sacó por el artículo 34, declaró inconstitucional el artículo 2.
La CSJN dijo que el artículo 2 de la ley antievasión era inconstitucional (no se refirió al artículo
34).

En síntesis, la CSJN dice lo siguiente: las presunciones requieren un uso inteligente, concreto y
racional y su utilización debe limitarse a las circunstancias especialísimas que lo justifiquen
conforme al caso Hermitage (que declaró inconstitucional para ese caso el impuesto a la
ganancia mínima presunta porque crea una ficción y presupone que la detentación de
determinados activos implica una renta en cabeza del titular, cuando en realidad pueden
tenerse activos y haber tenido quebrantos).

En Mera la CSJN dice: el legislador no había dado en el caso Hermitage fundadas razones para
impedir la prueba de que en el caso concreto no se había obtenido la ganancia.
 Con lo cual, no se respeta el principio de razonabilidad de la ley, y las normas de la ley antievasión
en su artículo 2 son inconstitucionales.
Dos principios del fallo emergen:

a) El principio de razonabilidad de la ley, con fundamento en el art 28 CN: la CSJN no dice que
todas las presunciones sean inconstitucionales, sino que esa presunción del art 2 de la ley
antievasión en el caso concreto es irrazonable y por tanto inconstitucional. No sólo es
irrazonable porque impide probar, sino porque no respeta el principio de capacidad
contributiva, le hace pagar el impuesto sobre una capacidad contributiva que no tiene por un
impuesto que no se debe.
b) Declara inconstitucional para el caso concreto al artículo 2 de la ley antievasión

ESTE FALLO ES MUY IMPORTANTE. Son importantes los considerandos 14 a 16.

Las liquidaciones express y Arbanet en la Provincia de Buenos Aires. Naturaleza Jurídica

A la Provincia de Buenos Aires también le pareció oportuno crear mecanismos para sustraerse al
procedimiento determinativo de oficio.
Uno de ellos era el famoso Arbanet (hoy derogado a través de la resolución normativa 1/2016, que
derogó a partir del 1/1/2016 el régimen de liquidación administrativa del impuesto sobre los
ingresos brutos).
Arbanet era un mecanismo regulado en la resolución normativa 111/2008 en virtud del cual los
pequeños contribuyentes (aquellos monotributistas que facturaban menos de 300.000$ de
ingresos brutos anuales), no autodeclaraban sus impuestos son que para ellos el impuesto a
los ingresos brutos los declaraba la Administración: es decir, cambia la lógica de la
declaración del impuesto. El Fisco no tenía en cuenta las facturas, y en base a presunciones
que no decía cuáles eran (consumo de tarjeta de crédito; depósitos en caja de ahorro y
151
cuenta corrente; etc.) se calculaban los anticipos. 152

El Colegio de Abogados utilizó una medida cautelar que le impidió al Fisco provincial categorizarlo:
el abogado seguía liquidando el impuesto de la misma forma.
ARBA tomaba como parámetros: las declaraciones juradas presentadas; la información que brinden
los agentes de retención y percepción; las acreditaciones bancarias; “y demás datos
recabados…”. Era una norma laxa.
Las liquidaciones express

También es un mecanismo que existe actualmente que implica que a determinados

contribuyentes calificados como “reticentes” (que no hubieran presentado DDJJ; etc.) en
función del artículo 47 del Código Fiscal, puede el Fisco calificarlos como tales y en
ese caso será el Fisco el que determine el impuesto, con una serie de presunciones,
que admiten prueba en contrario.

Hasta ahí podría decirse que el contribuyente no podría quejarse, porque tiene la posibilidad de
 probar en contrario; es válido entonces. Sin embargo, esta norma está en la parte general del
Código, entonces está prevista para todos los contribuyentes no sólo para los reticentes.

El artículo 58 del Código Fiscal a partir del 6to párrafo establece el procedimiento de las
liquidaciones express, que es cuestionable desde el punto de vista constitucional, porque no
permite una adecuada defensa del contribuyente:
En aquellos supuestos en que los contribuyentes o responsables no ingresen uno o más de los
anticipos fiscales liquidados por la Autoridad de Aplicación, ésta podrá requerirles el pago de
los mismos por vía de apremio.
Tratándose de contribuyentes o responsables a los que se hace referencia en el artículo 47 –
los reticentes-, podrá requerírseles por vía de apremio, el pago a cuenta del gravamen
que en definitiva les sea debido abonar, de la suma que la Autoridad de Aplicación liquidará
de conformidad a las presunciones previstas en la norma citada, sin necesidad de cumplir
con el procedimiento de determinación de oficio.
Cuando el contribuyente es categorizado como reticente, el Fisco puede aplicarle alguna de las
presunciones del artículo 47 y determinarle el impuesto. Intima a pagarlo, pero en el caso en
que no lo pague, directamente puede requerirle por vía de apremio sin necesidad de
cumplir con el procedimiento de determinación de oficio.
De la liquidación practicada y sus fundamentos, deberá notificarse al contribuyente, quien dentro
del improrrogable plazo de diez (10) días, podrá optar por regularizar un importe que no podrá
ser inferior al cincuenta por ciento (50%) del estimado por la Autoridad de Aplicación. Ello sin
perjuicio del ejercicio futuro de las acciones de verificación y fiscalización que el presente
Código acuerda a la Autoridad de Aplicación.
Es decir, el contribuyente tiene 10 días para regularizar el importe.

Caso contrario, dentro del mismo plazo, podrá presentar descargo acompañando la prueba de la
que intente valerse a efectos de desvirtuar total o parcialmente la pretensión fiscal. Dentro de
151 los treinta (30) días de presentado y habiéndose producido de corresponder,
152 la prueba que se
estimare pertinente, el procedimiento concluirá con el dictado de un acto administrativo,
que solo resultará pasible de impugnación por el recurso instituido en el artículo 142 del
presente Código, en la forma y con los efectos allí establecidos.
Si el contribuyente no está de acuerdo, el Código le permite presentar un descargo. Pero el
problema es que si ese descargo no es atendido, tengo un recurso en sede
administrativa, pero ese recurso carece de efecto suspensivo (el del art 142).
Con lo cual en la práctica lo que ocurre es lo siguiente: si me califican como reticente, me aplican
una de las presunciones del art 47, me intiman al pago de por lo menos el 50% de ese
impuesto y tengo dos opciones: pago ese 50% al menos; o presento descargo. Presento
descargo, no lo atienden, y la resolución que dicta ARBA es recurrible pero no ante el
Tribunal Fiscal y con efecto suspensivo como una determinación de oficio, sino ante la propia
Administración y por un recurso que carece de efecto suspensivo.

El juicio de apremio es un juicio de conocimiento abreviado donde no se puede discutir la causa del
 título como regla.
Las liquidaciones express son otro de los mecanismos que elaboró el legislador para recaudar más
fácil y con menos garantías para el contribuyente o responsable, evitando el procedimiento
determinativo de oficio.
El depósito del monto no es una condición de admisión del recurso, podrá interponerse el recurso
aunque no se haya depositado el monto. Acá no hay solve et repete en sentido propio (sí
puede entenderse que lo hay en sentido impropio). Sin embargo, la ejecución que ya dispuso
la Administración puede ser ejecutada.

EL INSTITUTO DE LA CONSULTA. Análisis. Efectos

En la ley nacional 11.683 la consulta está regulada en el artículo 4.1:

Establécese un régimen de consulta vinculante.

La consulta deberá presentarse antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo
para su declaración conforme la reglamentación que fije la Administración Federal de
Ingresos Públicos, debiendo ser contestada en un plazo que no deberá exceder los
NOVENTA (90) días corridos.
La presentación de la consulta no suspenderá el transcurso de los plazos ni justificará el
incumplimiento de los obligados.
La respuesta que se brinde vinculará a la AFIP, y a los consultantes , en tanto no se hubieran
alterado las circunstancias antecedentes y los datos suministrados en oportunidad de
evacuarse la consulta.
Los consultantes podrán interponer contra el acto que evacúa la consulta, recurso de apelación
fundado ante el Ministerio de Economía y Producción, dentro de los DIEZ (10) días de
notificado el mismo. Dicho recurso se concederá al solo efecto devolutivo y deberá ser
presentado ante el funcionario que dicte el acto recurrido.
151 152
Las respuestas que se brinden a los consultantes tendrán carácter público y serán publicadas
conforme los medios que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos. En tales
casos se suprimirá toda mención identificatoria del consultante.

Diferencia del Régimen de Consulta con las facultades de interpretación del Fisco

El art 8 del decreto 618 dice que el Administrador Federal de Ingresos Públicos puede interpretar
con carácter general las normas que dicta, pero esas interpretaciones pueden ser recurribles.
La consulta básicamente se diferencia de la interpretación en que la primera atiende un caso
particular.

La respuesta de la Administración en Nación, a diferencia de lo que ocurre en Provincia, es

vinculante para ambas partes.
Está reglamentado este régimen de consulta en la resolución general 1948/2005:
 a) La consulta debe realizarse antes de producirse el hecho imponible
b) No suspende ningún plazo: o sea que si en el ínterin se produjo el hecho imponible, debo hacer
de cuenta que la consulta no existe.
c) Vinculan a la Administración y al consultante estrictamente al caso consultado
d) La administración tiene un plazo de 90 días para responderla
e) La opción por el régimen de consulta implica para el consultante la obligación de acatar el
criterio técnico-jurídico y en su caso la resolución dictada por el Ministerio de Economía:
contra la respuesta emitida por AFIP, puedo interponer un recurso de apelación con efecto
devolutivo, ante el Ministerio de Economía para que lo resuelva dentro de los 10 días hábiles
de notificado.

La consulta a nivel Provincial

Por otro lado, el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en el artículo 25 y siguientes regula
la consulta en el ámbito provincial que tiene 2 grandes diferencias con el régimen
nacional:
a) No es vinculante, salvo que alguna resolución normativa que se dicte lo establezca
específicamente vinculante para alguna cuestión especial.
b) Además de no ser vinculante la resolución, no es recurrible por parte de los
administrados.

El artículo 26 dice: La contestación tendrá carácter de mera información y no de acto

administrativo, no vinculando a la Administración con excepción de los supuestos que se
establezcan de conformidad a lo previsto en el párrafo siguiente.
La Autoridad de Aplicación podrá establecer un régimen de consulta vinculante, en el modo y
condiciones que determine reglamentariamente. En estos casos la respuesta que se brinde
vinculará a la Administración en tanto no se hubieren alterado los antecedentes,
circunstancias y datos suministrados en oportunidad de evacuarse la consulta, o no se
151 modifique la legislación vigente. Lo establecido en este párrafo no resultará
152 aplicable en los
supuestos en que la consulta se refiera a una situación de hecho futura
El artículo 27 señala que si bien no es un régimen de consulta vinculante, en el caso que la
respuesta de la administración señale que debo seguir determinada conducta, no puedo ser
sancionado posteriormente por haber seguido dicha conducta.
Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, en los casos en que la contestación
tenga carácter de mera información, el sujeto pasivo que tras haber formulado
su consulta hubiera cumplido las obligaciones tributarias de acuerdo con la
contestación del órgano competente no incurrirá en responsabilidad ni le serán
aplicables los intereses previstos en este Código, siempre que reúna los siguientes
requisitos:
a) Que comprenda todos los antecedentes y circunstancias necesarias para la formación del juicio
de la Administración;

b) Que aquellos no se hubieran alterado posteriormente;

 c) Que se hubiera formulado la consulta antes de producirse el hecho imponible o dentro
del plazo para su declaración.
La exención de responsabilidad cesará cuando se modifique la legislación aplicable.

Por su parte, el artículo 28 dice: Los interesados no podrán entablar recurso alguno contra la
contestación aun cuando puedan hacerlo posteriormente contra el acto administrativo basado
en ellas.

UNIDAD TEMÁTICA VIII

Puntos 1 a 3

El Tribunal Fiscal de la Nación. Estructura, carácter de su jurisdicción y competencia.

Representación y patrocinio.
El título II, Capítulo I, a partir del artículo 144 de la ley 11.683 se refiere a la organización y
competencia del Tribunal Fiscal de la Nación.
Este título II que se refiere a la parte de procedimiento jurisdiccional, es decir, la actuación que lleva
a cabo el contribuyente frente a un propio tribunal administrativo como lo es el Tribunal Fiscal,
se va a regir esta etapa por el art 144 en delante de la ley 11.683; por la acordada 840 que
rige el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación; y supletoriamente por el Código de
Procedimientos Civil y Comercial de la Nación y por el Código Penal en el caso de las
sanciones.

Disyuntiva entre proceso y procedimiento: el proceso administrativo tributario y el proceso

contencioso tributario
Cuando hablamos de “proceso” genéricamente decimos que es un conjunto de actos que
151 152
disciplinan la actuación de los órganos estatales.
Procedimiento es una sucesión de actos que se desarrollan dentro del ámbito de la propia
Administración; y el proceso se lleva adelante ante organismos judiciales.
La posibilidad de llevar la Administración a la justicia tiene que ver con el principio de separación de
poderes.

Cuando hablamos de llevar a AFIP al control jurisdiccional, el Fisco cuenta con la prerrogativa del
agotamiento de la vía administrativa.
La ley de Procedimiento Tributario demuestra que los actos del Fisco se encuentran enmarcados
en una actividad reglada; y cuando esa actuación afecta derechos del contribuyente, éste
puede llevar al Fisco a la justicia.
La potestad reglada que rige por excelencia la actividad del Fisco –tanto nacional como
provincial- es la determinación de oficio.
 La revisión de los actos emanados del Fisco tiene que ver con revisar ese acto determinativo de
oficio. Cuando el acto es de naturaleza determinativa, la Ley admite que se interpongan
distintos recursos.
¿Qué hizo el Fisco ante esto? Ha tratado de buscar mecanismos que no tengan “forma”
determinativa, para evitar
que el Fisco sea llevado ante la justicia.

En el fallo Gorordo se dice que hay un procedimiento administrativo que el contribuyente tiene que
seguir para llevar al Fisco a la Justicia. Ese procedimiento prevé un plazo determinado,
cuando el contribuyente lo deja vencer, se entiende que el Fisco lo puede tratar como
denuncia de ilegitimidad. El contribuyente en este caso fue a la justicia y la CSJN dijo que si
se trató como denuncia de ilegitimidad y se lo denegaron, entonces el contribuyente no tiene
derecho de ir a la justicia. Entonces el contribuyente para llegar a la justicia debe respetar los
plazos procesales en la Administración.

El Tribunal Fiscal en el art 166 ley 11.683 cercena la amplitud probatoria diciendo que en la
instancia ante el Tribunal Fiscal solo se pueden ofrecer y producir las pruebas que se
hayan ofrecido en sede administrativa.
Esa limitación que hace la ley en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal se mitiga porque se pide
la inconstitucionalidad del art 166.
Al Tribunal Fiscal se supone que tiene que llegar la verdad material, más allá de lo alegado por las
partes.

El Proceso Contencioso Tributario

Es la sucesión de hechos por los cuales se somete al Fisco a la fiscalización por la Justicia,
ofreciendo así ocasión para que pueda eliminarse del acto administrativo los influjos que
hubiera podido tener por la falta de independencia.
151 152
Esta actividad jurisdiccional se lleva a cabo ante un órgano independiente, que puede ser la Justicia
o el Tribunal Fiscal.
El contencioso-tributario comprende las vías jurisdiccionales que la ley otorga al contribuyente para
cuestionar el acto administrativo mediante el cual el Fisco determina su obligación sustantiva
y, en su caso, le aplica una sanción. Asimismo también comprende las acciones de
repetición.
La diferencia que existe entre el proceso contencioso-tributario y el procedimiento de determinación
de oficio es que en el primero comienza con el acceso a una instancia jurisdiccional, donde
existe un tribunal independiente e imparcial que dirime y resuelve la controversia entre el fisco
y los contribuyentes. En cambio, en el procedimiento de determinación de oficio, se lleva
adelante ante la autoridad administrativa, quien es la que juzga y aplica el derecho.
Entonces podemos decir que el contencioso-tributario es un proceso de alcance
jurisdiccional por el cual se controvierten hechos o actos administrativos tributarios
ante un órgano independiente e imparcial que está separado e independiente de la
 administración activa.

De este modo, el proceso tributario se inicia una vez efectuada la determinación y a causa de ésta.

Una vez que se llega a la determinación de oficio, cuando se cumplen 15 días de la misma, el
contribuyente tiene dos vías alternativas –y excluyentes- para apelar:
a) Ir por una vía de reconsideración ante el mismo Fisco
b) Un recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación

En cualquiera de los dos casos, tiene 15 días hábiles para interponer los recursos. Los días
hábiles que se cuentan son los del Tribunal Fiscal de la Nación.
La oficina de AFIP funciona como mesa de entrada (de las demandas ante el Tribunal Fiscal de la
Nación) pero
sólo de la demanda, el resto de los escritos los deberá presentar ante el Tribunal Fiscal.

El contribuyente que presenta una demanda en la oficina de AFIP de acuerdo al reglamento de la

ley 11.683 en su artículo 81, ¿tiene el plazo extra de ampliación de esos días por la distancia
de acuerdo al art 158 del CPCCN?
El Tribunal Fiscal dictó al respecto un fallo plenario Compañía Avícola donde se resolvió esta
cuestión: dijo que sí se puede utilizar la ampliación de esos días. Es decir rige el 158 de la
prórroga por la distancia aunque el contribuyente utilice como mesa de entradas la oficina de
AFIP.

Los términos de la actuación ante el Tribunal Fiscal se cuentan en días hábiles del Tribunal Fiscal

de la Nación. El artículo 153 de la ley 11.683 faculta al tribunal a dictar su propio reglamento,

el cual es la acordada 840.

151 El Tribunal Fiscal tiene independencia presupuestaria aunque funcione en la152

órbita del Poder

Ejecutivo. Para actuar ante el Tribunal hay una tasa de actuación que es del 2,5% del monto

discutido.

Elementos de la presentación ante el tribunal en el Reglamento

1) Debe presentarse un formulario F4: donde el contribuyente debe llenar varios datos. Ese
formulario se presenta por quintuplicado (3 se queda el tribunal; 1 se lleva al AFIP).
2) Al Fisco hay que comunicarle la interposición del recurso: si no se comunica al Fisco la
interposición del recurso, éste puede iniciar una ejecución y el contribuyente tendrá
que cargar con las costas. El contribuyente debe comunicarlo mediante una nota donde
acompaña uno de esos formularios F4 presentados. De esa manera se cumple con la
comunicación que exige el art 166 de la ley 11.683.
 El Tribunal Fiscal de la Nación. Estructura, carácter de su jurisdicción y competencia.
Representación y patrocinio.

El Tribunal Fiscal de la Nación es un organismo enmarcado dentro del Poder Ejecutivo, con
funciones jurisdiccionales destinadas a resolver las controversias que se plantean entre los
contribuyentes, responsables y demás sancionados, y la A.F.I.P., en lo que hace a su
conformación por la Dirección General Impositiva (D.G.I.) y la Dirección General de Aduanas
(D.G.A.), ya que no es competente respecto a las resoluciones dictadas por la Dirección
General de los Recursos de la Seguridad Social.
Es un ente autárquico e independiente, que goza de total imparcialidad (no lo obligan normas
interpretativas emanadas de AFIP o de algún Ministerio). Asimismo, sus integrantes gozan de
garantías de estabilidad e inamovilidad.
Las decisiones del Tribunal Fiscal pueden confirmar, revocar o modificar las decisiones
administrativas.

Además, el T.F.N. cumple con una valiosa función de interpretación de las normas tributarias y de
creación jurisprudencial, avalada por la especialización de sus miembros.
Tiene su sede en la Capital Federal, situada en Julio A. Roca 651, piso 7°.

La legislación prevé el establecimiento de sedes fijas y móviles pero nunca se ha llevado a cabo.
Esto ha llevado a la posibilidad que tiene el contribuyente como mesa de entrada de su
presentación de demanda la sede de AFIP del domicilio del contribuyente, y AFIP está
obligada dentro de las 24hs a remitirle al Tribunal Fiscal todos los antecedentes.

Representación y Patrocinio

En las actuaciones y presentaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación, en principio y a diferencia

de lo que sucede en los tribunales judiciales, el patrocinio no es obligatorio. Sin embargo, el
151 vocal instructor podrá ordenar que la parte sea asistida por letrado cuando,
152 a su juicio, la falta
de patrocinio letrado obstaculizare la buena marcha del proceso, la celeridad y el orden del
procedimiento o así lo exigiere la naturaleza jurídica de las cuestiones controvertidas o la
defensa del recurrente o demandante.
La representación y patrocinio ante el Tribunal Fiscal de la Nación se ejercerá por las personas
autorizadas para actuar en causas judiciales.
Tales funciones podrán ser desempeñadas, además, por doctores en ciencias económicas o
contadores públicos, inscriptos en la respectiva matrícula.
En las salas de materia aduanera sólo pueden patrocinar al contribuyente los abogados.

No se requiere que el abogado esté matriculado en Capital Federal; se puede actuar con matrícula
Federal.

COMPETENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

 El artículo 144 dice que en cualquier resolución de AFIP de cualquier parte del país, va a actuar el
Tribunal Fiscal. Esto en cuanto a la competencia territorial.
El artículo 159 habla de la competencia en razón de la materia o el monto.

Hay dos momentos de análisis de la competencia:

1) Cuando la causa llega ante el Tribunal Fiscal, éste puede decretar la incompetencia in limine.
2) El Fisco puede oponer la excepción de incompetencia.

Los recursos ante el Tribunal Fiscal de la Nación tienen efecto suspensivo: es decir, que
cuando el contribuyente opta por esta vía alternativa para impugnar la determinación de oficio,
el Fisco no puede ejecutarle ese impuesto que está discutido.
El artículo 159 establece la competencia en materia impositiva. El Código Aduanero es el que prevé
la competencia en materia aduanera en el 1025 y 1053.
El tribunal Fiscal tiene competencia:

a) Revisora: en los casos que enumera el artículo 159 de la ley 11.683

b) Originaria: en materia de amparo y en materia de retardo por repetición. En estos casos no hay
limitación del monto.
El artículo 159 dispone que el Tribunal Fiscal de la Nación es competente para conocer:

a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos
y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe
superior a PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000) o PESOS CINCUENTA MIL ($ 50.000),
respectivamente:
b) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que impongan multas
superiores a PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000)
c) De los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones
151 por repetición de tributos, formuladas ante la AFIP, y de las demandas152 por repetición que,
por las mismas materias, se entablen directamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
d) De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP e) Del

recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183.

f)En materia aduanera, el Tribunal Fiscal de la Nación será competente para conocer de los
recursos y demandas contra resoluciones de la AFIP que determinen derechos, gravámenes,
recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o
apliquen sanciones —excepto en las causas de contrabando—; del recurso de amparo de los
contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repetición de derechos, gravámenes,
accesorios y recargos recaudados por la ADMINISTRACION FEDERAL como también de los
recursos a que ellos den lugar.

¿Qué es una resolución determinativa?

 Es el acto emanado de un juez administrativo que pone fin al procedimiento determinativo; es decir,
es un acto administrativo emanado de un funcionario con competencia para ello, donde se
determina la obligación tributaria y eventualmente el ingreso de una suma de dinero; o
compensa crédito fiscal con débito fiscal.

Es el acto o conjunto de actos por el que queda configurado el hecho imponible y el alcance
cuantitativo de la obligación.

CARÁCTER DE SU JURISDICCIÓN

Tiene plena jurisdicción: analiza plenamente los hechos; está facultado para decretar la nulidad de
la actuación de la AFIP pero no puede decretar la inconstitucionalidad de una norma,
salvo que ésta haya sido previamente declarada por la CSJN.
El Tribunal Fiscal de la Nación debe impulsar de oficio el procedimiento.

Rasgos característicos del organismo

a) Autarquía: según lo dispone el art. 154 de la Ley de Procedimiento Tributario (11.683), el

organismo goza de autarquía financiera y administrativa. Esto es, que tiene la facultad de
administrar los fondos asignados por las partidas presupuestarias correspondientes.
b) Reglamentación del procedimiento: El propio Tribunal dictará las reglas de procedimiento
referentes a la sustanciación de las causas en las que sea competente, complementando a
las ya establecidas en la Ley de Procedimiento Tributario. Su propósito es otorgar al proceso
mayor rapidez y eficacia, facultándose a su Presidente para que dicte las normas
complementarias que correspondan para unificar trámites procesales y cuestiones
administrativas. Esta reglamentación se encuentra delineada en el Reglamento de
Procedimiento del T.F.N. la acordada 840.

151 Facultades jurisdiccionales: 152

a) Impulsar de oficio el procedimiento: es muy importante.

b) Aplicar sanciones procesales,
c) Llamar a audiencia por medio de los vocales,
d) Convocar audiencia pública para la vista de la causa,
e) De requerir a DGI o DGA informes,
f)De declarar, en el caso concreto, que la interpretación ministerial o administrativa aplicada no se
ajusta a la ley interpretada,
g) De dictar Plenario: Consiste en la reunión de todos los miembros del Tribunal que se convoca
en situaciones excepcionales. Por ejemplo; cuando el número, similitud y concomitancia de
causas a resolver haga necesario dilucidar cuestiones de derecho comunes a todas ellas;
cuando una misma cuestión de derecho haya sido objeto de pronunciamientos distintos por
parte de las diferentes salas; por acumulación de expedientes; o por cuestiones de orden
interno,
h) De practicar en la sentencia la liquidación del tributo, accesorios y multa,
 i)De dictar medidas cautelares,
j)De graduar la pena,
k) De formular la denuncia penal pertinente ante el conocimiento de un delito,
l)De tener por cancelada la multa o la deuda tributaria y accesorios.
m) De buscar la verdad material más allá del planteo de las partes, para lo cual posee la
herramienta de las medidas para mejor proveer que pueden disponerse en cualquier
momento de la causa hasta el dictado de la sentencia definitiva.
CONSTITUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal se encuentra conformado por: 7 salas, 4 con competencia en materia

impositiva y 3 con competencia aduanera.
Las salas impositivas se integran con 2 vocales abogados y 1 contador público.

Los 3 integrantes de cada sala aduanera son abogados. Cada vocal es asistido por un secretario
letrado.

Un Presidente, el que será designado por el Poder Ejecutivo Nacional entre los vocales que
integran el Tribunal y ejercerá el cargo por un período de tres años.
El Poder Ejecutivo está facultado para modificar la composición y número de salas y vocales.

Los vocales gozan de las siguientes garantías:

a) Los designa el P.E. mediante un concurso donde se debe mostrar idoneidad en materia
impositiva.

b) Igualdad de retribución y régimen previsional respecto de los jueces de la Cámara Nacional de

Apelaciones en lo Contencioso Administración Federal de la Capital Federal, c) Inamovilidad.
d) Imposibilidad de traslado.

e) Intangibilidad de su remuneración

151 e) Remoción: se hace un jurado especial que se preside por el Procurador

152 del Tesoro de la
Nación y 4 abogados elegidos por el Colegio de Abogados de la Capital Federal.

Principales ventajas de acudir al Tribunal Fiscal de la Nación

1) El recurso ante el Tribunal Fiscal de la Nación tiene efecto suspensivo, no se aplica el

solve et repete
(no debo pagar primero como requisito para la apelación).
2) Es un órgano especializado en la materia,
3) Es independiente del organismo fiscalizador,

Normas aplicables al procedimiento: Código Aduanero Argentino

Ley 11.683
Reglamento de procedimiento del T.F.N. Ley de tasa de actuación 25.964
 La falta de ingreso de la tasa no obsta a la continuación del juicio, sin perjuicio de la posibilidad de
que se proceda a la ejecución fiscal por el importe adeudado.
La tasa integra las costas del juicio, en consecuencia, deberá ser soportada conforme la proporción
fijada respecto de las mismas.
Se determina aplicando el 2,50% sobre el importe total cuestionado (incluyendo sanciones), y/o el
valor de la mercadería comisada o prohibida, que constituya la pretensión del demandante
(art. 2°). En los recursos de amparo se paga un importe fijo en concepto de tasa, que
asciende a $80.

Alcance de las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación

Como es un tribunal administrativo, puede confirmar la resolución determinativa o revocarla.

La sentencia no podrá contener pronunciamiento respecto de la falta de validez

constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser
que la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación haya declarado la
inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación
efectuada por la Corte.
El Tribunal Fiscal de la Nación podrá declarar en el caso concreto, que la interpretación
ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada. En ambos
supuestos, la sentencia será comunicada al organismo de superintendencia competente.

EL TRIBUNAL FISCAL DE LA PROVINCIA

El Código Fiscal regula el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de Apelación en los arts 115 y
subsiguientes. La ley orgánica es la 7603.

151
Artículo 115: Contra las resoluciones de la Autoridad de Aplicación, que determinen
152
gravámenes,
impongan multas, liquiden intereses, rechacen repeticiones de impuestos o denieguen
exenciones, el contribuyente o responsable podrá interponer dentro de los quince (15) días de
notificado, en forma excluyente, uno de los siguientes recursos:
a) Reconsideración ante la Autoridad de Aplicación.

b) Apelación ante el Tribunal Fiscal, en aquellos casos en que el monto de la obligación

fiscal determinada, de la multa aplicada o el del gravamen intentado repetir, supere la
cantidad de pesos cincuenta mil ($ 50.000).

En los supuestos que la resolución determine y sancione en forma conjunta, el monto a considerar
para abrir la competencia del Tribunal será el de la suma de ambos conceptos.
No serán computables, a los efectos de este artículo, los recargos e intereses previstos en este
Código.
 Cuando no haya determinación de monto subsistirá la opción del recurso de reconsideración ante la
Autoridad de Aplicación o el de apelación ante el Tribunal Fiscal.
De no manifestarse en forma expresa que se recurre por reconsideración, se entenderá que
el contribuyente ha optado por el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de darse
las condiciones del monto mínimo establecido en este inciso.
Artículo 117: La interposición de los recursos de reconsideración o de apelación, suspende la
obligación de pago, pero no interrumpe el curso de los intereses previstos en el
artículo 96.
A tal efecto será requisito de admisión, de cualquiera de los recursos mencionados, que el
contribuyente regularice su situación fiscal en relación a los importes que se le reclaman y
respecto de los cuales preste su conformidad.
Artículo 120: El recurso de apelación deberá interponerse por escrito, expresando punto por punto
los agravios que cause al apelante la resolución recurrida. El recurrente deberá constituir
domicilio en la ciudad de La Plata y ser representado o patrocinado por abogado o
contador público matriculado en la provincia de Buenos Aires.
Presentado el recurso de apelación ante la Autoridad de Aplicación, ésta lo remitirá al Tribunal
Fiscal de Apelación en el término de cinco (5) días contados desde la interposición del
recurso, conjuntamente con las actuaciones administrativas que se relacionen con él.
Recibidas las actuaciones por el citado Tribunal, el mismo verificará la existencia de defectos
formales en la presentación, intimando de corresponder al contribuyente, representante,
apoderado o patrocinante a su subsanación en el plazo de diez (10) días, bajo apercibimiento
de declarar firme la resolución recurrida.
Si se verificara el incumplimiento de lo intimado dentro del plazo indicado en el párrafo anterior, o
se tratara de defectos formales insubsanables, el Tribunal Fiscal de Apelación declarará firme
la resolución recurrida dentro de los siguientes veinte (20) días y remitirá las actuaciones a la
Autoridad de Aplicación, para que la misma proceda de corresponder, conforme a lo previsto
en el inciso a) del artículo 104 del presente Código.
151 152

ARTÍCULO 122. Recibidas las actuaciones administrativas, con el recurso de apelación interpuesto,
el Tribunal Fiscal, dará traslado al funcionario que ejerza la representación del Fisco de la
Provincia para que en el término de quince (15) días conteste los agravios y, en su caso,
oponga las excepciones que estime corresponder.
En materia probatoria deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 116, párrafo segundo, salvo que
se podrán reiterar las pruebas no admitidas por la Autoridad de Aplicación o aquellas que
debiendo ser sustanciadas por ésta, no se hubieran cumplido en forma correcta.
Si las pruebas ofrecidas hubieran consistido en inspecciones o verificaciones administrativas que
no se hubieran efectuado o que la recurrente impugnara fundadamente, tendrá derecho a
sustituirlas con pruebas periciales o de otro orden que propondrá en su escrito de apelación.
 El Tribunal Fiscal tendrá amplias facultades para apreciar la admisibilidad de las medidas
probatorias propuestas y, en su caso, ordenar su producción, pudiendo desestimar
aquellas improcedentes, innecesarias o meramente dilatorias.
ARTÍCULO 125. El Tribunal Fiscal tendrá facultades para disponer medidas para mejor
proveer. En especial podrá convocar a las partes, a los peritos y a cualquier funcionario de la
Autoridad de Aplicación para procurar aclaraciones sobre puntos controvertidos.
Las pruebas deben cumplimentarse con intervención de la Autoridad de Aplicación, como órdenes,
emplazamientos o diligencias y estarán a cargo del representante o apoderado del Fisco
interviniente en la causa, quien podrá dirigirse directamente a cualquier dependencia para
recabar datos, elementos, antecedentes o todo tipo de información necesaria para tal fin. Las
dependencias deberán proporcionarle toda documentación que requiera, dentro de los plazos
que se fijen al efecto.
ARTÍCULO 126. El plazo para la producción de la prueba o las medidas para mejor proveer
dispuestas por el Tribunal, no podrá exceder de sesenta (60) días.
Constituirá carga procesal del recurrente producir la prueba dentro del plazo máximo, siendo de su
exclusiva cuenta el acuse de negligencia por agotamiento del plazo sin que la misma sea
agregada al expediente.
Cumplido el término indicado, se cerrará el período probatorio y la causa quedará en condiciones
de ser sustanciada definitivamente, debiendo dictarse la providencia del llamado de autos
para sentencia, la que será notificada al apelante y al representante de la Autoridad de
Aplicación.
ARTÍCULO 127. El Tribunal Fiscal dictará sentencia dentro del término de cuarenta (40) días del
llamado de autos para sentencia.
La decisión definitiva del Tribunal Fiscal se notificará dentro de los cinco (5) días de dictada
al apelante, a la Autoridad de Aplicación y al Fiscal de Estado. La notificación se realizará
por cédula en la cual se transcribirán los fundamentos y al Fiscal de Estado con remisión de
219
las actuaciones. 220

ARTÍCULO 128. El recurso de apelación comprende el de nulidad.

La nulidad procede por omisión de alguno de los requisitos establecidos en los artículos 70 y 114,
incompetencia del funcionario firmante, falta de admisión de la prueba ofrecida conducente a
la solución de la causa, no consideración de la prueba producida o que admitida no fuere
producida cuando su diligenciamiento estuviera a cargo de la Autoridad de Aplicación.
Admitida la nulidad, el expediente se remitirá a la Autoridad de Aplicación, quien deberá dictar
resolución dentro de los noventa (90) días hábiles contados a partir de la fecha de recibidos
los autos.
ARTÍCULO 129. Cuando la Autoridad de Aplicación no elevara las actuaciones al Tribunal Fiscal en
el plazo del artículo 121, el contribuyente podrá dirigirse directamente al Tribunal, quien
dispondrá la remisión de las actuaciones dentro del tercer día.
ARTÍCULO 130. El Tribunal Fiscal podrá imponer una multa equivalente al interés mensual que
 perciba el Banco de la Provincia de Buenos Aires en las operaciones de descuento de treinta
(30) días, incrementando en

un cincuenta por ciento (50%) sobre el monto de los gravámenes, interés del artículo 96 y multas,
que hubiera sido materia de apelación cuando considerase que se ha litigado sin fundamento.
ARTÍCULO 131. Contra las decisiones definitivas del Tribunal Fiscal, el contribuyente o
responsable y el Fiscal de Estado podrán interponer demanda ante la Justicia. En el
caso de los contribuyentes o responsables, la demanda contra la confirmación de la
resolución determinativa en materia de gravámenes tendrá como requisito de
admisibilidad el previo pago de los importes de los gravámenes cuestionados.
Por el contrario, de tratarse de la confirmación de multas impuestas por la Autoridad de
Aplicación, no se exigirá tal requisito.
ARTÍCULO 132. La acción prevista en los artículos 119 y 131 será la demanda contencioso
administrativa.

COMPETENCIA, ESTRUCTURA, CARÁCTER DE SU JURISDICCIÓN

También tiene efecto suspensivo el recurso ante el Tribunal Fiscal de la Provincia; está
previsto que cada vocal tenga un secretario de la competencia contraria a su profesión
(el vocal abogado tendrá secretario contador y viceversa).
Los jueces tienen garantía de intangibilidad, inamovilidad, etc.

Pueden presentarse los escritos usando como mesa de entradas la sede de ARBA que
corresponde al domicilio del contribuyente.
Tiene un piso más alto de competencia: debe ser al menos 50.000$ de multas o impuestos
para poder apelar.
No puede declarar la inconstitucionalidad de una ley excepto que haya una sentencia previa de la
219 SCJBA al respecto. 220

Sí o sí debe el contribuyente tener patrocinio de abogados; a diferencia de Nación donde

también puede haber contadores.
El Tribunal queda entonces compuesto por 9 vocales, 6 de ellos abogados y 3 contadores
constituyéndose como un organismo de carácter interdisciplinario.
Asimismo su independencia funcional respecto del Poder Ejecutivo se encuentra garantizada atento
al modo de designación y remoción de sus miembros.

Las Cámaras Contencioso Administrativas son Alzada de las resoluciones del Tribunal
Fiscal de la Provincia. La SCJBA en un fallo convalidó que estas Cámaras son alzada del
Tribunal Fiscal de la Provincia
Esto plantea una diferencia entre Nación y Provincia: cuando un contribuyente de la provincia de
Buenos Aires apela una cuestión resuelta por el Tribunal Fiscal de la Provincia, va a la
 Cámara que le corresponde a su domicilio fiscal. (En caso de Bahía, sería la de Mar del
Plata).

Pero en el caso del Tribunal Fiscal de la Nación, la Alzada no es la Cámara de Apelaciones del
domicilio del contribuyente, porque la ley prevé la apelación en la Cámara Contencioso
Administrativo Federal, y la única es la que está en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

UNIDAD TEMÁTICA VIII

Puntos 4 a 8

Hoy veremos el procedimiento de determinación de oficio en Nación y en Provincia de Buenos Aires

y las vías para impugnar esa determinación: los recursos administrativos y los recursos
judiciales.
También veremos los actos no determinativos y los recursos de los mismos. Esto se toma

generalmente que se distinga entre uno y otro comparativamente.

Determinación de Oficio en Nación

La ley de Procedimiento Tributario tiene reglamentado el procedimiento de determinación de oficio,

que debe cumplir el debido proceso adjetivo que comprende la posibilidad del derecho a ser
oído, a ofrecer y producir pruebas y a una decisión fundada.
El procedimiento de determinación de oficio está regulado en el artículo 17 de la ley 11.683 y se
inicia por el juez administrativo, con una vista al contribuyente:
El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con una vista
al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las
impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los
219
mismos, para que en el término de QUINCE (15) días, que podrá ser 220
prorrogado por otro
lapso igual y por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las
pruebas que hagan a su derecho.
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará
resolución fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de
QUINCE (15) días.
La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa, con el
interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondiesen, calculados hasta la fecha que
se indique en la misma, sin perjuicio de la prosecución del curso de los mismos, con arreglo a
las normas legales y reglamentarias pertinentes.
En el supuesto que transcurrieran noventa (90) días desde la evacuación de la vista o del
vencimiento del término establecido en el primer párrafo sin que se dictare la resolución, el
contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados TREINTA (30) días de
tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio
 de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podrá iniciar -por una
única vez- un nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la
AFIP, de lo que se dará conocimiento dentro del término de TREINTA (30) días al
Organismo que ejerce superintendencia sobre la ADMINISTRACION FEDERAL, con
expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden
interno.
El procedimiento del presente artículo deberá ser cumplido también respecto de aquellos en
quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del artículo 8º.
Cuando la disconformidad respecto de las liquidaciones practicadas por la AFIP con arreglo al
último párrafo del artículo 11 se limite a errores de cálculo, se resolverá sin sustanciación. Si
la disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, deberá dilucidarse a través de la
determinación de oficio.
No será necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación tributaria si -antes
de ese acto- prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos
formulados, la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el
responsable y de una determinación de oficio para el Fisco.
Cuando los agentes de retención o percepción —habiendo practicado la retención o percepción
correspondiente— hubieran presentado declaraciones juradas determinativas o informativas
de su situación frente al gravamen de que se trate o, alternativamente, la Administración
Federal de Ingresos Públicos, constatare la retención o percepción practicada a través de los
pertinentes certificados, no procederá la aplicación del procedimiento previsto en los artículos
16 y siguientes de esta ley, bastando la simple intimación de las sumas reclamadas.

La resolución de vista

¿Cómo se inicia el procedimiento de determinación de oficio?

La resolución de vista es el acto que le da inicio al procedimiento. Tiene por fin hacer conocer
219 los motivos que han llevado a la fiscalización a cargo a reclamarle el pago
220 de una deuda. Por
ello, esta vista será válida en tanto indique con precisión el contribuyente o responsable, la
base imponible, el tributo y períodos rectificados, los hechos y el derecho que dieron lugar a
ella.
Entonces “vista al contribuyente” inicia el procedimiento; esta vista es el acto administrativo
que debe ser completo con todos los requisitos de tal acto.
Esta resolución de vista es a los efectos de cumplimentar los requisitos del debido proceso adjetivo,
esto es, que el contribuyente conozca minuciosamente los cargos formulados y pueda alegar
su descargo.
La resolución de vista es un verdadero acto administrativo que comunica los cargos formulados
por la inspección.

¿Cuál es el funcionario competente para la vista de la determinación de oficio?

 La vista es el acto administrativo que emite la AFIP, el funcionario competente va a ser un juez
administrativo. Quien suscribe el acto es un juez administrativo.

¿Cuáles son los requisitos de esa vista, de ese acto administrativo?

En esa vista el contribuyente debe poder conocer todos los hechos y antecedentes y el derecho
aplicable, todos los cargos que se le formulan al contribuyente. La vista debe ser concreta
y bastarse a sí misma para resguardar el derecho de defensa del contribuyente. Debe
cumplir con todos los requisitos esenciales de un acto administrativo.
La vista supone la posibilidad de que el contribuyente tenga la chance real de tener vista de las
actuaciones del Fisco: presentarse, sacar copias, ver todas las actuaciones administrativas
(todas las que fueron realizadas por los inspectores) etc.
En la determinación de oficio no sólo procede la determinación del impuesto que debe el
contribuyente con todos sus accesorios sino que también en ese acto se juzga la conducta del
mismo: si actuó de manera culposa o dolosa y en su caso la sanción de multa que le
corresponda por omisión de impuesto o por defraudación; también puede ser que la
determinación de oficio sea la base para que el Fisco realice una denuncia por evasión de
acuerdo a la Ley Penal Tributaria.
Entonces, junto con los cargos si en la vista hay una imputación en cuanto a la conducta,
deben hacerse en ese mismo acto (es decir, los cargos del impuesto más el juzgamiento de
la conducta va todo en el mismo acto).
El artículo 74 de la ley 11.683 dice que si el juez administrativo no imputa para juzgar la
conducta en ese acto, se debe entender como que no encontró mérito para hacerlo.

Al contribuyente se le dan 15 días desde la notificación del acto administrativo para que presente
por escrito su descargo y presente las pruebas que crea pertinentes.
219 220
En el Régimen Nacional, ese plazo de 15 días es prorrogable por única vez por otros 15 días.
Si el Fisco no acepta prorrogar por otros 15 días debe comunicarlo al contribuyente por medio
de una resolución fundada con 2 días de anticipación al vencimiento del plazo de los primeros
15 días.
En todo lo que no está previsto por la ley 11.683, se aplica supletoriamente la ley 19.549.

Situaciones que puede tener el contribuyente luego de vencidos los 15 días

1) Con respecto a la prueba: es muy importante el ofrecimiento de prueba que se hace en esta
primera etapa porque el artículo 166 de la ley 11.683 dispone que cuando el contribuyente
apela ante el Tribunal Fiscal, no puede ofrecer otra prueba que la ofrecida en la instancia
administrativa.
Los arts 34 y 35 del decreto reglamentario remiten al decreto reglamentario de la ley 19.549; el
artículo
46 del decreto reglamentario de la ley 19.549 da la posibilidad al Fisco de rechazar pruebas por
 calificarlas como manifiestamente improcedentes o meramente dilatorias. Las pruebas
comunes son: documental; informes; pericias –especialmente las contables-; etc. El Fisco,
como está buscando la verdad material, está autorizado a dictar medidas para mejor
proveer para buscar la verdad material de los hechos.

La prueba debe ser producida dentro del término de 30 días posteriores a la fecha de la notificación
del auto que las admite. Ese plazo puede ser prorrogado mediante resolución fundada por un
lapso igual y por una sola vez.

2) Caducidad: En el procedimiento nacional está prevista la caducidad: si transcurrieran

noventa (90) días desde la evacuación de la vista o del vencimiento del término para
presentar descargo sin que se dictare la resolución, el contribuyente o responsable
podrá requerir pronto despacho. Pasados TREINTA (30) días de tal requerimiento sin
que la resolución fuere dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez
de las actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podrá iniciar -por una única
vez- un nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la
AFIP, de lo que se dará conocimiento dentro del término de TREINTA (30) días al
Organismo que ejerce superintendencia sobre la ADMINISTRACION FEDERAL, con
expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden
interno (sumarios administrativos a los empleados responsables de esa caducidad).

3) Responsabilidad solidaria: el procedimiento de determinación de oficio también debe ser

cumplido respecto de aquellos en quienes el Fisco quiera efectivizar la responsabilidad
solidaria.

Situaciones que se pueden dar antes de llegar a la resolución determinativa:

1) Pasados los 15 días, el contribuyente mantiene silencio. El Fisco sigue adelante y realiza la
determinación.
2) Pasados los 15 días, el contribuyente manifiesta su disconformidad, pero no ofrece prueba.
219
3) Pasados los 15 días, el contribuyente hace su descargo y ofrece pruebas.
220

4) El contribuyente manifieste conformidad con lo realizado por el Fisco: en ese caso, no es

necesario el acto final de la determinación de oficio (la determinación de oficio propiamente
dicha). Esa conformidad para el contribuyente tiene el efecto de una Declaración
Jurada; y para el Fisco tiene el efecto de determinación de oficio.
El procedimiento concluye con la resolución determinativa.

El artículo 74 de la ley 11.683 dice: Cuando las infracciones surgieran con motivo de
impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones
deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen. Si así no
ocurriera se entenderá que la D.G.I. de la AFIP no ha encontrado mérito para imponer
sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente.
 En la vista de la determinación de oficio, hay un párrafo que dice que de acuerdo al art 20 de la ley
penal tributaria, se suspende el juzgamiento de la conducta en sede administrativa hasta que
el juez penal haga juzgamiento de la conducta. La determinación de oficio es requisito de
admisibilidad de la denuncia penal.

Estabilidad y Modificación de la determinación de oficio

El principio de inmutabilidad y certeza del derecho impide al fisco, una vez dictada la resolución
determinativa de oficio, modificarla unilateralmente.
En esta inteligencia, el artículo 18 de la LNPA (19.549) dispone: “El acto administrativo regular, del
que hubieran nacido derechos subjetivos a favor de los administrados, no puede ser
revocado, modificado o sustituido en sede administrativa una vez notificado”.
La resolución por la cual se determina la obligación tributaria solo puede ser modificada:

a) En caso de que se descubran errores de hecho, omisión o dolo en la exhibición de datos y

elementos que sirvieron de base para la realización de la determinación de oficio.
b) Cuando se haya dejado constancia de su carácter parcial y definido los aspectos que han sido
objeto de la fiscalización.

DETERMINACIÓN DE OFICIO EN LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES

Los arts 112 y 113 del Código Fiscal refieren a la determinación de oficio:

ARTÍCULO 112. El monto de las obligaciones fiscales de los contribuyentes y demás responsables,
cuando ella no sea declarada o las declaraciones juradas presentadas por los
contribuyentes sean impugnables por no ajustarse a derecho, será establecido por la
autoridad de aplicación a través del procedimiento de determinación de oficio.
ARTÍCULO 113. El procedimiento de determinación de oficio se iniciará mediante una
resolución en la que, luego de indicar el nombre, número de inscripción en el gravamen y el
219 domicilio fiscal del sujeto pasivo, se deberán consignar los 220 períodos impositivos
cuestionados, las causas del ajuste practicado, el monto del gravamen no ingresado y
las normas aplicables.
También se dará intervención en el procedimiento determinativo y, en su caso sumarial, a quienes
administren o integren los órganos de administración de los contribuyentes, y demás
responsables, a efectos de que puedan aportar su descargo y ofrecer las pruebas
respectivas.
De ella se dará vista al contribuyente o responsable, por el improrrogable término de quince
(15) días, para que se formule el descargo por escrito, acompañando conjuntamente la
prueba documental, y se ofrezcan todos los restantes medios probatorios que avalen el
proceder del administrado, ante la autoridad que lleva adelante el procedimiento.
El citado descargo deberá ser presentado en la dependencia y en el domicilio que a los
efectos del procedimiento se establezca en la resolución.
De resultar procedente, se abrirá la causa a prueba en el término de tres (3) días de presentado el
 descargo, disponiéndose la producción de la prueba ofrecida, carga procesal que pesará
sobre el contribuyente o responsable y que deberá cumplimentar en el término de treinta (30)
días, desde la notificación de su admisión por la Autoridad de Aplicación.
La Autoridad de Aplicación deberá dictar resolución determinativa de las obligaciones
fiscales en el plazo de treinta (30) días a contar desde el vencimiento del período
probatorio o desde la presentación del descargo si no existiera ofrecimiento de
pruebas o desde la fecha de vencimiento para formular descargo cuando éste no se
hubiera presentado, la causa sea de puro derecho o la prueba ofrecida improcedente.
En caso que hubiere mérito para la instrucción de un sumario por infracción a los artículos 61 o 62,
deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 69.
Se entiende facultada la Autoridad de Aplicación para que, tanto en el procedimiento de
determinación de oficio como en los sumarios, disponga medidas para mejor proveer cuando
así lo estime pertinente y por el plazo que sea menester para su producción.
Cuando la disconformidad, respecto de las resoluciones dictadas por la Autoridad de Aplicación se
limite a errores de cálculo, la causa se resolverá sin sustanciación.
No será necesario dictar resolución determinando de oficio las obligaciones fiscales si, con
anterioridad a dicho acto, el contribuyente o responsable, o su representante
debidamente habilitado para ello, presta conformidad al ajuste practicado, o en la
medida que se la preste parcialmente y por la parte conformada. Esta conformidad,
total o parcial, al ajuste practicado tendrá los efectos de una declaración jurada que se
podrá ejecutar en los términos del artículo 104 inciso c).
ARTÍCULO 114. La resolución deberá contener la indicación del lugar y fecha en que se practique;
el nombre del contribuyente; en su caso, el período fiscal a que se refiere; la base imponible;
las disposiciones legales que se apliquen; los hechos que las sustentan; el examen de las
pruebas producidas y cuestiones planteadas por el contribuyente o responsable; su
fundamento; el gravamen adeudado y la firma del funcionario competente.

219 220
En Provincia a diferencia de Nación, el Código Fiscal cuando habla de la vista detalla cuáles
son los requisitos que debe tener el acto administrativo.
Diferencias entre Nación Y Provincia

1) No está prevista la posibilidad de una prórroga para presentar el descargo: el plazo es de

15 días improrrogables

2) En la ley nacional no se hace referencia en cuanto al domicilio en el cual el contribuyente

tiene que presentar el descargo; en cambio en Provincia sí: debe presentarlo en el
domicilio fiscal y en el domicilio que la resolución indique. La Ley Nacional se maneja sólo con
el domicilio fiscal.

3) Con respecto a la prueba: el Código Fiscal establece lo mismo que la ley nacional, el
contribuyente debe ofrecer toda la prueba porque posteriormente no podrá ofrecer prueba
distinta (arts 116 y 124 del Código Fiscal).
 4) No está establecida la Caducidad en el Código Fiscal, como sí lo está en Nación: el 113
6to párrafo.

5) Con respecto a los efectos que tiene para el contribuyente prestar conformidad: en
Provincia no se establece el efecto que tiene la conformidad del contribuyente para el Fisco, a
diferencia de lo que sucede en Nación. En Nación esa conformidad tiene efectos para el
contribuyente de declaración jurada, y para el Fisco de determinación de oficio. En Provincia
sólo dice que tiene “efectos de declaración jurada para el contribuyente”. Por ello sería
conveniente para el contribuyente pedir que se establezca el acto determinativo, porque no
tiene efectos de determinación de oficio esa conformidad para el Fisco, porque su
conformidad no tiene firmeza y podría ser impugnada.

ACTO DETERMINATIVO DE OFICIO: RESOLUCIÓN DETERMINATIVA DE OFICIO

La resolución determinativa de oficio dictada por el juez administrativo va a tener:

a) El tributo resultante.
b) Los accesorios desde el vencimiento (intereses)
c) La sanción

En el acto determinativo también se intima al contribuyente para que ingrese esos importes y
se le informan las vías recursivas que tiene para impugnar ese acto.
Medios de notificación de la determinación de oficio

a) Los indicados en el artículo 100 de la ley nacional Los plazos comienzan a correr después de la

notificación.

219 VÍAS PARA IMPUGNAR LA DETERMINACIÓN DE OFICIO EN NACIÓN 220

En Nación, el contribuyente tiene 15 días para intentar mediante 2 recursos - optativos y

excluyentes- la impugnación de la resolución determinativa:
a) El Recurso de Reconsideración ante la misma AFIP: no tiene efecto suspensivo.

b) El Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación: tiene efecto suspensivo.

Esto está en el artículo 76 de la ley 11.683:

Contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los tributos y accesorios en forma
cierta o presuntiva, o se dicten en reclamos por repetición de tributos en los casos
autorizados por el artículo 81, los infractores o responsables podrán interponer -a su opción-
dentro de los QUINCE (15)días de notificados, los siguientes recursos:
a) Recurso de reconsideración para ante el superior.

b) Recurso de apelación para ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION competente,

 cuando fuere viable.

El recurso del inciso a) se interpondrá ante la misma autoridad que dictó la resolución recurrida,
mediante presentación directa de escrito o por entrega al correo en carta certificada con aviso
de retorno; y el recurso del inciso b) se comunicará a ella por los mismos medios.
El recurso del inciso b) no será procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y
otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo no será utilizable esa
vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando
simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.

¿Qué pasa si el contribuyente elige esta vía y el Tribunal Fiscal se declara incompetente? En este
caso, si no está vencido el plazo, el Tribunal Fiscal manda las actuaciones a la AFIP para que
le dé vía al recurso correspondiente.
Si el contribuyente planteó uno de los dos recursos, desiste de esa vía y todavía tiene el plazo,
puede acudir a la otra vía.
Espeche le da mucha importancia al recurso de reconsideración, porque dice que es un recurso
muy usado en la práctica por los contribuyentes.

RECURSO DE RECONSIDERACIÓN (art 76 a)

El recurso de reconsideración administrativo es un medio otorgado por el legislador para que el

contribuyente o responsable ejercite su defensa contra las resoluciones de la AFIP que:
a) Determinen tributos
b) Impongan sanciones
c) Dicte en reclamos por repetición de tributos

La característica principal de este recurso es que no tiene naturaleza jurisdiccional, pues se

encuentra dentro del ámbito propio del procedimiento tributario para que un funcionario
219 220
superior jerárquico de la AFIP resuelva.
En realidad es un recurso ante el superior, sería un jerárquico porque no lo resuelve la misma
persona que dictó el acto impugnado sino el superior jerárquico.
Se interpone ante la misma autoridad pero para que lo resuelva el superior jerárquico. En
estructuras como la delegación de Bahía Blanca el superior jerárquico es el jefe de Región.
El recurso de reconsideración no tiene monto que limite su impugnación.

Efecto del Recurso de Reconsideración

El principio general en materia de los efectos de los recursos administrativos (de acuerdo al art 12
de la LNPA) es que no suspenden los efectos, salvo que la norma expresamente diga
que se suspenden los actos dictados; en Nación expresamente no dice que tiene efectos
suspensivos.
 Parte de la doctrina (como Espeche) dice que tiene efectos suspensivos del juego que tiene la
lectura del artículo 79 con el art 76: esto es para el caso de los tributos, pues para el caso de
la multa tiene carácter suspensivo porque lo dice expresamente la ley.
El art 79 de la ley dice: Si en el término señalado en el artículo 76 (15 días) no se interpusiere
alguno de los recursos autorizados, las resoluciones se tendrán por firmes. En el mismo caso,
pasarán en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por
repetición de impuestos.
Algunos doctrinarios entienden que a contrario sensu de lo que dice el artículo 79, el recurso tiene
efectos suspensivos porque la resolución se tendrá por firme sólo si no se interpone uno de
los recursos autorizados en tiempo y forma. Es decir, entienden que lo que implica el art 79 es
que si no está firme la sentencia, no podría ejecutarse.
Otros autores opinan que el hecho de que una resolución sea “firme” tiene que ver con la
impugnabilidad de la decisión, y no con el efecto del recurso. Muy distinto es hablar de
firmeza o inimpugnabilidad y hablar de efecto suspensivo o devolutivo.
Por ello, en materia del recurso de reconsideración en la parte determinativa de tributos, no
tiene efecto suspensivo; acorde al principio general del art 12 de la LNPA 19.549.
En la práctica la AFIP se abstiene de emitir boleta de deuda, espera que se resuelva el recurso.

Normas con respecto al recurso de reconsideración:

a) Artículo 80: Interpuesto el recurso de reconsideración, el juez administrativo dictará

resolución dentro de los VEINTE (20) días y la notificará al interesado con todos los
fundamentos en la forma dispuesta por el artículo 100.

b) Con respecto a las pruebas, art 55 del decreto reglamentario: le dan 30 días para la apertura
de la prueba.
219
Pero estos plazos son meramente ordenatorios, no perentorios. 220

Fallo Compañía de Circuitos cerrados c/ AFIP: la CSJN habla del juego del recurso de
reconsideración

VÍAS PARA IMPUGNAR LA DETERMINACIÓN DE OFICIO EN PROVINCIA DE BUENOS AIRES

El Código Fiscal también establece una doble vía recursiva en el artículo 115:

a) Recurso de Reconsideración ante ARBA: Provincia tiene el mismo recaudo del domicilio: debe
ser presentado tanto en el domicilio fiscal como en el domicilio que se fija en la resolución
determinativa.

b) Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal

 En Provincia si el contribuyente no manifiesta de manera expresa cuál es el recurso que está
planteando y si los montos lo permiten, se entiende que se plantea el recurso ante el
Tribunal Fiscal.

Contra las resoluciones de la Autoridad de Aplicación, que determinen gravámenes, impongan

multas, liquiden intereses, rechacen repeticiones de impuestos o denieguen exenciones, el
contribuyente o responsable podrá interponer dentro de los quince (15) días de notificado, en
forma excluyente, uno de los siguientes recursos:
a) Reconsideración ante la Autoridad de Aplicación.

b) Apelación ante el Tribunal Fiscal, en aquellos casos en que el monto de la obligación fiscal
determinada, de la multa aplicada o el del gravamen intentado repetir, supere la cantidad de
pesos cincuenta mil ($ 50.000).
En los supuestos que la resolución determine y sancione en forma conjunta, el monto a
considerar para abrir la competencia del Tribunal será el de la suma de ambos conceptos.
No serán computables, a los efectos de este artículo, los recargos e intereses previstos en este
Código.

Cuando no haya determinación de monto subsistirá la opción del recurso de reconsideración ante la
Autoridad de Aplicación o el de apelación ante el Tribunal Fiscal.
De no manifestarse en forma expresa que se recurre por reconsideración, se entenderá que el
contribuyente ha optado por el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de darse las
condiciones del monto mínimo establecido en este inciso.
Artículo 117: La interposición de los recursos de reconsideración o de apelación, suspende la
obligación de pago, pero no interrumpe el curso de los intereses previstos en el
artículo 96.
A tal efecto será requisito de admisión, de cualquiera de los recursos mencionados, que el
219 contribuyente regularice su situación fiscal en relación a los importes220que se le reclaman y
respecto de los cuales preste su conformidad.
Efecto del recurso de reconsideración en Provincia

A diferencia de Nación, está expresamente dicho que suspende la obligación de pago, pero
no suspende el curso de los intereses.
Requisito que tiene Provincia que también pide Nación para apelación

Que el contribuyente ingrese la parte que consiente.

EFECTO DE LA RESOLUCIÓN DEL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN EN NACIÓN

Tiene el efecto de agotar la vía administrativa, por lo cual el contribuyente tendrá habilitada
entonces la sede judicial.
Esto quiere decir que una vez resuelto el recurso de reconsideración, se abre la posibilidad para el
 contribuyente de iniciar el proceso contencioso tributario en sede judicial, sea a través de la
demanda de repetición o a través de la demanda contenciosa del artículo 82: la demanda
contenciosa será ante la justicia competente: en el caso del interior, los juzgados federales de
primera instancia.
Art 82: Podrá interponerse demanda contra el Fisco Nacional, ante el Juez Nacional respectivo,
siempre que se cuestione una suma mayor de DOSCIENTOS PESOS ($ 200):
a) Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de
multas.

b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus

reconsideraciones.

c) En el supuesto de no dictarse resolución administrativa, dentro de los plazos señalados en los

artículos 80 y 81 en caso de sumarios instruidos o reclamaciones por repetición de tributos.
En los supuestos de los incisos a) y b) la demanda deberá presentarse en el perentorio término de
QUINCE (15) días a contar de la notificación de la resolución administrativa.

Entonces la demanda contenciosa procede contra resoluciones dictadas en los recursos de

reconsideración “en materia de multas”. ¿Qué pasa cuando el recurso se interpuso
contra un tributo? Entonces solo puedo entablar demanda contenciosa en aquellos casos
donde consiento la parte de impuesto y sólo quiero seguir discutiendo la multa. De otro modo,
tengo que iniciar una acción de repetición. Todo esto de acuerdo al art 82.

Fallo Compañía de Circuitos Cerrados c/ AFIP (2010): En relación con las resoluciones
administrativas que resuelven el recurso de reconsideración contra determinaciones de
impuestos y accesorios, la Corte entiende que la única posibilidad de su
cuestionamiento es por la vía de la acción de repetición.
En este caso el contribuyente había interpuesto un recurso de reconsideración que había sido
219 220
rechazado. Planteó entonces la demanda contenciosa que había sido acogida en otra
instancia declarando la inconstitucionalidad del art 81 en tanto exige el pago previo del tributo.
La CSJN dijo que la actora, en lugar de impugnar la determinación del impuesto por apelación ante
el Tribunal Fiscal, optó por hacerlo mediante un recurso de reconsideración ante el propio
organismo recaudador. Al proceder de ese modo, no podía ignorar que si ese planteo era
desestimado, el único medio que la ley de procedimiento tributario contemplaba para
cuestionar lo resuelto por AFIP era la demanda de repetición, prevista por el art 81.
La CSJN dijo entonces que al haber optado el contribuyente por la vía de reconsideración, el acto
determinativo que no haya sido objeto de apelación ante el tribunal fiscal y desestimado en el
recurso de reconsideración sólo puede ser impugnado por la acción de repetición del art 81 lo
que naturalmente impone el pago previo del tributo.

La CSJN (cuyo fallo es contrario a lo que dice la procuradora) entonces dice que para que pueda
impugnar el recurso de reconsideración por el tributo debe iniciar una acción de
 repetición. Dice que la ley 11.683 tiene una regulación específica; y que el contribuyente no
acreditó un supuesto de excepción donde haya una imposibilidad absoluta de pago que
implique una denegación de justicia. La CSJN dijo que no corresponde otra vía más allá de la
que establece el art 82 de la ley 11.683 y no procede la vía de la ley 19.549 en el art 23 inc a.
La ley 11.683 en el art 82 habilita la demanda contenciosa sólo para el caso de que quiera
seguir impugnando multas. Para el caso en que yo cuestione la determinación del tributo
(luego de rechazado el recurso de reconsideración), debo hacer una acción de repetición, por
lo que lo tengo que pagar y después podré discutirlo.
Así la CSJN dice que el procedimiento está explicitado en la ley: sólo procede la demanda
contenciosa en materia de multa por lo que si quiero discutir el recurso de reconsideración
respecto del tributo, debo ir por demanda de repetición y por lo tanto pagar previamente el
tributo; la doctrina dice que una vez rechazado el recurso de reconsideración, puedo acudir a
la vía del art 23 inc a de la ley 19.549 que no me exige como requisito previo el pago.
La crítica es que la opción para el contribuyente es engañosa, porque lo obliga a optar por la vía del
tribunal fiscal para poder impugnar el tributo.
La CSJN respecto a este argumento dijo que con relación a las determinaciones de impuestos y
sus accesorios, la ley 11.683 contiene una regulación específica de los medios recursivos
pertinentes, lo que excluye la aplicación a su respecto de la LNPA (19549) pues ella está
contemplada con carácter supletorio.
La CSJN dice que como el art 116 de la ley 11.683 dice que la 19.549 sólo se aplica
supletoriamente, y este caso está expresamente previsto en el art 11.683 entonces se aplica
la Ley Nacional de Procedimiento Tributario.
Artículo 23 inciso a) de la ley 19.549: Podrá ser impugnado por vía judicial un acto de alcance
particular:

a) cuando revista calidad de definitivo y se hubieren agotado a su respecto las instancias

administrativas.

219 220

¿En qué casos yo podría luego de un recurso de reconsideración rechazado interponer demanda
contenciosa ante la justicia federal?
Solamente si consiento el impuesto –y lo pago- y lo que quiero discutir es la multa.

La demanda contenciosa está establecida en los arts 82 y 84 de la ley 11.683.

SITUACIÓN EN PROVINCIA CUANDO PRESENTÉ EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN Y

ME LO RECHAZAN
En Provincia el recurso tiene efectos suspensivos, como expresamente lo dice el Código Fiscal. Los

arts 119 y 132 del Código Fiscal refieren a esto:

Artículo 119: La resolución dictada por la Autoridad de Aplicación en los recursos de

 reconsideración quedará firme con la notificación de la misma, quedando a salvo tanto el
derecho del contribuyente de acudir ante la Justicia, como el derecho del Fiscal de Estado a
manifestar oposición en idéntica forma.
Será requisito de admisibilidad de la demanda el previo pago del importe de la deuda en el
concepto de los impuestos cuestionados. No alcanza esta exigencia al importe
adeudado por multas o sanciones.

La demanda contenciosa entonces en Provincia exige expresamente el pago previo del

impuesto. En Provincia cuando planteo la demanda contenciosa impugnando la
resolución del recurso de reconsideración debo adjuntar el comprobante del pago del
impuesto y sus accesorios (esto está en el Código Contencioso).
El solve et repete rige plenamente en Provincia como requisito de admisibilidad, salvo que se trate
de un supuesto de denegación de justicia.

Con respecto a la ley 11.683, son supletorias los códigos procesales de nación y penal y la ley
19.549 en todo lo que no está previsto expresamente. Con lo cual, los requisitos de la
demanda son los del código procesal civil y comercial de la Nación.

RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

Está receptado en el artículo 76 inciso b) de la Ley Nacional.

Es la otra vía recursiva que prevé el artículo 76 de la ley 11.683 contra las resoluciones de la AFIP
que impongan sanciones o determinen tributos: en el plazo de 15 días desde que fue
notificado, el contribuyente tiene la posibilidad de recurrir ante el Tribunal Fiscal de la Nación
(siempre y cuando le den los montos).
El recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal suspende la ejecución del acto administrativo
219 220
por expresa disposición de la ley.

Es muy importante que el contribuyente comunique al AFIP que ha apelado al Tribunal Fiscal: tiene
la obligación formal de comunicar al AFIP la apelación que acaba de realizar (qué resolución,
por qué monto, etc.) y esto lo acredita mediante el formulario F4.
El no dar aviso a la AFIP de esta apelación, va a dar lugar a que el contribuyente sea pasible de
una sanción por incumplimiento de un deber formal; pero además si AFIP no se entera que el
contribuyente apeló, si inicia la ejecución fiscal y después tiene que desistirla, el contribuyente
deberá cargar con las costas de esa ejecución.
Se aplican supletoriamente las normas del Código Procesal Civil de la Nación, se aplica también la
ampliación de días por la distancia. Esto fue discutido, pero la Cámara en el fallo plenario
Compañía Avícola lo confirmó.
El contribuyente tiene la posibilidad de interponer el recurso ante las dependencias del AFIP.
 Todo lo relacionado con el recurso está en la ley 11.683 como en la acordada 840 de la actuación
ante el Tribunal Fiscal.
¿Qué debe contener el recurso de apelación ante el Tribunal?

1) Expresar agravios
2) Oponer excepciones
3) Ofrecer la prueba
4) Acompañar la documental

Hay que recordar que el contribuyente está limitado por la prueba ofrecida en sede
administrativa; lo que hace sostener a muchos autores la inconstitucionalidad del art
166 de la ley 11.683.
Lo particular de este recurso es que el contribuyente puede interponer excepciones siendo el actor
en el recurso. Las excepciones que puede oponer tienen que ver con el acto administrativo
(competencia; objeto; etc.).
¿Cuáles son las excepciones que puede interponer el contribuyente?

1) Incompetencia
2) Falta de personería
3) Litispendencia Etcétera.

El Tribunal Fiscal tiene la facultad además de imponer los intereses del art 37 y los del art 168 si
encuentra la apelación temeraria.
Dentro de los 10 días de recibido el recurso el Tribunal Fiscal le da traslado al AFIP por el
término de 30 para que conteste y oponga excepciones.
Cuando contesta, la AFIP tiene que acompañar el expediente administrativo. Si no lo contesta al
traslado, se le da un nuevo plazo por 10 días bajo apercibimiento de continuar la causa en
219 rebeldía. 220

La rebeldía no altera la secuela del juicio.

Una vez contestado el recurso y las excepciones, en su caso, si no existiera prueba a producir, el
Vocal elevará los autos a la Sala.
El Tribunal Fiscal mantiene siempre la posibilidad de dictar medidas para mejor proveer.

Una diferencia importante que tiene el Tribunal Fiscal de la Nación con el Tribunal Fiscal de
la Provincia reside en que, cuando el Tribunal Fiscal de la Nación utiliza esta facultad
de realizar medidas para mejor proveer, para llevarlas a cabo se vale de funcionarios
del AFIP, pero a partir de la designación de ese funcionario, pasa a depender del vocal
del Tribunal, está sujeto al poder del Tribunal, se lo “saca” de la esfera del AFIP. En el
Tribunal Fiscal de la Provincia, no sucede lo mismo: el funcionario designado sigue
perteneciendo a su delegación de ARBA.
Es decir, la independencia del Tribunal Fiscal de la Provincia no está tan clara como la que tiene el
 de Nación.

La causa la va a llevar adelante el vocal predominante.

En la apelación que se realiza ante el Tribunal Fiscal, los profesionales que pueden
patrocinarla son los abogados y también los contadores. En el Tribunal Fiscal de la
Provincia los abogados y los contadores deben estar matriculados en la Provincia.
La producción de la prueba no puede exceder de 60 días si bien a pedido de las partes se puede
ampliar a 30 y mediando conformidad de las partes se puede ampliar a 45. Se puede ampliar
si hay hechos nuevos que tengan que ver con la cuestión litigiosa hasta 5 días posteriores a
la apertura a prueba.

Con respecto a los pedidos de informes, el Fisco tiene la obligación de comunicar al Tribunal todas
las resoluciones generales que puedan tener relación con la resolución de la causa.
Una vez que se concluye el período de prueba, el vocal puede convocar a las partes a una
audiencia de vista de causa.
Los testigos pueden ser interrogados en las dependencias de AFIP del domicilio fiscal. Plazos

Todos los plazos se duplican cuando hay una actuación de un vocal subrogante.

Sentencia del Tribunal Fiscal

Los conceptos que pueden ser llevados ante el Tribunal y sobre los que puede dictar sentencia son:
el tributo, los accesorios y las multas.
No puedo apelar al Tribunal Fiscal liquidación de anticipos, o pagos a cuenta ni tampoco
liquidaciones de intereses y accesorios si no acompaño también la apelación en
relación a lo principal (al tributo). Así lo dice expresamente el artículo 76:

219
El recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal no será procedente respecto 220
de las liquidaciones de
anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo no será utilizable
esa vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente
no se discuta la procedencia del gravamen.
El Tribunal puede ser que realice en la sentencia toda la liquidación o bien que en la misma de las
pautas a la AFIP para que realice la liquidación. En este último caso, el Fisco tiene un plazo
de 30 días prorrogables por otros 30 para hacer la liquidación, bajo apercibimiento de que si
no lo hace, lo hará el contribuyente.
Una vez que el Fisco hace la liquidación, eso va al Tribunal y tiene 10 días para expedirse al
respecto.

Los días hábiles judiciales son los del Tribunal Fiscal. También corren las 2 primeras horas del día
siguiente como plazo.

RECURSOS QUE SE PUEDEN INTERPONER CONTRA LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL

FISCAL DE LA NACIÓN
 Hay 2 recursos que se pueden interponer:

1) Recurso de aclaratoria (art 191 ley 11.683): Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar,
dentro de los CINCO (5) días, que se aclaren ciertos conceptos oscuros, se subsanen errores
materiales, o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia. La
presentación de la aclaratoria no suspende ni interrumpe el plazo para apelar.

2) Recurso de Revisión y Apelación Limitada (art 192): Los responsables o infractores podrán
interponer el recurso de Revisión y de Apelación Limitada ante la Cámara Nacional
competente, que será siempre la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo de
la Capital, dentro de 30 días de notificárseles la sentencia del Tribunal. En este caso, el
escrito se limita a la mera interposición del recurso: se presenta ante el Tribunal por ante la
Cámara.
Aquí es donde termina la actuación de los profesionales en ciencias económicas: ante la
Cámara el patrocinio debe ser sí o sí letrado.
Dentro de los 15 días subsiguientes a la presentación del recurso debe interponer los agravios el
recurrente (el plazo de 15 días se cuenta desde que se presentó la apelación).
Se le corre traslado a la contraria, y a su vencimiento, tiene 48hs el Tribunal Fiscal para elevar las
actuaciones a la Cámara.

El mismo derecho de recurrir tiene la AFIP: pero la AFIP está obligada a apelar cualquier
sentencia del Tribunal Fiscal que le resulte desfavorable. Inmediatamente elevarán un
informe fundado a la Subsecretaría de Política Tributaria o el organismo que la
reemplace, quien podrá decidir el desistimiento de la apelación interpuesta. Así lo
dispone expresamente el artículo 193 de la ley 11.683:
La Dirección General Impositiva y la Dirección General de Aduanas, dependiente de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, deberán apelar las sentencias desfavorables,
en tanto afecten al Fisco, e inmediatamente elevarán un informe fundado a la Subsecretaría
de Política Tributaria —dependiente de la Secretaría de Hacienda — o el organismo que la
reemplace, quien podrá decidir el desistimiento de la apelación interpuesta.
219
El plazo para apelar las sentencias recaídas en los recursos de amparo, será220de DIEZ (10) días.

EFECTOS DEL RECURSO DE REVISIÓN Y APELACIÓN LIMITADA

Está receptado en el artículo 194 de la ley 11.683: La apelación de las sentencias se concederá en
ambos efectos, salvo la de aquellas que condenaren al pago de tributos e intereses, que se
otorgará al solo efecto devolutivo. En este caso, si no se acreditare el pago de lo adeudado
ante la repartición apelada dentro de los TREINTA (30) días desde la notificación de la
sentencia o desde la notificación de la resolución que apruebe la liquidación practicada, la
repartición expedirá de oficio la boleta de deuda a que se refiere el artículo 92, fundada en la
sentencia o liquidación, en su caso.

El recurso se concede en ambos efectos:

a) Devolutivo para el impuesto y los accesorios y

 b) Suspensivo para las multas.

La apelación de las sentencias se concederá en ambos efectos, salvo la de aquellas que

condenaren al pago de tributos e intereses, que se otorgará al solo efecto devolutivo.
En este caso, si no se acreditare el pago de lo adeudado ante la repartición apelada dentro de los
TREINTA (30) días desde la notificación de la sentencia o desde la notificación de la
resolución que apruebe la liquidación practicada, la repartición expedirá de oficio la boleta
de deuda a que se refiere el artículo 92, fundada en la sentencia o liquidación, en su
caso.
Es por eso que se habla de que en Nación, la apelación de la resolución del Tribunal Fiscal
conlleva un “solve et repete impropio”: no es una condición de admisibilidad del
recurso el pago del tributo y el accesorio, pero el Fisco está autorizado pasados los 30
días para ejecutar fundado en la sentencia del Tribunal Fiscal. Es decir, el recurso tiene
efecto devolutivo pero el Fisco está autorizado pasados esos días si no se acredita el pago a
ejecutar la sentencia.
¿CÓMO SE TRAMITA EL RECURSO ANTE LA CÁMARA? Esto está en el art 86

Se dice que es un recurso de revisión limitada porque la ley indica en el art 86 cuál es el trámite que
debe seguir:

1. Podrá, si hubiera violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento ante el

Tribunal Fiscal, declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones y devolverlas al Tribunal
Fiscal con apercibimiento, salvo que, en atención a la naturaleza de la causa, juzgare más
conveniente su apertura a prueba en instancia.
2. Resolverá el fondo del asunto, teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre
los hechos probados.
Ello no obstante, podrá apartarse de ellas y disponer la producción de pruebas cuando, a su
criterio, las constancias de autos autoricen a suponer error en la apreciación que hace la
sentencia de los hechos.
219 220
En principio entonces, si encuentra que no hay ningún tipo de violación en el procedimiento, no
abre a prueba y resuelve sobre el fondo del asunto. Esto es así salvo que la Cámara entienda
que hay una errónea apreciación en la prueba y resuelva abrir a prueba.
SUELE PREGUNTARSE EN LOS PARCIALES LOS REQUISITOS DE ADMISIBILDIAD, SI ES
SOLVE ET REPETE, CUÁLES SON LOS RECURSOS CONTRA LA SENTENCIA DEL
TRIBUNAL FISCAL.

RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA PROVINCIA (art 120 Código

Fiscal)

La apelación ante el Tribunal Fiscal se presenta ante la autoridad que dictó la resolución que se
quiere apelar.

El recurso de apelación deberá interponerse por escrito, expresando punto por punto los
agravios que cause al apelante la resolución recurrida.
 El recurrente deberá constituir domicilio en la ciudad de La Plata y ser representado o
patrocinado por abogado o contador público matriculado en la provincia de Buenos
Aires.
Presentado el recurso de apelación ante la Autoridad de Aplicación, ésta lo remitirá al Tribunal
Fiscal de Apelación en el término de cinco (5) días contados desde la interposición del
recurso, conjuntamente con las actuaciones administrativas que se relacionen con él.
Recibidas las actuaciones por el citado Tribunal, el mismo verificará la existencia de defectos
formales en la presentación, intimando de corresponder al contribuyente, representante,
apoderado o patrocinante a su subsanación en el plazo de diez (10) días, bajo apercibimiento
de declarar firme la resolución recurrida. Si se verificara el incumplimiento de lo intimado
dentro del plazo indicado en el párrafo anterior, o se tratara de defectos formales
insubsanables, el Tribunal Fiscal de Apelación declarará firme la resolución recurrida
dentro de los siguientes veinte (20) días y remitirá las actuaciones a la Autoridad de
Aplicación, para que la misma proceda de corresponder, conforme a lo previsto en el inciso
a) del artículo 104 del presente Código.
En el Tribunal Fiscal de la Provincia no están previstas las excepciones dentro de la
presentación del recurso; aquí es un recurso más tradicional: se apela, expresa
agravios y se acompaña y ofrece prueba.
El Tribunal controla si hay defectos formales. Si el Fisco no remite las actuaciones dentro de esos 5
días, el contribuyente puede acudir directamente al Tribunal Fiscal.

Diferencias importantes entre el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación y el

procedimiento en Provincia
En Provincia:

1) No se oponen excepciones con respecto al acto

2) La actuación de los funcionarios: siguen en la órbita de ARBA aunque colaboren con el tribunal
fiscal de la provincia. En nación esos funcionarios quedan bajo la órbita del Tribunal Fiscal
219 220
3) No está establecida la aclaratoria en el Código Fiscal, pero sí en el CPCCPBA que se
aplica supletoriamente
4) Se debe constituir domicilio en La Plata y ser representado por un abogado o contador
matriculado en la Provincia.

5) El art 128 del Código Fiscal establece que el recurso de apelación lleva implícito el de
nulidad: es decir, no se oponen excepciones pero el recurso lleva implícito el de nulidad por
incumplimiento de los requisitos del art 70 y el 114. De acogerse la nulidad, el Tribunal Fiscal
remite el expediente a la Autoridad de Aplicación para que dicte un nuevo acto dentro del
plazo de 90 días.

VÍAS PARA IMPUGNAR LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA PROVINCIA DE

BUENOS AIRES

Las decisiones definitivas del Tribunal Fiscal pueden ser impugnadas ante la Cámara
 Contencioso Administrativa competente en razón del domicilio del contribuyente.
Aquí se exige como requisito de admisibilidad de la apelación ante la Cámara el pago de los
importes de los gravámenes cuestionados, salvo que configuren un supuesto de
denegación de justicia o se trate de una acción meramente declarativa.
Artículo 131 del Código Fiscal: Contra las decisiones definitivas del Tribunal Fiscal, el contribuyente
o responsable y el Fiscal de Estado podrán interponer demanda ante la Justicia. En el caso
de los contribuyentes o responsables, la demanda contra la confirmación de la
resolución determinativa en materia de gravámenes tendrá como requisito de
admisibilidad el previo pago de los importes de los gravámenes cuestionados. Por el
contrario, de tratarse de la confirmación de multas impuestas por la Autoridad de Aplicación,
no se exigirá tal requisito.
En Provincia rige plenamente en instancias judiciales el solve et repete, se exige el pago
previo del tributo que el juez debe controlar como requisito de admisibilidad.
En Nación, la apelación de la sentencia del Tribunal Fiscal ante la Cámara no exige como requisito
de admisibilidad de ese recurso de apelación y revisión limitada el pago del impuesto, pero el
Fisco puede iniciarme la ejecución Fiscal.

OTRAS LIQUIDACIONES ADMINISTRATIVAS QUE NO TIENEN PREVISTO UN

PROCEDIMIENTO RECURSIVO ESPECIAL
La determinación de oficio tiene un procedimiento recursivo específico.

Los actos que tienen naturaleza determinativa van a poder ser apelados ante el Tribunal Fiscal,
el cual tendrá que analizar si el acto es determinativo o no para abrir su competencia o
no.
Cuando no se lleva adelante el procedimiento reglado de determinación de oficio pero el acto tiene
naturaleza determinativa, el Tribunal Fiscal de la Nación podrá abrir su competencia.
219 También puede llevarse ante el Tribunal aquellos actos que el contribuyente220puede entender como
sanción impropia: el Tribunal Fiscal dice que es competente para entender en multas y otras
sanciones con excepción en materia tributaria de la usura y en materia aduanera del
contrabando. Muchas veces se discute la competencia del Tribunal Fiscal en las sanciones
impropias.

Sin embargo, hay un montón de actos no determinativos que no son ni multas ni determinación de
oficio ni clausura, sino que son otros actos. En relación con estos actos administrativos
individuales emitidos por el fisco nacional, tienen como medio recursivo en la instancia
administrativa el Recurso de Apelación ante el Director general previsto por el artículo
74 del Decreto Reglamentario.
La ley establece un procedimiento recursivo residual en el artículo 74 del decreto
reglamentario; en provincia es el art 142 del Código Fiscal.

Artículo 74 de decreto Reglamentario: Recurso de Apelación ante el Director General

 El art 74 es el que se conoce como “recurso de apelación ante el Director General”: está previsto
para impugnar actos administrativos de alcance particular (por ejemplo, una negativa a
otorgar una exención; una exclusión de algún registro; apelación de un interés; liquidación de
anticipos) es decir, cualquier acto administrativo que no tenga sustancia materialmente
determinativa ni de multa, me queda el recurso residual del art 74.
En Nación sólo se pueden impugnar los actos de alcance particular.

Dice el art 74: Cuando en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un

procedimiento recursivo especial, los contribuyentes o responsables podrán
interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los
quince (15) días de notificado el mismo, recurso de apelación fundado para ante el
Director General, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el acto
recurrido.
Los actos administrativos de alcance individual emanados del Director General podrán ser
recurridos ante el mismo, en la forma y plazo previsto en el párrafo anterior.
El acto administrativo emanado del Director General, como consecuencia de los
procedimientos previstos en los párrafos anteriores, se resolverá sin sustanciación y
revestirá el carácter de definitivo pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el
artículo 23 de la Ley Nº 19.549 (la demanda contenciosa).
En todos los casos será de aplicación lo dispuesto por el artículo 12 de la Ley Nº 19.549, debiendo
el Director General resolver los recursos, previo dictamen jurídico, en un plazo no mayor de
sesenta (60) días contados a partir de la interposición de los mismos.
El Director General podrá determinar qué funcionarios y en qué medida lo sustituirán en las
funciones a que se hace referencia en el párrafo tercero del presente.

RECURSO RESIDUAL EN PROVINCIA: Recurso de Apelación ante el Director Ejecutivo. art

219
142 Código Fiscal 220

Cuando en el presente Código no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial, los

contribuyentes o responsables podrán interponer contra el acto administrativo de
alcance individual o general respectivo, dentro de los quince (15) días de notificado el
mismo o de su publicación en el Boletín Oficial, recurso de apelación fundado para
ante el Director Ejecutivo, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el
acto recurrido.
Los actos administrativos de alcance individual y general emanados del Director Ejecutivo
podrán ser recurridos ante él mismo, en la forma y plazo previsto en el párrafo anterior.
El acto administrativo emanado del Director Ejecutivo, como consecuencia de los
procedimientos previstos en los párrafos anteriores, se resolverá sin sustanciación y
revestirá el carácter de definitivo pudiendo sólo impugnarse por las vías previstas en el
artículo 12 de la Ley Nº 12.008 y sus modificatorias. (la demanda contenciosa).

El Director Ejecutivo deberá resolver los recursos, previo informe del área con competencia
 técnica legal del organismo, en un plazo no mayor de noventa (90) días contados a
partir de la interposición de los mismos.
En todos los casos será de aplicación lo dispuesto por el artículo 110 del Decreto Ley Nº 7.647/70,
sin perjuicio de la facultad establecida por el artículo 98, inciso 2) del citado plexo legal.
El Director Ejecutivo podrá determinar qué funcionarios y en qué medida lo sustituirán en las
funciones a que se hace referencia en el párrafo tercero del presente.

En Provincia entonces, a diferencia de en Nación, el recurso ante el Director Ejecutivo

también se puede impugnar actos de alcance general.
Ambos recursos se interponen en el plazo de 15 días; el principio es que es contra actos definitivos
pero aquellos actos que sin ser definitivos tengan esa característica porque impidan la
tramitación –son asimilables a los definitivos-.
Si el acto es del Director General o Ejecutivo, no opera como una apelación sino como una
reconsideración. El Director General establece una línea de delegación.
El recurso se presenta ante el mismo funcionario que lo dictó.

Características de este recurso

1) Se resuelve sin sustanciación: es decir, no se le corre traslado al funcionario para que conteste.
2) La resolución del recurso debe tener dictamen jurídico previo
3) Tiene 60 días desde interpuesto para resolverlo
4) Si no hay contestación expresa, en Nación se considera denegado y agotada la vía
administrativa; en Provincia debo instar el pronto despacho

Efectos del recurso

No suspende los efectos del acto. El Fisco puede ejecutar el acto.

219 220
Puede pedir el contribuyente en sede administrativa la suspensión de los efectos del acto cuando
demuestra que hay una afectación a un interés legítimo o un perjuicio grave; si lo rechaza la
Administración, queda habilitado el contribuyente para pedir una medida cautelar en sede
judicial para pedir la suspensión de los efectos del acto. En Nación se va al art 23 de la ley
19.549; en Provincia al Código Contencioso Administrativo.

En Provincia de Buenos Aires voy a tener en cuenta el plazo de los 15 días desde la notificación o
bien desde la publicación en el Boletín Oficial (si se trata de actos de alcance general, porque
en pcia de bs as se pueden impugnar actos de alcance general).

Tiene un plazo mayor en provincia: hay 90 días vencidos los cuales si no hay respuesta, el
contribuyente debe instar el pronto despacho.

LA DEMANDA CONTENCIOSA EN NACIÓN

 Contra la resolución del recurso de apelación ante el Director General previsto por el artículo 74 del
Decreto Reglamentario, se puede interponer la demanda contenciosa, en los términos
del artículo 23 de la ley 19.549.
La demanda contra la AFIP se debe interponer dentro de los 90 días hábiles judiciales computados
desde la notificación al interesado.
En el caso de que estos actos administrativos intimen sumas de dinero, no corresponde su pago
previo como condición de admisibilidad de la demanda, ya que el artículo 23 de la ley 19549
no lo establece como requisito formal para la viabilidad de la demanda contenciosa.
Todos los actos procesales posteriores a la contestación de la demanda contenciosa se rigen por
las disposiciones del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
En la Capital Federal, la demanda contenciosa se interpondrá ante los Juzgados de Primera
Instancia en lo Contencioso Administrativo.
En el interior, los Juzgados Federales son multifueros.

LA DEMANDA CONTENCIOSA EN PROVINCIA

Contra la resolución del recurso de apelación ante el Director Ejecutivo de Arba previsto por el
artículo 142 del Código Fiscal, se puede interponer la demanda contenciosa, en los términos
del artículo 12 del Código Contencioso Administrativo.
El proceso tramitará ante el Juzgado Contencioso Administrativo competente.

UNIDAD VIII

Puntos 9-10-11

Veremos el procedimiento que se inicia a partir de que el contribuyente incumple o cumple

deficientemente su obligación tributaria.
219 220
Cuando el contribuyente no paga lo que corresponde, debe abonar además de los intereses una
sanción que se impone a través de un procedimiento sumarial en virtud de la cual el Fisco la
establece.
Hay determinadas infracciones que el contribuyente comete y cuando son detectadas por el Fisco
dan lugar a un procedimiento sumarial.
Por los deberes formales, está previsto que la AFIP aplique sanciones conforme a los arts 38-39 de
la ley 11.683 y el artículo 60 del Código Fiscal.
En cuanto a los deberes sustanciales son los arts 45,46, 48 de la ley 11.683 y el artículo 61-62 del
Código Fiscal.
Al ser la multa una sanción, tiene contenido penal. Esto de que resulten aplicables principios
penales, hace que las sanciones pueden ser aplicadas por un lado con base en el principio de
personalidad de la pena: es decir, la conducta le debe poder ser atribuida al contribuyente
tanto objetiva como subjetivamente. Esto hace que haya supuestos especiales de no
 imputabilidad previstos en la ley 11.683 para las sanciones:
Art 54 de la ley 11.683: No son imputables las sucesiones indivisas; asimismo, no serán
imputables el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el
otro, los incapaces, los penados, los quebrados cuando la infracción sea posterior a la
pérdida de la administración de sus bienes y siempre que no sean responsables con
motivo de actividades cuya gestión o administración ejerzan.
Sí son imputables las personas jurídicas aun por aquellas conductas en las que hubieran incurrido
sus administradores o sus dependientes.
PROCEDIMIENTO SUMARIAL QUE SE PRODUCE UNA VEZ QUE SE INCUMPLE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA O EL DEBER FORMAL
La AFIP detectará una infracción ya sea por una presentación que hizo el propio contribuyente o
por una gestión realizada por el personal verificador.
Luego instruirá un sumario a través de una resolución. Posteriormente se expedirá en ese
procedimiento sumarial y eventualmente impondrá una multa e intimará al pago de la misma.
Esa resolución que dicta la AFIP será susceptible de apelación. Pasos que sigue el Fisco:

1) Detecta una infracción: que puede ser formal o material. Asimismo la puede detectar por el
contribuyente o por el verificador.
2) Instruye sumario:
3) Dicta una resolución

Como se dijo, la AFIP puede detectar una inconsistencia del contribuyente, por ejemplo que dejó de
presentar la DDJJ. Ese es un supuesto concreto de incumplimiento de obligación formal.
También puede suceder que el Fisco haga cruces de información y detecte que la información que
declaró el contribuyente presenta inconsistencias: esas inconsistencias pueden ser formales o
materiales (falta de pago).

219 Puede ser que el Fisco dicte una orden de intervención y someta al contribuyente
220 a una inspección.
Aquí el contribuyente tiene 2 opciones:
a) Colabora, y cumple con el deber de colaboración que le impone la ley
b) Deja de colaborar amparándose en su derecho a no autoincriminarse

Aquí se presenta una disyuntiva respecto a cuál es el alcance del deber de colaboración. Esto está
resuelto y se entiende que toda la información que el contribuyente ha brindado en el marco
de un proceso de este tipo no puede ser sujeto a cuestionamiento de nulidad en base a la
garantía de no autonicriminarse. Fallo de la Cámara Penal Económica: la obtención de
documentación en cumplimiento del art 35 de la ley 11683 no es óbice para que sea utilizado
en el proceso penal posterior.
La doctrina sostiene que el Fisco al solicitar la información debe citar la ley de Hábeas Data para
cubrirse de que el contribuyente haga un eventual planteo de nulidad.
Cuando el proceso de inspección termina, el Inspector elabora un informe final de inspección (que
no es secreto pero no se le notifica al contribuyente) eso se eleva al juez administrativo que
 ordena correr una vista al contribuyente. Pero antes puede dársele al contribuyente a una pre-
vista.
Cuando el contribuyente está sometido a un procedimiento de inspección, la sustanciación de un
sumario discurre paralela al procedimiento determinativo de oficio. Además del impuesto, el
Fisco buscará cobrarle una multa.
Por eso hay una pre-vista: conformar la prevista implica un reconocimiento del contribuyente que no
cumplió debidamente; si el contribuyente conforma la prevista no hay determinación de oficio.
El procedimiento sumarial se inicia en algunos casos con la prevista.

El procedimiento sumarial se inicia siempre que el Fisco detecte que el contribuyente

incurrió en algún incumplimiento.
Se supone que cuando el contribuyente está sometido a un procedimiento determinativo de oficio y
no se le impone multa en la resolución determinativa, es porque no consideró que podría
haber habido una multa, entonces no lo puede hacer luego posteriormente.
Puede ser que el contribuyente conforme o modifique su DDJJ en cuyo caso se realizará un
sumario específico solamente para la sanción porque la cuestión tributaria ya va a estar
resuelta: eso tendrá un beneficio de reducción de sanciones.

Puede ser que el Fisco inicie el procedimiento determinativo, pero por resolución fundada decide no
instruir el sumario (artículo 54 de decreto reglamentario de la ley 11.683).
PROCEDIMIENTO DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO EN NACIÓN

Artículo 70 de la ley 11.683: Los hechos reprimidos por los arts 38, 39, 45, 46 y 48, serán objeto
de un sumario administrativo cuya instrucción deberá disponerse por resolución
emanada de Juez administrativo, en la que deberá constar claramente el acto u omisión
que se atribuye al presunto infractor. También serán objeto de sumario las infracciones del
artículo 38 en la oportunidad y forma que allí se establecen.
219 220
Es decir, la resolución de apertura de sumario:

A) Debe emanar de un Juez administrativo : el Juez administrativo es en principio el Administrador

Federal que, lógicamente, la delega en los Directores Generales o las autoridades de las
delegaciones regionales. Es un rango determinado el que exige la AFIP para ser juez
administrativo y puede ser un contador o abogado; si es contador, se exige el dictamen
jurídico previo para poder dictar el sumario.
B) Debe constar claramente el acto u omisión que se atribuye al presunto infractor.

La resolución que dicta la apertura del proceso sumario es un acto administrativo con todos sus
elementos
(competencia; objeto; capacidad; motivación) por lo tanto debe:

1) Ser dictada por un juez administrativo –con dictamen jurídico previo si no es abogado-
2) Definir el acto u omisión que se atribuye al presunto infractor: es fundamental para el derecho
de defensa del contribuyente.
 En cuanto a la mención de la norma en que está el incumplimiento de la conducta, cuando se trata
de los arts 45 y 46, el Fisco debería especificar cuál es la conducta y determinar si se trata de
conductas culposas o dolosas.
De esa resolución que dispone la apertura del sumario, el contribuyente podrá presentar un
descargo.

Descargo del Presunto Infractor

Está previsto en el artículo 71 de la ley 11.683: La resolución que disponga la sustanciación del
sumario será notificada al presunto infractor, a quién se le acordará un plazo de 15 días,
prorrogable por resolución fundada, por otro plazo igual y por única vez, para que
formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho.
El acta labrada que disponga la sustanciación del sumario, indicada en los supuestos de las
infracciones al artículo 39, será notificada al presunto infractor acordándole 5 días para que
presente su defensa y ofrezca las pruebas que hagan a su derecho.
Menesteres del descargo:

1) Plazo y posibilidad de prórroga: la norma prevé que se confiere un plazo de 15 días,

prorrogables por 15 días por una sola vez. El segundo párrafo del art 71 que habla de 5 días
fue dejado sin efecto por una disposición interna (5/98) de AFIP, que dice que en
cualquier supuesto se otorgarán 15 días. Entonces el plazo siempre es de 15 días.

En esos 15 días, el contribuyente primero puede tomar vista (esa posibilidad la da el art 38 de la ley
y la circunstancia de que el sumario no es secreto para las partes, lo cual lo dice el art 73).
La discusión es cuándo puede solicitar la prórroga el contribuyente para que el Fisco pueda
concedérselo: se supone que la prórroga debe pedirse con al menos 2 días de antelación a
que venza el plazo de los 15 días. La denegatoria del plazo debe notificarse con 2 días de
antelación a que venza el plazo.
219 220
La solicitud de prórroga debe ser fundada; esas razones permitirán al Fisco dictar una resolución
fundada cuando la conceda o la rechace.
Puede ser que el Fisco acepte la prórroga, y por lo general el Fisco comienza a contar la prórroga
desde que notifica la aceptación de la misma. La discusión es desde cuándo corren los 15
días de prórroga, algunos dicen que corren desde que notifican, otro desde que vencen los
primeros 15, etc. Lo que sí dijo la jurisprudencia es que la disposición que dicte el Fisco debe
permitirle al contribuyente ejercer su derecho de defensa, no debe ser abusiva.
La denegatoria del Fisco a otorgar la prórroga es inapelable.

Si el contribuyente solicita la prórroga y el Fisco no contesta nada, el contribuyente debe entender

que hubo una denegatoria.
2) Prueba: En el descargo el contribuyente debe ofrecer todas las pruebas que haga a su
derecho: pueden ofrecerse todos los medios de prueba que admite el art 46 del decreto
reglamentario (informes y dictámenes a bancos, oficinas públicas, los cuales solicitará
 mediante oficios; testigos; peritos; prueba documental. Lo que no se puede ofrecer es la
prueba confesional de los funcionarios).
En materia de ofrecimiento de prueba el Tribunal Fiscal de la Nación tiene la limitación de que el
contribuyente puede ofrecer en su instancia sólo la ofrecida en sede administrativa. Esa
limitación no rige para el caso en que se apele por cuestiones de multas.
El contribuyente deberá probar: 1) El elemento objetivo: que no incurrió en la conducta que el
Fisco le está endilgando o que la mora no le es imputable (fallo Ika Renault: los principios en
materia de dolo o culpa pueden ser transportados del derecho civil, entre ellos, la falta de
imputabilidad de la mora, por tanto puede ser esgrimida en oportunidad de realizar el
descargo). 2) Inexistencia del elemento subjetivo: puede decir que esa conducta no le es
atribuible a título de dolo o culpa; o si se le atribuye a título de dolo puede decir que la
conducta es culposa y no dolosa.
Todo esto se aplica para el agente de retención que omitió retener.

3) Resolución: antes de resolver, el Fisco debe realizar un mérito de la prueba. Si el Fisco

admite la prueba ofrecida, tendrá que dictar una resolución previa a la resolución del
sumario. Si el Fisco rechaza la prueba, en la misma resolución que se pronuncia sobre
el sumario, rechaza la prueba por inconducente, inadmisible, etc.
Este procedimiento se supone que busca la verdad jurídica objetiva, lo cual debería impulsar al
Fisco a dictar medidas de mejor proveer.
Esta resolución tiene que ser una resolución fundada –debe estar motivada- hacer mérito de
la prueba en caso que se haya producido, o si no permitió que la prueba se produjera,
por qué no se permitió. Y en general tiene que tener todos los requisitos de motivación
que derivan de sus elementos como requisito de acto administrativo.

Secreto del Sumario

El sumario será secreto para todas las personas ajenas al mismo, pero no para las partes o para
quienes ellas expresamente autoricen.
219 220

Infracciones vinculadas a la determinación de tributos

El artículo 74 de la ley 11683 dice expresamente que cuando el contribuyente está sometido a un
procedimiento de determinación de oficio si en esa determinación la AFIP no emite un
pronunciamiento sobre la conducta del contribuyente, se entiende que el Fisco no ha
encontrado mérito para atribuirle a ese contribuyente una sanción.
Cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la
determinación de tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que
determina el gravamen. Si así no ocurriera se entenderá que la D.G.I. de la AFIP no ha
encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del
contribuyente.

QUÉ PASA CUANDO EL FISCO DICTA LA RESOLUCIÓN SUMARIAL QUE DETERMINA LA

 SANCIÓN (art 76 y art 159 inciso b ley 11.683)

Esa resolución es de tipo administrativo y por lo tanto es susceptible de revisión judicial.

Todo el procedimiento del sumario se realiza en sede administrativa. Una vez que la AFIP se
expide respecto del sumario, se abren para el contribuyente una serie de alternativas de
procedimiento que ya no son en la instancia administrativa del AFIP sino que son judiciales:
fuera del AFIP, dentro de la órbita del Tribunal Fiscal de la Nación o de la Justicia Federal.
Una vez dictada la resolución del sumario el contribuyente pude:

a) Pagar la multa: en este caso no podrá repetir el pago.

b) Interponer recurso de reconsideración: que es ante AFIP.

c) Interponer recurso de Apelación y Revisión limitada: que es ante el Tribunal Fiscal de la

Nación.

Artículo 76 ley 11.683

Contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los tributos y accesorios en forma
cierta o presuntiva, o se dicten en reclamos por repetición de tributos en los casos
autorizados por el artículo 81, los infractores o responsables podrán interponer -a su opción-
dentro de los QUINCE (15)días de notificados, los siguientes recursos:
a) Recurso de reconsideración para ante el superior.

b) Recurso de apelación para ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION competente, cuando

fuere viable.

El recurso del inciso a) se interpondrá ante la misma autoridad que dictó la resolución recurrida,
mediante presentación directa de escrito o por entrega al correo en carta certificada con aviso
de retorno; y el recurso del inciso b) se comunicará a ella por los mismos medios.
219
El recurso del inciso b) no será procedente respecto de las liquidaciones de 220
anticipos y otros pagos
a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo no será utilizable esa vía recursiva en las
liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la
procedencia del gravamen.

El artículo 76 inciso b abre la posibilidad de ir al tribunal Fiscal pero está limitado por el art 159
inciso b, las multas deben tener al menos un monto de 25.000$ para poder ir al Tribunal
Fiscal.
Si en el término previsto para recurrir no se interpone ningún recurso, las multas quedan
firmes y pasan a tener autoridad de cosa juzgada.
El artículo 79 establece una distinción relevante: las multas que no son recurridas se tienen por
firmes y hacen cosa juzgada material; ahora bien si el contribuyente no interpusiere un
recurso por un impuesto no hace cosa juzgada material sino cosa juzgada formal.
 Dice tal artículo: Si en el término señalado en el artículo 76 no se interpusiere alguno de los
recursos autorizados, las resoluciones se tendrán por firmes. En el mismo caso, pasarán en
autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de
impuestos.
Si el contribuyente no interpone el recurso y no ingresa la multa, puede ser sujeto a un juicio de
ejecución fiscal por la deuda que generó esa multa.

EFECTOS DE LA INTERPOSICIÓN DE LOS RECURSOS

Si las multas se apelaron, la apelación tiene efecto suspensivo. Cualquiera de los dos
recursos –el de reconsideración o el de apelación y revisión limitada- suspende la
ejecución de la multa.
Los recursos que se interponen contra la resolución que determina el sumario tienen efectos
suspensivos.

El recurso que suspende la intimación de pago en cuestión tributaria es el recurso ante el tribunal
fiscal; pero en materia de multas los dos recursos suspenden.

Situación si el Contribuyente impugna utilizando el Recurso de Reconsideración

Si el contribuyente optó por el recurso de reconsideración ante el superior y la resolución del mismo
le es desfavorable, entonces podrá interponer una demanda contenciosa.
Esa demanda contenciosa prevista por el art 82 se va a interponer en la sede de la Justicia
Federal correspondiente al domicilio del infractor, la cual no tendrá como requisito de
admisibilidad que se abone la multa.
El art 82 inc a) prevé la demanda contenciosa cuando el contribuyente interpuso una
reconsideración contra una multa y el Fisco resolvió desfavorablemente.
Si interpuse una reconsideración y el Fisco no dijo nada, también tengo la posibilidad de ir a la
219 Justicia Federal (por el art 82 c) acorde a lo que dice el art 80. 220

Si la Justicia Federal de Primera instancia me falla en contra, voy a la Cámara Federal. (art 86
incisa a).

Este recurso es pleno, se interpone en los 5 días, se funda en Cámara, es el del CPCCN.

Uso el recurso de Revisión y de Apelación limitada

Si el Tribunal Fiscal de la Nación me falla en contra; voy a la Cámara Nacional competente de

acuerdo al art 86 inciso b.
Este es un recurso acotado donde la Cámara tiene una competencia específica y el efecto de este
recurso está previsto por el art 194 de la ley 11683: el recurso de apelación de la
resolución del Tribunal Fiscal cuando se trata de multas tiene efectos suspensivos.
Este se interpone en sede del Tribunal Fiscal y el Tribunal lo eleva.
 Ejemplo: Una resolución determinativa de oficio que tiene impuesto y multa. Apele al Tribunal Fiscal
y el Tribunal me dice que tengo que pagar ambos. Apelo la resolución del Tribunal Fiscal:
aquí el recurso tiene un doble efecto, para el impuesto tiene un efecto devolutivo, para la
multa un efecto suspensivo.

EN PROVINCIA ES MUY SIMILAR TODO ESTE PROCEDIMIENTO. Código Fiscal 115 en adelante
prevé la materia recursiva. El monto mínimo para ir al tribunal fiscal de la provincia es de
50.000$, la propia norma prevé el efecto suspensivo expresamente; y en Provincia
cuando voy a la Justicia apelando la resolución del Tribunal Fiscal o de la
Reconsideración, se exige el pago previo pero sólo del tributo, no de la multa.
Otra diferencia es que en Nación, la alzada del Tribunal Fiscal es la Cámara Nacional en lo
Contencioso Administrativo Federal (lo dice el art 192); en Provincia es la Cámara
Contencioso Administrativa del domicilio del contribuyente (Fallo Obras Sanitarias de Mar del
Plata SCJBA).

DERECHO TRIBUTARIO

Unidad VIII Puntos 12/13bis: sanción de clausura y de decomiso

Infracciones que establece la ley 11.683

Las infracciones tributarias pueden clasificarse en dos categorías:

a) Infracciones a los deberes Formales: son todas aquellas derivadas del incumplimiento de las
obligaciones a cargo del contribuyente que tienen por objeto facilitar la determinación,
verificación y fiscalización del impuesto.

b) Infracciones a los deberes materiales: aquí lo que se omite es lisa y llanamente el pago del
impuesto.
219 220

Tipos de Infracciones Formales en la ley 11.683

La ley 11.683 tipifica 6 infracciones informales:

1) Omisión de presentar declaración jurada (art 38): El deber formal más importante que tiene
el contribuyente es la inscripción en el Fisco y la presentación de la declaración jurada.

2) Omisión de presentar declaraciones juradas informativas (agregado a continuación del art

38): está dirigida a los agentes de información.

3) Incumplimiento a los deberes formales genérico (art 39).

4) Incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la AFIP a presentar las

declaraciones juradas informativas (art artículo agregado a continuación del 39)
 5) Clausura

6) Decomiso

Tipos de Infracciones Sustanciales en la ley 11.683

La ley 11.683 tipifica 4 casos de infracciones materiales:

1) Multa por omisión de impuesto (art 45)

2) Defraudación (art 46)

3) Defraudación mediante la exteriorización de quebrantos superiores a los procedentes

(art agregado a continuación del art 46)

4) Defraudación de los agentes de percepción (art 48)

El procedimiento para aplicar una sanción por el incumplimiento de esos deberes en esos casos es
el mismo: sumario por multas.

Además, hay un procedimiento especial para clausura y multa, que se encuentra regulado en el
artículo 40 de la ley 11.683.
En los casos de los hechos de los artículos 38, 39, 45, 46 y 48, se aplicará el sumario administrativo
por multas.

El juez administrativo instruirá el sumario por multas y dictará una resolución conforme los términos
del art 70 donde va a describir el hecho, cuál es el ilícito que se le atribuye y demás; es decir,
cuál es la conducta que se estaría sancionando. Esa resolución debe ser notificada al
presunto infractor quien tendrá un plazo de 15 días prorrogables por otros 15 –por única vez y
por resolución fundada- para realizar su descargo.

219 220
LA CLAUSURA

Se trata de una sanción por una infracción a un deber formal, pero agravada, porque la
sanción, además de una multa, implica la clausura del establecimiento.

Bien Jurídico a Proteger

La CSJN (Godoy; García Pinto; etc.) dijo que el bien jurídico que se protege con la sanción de
clausura es el mercado en general, es decir, la equidad entre los contribuyentes y la
transparencia en las relaciones de mercado así como el normal desempeño de las
relaciones de mercado. Aquel contribuyente inmerso en alguna de esas conductas queda
marginal al sistema en desmedro del contribuyente que, dentro del mercado, cumplió con las
exigencias legales.

Conductas que hacen pasible al contribuyente de la sanción de clausura

 El art. 40 de la ley de Nación, al igual que el art. 72 CFBA habla de la falta de emisión de facturas.
La clausura es una típica sanción a los comercios chicos. Las grandes empresas evaden
impuestos falsificando las facturas.
La doctrina sostiene que hay una desproporción entre la falta cometida y la sanción. Sin embargo,
la Corte Suprema ha dicho que no es así y ha entendido que la sanción es procedente (fallos
“Mickey”, “Moño Azul”, etc).
El acta de comprobación que levantan los inspectores, para Martella no es un instrumento público.
Por lo tanto, no hay que redargüirlo de falso, se puede demostrar su falsedad mediante
pruebas normales.
Art. 49 ley Nacional aclara que el juez puede aplicar una o varias de la sanciones. Antes de esta
ley, esta cuestión era dudosa.
En el art 40 de la ley 11.683 están las causales por las cuales es posible iniciar el procedimiento de
clausura y multa:
Serán sancionados con multa de TRESCIENTOS PESOS ($ 300) a TREINTA MIL PESOS ($
30.000) y clausura de TRES (3) a DIEZ (10) días del establecimiento, local, oficina, recinto
comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios, siempre que el valor de los
bienes y/o servicios de que se trate exceda de DIEZ PESOS ($ 10), quienes:
a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o más
operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que
realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la AFIP. (Fallo Povolo: el
contribuyente tiene la obligación de emitir facturas con controlador fiscal. Tiene que entregar
facturas manuales si el controlador fiscal tiene algún desperfecto o hay un corte de energía,
pero todas esas situaciones las tiene que poner en conocimiento del fisco. Las facturas
manuales deben tener los requisitos que pide AFIP.
Povolo tenía que emitir con controlador y lo hacía manualmente. Los inspectores detectaron esta
conducta, labraron el acta y se hizo lugar a la clausura. El caso llegó a la justicia. Povolo
planteaba que en verdad emitía facturas, y que por lo tanto la sanción era improcedente. La
219 Justicia dijo que era correcta la imputación porque si bien había emitido,
220 no lo había hecho de

acuerdo a las condiciones que lo debía hacer –que era con el controlador- sin haber puesto
en conocimiento al Fisco ni haber acreditado alguna de las circunstancias excepcionales por
las que lo hacía en forma manual.
Por ello encuadraba en el 40 inciso a: emitía, pero no de acuerdo a los requisitos establecidos por
AFIP.
Esto es emitir sin estar de acuerdo a las normas de AFIP.

La otra parte del inciso habla de “no emitir”. Por “emitir” se entiende “poner en circulación”. Esto se
enlaza con
la obligación que tienen los consumidores en el art 10 de la ley 11.683 de exigir la factura.

Provincia

En Provincia está desdoblado (art 72 Código Fiscal): es no emitir de acuerdo a la forma o no

conservar los duplicados.
 El Código Fiscal no prevé la simple no entrega de documento como la ley nacional, pero en el
inciso 8 del Código Fiscal habla de usar comprobantes sin las condiciones y después
subsanarlo con la entrega de otros. La no entrega lisa y llana no está prevista.

b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o

de sus ventas, o de las prestaciones de servicios de industrialización, o, si las llevaren,
fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones
exigidos por la AFIP. Es decir, la ausencia total de los libros o llevarlos mal, cualquiera de las
dos conductas encuadran en esa sanción.
c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderías , aunque no sean de su propiedad,
sin el respaldo documental que exige la AFIP. Es para evitar el traslado de mercadería en
negro. Depende de la actividad es cómo se va a hacer efectiva la clausura: si hay afectación
de terceros, se hace efectiva en un determinado lugar
d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la AFIP cuando
estuvieren obligados a hacerlo.
El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán cuando se cometa otra
infracción de las previstas en este artículo dentro de los DOS (2) años desde que se detectó
la anterior.

Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, también se podrá
aplicar la suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las
disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su otorgamiento
sea competencia del P.E.N. (Se trata de actividades que requieren licencia del P.E. como
matarifes).
e) No poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que
acreditaren la adquisición o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o
necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate.
219 f) No poseyeren, o no mantuvieren en condiciones de operatividad220o no utilizaren los
instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por leyes, decretos
reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimiento
obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a cargo
de la AFIP.
En el 40.1. se incorpora como conducta quienes ocuparen trabajadores en relación de
dependencia y no los registraren y declararen con las formalidades exigidas por las
leyes respectivas. Se puede aplicar la clausura siempre que sea reincidente o que el hecho
sea grave.
Sólo en estos casos es posible aplicar la sanción de clausura. Es muy diferente al
procedimiento del sumario, porque en el caso de la clausura ésta inicia con un acta de
comprobación (que es sumamente importante, pues da inicio al procedimiento
administrativo de clausura).
En Provincia hay muchos más incisos con respecto a las conductas.
 EL ACTA DE COMPROBACIÓN

El art. 41 Nacional y el 73 CFBA hablan del acta de comprobación hecha por los inspectores. La
jurisprudencia considera que si no se dan los requisitos que necesita el acta, el contribuyente
no debe hacer una redargución de falsedad sino sólo demostrar esa falta de requisitos.
La falta de identificación del cliente no es exigida por el formulario del acta, pero surgió del fallo
“Chazarreta”.
En general el acta cumple con los requisitos de la ley. Habría que hacerlo por cualquier operación
que supere los
$10, para Martella es un exceso de la Administración que destine recursos a constatar estas
infracciones, cuando no siempre constituye evasión fiscal. Ej: las estaciones de servicio están
concesionadas. Acá no había evasión porque el concesionario le pagaba al concedente en
virtud de lo que iba generando. Están conectados online, por eso la clausura es un exceso.
La jurisprudencia dijo que el bien tutelado no es la renta fiscal sino el deber de los
funcionarios de ejecutar el debido contralor de las normas. Entonces no se necesita
que haya evasión, sino sólo que el contribuyente haya obstaculizado la comprobación
de que haya o no evasión, circunstancia que se da cuando no se hace el acta. Esto se
dijo en los fallos “Mickey” y “Moño Azul” entre otros.

Contenido del Acta de Comprobación (arts 61 ley nacional y 73 CF)

El acta debe contener todas las circunstancias relativas a las infracciones (qué operaciones se
consideran que viola alguno de los incisos del artículo 40; las pruebas que quiere incorporar el
interesado; el encuadramiento legal específicamente de la conducta, etc.):
a) Elementos fácticos
b) Norma o inciso que se considera violado
c) Cuál es la prueba
219 d) Manifestaciones o pruebas que quiera ofrecer el contribuyente 220

e) Además, como es un acto administrativo, debe contener todos los elementos que
establece la ley
19.549 para los actos administrativos.
f)Una citación para que el responsable comparezca a una audiencia para su defensa, en una
fecha que no puede ser menor a 5 días ni superior a 15 días.
g) Debe estar firmada por los inspectores y por el responsable.

Un acta mal hecha puede implicar una nulidad.

El acta entonces es un acto administrativo que exterioriza de manera escrita lo que un funcionario
realizó o percibió con sus sentidos en el ejercicio de sus funciones y con relación a una
cuestión determinada.

¿Qué valor probatorio tiene el acta?

 Se ha discutido en la jurisprudencia. Se dice que goza de una presunción de veracidad pero no de
certeza. Esto se dijo en un caso de la Cámara Federal de Bahía Blanca Caso Frattini, Carlos
Néstor de 2009.

PROCEDIMIENTO GENERAL EN LA SANCIÓN DE CLAUSURA AUDIENCIA PARA LA

DEFENSA

La ley dice que se cita al interesado-en el mismo acta- a una audiencia fijada entre los 5 y 15
días de levantada el acta, para que se defienda en Nación. En la práctica a veces se
sustituye la audiencia por un descargo por escrito. Ninguna de las dos cosas requiere
patrocinio letrado obligatorio.
La Corte consideró que a pesar de que esto es una sanción penal, el hecho de que no se exija
patrocinio letrado obligatorio no conlleva una violación del derecho a defensa en juicio. Para
Martella esta doctrina debería ser modificada. Hoy en día la ley no exige el patrocinio letrado
obligatorio.
En Provincia la situación es distinta: Se da un tiempo de 5 días desde que se labra el acta
para hacer un descargo, con patrocinio letrado.
Hecho el descargo, el juez administrativo tiene un plazo para dictar sentencia. Podrá establecer la
sanción de clausura o multa, y también podrá aplicar en conjunto la suspensión o revocación
de la matrícula.
Puede optarse por presentar el descargo por escrito, no es necesaria la audiencia. Luego el juez
administrativo decidirá, dentro de los 2 días, la procedencia de la clausura o no.
Algunos autores opinan que pasado ese término sin que el juez administrativo haya dictado esa
resolución, caducaría la facultad del Fisco para imponer la medida.
Pero la postura mayoritaria entiende que ese plazo es meramente ordenatorio.

219 220
SITUACIÓN EN PROVINCIA DE BUENOS AIRES CON LA CLAUSURA

Está en el artículo 73 y 74 del Código Fiscal. El procedimiento es muy similar al nacional, lo único
que cambia es plazo para decidir del juez administrativo: que es de 10 días hábiles. En
el cual se discute lo mismo: si el plazo es perentorio o meramente ordenatorio.

VÍAS RECURSIVAS EN NACIÓN

El art. 77 de Nación, regula la apelación contra esta resolución de clausura que emite el juez
administrativo.

Ese recurso del art 77 de la ley 11.683 es un recurso administrativo: no requiere patrocinio
letrado y lo resuelve la propia Administración. Suspende la ejecución del acto por parte de la
administración.
Hay un plazo de 5 días para interponerlo. Las sanciones de multa, ACCESORIA A LA CLAUSURA
 y la clausura, y otras se pueden recurrir ante los funcionarios superiores de la AFIP quienes
deberán expedirse en el plazo de 10 días.
La resolución del recurso causa ejecutoria, lo que implica que el organismo podría actuar por sí
mismo y hacer la clausura. Sin embrago, esta es una sanción del tipo penal entonces es
impensado que un organismo administrativo, antes de que haya intervenido la justicia pueda
por sí solo establecer una sanción.
El art. 78 de Nación, otorga un recurso ante la Justicia contra esa resolución adversa del
recurso administrativo del artículo 77 y sostiene que el recurso sólo se puede conceder
con efecto devolutivo.
Entonces en Nación: se establece una doble instancia recursiva:

a) Primero va la vía administrativa del artículo 77. Se debe agotar la vía administrativa
b) Luego de la vía administrativa se puede acceder a la vía judicial del art 78.

Hay una discusión respecto al efecto devolutivo de la apelación del art 78.

En resumidas cuentas, ante la sanción de clausura el contribuyente puede recurrir:

1) Por un lado, una apelación administrativa (art 77 ley 11.683). Donde la idea es darle una nueva
oportunidad al organismo de recaudación para que revise el acto. El artículo 77 dice: Las
sanciones de multa y clausura, y la de suspensión de matrícula, licencia e inscripción en el
respectivo registro, cuando proceda, serán recurribles dentro de los CINCO (5) días por
apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la AFIP, quienes
deberán expedirse en un plazo no mayor a los DIEZ (10) días.

La resolución de estos últimos causa ejecutoria, correspondiendo que sin otra sustanciación, la
AFIP proceda a la ejecución de dichas sanciones, por los medios y en las formas que para
cada caso autoriza la presente ley.
Las sanciones tienen naturaleza penal, y quien está decidiendo la aplicación de la clausura es un
219
organismo administrativo. El último párrafo del artículo 77 al decir220que la resolución del
recurso de apelación administrativo “causa ejecutoria” implica que el recurso ante la justicia
sería devolutivo.
Esto fue declarado inconstitucional en el fallo Lapiduz: el efecto devolutivo fue declarado
inconstitucional.

¿Cómo es el trámite entonces? Tiene 5 días el contribuyente para interponer el recurso y los
funcionarios tienen un plazo de 10 días para pronunciarse al respecto.
Fallo Lapiduz (1998): No cabe hablar de “juicio” si el trámite ante el órgano administrativo no se
integra con la instancia judicial correspondiente; ni de “juicio previo”. No alcanza con que se
haya pronunciado el organismo de recaudación: debe existir un control judicial
suficiente.
El efecto devolutivo viola la CN en el art 75 inciso 22 (artículo 8 del Pacto San José) y el art 18
porque no hay sentencia de juez natural, y por lo tanto el imputado, el presunto infractor, debe
ser tratado como inocente.
 2) La apelación judicial: está receptado en el artículo 78. Es un recurso de apelación ante los
Juzgados en lo Penal Económico de la Capital Federal y los Juzgados Federales en el
interior del país. Se interpone dentro de los 5 días de notificada la resolución en sede
administrativa.
Artículo 78 ley 11.683: La resolución a que se refiere el último párrafo del artículo anterior, será
recurrible por recurso de apelación, otorgado en todos los casos con efecto devolutivo,
ante los Juzgados en lo Penal Económico de la Capital Federal y Juzgados Federales
en el resto del territorio de la República.
El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los
CINCO (5) días de notificada la resolución.
Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las VEINTICUATRO (24) horas de
formulada la apelación, deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente con
arreglo a las previsiones del Código Procesal Penal de la Nación (Ley Nº 23.984), que será
de aplicación subsidiaria, en tanto no se oponga a la presente ley.
La decisión del juez será apelable al sólo efecto devolutivo.

Este artículo 78 in fine introduce la posibilidad de apelar la resolución judicial ante la Cámara, pero
con efecto devolutivo. Se debe presentar dentro de los 3 días de notificado, y lo único que
queda después es el recurso extraordinario federal.
ESTO SE PREGUNTA MUCHO EN LOS EXAMENES!!!

Hoy en día el art. 77 todavía no se modificó. Pero en la práctica, la AFIP no va a clausurar hasta
que no haya una sentencia de última instancia frente a la justicia (Juzgado Federal de turno,
en el interior del país). La AFIP tiene una política común en todo el país en relación a esto.
Luego de que conozca la Cámara en este tipo de procesos, puede interponerse el recurso
extraordinario pero casi nunca es aceptado por la Corte Suprema. También está el recurso de
queja pero éste carece de efectos suspensivos (lo dice el Código Procesal).
219 220

Este fallo (Lapiduz) tuvo una función abrogatoria porque salvo la clausura preventiva, que es un
presupuesto especial, la AFIP hace caso omiso de la letra del art. 77 y deja que el
contribuyente recurra, sin actuar hasta que haya sentencia firme.
Otra cuestión a tener en cuenta es que incluso podría discutirse la necesidad de la doble instancia
en estas cuestiones, por aplicación de los tratados internacionales en materia penal.

SITUACIÓN DE LA VÍA RECURSIVA EN PROVINCIA DE BUENOS AIRES

El art. 75 CFBA se modificó hace unos años. Es el único caso en que lo relativo a la materia
fiscal en la Provincia se resuelve ante el Juzgado Correccional (penal).
Hay prevista una audiencia pero depende del juzgado en el que toque se hace o no, a veces se
reemplaza por un escrito. Los jueces Provinciales son más proclives a aceptar los recursos de
los contribuyentes que los jueces nacionales (recordemos que los jueces nacionales son
 multifuero). El juez provincial es un juez penal puro. El problema es que los juicios
provinciales son en instancia única y sólo determinadas cuestiones pueden ir a la Cámara de
Casación. De ahí se puede recurrir a la Corte.
En provincia de Buenos Aires, está regulado en el artículo 75 del Código Fiscal: Cuando de
conformidad con lo establecido en el artículo 72 se hubiere impuesto en forma exclusiva la
sanción de clausura, o las sanciones de clausura y multa en forma conjunta, podrá
interponerse el recurso de apelación, otorgado con efecto suspensivo ante el Juzgado
en lo Correccional en turno. El recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede
administrativa, con patrocinio letrado, dentro de los cinco (5) días de notificada la resolución.
Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de los tres (3) días de deducida la
apelación deberán elevarse el recurso y las piezas pertinentes de las actuaciones que
determine el apelante y ARBA al Juez competente, quien, previa audiencia del apelante, sin
perjuicio de recabar otros antecedentes que creyere indispensables, deberá dictar resolución
dentro del término de veinte (20) días, contados en su caso a partir de que se hayan
practicado o adjuntado las diligencias o antecedentes indispensables, requeridos por el
mismo. La decisión del Juez es inapelable.
Cuando de acuerdo con lo establecido en el artículo 72 se hubiere impuesto sanción de multa en
forma exclusiva, la misma podrá ser recurrida de acuerdo con lo establecido en el artículo
115 y concordantes del presente Código.
En Provincia de Buenos Aires a diferencia de en Nación, el recurso ante la Justicia tiene
efecto suspensivo por expresa disposición de la ley (no es necesario el fallo Lapiduz).
El recurso se funda en sede administrativa y se eleva luego al Juzgado Correccional.

El juez competente de alzada respecto de las actuaciones administrativas es el Juez Correccional.

¿Qué pasa si me deniegan en sede administrativa el recurso?

Hay que acudir al art 24 inciso 4 del Código Penal, que lo admite.
219
¿Qué pasa con la sentencia del juez correccional? 220

Muchas veces la Cámara de Garantía no admite el recurso ante ella. En los casos en que haya
conflictos constitucionales, la Cámara debería declarar procedente el recurso.

LA SANCIÓN DE DECOMISO

El decomiso consiste en una sanción por la cual se desposee al infractor de las cosas que
tiene en su poder, por infracción a un deber del artículo 40.1.1:
En los supuestos en los que se detecte la tenencia, el traslado o transporte de bienes o
mercancías sin cumplir con los recaudos previstos en los incisos c) y e) (transportar
mercaderías sin respaldo documental y no poseer facturas que acrediten la adquisición de o
tenencia de bienes) del artículo 40 de la presente ley, los funcionarios de la AFIP deberán
convocar inmediatamente a la fuerza de seguridad con jurisdicción en el lugar donde se haya
detectado la presunta infracción, quienes deberán instrumentar el procedimiento tendiente a
 la aplicación de las siguientes medidas preventivas:
a) Interdicción, en cuyo caso se designará como depositario al propietario, transportista,
tenedor o a quien acredite ser poseedor al momento de comprobarse el hecho;
b) Secuestro, en cuyo supuesto se debe designar depositario a una tercera persona.

En todos los casos, el personal de seguridad convocado, en presencia de DOS (2) testigos hábiles
que convoque para el acto, procederá a informar al presunto infractor las previsiones y
obligaciones que establecen las leyes civiles y penales para el depositario, debiendo —en su
caso— disponer las medidas de depósito y traslado de los bienes secuestrados que resulten
necesarias para asegurar una buena conservación, atendiendo a la naturaleza y
características de los mismos.
Procedimiento de Decomiso en Nación

Dice el artículo 41.1.1, que el procedimiento para aplicar el decomiso es el mismo al de clausura: un
acta de comprobación que tiene la particularidad de que debe ir adjuntada con un inventario
(de las cosas).
A los fines de aplicar las medidas preventivas previstas en el artículo agregado a continuación del
artículo agregado a continuación del artículo 40, como asimismo el decomiso de la
mercadería, resultarán de aplicación las previsiones del artículo anterior, sin perjuicio de lo
dispuesto en el presente artículo.
A tales efectos, cuando corresponda, se adjuntará al acta de comprobación un inventario de
la mercadería que detalle el estado en que se encuentra, el cual deberá confeccionarse
juntamente con el personal de la fuerza de seguridad requerida y los DOS (2) testigos
hábiles que hayan sido convocados al efecto.

En el supuesto de verificarse razones de urgencia que así lo exijan, la audiencia de descargo

deberá fijarse dentro de las CUARENTA Y OCHO (48) horas de efectivizada la medida
preventiva. El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o
219 representante legal del mismo y testigos intervinientes en su caso. 220 En oportunidad de

resolver, el juez administrativo podrá disponer el decomiso de la mercadería o revocar la

medida de secuestro o interdicción. En caso negativo, despachará urgente una comunicación
a la fuerza de seguridad respectiva a fin de que los bienes objeto del procedimiento sean
devueltos o liberados en forma inmediata a favor de la persona oportunamente
desapoderada, de quien no podrá exigirse el pago de gasto alguno. Para el caso que se
confirmen las medidas, serán a cargo del imputado la totalidad de los gastos ocasionados por
las mismas.
Procedimiento de Decomiso en Provincia

Está en el artículo 85 del Código Fiscal; el artículo 87 dice que se puede presentar el responsable
antes del término del plazo, e incluso puede presentar por escrito el descargo.
El interesado puede interponer una apelación ante el juez correccional que tendrá efectos
suspensivos.
 DESTINO DE LOS BIENES DECOMISADOS: Van al Ministerio de Desarrollo Social. Para apelar el

decomiso hay una doble vía:

1) La vía administrativa del art 77: donde se apela la resolución administrativa. Esa apelación
tiene efectos suspensivos. Pero una vez que se resuelve el recurso (que sí tiene efectos
suspensivos), esa resolución causa ejecutoria.
2) La vía judicial del art 78: donde se establece la apelación judicial. En la ley se dice que el
efecto de este recurso es devolutivo; pero por el fallo Lapiduz se entiende que es suspensivo.
(Esto en Nación, en Provincia el recurso de apelación tiene efecto suspensivo por expresa
disposición de la ley).

Fallo Productos La Vascongada este fallo trata sobre el principio de insignificancia o bagatela
(cuando las conductas quedan encuadradas en el tipo penal pero la afectación al bien jurídico
es mínima). Aplica Godoy Roberto Carlos del año 93 donde se consagra el principio de la
insignificancia, a la materia tributaria.
Fallo AFIP c/ Povolo: es sobre una infracción al artículo 40, respecto a los controladores fiscales.

PROCEDIMIENTO DE CLAUSURA

Está receptado en el artículo 41 de la ley 11.683.

CLAUSURA TRADICIONAL

El bien tutelado en el art 40 de la ley 11.683 y 72 del Código Fiscal son incumplimientos a los
deberes formales pero que, por determinadas razones el legislador a la par que los sanciona
con multa los puede sancionar con clausura.

El artículo 40 de la ley 11.683 (las infracciones sancionadas con clausura tienen naturaleza penal)
establece en qué casos se va a aplicar la sanción de clausura con multa o no, de acuerdo a la
219 220
situación.
El artículo 10 de la ley 11.683 señala que no solo es un deber para el comerciante emitir la
factura sino que
también es un deber del consumidor pedir la factura.

La falta más común es la falta de entrega de factura. Estos problemas son comunes en los
pequeños comercios, en general en doctrina hay consenso en que hay una cierta
desproporción entre la falta y la sanción. No lo entiende así la Corte, que opina que son
ajustadas a derecho.
El artículo 49 de la ley 11.683 en el último párrafo faculta al juez administrativo a eximir de
sanción al responsable cuando a su juicio la infracción no reviste gravedad, y en el
caso de las infracciones del art 40 y subsiguientes, la eximición puede ser parcial, es
una aplicación del principio penal de la insignificancia o bagatela.
 A nivel Nacional, la clausura comienza con un acta de comprobación regulada en el art 41 de la ley
11.683 y el art 73 del Código Fiscal. Esta acta de comprobación genera una divergencia
interpretativa entre jurisprudencia y doctrina: la jurisprudencia considera que si se dan los
requisitos que están en el acta, se equiparan a un instrumento público (lo cual pone al
contribuyente en la necesidad de redargüir de falsedad a el acta).
La clausura el Fisco la utiliza porque intimida al contribuyente; los contribuyentes prefieren una
sanción de multa fuerte que estar clausurados.

El procedimiento de clausura arranca con un acta que el 41 y el 73 en Provincia denominan “de

comprobación”. Es confeccionada por dos empleados de AFIP o de ARBA, que la deben
firmar. En la misma se cita al contribuyente a una audiencia que se fija entre los 5 y 15 días
de redactada el acta de comprobación (en Nación); en Provincia, se cita a hacer un descargo
dentro de los 5 días de labrada el acta.
Esa audiencia de descargo a nivel Nacional tiene cierta informalidad porque en la práctica, a veces
se sustituye por un escrito firmado por el presunto infractor, patrocinado o no por un abogado.
La CSJN consideró que no es causal de nulidad que a pesar de tratarse de una sanción de
naturaleza penal que no se exija patrocinio letrado obligatorio en la instancia administrativa,
dijo que esto no viola la defensa en juicio.
En la Provincia, el descargo se hace en forma escrita y se puede presentar con patrocinio letrado.

Una vez presentado el descargo por escrito o celebrada la audiencia, el juez administrativo tiene un
plazo para dictar una resolución donde podrá aplicar la sanción de multa y de clausura
además de establecer algunas sanciones de tipo accesorio (como dice el art 40 en el último
párrafo, por ejemplo, la suspensión de una licencia para el ejercicio de una determinada
actividad).
El artículo 41 de la ley 11.683 dice que el juez administrativo se pronunciará una vez terminada la
audiencia o en un plazo no mayor a los DOS (2) días (nunca vio Martella que se respete este
plazo en la práctica). En la ley Provincial es de 10 días el plazo.
219 220

Lo más común es que el juez administrativo imponga la sanción de clausura y de multa.

Esa sanción de clausura y de multa a nivel nacional tiene una primera vía recursiva que es una
apelación administrativa regulada en el artículo 77. (Lo resuelve la propia administración,
suspende la ejecución del acto por parte de la administración, y tiene el contribuyente 5
días hábiles para interponerlo).
La resolución de este recurso causa ejecutoria, lo que significa que se ejecuta. La clausura es
un tipo de sanción de naturaleza penal por lo que es impensado que un organismo
administrativo pueda actuar per sé y clausurar.
El art 78 dice que la resolución administrativa es recurrible por recurso de apelación (ante la
Justicia) otorgada con efecto devolutivo.

En el fallo Lapiduz del año 1998, la CSJN dijo en el considerando 3° que no cabe hablar de juicio
si el trámite ante el órgano administrativo no se integra con una instancia judicial
correspondiente. Tampoco puede hablarse de juicio previo si las únicas actuaciones fueron
 en una instancia administrativa (considerando tercero). En el considerando 7 dijo que la
clausura del art. 44 tiene una innegable carácter represivo. El Fisco había recurrido la
sentencia anterior pero la Corte confirma la primera sentencia, a favor del contribuyente.
Se entendió a partir de este caso que los artículos 77 y 78 en su parte pertinente, no se aplican. En
la práctica, la AFIP no va a clausurar hasta que no haya sentencia de última instancia.
Estas multas son las que se aplican conjuntamente con la clausura.

En la Provincia, que tiene otra estructura, el artículo 75 del Código Fiscal dice: Cuando de
conformidad con lo establecido en el artículo 72 se hubiere impuesto en forma exclusiva la
sanción de clausura, o las sanciones de clausura y multa en forma conjunta, podrá
interponerse el recurso de apelación, otorgado con efecto suspensivo ante el Juzgado
en lo Correccional en turno. El recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede
administrativa, con patrocinio letrado, dentro de los cinco (5) días de notificada la resolución.
Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de los tres (3) días de deducida la
apelación deberán elevarse el recurso y las piezas pertinentes de las actuaciones que
determine el apelante y la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires al Juez
competente, quien, previa audiencia del apelante, sin perjuicio de recabar otros antecedentes
que creyere indispensables, deberá dictar resolución dentro del término de veinte (20) días,
contados en su caso a partir de que se hayan practicado o adjuntado las diligencias o
antecedentes indispensables, requeridos por el mismo. La decisión del Juez es inapelable.
Cuando de acuerdo con lo establecido en el artículo 72 se hubiere impuesto sanción de multa en
forma exclusiva, la misma podrá ser recurrida de acuerdo con lo establecido en el artículo
115 y concordantes del presente Código.
Es decir, este artículo deja acceder a la primera instancia judicial recurriendo la sanción de
clausura o clausura y multa, con efecto suspensivo. Cabe señalar que este es el único
caso en materia fiscal provincial donde acudiremos para recurrir la decisión
administrativa al Juzgado Correccional.
219 220
La previa audiencia esa del apelante depende del juzgado que toque en Bahía Blanca, se fija o no.

¿Cuál es la alzada de la Justicia Correccional? La Cámara de Casación. Entonces el problema que

se suscita con las Clausuras a nivel provincial es que virtualmente hay una instancia única:
cuando el juez correccional confirma la clausura, el contribuyente debería ir con un recurso
casatorio, que fue intentado por otros contribuyentes, y le dirán que por el tipo de sentencia
no es materia del recurso de casación. Y por ende, salta a la SCJBA por inaplicabilidad de la
ley, la cual le dirá que no tiene competencia.
Fallo “Marchall”: No está entre los obligatorios. Juan Marchall interpuso un recurso extraordinario en
la Cámara de Casación pero el Procurador dijo que no había agravio federal por ser una
cuestión de derecho local. La Corte dijo en el considerando 5to, que el aquo omitió resolver
sobre la cuestión constitucional, es decir que se omitió examinar la cuestión constitucional
planteada, la cual era determinar si el art. 8.2.H de la Convención Interamericana de
Derechos Humanos resultaba o no aplicable al caso. Este artículo habla del derecho a la
doble instancia en materia penal. En definitiva la Corte Suprema acogió la pretensión de
 Marchall y ordenó a la Suprema Corte que dicte un nuevo fallo, respetando las normas de la
Convención. La Corte en definitiva exigió la doble instancia judicial, la cual está garantizada
en el fuero federal, pero en provincia no lo estaba debido a que la Cámara de Casación no se
considera competente por lo general.
Martella no encontró el fallo posterior de la Suprema Corte, que se debería haber dictado, así que
no sabe en qué terminó la causa concreta.
La CSJN no sólo dice que la clausura tiene naturaleza penal sino que se exige la doble instancia
judicial. En el fuero federal está garantizada (en el interior: Juzgado Federal-Cámara Federal;
en C.A.B.A. Fuero penal económico – Cámara penal económico); pero en la provincia no:
como la cámara de apelaciones y garantías está para otro tipo de cuestiones, del fallo del juez
correccional saltamos a la Cámara de Casación, que no se considera competente.

LA CLAUSURA PREVENTIVA

Es una figura mirada con disfavor por la doctrina y jurisprudencia porque tiene los vicios del
procedimiento tradicional de clausura. Es decir que se hace la clausura antes de pasar por
una instancia judicial. Martella cree que en materia sanitaria sí podría hacerse pero no en
materia tributaria. Varios fallos de Cámara la han declarado inconstitucional pero no hay fallos
de la Corte Suprema sobre el tema.
Artículo 35 inciso f ley 11.683; artículo 78 Código Fiscal.

Artículo 35 inciso f (entre las facultades de investigación y fiscalización del AFIP): Clausurar
preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la AFIP
constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el
artículo 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable
registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no
superior a un año desde que se detectó la anterior.
Esto se aplica muy poco, porque en general el contribuyente acude por la vía del amparo ante el
219 juez. Para poder clausurar preventivamente, se exigen 2 requisitos conjuntamente:
220

1) La constatación de alguna conducta encuadrada en el artículo 40 (de la clausura tradicional)

2) Que exista “un grave perjuicio” o que el responsable registre antecedentes por haber cometido
la misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior

Clausura Preventiva en Provincia

En los casos en los que se constate el desarrollo de actividad gravada con el impuesto
sobre los ingresos brutos sin contar con la inscripción en dicho tributo de acuerdo a lo
previsto en el artículo 205 de este Código, o bien contando con dicha inscripción el
contribuyente no posea talonarios, controladores fiscales u otro medio idóneo para emitir
facturas, los agentes intervinientes procederán, en ese mismo acto, a adoptar las medidas
tendientes a evitar que se continúen desarrollando actividades sin regularizar la situación
constatada, pudiendo disponer la suspensión de las mismas así como el cierre del
establecimiento.
 Se deberá labrar el acta de comprobación respectiva suscripta por dos (2) testigos y un (1) agente
de la ARBA, o por dos (2) agentes de la ARBA presentes en el operativo. Dicha acta hará
plena fe mientras no se pruebe su falsedad.
Acreditada la regularización de la situación, la Autoridad de Aplicación deberá proceder en el plazo
máximo de veinticuatro (24) horas a dejar sin efecto la medida dispuesta. Procederá la
apelación ante el Juzgado en lo Correccional prevista en el artículo 75, la que otorgará al sólo
efecto devolutivo, sin perjuicio de lo cual el Juez interviniente podrá disponer la suspensión de
la medida, a petición de parte y mediante resolución fundada.
En la Provincia, el artículo 78 establece como requisito:

1) Que el contribuyente no se haya inscripto en ingresos brutos o bien estando inscripto no posea
medio idóneo para emitir facturas habla de una persona que ni siquiera está inscripta en
Ingresos Brutos o que estando inscripto, no posee talonarios.

CLAUSURA DEL AGENTE ENCUBIERTO

El agente encubierto en realidad es una forma de clausura, que se asimila a la preventiva o la

tradicional, según sea el caso concreto. Estos serían los tres tipos de clausuras.
El art. 35 inciso G introdujo al agente encubierto en materia tributaria. No se les aplica a estos
agentes el art. 10 de la ley 11.683, por lo cual no están obligados a pedir factura. Esto es así
para que puedan cumplir su función. En realidad debe haber una orden de un juez
administrativo, en función a los antecedentes fiscales de la persona.

Artículo 35 inciso g: Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a

que actúen en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios
de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o
locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes
con los que documenten las respectivas operaciones, en los términos y con las
219 220
formalidades que exige la AFIP. La orden del juez administrativo deberá estar fundada en
los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la
citada AFIP.
Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable,
de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular la
operación y, en su caso, la factura o documento emitido. De no ser posible la eliminación de
dichos comprobantes, se emitirá la pertinente nota de crédito.
La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades previstas en el
segundo párrafo del inciso c) precedente y en el artículo 41 y, en su caso, servirán de base
para la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 40 y, de corresponder, lo
estipulado en el inciso anterior.
Los funcionarios, en el ejercicio de las funciones previstas en este inciso, estarán relevados del
deber previsto en el artículo 10 (de pedir factura).
Respecto a lo destacado en negrita, hay jurisprudencia que ha anulado actas realizadas por este
 inciso, porque no basta con denuncias anónimas para mandar al instructor encubierto.
En una causa la Cámara Nacional en lo Penal Económico, sala B, del 2012, el voto del Dr. Repetto
en minoría dice que de otorgarse entidad de antecedente fiscal a la denuncia anónima no
podría evitarse que el Fisco se autoestimule para mandar a sus funcionarios en forma
encubierta.
Esta figura del agente encubierto no está en la Provincia.

SANCIÓN DE DECOMISO

Primero en la Provincia en el art 82 y siguientes del Código Fiscal y luego en Nación en el artículo
40.1.1 en la ley 11.683, se introdujo la posibilidad de que la administración disponga el
decomiso de mercaderías.
Básicamente el decomiso se funda en el hecho de transportar mercadería sin la
documentación respaldatoria correspondiente.
Es bastante complejo, dependiendo el tipo de mercadería que se transporte, la documentación que
sirva de respaldo.
Artículo 40.1.1 ley 11683: En los supuestos en los que se detecte la tenencia, el traslado o
transporte de bienes o mercancías sin cumplir con los recaudos previstos en los incisos c) y
e) del artículo 40 de la presente ley, los funcionarios o agentes de la AFIP deberán convocar
inmediatamente a la fuerza de seguridad con jurisdicción en el lugar donde se haya detectado
la presunta infracción, quienes deberán instrumentar el procedimiento tendiente a la
aplicación de las siguientes medidas preventivas:
a) Interdicción, en cuyo caso se designará como depositario al propietario, transportista,
tenedor o a quien acredite ser poseedor al momento de comprobarse el hecho;
b) Secuestro, en cuyo supuesto se debe designar depositario a una tercera persona.

En todos los casos, el personal de seguridad convocado, en presencia de DOS (2) testigos hábiles
219 220
que convoque para el acto, procederá a informar al presunto infractor las previsiones y
obligaciones que establecen las leyes civiles y penales para el depositario, debiendo —en su
caso— disponer las medidas de depósito y traslado de los bienes secuestrados que resulten
necesarias para asegurar una buena conservación, atendiendo a la naturaleza y
características de los mismos.

El decomiso es una medida de disposición de los bienes de carácter definitivo, está

precedido de o bien el interdicto de la mercadería, o del secuestro. Lo más probable, por
una cuestión de logística, es el interdicto.
El interdicto consiste en que el dueño de la mercadería será su depositario pero la autoridad podría
reclamarla de ser necesario, mientras que el secuestro se produce cuando le sacan la
mercadería al dueño y la Autoridad la almacena en algún lugar.
En la Provincia, la interdicción o secuestro está previsto en los arts 82 y 83:

Art. 82: Serán objeto de decomiso los bienes cuyo traslado o transporte, dentro del territorio
 provincial, se realice en ausencia total de la documentación respaldatoria que
corresponda.
En aquellos supuestos en los cuales la ausencia de documentación no fuera total, la Autoridad de
Aplicación podrá optar entre aplicar la sanción de decomiso o una multa de entre el quince
por ciento (15%) y hasta el treinta por ciento (30%) del valor de los bienes transportados,
aunque en ningún caso podrá ser inferior a la suma de pesos un mil quinientos ($1.500).
En cualquiera de los supuestos previstos en los párrafos anteriores, si el interesado reconociere
la infracción cometida dentro del plazo fijado para la celebración de la audiencia
establecida en el artículo 85 o para la presentación de su descargo por escrito en
sustitución de esta última, y abonara voluntariamente en forma conjunta una multa
equivalente a los dos tercios del mínimo de la escala, se procederá al archivo de las
actuaciones, no registrándose el caso como antecedente para el infractor. En estos
supuestos la multa a abonarse no podrá ser inferior a la suma de pesos un mil ($1.000).
A los fines indicados en este artículo, la Autoridad de Aplicación podrá proceder a la detención de
vehículos automotores, requiriendo el auxilio de la fuerza pública en caso de ver
obstaculizado el desempeño de sus funciones.
ARTÍCULO 83. (Texto según Ley 14394) Verificada la infracción señalada en el artículo anterior, los
funcionarios o agentes competentes podrán instrumentar el procedimiento tendiente a la
aplicación de las siguientes medidas preventivas:
a) Interdicción, en cuyo caso se designará como depositario al propietario, transportista,
tenedor o quien acredite ser poseedor al momento de comprobarse el hecho;
b) Secuestro, en cuyo supuesto se debe designar depositario a una tercera persona.

En tales casos se impondrá de las previsiones y obligaciones que establecen las leyes civiles y
penales para el depositario debiendo, asimismo, ordenar las medidas necesarias para
asegurar una buena conservación, atendiendo a la naturaleza y características de los bienes.
Los gastos que se generen con motivo de las medidas previstas en este artículo, incluyendo
219 aquellos a que dé lugar la aplicación del artículo 84, y los derivados 220
de la guarda, custodia,
conservación y traslado de los bienes, entre otros gastos, serán a cargo del propietario de los
mismos.

PROCEDIMIENTO EN EL DECOMISO: Medidas preventivas

El procedimiento para aplicar la sanción de decomiso está previsto en el artículo 41.1: A los fines
de aplicar las medidas preventivas previstas en el artículo agregado a continuación del
artículo agregado a continuación del artículo 40, como asimismo el decomiso de la
mercadería, resultarán de aplicación las previsiones del artículo anterior, sin perjuicio de lo
dispuesto en el presente artículo.
A tales efectos, cuando corresponda, se adjuntará al acta de comprobación un inventario de la
mercadería que detalle el estado en que se encuentra, el cual deberá confeccionarse
juntamente con el personal de la fuerza de seguridad requerida y los DOS (2) testigos
hábiles que hayan sido convocados al efecto.
 En el supuesto de verificarse razones de urgencia que así lo exijan, la audiencia de descargo
deberá fijarse dentro de las CUARENTA Y OCHO (48) horas de efectivizada la medida
preventiva. El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o
representante legal del mismo y testigos intervinientes en su caso. En oportunidad de
resolver, el juez administrativo podrá disponer el decomiso de la mercadería o revocar la
medida de secuestro o interdicción. En caso negativo, despachará urgente una comunicación
a la fuerza de seguridad respectiva a fin de que los bienes objeto del procedimiento sean
devueltos o liberados en forma inmediata a favor de la persona oportunamente
desapoderada, de quien no podrá exigirse el pago de gasto alguno. Para el caso que se
confirmen las medidas, serán a cargo del imputado la totalidad de los gastos ocasionados por
las mismas.

VÍAS RECURSIVAS PARA REVOCAR LA SANCIÓN DE DECOMISO

Para analizar la recurribilidad, hay que acudir al artículo 77.1:

La resolución que disponga el decomiso de la mercadería sujeta a secuestro o interdicción, será

recurrible dentro de los TRES (3) días por apelación administrativa ante los
funcionarios superiores que designe la Administración Federal de Ingresos Públicos,
quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a los DIEZ
(10) días. En caso de urgencia, dicho plazo se reducirá a CUARENTA Y OCHO (48) horas de
recibido el recurso de apelación. En su caso, la resolución que resuelva el recurso, podrá
ordenar al depositario de los bienes decomisados que traslade los mismos al Ministerio de
Desarrollo Social, para satisfacer necesidades de bien público, conforme las
reglamentaciones que al respecto se dicten.
Es decir que tiene un procedimiento bastante similar a la clausura: hay un recurso suspensivo,
todavía no se decomisa la mercadería aunque puede quedar interdicta.
Este recurso suspende, o sea que la mercadería no podrá ser decomisada pero sí podría ser
interdicta o secuestrada. Es un artículo muy similar al de la clausura pero este artículo sí fue
219
modificado. La decisión de ese juez podrá ser apelada al solo efecto220devolutivo (art. 78 de
Nación), lo que Martella cree que es errado porque garantiza sólo una instancia judicial.

Y el artículo 78.1 dice: La resolución a que se refiere el artículo agregado a continuación del artículo
77 será recurrible por recurso de apelación ante los Juzgados en lo Penal Tributario de la
Capital Federal y Juzgados Federales en el resto del territorio de la REPUBLICA
ARGENTINA, el que tendrá efecto suspensivo respecto del decomiso de la mercadería
con mantenimiento de la medida preventiva de secuestro o interdicción.

El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los TRES
(3) días de notificada la resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales,
dentro de las VEINTICUATRO
(24) horas de formulada la apelación, deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente
con arreglo a las previsiones del Código Procesal Penal de la Nación —Ley Nº 23.984— que
será de aplicación subsidiaria, en tanto no se oponga a la presente ley.
 La decisión del juez será apelable al solo efecto devolutivo.

Respecto a esta última oración, Martella opina que se garantiza sólo una instancia judicial.

VÍAS RECURSIVAS DEL DECOMISO EN PROVINCIA

En Provincia, el artículo 85 comienza hablando de los requisitos que debe tener el acta de
comprobación:

En el mismo acto, los agentes procederán a labrar un acta de comprobación de los hechos y
omisiones detectados, de sus elementos de prueba y la norma infringida. Asimismo, se dejará
constancia de:
1) La medida preventiva dispuesta respecto de los bienes objeto del procedimiento.

2) La citación al propietario, poseedor, tenedor y/o transportista para que efectúen las
manifestaciones que hagan a sus derechos, en una audiencia con el Director Ejecutivo de
la ARBA o con el funcionario a quien éste delegue su competencia, la que deberá celebrarse
en el término máximo de cinco (5) días corridos de comprobado el hecho.
Si alguno de los citados tuviera su domicilio fiscal a una distancia igual o superior a los cien (100)
kilómetros de la sede en la que se debe comparecer se ampliará el plazo de la audiencia en
razón de un día por cada doscientos (200) kilómetros o fracción que supere los setenta (70)
kilómetros.
3) El inventario de la mercadería y la descripción general del estado en que se encuentra,
como así también la indicación de ausencia total o parcial de documentación
respaldatoria. En caso de ausencia parcial de documentación respaldatoria, deberá
detallarse la existente.
El acta deberá ser firmada por dos (2) de los funcionarios o agentes intervinientes y el propietario,
poseedor, tenedor y/o transportista de los bienes. Se hará entrega al interesado de copia de
la misma.
219 220

Si el propietario, poseedor, tenedor y/o transportista de los bienes se negare a firmar el acta, se
dejará constancia de tal circunstancia.

En la provincia, la regulación es similar a Nación. El art 86 dice que debe hacerse un acta de
comprobación, que se comunica inmediatamente al director de ARBA, así como la medida
preventiva que se toma, todo con carácter urgente.
El art 88 dice que: El interesado podrá interponer, con efecto suspensivo, en contra de la
resolución que disponga la sanción de decomiso, recurso de apelación ante el Juez
Correccional de turno, dentro de los tres días hábiles de notificada la misma. El recurso
deberá presentarse debidamente fundado ante la autoridad que dictó la resolución que se
recurre quien, dentro de las veinticuatro (24) horas corridas, deberá elevarlo junto con todos
los antecedentes del caso al Juez competente. La sentencia que se dicte será inapelable.
Toda acción o impugnación judicial posterior, que ante cualquier instancia intente el
 interesado, no suspenderá la ejecución de la sentencia.
Si correspondiere revocar la sanción no se podrá imponer al interesado el pago de gasto alguno,
disponiendo asimismo el Juez Correccional la inmediata devolución o liberación de los bienes
a favor de la persona oportunamente desapoderada.
En la provincia el artículo 91 contempla una situación especial no contemplada en forma expresa a
nivel nacional: permite al sujeto infractor que no le quede el antecedente fiscal (y que se
levanten esas medidas), si renuncia a la interposición del recurso y paga la multa.

Repetición: Unidad VIII puntos 15/16.

En la acción de repetición, se invierte el esquema de la relación jurídica tributaria: pasa de ser

sujeto activo el Fisco y sujeto pasivo el contribuyente, a ser sujeto activo el contribuyente que
pagó sin causa o en exceso y el sujeto pasivo va a ser el ente Recaudador.
Esta inversión de sujetos repercute en la naturaleza jurídica de la relación: en el primer caso, es
una relación jurídica de derecho público (sujeto activo Estado, sujeto pasivo contribuyente).
En cambio, en el segundo caso, cuando la situación se invierte, tiene las características
de una relación del derecho privado.
El fundamento de la acción de repetición es el enriquecimiento sin causa. Parte del
presupuesto constitucional del derecho a la propiedad, nadie debe enriquecerse sin causa a
costa de otro.
La acción de repetición implica una situación controvertida con el Fisco que desconoce los créditos
de los contribuyentes y responsables que intentan repetir. En resguardo de su derecho de
propiedad, el legislador ha establecido una serie de procedimientos administrativos y
procesos judiciales para que los interesados tengan las mayores garantías para reclamar sus
derechos.

219 RÉGIMEN DE LA REPETICIÓN A NIVEL NACIONAL 220

Está regulado en el artículo 81 de la ley 11.683; en Provincia en el 133 y siguientes del Código
Fiscal de la Provincia de Buenos Aires.
Artículo 81 ley 11.683: Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir
los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente
o a requerimiento de la AFIP.
a) Cuando quiera repetir tributos abonados demás espontáneamente: En el primer caso,
deberán interponer reclamo ante ella. Contra la resolución denegatoria y dentro de los
QUINCE (15) días de la notificación, podrá el contribuyente interponer el recurso de
reconsideración previsto en el artículo 76 u optar entre apelar ante el Tribunal Fiscal
de la Nación o interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera
Instancia. Análoga opción tendrá si no se dictare resolución dentro de los TRES (3) meses
de presentarse el reclamo.
 b) Cuando quiera repetir tributos abonados a requerimiento de la AFIP: Si el tributo se
pagare en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva de la repartición
recaudadora, la repetición se deducirá mediante demanda que se interponga, a opción
del contribuyente, ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la Justicia Nacional.
La reclamación del contribuyente y demás responsables por repetición de tributos facultará a la
AFIP, cuando estuvieran prescriptas las acciones y poderes fiscales, para verificar la materia
imponible por el período fiscal a que aquélla se refiere y, dado el caso, para determinar y
exigir el tributo que resulte adeudarse, hasta compensar el importe por el que prosperase el
recurso.
Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un
concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la
apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u
otros gravámenes, la AFIP compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de
repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación.
Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho
cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando
habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones que
establezca la AFIP. (Doctrina del empobrecimiento).

Requisitos condicionantes de la acción de repetición

Estos tres requisitos deben existir para que la acción de repetición pueda ser intentada por el
contribuyente

1) Pago: la ley habla de que los contribuyentes tienen acción para repetir “los tributos y sus
accesorios” que hubieren abonado demás. Es decir entonces que se excluyen de la acción de
repetición los anticipos.
2) Enriquecimiento sin Causa del Fisco : que el contribuyente haya pagado sin causa el tributo en
los términos del derecho civil.
219 220
3) Protesta: este requisito ya no se aplica más, pero se había introducido por vía pretoriana, la
CSJN en el año 1965 le negó la repetición a un contribuyente por lo que pagó con
anterioridad al reclamo. Pues la CSJN decía que el Estado debía tener conocimiento de la
disconformidad del contribuyente con el pago del tributo. Hoy en día el protesto no es
requisito (lo dijo la SCBA).

ASPECTO OBJETIVO DE LA REPETICIÓN

Se pueden repetir tributos y accesorios, como expresamente lo dice el art 81 de la ley 11.683.

Es decir que cuando un contribuyente haya pagado en exceso un impuesto y sus intereses,
va a poder repetir ese impuesto y los intereses.

¿Qué cosas están fuera de la acción de repetición? ¿Qué no se puede reclamar por vía de la
acción de repetición?
 1) Las multas: la ley expresamente dice “tributos y sus accesorios”; además las multas tienen su
procedimiento propio con efecto suspensivo. Una vez que las pagó no puede solicitar la
repetición de esas multas. Salvo la excepción de la última parte del art 84 (puede solicitar la
repetición de la proporción de la multa que hubiera pagado).
2) Los gastos causídicos: si el contribuyente tuvo un juicio de ejecución fiscal, aunque lo ganó, no
lo puede repetir por más que el pago haya sido sin causa.
3) El reintegro de I.V.A. a los exportadores:
4) Los anticipos: la ley sólo habrá de “tributos y accesorios”. Esto tiene 2 excepciones: por un lado
cuando la causa es inconstitucional (así lo dijo la CSJN en elcaso Llovet de Delfino en donde
dijo que si el tributo carece de base legal, no es necesario pagar todos los períodos para
solicitar la repetición. Cuando el fundamento es la inconstitucionalidad del impuesto); y el otro
supuesto es el pago único y definitivo.
5) Los pagos que se hacen con motivo del acogimiento a un régimen de facilidad de pago :

Supuesto de devoluciones que está en el art 29 de la ley de Procedimiento

Son devoluciones donde el contribuyente tiene una cuestión numérica que discutir y no la
procedencia o no del derecho.

ASPECTO SUBJETIVO DE LA REPETICIÓN: Legitimación Procesal

La ley dice expresamente quiénes pueden interponer la acción de repetición y habla de

“contribuyentes y demás
responsables”.

Entonces pueden repetir:

a) Los contribuyentes por deuda propia

b) Los responsables por deuda ajena
c) Los agentes de percepción y retención, que actúan a nombre propio y por orden de los
contribuyentes de derecho
219 220
Recordar la doctrina del empobrecimiento a los fines de la repetición de impuestos indirectos. Se
exige un requisito más para la repetición de los impuestos indirectos.

PRESCRIPCIÓN E INTERESES EN LA ACCIÓN DE REPETICIÓN

Cuando vimos la prescripción en general, dijimos que la acción que tiene el Fisco para reclamarle al
contribuyente el pago tiene un plazo de prescripción especial.
Si el Fisco quiere reclamar tiene un período más largo, si lo quiere repetir el contribuyente es más
corto (un año menos: comienza a correr la prescripción para repetir no desde el 1° de Enero
del vencimiento de la obligación del pago del tributo, sino a partir del 1° de Enero posterior
al vencimiento del período fiscal), si bien en los dos años hablamos de 5 años.

Si pagué por un período fiscal ya vencido, se comienza a contar desde el pago

Esto lo dice el art 61 de la ley 11.683: El término de la prescripción de la acción para repetir
 comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que venció el período fiscal, si
se repiten pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta del mismo cuando aún no se había
operado su vencimiento; o desde el 1º de enero siguiente al año de la fecha de cada pago o
ingreso, en forma independiente para cada uno de ellos, si se repiten pagos o ingresos
relativos a un período fiscal ya vencido.
Cuando la repetición comprenda pagos o ingresos hechos por un mismo período fiscal antes y
después de su vencimiento, la prescripción comenzará a correr independientemente para
unos y otros, y de acuerdo con las normas señaladas en el párrafo que precede.
¿Qué pasa cuando el contribuyente quiere promover una acción de repetición? La prescripción
comienza a contarse el 1° de Enero cuando terminó el período fiscal es cuando comienza a
contarse la prescripción.
Esto trajo sus conflictos y hay un fallo que se llama Formeiro de la Cámara de La Plata.

En provincia es desde la fecha del pago. O sea que se acorta unos meses. En Provincia
asimismo la CSJN en el fallo “Argencard c Entre Ríos” sostuvo que los intereses se deben
devolver y se computan desde la oportunidad en que fue percibido el tributo por el fisco,
y no desde el reclamo administrativo o judicial.

INTERESES EN LA ACCIÓN DE REPETICIÓN

En el caso de repetición de tributos, los intereses comienzan a correr desde la interposición del
recurso ante el Tribunal Fiscal o de la demanda ante la Justicia.
En el caso de que sea obligatoria la reclamación administrativa previa como en el caso de pagos
espontáneos, el Tribunal Fiscal en la causa “Behrens Juana” entendió que se deben desde la
fecha del reclamo administrativo.
En cuanto a los intereses, el Fisco paga intereses, pero se plantean dos interrogantes:

1) ¿Qué pasa si el contribuyente no los pide? Es decir, no estamos hablando de los tributos e
219
intereses que ya pagó; sino de los intereses devengados. 220

La CSJN dijo por mayoría en “Establecimiento la Suiza Industrial” (1993) que no es necesario un
expreso reclamo de la devolución de los intereses resarcitorios cuando se solicita la
repetición de impuestos. Dijo que al expresar la ley desde cuándo se comienzan a contar y
no haberlo supeditado a que el contribuyente los pidiera, se entiende que se deben aunque
el contribuyente no los pida. Belluscio en minoría dijo que se trataba de un derecho
disponible, por lo que cuando el contribuyente no los pedía, no se le debía.

2) En cuanto a la tasa del interés: ¿cuánto va a pagar el Fisco de interés? Esto está sujeto a un
análisis: el art 37 remite a la regulación de la tasa por parte del Ministerio de Economía, que
incluye cuánto va a pagar el Fisco en materia de intereses. Hoy en día paga el 6% anual.
En el plenario Dálmine Siderca, el Tribunal Fiscal se aparta de la posición de que se acepta la tasa
que fija el Ministerio de Economía y fija la tasa promedio pasiva que paga el Banco Nación.
Esto lo dio vuelta la Cámara Federal.
 PROCEDIMIENTO EN LA ACCIÓN DE REPETICIÓN: VÍAS RECURSIVAS

La cuestión central de la repetición a nivel nacional está regulada por el artículo 81 de la ley 11.683.
Es el primer artículo que se refiere a la repetición.
En Nación (no así en Provincia) se produce una gran distinción respecto si el tributo es
abonado por el contribuyente a requerimiento o espontáneamente.
Esta es la gran clasificación que hace la ley nacional que no se hace en provincia ( en Provincia
esta posibilidad que da el Fisco Nacional que el pago sea a requerimiento, no está regulado).
Un primer análisis que debe hacerse antes de hablar del procedimiento en sí es qué se entiende
por “pago a requerimiento” pues la ley distingue las vías de repetición de acuerdo a si el pago
se hace a requerimiento o en forma espontánea.
Cuándo un pago se hace “a requerimiento”

1) Algunos doctrinarios entienden que un pago es a requerimiento cuando se produce teniendo

como antecedente una determinación de oficio. Cualquier pago que se haga sin
determinación de oficio se entiende que es pago espontáneo. Esta doctrina es conservadora,
restrictiva.
2) Otros (como García Vizcaíno), entienden que es pago a requerimiento también el que se
produce con motivo de una intimación administrativa o un reclamo formal del fisco, más allá
de que no haya habido una determinación de oficio.
Todo lo que tiene que ver con la actuación en sede administrativa no requiere patrocinio letrado;
pero la prueba que no se aporta en sede administrativa, no se puede aportar en sede judicial.
En cuanto al contenido del reclamo: debe ser detallado y conciso donde el contribuyente
expresa qué tipo de tributo es, a qué período fiscal corresponde, en qué medida
considera que lo pagó en exceso y por qué.
Procedimiento en caso de pago espontáneo

En el supuesto de pago espontáneo, debe realizar primero el reclamo administrativo previo.

219 220

En ese reclamo administrativo previo debe presentar toda la prueba que tenga y el Fisco tiene 3
posibilidades:

1) Aceptar el reclamo del contribuyente : aquí el contribuyente obtiene un pronunciamiento donde

le dan la razón. Con ese pronunciamiento debe ir a otra oficina donde solicita la devolución y
ahí comienza a transitar el camino de la devolución efectiva.

2) Negar el reclamo del contribuyente : en este caso, el contribuyente tiene 15 días improrrogables
desde la notificación para interponer:

a) Reconsideración ante el propio Fisco: si el Fisco sostiene su denegatoria, el contribuyente tiene

la opción de la demanda contenciosa.
b) Demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia
c) Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación

3) El Fisco no se expide al respecto, mantiene silencio: en este caso, es decir si el Fisco no

 dictare resolución dentro de los TRES meses de presentarse el reclamo, el contribuyente
puede:

a) Presentar una Demanda Contenciosa (en la Justicia Federal de Primera Instancia)

b) Apelación por retardo ante el Tribunal Fiscal de la Nación (art 159 inc d; 181 de la ley 11.683):
en las apelaciones ante el Tribunal Fiscal, si el contribuyente le comunica al Fisco la
apelación (a través del formulario F4), lo hace cargar con las costas en caso del silencio. Si
no lo hace, las carga el contribuyente porque esa repetición se puede tornar abstracta (si el
Fisco luego se expide en forma extemporánea en favor del contribuyente).
En todos los casos el contribuyente tendrá la calidad de actor y el Fisco la calidad de demandado.
La Justicia Federal exige la comunicación a la Procuración del Tesoro de la Nación, esa
comunicación suspende el trámite del proceso hasta tanto la Procuración se presente o venza
el plazo para hacerlo. Una vez que eso venció, se le da traslado al Fisco, se produce la
prueba si hace falta y la Justicia dictará su pronunciamiento.
El Fisco tiene una posibilidad de traslado de 30 días hábiles; en el caso del Tribunal Fiscal, si no se
presenta, se le dan 15 días hábiles más para que se presente y conteste la demanda.
EN PROVINCIA DE BUENOS AIRES

Artículo 133 Código Fiscal: Los contribuyentes o responsables podrán interponer ante la
Autoridad de Aplicación demandas de repetición de los gravámenes y sus accesorios,
cuando consideren que el pago hubiere sido efectuado en forma indebida o sin causa,
siempre que el mismo se encuentre debidamente rendido a la Autoridad de Aplicación por las
entidades bancarias u oficinas habilitadas encargadas de su percepción y, habiéndose
efectuado por aquella las pertinentes compensaciones de oficio de conformidad a lo previsto
en el artículo 102, subsista un crédito a favor del contribuyente o responsable.
La demanda de repetición será requisito para ocurrir ante la Justicia.

Artículo 135 Código Fiscal: La Autoridad de Aplicación, previa sustanciación de las pruebas
ofrecidas o de las otras medidas que considere oportuno disponer, deberá dictar resolución
219
dentro de los ciento ochenta (180) días de la fecha de interposición220
de la demanda con
todos los recaudos formales que se establecen en este Código, plazo prorrogable por otro
lapso igual en forma fundada y por única vez.
La resolución dictada por la Autoridad de Aplicación en una demanda de repetición, podrá ser
objeto de los recursos excluyentes previstos en el artículo 115, rigiendo el procedimiento
previsto para cada uno de ellos en lo pertinente.
Si la Autoridad de Aplicación no dicta resolución en los términos establecidos precedentemente, se
considerará que existe denegatoria tácita, autorizándose al contribuyente o responsable a
hacer uso de los recursos del artículo 115, a su elección.

Artículo 115: Contra las resoluciones de la Autoridad de Aplicación, que rechacen

repeticiones de impuestos
el contribuyente o responsable podrá interponer dentro de los quince (15) días de notificado,
en forma excluyente, uno de los siguientes recursos:
 a) Reconsideración ante la Autoridad de Aplicación.

b) Apelación ante el Tribunal Fiscal , en aquellos casos en que el monto de la obligación fiscal
determinada, de la multa aplicada o el del gravamen intentado repetir, supere la cantidad de
pesos cincuenta mil ($ 50.000).
Cuando no haya determinación de monto subsistirá la opción del recurso de reconsideración ante la
Autoridad de Aplicación o el de apelación ante el Tribunal Fiscal.
De no manifestarse en forma expresa que se recurre por reconsideración, se entenderá que el
contribuyente ha optado por el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de darse las
condiciones del monto mínimo establecido en este inciso.
Particularidades en Provincia:

A) Los intereses está previsto que los fije el Ministerio de Economía, con un tope de la tasa
activa que percibe el Banco Provincia (o sea que el Fisco provincial paga mejores intereses
que el Nacional).
B) Es requisito de la acción de repetición (art 133 y ss) promover el reclamo administrativo
previo siempre, aún en el caso que el pago se haya hecho a requerimiento (no hace la
diferencia que hace Nación). De ese reclamo administrativo previo, el Fisco provincial tiene
180 días para expedirse, si no se pronuncia en ese plazo, se configura el silencio y queda
expedita la posibilidad de recurrir a la Justicia.
C) Las vías recursivas están previstas en el art 137, último párrafo del Código Fiscal. Hay 15
días también para apelar. La vía excluyente de la reconsideración ante ARBA o la
apelación ante el Tribunal Fiscal.
D) Si obtengo una sentencia desfavorable en la reconsideración administrativa o en la
apelación ante el Tribunal Fiscal de la provincia, tengo la opción de la acción en la
Justicia.
E) En materia del Tribunal Fiscal de Apelaciones el monto mínimo para acudir por
repetición son 50.000$, mientras que en Nación son 25.000$
219 220

UNIDAD VIII puntos 16/19 EJECUCIÓN FISCAL

Caso “Circuito Cerrado”: si se incluye un tributo y una multa, la demanda contenciosa se podía
imponer sólo por la multa. La Corte había dicho la acción de repetición. En provincia sí es la
demanda contenciosa por el solve et repete.
Es posible eximirse del pago de los intereses resarcitorios, si el contribuyente demuestra la falta de
culpa.

CONCEPTO

El juicio de ejecución fiscal es una vía expeditiva regulada para el cobro de los tributos y demás
obligaciones fiscales que recauda la AFIP.
Consiste en un proceso de cognición restringida (juicio ejecutivo) cuyo fundamento se encuentra
 en la presunción de legitimidad y ejecutoriedad de los actos administrativos.

Es decir, la ejecución fiscal es un proceso ejecutivo que está fundado en la ejecutoriedad y

en la presunción de legitimidad de los actos administrativos.
Está previsto en los arts 92 y 95 de la ley 11.683. El artículo 104 a) del Código Fiscal hace
referencia a qué resoluciones se pueden ejecutar por vía de apremio, pero el procedimiento
de apremios está establecido en la ley 13.406.
Es un juicio de conocimiento limitado. La característica más saliente es la de ser un juicio
ejecutivo sumario, en donde no existe revisión judicial sobre el fondo de la deuda tributaria,
toda vez que la boleta de deuda a la cual se le atribuye fehaciencia no permite discutir sobre
el derecho o causa de la obligación. Se pueden oponer muy pocas excepciones, pero la
jurisprudencia ha ido ampliando la posibilidad de abrir un poco más, pero sigue siendo un
juicio de apremios donde no se discute la causa.
Nunca se discutió la causa de la obligación en estos juicios porque es un juicio EJECUTIVO. A
partir de 1995 se ampliaron las facultades del AFIP de manera tal que la actuación de los
agentes fiscales era tan amplia que el juez pasó a ser un espectador, casi sin tener
intervención.

INICIO DEL PROCESO DE EJECUCIÓN FISCAL

Artículo 92 ley 11.683: El cobro judicial de los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios,
actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya aplicación, fiscalización o
percepción esté a cargo de la AFIP, se hará por la vía de la ejecución fiscal establecida en
la presente ley, sirviendo de suficiente título a tal efecto la boleta de deuda expedida por
la AFIP.
En este juicio si el ejecutado no abonara en el acto de intimársele el pago, quedará desde ese
momento citado de venta.

219
Este juicio se inicia con la interposición de la boleta de deuda (que es un220título ejecutivo).

La ley no establece los requisitos que debe tener la boleta, sino que simplemente habla de que “es
título hábil para la ejecución”. Para cumplir con tal fin, la boleta de deuda debe cumplir con
ciertos requisitos formales.
Requisitos Formales de la Boleta de deuda:

1) Lugar y fecha de emisión

2) Nombre y datos del contribuyente o responsable: domicilio del contribuyente y CUIT
3) Domicilio del ejecutante
4) Debe contener la indicación de la causa: Es decir, de dónde proviene el tributo y de qué
período fiscal es, más las tasas e intereses. Esto implica que el título ejecutivo debe tener
completitud.
5) Debe instrumentar una deuda líquida y exigible
6) Monto de la deuda
7) Debe tener la firma y los datos del funcionario que emite el título, consignando la función que
tiene
 En todos los casos el Fisco debe aclarar cuál es el acto determinativo a raíz del cual se inició
el juicio para que el contribuyente pueda defenderse.

En este tipo de procedimiento cobran mucha importancia los denominados “oficiales de justicia ad
hoc” que son funcionarios de la AFIP autorizados para practicar todas las notificaciones.
Éstos deben estar identificados para que el contribuyente los reconozca. La doctrina critica
que el Fisco designe sus propios oficiales de “justicia” (los notificadores) por la falta de
imparcialidad, si bien están bajo la potestad disciplinaria del juez. El Nuevo Código se aplica
supletoriamente en esta materia. Se le dan estas facultades al fisco porque sería imposible de
otra forma que estos fueran juicios ágiles.

EL PROCESO DE EJECUCIÓN FISCAL

Interposición de la demanda

La boleta de deuda se interpone ante las Cámaras Federales de Apelación y luego La Cámara
sortea el Juzgado Federal.
Pero en la práctica el funcionario al interponer la demanda con el libramiento de deuda también
lleva el mandamiento de intimación de pago y embargo para que el juez directamente lo
acepte y sancione. Se considera interpuesto a partir de que se presenta en mesa de
entradas de la Cámara la boleta de deuda.
En los juzgados federales 1 y 2, cada uno tiene una secretaria de ejecuciones fiscales, para atender
estos temas.

El título ejecutivo, es decir la boleta de deuda, tiene que ser líquido y exigible. El fisco ya tiene
que tener la ejecutoriedad para iniciar este procedimiento de apremios.
Una vez vencido el período fiscal, el fisco no puede reclamar los anticipos independientemente de
la deuda. Puede reclamar los intereses, la multa, el saldo que arroja la declaración jurada, etc.
219 Luego de la sentencia del tribunal fiscal el fisco ya tiene la vía ejecutiva,
220 salvo que se
establezca una medida cautelar pedida por el contribuyente.
Para reclamar anticipos, no debe estar vencido el período fiscal porque si lo está, una vez
presentada la declaración jurada, no se puede reclamar el anticipo de manera
autónoma pero sí podrá reclamar los intereses resarcitorios de ese anticipo y la
obligación final, a la cual correspondía este anticipo. No se puede reclamar la
actualización de deudas por la inflación porque la ley de Convertibilidad prohíbe la indexación
de deudas.
Sí se puede reclamar una multa cuando estuviera firme.

Textualmente la ley dice en los artículos 92 y 95 que luego de interpuesta la demanda ejecutoria, el
agente fiscal representante de la AFIP está facultado a librar bajo su firma (sin intervención
del juez) mandamiento de intimación de pago y eventualmente embargo. El diligenciamiento
de los mandamientos de ejecución y embargo y las notificaciones están a cargo de los
 empleados de AFIP designados como oficiales de justicia adhoc.
Esto ha sido duramente cuestionado por la doctrina, quien ha cuestionado la constitucionalidad de
este proceder por violar el derecho de debido proceso, rompiéndose el equilibrio institucional
entre los poderes del Estado. Así la CSJN en la causa “Intercorp” dijo que: “es
inconstitucional el régimen establecido en el art 92 de la ley 11.683 en cuanto otorga
a los funcionarios del organismo recaudador la potestad de disponer y trabar
unilateralmente medidas cautelares, en la medida en que no se adecua a los principios
y garantías constitucionales de la división de poderes, defensa en juicio y la
propiedad”.

Asique a partir de este fallo, las medidas cautelares son decretadas y autorizadas por el juez de la
causa y no por el agente fiscal.

Excepciones admisibles en el juicio de ejecución fiscal

Dice la ley que las únicas excepciones admisibles son las siguientes:

1) Pago Total documentado: el ejecutado debe aportar los documentos que acrediten el pago. No
se admite como excepción el pago parcial.
Asimismo, los pagos efectuados después de iniciado el juicio no son hábiles para fundar la
excepción.

2) Espera documentada

3) Inhabilidad de título: procede cuando la boleta de deuda carece de los requisitos esenciales
que debe poseer.

4) Prescripción

219 Artículo 92: El cobro judicial de los tributos, pagos a cuenta, 220 anticipos, accesorios,
actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya aplicación, fiscalización o
percepción esté a cargo de la AFIP, se hará por la vía de la ejecución fiscal establecida en
la presente ley, sirviendo de suficiente título a tal efecto la boleta de deuda expedida por
la AFIP.
En este juicio si el ejecutado no abonara en el acto de intimársele el pago, quedará desde ese
momento citado de venta, siendo las únicas excepciones admisibles a oponer dentro del
plazo de cinco (5) días las siguientes:
a) Pago total documentado; b) Espera documentada;
c) Prescripción;

d) Inhabilidad de título, no admitiéndose esta excepción si no estuviere fundada

exclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda.
No serán aplicables al juicio de ejecución fiscal promovido por los conceptos indicados en el
 presente artículo, las excepciones contempladas en el segundo párrafo del artículo 605 del
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
La ejecución fiscal será considerada juicio ejecutivo a todos sus efectos, aplicándose de
manera supletoria las disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación.

Los pagos efectuados después de iniciado el juicio no serán hábiles para fundar excepción.
Acreditados los mismos en autos procederá su archivo o reducción del monto demandado
con costas a los ejecutados. Igual tratamiento se aplicará a los pagos mal imputados y a los
no comunicados por el contribuyente o responsable en la forma que establezca la AFIP, en
cuyo caso se eximirá de las costas si se tratara de la primera ejecución fiscal iniciada como
consecuencia de dicho accionar.

A los efectos del procedimiento se tendrá por interpuesta la demanda de ejecución fiscal con la
presentación del agente fiscal ante el Juzgado con competencia tributaria, o ante la
Mesa General de Entradas de la Cámara de Apelaciones u Órgano de Superintendencia
Judicial pertinente en caso de tener que asignarse el juzgado competente, informando
según surja de la boleta de deuda, el nombre del demandado, su domicilio y carácter del
mismo, concepto y monto reclamado, así como el domicilio legal fijado por la demandante
para sustanciar trámites ante el Juzgado y el nombre de los oficiales de Justicia ad-hoc y
personas autorizadas para intervenir en el diligenciamiento de requerimientos de pago,
embargos, secuestros y notificaciones. En su caso, deberá informarse las medidas
precautorias a trabarse. Asignado el tribunal competente, se impondrá de tal asignación a
aquél con los datos especificados en el párrafo precedente.
Cumplidos los recaudos contemplados en el párrafo precedente y sin más trámite, el agente fiscal
representante de la AFIP estará facultado a librar bajo su firma mandamiento de intimación de
pago y eventualmente embargo si no indicase otra medida alternativa, por la suma reclamada
especificando su concepto con más el quince por ciento (15%) para responder a intereses y
costas, indicando también la medida precautoria dispuesta, el Juez asignado interviniente y la
219 sede del juzgado, quedando el demandado citado para oponer las excepciones
220 previstas en
el presente artículo. Con el mandamiento se acompañará copia de la boleta de deuda en
ejecución.
La AFIP por intermedio del agente fiscal estará facultada para trabar por las sumas reclamadas las
medidas precautorias alternativas indicadas en la presentación de prevención o que indicare
en posteriores presentaciones al Juez asignado.
La AFIP por intermedio del agente fiscal podrá decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y
valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza,
inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar
el recupero de la deuda en ejecución. Asimismo podrá controlar su diligenciamiento y efectiva
traba. En cualquier estado de la ejecución podrá disponer el embargo general de los fondos y
valores de cualquier naturaleza que los depositados tengan depositados en las entidades
financieras regidas por la ley 21.526. Dentro de los quince (15) días de notificadas de la
medida, dichas entidades deberán informar a la AFIP acerca de los fondos y valores que
resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que establece el artículo 39 de la ley
 21.526.
Para los casos en que se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de domicilios deberá
requerir la orden respectiva del juez competente. Asimismo, y en su caso, podrá llevar
adelante la ejecución mediante la enajenación de los bienes embargados mediante subasta o
por concurso público.
Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del
deudor, la anotación de las mismas se practicará por oficio expedido por el agente fiscal
representante de la AFIP, el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria y orden judicial.
La responsabilidad por la procedencia,

razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarán sometidas a las
disposiciones del artículo 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante
su entidad de matriculación.
En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamente trabada antes de la intimación
al demandado, éstas deberán serle notificadas por el agente fiscal dentro de los cinco (5) días
siguientes de tomado conocimiento de la traba por el mismo.

En caso de oponerse excepciones por el ejecutado, éstas deberán presentarse ante el Juez
asignado, manifestando bajo juramento la fecha de recepción de la intimación cumplida y
acompañando la copia de la boleta de deuda y el mandamiento. De la excepción deducida y
documentación acompañada el Juez ordenará traslado con copias por cinco (5) días al
ejecutante, debiendo el auto que así lo dispone notificarse personalmente o por cédula al
agente fiscal interviniente en el domicilio legal constituido. Previo al traslado el Juez podrá
expedirse en materia de competencia. La sustanciación de las excepciones tramitará por las
normas del juicio ejecutivo del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. La sentencia
de ejecución será inapelable, quedando a salvo el derecho de la AFIP de librar nuevo
título de deuda, y del ejecutado de repetir por la vía establecida en el artículo 81 de esta
ley.
219 220

Vencido el plazo sin que se hayan opuesto excepciones el agente fiscal representante de la
AFIP requerirá al Juez asignado interviniente constancia de dicha circunstancia,
dejando de tal modo expedita la vía de ejecución del crédito reclamado, sus intereses y
costas.
El agente fiscal representante de la AFIP procederá a practicar liquidación notificando
administrativamente de ella al demandado por el término de cinco (5) días, plazo
durante el cual el ejecutado podrá impugnarla ante el Juez asignado interviniente que la
sustanciará conforme el trámite pertinente de dicha etapa del proceso de ejecución reglado
en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. En caso de no aceptar el ejecutado la
estimación de honorarios administrativa, se requerirá regulación judicial. La AFIP establecerá,
con carácter general, las pautas a adoptar para practicar la estimación de honorarios
administrativa siguiendo los parámetros establecidos en la ley de aranceles para abogados y
procuradores. En todos los casos el secuestro de bienes y la subasta deberán comunicarse
 al Juez y notificarse administrativamente al demandado por el agente fiscal.
Las entidades financieras y terceros deberán transferir los importes totales líquidos embargados al
banco de depósitos judiciales de la jurisdicción del juzgado, hasta la concurrencia del monto
total de la boleta de deuda, dentro de los DOS (2) días hábiles inmediatos siguientes a la
notificación de la orden emitida por el juez.
Las comisiones o gastos que demande dicha operación serán soportados íntegramente por el
contribuyente o responsable y no podrán detraerse del monto transferido.
Artículo ...: Las entidades financieras, así como las demás personas físicas o jurídicas depositarias
de bienes embargados, serán responsables en forma solidaria por hasta el valor del bien o la
suma de dinero que se hubiere podido embargar, cuando con conocimiento previo del
embargo, hubieren permitido su levantamiento, y de manera particular en las siguientes
situaciones:

a) Sean causantes en forma directa de la ocultación de bienes, fondos, valores o derechos del
contribuyente ejecutado, con la finalidad de impedir la traba del embargo, y
b) Cuando sus dependientes incumplan las órdenes de embargo u otras medidas cautelares
ordenadas por los jueces o por los agentes fiscales.
Verificada alguna de las situaciones descriptas, el agente fiscal la comunicará de inmediato al juez
de la ejecución fiscal de que se trate, acompañando todas las constancias que así lo
acrediten. El juez dará traslado por CINCO (5) días a la entidad o persona denunciada, luego
de lo cual deberá dictar resolución mandando a hacer efectiva la responsabilidad solidaria
aquí prevista, la que deberá cumplirse dentro de un plazo máximo de DIEZ (10) días.
Artículo...: Si la deuda firme, líquida y exigible estuviera garantizada mediante aval, fianza personal,
prenda, hipoteca o cualquier otra garantía, se procederá en primer lugar a ejecutarla,
siguiendo para ello el procedimiento previsto en el artículo 92; una vez ejecutada la garantía,
si la misma no fuese suficiente para cubrir la deuda, se podrá seguir la ejecución contra
cualquier otro bien o valor del ejecutado.
219
ARTICULO 93 — En todos los casos de ejecución, la acción de repetición
220
sólo podrá
deducirse una vez satisfecho el impuesto adeudado, accesorios y costas.
ARTICULO 94 — El cobro de los impuestos por vía de ejecución fiscal se tramitará
independientemente del curso del sumario a que pueda dar origen la falta de pago de los
mismos.
ARTICULO 95 — El diligenciamiento de los mandamientos de ejecución y embargo y las
notificaciones podrán estar a cargo de los empleados de la AFIP, designados como
Oficiales de Justicia ad-hoc. El costo que demande la realización de las diligencias fuera del
radio de notificaciones del juzgado será soportado por la parte a cargo de las costas.
La AFIP podrá, una vez expedita la ejecución, designar martillero para efectuar la subasta. La
publicación de los edictos pertinentes se efectuará por el término de dos (2) días en el órgano
oficial y en otro diario de los de mayor circulación en el lugar.
MEDIDAS CAUTELARES
 Art. 95 Ley Nacional: Pasó un tiempo desde que se hizo el artículo hasta que la Corte Suprema
emitió el fallo
“Intercorp”.

Antes de este fallo el agente fiscal inaudita parte interponía las medidas cautelares. En este fallo se
dijo que el juez debía mandar las medidas cautelares. Habló la Corte de la violación a muchos
principios constitucionales como el art. 1 CN porque se le daban facultades judiciales a la
Administración, el art. 17 CN porque se estaba vulnerando la propiedad privada sin una
sentencia fundada en ley, por la ley 25.342. El voto en disidencia decía que el realidad no
había perjuicio. Había que poner en la balanza la percepción de las rentas públicas. Aunque
la verosimilitud en el derecho y el peligro en la demora no se analizan mucho.
Las medidas cautelares según la ley, se le notifican al agente fiscal, el cual las ejecuta y luego tiene
5 días para notificar al contribuyente de que se trabó la medida. Sin embargo, en la realidad el
contribuyente por lo general se entera de los embargos porque le avisa el Banco.

Se embarga por el monto más el 15% para responder a intereses y costas. En la intimación del
pago y embargo se le avisa al contribuyente el número de causa y el tribunal. A partir de la
intimación de pago el contribuyente tiene 5 días para interponer excepciones.

EXCEPCIONES QUE PUEDE INTERPONER EL CONTRIBUYENTE (art 92)

A partir de la medida cautelar, el contribuyente tiene 5 días para interponer excepciones:

a) Pago total documentado: Solamente se puede interponer como excepción si se tiene el

comprobante del pago total. Estos pagos deben haber sido realizados previo a la
interposición de la demanda, de la boleta de deuda: es decir, el pago total para que sirva
como excepción, debe ser anterior a la boleta de deuda. Los pagos posteriores no sirven para
interponer la excepción pero de todas las formas se archivará la causa por estar satisfecha la
pretensión. La diferencia es que en este caso el contribuyente cargará con las costas del
proceso. Para acreditar el pago total debe enunciar la fecha de interposición del pago.
219 En el caso de pagos parciales, el contribuyente debe acompañar la boleta de 220 pago documentada y

no le servirá para fundar la excepción pero sí para descontar dinero de su deuda.

Los pagos mal imputados o mal comunicados por el contribuyente implican que no se sigue la
ejecución y NO CARGA CON LAS COSTAS si es la primera vez que le pasa. Esto puede
pasar porque es difícil establecer los conceptos siguiendo la página del AFIP.
Acordada 19/1980 de organización y funcionamiento de la Oficina de Notificaciones de la Oficina
federal y acordada 680/92.
Con respecto a la compensación no es admisible como excepción, la jurisprudencia lo ha
rechazado sobre todo en aquellos casos donde el Fisco aún no se pronunció acerca de si
acepta o no acepta esa compensación, ya que la misma debe ser aceptada.
b) Espera documentada: este inciso hace referencia a si se adhirió a algún régimen (plan de
facilidad de pago), aceptado por el Fisco y se está pagando a través de él. Se ha aceptado
como espera documentada la interposición de algún recurso al tribunal fiscal. La espera no
establece el requisito de que sea total, fundamentalmente la mayor parte de los planes traen
aparejado el reconocimiento de deuda, allanamiento para el contribuyente, etc.
 c) Prescripción documentada: El contribuyente debe aportar en qué se funda la prescripción y si
el fisco, en 5 días, contesta que existe algún hecho suspensivo de esa prescripción debe
aportar la prueba pertinente a ese hecho.
d) Inhabilidad de título fundada en vicios relativos a las formas de la boleta de deuda: Sólo
puede estar fundada en las formas extrínsecas de la boleta de deuda. Aquí entra también la
de plantear una inconstitucionalidad, y todo lo que no pueda plantearse de otra manera lo
hace a través de la inhabilidad del título. La Corte ha aceptado la inhabilidad más allá de
las formas extrínsecas cuando hay una arbitrariedad manifiesta o es una deuda
manifiestamente inexistente.

La compensación no es mencionada por la ley y la jurisprudencia lo ha rechazado cuando el fisco

todavía no se pronunció sobre si se realiza la compensación o no. No le sirve al contribuyente
para fundar la excepción, pero sí podrá discutirlo en un juicio ordinario posterior.

La espera documentada es otra excepción y es cuando el contribuyente se acopló a algún régimen

de facilidades de pago que esté vigente. También se aceptó como espera documentada la
interposición de un recurso ante el Tribunal Fiscal porque el mismo tiene efecto suspensivo.
Se acepta en algunos casos porque de otro modo no tendría sentido otorgarle el efecto
suspensivo al recurso ante el Tribunal Fiscal. La espera no establece como requisito que sea
total. Por lo general los planes de facilidades de pagos traen aparejados un reconocimiento de
deuda, allanamientos, etc. u otras cuestiones similares.
La prescripción se lleva a cabo cuando el contribuyente demuestra en qué se funda. El Fisco tendrá
5 días para contestar la excepción y si demostrara que hubo un hecho interruptor o
suspensivo, cae la excepción.
Si bien la ley no establece otras excepciones, se han aceptado otras por vía jurisprudencial, por
ejemplo el fuero concursal o la falta de personería, falta de legitimación, la excepción de
inconstitucionalidad por lo general se inserta dentro de la inhabilidad de título. Todo lo que no
puede plantearse de otra manera pero el contribuyente quiere plantearlo, por lo general se
219 hace mediante la inhabilidad de título. 220

La corte sentó jurisprudencia aceptando estas excepciones cuando haya una inhabilidad manifiesta.
El rigorismo formal no puede llevar a ejecutar una deuda que es manifiestamente inexistente
o inexigible (cuando hay pendencia de un recurso con efectos suspensivos).
Fallo “Silverman”, “Enercomp” y “Establecimiento Recife”: el título tiene que tener determinados
requisitos, y uno de ellos es el de que sea de una deuda cierta y exigible. Tampoco se
consideró procedente el título cuando una multa no se encontraba firme o una sentencia
arbitraria. Hay que distinguir entre manifiesta arbitrariedad de la sentencia o deuda
manifiestamente inexistente. FALLO SILVERMAN: Es inexigible porque el título carece del
requisito de deuda líquida, cierta y exigible.

Liquidación administrativa

Si no se oponen excepciones, el Agente Fiscal cierra la etapa de instrucción y hace una liquidación
administrativa, fijando los honorarios. Se le notifica la liquidación al contribuyente que tiene 5
 días para manifestar oposición y luego interviene el juez.
Si es necesario llevar a cabo actos de desapoderamiento o de allanamiento de domicilio, siempre la
orden o el seguimiento de la causa deberá llevarlo adelante el juez. También cuando se
transfieren los fondos embargados a una cuenta de depósitos judiciales se necesita la orden
del juez.
El Fisco hace la fijación de venta y se designa al Martillero, aplicándose supletoriamente el Código
Procesal de la Nación, referido a juicios ejecutivos. Incluso la caducidad está regulada en
este código.

Recursos contra la sentencia

Contra la sentencia, no se pueden interponer recursos porque es inapelable, por tanto al

contribuyente sólo le queda pagar y si quiere seguir discutiendo la causa debe instar una
acción de repetición. Si la sentencia es desfavorable al fisco, este puede iniciar otro
procedimiento ejecutivo, siempre y cuando la excepción que se haya planteado no sea
prescripción. En la Corte se ha interpretado de que ésta es la sentencia definitiva, que pone
fin al pleito, y se ha invocado para interponer extraordinario.
Por el art. 92, la sentencia es INAPELABLE pero el contribuyente puede entablar una acción de
repetición.

Entonces, los pasos de la ejecución fiscal son:

Interposición del título de deuda. Medidas cautelares (a veces).

Traslado al contribuyente: puede interponer excepciones previas. Juez decide. Fin etapa de

instrucción.

El agente fiscal hace una liquidación administrativa. Determina todo lo que el contribuyente debe
219 220

pagar. Notificación de la liquidación al contribuyente.

Contribuyente tiene 5 días para oponerse a la liquidación. Juez decide.

El contribuyente paga o el fisco hace la ejecución.

La sentencia NO SE PUEDE APELAR. Pero el contribuyente puede entablar la acción de repetición

luego de pagar.

PROCEDIMIENTO DE APREMIO EN PROVINCIA DE BUENOS AIRES – 104 CFBA y ley de

apremio, 13.406.
El artículo detalla los conceptos o resoluciones que habilitan la ejecución.

Artículo 104 del Código Fiscal: Se podrá ejecutar por vía de apremio y sin previa intimación de
pago, la deuda por gravámenes, intereses y multas no abonadas en los términos
 establecidos y resultantes de:
a) Resolución definitiva de la Autoridad de Aplicación.

b) Decisión del Tribunal Fiscal que determine la obligación impositiva debidamente

notificada. c) Declaración jurada.

d) Liquidación administrativa a que se refiere el artículo 42 u otras leyes fiscales.

e) Padrones de contribuyentes.
En estos juicios se devengará, desde el momento de la interposición de la demanda y hasta el
del efectivo pago, un interés anual que no podrá exceder, en el momento de su fijación, el
de la tasa vigente que perciba el Banco de la Provincia de Buenos Aires en acuerdos para el
sobregiro en cuenta corriente bancaria, incrementada en hasta un ciento cincuenta por ciento
(150%), que será establecido por el Poder Ejecutivo a través de la ARBA, la que podrá
determinar la forma en que dicho interés será prorrateado, quedando facultada, asimismo,
para adoptar las medidas que correspondan tendientes a compatibilizar la aplicación del
nuevo régimen con el existente hasta el presente y establecer su vigencia. El referido interés,
al igual que la forma en que el mismo será prorrateado, respecto de otros créditos fiscales
que correspondan, será establecido por el Poder Ejecutivo con idéntica limitación, a través de
las demás Autoridades de Aplicación de los artículos 8° y 9° de éste Código.
Iniciado el proceso de apremio, no se admitirá ningún tipo de reclamo administrativo contra
el importe requerido sino por la vía de la repetición y previo pago de las costas y
gastos del juicio e intereses que corresponda. Se exceptúa de lo dispuesto
precedentemente aquellos supuestos en los que se acredite total o parcialmente la ausencia
de causa de la pretensión fiscal, habilitándose a las Autoridades de Aplicación a proponer el
allanamiento, desistimiento, archivo o reliquidación de la deuda en el marco del proceso
judicial.
Asimismo se podrá ejecutar por vía de apremio la deuda por gravámenes y sus intereses,
comprendidos en las intimaciones a que se refiere el último párrafo del artículo 44 de este
219 220
Código.

Los agentes también tienen muchas facultades. La provincia además de con ARBA, trabaja con la
Fiscalía de Estado (para los juicios de mayor monto) y contrata con abogados externos.
En la provincia es un JUICIO DE APREMIO y por esta vía se ejecutan tributos provinciales y
municipales.

Respecto al fuero competente en los juicios de apremios es el fuero contencioso en la provincia,

por esta vía se ejecutan tributos provinciales y municipales. Los intendentes realizaron
un lobby para que en el caso de los tributos municipales entiendan jueces de paz también
porque dado que hay pocos juzgados contenciosos administrativos, en cada una de las
municipalidades para llevar adelante sus apremios se torna muy difícil. Entonces para los
municipales van juzgados civil y comercial o los jueces de paz.
Es decir, desde la creación del fuero contencioso-administrativo, éste era el fuero competente. Se
 quiso hacer un fuero específico tributario por la cantidad de causas que tiene pero no se
logró. Los intendentes municipales hicieron lobby para que intervengan los jueces civiles.
Entonces AHORA los jueces competentes son los jueces en lo civil y comercial o los jueces
de paz en materia de tributos municipales.
La ley de apremio dice que se pueden interponer otras excepciones aunque repite algunas de
Nación.

La gran diferencia con el régimen nacional es que acá la sentencia sí es apelable, siempre en
el fuero Civil y Comercial (ante la Cámara), o bien si se trata de Provincia, en la Cámara
Contencioso-Administrativa.

Ley 13.406 de Apremios

Artículo1: El cobro judicial de los créditos fiscales por tributos, sus accesorios y su multas de la
Provincia o municipalidades contra sus deudores y responsables, se hará por el
procedimiento de apremio establecido en la presente Ley.
Artículo 2: Será título ejecutivo suficiente:

1.- la liquidación expedida por funcionarios autorizados al efecto;

2.- el original, testimonio o copia certificada de la resolución u acto administrativo del que resulte un
crédito a favor del Estado.
Artículo 9: Las únicas excepciones oponibles en este procedimiento son las siguientes:

a) Incompetencia de jurisdicción.

b) Falta de personería en el ejecutante o sus representantes.

c) Inhabilidad del título ejecutivo, la cual deberá fundarse únicamente sobre las formas
extrínsecas. En ningún caso los jueces admitirán en este proceso controversias sobre el
219 origen del crédito ejecutado o legitimidad de la causa. 220

Las formas extrínsecas a las que se refiere este inciso son exclusivamente la identificación del
legitimado pasivo, la firma del funcionario autorizado, el lugar y fecha de creación, la
existencia de la suma total del crédito o de sumas parciales y la identificación del tributo
adeudado.
d) Pago total documentado.

e) Prescripción.

f)Plazo concedido expresamente por acto administrativo y documentado.

g) Pendencia de recursos concedidos con efecto suspensivo.

h) Litispendencia.

Artículo 13: Cuando se hubieren opuesto excepciones legítimas o se hubiere rechazado total o
 parcialmente la acción, podrán interponerse contra la sentencia en forma fundada y dentro de
los cinco (5) días de notificados personalmente o por cédula, recurso de apelación.

PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DEL PROCEDIMIENTO PREVISTO EN LA ORDENANZA

FISCAL DE BAHÍA BLANCA
A continuación figuran las normas sobre recursos en la ordenanza fiscal de Bahía Blanca:

DE LOS RECURSOS

ARTICULO 50º: Contra las resoluciones del Departamento Ejecutivo que determinen
gravámenes, impongan multas, liquiden intereses, calculen actualizaciones de deudas o
denieguen exenciones, ya sea que hayan sido dictadas en forma conjunta o separada, el
contribuyente o los responsables podrán interponer recursos de reconsideración
respecto de cada uno de esos conceptos dentro de los quince (15) días de su notificación.
ARTICULO 51º: Con el recurso deberá acompañarse la prueba documental y ofrecerse todas
las demás de que el recurrente intentare valerse. Si no tuviera la prueba documental a su
disposición, el recurrente la individualizará indicando su contenido, el lugar, archivo, oficina
pública y persona en cuyo poder se encuentra. Luego de la interposición del recurso no
podrán ofrecerse otras pruebas, excepto por nuevos hechos acaecidos posteriormente.
ARTICULO 52º: Serán admisibles todos los medios de prueba, pudiéndose agregar informes,
certificaciones y pericias producidas por profesionales con título habilitante, sin perjuicio
del derecho del recurrente de solicitar nuevas inspecciones o verificaciones
administrativas sobre los hechos que señale, especialmente en lo que se refiere a las
constancias de sus libros y documentos de contabilidad.
ARTICULO 53º:El plazo para la producción por el recurrente de la prueba ofrecida será de treinta
(30) días, a contar desde la fecha de interposición del recurso. Durante el transcurso del término de
producción de prueba y hasta el momento de dictar resolución, la autoridad municipal
podrá realizar todas las verificaciones inspecciones y demás diligencias que se estimen
219 220
convenientes para el esclarecimiento de los hechos.
ARTICULO 54º: Cuando la disconformidad respecto de las resoluciones dictadas por la
autoridad municipal se limite a errores de cálculo, se resolverá el recurso sin sustanciación.
ARTICULO 55º: Vencido el período de prueba, fijado en el Artículo 53º, o desde la interposición
del recurso, en el supuesto del artículo anterior la autoridad municipal dictará resolución
fundada dentro de los noventa (90) días. Previo al dictado de la misma, el Departamento
Ejecutivo -salvo cuando el funcionario a su cargo posea título de abogado- deberá requerir
dictamen jurídico al servicio de Asesoría Letrada, el cual tendrá carácter no vinculante.
La resolución deberá dictarse con los mismos recaudos de orden formal previstos en el artículo 29
para la determinación de oficio y se notificará al recurrente, con todos sus fundamentos.
ARTICULO 56º: Contra las resoluciones que dicte el Departamento Ejecutivo como
consecuencia del Recurso de Reconsideración interpuesto previamente, sólo cabrán
los recursos de nulidad, por error evidente o vicio de forma, y de aclaratoria, que
 deberán interponerse dentro de los quince (15) días de la fecha de notificación.
Pasado este término, la resolución del Departamento Ejecutivo quedará firme y definitiva y
sólo podrá ser impugnada mediante la demanda contencioso-administrativa, ante la
Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, de acuerdo con el Código
respectivo, previo pago de la totalidad de los tributos, multas y recargos determinados.
ARTICULO 57º: La interposición del recurso de reconsideración suspende la obligación de
pago y la ejecución fiscal de los importes no aceptados, pero no interrumpe la
aplicación de la actualización e intereses a que se refiere el artículo 46º.
A tal efecto será requisito, para interponer el recurso de reconsideración, que el contribuyente o
responsable regularice su situación fiscal en cuanto a los importes que se le reclamen y
respecto de los cuales presta conformidad. Este requisito no será exigible cuando en el
recurso se discuta la calidad de contribuyente o responsable.
ARTICULO 58º: Las partes y los letrados patrocinantes podrán tener conocimiento de las
actuaciones en cualquier estado de su tramitación, salvo cuando estuvieran a resolución
definitiva.

ARTICULO 59º: En los casos en que los contribuyentes o responsables solicitaren la devolución,
acreditación o compensación de importes abonados indebidamente o en exceso, si el
reclamo fuere procedente, se reconocerá la actualización en función de lo previsto por los
artículos 2º, 4º, 5º y 6º de la Ordenanza Nº 5685. Para el caso de compensación en los
Derechos de Construcción se estará a lo dispuesto en el artículo 188º. En los casos de
devolución por desistimiento de obra, se actualizará el monto correspondiente de lo
abonado en exceso de acuerdo a lo dispuesto en el primer párrafo del presente artículo.-

OTRAS VÍAS PROCESALES TRIBUTARIAS

ACCIÓN MERAMENTE DECLARATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA

219 El amparo es aquel proceso judicial constitucional, expedito, para la protección

220 de los derechos y
garantías reconocidos en la Constitución o ante violaciones o amenazas provenientes de una
autoridad pública o de un particular, que procura la protección o el restablecimiento de éstos
de una manera efectiva e inmediata.
Los requisitos del amparo son los siguientes:

1) Se debe ejercer contra todo acto u omisión de autoridades públicas o de particulares

2) Que en forma actual o inminente lesione, restrinja, altere o amenace derechos y garantías
reconocidos por la Constitución, un tratado o una ley
3) Siempre que no exista otro medio judicial más idóneo

En definitiva entonces, el amparo es más restrictivo pero también se utiliza. Exige un perjuicio
grave, real, eminente, manifiesto, etc. a diferencia de la acción declarativa, donde el perjuicio
puede no ser evidente. El actor debe demostrar que no hay otra vía procesal más idónea. La
acción meramente declarativa reglada en el artículo 322 del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación es una acción procesal de singular importancia en todo el derecho
 tributario
Tiene por fin prevenir una transgresión del orden jurídico dotando de certeza a los
ciudadanos en la relación jurídico-tributaria con el Fisco.
Requisitos para intentar la acción meramente declarativa

1) Que haya un estado de incertidumbre sobre la existencia y modalidad de una relación jurídica
2) Que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión al actor
3) Que el actor no dispusiera de otro medio legal para ponerle término

Fallo “Newland”

La CSJN a partir de la causa Newland admite esta acción en materia tributaria. A partir de este
precedente, la Corte en competencia originaria ha dictado numerosas sentencias. “Concurren
los requisitos para la procedencia formal de la acción meramente declarativa, esto es, la
concurrencia de un estado de incertidumbre sobre la existencia y modalidad de una relación
jurídica, en tanto se trata de la aplicación de un gravamen o sanción respecto de actividades
ya cumplidas u omitidas la existencia de un interés jurídico suficiente del accionante, ya que
ha mediado una actividad explícita del poder administrador dirigida a la percepción de aquél,
y la carencia de otra vía para articular la pretensión que trae al proceso”.
Acción declarativa de certeza, art. 322 CPCC: debe haber un estado de incertidumbre pero no
abstracto. Debe ser una causa concreta entre el contribuyente y el fisco, y que ya el fisco se
haya pronunciado al respecto. La controversia ya debe estar fijada y debe ser concreta.
También requiere la inexistencia de otra vía procesal más idónea, demostrada por el actor,
como por ejemplo cuando hay un solve et repete. En esos casos puede demostrarse que la
otra vía no es más idónea porque debe pagar. La Corte ha admitido esta acción, incluso en
casos contra los tributos provinciales donde se abrió la competencia de manera originaria.

ACCIÓN DE AMPARO EN MATERIA TRIBUTARIA

EL SOLVE ET REPETE
219 220
El principio del solve et repete se puede definir como aquel en virtud del cual no es posible
controvertir judicialmente los tributos sin el pago previo de éstos.
El origen de este instituto se remonta al derecho romano, en tiempos de la República, donde el
edicto del pretor invirtió invirtió el orden normal del procedimiento, convirtiendo a los
contribuyentes en actores para llegar a la declaración de ilegitimidad de la pignoris causa
otorgada a los publicanos.
En nuestro país, la regla comenzó a aplicarse a partir del fallo de la CSJN “Procurador Fiscal de la
Provincia de San Juan c Banco Nacional” fallo de fines de siglo XIX donde dijo: “No hay otro
modo de llegar a la justicia nacional cuando se alega que el impuesto provincial es
inconstitucional, que apelar en última instancia ante la Corte Suprema, o poner demanda
contra la provincia, después de pagar el impuesto, con las reservas convenientes”.
La legislación tributaria argentina, receptando la doctrina de la Corte incorporó la regla a la ley
11.683, que mantuvo plena vigencia hasta la creación del Tribunal Fiscal de la Nación. Hoy
 día el solve et repete no se exige en el ámbito nacional.

El Pacto de San José de Costa Rica y el Solve et Repete

Este Pacto tiene jerarquía constitucional por virtud del artículo 75 inciso 22. En su artículo 8, párrafo
primero señala “toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de
un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, imparcial e independiente, establecido
con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra
ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal, o
de cualquier otro carácter”.

Valdés Costa considera que el principio solve et repete es incompatible con la Convención, en
razón de que el libre acceso a la justicia con las debidas garantías no puede ser ejercido en
igualdad de condiciones si para ello es necesario disponer de los recursos para pagar
previamente los importes que reclama la Administración.
Sin embargo, la CSJN ha expresado en el fallo “Microómnibus Barracas de Belgrano S.A.” que: “No
autoriza a concluir que las leyes tributarias impugnadas resulten violatorias del artículo 8
inciso 1 del Pacto, toda vez que el apelante ni siquiera ha alegado que le fuera imposible
debido al excesivo monto del depósito interponer el recurso de apelación previsto en la
legislación cuestionada, de tal forma de impedir real y efectivamente el ejercicio de su
derecho”.
Entonces cabe concluir que la CSJN puede llegar a habilitar la instancia judicial cuando constituya
el solve et repete una restricción inadmisible para el acceso a la justicia en situaciones
económicas en las cuales se demuestre la imposibilidad del pago, exista una deuda
manifiestamente inexistente o prescripta o cualquier situación anómala en la cual el fisco
busque percibir recursos contra las prescripciones constitucionales o legales.

Unidad IX. Puntos 1 a 5. Derecho Penal Tributario Concepto

219 220

El derecho penal tributario estudia el conjunto de normas que describen los ilícitos fiscales y sus
correspondientes sanciones.
Relaciones con el derecho penal común

Existe un consenso en la doctrina en definir al delito como una acción, típica, antijurídica y culpable.

En relación al ilícito tributario, la doctrina discute respecto a dónde ubicar al ilícito tributario:

1) Tributarista: esta corriente sostiene que las sanciones fiscales no pertenecen al derecho penal
común ni al derecho administrativo. Consideran simplemente que constituyen un capítulo del
derecho tributario. Aquí encontramos a aquellos autores que sostienen que todo el derecho
tributario es autónomo (por ejemplo Giuliani Fonrouge). Sostienen que el derecho penal
tributario no es más que un capítulo del derecho tributario, por ende el ilícito tributario no
estaría dentro del derecho penal ni sería parte del derecho administrativo. Dice que el
derecho tributario tiene principios propios que resultan aplicables al derecho tributario penal.
 2) Administrativista: aquí se ubica Villegas, quien hace una distinción entre “delitos” y
“contravenciones” tributarias. Estos autores afirman que el “ilícito tributario” es una
contravención administrativa, siendo su bien jurídico protegido la administración. En definitiva,
según Villegas, las contravenciones tributarias forman parte del derecho administrativo
contravencional; en cambio, los delitos tributarios forman parte del derecho penal. Es decir,
hay ilícitos tributarios que son contravenciones y hay ilícitos tributarios que fueron elevados a
la categoría de "delitos" tributarios.

3) Penalista: esta tesis sostiene que no hay diferencias ontológicas entre las contravenciones y
los delitos, sino que se trata de una mera diferencia cuantitativa. En esta postura se ubica
García Belsunce. La asimilación del ilícito tributario en su modalidad contravencional o
delictual con el derecho penal implica aplicarle todos los principios y garantías del derecho
penal y procesal penal.
¿Qué ha dicho la Jurisprudencia?

Fallo Parafina del Plata (1968)

En este fallo la CSJN consagra el principio de la personalidad de la pena: es necesario un factor

subjetivo – culpa o dolo- para atribuir la conducta a un sujeto pues no se concibe que la pena
pueda aplicarse en forma puramente objetiva sin considerar la culpabilidad del agente. La
acción debe poder ser atribuida al sujeto tanto objetiva como subjetivamente.
Esto mismo se dice en Usandizaga, Perrone y Juliarena (1981) y en Wortmann (1993), “Fiszman”
(2009). También lo dijeron en Casa Belén Balbi.
En todos esos fallos se sigue la línea de Parafina del Plata.

Por esto, la CSJN se enrola en la corriente de pensamiento penalista: aplica los principios y
garantías del derecho penal al ilícito tributario.
La ley 11.683 en el artículo 54 también consagra el principio de personalidad de la pena.
219 220

APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL CÓDIGO PENAL

El principal efecto jurídico de reconocerle naturaleza penal a las infracciones tributarias es que le
serán aplicables a éstas todos los principios generales del derecho penal.
Entonces, a las infracciones previstas en la ley 11.683 y en ordenamientos fiscales provinciales y
municipales se les aplican los principios generales del derecho penal.
En este sentido se ha expedido la CSJN en el fallo “Usandizaga, Perrone y Juliarena” donde dijo:
“las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y les son
aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa en
contrario”.
DELITOS Y CONTRAVENCIONES

El ilícito tributario que puede distinguirse en:

 a) Contravenciones
b) Delitos

¿Dónde están las infracciones tributarias? Las infracciones contravencionales tributarias se

encuentran en la ley 11.683 a nivel nacional y en el Código Fiscal a nivel provincial.
En cuanto a los delitos, esto es, las conductas que el legislador consideró que debían ser tipificadas
como delito por la mayor afectación al bien jurídico, se encontrarán en la Ley Penal
Tributaria (24.769). Esta ley Penal

Tributaria se aplica tanto para los casos en que se haya afectado las arcas nacionales como
las de las distintas provincias.
Hubo una reforma en el año 2010 donde se incluyó a las haciendas locales como susceptibles de
ser violadas por los delitos tributarios.

Dentro de los deberes del contribuyente encontramos:

a) Deberes Formales: acciones que pueden constituir un hacer, no hacer o tolerar que permiten
un correcto funcionamiento del organismo de recaudación tanto en sus facultades
determinativas como fiscalizadoras. Implican una cooperación con el organismo de
recaudación.

b) Deberes Sustanciales: esencialmente, pagar el impuesto.

Estos dos tipos de deberes, si no son observados, dan lugar a dos tipos de infracciones distintas:

a) Infracciones Formales:

b) Infracciones Materiales:
219 220

BIEN JURÍDICO PROTEGIDO

El bien jurídico penalmente tutelado es aquel que interesa a toda la sociedad. A la norma penal le
incumbe una función protectora de ese bien. No se concibe que haya una conducta típica sin
que afecte un bien jurídico, puesto que los tipos no son otra cosa que particulares
manifestaciones de tutela jurídica a esos bienes.
Como se trata de dos tipos de deberes distintos, hay distintos tipos de bienes jurídicos (es la
relación de disponibilidad de un individuo con un objeto, protegida por el Estado, que revela
su interés mediante la tipificación penal de conductas que la afectan) en juego:
a) ¿Cuál es el bien jurídico protegido en los ilícitos tributarios?
1) Algunos doctrinarios opinan que es la Hacienda Pública

2) Otros dicen que es la hacienda pública tanto en su faz estática (el correcto ingreso de los
tributos)
como dinámica (el correcto funcionamiento del organismo recaudador)
 3) Otros hablan de Administración Tributaria para el caso de las infracciones formales (es decir, el
bien jurídico protegido sería el correcto desempeño de las facultades que tiene el organismo
de recaudación en cuanto a la determinación, fiscalización e investigación) y por el otro lado
la Hacienda pública, donde las conductas que afectan ese bien jurídico (la evasión, la omisión
de impuesto).
El bien jurídico protegido es la hacienda pública: bajo dicha expresión se quiere asegurar que el
Estado perciba los recursos que le corresponde percibir y no gaste indebidamente
dinero.

El bien jurídico “hacienda pública” es protegido por el ordenamiento en dos aspectos:

a) Aspecto objetivo o dinámico: protegido por la Ley Penal Tributaria.

b) La “Administración Tributaria”: protegida mediante las infracciones formales. Protegen a la

Administración Tributaria porque sancionan la falta de colaboración con sus funciones de
verificación, fiscalización y determinación de los tributos.

c) “La Renta Fiscal”: protegida mediante las infracciones materiales. Estos implican el
incumplimiento parcial o total de la obligación jurídica tributaria. Difiere de los delitos penales
sólo cuantitativamente no ontológicamente.
Entonces, al bien jurídico “hacienda pública” se lo protege en dos aspectos: una es la hacienda
pública en su faz estática o material, que es el correcto ingreso de los tributos al organismo de
recaudación. El otro caso es el de las infracciones formales, donde el bien jurídico es la
hacienda pública en su faz dinámica porque se trata de resguardar el correcto funcionamiento
del organismo de recaudación en lo que respecta al control (determinación, fiscalización,
verificación, etc. del tributo). Ej: no exhibir el ticket. Algunos están en la ley 11.683 y otros en
las distintas normas tributarias.

219 220
Bien Jurídico protegido por la sanción de Clausura

Fallo “García Pinto José c/ Mickey”

Aquí la CSJN hizo referencia al “sistema económico y de circulación de bienes”: “la sujeción de
los particulares a los reglamentos fiscales constituye el núcleo sobre el que gira todo el
sistema económico y de circulación de bienes. El cumplimiento de los deberes formales
constituye el instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse al marco
adecuado en que deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado. Las
exigencias relativas a la emisión de facturas se establecen para garantizar la referida
igualdad tributaria; desde que permiten determinar la capacidad tributaria del responsable y
ejercer el debido control del circuito económico en el que circulan los bienes”.

Principios generales del derecho penal aplicables a la materia penal tributaria.

 Principio de Legalidad Penal

El primer principio de derecho penal aplicable a la materia penal es el principio de legalidad

penal: no puede haber pena ni delito sin ley previa; toda acción punible tiene que estar
establecida en una ley anterior al hecho que se imputa. Este principio se deriva del artículo 18
de la Constitución Nacional.
Es aplicable a los delitos y las contravenciones. Este principio implica que no hay delito sin ley
previa.

La ley debe ser precisa, definiendo una conducta determinada. Tiene que ser una ley escrita y tiene
que ser anterior al hecho.
En materia contravencional en general, y en las contravenciones tributarias más, a veces se usan
las leyes penales en blanco que son las leyes que remiten a otras la conducta no están
descriptas en la ley. Por lo general se remiten a resoluciones generales de la AFIP.
En otros casos puede estar determinado el parámetro para sancionar. Derivaciones del principio de

legalidad:

1) Nullum crimen nulla poena sine lege previa: el juez no puede excederse del marco delimitado
por la norma. Además, las normas deben ser precisas: no alcanza con que la conducta esté
tipificada, debe abarcar todos los elementos del tipo, para evitar que se sancionen hechos
que no han sido tenidos en cuenta por el legislador.
2) Prohibición de la aplicación de la analogía:
3) Imposibilidad de aplicación retroactiva de la ley penal: excepto que sea más favorable al
imputado. (artículo 2 código penal).
4) Aplicación de la ley penal más benigna

Principio de Reserva (artículo 19)

Este principio es una derivación del principio de legalidad: si no hay norma prohibitiva, la conducta
219
está permitida, no es delito. 220

Principio de Culpabilidad

Para poder atribuir una actividad delictiva, va a ser necesario que el sujeto conozca la norma y
además un elemento volitivo: que tenga la posibilidad de realizar la conducta o no realizarla
(que pueda motivarse en la norma). Además esa conducta debe transgredir un mandato legal.
Principio de Personalidad de la Pena

En materia de ilícitos tributarios, rige el criterio de personalidad de la pena, que en su esencia

responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es
decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como
subjetivamente.
Por ello, la mera comprobación de la situación objetiva no basta para configurar la infracción puesto
que debe probarse la tipicidad subjetiva.
 Así lo entendió la CSJN en los fallos “Parafina del Plata”; “Usandizaga”; “Wortman”.

Principios de Orden Procesal Penal

El artículo 18 de la Constitución Nacional establece un elenco de garantías procesales:

1) El juicio previo: para poder aplicarle una pena a una persona, debe ser sometida a juicio.

2) Principio de inocencia: es considerado un “estado”, por lo cual hasta que no haya sentencia
firme en contrario, la persona debe tener tratamiento de inocente. Queda en cabeza del
acusador desvirtuar ese estado de inocencia.

3) In dubio pro reo: vinculado con el principio de inocencia, ante la duda respecto de la
responsabilidad del imputado, debe optarse por la interpretación más favorable al imputado.

4) Derecho de defensa en juicio

5) Juez Natural: nadie puede ser sustraído de los jueces naturales.

6) Inviolabilidad de la defensa en juicio: derivado del debido proceso, la persona debe poder
defenderse en forma real y efectiva. La persona debe poder alegar, ofrecer prueba, controlar,
etc.

7) Non bis in ídem: en materia tributaria por la existencia de infracciones tributarias y delitos
tributarios (en la ley penal tributaria) existe una afectación de este principio en la medida en
que pueden aplicar conjuntamente infracciones y la pena del delito por un hecho que
constituye la misma conducta (la misma conducta configura una infracción y un delito). Este
principio se extrae del Pacto de San José de Costa Rica, implica la posibilidad de persecución
penal múltiple.

CAUSALES DE EXTINCIÓN DE LA ACCIÓN PENAL

219 220
Procesalmente, las causas extintivas de la acción producen la conclusión del proceso por
sobreseimiento y no por absolución, ya que la acción queda excluida de la jurisdicción del
juez sobre el fondo del asunto.

Causales de Extinción de la acción en las infracciones impositivas de la ley 11.683

Están en el artículo 54 de la ley 11683:

1) El fallecimiento del infractor

2) La prescripción (luego la estudiaremos más en detalle)

3) La condonación (cuando AFIP dispone la remisión total de la deuda, accesorios y sanciones).

Sujetos no pasibles de contravenciones tributarias

 Asimismo, el artículo 54 señala supuestos no ya de extinción de pena, sino sujetos que no son
siquiera pasibles de ser sancionados por infracciones tributarias;
a) Las sucesiones indivisas:
b) El cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro:
c) Los incapaces
d) Los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de administración de sus bienes
e) Los penados del art 12 del Código
f)Los demás contribuyentes del artículo 5°: están sujetos a las sanciones previstas en los artículos
39, 40, 45, 46 y 48, por las infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, les
sean imputadas por el hecho u omisión en que incurran sus representantes, directores,
gerentes, administradores o mandatarios, o con relación a unos y otros, por el hecho u
omisión de quienes les están subordinados como sus agentes, factores o dependientes. Las
sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48, no serán de aplicación en los casos
en que ocurra el fallecimiento del infractor, aún cuando la resolución respectiva haya quedado
firme y pasado en autoridad de cosa juzgado.

Con respecto a la prescripción de la acción en materia de contravenciones tributarias

La prescripción en materia penal se fundamenta en que el simple transcurso del tiempo supone “la
desaparición de los rastros y efectos del delito”.
La prescripción para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras previstas en la ley 11.683
opera de acuerdo a lo que sostiene el artículo 56:
a) Por el transcurso de 5 años en el caso de contribuyentes inscriptos , así como en el caso
de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la AFIP o
que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su
situación.
b) Por el transcurso de DIEZ 10 años en el caso de contribuyentes no inscriptos.

c) Por el transcurso de CINCO (5) años, respecto de los créditos fiscales indebidamente
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acreditados, devueltos o transferidos, a contar desde el 1 de enero del año siguiente a la
fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos.
Cómputo del término de prescripción

Cabe distinguir 2 aspectos:

1) Prescripción de la acción para APLICAR multas y clausuras: el término de la prescripción

comienza a correr desde el 1° de Enero siguiente al año en que haya tenido lugar la
violación de los deberes formales o materiales. Así lo establece el artículo 58: Comenzará
a correr el término de la prescripción de la acción para aplicar multas y clausuras desde el 1º
de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o
materiales legalmente considerada como hecho u omisión punible.
ARTICULO 59 — El hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá
efecto alguno sobre la acción para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de
cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los
 tributos.
2) Prescripción de la acción para HACER EFECTIVA la multa y la clausura ya determinada:
comienza a correr el término desde la fecha de notificación de la resolución firme que
la imponga. Así lo establece expresamente el artículo 60: El término de la prescripción de la
acción para hacer efectiva la multa y la clausura comenzará a correr desde la fecha de
notificación de la resolución firme que la imponga.

Causales de Extinción de la acción en los DELITOS TRIBUTARIOS

El artículo 59 del Código Penal prevé como causales extintivas de la acción penal:

1) La muerte del imputado

2) La amnistía (o condonación): es una atribución concedida al Poder Legislativo en el artículo 75
inc 20 de la Constitución Nacional que, ante la comisión de un delito por parte de una
persona, mediante el dictado de una ley formal posterior elimina la existencia del delito y
todos sus efectos sancionatorios.
3) La prescripción
4) El cumplimiento de los requisitos de la suspensión del juicio a prueba
5) Para la sanción de multa, el pago voluntario: la acción penal de los delitos reprimidos con multa
se extingue en cualquier estado de la instrucción y mientras no se haya iniciado el juicio
por el pago voluntario del mínimo de la multa correspondiente y la reparación de los daños
causados. Si ya se hubiera iniciado el juicio, habrá que pagar el máximo de la multa,
además de la reparación de los daños

PRESCRIPCIÓN EN MATERIA DE DELITOS TRIBUTARIOS

En lo que refiere a los delitos contemplados en la Ley Penal Tributaria el régimen de prescripción
está previsto en los artículos 62 a 67 del Código Penal.
Así, el plazo de prescripción de la acción penal es el del máximo de duración de la pena
señalada para cada delito, pero no puede exceder de 12 años, y ni bajar de 2 años.
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En materia de prescripción penal, para aquellos delitos que tengan una pena en expectativa de
privación de la libertad, cuyo máximo no supere los 2 años, el plazo de la prescripción es de 2
años.
Para los delitos que tengan más años, será el plazo máximo previsto para ese delito hasta un
máximo de 12 años. A su vez este plazo de prescripción tiene plazos de suspensión (ej:
comisión de otro delito) y de interrupción (ej: citación a juicio). Art. 64 en adelante, Código
Penal.
El plazo de prescripción comienza a correr en este caso desde la medianoche del día en que
se cometió el delito, o, si éste fuese continuo, en que cesó de cometerse.

CAUSALES DE SUSPENSIÓN E INTERRUPCIÓN

Causales de Suspensión en la ley 11.683

 1) Por 1 año desde la fecha de la resolución condenatoria que aplica multa con respecto a la
acción penal, si la multa fuere recurrida ante el Tribunal Fiscal de la Nación, el término de la
suspensión se cuenta desde la fecha de la resolución recurrida hasta 90 días después de
notificada la sentencia del mismo
2) Desde el momento de la formulación de la denuncia penal establecida en la Ley Penal
Tributaria por presunta comisión de algunos de los delitos tipificados en dicha ley y hasta los
180 días posteriores al momento en que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte
en la causa penal respectiva.
3) Se suspenderá por ciento veinte (120) días el curso de la prescripción de las acciones y
poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente
ley y para aplicar y hacer efectivas las multas, desde la fecha de notificación de la vista del
procedimiento de determinación de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente,
cuando se tratare del o los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se
notificaran dentro de los ciento ochenta (180) días corridos anteriores a la fecha en que se
produzca la correspondiente prescripción.
Causales de Interrupción en la ley 11683 (art 68)

La prescripción de la acción para aplicar multa y clausura o para hacerla efectiva se interrumpirá:

a) Por la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción

comenzará a correr el 1º de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión
punible.
b) Por el modo previsto en el artículo 3º de la Ley Nº 11.585 (actos de procedimiento judicial),
caso en el cual cesará la suspensión prevista en el inciso b) del artículo 65.
c) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso, en cuyo caso el nuevo término de la
prescripción comenzará a correr a partir del 1º de enero siguiente al año en que ocurrió dicha
circunstancia.
Para que tengan el efecto interruptivo del artículo 68 las infracciones sólo deben encontrarse
tipificadas en la ley 11.683.
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CAUSALES DE INTERRUPCIÓN Y SUSPENSIÓN EN MATERIA PENAL tributaria

Suspensión

1) Cuando es necesario resolver cuestiones previas o prejudiciales en otro juicio

2) La suspensión del juicio a prueba

Interrupción

1) La comisión de otro delito

2) El primer llamado efectuado a una persona con el objeto de recibirle declaración indagatoria
3) Requerimiento acusatorio de apertura o elevación a juicio
4) Auto de citación a juicio
5) Dictado de sentencia condenatoria
 LEYES DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

Infracciones que establece la ley 11.683

Las infracciones tributarias pueden clasificarse en dos categorías:

a) Infracciones a los deberes Formales: son todas aquellas derivadas del incumplimiento de las
obligaciones a cargo del contribuyente que tienen por objeto facilitar la determinación,
verificación y fiscalización del impuesto.

b) Infracciones a los deberes materiales: aquí lo que se omite es lisa y llanamente el pago del
impuesto.

Tipos de Infracciones Formales en la ley 11.683

La ley 11.683 tipifica 6 infracciones informales:

1) Omisión de presentar declaración jurada (art 38): El deber formal más importante que tiene
el contribuyente es la inscripción en el Fisco y la presentación de la declaración jurada.

2) Omisión de presentar declaraciones juradas informativas (agregado a continuación del art

38): está dirigida a los agentes de información.

3) Incumplimiento a los deberes formales genérico (art 39).

4) Incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la AFIP a presentar las

declaraciones juradas informativas (art artículo agregado a continuación del 39)

5) Clausura

6) Decomiso

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Tipos de Infracciones Sustanciales en la ley 11.683

La ley 11.683 tipifica 4 casos de infracciones materiales:

1) Multa por omisión de impuesto (art 45)

2) Defraudación (art 46)

3) Defraudación mediante la exteriorización de quebrantos superiores a los procedentes

(art agregado a continuación del art 46)

4) Defraudación de los agentes de percepción (art 48)

El procedimiento para aplicar una sanción por el incumplimiento de esos deberes en esos casos es
el mismo: sumario por multas.
Además, hay un procedimiento especial para clausura y multa, que se encuentra regulado en el
 artículo 40 de la ley 11.683.
En los casos de los hechos de los artículos 38, 39, 45, 46 y 48, se aplicará el sumario administrativo
por multas.

INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES en Nación y en Provincia de Buenos Aires. Bien

jurídico tutelado. Conductas Punibles
Los deberes formales son obligaciones accesorias a la obligación jurídica tributaria sustancial
(al pago) de contenido variado, establecidas entre el fisco y los contribuyentes, responsables
o terceros cuyo incumplimiento generará una infracción formal.
Estos deberes han sido previstos en las normas tributarias con la finalidad de facilitar las tareas de
fiscalización del organismo recaudador. Estos deberes formales siempre deben estar
subordinados al principio de razonabilidad (arts 28 y 33 CN).
Para preservar a la administración fiscal de su cometido, es esencial reprimir los incumplimientos a
los deberes formales con la finalidad de efectivizar la prestación de la obligación tributaria
material.

A partir del artículo 38 de la ley 11.683 podemos ver descriptas las infracciones formales.
Esencialmente se sanciona la falta de presentación de las declaraciones juradas: no es
necesaria la interpelación previa, si no se presenta, ya queda configurada la infracción.
La doctrina en líneas generales entiende que la única forma de desligarse de esta responsabilidad
es mediante un caso de fuerza mayor, por lo que no hay análisis de culpa o dolo.
En la Argentina rige un sistema de autodeterminación del impuesto, por lo que la falta de la
presentación de la DDJJ constituye una infracción grave, que atenta contra este sistema.

¿Qué pasa en los casos donde no existe obligación de ingresar suma alguna –porque la DDJJ me
da 0 o me resulta quebranto?
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Debo presentar igual la DDJJ, si no la presento aunque no exista obligación de ingresar suma
alguna, mi conducta va a configurar esa infracción. Además se va a configurar esa infracción
si se presenta la declaración jurada con posterioridad al vencimiento del plazo para hacerlo.
La doctrina entiende que sólo pueden constituir causales de eximición el caso fortuito y la fuerza
mayor.

El procedimiento para aplicar la multa es el sumario. Sólo tiene una diferencia (que está en el art
71) porque este sumario para este supuesto del art 38 puede iniciarse no sólo por un acto
administrativo, sino por una notificación emitida por el agente administrativo.
Infracciones simples

Artículos 38.1, 39, 39.1, 39.1.1: en estos artículos se encuentran las infracciones a los deberes
formales. En estos casos están:

1) La falta de presentación de declaración jurada o la omisión de hacerlo en plazo: el

 artículo 38 distingue dos tipos penales: en primer lugar, la omisión de presentar las
declaraciones juradas cuando exista la obligación de presentarlas. En segundo lugar, la
omisión de presentarla en plazo. Se requiere del contribuyente una conducta culposa, y
el bien jurídico tutelado, como en todas las infracciones formales, es la administración
tributaria.
La infracción se configura por la omisión de presentar la declaración jurada, aunque no se haya
generado el hecho imponible del impuesto (es decir, un sujeto puede estar obligado a
presentar una DDJJ por haberse inscripto como contribuyente, aunque no tenga que pagar
importe alguno).
La sanción es una multa.

2) Falta de presentación de declaraciones juradas informativas : el art 38.1 tipifica la

conducta para el supuesto de la falta de presentación de declaraciones juradas
informativas: que pueden estar previstas en los regímenes de información propia del
contribuyente o de terceros. Además, en el mismo artículo se tipifica la falta de presentación
de declaraciones juradas informativa en los casos de operaciones de importación y
exportación.
Asimismo contempla el supuesto de la falta de presentación de declaraciones juradas relacionadas
con transacciones que se celebran con personas ubicadas en el exterior.
Estos 3 supuestos fueron incorporados para que el Fisco pueda regular todo lo atinente a los
precios de transferencia.
En este caso también se requiere una conducta culposa como elemento subjetivo del tipo y tiene
como bien jurídico tutelado la administración tributaria.
La sanción es una multa; por lo que el fisco debe iniciar un sumario para aplicarla.

3) Incumplimiento de requerimientos a presentar las declaraciones juradas informativas:

artículo 39.1.

4) Infracción formal genérica por incumplimiento a los deberes formales: en el artículo 39 se

encuentra una figura que algunos denominan como “subsidiaria” que establece una
multa para los casos en que hay violación a la ley 11.683, los decretos reglamentarios y
219 220
toda otra norma de cumplimiento obligatorio.
Básicamente sanciona transgresiones como la falta de concurrencia a citaciones, la ausencia de
aportación de elementos solicitados por el Fisco, etc.
Esta norma es un claro ejemplo de “ley penal en blanco” que remite a otras complementarias. En
este caso también se requiere de una conducta culposa como elemento subjetivo del tipo y el
bien jurídico tutelado es la administración tributaria.
Esta norma afecta a todas luces el principio de legalidad, porque se trata de una ley penal en
blanco, porque no estaría tipificando específicamente la conducta. Además es de una
amplitud extrema.
Es residual porque en la medida en que la conducta encuadre en alguna de las otras figuras, la
sanción que se va a aplicar es la de otra norma.

5) Infracciones a los deberes formales agravadas con otras sanciones: El artículo 40: establece
las causales de clausura, los supuestos de procedencia de clausura.
Supuestos Agravados
 Están en el artículo 39 inciso 1-2-3-4.

a) Agravamiento por incumplimiento de normas relativas al domicilio fiscal: En el 39 inciso 1

contempla los supuestos donde se incumple alguna de las normas relativas al domicilio fiscal
(artículo 3 de la ley 11.683; arts 13 y 14 del decreto reglamentario; resolución general
2109/2006 que establece en detalle cuáles son todos los supuestos que se pueden generar
en la realidad en torno al domicilio). El agravamiento de la sanción es por incumplimiento
de las normas relativas al domicilio fiscal.
b) Agravamiento por resistencia pasiva a la fiscalización: 39 inciso 2: contempla el
supuesto de resistencia pasiva: el inspeccionado para dilatar la fiscalización realiza
determinadas conductas y no presta la debida colaboración al Fisco. La resistencia a la
fiscalización, por parte del contribuyente o responsable, consistente en el incumplimiento
reiterado a los requerimientos de los funcionarios actuantes, sólo en la medida en que los
mismos no sean excesivos o desmesurados respecto de la información y la forma exigidas, y
siempre que se haya otorgado al contribuyente el plazo previsto por la Ley de Procedimientos
Administrativos para su contestación. Para que proceda la aplicación del agravante, debe
habérsele otorgado el plazo correspondiente (10 días) y además se contempla no sólo la
conducta del contribuyente sino también del organismo de recaudación (no se debe tratar de
pedidos excesivos o irrazonables, y no se puede agravar la sanción cuando el incumplimiento
no es reiterado).
c) Agravamiento por omisión de proporcionar datos requeridos por la AFIP para el control
de las operaciones internacionales: El art 39 inciso 3 contempla conductas relacionadas
con la información de operaciones internacionales.
d) Agravamiento por la falta de conservación de los comprobantes y elementos
justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales: el art 39 inciso 4
relaciona el agravante con los precios de transferencia. La conducta que agrava es la falta de
conservación de comprobantes o documentos que justifiquen los precios pactados.

Agravamiento por incumplimiento de requerimientos de AFIP Artículo 39.1: multas por

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incumplimiento de requerimientos del AFIP de presentar DDJJ informativas. También
es un agravante.
Artículo 39.1.1: Contempla el supuesto de incumplimiento parcial sometiéndolo igualmente a
sanción: “se considerará asimismo consumada la infracción cuando el deber formal de que
se trate, a cargo del responsable, no se cumpla de manera integral, obstaculizando a la AFIP
en forma mediata o inmediata, el ejercicio de sus facultades de determinación, verificación y
fiscalización.”

SITUACIÓN EN PROVINCIA DE BUENOS AIRES

En el código Fiscal está en el artículo 60, donde están los supuestos de infracciones formales.

a) En el primer párrafo está la figura del incumplimiento genérico: es una figura muy similar a
la del artículo 39 de la ley 11.683. Esto plantea que cualquier falta a las normas del Código
Fiscal generan esa infracción. La multa es graduable. Decreto 326/97. Este artículo funciona
 subsidiariamente.

b) Incumplimiento de presentación de DDJJ informativas : En el segundo párrafo, se agrava la

multa del primer párrafo cuando hay incumplimiento de los deberes de información de los
sujetos a los cuales la

legislación tributaria le establece deberes específicos de información (por ejemplo, los Bancos). En
provincia se contempla el incumplimiento de la presentación de DDJJ informativas.

c) En el tercer párrafo se encuentra una conducta sumamente criticada por parte de la

doctrina: este artículo dice que cada requerimiento es pasible de una sanción. Hay autores
que sostienen que es una aberración, pues el incumplimiento es único, y se lo sanciona así
múltiples veces.
“Si existiera resolución sancionatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de los
previstos en el párrafo anterior, los incumplimientos que se produzcan a partir de ese
momento con relación al mismo deber formal, serán pasibles en su caso de la aplicación de
multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran
en curso de discusión administrativa o judicial.”
d) En el cuarto párrafo, está el supuesto del incumplimiento parcial: se considera como si
estuviese incumplido de manera íntegra.

e) En el sexto párrafo, está el supuesto de la no presentación de declaración jurada: Cuando

la infracción consista en la no presentación de declaraciones juradas, será sancionada, sin
necesidad de requerimiento previo, con una multa automática de pesos trescientos ($300), la
que se elevará a pesos seiscientos ($600) si se tratare de sociedades, asociaciones o
entidades de cualquier clase constituidas regularmente o no. En los casos en que el
incumplimiento a dicho deber formal fuese cometido por un agente de recaudación, la
infracción será sancionada con una multa automática de pesos cuatro mil ($4.000).

En el Código Fiscal hay que revisar el artículo 71 que consagra el principio de “bagatela” o
219 “insignificancia”: 220

“La Autoridad de Aplicación, en los sumarios que instruya, no aplicará las multas previstas por
infracción a los deberes formales, cuando la falta, por su carácter leve, sea carente de
posibilidad de causar perjuicio al Fisco. En el caso de la multa automática prevista en el
artículo 60, párrafo sexto, (falta de presentación de DDJJ) la sanción no será aplicable,
únicamente, cuando la citación se deba a un error de la administración al requerir
nuevamente declaraciones juradas ya presentadas.”
Es decir, la Autoridad de Aplicación, en los sumarios que instruya, no aplicará las multas previstas
por infracción a los deberes formales, cuando la falta, por su carácter leve, sea carente de
posibilidad de causar perjuicio al Fisco.
¿Cuáles son los bienes jurídicos protegidos?

La hacienda pública en su faz estática (recursos del Estado. Aquí se ubican las infracciones
sustanciales y los delitos.) y dinámica (facultades del fisco. Aquí se ubican las infracciones
formales).
 En resumidas cuentas, dentro de las infracciones formales tenemos

1) Falta de presentación de declaraciones juradas impositivas: la falta de presentación de

declaración jurada impositiva es base de la ley penal tributaria para los supuestos de
evasión.
2) Falta de presentación de declaraciones juradas informativas
3) Figura residual (art 39 ley 11.683): infracción por incumplimiento de deberes formales.
4) Agravantes del artículo 39
5) Agravantes del artículo 39.1: incumplimiento de los requerimientos formales del organismo de
recaudación una vez que incumplí.
En pcia de Bs. As. el artículo 60 contempla todas las infracciones formales.

INFRACCIONES MATERIALES

Como sostuvimos antes, las infracciones materiales se configuran cuando se omite el pago del
impuesto.

Bien Jurídico Protegido

El bien jurídico protegido está vinculado con la renta fiscal, la obligación tributaria principal. Dentro
de la obligación tributaria ubicamos la obligación de ingresar el impuesto (de pago)
propiamente dicha y las obligaciones formales. El bien jurídico tutelado es la renta fiscal, el
patrimonio del Estado.
Régimen Nacional

El art. 45 de la ley 11.683 recepta 3 tipos infraccionales:

1) Omisión de Impuestos
2) Omisión de los agentes de percepción
3) Omisión de pago a cuenta
219 220

OMISIÓN CULPOSA DE IMPUESTOS (art 45)

“El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones

juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable
entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de
pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del
artículo 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los
agentes de retención o percepción que omitieran actuar como tales.”
Uno es la omisión de impuestos (primer párrafo): se sanciona al que omitiere el pago de
impuestos mediante la falta de presentación de las declaraciones juradas o por ser
inexactas las presentadas.
La sanción es de un 50% a un 100% del impuesto a ingresar, siempre que no existiera error

excusable. Cuando es la primera vez que esto ocurre, AFIP por lo general impone el 70%.
 En cuanto al aspecto objetivo, la acción típica es omitir el pago del impuesto. Pero se debe
dar mediante determinados medios típicos: la falta o inexactitud de la declaración
jurada.
Aquí no se castiga simplemente la falta de pago, sino que la infracción se configura con la falta de
pago acompañada de estos medios típicos: no pagar habiendo no presentado la DDJJ.

No hay que confundir esta conducta con la sancionada por el art 38: en el art 38 se castiga la mera
falta de presentación DDJJ sin importar si hay impuesto a pagar o no; en este supuesto del
art 45 lo que importa es que la falta de presentación haya originado la falta de pago del
impuesto.
Por Ejemplo: en el impuesto a las ganancias, el hecho imponible es la obtención de ganancia. Se le
deducen ciertos gastos para llegar a una ganancia neta, y esta última se multiplica por la
alícuota. El principio general de nuestro derecho es la autodeterminación del mismo. Este es
un impuesto anual, y para las personas físicas o sucesión indivisa es el año calendario, cierra
el 31 de diciembre. Entonces el sujeto contabiliza toda su ganancia durante el año y le resta
las deducciones, lo que da una ganancia neta a fin de año (el 31) y a eso se le aplica la
alícuota (el porcentaje del impuesto que debe pagar).
Ganancia bruta: $100. Deducciones: $50. Ganancia neta: 50 Alícuota: GN x 30%. Si en vez de
computar 50 de deducciones, hubieran computado $100. En ese caso el impuesto a pagar
hubiera sido de $0, por tener $0 ganancia neta.
Si la declaración jurada es correcta y después no ingreso el impuesto, esa conducta es
atípica, porque no se sanciona el no pago del impuesto.
En cambio, para la multa del art. 38 no importa si hubiera tenido que pagar el impuesto o no, la
multa surge por no presentar la declaración jurada. Si de todas formas el contribuyente no
fuera a pagar, por el solo hecho de no presentar la declaración jurada, cae en la multa del art.
38. Además eso devengaría intereses resarcitorios, art. 37. No multa.
Si no se presenta la declaración jurada y eso origina el no pago del impuesto, se produciría
219 un concurso ideal, art. 54 Código Penal. No está expresamente regulado
220 en la Ley Tributaria
pero el delito menor consumiría el mayor. En cambio, algunos doctrinarios piensan que
podrían imponerse las dos multas.
Momento en que se consuma la infracción por omisión de impuesto

Había una discusión doctrinaria sobre qué pasaba si no se presentaba la declaración jurada al
vencimiento del período para hacerlo pero después sí se hacía, antes de la corrida de vista de
la Administración (por 15 días para que el contribuyente cumpla).
Algunos decían que no era punible. Sostenían que era una especie de desistimiento voluntario de la
tentativa. Hay doctrinarios que critican la no punibilidad porque sostienen que ya está
consumado el hecho, ya se omitió la presentación de la declaración y el pago del tributo.
La AFIP dictó la resolución 6/2007 que dice que si se presentó la declaración antes de la
corrida de la vista, no hay conducta punible.
 Esto no es lo mismo a lo que ocurre si se rectifica la declaración jurada original. Esa
declaración jurada correctiva no elimina la infracción, art. 13 LPN. La modificación
posterior del monto declarado no elimina la responsabilidad del contribuyente.

Aspecto Subjetivo de la infracción por omisión de impuesto

Aunque no lo diga expresamente el art. 45 de la ley 11.683, hay una discusión doctrinaria sobre si
es una infracción objetiva o subjetiva.
Los administrativistas consideran que pueden haber infracciones objetivas, sin analizar la conducta
del agente pero esta es una opinión minoritaria en cuanto a las omisiones formales.
En cuanto a las omisiones materiales, la doctrina es unánime al decir que la responsabilidad
es SUBJETIVA.
En relación al art. 45, es una sanción subjetiva, de carácter culposo.

La del art. 46 es dolosa, y el art. 45 se refiere a que se aplica éste último cuando no haya dolo.

Kalemkerian cree que el art. 45 también incluye infracciones dolosas pero con un dolo que no es
igual al art. 46, porque el 46 exige un ardid o engaño. Si hubiera intención y no hubiera ardid o
engaño, deberían (para él) encuadrarse en el art. 45, porque de otra forma no encuadrarían
en ninguno de los dos artículos y por lo tanto quedarían sin ser penados.

Causal de eximición de sanción

El contribuyente puede eximirse por error excusable, de hecho o de derecho. Pero si le

aplicamos los principios de derecho penal deberían ser errores de tipo excusable, o errores
de prohibición.
El mero desconocimiento de las normas no puede considerarse excusable ni tampoco la mera
dificultad de las leyes. El error debe ser expresamente invocado y probado.
219 220

OMISIÓN DE LOS AGENTES DE PERCEPCIÓN Y RETENCIÓN

El artículo 45 castiga con la misma sanción la falta de retención o falta de percepción cuando
estaba obligado a hacerlo.
NO SE DEBE CONFUNDIR ESTA CONDUCTA CON LA SANCIONADA POR EL ART. 48, QUE
CASTIGA AL QUE RETUVO Y NO DEPOSITÓ. Es diferente el caso de los responsables solidarios,
que también tendrán la solidaridad con respecto a la infracción.
a) Aspecto objetivo: falta de retención o percepción cuando está obligado a hacerlo.

b) Aspecto subjetivo: figura culposa

c) Sanción: 50% al 100% del monto dejado de retener o percibir

 OMISIÓN DEL PAGO A CUENTA

“Será sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentación de declaraciones
juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, o por ser inexactas las
presentadas, omitiera la declaración y/o pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos.”
Cuando mediante la falta o inexactitud de la declaración jurada se omita el pago a cuenta o
de anticipos se aplica el tercer supuesto de art. 45.
Fallo “Cintafón”: el contribuyente discutía la aplicación del art. 45 porque lo que él no había
declarado en su declaración jurada no era la obligación tributaria en sí, sino los anticipos del
impuesto a las ganancias. La Corte dijo que la infracción procedía de todas formas, aunque
fueran anticipos.
Se deberá pagar un porcentaje DEL ANTICIPO, de 1 a 4 veces, en concepto de multa.

Por el fallo “Francisco de Damiano”, los anticipos son obligaciones con autonomía de la obligación
de fondo.

INCUMPLIMIENTO DE DEBERES MATERIALES EN PROVINCIA:

En provincia de Buenos Aires se prevé la infracción equivalente a la omisión de impuestos del art
45 en el artículo 61 del Código Fiscal.
La primera parte del art. 61 se puede prestar a una mala interpretación porque dice “incumplimiento
total de pago de obligaciones fiscales a su vencimiento”, en lo que parecería dar la pauta de
que basta el no pago, a diferencia del art 45 que exige como medio comisivo para la falta de
pago la falta de presentación de la declaración jurada o inexactitud de la misma. Sin embargo,
posteriormente el artículo dice que “estarán eximidos de responsabilidad cuando presenten
declaración jurada en tiempo oportuno” por lo que a pesar de tener una diferente redacción
son iguales las acciones típicas.
La única diferencia con la infracción nacional está en el importe de la sanción.

219 Art. 61 CF: El incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones
220 fiscales a su
vencimiento, constituirá omisión de tributo y será pasible de una sanción de multa
graduable entre el cinco por ciento (5%) y el cincuenta por ciento (50%) del monto de
impuesto dejado de abonar.
Si el incumplimiento de la obligación fuese cometido por parte de un agente de recaudación, será
pasible de una sanción de multa graduable entre el veinte por ciento (20%) y el ciento
cincuenta por ciento (150%) del monto del impuesto omitido.
No incurrirá en la infracción reprimida, quien demuestra haber dejado de cumplir total o
parcialmente de su obligación tributaria por error excusable de hecho o de derecho.
Tampoco se considerará cometida la infracción en los casos de contribuyentes que
presenten la declaración jurada en tiempo oportuno, exteriorizando en forma correcta
su obligación tributaria, aún cuando no efectúen el ingreso del gravamen adeudado en
la fecha del vencimiento. En estos casos serán de aplicación los intereses del artículo 96,
en forma exclusiva.
 La graduación de la multa se determinará atendiendo a las circunstancias particulares de la causa,
obrantes en el sumario respectivo.

Pareciera dar la pauta de que basta el no pago, al leer la primer parte del artículo. Pero la última
parte del artículo lo aclara. ES LO MISMO QUE EN NACIÓN, lo único que cambia es el
importe, porque acá va del 5% al 50% del impuesto evadido, y también cambian los
porcentajes para el agente de retención.

La aplicación de la multa a consecuencia de la infracción debe seguir el procedimiento de sumario

previsto en el artículo 70 de la ley 11.683:
Artículo 70: Los hechos reprimidos por los artículos sin número agregados a continuación del
artículo 38, 39, agregado a su continuación, 45, 46, agregado a su continuación y 48, serán
objeto de un sumario administrativo cuya instrucción deberá disponerse por
resolución emanada de Juez administrativo, en la que deberá constar claramente el
acto u omisión que se atribuyere al presunto infractor. También serán objeto de sumario
las infracciones del artículo 38 en la oportunidad y forma que allí se establecen.
Artículo: La resolución que disponga la sustanciación del sumario será notificada al presunto
infractor, a quien se le acordará un plazo de QUINCE (15) días, prorrogable por
resolución fundada, por otro lapso igual y por una única vez, para que formule por
escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho.
El acta labrada que disponga la sustanciación del sumario, indicada en los supuestos de las
infracciones del artículo 39, será notificada al presunto infractor, acordándole CINCO (5) días
para que presente su defensa y ofrezca las pruebas que hagan a su derecho.
ARTICULO 72 — Vencido el término establecido en el artículo anterior, se observarán para la
instrucción del sumario las normas de los artículos 17 y siguientes.
ARTICULO 73 — El sumario será secreto para todas las personas ajenas al mismo, pero no
para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen.
219 220
ARTICULO 74 — Cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u
observaciones vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones deberán
aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen. Si así no ocurriera se
entenderá que la DGI de la AFIP no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la
consiguiente indemnidad del contribuyente.

INFRACCIONES MATERIALES DOLOSAS EN LAS LEYES DE PROCEDIMIENTO NACIONAL Y

PROVINCIAL
RÉGIMEN NACIONAL

Defraudación

A fin de distinguir entre la “omisión de impuesto” del artículo 45 y la defraudación fiscal del artículo
46, es importante establecer el grado de intencionalidad del sujeto activo en la comisión del
ilícito: habrá omisión cuando el sujeto hubiere obrado con culpa y defraudación cuando
 lo hubiere realizado con dolo.

Art. 46: Al que mediante declaraciones maliciosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño defraudare al fisco, será reprimido con una multa de 2 a 10 veces el importe del
tributo.
El aspecto objetivo es la “defraudación”, que es lo mismo que “evadir”. Pero con los medios
típicos:
ardides o engaños.

Diferencia con la figura del artículo 1 de la Ley Penal Tributaria

Ha habido alguna dificultad para distinguir este artículo del art. 1 de la Ley Penal Tributaria que
contempla la figura de la evasión simple. La diferencia es que el art. 1 habla de la evasión, y
el 46 de la defraudación pero son sinónimos. La única diferencia apreciable a primeras vistas
que tienen es que el art 1 agrega un monto (+
$400000).

Hay dos teorías para distinguirlas:

1) Teoría de la idoneidad del ardid: Algunos creen que debe tenerse en cuenta la idoneidad del
ardid o engaño: cuando se trate de una maniobra burda, fácilmente detectable, estaríamos en
presencia del art. 46. En cambio, cuando sea una maniobra más elaborada, se trataría de un
ardid que generaría que estemos en presencia de la evasión tipificada en la ley penal
Tributaria.
Crítica a esta postura: la teoría de la idoneidad se elaboró en torno al art. 172 Código Penal, y tiene
dos vertientes. La subjetiva dice que hay que tener en cuenta las características del sujeto
pasivo. Aunque haya sido un ardid burdo, si la persona lo creía sería un ardid apto. Otros
siguen el criterio objetivo, donde habría que aplicar el criterio del hombre medio. Esto se
complica cuando se habla de personas jurídicas, como en el art. 174 CP donde es muy difícil
219 ver cuál será el ardid idóneo para el Estado (si hay que ver la psiquis 220
del funcionario o si hay
que considerar al Estado como un ente y lo que él puede entender).
2) Teoría del monto: La segunda teoría entiende que la única diferencia entre la defraudación
de la ley 11683 y la conducta de evasión en la ley penal tributaria está dada por el
monto, sin analizar la idoneidad. Si hay ardid o engaño y se superaron los $400.000 hay
delito tributario, si no se superaron, hay infracción material en los términos del art. 46.
Estas sanciones se aplican sin perjuicio de las administrativas, ante lo cual se podría
plantear el principio de non bis in idem en su contra.
Es un delito doloso: es un dolo que debe abarcar: conocer (aspecto cognoscitivo) y querer
(conativo). Deben abarcar los medios típicos: ardid o engaño.
Ejemplo de esta conducta: En el impuesto a las ganancias, computo deducciones por un servicio
que supuestamente me prestó un tercero pero en realidad ese servicio no se prestó y el
tercero sólo me dio una factura. Las simulaciones de préstamos es otro ejemplo, como
cuando compro algo con mayor valor a mis ganancias entonces los contadores simulan un
 préstamo, esto es un ardid o engaño que da lugar a este artículo.

Incorporación de Quebranto Falso - Artículo sin número, siguiente al art. 46 LPN:

El que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, perjudique al Fisco

exteriorizando quebrantos total o parcialmente superiores a los procedentes utilizando
esos importes superiores para compensar utilidades sujetas a impuestos, ya sea en el
corriente y/o siguientes ejercicios, será reprimido con multa de DOS (2) hasta DIEZ (10)
veces del importe que surja de aplicar la tasa máxima del impuesto a las ganancias sobre el
quebranto impugnado por la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Este artículo sanciona al que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas
perjudicase al fisco con exteriorización de quebrantos superiores a los que hubiesen
incurrido utilizándolos en el ejercicio fiscal o en periodos posteriores
El quebranto es una deducción más. Si el contribuyente registra quebranto en un ejercicio, en ese
mismo ejercicio la ganancia será de 0, pero además puede utilizar ese quebranto para
compensar utilidades en los 5 años siguientes.
Kalemkerian dice que cuando el artículo dice “en el mismo ejercicio” tiene que tenerse por no
escrito porque el quebranto sólo se puede usar en los ejercicios siguientes. Lo que él entiende
que debería decir es que si se usa el quebranto en el mismo período, se debe sancionar con
la misma multa del art. 46.
El quebranto puede deducirse siempre y cuando sea real, y no sea en el mismo período.

El delito no se consuma al momento de exteriorizar el quebranto en la declaración jurada, sino al

año siguiente, es decir que se consuma cuando se utiliza el quebranto para deducir
montos de ejercicios anteriores.
El valor de la sanción es el tributo evadido, es decir el valor que se esquivó pagar por poner el
quebranto (la diferencia de una declaración jurada real con la declaración presentada), NO EL
QUEBRANTO. A su vez, esa diferencia se aumenta 3 veces el monto del importe evadido.
219 220

Ej: si debería haber pagado $70 y pagó $35 por el quebranto, el impuesto se pagará por los $35
que faltan ($70 -
%35).

Art. 47 LPN: Presunciones de dolo

Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas
o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando:
a) Medie una grave contradicción entre los libros , registraciones, documentos y demás
antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que
deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el último párrafo del artículo 11.
b) Cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen datos
inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible.
c) Si la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que
 deban servirles de base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas
legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso.
d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos
de comprobación suficientes, cuando ello carezca de justificación en consideración a la
naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la índole de las relaciones
jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación.
e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas
inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o
tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con
incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.
El artículo 47 de la ley 11.683 no prevé una infracción sino que contiene presunciones de dolo.
Es aplicable a todas las figuras dolosas. Hay presunción de dolo, inversión de carga
probatoria.
Es decir, estas presunciones provocan que, una vez que el fisco ha probado que se verifica alguno
de estos supuestos en el accionar del contribuyente, estemos frente a una presunción de
dolo, la cual invierte la carga de la prueba en el contribuyente, quien debe demostrar que éste
no existe.
En nuestro derecho rige el principio de inocencia, y los que dicen que acá hay una sanción penal,
sostienen también que debería regir la presunción de inocencia. No obstante ello, la doctrina
mayoritaria se inclina por aceptar la constitucionalidad de este tipo de presunciones, siempre
y cuando admitan prueba en contrario.
Inc. A: cuando hay contradicción entre los libros contables y las declaraciones juradas. Eso hace
presumir el dolo. En la práctica este supuesto no es común porque a lo sumo será negligente,
sería muy inegnuo evadir así.
Inc. B: cuando en los libros contables se consignen datos inexactos que tengan gravitación sobre la
materia imponible. Ej: cuando hay ventas en negro, entonces su ganancia bruta es mucho
menor a la real.
219 220
Inc. C: cuando la inexactitud de las declaraciones juradas o los elementos que le sirven de base
sean contrarias a las normas contables o impositivas, en la realización de las declaraciones
juradas.
Inc. D: no llevarse o exhibirse libros de contabilidad cuando carezca de justificación en función a la
índole de las relaciones. Es decir que se presume el dolo cuando el contribuyente no lleva
libros, estando obligados a hacerlos.
Inc. E: cuando sean formas jurídicas inadecuadas a la práctica de comercio que oculten la realidad.
Se relaciona con el principio de la realidad económica. Vinculado con principio de realidad
económica art 1 y 2, cuando se utiliza una forma jurídica inadecuada la AFIP puede
desentrañar la verdadera naturaleza del hecho imponible sino que además se va a presumir
el dolo a los fines de aplicación de sanciones. Hay tres conceptos:

Economía de opción, elusión y evasión.

 Economía de opción: es un ahorro legítimo del impuesto. Nadie está obligado a pagar más
impuesto del que corresponde ni a arreglar sus asuntos de manera que pague más
impuestos. Ej: desarrollar actividades como persona física en vez de como una empresa
unipersonal.
Elusión: es la maniobra tendiente a evitar el perfeccionamiento del hecho imponible. La mayoría de
la doctrina dice que no da lugar a sanciones.
Evasión: Es la transgresión de un hecho imponible no verificado. Sí da lugar a la aplicación de
sanciones. Se puede realizar mediante:

1) Fraude a la ley: es cuando se realiza determinado negocio jurídico pero para alcanzar una
finalidad que es típica de otro negocio jurídico, que es el que se quiso evitar. Por lo general, la
doctrina considera que el fraude da lugar a elusión. Ej: una compraventa que encubre una
donación. La finalidad es la transferencia de la propiedad.
2) Simulación: Por lo general dan lugar a evasión. Puede ser una simulación absoluta (cuando no
tiene nada de real) o relativa (cuando algunas de las circunstancias del acto no son ciertas,
aunque el acto en sí es real). Ej: facturas truchas. A su vez, si superara el monto del art. 1
también configuraría una sanción por la Ley Penal Tributaria, y si no se encuadraría en el art.
46. Sería un caso de simulación relativa cuando vendo un inmueble pero consigno un precio
inferior al real.
3) Abuso del derecho: Se da mucho en materia societaria, para evadir impuestos. Ej: art. 54 Ley
de Sociedades, la inoponiblidad de la personalidad jurídica societaria.
Hay que ver cuál de estas tres da lugar a la elusión o evasión para ver cuál pagará la multa.

Defraudación del Agente de retención o percepción – art. 48 LPN

“Serán reprimidos con multa de DOS (2) hasta DIEZ (10) veces el tributo retenido o percibido, los
agentes de retención o percepción que los mantengan en su poder, después de
219 vencidos los plazos en que debieran ingresarlo. 220

No se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o percepción, cuando

éstas se
encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier
modo.”

La acción típica es mantener en su poder el tributo retenido o percibido después del plazo
para su ingreso.

No hay que confundirlo con el art. 45. Acá el agente retuvo, percibió el tributo, pero no lo
ingresó al fisco. Por su modo de redacción, algunos entendieron que era una infracción
meramente objetiva y se producía inmediatamente, por su falta de depósito en término.
Sin embargo, la sola comprobación de la situación objetiva descripta no basta para imponer la
sanción prevista en la norma, sino que resulta necesaria para la configuración de esta
infracción la existencia del elemento subjetivo: la actuación dolosa del responsable.
Fallo “Parafina del Plata”: la Corte dice que rige en las infracciones tributarias el principio de
 personalidad de la pena y no se concibe que semejante penalidad pueda ser impuesta en
forma meramente objetiva. Reafirma el principio de que tanto en esta como en las otras
infracciones materiales, es necesario el elemento subjetivo (el dolo o la culpa).

Qué pasa con el que deposita fuera de plazo pero espontáneamente:

La tendencia principal en la jurisprudencia es que estos tipos de depósitos, siempre y cuando

no sean demasiado tardíos, eliminan el elemento intencional.
Fallo “Usandizaga Perrone”: se refería a esta figura, hubo un depósito tardío pero espontáneo. La
Corte consideró que al ser una infracción de naturaleza subjetiva, ese depósito espontáneo
eliminaba el dolo.

En provincia esto está previsto en el Código Fiscal art. 62 inc. B, se refiere al plazo de 10 días
hábiles. No se configura la infracción cuando se ingrese espontáneamente el tributo y
sus accesorios dentro de los 10 días hábiles de su vencimiento. EN NACIÓN NO SE
ESTABLECE ESTE PLAZO Y DEPENDE DE LA SALA DE LA CÁMARA QUE LE TOQUE A
CADA UNO, CUÁL SERÁ EL PLAZO.

REDUCCIÓN Y EXIMICIÓN DE SANCIONES POR INFRACCIONES MATERIALES:

El art. 49 contiene supuestos de reducción de las infracciones materiales.

Si un contribuyente rectificare sus declaraciones juradas antes de corrérsele las vistas del
artículo 17 y no fuere reincidente en las infracciones del artículo 46 ni en la del artículo
agregado a su continuación, las multas de estos últimos artículos y la del artículo 45 se
reducirán a UN TERCIO (1/3) de su mínimo legal.
Cuando la pretensión fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse el
vencimiento del primer plazo de QUINCE (15) días acordado para contestarla, la multa
219
de los artículos 45, 46 y de corresponder, la del artículo agregado a su220continuación, excepto
reincidencia en la comisión de las infracciones previstas en los dos últimos artículos, se
reducirá a DOS TERCIOS (2/3) de su mínimo legal.
En caso de que la determinación de oficio practicada por la AFIP, entidad autárquica en el
ámbito del Ministerio de Economía y Producción, fuese consentida por el interesado, la
multa que le hubiere sido aplicada a base de los artículos 45, 46 y, de corresponder, la del
artículo agregado a su continuación, no mediando la reincidencia a que se refieren los
párrafos anteriores, quedará reducida de pleno derecho al mínimo legal.
Cuando fueran de aplicación los artículos 45 y 46 y el saldo total de los gravámenes
adeudados, previamente actualizados, no excediera de PESOS UN MIL ($ 1.000) no se
aplicará sanción si el mismo se ingresara voluntariamente, o antes de vencer el plazo
indicado en el segundo párrafo.
En los supuestos de los artículos 38, agregado a su continuación, 39, agregado a su continuación,
40 y agregado a su continuación, el Juez administrativo podrá eximir de sanción al
responsable cuando a su juicio la infracción no revistiera gravedad. En el caso de los
 artículos 40 y el agregado a su continuación, la eximición podrá ser parcial, limitándose a una
de las sanciones previstas por dicha norma, conforme a la condición del contribuyente y a la
gravedad de la infracción.
ARTICULO 50 — Si en la primera oportunidad de defensa en la sustanciación de un sumario por
infracción al artículo 39 o en la audiencia que marca el artículo 41, el titular o representante
legal reconociere la materialidad de la infracción cometida, las sanciones se reducirán, por
única vez, al mínimo legal.
El proceso de determinación de oficio: declaración jurada – prevista-(10 días)- vista-(15 días)-
Descargo- Resolución determinativa.
Si el contribuyente rectifica su declaración jurada durante la prevista, tendrá una reducción del
monto en 1/3 del mismo. Ej: si es en relación al art. 45 sería un tercio del 50% o del
porcentaje aplicado. El mínimo sería del 16,66%, en vez de ser del 50%.

En el caso del art. 46, en vez de ser de 2 a 10 veces el impuesto, sería un 66,66% del impuesto el
mínimo ( 1/3 del mínimo, que sería el 200%).
Si el contribuyente rectifica su declaración jurada antes del descargo (dentro de los 15 días del
traslado), tendrá una reducción a los 2/3 del monto. Acá ya la reducción no es tan grande y tal
vez conviene discutir la multa ante el Tribunal Fiscal porque tarda mucho tiempo y no tienen
intereses.
Finalmente, si se consiente la determinación de oficio, la multa se reduce al mínimo legal.

Se eximirá de la multa cuando el importe del gravamen no supere los $1.000 y cuando el
contribuyente lo rectifique antes del plazo de 15 días para contestar la vista.

INFRACCIONES MATERIALES DOLOSAS EN PROVINCIA

Artículo 62: Incurrirán en defraudación fiscal y serán pasibles de una multa graduable entre un
cincuenta por ciento (50%) y un trescientos por ciento (300%) del monto del gravamen
219 220
defraudado al Fisco:
a) Quienes realicen cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o, en general,
cualquier maniobra consistente en ardid o engaño, cuya finalidad sea la de producir la
evasión total o parcial de las obligaciones fiscales que les incumben a ellos por deuda
propia, o a terceros u otros sujetos responsables.
b) Los agentes de percepción o de retención que mantengan en su poder impuestos
percibidos o retenidos, después de haber vencido los plazos en que debieron
ingresarlos al Fisco. No se configurará la defraudación cuando la demora en el ingreso de
las sumas recaudadas con más los intereses y recargos correspondientes no supere los diez
(10) días hábiles posteriores a los vencimientos previstos.

UNIDAD IX punto 8. Análisis de la Ley Penal Tributaria.

La nueva ley penal tributaria deja algunos temas no resueltos, como por ejemplo qué fuero
 provincial va a ser competente si hay una evasión abarcada dentro de las normas del
convenio multilateral. No se sabe cómo se resolverán estos casos, y deberá hacérselo de
forma casuística.
Otra de las modificaciones de la nueva ley es la eliminación de la extinción de la acción penal,
la conocida como “bala de plata”: con la ley vieja si el contribuyente pagaba total e
incondicionadamente el importe antes de la elevación a juicio, cuando esta falta se hiciera por
primera vez, eliminaba la acción penal.
Hoy la redacción que reemplaza a este artículo, está en el art. 16 de la Ley Penal Tributaria pero
tiene una redacción particular: “El sujeto obligado que regularice espontáneamente su
situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedará exento de
responsabilidad penal siempre que su presentación no se produzca a raíz de una
inspección iniciada, observación (observación no tiene ningún tipo de regulación) de parte
de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o
indirectamente con él.
“Regularice espontáneamente”: no está muy claro el verbo.

“Observación”: la observación por parte del Fisco no existe, no está claro si se habla de una
investigación o qué. La idea del artículo es que sea una conducta espontánea.
“O denuncia presentada que se vincule con él”: es muy extenso, no se sabe si se refiere a una
denuncia de un
delito o qué.

No se sabe cuál es la denuncia ni la observación que corta la regularidad. Ya no podría quedar

fuera de la acción penal. No se entiende claro cuál es denuncia que corta espontaneidad ni
observación, ni tampoco se sabe que significa que “regularice”: ¿que pague totalmente?
Otra modificación: Responsabilidad de las personas jurídicas

También se incorpora la responsabilidad penal de las personas jurídicas, lo cual causa discusiones
pues hay penalidades directas hacia ella.
219 220
Se discute también la posibilidad de que se le respeten a la persona jurídica sus garantías penales.
Algunos plantean que no podrían ser juzgadas debido a que la responsabilidad suele ser de
sus directivos, pero es difícil dejar de responsabilizarlas porque si no se hiciera se dejarían
fuera un montón de cuestiones. También se reprime con pena de prisión a sus directivos.
La cancelación de la personalidad jurídica u otras penalidades también perjudica a otras personas,
pero podría deberse al único accionar de los Directores. Se dice que la persona jurídica en sí
misma tiene que tener derecho a su defensa y al debido proceso pero no se definen otras
cuestiones de índole procesal, como la indagación, prescripción, etc. Los intereses de la
persona jurídica y el Director pueden chocar. Las penalidades a la persona jurídica están en
el art. 14. Nuestro sistema penal apunta a la persona física.
ARTICULO 14: Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en
nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera
asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las
normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores,
 gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios,
representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive
cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.
Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la
intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad
las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:
1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.

2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5)
años.

3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o

en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los
cinco (5) años.
4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del
delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.
5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.

6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia

ideal. (Párrafo incorporado por art. 13 de la Ley N° 26.735 B.O. 28/12/2011)
Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y
procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes,
la extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el
tamaño, la naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica.
Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un
servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 2 y el inciso 4.

RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO

219 220

La primera discusión que aparece en torno al régimen penal tributario es si está bien que se
castigue con penas privativas de la libertad determinados tipos de conducta que tienen que
ver con el pago de tributos.
Hay un sector de la doctrina que entiende que esto no sería necesario. Ley actual: 26735.

Hasta el día de la fecha no se puede afirmar que el hecho de tener un régimen penal tributario ha
desalentado en efecto las conductas de evasión.
Antecedentes

En los años 90’ se sanciona la primera ley penal tributaria moderna: la 23.771. Tal ley tuvo varios
problemas técnicos de aplicación y fue reemplazada por la ley 24.769 que es la que rige hoy
con la reforma de la ley 26735.
Esta ley consagra una serie de delitos que son conservados por la reforma de la ley 26.735. Cotejo
 con el régimen penal tributario anterior

En la ley 24.769 vamos a encontrar pocas penas porque en verdad el régimen penal tributario se
utiliza como un elemento para obtener mayor recaudación: se busca atemorizar al
contribuyente evasor para que cumpla.
En la ley 24769, en el delito de evasión simple, antes del requerimiento de elevación a juicio, el
imputado podía salir del proceso penal por pago.
DELITO DE EVASIÓN SIMPLE

El art 1° de la ley penal tributaria consagra la figura típica más común: el delito de evasión simple.

Artículo 1°: Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea
por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco
nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto
evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000) por cada tributo y por
cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo (impuesto de
sellos) o de período Fiscal inferior a un (1) año (el típico caso es el I.V.A.). (Período fiscal de 1
año es el impuesto a las ganancias a nivel nacional; ingresos brutos a nivel provincial).
Es un delito excarcelable y puede llegar a ser en suspenso la condena (si lo condenan a 3 años o
menos).

Conducta Típica: es una defraudación con un sujeto pasivo especial: el Estado. Tiene que haber un
medio ardidoso que induzca a engaño al Fisco (si simplemente no pagué mi Declaración
Jurada no seré sometido a un proceso penal).
Cuestiones a considerar

a) Durante la vigencia de la ley anterior (la 24769) el estafado (el sujeto pasivo) sólo podía ser el
Estado Nacional. El legislador, con la reforma de la ley 26.735 -que fue muy polémica-
incorporó como sujeto pasivo de estos delitos al fisco provincial y a la C.A.B.A. Es
219
decir, que quedan afuera los tributos municipales de la ley penal tributaria.
220

b) Se debe exceder la suma de 400.000$ por cada tributo (no tributo más intereses. Es el
capital solo) y por ejercicio (debe ser al menos en un año).
Para que entre en penal tributario por I.V.A. por ejemplo-que se liquida mensualmente- debo haber
evadido 400.000$ o más en el año. Si en 1 año yo evadí más de 400.000$ de impuesto a
las ganancias, voy a estar sometido a un proceso penal.
Los $400.000: ¿son un elemento subjetivo del tipo o una condición objetiva de punibilidad?

SE PREGUNTA MUCHO: Hay una discusión en doctrina respecto a los 400.000$: ¿comportan un
elemento subjetivo del tipo o una condición objetiva de punibilidad? Esto es relevante desde
el punto de vista práctico, para la prueba de la acusación fiscal.
Es decir, se ha debatido en la doctrina si el importe mínimo de $400.000 consignado en la figura
delictual forma parte del tipo penal o en verdad es una condición objetiva de punibilidad.
Si los 400.000$ son un elemento subjetivo del tipo, el agente tiene que saber que está evadiendo
 por encima de esa suma. Esta sería una postura más garantista, porque el presunto evasor
no solamente tiene que evadir determinado impuesto, sino que además debía saber que
estaba evadiendo por encima de determinada suma.
En cambio si se trata de una mera condición objetiva de punibilidad, el ardid está dirigido
solamente a la evasión no importando el monto. Si lo supera estoy dentro de la ley penal
tributaria, si no lo supera, no. Según esta doctrina, no importa que el imputado sepa que está
evadiendo por encima de 400.000$ o no: si supera el umbral de 400.000$-y tiene conducta
dolosa-, será sometido a penal tributario; si no supera el umbral, no será sometido a la ley
penal tributaria.
La doctrina y jurisprudencia mayoritaria consideran que es una condición objetiva de
punibilidad, pues sería muy difícil para la acusación probar que se trata de un elemento
subjetivo del tipo. CSJN fallo “Valerga”.
Esos 400.000 en la ley penal tributaria anterior eran 100.000.

Sobre este tema hay un fallo de Casación muy importante “Soler” donde se discutió qué pasó
cuando se reformó la ley: cuando se decidió aumentar el monto de $100.000 a $400.000, el
Fisco quiso imponer un artículo que desconociera la aplicación de la ley penal más benigna.
El ex procurador fiscal de la nación (Righi) a poco salir la nueva ley sacó un dictamen que
decía que el artículo 1° estaba redactado igual en la ley nueva que como estaba en la 24735
y que el único cambio era el monto, por lo que no implicaba un cambio en la valoración social
del hecho.
La Corte rechazó el recurso extraordinario y dejó firme el fallo de la Casación que dijo que cambiar
el monto implica un cambio en el tipo penal y consecuentemente el imputado puede solicitar
la aplicación de la ley penal más benigna.
A raíz de ese cambio de monto, se cayeron un montón de causas penales.

A partir de la última reforma, también podría darse el caso (difícil que pase pero puede pasar) de un
219 sujeto imputado y condenado por la evasión de un tributo provincial. 220 (¿Qué pasa con los

contribuyentes que están sometidos a convenios multilaterales? ¿Cómo se determina el

monto evadido? ¿Qué juez debe intervenir? ¿El que previno? )
De las reformas de la ley, Martella considera que esta modificación de montos fue la única positiva.

Similitud de la Evasión Simple de la ley penal tributaria con la figura de la defraudación del art 46 de
la ley 11.683
Esta figura de evasión simple es muy parecida a una figura que hay en la ley 11.683: es muy
parecida a la defraudación del art 46 de la ley 11.683. La diferencia está en el monto.
Por otra parte, el artículo 17 de la ley penal tributaria dice que: “Las penas establecidas por esta
ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales.”
Este artículo implica que, en el caso en que se configure un delito en los términos de la ley penal
tributaria (alguien que evade más de 400.000$), además le serán aplicables al sujeto
 activo las multas establecidas en la ley 11.683 por infracción a los deberes
sustanciales. Esto plantea un conflicto con la garantía constitucional del non bis in ídem, se
viola el non bis in ídem. Está diciendo que para una misma conducta, se van a aplicar dos
penas y dos procedimientos.

Infracciones materiales en la ley 11.683: arts 45 y 46. Después está la del 46 bis.

La del art 45 es una infracción por culpa, imprudencia o negligencia (por lo tanto la multa será
menor) y la del 46 trae la defraudación.

EVASIÓN AGRAVADA

El artículo 2° contempla la misma figura que el artículo 1° pero con agravantes. La ley 26735
introdujo un agravante que veremos despierta polémica.
La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión, cuando en el caso del
artículo 1º se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de cuatro millones de pesos ($4.000.000) ; se
agrava la pena si el sujeto evadió en un solo tributo en un ejercicio de 1 año por sobre esa
suma.
b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del
verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ochocientos mil
pesos ($800.000); cuando hay testaferros y se evade más de 800.000$, se agrava la
evasión.
c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,
liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido
por tal concepto superare la suma de ochocientos mil pesos ($800.000); también hay dos
condiciones: más de 800.000$ y que el sujeto utilice fraudulentamente determinados
219 beneficios fiscales. Esto implica menos ingresos para el Fisco. Es un220 delito claramente de
resultado y en función de eso hay menos ingresos para el Fisco.
d) Si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento
equivalente, ideológica o materialmente falsos. Este inciso es el más polémico: habla de
las famosas facturas truchas o facturas apócrifas. Es contemplado como agravante la
utilización de facturas truchas. Inquietudes: algunos doctrinarios sostenían que no decía
monto en este agravante. Pero todas las figuras del art 2 deben cumplir con las condiciones
del art 1, asique el monto es claro: debe superar los 400.000$. La gran cuestión es que no
aclara qué porcentaje de facturación tiene que ser apócrifa: ¿basta la utilización de una
factura apócrifa? O se requiere algún monto. La doctrina pregona que tiene que ser
significativa la utilización de facturas truchas para estar inmerso en el agravante del inciso d.
Bien Jurídico Tutelado: la Hacienda Pública.

APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS

 En la figura del aprovechamiento indebido la conducta que lleva a la sanción es distinta en sus
efectos que los delitos de evasión: no es que se deja de pagar al Estado, sino que es el
Estado el que hace una disposición de fondos en función del ardid.
Entonces vemos que la ley penal tributaria castiga fuertemente una serie de conductas que implican
para el Estado un mayor gasto público que el que habría tenido si ese contribuyente se
hubiere comportado como correspondía. El artículo 3 lo señala:
Será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años el obligado que
mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier
otro subsidio nacional, provincial, o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma de
cuatrocientos mil pesos ($400.000) en un ejercicio anual.

Es una conducta engañosa porque es una erogación que hace el Estado en favor de alguien que no
estaba encuadrado en esos subsidios; que no se compadecía con la finalidad de la ley.
En este tipo legal el bien jurídico protegido es la hacienda pública, pero a diferencia de los casos de
evasión simple y agravada que la protegen desde los recursos, aquí se busca como política
legislativa resguardar el gasto público.

OBTENCIÓN FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES

Artículo 4: Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años el que mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por
omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una
exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución
tributaria al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

219
La diferencia entre el art 3 y el 4 es la siguiente: en el art 3 hay un perjuicio
220
patrimonial concreto
para el Estado; en el art 4 hay un delito de peligro, donde no necesariamente debe haber
un perjuicio concreto. Si además hay perjuicio concreto, puede haber concurso con la
conducta del art 3.
Por eso decimos que el delito de obtención fraudulenta de beneficios fiscales es un delito de
peligro.

APROPIACIÓN INDEBIDA DE TRIBUTOS

Artículo 6°: Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o de
percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles
administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre
que el monto no ingresado superase la suma de cuarenta mil pesos ($40.000) por cada
mes.
 Este artículo es similar al art. 48 de la ley 11.683. Hay dos diferencias entre este artículo 6 de la ley
penal tributaria y del art 48 de la ley 11683:
1) El monto que establece la ley penal tributaria
2) El plazo que da la ley penal tributaria : en la ley penal tributaria se exige que hayan pasado 10
días hábiles desde que se venció el plazo de ingreso para que la figura sea aplicable. En
cambio, en la contravención del art 48 de la ley 11.683 se habla sólo desde que se venció el
plazo para el ingreso.
Nuevamente nos encontramos con el mismo problema del artículo 1°: qué pasa con aquel agente
de percepción que realiza la conducta típica del art 6° de la ley penal tributaria, -retiene y no
deposita más de 40.000$ en un mes- es punido tanto por el art 6° como por el art 48 de la ley
11.683. Aquí habría una violación al non bis in ídem.
Aquí hablamos de aquel agente de retención que retuvo y no ingresó los montos al Fisco.
Aquí el agente de retención que retuvo y no depositó es responsable sustituto, porque
desplazó de la obligación tributaria al contribuyente.

No se refiere este artículo a aquel agente de retención que omitió retener (aquel que omitió
retener está relacionado con el artículo 45, última parte del primer párrafo). Aquel agente de
retención que realizó esta conducta-que omitió retener o percibir- es responsable solidario con
el contribuyente.
El delito penal es haber retenido o percibido y no haber depositado.

Aquí termina el título I de delitos tributarios.

DELITOS RELATIVOS A LA SEGURIDAD SOCIAL

En el título II hay una serie de delitos que en su estructura son idénticos a los del título I, pero que
habla de los delitos relativos a la seguridad social, que son también de naturaleza tributaria.
El artículo 7 prevé la evasión simple, la conducta es la misma. Ese artículo en su redacción original
219 220
había sufrido una modificación por una ley y la CSJN aplicó la ley penal más benigna.

DELITOS FISCALES COMUNES

Insolvencia fiscal fraudulenta

Artículo 10: Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que habiendo tomado
conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a
la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la
seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas
de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia, propia o
ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.
Simulación dolosa de pago

Artículo 11: Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que mediante registraciones
 o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare el pago total o parcial
de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias,
sean obligaciones propias o de terceros.
Alteración dolosa de registros

Artículo 12: Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que de cualquier modo
sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes
documentales o informáticos del fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, relativos a las obligaciones tributarias o de los recursos de la seguridad social,
con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado.
Artículo 12 bis: Será reprimido con prisión de uno (1) a cuatro (4) años, el que modificare o
adulterare los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados u homologados por
el fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando
dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito más
severamente penado.

DISPOSICIONES GENERALES EN LA LEY PENAL TRIBUTARIA

Artículo 17: es un artículo violatorio del non bis in ídem. Dice lo siguiente: Las penas establecidas
por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales.
Artículo 16: El sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento a
las obligaciones evadidas, quedará exento de responsabilidad penal siempre que su
presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la
repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con
él.
El anterior artículo de la ley anterior penal tributaria, sólo lo hacía aplicable al delito de evasión
simple.

219 El nuevo artículo 16 dice que si se cancela “espontáneamente” la obligación 220

tributaria queda exento
de pena. Eso implica que el sujeto no esté bajo inspección.
En la ley actual, es para cualquier delito, no solo para la evasión. La clave está en qué se

entiende por “regularización espontánea”:

Es incomprensible cuando el artículo habla de “observación de parte de la repartición fiscalizadora”

y cuando habla de la denuncia presentada, parecería ser que el sujeto denunciado no debería
saber que tiene esa denuncia en su contra (denuncia directa).
ARTÍCULO 13: Las escalas penales se incrementarán en un tercio del mínimo y del máximo, para
el funcionario o empleado público que, en ejercicio o en ocasión de sus funciones, tomase
parte de los delitos previstos en la presente ley.
En tales casos, se impondrá además la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función
pública.
 Artículo 14: Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en
nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera
asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las
normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores,
gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios,
representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive
cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.
Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la
intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las
siguientes sanciones conjunta o alternativamente:
1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.

2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5)
años.

3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o

en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los
cinco (5) años.

4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del
delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.
5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.

6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia

ideal.

Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y
procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes,
la extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el
tamaño, la naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica.
219 220
Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un
servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 2 y el inciso 4.
Este artículo es la imputación de responsabilidad que se hace a quien está operando en
representación de una persona jurídica y comete delito. Debe ostentar un cargo y debe
haber participado en la ejecución de un hecho punible.
El tema se complica en el 2do párrafo: el segundo párrafo de esta ley es una de las pocas leyes
que establece la famosa responsabilidad penal de las personas jurídicas.
Se plantea un problema procesal porque los códigos procesales no están preparados para imputar
a una persona jurídica.
Este artículo aún no ha arrojado jurisprudencia, pero consagra la responsabilidad penal de las
personas jurídicas en materia tributaria.

Artículo 15: El que a sabiendas:

 a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados
contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será
pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el
hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.
b) Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en
esta ley, será reprimido con un mínimo de CUATRO (4) años de prisión. Este inciso es muy
peligroso, porque con ser 2 personas ya cualquier delito tiene un mínimo de 4. Este inciso fue
declarado inconstitucional por un fallo de la C.A.B.A.
c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que
habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la
presente ley, será reprimido con prisión de TRES
(3) años y SEIS (6) meses a DIEZ (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se
elevará a CINCO (5) años de prisión. Este es el famoso delito de “banda tributaria”. Este
inciso salió para castigar a las usinas de facturas apócrifas.

PARTE DE PROCEDIMIENTO EN LA LEY PENAL TRIBUTARIA

Artículo 18: El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de
oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de
determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se
encontraren recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda se
formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción
administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al
organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al
procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá
emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo en un plazo de ciento veinte
219 220
(120) días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.

La ley penal tributaria dice que solamente se puede formular la denuncia si está dictada la
determinación de oficio.
Habiendo determinación de oficio, aunque no esté firme, el fisco puede denunciar (el artículo dice
“aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos”).
Esto es de gran gravedad institucional porque el juez penal puede condenar por esa
denuncia, y por otro
El problema que genera es jurídico, porque no puede dejar de resolver el Tribunal Fiscal aunque
haya una denuncia penal.
No hay una prejudicialidad, porque el sistema permite la sustanciación de dos procesos paralelos:
la instancia penal y la instancia ante el Tribunal Fiscal. La cuestión central por el impuesto
será discutida en el Tribunal Fiscal, y no se puede escindir la discusión del impuesto con la
discusión de la pena.
 Como no se permite detener uno de los dos procedimientos, puede darse un escándalo jurídico:
que el Tribunal Fiscal sentencie que no debe impuesto el contribuyente y que el juez
penal condene al contribuyente por la Ley Penal Tributaria. Esto se produce porque la
formulación de la denuncia penal no suspende el trámite ante el Tribunal Fiscal, incluso
tampoco suspende la ejecución de la deuda.
Antes de esta reforma, los jueces del Tribunal Fiscal esperaban la sentencia del juez penal.

Una vez condenado en sede penal, el Fisco aplicará las sanciones administrativas que
correspondan (la multa).

Todas las figuras de la ley penal tributaria son dolosas. La ley penal tributaria no admite
tipos culposos. Para la mayoría de la doctrina, sólo es admisible un tipo de dolo en la ley
penal tributaria: el dolo directo COMPARAR FIGURAS: CONTRAVENCIONES DE 11683 o
CG FISCAL CON CONDUCTA DE EVASIÓN SIMPLE TRIBUTARIA SS; O APROPIACIÓN
INDEBIDA Dado el Tribunal Fiscal puede sentenciar que la determinación de oficio estaba
mal y que el contribuyente no debía nada. Esto generaría un escándalo jurídico.

Cuando el Fisco dicta la determinación de oficio y el monto le alcanza para aplicar la ley penal
tributaria, suspende la posibilidad de la multa (solamente me aplicará la multa si me condena
el juez penal), pero no suspende el impuesto.

Con la ley anterior, el Tribunal Fiscal “planchaba” la causa y esperaba que se termine la causa
penal. Ahora, el art 20 cambió.

El artículo 20 dice que: La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la

sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y
ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los
recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan
contra las resoluciones recaídas en aquéllos.
La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la
219 220
sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el
artículo 74 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas
análogas de las jurisdicciones locales.
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que
correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
Entonces, cuando se radica la denuncia penal, lo que no puede hacer el Fisco es aplicar la
multa. Para aplicar la multa, debe esperar la resolución del juez penal.

Clase Valle de Penal Tributario

La nueva ley sobre evasión deja algunos temas no resueltos, como por ejemplo qué fuero provincial
iba a ser competente si hay una evasión abarcada dentro de las normas del convenio
multilateral. No se sabe cómo se resolverán estos casos, y deberá hacérselo de forma
casuística.
 Otra de las modificaciones de la nueva ley es la eliminación de la extinción de la acción penal del
art. 17, si el contribuyente pagaba total e incondicionalmente el importe, antes de la elevación
a juicio, cuando esta falta se hiciera por primera vez, en la ley penal anterior se lo eximía de
pena.
Hoy la redacción que reemplaza a este artículo, está en el art. 16 CPN pero tiene una redacción
particular:

“Regularice espontáneamente”: no está muy claro el verbo.

“Observación”: la observación por parte del Fisco no existe, no está claro si se habla de na
investigación u qué.
La idea del artículo es que sea una conducta espontánea. Procedimiento

La ley Penal Tributaria, 24.769 se divide en 5 títulos.

Cuando el gravamen esté recurrido, se sustancian dos procesos en paralelo: el de la Ley Penal
Tributaria, y por otro lado, la impugnación del importe por la vía recursiva de la Ley de
Procedimiento Nacional. El procedimiento que estamos viendo hoy no interrumpe ni
suspende el de la Ley de Procedimiento.
“Una vez firme la sentencia PENAL, la autoridad administrativa puede aplicar las sanciones”: este
artículo es
criticado porque viola el non bis in ibidem, se lo está juzgando dos veces por lo mismo.

El requisito de la determinación de oficio es un requisito de admisibilidad de la denuncia

penal, no de prejudicialidad de la acción penal.
Esto implica que el juez no está atado a lo que se dijo en la determinación de oficio, por lo tanto es
necesario que la determinación exista para abrir la instancia judicial pero su contenido no es
vinculante para el juez.
Evasión simple: es muy similar a la defraudación. Es la misma conducta pero acá requiere una
219 evasión, la que no es simplemente no ingresar un impuesto mediante220dolo. No puede haber
presunciones de base presunta en la determinación de oficio por la cual se incurra en
evasión. Si se superan los $400.000 el fisco suspende en sede administrativa y hace la
denuncia. Ese monto debe superarse por monto y por ejercicio, cuando este fuera anual. En
los impuestos que se computan por períodos inferiores DEBE DEJARSE PASAR UN AÑO.
La evasión simple sólo puede ser llevada a cabo por el obligado, es decir el responsable por
deuda propia o ajena.

Si en el parcial se pregunta cómo juega: se hace un acto administrativo, se hace la denuncia, se

manda al AFIP para que haga la determinación de oficio, el contribuyente apela en instancia
administrativa hasta agotarla.
Puede pasar que el juez al apelar absuelva al imputado. La denuncia penal no impide ni suspende
el juicio tributario.
Entonces una vez firme la sanción del juez penal, si el fisco quiere procede la sanción
 administrativa. (Estudiar instancias, admisibilidad, que es necesaria la determinación).

Para Espeche, no hay posibilidades de aplicar las normas de la tentativa. Es una ley penal especial,
y por lo tanto a ellas se le aplican los principios del Código Penal en la medida en que la ley
no aclare expresamente que no se van a aplicar.
Agravantes: La pena aumenta a 9 años por el art. 8 LPTN, cuando se dé la situación del art. 1
(declaración jurada engañosa y los $400.000 de tributo evadido), y se den las circunstancias
agravantes: se eleva el monto, la interposición de personas interpuestas más el elevado
monto (lo que denota más peligrosidad para la persona porque hay más dificultad para el fisco
de detectar la conducta por lo que también habrá más impunidad).
Art. 2, D: La mayoría de la doctrina entiende que el mecanismo de factura apócrifa, si bien no es
necesario que una sola de ellas sea de $400.000, es necesario que en el período de la
evasión, todas las facturas emitidas para evadir impuestos sumadas, sean más de $400.000.
El medio comisivo es “facturas apócrifas por $400.000” cuando sea por la misma
defraudación, por más que se hayan usado muchas facturas.

Son delitos de daño, no de peligro. Y son delitos propios.

Espeche sostiene que no corresponde en los delitos de daño, la posibilidad de consumarlos en

grado de tentativa porque la ley cuando quiso hacer estas distinciones lo hizo y acá no se dio.
Aprovechamiento indebido de subsidios: art. 3. Sólo se habla de subsidios que tengan que ver con
lo tributario, aunque hubo debates sobre si quedaba abierto a cualquier tipo de subsidios
otorgados por el Estado. No es la obtención sino el aprovechamiento indebido, lo que
generaba dudas.
Podría haber un concurso ideal, el art. 3 absorbería al 4, porque uno consiste en aprovechar
indebidamente pero el otro consiste en obtenerlo. Entonces en los casos en que la obtención
fuera fraudulenta, habría un concurso ideal entre las penas estos dos artículos. Se supone
que ya lo obtuve y lo utilicé.
219 220
Accesoriamente se dispone la pérdida del beneficio y la imposibilidad de su obtención por 10 años.

También se discute cuál es el bien jurídico tutelado. En este caso se dice que el bien jurídico es la
Hacienda Pública.

Art. 6: Apropiación indebida de tributos por parte del agente de percepción o retención. El monto es
muy bajo. La Corte tiene la doctrina de la personificación de la pena, mediante el fallo
“Parafina del Plata”: no basta la mera configuración objetiva de retener el tributo y no
ingresarlo, sino que también es necesario el elemento subjetivo que será la culpa o el dolo.
Algunos dicen que ya el hecho de haber sobrepasado los plazos sin realizar el ingreso de lo que
retuve, ya configuraría la conducta dolosa. Es decir, haber mantenido en mi poder el importe
que corresponde al tributo.
Art. 7 a 9: La ley también tiene un capítulo sobre la seguridad social y sus penas son más gravosas.
Abarca jubilaciones, obras sociales, recursos de salud, etc. Aportes o contribuciones o ambos
 conjuntamente.
La apropiación indebida de estos recursos también está penada.

Una misma empresa puede ser agente de retención y percepción, pudiendo estar alcanzada por el
art. 9.

Buscar disposición AFIP 3878: es nueva, y cree que eleva los montos a partir de cuándo la
empresa tiene que empezar a actuar como agentes de retención y percepción, entonces ese
monto se levantaba para las PYMES.
En las declaraciones de la seguridad social no es necesario ingresar el saldo total sino que se
puede ingresar según cada rubro.

Delitos comunes: título 3:

-Insolvencia fiscal fraudulenta: art. 10. La conducta es provocar o agravar la insolvencia propia o
ajena, frustrando el cumplimiento de las obligaciones. Las reglas de autoría penales se
aplican acá. Se debe demostrar que la insolvencia fue provocada a partir del conocimiento.

-Simulación dolosa de pago: art. 11. Ante el fisco, si se simula dolosamente ante un tercero, como
un Banco, no encuadra en esta figura.
-Alteración dolosa de registros: art. 12 y 12 bis. El 12 habla de alterar los registros de AFIP.

Art. 15: está dirigido a los profesionales, especialmente a los contadores y escribanos. Fue resistido
por los colegios profesionales diciendo que había una violación al principio de igualdad. A
sabiendas y para facilitar.
En el inciso C aparece la asociación ilícita tributaria. Se critica su emplazamiento dentro de las
disposiciones generales. Está discutida esta figura, porque según el art. 110 del Código Penal
el bien jurídico protegido es la seguridad pública. Algunos autores dijeron que este supuesto
no tiene un bien jurídico protegido. Se quiso alcanzar a las usinas de facturas apócrifas.
219 También se discute la técnica legislativa en relación a este artículo. 220

Están las contravenciones de la ley 11.683 y el Código Fiscal, más estas figuras.

Se discute su interacción. Otra discusión es si los montos operan como condición objetiva de
punibilidad o como un elemento integrante del tipo. Muchos autores sostienen que es un
elemento integrante del tipo, con lo cual hay que saber que la evasión se está efectuando por
ese monto, el sujeto tiene que tener conocimiento de la evasión para que se configure el tipo.
En cambio si fuera un elemento integrante del tipo no se necesitaría el conocimiento del autor
sobre el monto que está evadiendo.

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Bibliografía para entenderla: Libro “Régimen Tributario Argentino” de Naveira de Casanova (Marisa
Vazquez
escribe sobre impuesto a las ganancias).
 Hoy veremos: Aspecto Objetivo del hecho imponible; aspecto subjetivo del hecho imponible y
aspecto temporal.

Características del Impuesto a las ganancias

La capacidad contributiva es la aptitud de las personas para contribuir a los gastos públicos que
debe realizar el Estado.
La principal característica del principio de capacidad contributiva es ser el límite material del poder
tributario, ya que hace que el tributo deba estructurarse de forma tal que grave a cada uno
según esa capacidad.
En los sistemas tributarios modernos la capacidad contributiva se mide a través de los siguientes
parámetros:

a) Renta
b) Patrimonio
c) Consumo

En la Argentina, el impuesto sobre la renta por excelencia es el denominado “impuesto a las

ganancias”. Y tiene las siguientes características:
1) Es un Impuesto “Directo”: en el sentido de que afecta una manifestación inmediata de la
capacidad contributiva.
2) Global

3) Personal: se vincula al contribuyente poniendo énfasis en su aspecto subjetivo, es decir,

discriminando circunstancias socio-económicas que le pueden suceder (por ejemplo, a través
de las deducciones).
4) Progresivo: En el impuesto a las ganancias de las personas físicas, a medida que aumenta la
riqueza gravada, aumenta la alícuota.

219 HECHO IMPONIBLE DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS 220

El hecho imponible está indisolublemente vinculado con el aspecto objetivo. El art. 1 de la ley de
Impuesto a las Ganancias define el hecho imponible: son imponibles las ganancias
obtenidas por personas físicas y sucesiones indivisas o personas jurídicas (“sujetos
empresas” que no necesariamente son siempre personas jurídicas).

ASPECTO OBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE

Artículo 1° de la ley de impuesto a las ganancias: Todas las ganancias obtenidas por personas
de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece
esta ley.
Los sujetos a que se refiere el párrafo anterior residentes en el país, tributan sobre la totalidad
de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a
cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes
 análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la
obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.
Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina,
conforme lo previsto en el Título V.
Las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme lo establecido en el artículo 33.

En el artículo 1 de la ley de impuesto a las ganancias, se dice que están sujetas a las disposiciones
de esta ley las ganancias obtenidas por:
a) Personas Humanas y Sucesiones Indivisas
b) Personas Jurídicas (sujetos-empresa)

El hecho imponible es la obtención de ganancias por parte de estos dos sujetos.

¿Qué se entiende por “ganancia”?

Al respecto hay múltiples teorías económicas que tratan de explicar qué es una ganancia. Lo que
interesa son las dos teorías que fueron adoptadas por nuestra ley:

a) Teoría de la fuente: esta teoría es adoptada para las personas físicas y las sucesiones
indivisas en el artículo 2 apartado 1.
La “fuente” en este caso es entendida como “la fuente generadora de ingreso”, es decir, de
dónde se obtiene la ganancia.
La teoría “de la fuente” entiende que para que algo se considere ganancia debe cumplir con 3
requisitos concurrentemente:
1) Periodicidad: es la reiteración de actos dirigidos a la obtención de la ganancia. Esta
reiteración no debe ser accidental. Puede ser meramente en potencial (puede ser un solo acto
pero que lleve ínsita esta posibilidad de reiteración).
219
2) Permanencia de la fuente: significa que aquello de lo cual obtengo los 220
ingresos no se debe
agotar con ese acto de obtención, la fuente debe perdurar.
3) Habilitación de la fuente: implica una “puesta en marcha” o “disposición para producir”,
significa una disposición de ánimo en el sujeto que se traduzca en algún tipo de organización
para producir esa renta. Es decir que la obtención de la renta no debe ser a consecuencia de
un acto meramente casual o fortuito. (por ejemplo: la herencia es un acontecimiento casual o
fortuito, no está alcanzado por el impuesto a las ganancias).
Las donaciones están exentas del impuesto a las ganancias. Si se eliminara la exención de las
donaciones igual no estarían gravadas para las sucesiones indivisas y las personas físicas,
porque no estaría alcanzado ya que no cumple con el requisito de periodicidad ni habilitación.
Por ejemplo: un jugador de futbol celebra un contrato en Europa. El plazo de duración del contrato
laboral es irrelevante, aunque sea por un tiempo determinado acá hay periodicidad. Ahora si
él realizara una publicidad, también habría periodicidad porque es un caso de periodicidad
potencial, podría volver a realizar otra publicidad.
En cambio, si una persona física vende un inmueble, no es una ganancia porque ese acto agota la
 fuente. Esto no implica que no esté gravado porque sí está alcanzado por el impuesto a la
venta de inmuebles.
Recibir una herencia no es ganancia porque allí no hay habilitación de fuentes, es una cuestión
fortuita y acá no hay una disposición para producir. Podríamos discutir si hay o no una
periodicidad potencial porque la persona puede volver a heredar a otro sujeto, pero más allá
de eso nunca habría habilitación.
Si hay un ingreso que cumple concurrentemente con esos 3 requisitos, para personas físicas
y sucesión indivisa eso es una ganancia.
b) Teoría del balance: Esta teoría es adoptada para los sujetos empresa, lo dice la misma ley
en el art 2 apartado 2 cuando establece que son ganancias “cumplan o no los requisitos
del artículo 1”.
Se llama “teoría del balance” (no tiene nada que ver con que si el sujeto lleva regularmente sus
libros o no) porque en realidad mira 2 momentos temporales diferentes: antes del ingreso y
después del ingreso. Según esta teoría, se considera ganancia todo incremento
patrimonial experimentado entre el inicio y el cierre del ejercicio.
Es decir, si hubo un aumento en el patrimonio del sujeto, no le importa a la teoría del balance si es
periódico, si está habilitado o si la fuente permanece. Si hubo un incremento patrimonial,
está gravado con el impuesto a las ganancias en los sujetos empresa.

Si un sujeto empresa recibe una donación, está gravado, pero está exento. Aquí si se eliminase la
exención, sí estaría gravado.
Los subsidios están dentro de la “teoría del balance”, son una ganancia.

ASPECTO SUBJETIVO DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

La ley de Impuesto a las Ganancias establece que son sujetos del impuesto:

a) Las personas físicas

219 b) Las sucesiones indivisas 220

c) Los sujetos empresas

Todos estos sujetos, en la medida que sean residentes en el país, tributarán por el concepto
de “la renta mundial”.
Los sujetos no residentes, tributarán sólo por las rentas que obtengan de fuente argentina.

PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS

Además de los 3 requisitos que mencionamos, el artículo 2° de la ley dice que “A los efectos de
esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y
aun cuando no se indiquen en ellas”. Y luego menciona los 3 requisitos.
La frase resaltada implica que las rentas de los sujetos son clasificadas en 4 categorías (son
clasificaciones de rentas, no de contribuyentes ya que el contribuyente persona física
 puede recibir ingresos de las 4 categorías).
La consecuencia de esta frase es que si una ganancia está incluida en forma expresa en
alguna de esas 4 categorías, aunque no cumpla los 3 requisitos mencionados, igual es
una ganancia. Y si no está mencionada en forma expresa, y cumple con los 3
requisitos, es una ganancia.
La pregunta que surge es la siguiente: ¿si no está mencionada en forma expresa y cumple con los
requisitos, en qué categoría lo encuadro? En la categoría 3, que es la categoría residual.

Entonces, podemos decir que para las personas físicas, las rentas se clasifican en 4
categorías. Lo que se clasifican no son contribuyentes, son RENTAS que pueden ser de un
mismo contribuyente. Un sujeto puede obtener rentas de cualquiera de las 4 categorías y en
su declaración jurada deberá sumar las rentas de las 4 categorías
Si una renta está mencionada en una de las categorías, por ese sólo hecho está gravada,
aunque no cumpla con los requisitos de periodicidad, permanencia y habilitación. En realidad,
las rentas mencionadas en esos artículos casi todas cumplen esos requisitos pero hay
algunas que claramente no los cumplen y no estarían
gravadas si no estuvieran expresamente mencionadas en el artículo.

Sucesiones Indivisas

La atribución de personalidad jurídica en este supuesto es una creación normativa a los meros fines
tributarios.

Se entiende por tal a los sujetos tributarios cuyo origen está dado por el fallecimiento del causante
hasta la declaratoria de herederos o hasta la declaración de validez del testamento.
A partir del dictado de la declaratoria de herederos hasta la aprobación de la cuenta particionaria, el
cónyuge supérstite y sus herederos sumarán a sus propias ganancias la proporción
que le corresponda en las ganancias de la sucesión según su derecho sucesorio.
219 220
Con posterioridad a la fecha de aprobación de la cuenta particionaria, cada uno de los herederos
incluirá en sus respectivas DDJJ las ganancias de los bienes adjudicados.

CRITERIOS DE ATRIBUCIÓN DE LA RENTA: Rentas de fuente argentina y extranjera

Lo que se analiza en este caso es el aspecto espacial del tributo; es decir, el lugar en que se
configura el hecho imponible. Existen distintos criterios para la atribución de ganancia:
a) Subjetivo: determina la fuente de la ganancia en atención al domicilio, a la residencia o a la
nacionalidad del sujeto que obtiene la renta. En este sentido estamos en presencia del
criterio de la renta mundial.

b) Objetivo: tiene en cuenta la ubicación geográfica de la fuente de la ganancia, es decir, del lugar
donde se origina la renta. A este criterio se lo denomina “de la territorialidad o de la
fuente”.
 La Ley de Impuesto a las Ganancias recepta ambos criterios, uno para los residentes en el país y
otro para los no residentes:
1) Los residentes: tributan por el criterio de la renta mundial, es decir, sobre la totalidad de
sus ganancias obtenidas en el país y en el exterior.

2) Los no residentes: se les aplica el criterio de la fuente; es decir grava con el tributo sólo
aquellas rentas generadas en el país.

El Criterio de “Renta de Fuente Argentina”

El criterio de renta de fuente argentina está definido en el artículo 5° de la Ley de Impuesto a las
ganancias que establece que: “son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen
de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la
realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir
beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta
nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las
operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.”

Este criterio de la territorialidad es aplicado exclusivamente a los no residentes en la

Argentina.

Entonces vemos que este criterio considera rentas de fuente argentina aquellas que deriven de:

a) Bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República

b) La realización en el territorio de la Nación de cualquier actividad
c) Hechos ocurridos dentro de la Argentina.

Los sujetos no residentes que obtienen ganancias de fuente argentina tributan mediante un sistema
de retención en la fuente, realizando así un pago que tiene carácter de único y definitivo.

219 Quienes se encuentran obligados a efectuar el ingreso del pago de dichas rentas
220 son quienes están
obligados a realizar dichas retenciones al momento de realizar los pagos que corresponda a
los sujetos residentes fuera de nuestro territorio.

Rentas de fuente Extranjera

El artículo 127 de la LIG define como ganancias de fuente extranjera las comprendidas en su
artículo 2° que provengan de:
a) Bienes situados en el extranjero
b) La realización en el extranjero de cualquier actividad
c) Hechos ocurridos fuera del país

Como se dijo antes, los sujetos residentes en el país tributan por la renta obtenida en él y en el
exterior (renta mundial) mientras que los no residentes, por la ganancia sólo obtenida en la
 Argentina.
De esto se puede extraer la importancia que posee el hecho de definir qué se entiende por
“residencia” a los fines de la atribución de la renta.

CONCEPTO DE “RESIDENCIA”

Es residente una persona de existencia visible de nacionalidad argentina, nativa o naturalizada,

salvo que haya perdido esa residencia.
Asimismo son residentes las sociedades ubicadas en el país, y las sucesiones indivisas en las que
el causante, a la fecha del fallecimiento revistiera la condición de residente en el país.
¿Cuándo pierden la residencia en la Argentina las personas físicas de nacionalidad argentina?

a) Cuando adquieran la condición de residentes permanentes en un Estado extranjero

b) Cuando permanezcan en forma continuada en el exterior durante un período de 12 meses.

AÑO FISCAL E IMPUTACIÓN

Esto se relaciona con el momento de vinculación (Aspecto temporal) del hecho imponible en el
tiempo, teniendo en cuenta que el impuesto a las ganancias es un impuesto de ejercicio.
a) Para las personas físicas y las sucesiones indivisas: coincide el año calendario con el año
fiscal.

b) Para los sujetos empresas: el año calendario puede o no coincidir con el año comercial,
pudiendo tributar según su ejercicio comercial.
4 CATEGORÍAS MENCIONADAS EN LA LEY Y RENTAS MENCIONADAS EN LAS
CATEGORÍAS

La clasificación de las rentas imponibles que hace la LIG está dividida en 4 categorías.

Las dos primeras categorías tienen en común que no interviene la actividad del sujeto. Es
219 220
decir, son directamente rentas provenientes de la mera posesión de bienes inmuebles y
muebles, que producen los inmuebles en el primer caso y en el segundo de valores
mobiliarios (de colocación de capital).
En cambio las otras dos ya hay una actividad del sujeto: la tercer categoría reúne las rentas
producidas por el capital (la participación empresaria) y la cuarta que se deriva del trabajo
personal del sujeto.
1) Categoría 1: Rentas del Suelo (artículo 41):

2) Categoría 2: Rentas de Capital (artículo 45):

3) Categoría 3: Rentas de participación empresaria (artículo 49): la categoría 3 es residual así

que si una renta no está mencionada expresamente en ninguna categoría pero sí cumple con
los tres requisitos (periodicidad, permanencia y habilitación) para las rentas de las personas
físicas, estará gravada y formará parte de esta categoría.
 4) Categoría 4: Rentas del trabajo (artículo 79):

De las rentas mencionadas en estas categorías, algunas cumplen perfectamente con los 3
requisitos mencionados (Periodicidad; Permanencia de la Fuente; Habilitación), es decir que
podrían perfectamente no haber sido mencionadas en forma expresa; pero hay otras que no
cumplen con esos 3 requisitos.
Los sujetos empresa solamente obtienen rentas de tercera categoría. Los únicos que obtienen
rentas de las 4 categorías son las personas físicas y las sucesiones indivisas.

Esta división que hace la ley en categorías no transforma al impuesto a las ganancias en un
impuesto cedular, porque el tributo no se liquida separadamente para cada una de
ellas. Es decir, se aplica sobre el conjunto de los rendimientos del contribuyente y se grava a
todas ellas con una única alícuota, por lo cual es un impuesto global. Hay un solo caso de
impuesto a la renta cedular que es el del art 2 apartado 3.
Un impuesto global es aquel que somete al mismo tratamiento a las rentas sin importar su
naturaleza. Un impuesto es cedular cuando clasifica las rentas para someterlas a distintas
alícuotas. El Impuesto a las Ganancias tiene una sola alícuota, art. 90. Es una alícuota
progresiva. A su vez, el art. 69 somete a los sujetos empresas a un porcentaje diferencial, que
es del 35%.
En Argentina hay un sólo impuesto cedular, que está en el art. 2 apartado tercero después de la ley
26.893 y es muy nuevo.

Entonces, si se trata de un impuesto global, ¿Por qué se establecen diferentes categorías?: La

clasificación en categorías permite:

1) Establecer un trato diferente respecto de los gastos deducibles para cada una de ellas.
2) Otorgar deducciones personales mayores a la cuarta categoría
219 3) Fijar reglas particulares dentro de cada categoría para la compensación 220 de quebrantos:
algunas se someten al criterio del devengado y otras al del percibido
4) Determinar momentos diferentes de imputación de ingresos y gastos

PRIMERA CATEGORÍA: RENTAS DEL SUELO ( Art. 41)

En esta categoría se ubican todas las rentas que provienen del goce económico de la propiedad
inmobiliaria:

a) El producido de la locación de inmuebles urbanos o rurales: aquí no hay una actividad del
sujeto y la ganancia que se obtiene es a través de la mera posesión de un bien inmueble.

b) Cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de

derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis:

c) El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o inquilinos, que
 constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que éste no esté obligado a
indemnizar:

d) Casos en que el inquilino tome a su cargo el pago de impuestos:

Como se trata de un impuesto anual, el sujeto deberá sumar el alquiler de cada mes para presentar
la declaración jurada de ganancias el año siguiente; y lo mismo deberá hacer con todas las
categorías: sumar lo obtenido en el año, encuadrarlo en alguna categoría y sumar el
producido de cada categoría.
En las rentas de primera categoría no interviene la actividad del sujeto.

EJEMPLO HABITUAL DE PREGUNTA DE LOS PARCIALES: “Diga dos ejemplos de rentas de 1°

categoría”.

Los últimos dos incisos de este artículo 41 (el f y el g) habla de las denominadas “rentas
psíquicas” por la doctrina; aunque en realidad deberían ser denominadas “rentas presuntas”:
son rentas que si no estuvieran mencionadas expresamente no estarían gravadas
porque son rentas presuntas:

1) El valor locativo del inmueble ocupado por su propietario destinado a lujo, recreo o
veraneo: esta es una renta que no cumple con los 3 requisitos; la ley considera que es una
ganancia el alquiler que recibiría la persona si alquilara el inmueble a un tercero. (En la
práctica generalmente no se hace).

2) El valor locativo de los inmuebles cedidos gratuitamente a terceros o por un precio no

determinado: debe computarse como una ganancia el canon que recibiría la persona si la
alquilara.

SEGUNDA CATEGORÍA: RENTAS DE CAPITALES (art 45)

219 220
Aquí se ubican todas las rentas derivadas del producido del capital o derechos no explotados
directamente por el propietario, sino colocados o cedidos ( los valores mobiliarios: bonos,
letras. Etc.).
En este tipo de rentas tampoco interviene la actividad del sujeto.

La renta derivada de los valores mobiliarios es el interés.

En el caso de los depósitos a plazo fijo en entidades financieras están expresamente

exentos, pero salvo este caso, el resto está gravado.
Si no estuvieran mencionados expresamente en el art. 45, de todas formas serían claramente una
ganancia porque cumplen con los requisitos de periodicidad, permanencia y habilitación.
Aclaremos que para personas físicas y sucesiones indivisas los intereses de plazos fijos y
cajas de ahorro están exentos.
Dentro de las rentas de segunda categoría encontramos:
 a) El producto de la colocación del capital, cualquiera sea su denominación o forma de
pago: Incluye las rentas generadas por los valores mobiliarios, créditos en dinero, etc. En el
caso de los depósitos a plazo fijo en entidades financieras están expresamente exentos, pero
salvo este caso, el resto está gravado.

b) Locación de cosas muebles o derechos:

c) Las regalías (la contraprestación por la cesión de derechos que se establece en función de
unidades de producción)

d) Subsidios, rentas vitalicias: El artículo también menciona los subsidios, rentas vitalicias, etc.
Pero hay determinados subsidios excluidos, como el subsidio por desempleo. Más que nada
son los subsidios para promover industrias. Ej: decreto 369/01 el que estableció un subsidio
para la venta de bienes de capital, o sea que al vender estos productos, se le hacía un
descuento al comprador de los productos y la diferencia era subsanada por el subsidio
estatal.

e) Resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de contratos

Después el art 45 menciona 2 supuestos que claramente no cumplen con los 3 requisitos:

1) El pago que se efectúe por obligaciones de no hacer o por el no ejercicio de una determinada
actividad (45 inc f): aquí claramente no hay actividad del sujeto; no hay habilitación, también
se agota la fuente y sin embargo el pago que se obtenga por eso es considerado una
ganancia. Estas ganancias serán consideradas como de la tercera o cuarta categoría, según
el caso, cuando la obligación sea de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o
empleo.

2) Los ingresos que se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas,
219
patentes de invención, regalías y similares: expresamente la ley señala
220
que son ganancias
“aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones”.
SUELE SER PREGUNTA DE PARCIAL: UN EJEMPLO DE ALGO QUE NO CUMPLA CON LOS
TRES REQUISITOS PERO SEA UNA GANANCIA IMPONIBLE PARA LAS PERSONAS
FÍSICAS.

RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA: beneficios de las empresas y ciertos auxiliares del

comercio (Art 49)

Tiene una diferencia con las dos primeras: para determinar si una renta pertenece a la tercera
categoría se sigue un criterio subjetivo (es decir, basado en las características del sujeto que
las obtiene, sociedades o empresas), mientras que en las anteriores categorías el criterio
siempre es objetivo.
Menciona:
 a) La ganancia obtenida por los sujetos empresa (que son los del art 69 inciso b):

b) Las ganancias derivadas de cualquier otra clase de sociedades:

c) Las ganancias provenientes de la actividad de los auxiliares del comercio: Tales como los
comisionistas, consignatarios, corredores y demás auxiliares del comercio no incluidos
expresamente en la cuarta categoría.

Luego menciona otros incisos con un criterio más objetivo:

d) Las rentas producidas por oficios o actividades profesionales solamente cuando se

complementan con una actividad comercial: si no se complementaran, serían de cuarta
categoría. Textualmente el artículo dice: Cuando la actividad profesional u oficio a que se
refiere el artículo 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios,
etcétera), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará
como ganancia de la tercera categoría.
Ej: sanatorios o clínicas que prestan servicios que exceden de la actividad profesional aunque estén
vinculados. Lo mismo para los veterinarios cuando venden productos para mascotas, en estos
casos incluso su actividad de atención veterinaria será una renta de categoría 3 (no sólo la
venta de huesitos, también la actividad veterinaria en sí). Esto es un criterio objetivo.

e) Las rentas derivadas de loteos con fines de urbanización y la edificación y enajenación de

inmuebles en propiedad horizontal: vimos que la venta de inmuebles de personas físicas no
se encuentra gravada, pero si se trata del loteo –a pesar de que agota la fuente- está
mencionado expresamente en la tercera categoría, por lo que es una ganancia. Si no
estuvieran mencionados expresamente, no estarían gravados para las personas físicas
porque no cumplen los tres requisitos debido a que agota la fuente. El decreto reglamentario
establece que es a partir 50 lotes, sino no estaría gravado con este impuesto.
Recordemos que si una S.A. realizara este loteo aunque sea por menos de 50 lotes sí debería
pagar este impuesto por la teoría del balance.
219 220

f)Rentas obtenidas por el fideicomiso: cuando coincide fiduciante y beneficiario, entran en tercera
categoría. Cuando no coinciden fiduciante y beneficiario, el fideicomiso es considerado una
sociedad capital, entonces entra en tercera categoría inciso a, se le aplica la teoría del
balance.

Finalmente es menester señalar que se incluyen en la tercera categoría las demás rentas no
incluidas en las otras categorías. Esto quiere decir que la tercera es una categoría
residual.

RENTAS DE CUARTA CATEGORÍA: Beneficios del Trabajo Personal (Art 79)

Está constituida preponderantemente por el trabajo personal del individuo. Se refiere a:

a) El desempeño de cargos públicos

 b) El trabajo en relación de dependencia
c) Las jubilaciones, pensiones y retiros (siempre que superen el mínimo no imponible)
d) El ejercicio de profesiones liberales: abogado, contador, médico, etc.
e) Algunos auxiliares del comercio: corredores, despachantes de aduana y viajantes de
comercio.

Con respecto al ejercicio de las profesiones liberales, cuando alguna de estas actividades que
entran en la cuarta categoría está complementada con una actividad comercial, entonces
entran en la tercera categoría. Por ejemplo: si soy médico y además de un consultorio tengo
una clínica, entra en tercera categoría. Veterinarios que además venden alimentos
balanceados, entran en tercera categoría.

AÑO FISCAL Y CRITERIOS DE IMPUTACIÓN

Según lo establece el artículo 18 LIG, el año fiscal es el período comprendido entre el 1 de

enero y el 31 de diciembre de cada año, en coincidencia con el año calendario.
Los contribuyentes deben imputar sus rentas dentro de un año fiscal.

La regla general es la imputación por año calendario.

La excepción la constituyen los sujetos empresa, que tienen permitido imputar las ganancias de
acuerdo a su ejercicio comercial, cuando éste difiera del año calendario. Sin embargo,
siempre debe ser anual ese ejercicio (debe durar un año).
Excepciones a la regla de la anualidad

Este principio de anualidad encuentra 2 importantes excepciones:

1) Cuando se modifica la fecha de cierre del ejercicio comercial:

2) Al inicio o al cese de la actividad: casos en que es frecuente que el balance sea inferior a un
año
219 220

CRITERIOS DE IMPUTACIÓN: percibido y devengado

Al existir la necesidad de atribuir las rentas a un período fiscal determinado, es preciso establecer
en qué momento se deben imputar ellas a un ejercicio en concreto. Para ello existen dos
criterios de imputación:
a) Percibido: se manifiesta cuando la renta es cobrada. También se entiende que la renta está
percibida cuando estando a disposición, se ha acreditado en la cuenta del titular, se ha
reinvertido, capitalizado o dispuesto de ellos en otra forma. Se dan entonces 3 formas
distintas de percepción:
1) Real: puede ser el cobro en efectivo, ocurre cuando el ingreso es percibido por el titular.
2) Presunta: cuando el ingreso es acreditado en cuenta y, en razón de la disponibilidad financiera,
se supone el acceso a su goce.
3) Indirecta: cuando el ingreso es reinvertido o puesto en reserva.
 b) Devengado: la renta se ha devengado cuando se perfecciona el hecho jurídico que da
nacimiento al derecho a exigir la contraprestación.
Los gastos se imputan con el mismo criterio con el que se imputan las rentas, de
conformidad con las reglas establecidas para cada categoría.
Los criterios son así:

1) Primera categoría: devengado

2) Segunda categoría: percibido
3) Tercera categoría: devengado
4) Cuarta categoría: percibido

QUEBRANTOS

El sistema adoptado para la compensación de los resultados se encuentra dispuesto en el art 19

LIG.

Cuando los sujetos sean personas físicas o sucesiones indivisas a los fines de determinar las
ganancias netas, se compensarán los resultados netos obtenidos en el año fiscal
dentro de cada categoría y entre las distintas categorías.
Así es el sistema:

1) Se compensan primero los resultados netos obtenidos en cada categoría

2) Si a consecuencia de ello resultare un quebranto (resultado negativo) en una o más categorías,
la suma de éstas se compensarán con las ganancias netas de las categorías segunda,
primera, tercera y cuarta sucesivamente.
3) Si después de compensar, igual resulta un quebranto neto del período, éste quebranto puede
deducirse de las ganancias netas que se obtengan en los 5 períodos fiscales
posteriores a aquel que se produjo el quebranto.
4) Es MUY IMPORTANTE SEÑALAR que las deducciones personales (del art 23 LIG) no
219 pueden ocasionar quebrantos a ser compensados en el futuro. 220

DEDUCCIONES PERSONALES

El fundamento de las deducciones personales podemos encontrarlo en la protección de un mínimo

necesario para la subsistencia del contribuyente y su grupo familiar.
Aquí se incluyen:
5)
6) MÍNIMO NO IMPONIBLE

El inciso a) del art 23 LIG establece el “mínimo no imponible” que es la suma a deducir por
considerarse indispensable para la subsistencia del contribuyente.

DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Las deducciones son detracciones que se hacen de la ganancia bruta, permitidas por la ley, en
concepto de
 gastos.

Estas deducciones pueden ser de diversos tipos:

a) Generales: que son aplicables a todas las categorías.

b) Especiales de todas las categorías
c) Especiales para cada categoría
d) Personales

A tales efectos, el art 17 LIG prescribe: “Para establecer la ganancia neta se restarán de la
ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla, o en su caso, mantener y
conservar la fuente”
DEDUCCIONES GENERALES

Están estipuladas en el art 80 LIG, que brinda un concepto de gasto deducible: es aquel que
resulta necesario para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por el
impuesto. Se resta de las ganancias producidas por la fuente que las origina.
La ley enumera las deducciones admitidas en el art 81 LIG:

1) Los intereses de deudas, sus actualizaciones y los gastos originados por constitución de
aquellas: es condición esencial para que proceda la deducción que los intereses guarden
relación de causalidad con la obtención de las rentas gravadas.

2) Sumas que pagan los asegurados por seguro de vida:

3) Donaciones a los Fiscos, a los Partidos Políticos y a instituciones de beneficencia, hasta el

límite del 5% de la ganancia neta del ejercicio.

4) Gastos de Sepelio

1) El mínimo no imponible

219
2) La deducción por cargas de familia: para que proceda, deben cumplir las 220
personas físicas y las
sucesiones indivisas los siguientes requisitos:
a) Las personas que conforman las cargas de familia deben residir en el país (más de 6 meses
durante el año fiscal).
b) Deben estar a cargo del contribuyente
c) Que no tengan entradas superiores esas personas que son las cargas de familia a la suma del
mínimo no imponible.
d) Que exista el parentesco que fija la ley: a) cónyuge; b) hijo, hija, hijastro o hijastra menor de 24
años o incapacitado para el trabajo; ascendiente (padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo,
bisabuela, madrastra, padrastro); hermano o hermana menor de 24 o incapacitado para el
trabajo; suegro o suegra; yerno o nuera menor de 24 o incapacitado para el trabajo.

DEDUCCIONES ESPECIALES DE TODAS LAS CATEGORÍAS

El art 82 LIG establece las deducciones a computar por las categorías, con las limitaciones que la
 misma norma dispone:
a) Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias: sin
embargo, no se puede deducir el impuesto a las ganancias y cualquier impuesto sobre
terrenos baldíos y campos que no se exploten.

b) Las primas de seguros que cubran riesgos sobre los bienes que produzcan ganancias

c) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que
produzcan ganancias: como incendios, tempestades, etc. siempre y cuando no sean
cubiertas por seguros o indemnizaciones.

d) Las pérdidas debidamente comprobadas originadas por delitos cometidos contra los
bienes del contribuyente por empleados, siempre que no sean cubiertas por seguros

e) Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas: siempre y cuando se

encuentren respaldados por sus respectivos comprobantes.

f)Las amortizaciones por desgaste y agotamiento: aquí la ley admite la depreciación de los
bienes afectados a la generación de la renta, limitándola solamente a automóviles y en su
alquiler en la medida en que excedan lo que correspondería deducir con relación a
automóviles cuyo costo de adquisición sea superior a la suma de $20.000. El excedente de
ese monto no es amortizable y por ende, no deducible.

DEDUCCIONES ESPECIALES DE CADA CATEGORÍA EN ESPECIAL

Deducciones especiales de la Primera Categoría

El artículo 85 nos presenta las deducciones permitidas para los beneficios que se obtengan de las
rentas del suelo, siendo decisión del contribuyente escoger entre las siguientes opciones:
a) Deducción de gastos reales con base en comprobantes: aquí la deducción se limita a la
219 cantidad real y comprobable que se haya gastado y por la que se posea
220 respaldo documental.

b) Deducción de los gastos presuntos: resulta de aplicar el coeficiente del 5% sobre la renta bruta
del inmueble, porcentaje que involucra los gastos de mantenimiento por todo concepto.
Si el contribuyente opta por una de estos procedimientos, deberá aplicarlo a todos los inmuebles
que posea y no podrá ser variado por el término de 5 años.

Deducciones especiales de la Segunda Categoría

En general en las ganancias obtenidas de las rentas del capital, la renta bruta coincide con la renta
neta, excepto en el caso de las regalías y las rentas vitalicias:
a) Cuando estamos en presencia de bienes que sufren desgaste o agotamiento, se admite la
deducción de las amortizaciones, según la naturaleza de los bienes

f)Gastos de representación hasta una suma equivalente al 1.50% del monto total de las
 remuneraciones pagadas al personal en relación de dependencia

g) Las sumas destinadas al pago de honorarios de directores, síndicos y socios administradores

DEDUCCIONES NO ADMITIDAS

El art 88 LIG establece ciertas deducciones que no serán admitidas en ninguna categoría ya
que no se trata de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la ganancia
gravada:
1) Los gastos personales y de sustento del contribuyente y su familia, salvo lo dispuesto
en los arts 22 y 23: la ley sólo considera deducibles el importe correspondiente al mínimo no
imponible, las cargas de familia y los gastos de sepelio. Todo el resto de los gastos
personales y de sustento del contribuyente y su familia no son gastos deducibles (por
ejemplo, gastos de matrícula y mensualidades de colegios de los hijos, no son deducibles).

2) Los intereses de los capitales invertidos por el dueño o socio de las empresas del art 49
inc b, como las sumas retiradas a cuenta de las ganancias o en calidad de sueldo: aquí
la imposibilidad de deducción resulta clara: el interés del capital o el sueldo de los socios son
beneficios de la empresa en sí misma.

3) La remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente: salvo cuando se

demuestre una efectiva prestación de servicios, en cuyo caso se admitirá deducir la
remuneración abonada en la parte que no exceda la retribución que usualmente se paga a
terceros por la prestación de tales servicios, no pudiendo exceder a la abonada al empleado
de mayor jerarquía.

4) El impuesto a las ganancias y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que
no se exploten

Deducciones especiales de la Tercera Categoría

219 220

El artículo 87 LIG enumera las deducciones que pueden tomarse los que generen rentas de las
empresas:

a) Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del comercio: son todas aquellas
deducciones que están vinculados a la explotación del negocio.

b) Las previsiones contra los malos créditos: deben ser justificadas documentalmente y
corresponder al ejercicio fiscal en que se han generado.

c) Los gastos de organización empresaria

d) Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero (importación y exportación)

e) Aportes de los empleadores en el sistema de seguridad social

5) Las remuneraciones pagadas por asesoramiento técnico-financiero prestado desde el
exterior
 6) Las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales o reservas de la
empresa

7) La amortización de llave, marcas y activos similares

8) Las donaciones no comprendidas en el art 81 c

9) Los quebrantos provenientes de operaciones ilícitas

10) Los beneficios que deben separar las sociedades para constituir el fondo de reserva
legal

11) Las amortizaciones correspondientes a automóviles y el alquiler de éstos (incluidos el

leasing) en la medida que excedan los montos indicados: El tope es de 4.200$ por
automóvil y por año. El monto que exceda de esa cantidad no es deducible
impositivamente. Tampoco es deducible los gastos en combustible, lubricantes, patentes,
seguros, etc. en cuanto excedan de la suma fijada anualmente por la D.G.I. Actualmente la
suma fijada es de 7.200$ por año y unidad.

12) Las retribuciones por la explotación de marcas y patentes pertenecientes a sujetos en el

exterior en los montos que excedan lo que fije la reglamentación

5) Ganancias derivadas de seguros de vidas y mixtos

6) El valor locativo de la casa-habitación cuando sea ocupada por sus propietarios

7) Ganancias obtenidas por primas de emisión de acciones y similares

EXENCIONES

Las exenciones son actos u operaciones que si bien están comprendidos dentro del hecho
imponible del gravamen, el legislador ha decidido que no dan lugar al pago del tributo. Es
219 decir, si bien el acto está alcanzado por el tributo, en virtud de la220exención no nace la
obligación tributaria correspondiente.
El artículo 20 LIG enumera las exenciones, sin perjuicio de que existan otras muchas dispersas en
diferentes leyes del Congreso.
a) Exenciones subjetivas:

1) Ganancias de los Fiscos y de las instituciones que pertenecen a ellos: esta exención se basa
en que el Estado no se grava a sí mismo puesto que no tiene capacidad contributiva.
2) Ganancias de las entidades exentas del impuesto por leyes especiales
3) Ganancias provenientes de remuneraciones de funcionarios diplomáticos y consulares
4) Utilidades de las cooperativas y aquellas que distribuyan las cooperativas de consumo entre
sus socios
5) Utilidades de las instituciones religiosas
6) Ganancias de las entidades de bien público
7) Ingresos de las entidades Mutuales
8) Ganancias provenientes de la explotación de derechos de autor hasta la suma de 10.000$ por
 período fiscal
9) Ingresos de asociaciones deportivas y de cultura física: siempre que las entidades no persigan
fines de lucro; no exploten juegos de azar y sus actividades sociales primen sobre las
deportivas.
10) Las ganancias de instituciones internacionales sin fines de lucro

b) Exenciones objetivas:

1) Intereses originados en depósitos en entidades financieras: originados en cajas de ahorro,

plazos fijos u otras formas de captación de fondos públicos conforme lo establezca el BCRA.

2) Intereses accesorios a créditos laborales, indemnizaciones por antigüedad en casos de

despidos o recibidas por causa de muerte o incapacidad

3) Ganancias derivadas de títulos, acciones, cédulas y demás títulos valores emitidos por
entidades oficiales

4) Ganancias provenientes de reintegros o reembolsos percibidas por los exportadores

8) Intereses de los préstamos de fomento otorgados por organismos internacionales y
aquellos originados por réditos en el exterior por los fiscos

9) Donaciones, herencias, legados y los beneficios alcanzados por la ley de impuesto a los
premios y concursos deportivos

10) Compraventa, cambio y permuta de títulos valores

11) Ganancias derivadas de la disposición de residuos y actividades vinculadas al

saneamiento y preservación del medio ambiente obtenida por empresas con
participación estatal

DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO A PAGAR: ALÍCUOTAS APLICABLES

219 220
La determinación de la ganancia neta que quedará sujeta al impuesto a las ganancias se realiza de
la siguiente forma:
1) Se parte de la ganancia bruta (los ingreso de distintas categorías).
2) Luego se deducen las deducciones generales (los gastos necesarios para obtener, mantener
y conservar la ganancia).
3) Posteriormente, las deducciones especiales de cada categoría
4) Así se obtiene la “ganancia neta” (que aún no es la ganancia sobre la cual se aplicará la
alícuota).
5) A este “ganancia neta” se le restan las deducciones personales. Y ahora sí tendremos la
“ganancia neta sujeta a impuesto”.
Sobre esta ganancia neta sujeta a impuesto:

a) Alícuota para personas físicas y sucesiones indivisas: se le aplica la escala contenida en el

artículo 90 LIG, que posee un carácter progresivo, que parte del 9% y llega al 35%.
 b) Alícuota para personas jurídicas y otros sujetos comprendidos en el art 69: se debe partir del
resultad neto del ejercicio comercial sobre el cual se realizan los ajustes para determinar el
resultado impositivo. Se le aplica la alícuota del 35% siempre.

REORGANIZACIÓN DE EMPRESAS

La reorganización de las empresas es un fenómeno socio-económico y jurídico de particular

importancia.

En materia impositiva, el legislador le ha dado un tratamiento especial a este fenómeno: el fin

principal de este tratamiento es que la carga impositiva no resulte un obstáculo para tal
reorganización.
Es decir, que los tributos que puedan devengarse como consecuencia de esa reorganización
actúen de manera neutra en la operación comercial en cuestión.
En la LIG la ley trata lo relativo a la reorganización de sociedades en los arts 77 y 78.

Concepto de reorganización fiscal

La ley establece expresamente qué casos deben entenderse comprendidos en el tratamiento

especial de la reorganización de sociedades.
El art 77 señala que la reorganización comprende:

a) La fusión de empresas preexistentes a través de una tercera que se forme o por absorción de
una de ellas.

b) La escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen en conjunto las
operaciones de la primera.
c) Las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente
independientes, constituyan un mismo conjunto económico.
219 220
La ley también indica que en los casos de otras ventas y transferencias, no se trasladarán los
derechos y obligaciones fiscales establecidos en el artículo 78, y cuando el precio de
transferencia asignado sea superior al corriente en plaza de los bienes respectivos, el valor a
considerar impositivamente será dicho precio de plaza, debiendo dispensarse al excedente el
tratamiento que da esta ley al rubro llave.

Principio de neutralidad fiscal

La neutralidad fiscal tiene como objetivo lograr la desaparición de los obstáculos que el sistema
tributario pueda presentar en los proyectos de reestructuración de las empresas.
En este sentido, el art 77 comienza diciendo que “Cuando se reorganicen sociedades, fondos de
comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza…los resultados
que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el
impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un
 lapso no inferior a DOS (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la
o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas.
La propia ley indica que, en caso de incumplirse los requisitos establecidos, deberán presentarse o
rectificarse las DDJJ aplicando la normativa que hubiera correspondido si la operación se
hubiera realizado al margen de este régimen especial.

Requisitos legales y reglamentarios de la reorganización de sociedades

1) Que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a DOS (2) años
desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra
vinculada con las mismas.
2) Que la reorganización sea comunicada a AFIP en los plazos y condiciones que esta
establezca: 180 días corridos desde la fecha de reorganización.
3) Que los titulares de las empresas mantengan durante un lapso no inferior a 2 años desde la
fecha de reorganización un importe de participación no menor al que debían poseer a esa
fecha en el capital de las empresas continuadoras.
4) Que si trasladan quebrantos o franquicias impositivas originadas en regímenes promocionales,
ello sólo será viable si los titulares de las empresas antecesoras acreditan haber mantenido
durante mínimo 2 años antes de la reorganización al menos el 80% de su participación en el
capital de esas empresas.
Efectos de estar comprendidos en el régimen fiscal

En primer lugar, la ley indica que si se cumplen todos los requisitos los resultados que
pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el
impuesto a las ganancias.
En tales casos, los derechos y obligaciones fiscales que enumera el art 78 serán trasladados a las
empresas continuadoras. Dichos derechos y obligaciones son los siguientes:
1) Los quebrantos impositivos no prescriptos, acumulados.
219 220
2) Los saldos pendientes de imputación originados en ajustes por inflación positivos.

3) Los saldos de franquicias impositivas o deducciones especiales no utilizadas en virtud de

limitaciones al monto computable en cada período fiscal y que fueran trasladables a ejercicios
futuros.
4) Los cargos diferidos que no hubiesen sido deducidos.

5) Las franquicias impositivas pendientes de utilización a que hubieran tenido derecho la o las
empresas antecesoras, en virtud del acogimiento a regímenes especiales de promoción, en
tanto se mantengan en la o las nuevas empresas las condiciones básicas tenidas en cuenta
para conceder el beneficio. A estos efectos deberá expedirse el organismo de aplicación
designado en la disposición respectiva.
6) La valuación impositiva de los bienes de uso, de cambio e inmateriales, cualquiera sea el valor
asignado a los fines de la transferencia.
 7) Los reintegros al balance impositivo como consecuencia de la venta de bienes o disminución
de existencias, cuando se ha hecho uso de franquicias o se ha practicado el revalúo
impositivo de bienes por las entidades antecesoras, en los casos en que así lo prevean las
respectivas leyes.
8) Los sistemas de amortización de bienes de uso e inmateriales.

9) Los métodos de imputación de utilidades y gastos al año fiscal.

10) El cómputo de los términos a que se refiere el artículo 67, cuando de ello depende el
tratamiento fiscal.

11) Los sistemas de imputación de las previsiones cuya deducción autoriza la ley.

Si el traslado de los sistemas a que se refieren los apartados 8), 9) y 11) del presente artículo
produjera la utilización de criterios o métodos diferentes para similares situaciones en la
nueva empresa, ésta deberá optar en el primer ejercicio fiscal por uno u otro de los seguidos
por las empresas antecesoras, salvo que se refieran a casos respecto de los cuales puedan
aplicarse, en una misma empresa o explotación, tratamientos diferentes.
Para utilizar criterios o métodos distintos a los de la o las empresas antecesoras, la nueva empresa
deberá solicitar autorización previa a la AFIP, siempre que las disposiciones legales o
reglamentarias lo exijan.

Continuación clase Kalemkerian

ASPECTO SUBJETIVO DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Particularidades a tener en cuenta:

a) Sociedad conyugal : en el derecho comparado, hay 2 sistemas para la imposición en la

219 sociedad conyugal: 220

1) El sistema de sujeción conjunta de ambos cónyuges: este sistema suma las rentas de los dos
cónyuges. Es sumamente criticado, fue declarado inconstitucional por el Tribunal
Constitucional español y alemán, porque al sumar la renta de los dos cónyuges genera una
alícuota mayor.
2) El “splitting system” anglosajón: cada cónyuge declara en forma separada sus rentas.

Nuestro sistema es un híbrido: está regulado en los arts 28, 29 y 30 de la ley. El art 28 comienza
diciendo que las disposiciones del CCyC sobre bienes propios y gananciales no van a ser
tenidas en cuenta para el impuesto – haciendo demostración de la autonomía del derecho
tributario-, pero el artículo 29 dice que cada cónyuge declarará:
1) Las ganancias derivadas de la profesión que realice
2) Las ganancias de sus bienes propios (acá adopta un concepto propio del CCyC al hablar de
“bienes propios”).
3) Las rentas de los bienes adquiridos con la profesión, oficio o actividad
 A renglón seguido, el artículo 30 señala que: Corresponde atribuir totalmente al marido los
beneficios de bienes gananciales, excepto:
a) Que se trate de bienes adquiridos por la mujer en las condiciones señaladas en el inciso c) del
artículo anterior.
b) Que exista separación judicial de bienes.

c) Que la administración de los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución
judicial.

Esta enumeración que hace la ley no agota los casos de ganancialidad, porque la ley olvida que el
régimen de ganancialidad es mucho más amplio que esta enumeración. Por ejemplo: los dos
esposos compran un inmueble con dinero ganancial y lo alquilan. ¿Eso qué es?

La ley en el artículo 30 contiene una disposición muy criticada constitucionalmente: le da

una atribución residual al marido de los bienes gananciales. Agrava la condición del
marido, pues va a tener mayor renta por lo cual su alícuota va a ser mayor.
Cuando aparece la ley de matrimonio homosexual se suscitó un problema: ¿cuál es el marido?

Este vacío legal se solucionó a través de una circular del AFIP (que es de orden interno): la 8/2011.
Esta circular dice que cada cónyuge va a declarar los bienes en la proporción que los
hubiere adquirido, y si no se puede establecer la proporción, se entiende adquirido por
partes iguales. Esto rige para todo tipo de matrimonios.

b) Los menores de edad: la ley 11.683 dice que las ganancias de los menores de edad deberán
ser declaradas por la persona que tenga el usufructo de las mismas. Esto tenía sentido
durante la vigencia del Código de Vélez donde los padres tenían el usufructo legal de los
bienes de sus hijos, en esos casos la solución que daba la ley de impuesto a las ganancias
era que el padre debía sumar las rentas del usufructo a las suyas propias. Y si bien ambos
219
padres tienen el usufructo, antes de esa circular 8/2011 los declaraba 220
el marido. En el nuevo
CCyC no existe el usufructo de los padres respecto de los bienes de los hijos: el
contribuyente es el menor. Los padres son meros administradores de esos bienes, y
son responsables solidarios.

c) La sucesión indivisa: a pesar de que no tiene personalidad jurídica, tiene personalidad

tributaria hasta la declaratoria de herederos. El sujeto tributario hasta la declaratoria de
herederos es la sucesión. Después de la declaratoria de herederos, las rentas de los bienes
van a ser declaradas por los herederos y el cónyuge en la porción hereditaria que les
corresponda (las sumarán a sus ganancias).
Y después de realizada la partición de la herencia, será contribuyente cada uno de acuerdo a las
rentas que produzcan los bienes que les fueron adjudicados.

PERSONAS JURÍDICAS

Siempre obtienen rentas de tercera categoría por su sola condición subjetiva. Pero hay que
 distinguir 2 casos:
1) Las denominadas “sociedades de capital”: son las mencionadas en el art 69 inciso a).
Básicamente: las S.A.; S.R.L; S.C.S; S.C.A.; Sociedad de economía mixta; Asociaciones y
Fundaciones (salvo que estén exentas); el fideicomiso cuando no coinciden fiduciante con
beneficiario.
La gran consecuencia de ser una sociedad de capital es que el contribuyente va a pagar una
tasa del 35%. Es un impuesto proporcional (la alícuota permanece constante a medida que
aumenta la base imponible).
2) Los establecimientos estables pertenecientes a sujetos en el exterior: mencionados en el
artículo 69 inciso b.

Otras sociedades
Además de estas sociedades mencionadas, hay otras sociedades: estas otras sociedades también
obtienen ganancias de tercera categoría pero por su condición subjetiva tienen una
particularidad: en realidad el contribuyente no es la sociedad, sino el socio en
proporción a su participación.
Estas otras sociedades son todas aquellas no mencionadas en el 69 inciso a) (sociedad
colectiva; sociedad de capital e industria; sociedades del capítulo IV –las “anómalas”;
explotaciones unipersonales; las empresas).
A pesar de tener personalidad jurídica, no tienen personalidad tributaria. Por ejemplo: una
sociedad colectiva, sociedad de capital e industria.
Es decir, en estos casos el contribuyente no es la sociedad, pero sí se usan sus rentas para
clasificar la renta del socio como de 3ra categoría. En cambio, quien debe tributar el
impuesto a las ganancias es el socio, que lo hace como persona física que tributa por
una ganancia de tercera categoría. No tributa la tasa del art. 35% (que es solo para el art.
69) sino que tributa por la tasa del art. 90.

219 Entonces: si una persona física alquila un inmueble, trabaja en un banco 220
como cajero y además
tiene una participación en una sociedad que no es de capital y obtiene una utilidad de la
actividad de esa sociedad tendrá: ganancias de primera por el alquiler del inmueble;
ganancias de cuarta por el trabajo en el banco; y ganancias de tercera categoría por su
participación en una sociedad que no es una sociedad de capital.
Respecto de las sociedades, la ley de ganancias aclara que son contribuyentes desde el acta
fundacional: eso quiere decir que la sociedad en formación es contribuyente aunque
no esté inscripta; y la sociedad en liquidación sigue siendo contribuyente hasta que se
liquide.
ASPECTO TEMPORAL DEL HECHO IMPONIBLE EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

El impuesto a las ganancias no es un impuesto instantáneo; es un impuesto periódico porque se

trata de un flujo de riqueza que se va produciendo a lo largo del tiempo.
Por lo tanto, se lo acota temporalmente: en nuestra ley se utiliza el concepto del “período fiscal”.
 Lo que establece la ley en el artículo 18 es que para las personas físicas y las sucesiones
indivisas, el período fiscal coincide con el año calendario (del 01/01 al 31/12).
En cambio, si el contribuyente es una sociedad o empresa que lleva contabilidad y tiene una
fecha de cierre de ejercicio económico que no coincide con el año calendario; aquí el
período fiscal coincide con la fecha en la cual culmina el ejercicio comercial.
Siempre el ejercicio debe ser un año, puede o no coincidir con el año calendario (en
sociedades).

Excepciones

Hay dos casos en que se permite que no sea de 1 año el ejercicio económico:

1) Caso de cambio en la fecha de cierre del ejercicio : por ejemplo, una empresa que cerraba los
30/06 cambia su fecha al 31/03, entonces el período fiscal siguiente, tendrá lo que se
denomina en contabilidad un ejercicio irregular que durará 9 meses. A los efectos del
impuesto a las ganancias, ese ejercicio irregular está admitido por la ley.
2) Caso de inicio o cese de actividades

CRITERIOS DE IMPUTACIÓN DE LA RENTA

El aspecto temporal sirve para que el contribuyente sepa a qué período fiscal imputar las rentas que

obtuvo. Son dos: el criterio del percibido y el criterio del devengado.

1) El criterio del percibido : percibir significa cobrar; es decir cuando existe pago. Pero no es
solamente el pago en los términos del CCyC. Hay tres clases de percepción en los términos
de la ley 11.683:
a) La percepción real: que justamente coincide con el concepto de pago del CCyC (el cobro en
efectivo o en especie).
b) La percepción presunta: que establece la ley en el mismo art 18. Hay percepción presunta
cuando se ha acreditado en la cuenta del titular (esto es muy común en las rentas de segunda
219 220
categoría, no se cobró pero tiene la disponibilidad jurídica de ellas el titular).
c) La percepción indirecta: cuando los ingresos se han reinvertido, capitalizado o dispuesto de
cualquier forma por autorización de su titular.

2) El criterio del devengado : “devengar” significa adquirir derecho a algo. Cuando se produce el
hecho jurídico que da lugar a que una persona sea acreedor de una determinada
contraprestación independientemente de su percepción efectiva.

De acuerdo al tipo de renta que forma la categoría, se toma un criterio u otro. La regla nemotécnica
es: devengado-percibido-devengado-percibido. Es decir: primera categoría (devengado),
segunda categoría (percibido), tercera categoría (devengado), cuarta categoría (percibido).
Por ejemplo: una persona física coincide con el año calendario. Esa persona alquiló un inmueble a
1.000$ por mes a partir del 01/01 por dos años. Le pagaron hasta el mes de julio (es decir, 6
cuotas del alquiler), y después el inquilino dejó de pagar. ¿Cuánto tiene que declarar ese
 sujeto al cierre del año calendario? 12.000$ porque la primer categoría utiliza el criterio del
devengado.
Supongamos que esa persona física obtuvo la renta por la locación de su automóvil (bien mueble),
le pagan los primeros 6 meses nomás. Declarará sólo 6mil pesos porque la segunda
categoría tiene el criterio de percibido.

Hay un principio doctrinario que dice que puede haber devengado sin percibido, pero nunca puede
haber percibido sin devengado (porque si percibo algo que todavía no se devengó, entonces
eso en realidad es una deuda, y por lo tanto, no puede considerarse que existe percepción,
con lo cual no debería poder imputarse hasta que no exista devengamiento).
La jurisprudencia no siempre ha dicho eso. Eso demuestra el caso Tinelli: Tinelli había hecho un
contrato con TELEFE por el que se comprometió a conducir el programa 98-99-2000. En el 97
Tinelli percibió un anticipo a cuenta del 16% del contrato y la AFIP gravó eso por considerar
que estaba percibido. Tinelli en ese caso era contribuyente de 4ta categoría, y dijo que en
verdad era una deuda, recibió un anticipo, no hay percepción porque todavía no hubo
devengamiento. La jurisprudencia consideró que esa percepción aun cuando había sido a
cuenta del contrato de todas formas estaba gravada.

VINCULADO CON EL ASPECTO OBJETIVO

Caso de la venta de muebles amortizables y de acciones y demás valores:

El aspecto objetivo del impuesto a las ganancias está receptado en el artículo 2 apartado 1 que se
refiere a las

Lo importante de esta ley es que introdujo una modificación en el artículo 90 de la ley (que es el que
se refiere a la alícuota del impuesto): estableció para este caso particular de venta de
acciones por personas físicas o sucesión indivisa que no esté exenta una tasa del 15%,
es decir, una tasa proporcional. Esto hace que hoy en día éste sea el único ejemplo de
219 220
impuesto celular que existe en el impuesto a las ganancias, porque separa una
categoría específica de renta y le da un tratamiento específico con una renta
diferenciada.
No sucede lo mismo con las personas jurídicas: la alícuota diferencial es para las personas
físicas que venden acciones; si una persona jurídica vende acciones la va a sumar al
resto de las rentas que tenga y tributará al 35%. Personas físicas y sucesiones
indivisas en el concepto de las fuentes; el art 2 apartado 2, habla de las personas
jurídicas y de la teoría del balance.
 En el apartado 3 del art 2 la ley se menciona otro caso de renta distinto de los otros dos, que
está bien que esté separado porque es un impuesto cedular. No forma parte del
impuesto global que se ve.
Art 2 apartado 3: Los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables,
acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera fuera
el sujeto que las obtenga.
Un mueble amortizable es un mueble que está afectado a la actividad; es un bien de uso.

La ley de Cavallo de superpoderes agregó a ese apartado 2 la de la venta de acciones y demás

títulos valores cualquiera sea el sujeto que los sostenga, con lo cual introdujo un supuesto de
gravabilidad que no estaba (para las personas físicas y suc indivisas que no estaba antes). A
la vez, modifico el inciso w del art 20 y exceptuó a las personas físicas y sucesiones indivisas.
Por ello pasó a ser un supuesto alcanzado pero exento. Cavallo después dictó el decreto
493/01 que estaba autorizado hacer por delegación de la ley: limitó la exención solamente a
aquellas que cotizaran en bolsa.
El panorama quedó así: la venta de cosas muebles amortizables estaba gravada; y la venta de
acciones por personas físicas y sucesiones indivisas estaba gravada, y si bien estaba exenta,
la exención se limitaba a las acciones que cotizaban en bolsa.
La ley 25.556 derogó la ley de superpoderes (en el año 2002). Al derogarse la ley de superpoderes,
la doctrina no se puso de acuerdo en lo siguiente: algunos decían que solamente se derogó la
ley de superpoderes, pero no las reformas que esa la ley introdujo en otras, por ejemplo en la
ley de impuesto a las ganancias seguía vigente lo que reformó, y por tanto las ventas de
acciones que no coticen en bolsa siguen gravadas. Otros decían que si se derogó la ley de
superpoderes (25514), también se derogaron las reformas que esa ley introdujo en otras
leyes, por lo tanto en la ley de impuesto a las ganancias se derogaron las reformas que esa
ley introdujo, entonces se derogó la gravabilidad de la venta de acciones en general.
Entonces a partir del año 2002 ya no estaba gravada la venta de acciones para personas
físicas y sucesiones indivisas (si para sociedades, porque entran por la teoría del balance). Lo
321
único que estaba gravado es la venta de muebles amortizables al haberse322
derogado el resto.
La misma Procuración del Tesoro de la Nación dio la razón a los segundos autores, dijo que no
estaba gravada la venta de acciones para personas físicas.
Finalmente, se sancionó la ley 26.893 en el año 2013 que introdujo de vuelta exactamente lo
que antes se derivaba de la ley de Cavallo: gravó de vuelta la venta de acciones por
personas físicas y sucesiones indivisas y solamente quedaron exentas las acciones
que cotizan en bolsa.

ASPECTO CUANTITATIVO DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Esencialmente vamos a ver cómo se construye la base imponible del impuesto a las ganancias.

En el impuesto a las ganancias, la base imponible se construye partiendo de la ganancia bruta

para llegar a la ganancia neta sujeta a impuesto, sobre la cual se aplica la alícuota.
 1) Ganancia bruta de la primera categoría
2) Ganancia bruta de la segunda categoría
3) Ganancia bruta de la tercera categoría
4) Ganancia bruta de la cuarta categoría

A esta ganancia bruta se le van a restar las deducciones (gastos):

1) Gastos necesarios: (art 80 y 17 de la ley). Los arts. 80 y 17 hablan de los gastos necesarios,
los cuales siempre se vinculan con alguna de las ganancias de categorías anteriores. Se
deducen estos gastos de una fuente en particular, y por ello se distinguen de los gastos
generales que no tienen esta vinculación especial con las fuentes. Son los efectuados para
obtener, mantener y conservar las ganancias y se restarán de las ganancias
producidas por la fuente que las origina.

2) Deducciones especiales del art 82: son deducciones especiales de las 4 categorías (en
común de las 4 categorías).
Tanto los gastos que señalamos en el artículo 1, como el del 2, en realidad se vinculan siempre con
alguna renta de alguna de las categorías.
3) Deducciones específicas del art 85 (vinculadas con la categoría 1)
4) Deducciones específicas del art 86 (vinculadas con la categoría 2)
5) Deducciones específicas del art 87 (vinculadas con la categoría 3)

Después de esto se llega a un resultado de las 4 categorías y se debe hacer una suma
algebraica. Si se trata de un sujeto empresa, sólo tendrá renta de la tercera categoría.

Es decir, se hace la suma algebraica (una suma común) entre todas las categorías, restando los
resultados negativos en caso de que alguna haya quedado en números negativos.

A ese monto se le restan las deducciones generales. Las deducciones generales (art 81) no
3
3 1 322
se vinculan con ninguna categoría en particular, y por eso es que se restan al final: por
ejemplo, gastos médicos.
Esto me da la GANANCIA o QUEBRANTO del ejercicio.

En realidad el “quebranto” es un resultado negativo: ese quebranto va a poder ser compensado con
ganancias que se produzcan en ejercicios posteriores.

Después de esa ganancia o quebranto vienen las deducciones personales que están en el art
23. Las deducciones personales no pueden dar lugar a quebranto (no puede
trasladarse a ejercicios subsiguientes). La resta de las deducciones personales sólo
podrá anular la ganancia neta (la ganancia neta dará 0), pero no puede dar lugar a
quebranto (no va a poder trasladarse a ejercicios posteriores).
Después de restar las deducciones personales LLEGO A LA GANANCIA NETA IMPONIBLE, a la
cual debo aplicarle la alícuota.
Pero luego de hecho este porcentaje hay que restarle los anticipos, retenciones y percepciones.
 Una vez restado esto, queda el saldo a ingresar. Este sí es el precio a pagar por el impuesto.

GANANCIA BRUTA

Es la primera renta sin ninguna detracción que percibe el sujeto. (Por ejemplo: si se trata de
ganancias de 1era categoría es el importe del alquiler del inmueble sin sacarle ningún gasto;
si se trata de honorarios profesionales son ellos en su totalidad sin considerar que se paga
ingresos brutos, IVA., etc.).
En el caso de sujetos que llevan contabilidad, y se dedican a la venta de mercaderías, la
ganancia bruta es un concepto contable que surge del balance comercial. Es lo que en
contabilidad se llama “utilidad bruta” (utilidad bruta = venta – costo de venta).
En el caso de bienes de cambio (destinados a ser vendidos) por ejemplo, una empresa que vende
colchones, el costo es anterior a todas las deducciones, porque el costo no es un gasto.
Contablemente el gasto es una erogación producida en el ejercicio, mientras que el costo
es algo anterior que se detrae a la renta para llegar a la utilidad bruta.
El balance comercial no necesariamente coincide con el balance impositivo. Porque en el balance
comercial hay algunos gastos deducibles que no necesariamente son deducibles en el
balance impositivo porque la ley no los admite, y viceversa.
Por ello, el contador debe hacer ajustes al balance contable para construir el balance impositivo. Se
llaman “ajustes por columna 1” (sumar) y “ajustes por columna 2” (restar). El contador toma la
información del balance comercial y después suma o resta dinero.

Lo que es un gasto contable pero no es un gasto impositivo, se debe sumar en el balance

impositivo. Y lo que es una ganancia contable pero no es una ganancia impositiva, hay que
restarlo en el balance impositivo y sumarlo en el balance contable.
Ej: Las donaciones están exentas del impuesto a las ganancias. Pero sí es una ganancia contable.
Si se hace una donación por $100, el balance contable da $200, pero esto se debe restar del
341
balance impositivo, entonces dará 322
$100.

GASTOS NECESARIOS

De acuerdo a los artículos 17 y 80 son los gastos dirigidos a obtener, mantener y conservar la
ganancia gravada.
Requisitos para que un gasto necesario sea deducible

1) Deben estar vinculados causalmente con la actividad creadora de ingresos:

2) Debe ser imputable al ejercicio fiscal : En este sentido, las reglas para la imputación de los
ingresos también se aplican a la imputación de los gastos: devengado-percibido-devengado-
percibido. Por ejemplo: una empresa que vende colchones y recibe la factura de electricidad
pero no la paga, puede deducir ese gasto.
3) El gasto debe estar documentado: es decir, debe adjuntarse el comprobante respaldatorio
 del gasto porque si no está documentado, daría lugar a una figura que se llama “salidas no
documentadas” que está en el art 37 de la ley (que tiene una importante consecuencia).
4) Deben realizarse a través de los medios de pago previstos en la ley 11.683 y la ley
antievasión: El cuarto requisito surge de la ley 11.683 y de la ley antievasión, que señalan
que deben realizarse los pagos a través de los medios de pago que señalan esas leyes.

Limitaciones para el cómputo de los gastos

Algunas surgen de la misma ley de impuesto a las ganancias y su decreto reglamentario:

a) Respecto a los gastos causídicos: Se admite la deducción de los gastos causídicos, pero no
de los gastos causídicos de los juicios sucesorios (esto está en el art 118 del decreto
reglamentario).
b) Respecto a operaciones con monotributistas: cuando se trata de operaciones con
monotributistas, hay un límite de cómputo de gastos si se trata de un monotributista, del 10%
de lo que hubiera facturado, y del conjunto de monotributistas con el que hubiere contratado
un 30%.

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LAS 4 CATEGORÍAS (artículo 82)

En el artículo 82:

1) Impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen las ganancias (en general
van a ser deducciones de la categoría 1; aunque podrían ser deducciones de la categoría 2 o
3 también. Se deducirá de una u otra categoría según el tributo que se trate: 1 si es
inmobiliario, 2 si es automotor o 3 si sujeto empresa). No se puede restar el mismo
impuesto a las ganancias del impuesto a las ganancias, ni los impuestos que recaigan
sobre terrenos baldíos.
2) Las primas de seguro que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias
3) Las pérdidas por caso fortuito: salvo que sean cubiertas por indemnizaciones.
351 322
4) Las pérdidas por delitos de empleados : salvo que fueran cubiertas por una
indemnización. (se deducen de la tercera).
5) Gastos de movilidad y compensaciones análogas hasta suma determinada por la AFIP
por Resolución General:

6) Deducción de las amortizaciones : la amortización es el desgaste producido en un bien por el

transcurso del tiempo. Para que se pueda deducir una amortización, debe tratarse de un
bien de uso (o amortizable), el caso de los bienes de cambio ya está deducido cuando se
hace el análisis de la ganancia bruta (ventas – costos de venta= utilidad bruta). En cambio, en
el caso de los bienes de uso (es decir si el bien está afectado a la actividad) como no se
puede deducir el costo, la forma de deducir ese costo es a través de la amortización.
Hay que distinguir entre bienes muebles y bienes inmuebles:
a) Bienes Inmuebles: el caso de los bienes inmuebles está en el art 83 y el de los muebles en el
art 84. La fórmula de la amortización es: costo/ vida útil = porcentaje de amortización.
Justamente la amortización es una forma de deducir el costo en los bienes de uso. En el caso
 de los inmuebles, el art 83 dice que se podrán amortizar en un 2% anual. ¿Cuál es el plazo de
vida útil de los inmuebles que ha considerado la ley? 50 años. El art 83 señala que en el caso
de inmuebles, el terreno no es amortizable, sólo es amortizable lo construido en el
inmueble. Esta cuota de amortización en realidad se computa por trimestres desde la
afectación del inmueble a la actividad (por ejemplo, compré el inmueble en Enero de 2015, y
en Abril lo afecté a la actividad. El año tiene 4 trimestres. 2% es la cuota de amortización
anual, 0,5% es la cuota de amortización trimestral. Ese inmueble tendrá un 1,5% de
amortización, porque fue afectado durante 3 trimestres).
b) Bienes Muebles: El caso de los muebles está en el art 84, y a la amortización se aplica la
misma fórmula, con la diferencia que la ley no ha establecido en este caso su vida útil. En una
vieja tabla de AFIP hay un período de vida útil de acuerdo al bien mueble de que se trate. Los
automóviles son 5 años.
Fallo La Esperanza: el contribuyente había excedido el plazo de vida útil en forma mensual, pero si
bien se le dio lugar al cobro de mayor impuesto, no se hizo lugar a la multa por defraudación,
porque se consideró que mientras sea razonable el parámetro utilizado, no puede
considerarse que haya una infracción dolosa.

DEDUCCIONES ESPECIALES del art 85-86-87

Deducciones Especiales de la Primera Categoría

En el caso de las deducciones especiales del art 85, vinculadas con la categoría 1, el art 85
sostiene que se pueden deducir los gastos de mantenimiento del inmueble.
A este fin, los contribuyentes pueden optar (en los inmuebles urbanos): deducir los gastos reales en
base a comprobantes; o bien deducir un gasto presunto que es un 5% de la renta bruta del
inmueble.

Adoptado un procedimiento, el mismo deberá aplicarse a todos los inmuebles que posea el
contribuyente y no podrá ser variado por el término de CINCO (5) años, contados desde el
361 período, inclusive, en que se hubiere hecho la opción. 322

La opción a que se refiere este artículo no podrá ser efectuada por aquellas personas que por su
naturaleza deben llevar libros o tienen administradores que deben rendirles cuenta de su
gestión. En tales casos deberán deducirse los gastos reales a base de comprobantes.
Para los inmuebles rurales la deducción se hará, en todos los casos, por el procedimiento de gastos
reales comprobados.
DEDUCCIONES GENERALES del art 81

No se vinculan con ninguna categoría en particular.

1) Los “intereses pasivos”: son los intereses generados por deudas vinculadas a la
actividad. En los sujetos empresas, siempre las deudas que tomen estarán vinculadas a su
actividad. En los sujetos personas físicas, la ley se refiere al principio de “afectación
patrimonial” que implica que debe haber una vinculación causal de esa deuda con la actividad
del sujeto.
 Los intereses que puedo deducir son los pasivos (Es decir los que debo por las deudas).

El contribuyente puede percibir “intereses activos” que están dentro de las rentas de 2da categoría.
Muchos intereses activos están exentos porque lo establece el art 20 (inc h en este caso), por
ejemplo, los intereses de depósito a plazo fijo.
Lo que establece la ley es que la exención se limita al saldo positivo que surja de la compensación
de ambos tipos de intereses: suponiendo que el contribuyente debe 1.000$ de intereses
pasivos, y por otra parte tiene un depósito a plazo fijo que le da un interés activo de 5.000$
anuales. La ley dice que la exención se limita al saldo positivo que surja de la compensación
entre ambos: es decir, que si hago la resta, me quedará un saldo positivo de 4.000$. Esos
4.000 son los que están exentos. Es decir que de los intereses activos, va a haber 1.000 que
están gravados, pero en realidad se van a ver absorbidos por la deducción de los 1.000$ de
intereses pasivos, por lo que van a ser neutros. La ley hace esto para evitar que el
contribuyente se vea doblemente beneficiado: por un lado siendo exento de los intereses
activos y por el otro realizando las deducciones de los intereses pasivos. (Si no se hiciese
esto, el impacto deductivo sobre el impuesto sería de 6.000$).
Si es al revés, los intereses pasivos son de 5.000, los activos de 1.000, entonces sólo puedo
deducir de intereses pasivos 4.000$.
Siguiendo con intereses, también son deducibles los intereses hipotecarios destinados a la
compra de la casa-habitación del contribuyente (hasta 20.000 anuales).
2) La prima por seguros de vida:

3) Las donaciones, pero no de cualquier donación : se admite la deducción de las

donaciones efectuada a:

1) Los Fiscos

2) Al fondo partidario permanente (a los partidos políticos reconocidos, incluso para campañas
electorales),
3713) A las instituciones de bien público (las del inciso e del art. 20, y las 322
del inciso f del art 20,
asociaciones y fundaciones con finalidades asistenciales además deben vincularse a
aspectos médicos, tecnológicos o educativos).
Para que pueda computarme la donación como deducción, debo verificar que la asociación a la
cual estoy donando tenga vigente el certificado anual de exención.
Las donaciones además de ser en favor de esas instituciones específicas hay un límite en la
deducción: que es hasta el 5% de la ganancia neta del ejercicio. Por “ganancia neta”
aquí se entiende el resultado hasta llegar a las deducciones generales del inciso g y h.
4) Las amortizaciones de bienes inmateriales : son los que tienen un plazo de duración, que
equivaldría a la vida útil del bien mueble o inmueble. Ese plazo de duración puede venir o
bien de la ley o bien de un contrato. El ejemplo por antonomasia es la patente de invención,
que va a estar dado por el costo de la patente/ la vida útil.

5) Los gastos médicos del sujeto: vinculados con aportes a obras sociales o los honorarios por
asistencia médica.
 6) El pago del servicio doméstico hasta el límite del mínimo no imponible: se hace para
favorecer el trabajo en blanco.

SALIDAS NO DOCUMENTADAS

Son deducciones no admitidas las mencionadas en el art 37, son erogaciones que no cumplieron
con uno de los requisitos fundamentales del art 80: la documentación de la erogación.
El artículo 37 establece una doble consecuencia para esas erogaciones: en primer lugar, no van a
ser deducibles de las ganancias; y en segundo lugar, estará sujeta a la tasa máxima del
35% esa erogación.
Esto es así porque la ley supone que esa erogación fue en favor de alguien, y hay un beneficiario
oculto que no pagó impuesto a las ganancias por eso que recibió, entonces la ley le cobra al
pagador la tasa máxima del impuesto a las ganancias.
De aquí surgen las teorías sobre la naturaleza jurídica de la salida no documentada:

a) Algunos dicen que es una sanción por haber pagado a un beneficiario oculto
b) Otros dicen que es un impuesto sui generis
c) Otros dicen que es un caso de sustitución, de responsabilidad sustituta.

La CSJN en el fallo Radioemisora Cultural consideró que no es ni una sanción, ni un caso de

sustitución, sino una especie de impuesto especial. Explicó que “este gravamen impone
una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas; es decir que ante la falta de
individualización de los beneficiarios a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito
percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe
hacerlo a título propio”.

El art 37 también admite la posibilidad de probar por otro medio que esa erogación fue para
mantener o producir la ganancia gravada.
8
3 1 322
Art. 37: Cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que
por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias
gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta
al pago de la tasa del TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35 %) que se considerará
definitivo
Art. 38 - No se exigirá el ingreso indicado en el artículo anterior, en los siguientes casos:

a) Cuando la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA presuma que los pagos han sido efectuados
para adquirir bienes.
b) Cuando la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA presuma que los pagos -por su monto, etc.-
no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario.

DEDUCCIONES NO ADMITIDAS
 El art 88 no establece una enumeración taxativa, es meramente enunciativa. En general se
trata de erogaciones que no cumplen con el principio general de los arts 17 y 80, es decir,
son erogaciones que no están destinadas a mantener, conservar u obtener la ganancia
gravada.
1) Salidas No documentadas
2) Gastos personales de sustento del contribuyente : son mencionados porque en realidad
esos gastos ya están comprendidos en las deducciones personales del art 23 (el mínimo no
imponible; las cargas de familia; una deducción especial del inciso c); y los gastos de sepelio).
Sacando esas deducciones del art 22 y 23 ningún otro gasto personal es admisible como
deducción. (Por ejemplo, no son admisibles la nafta que pongo al auto, salvo que se trate de
una empresa de remises, los gastos de comida, etc.). Los gastos personales y de sustento del
contribuyente y de su familia, según el art 88, no son deducibles.
Fallo Magdalena Ruiz Guiñazú había deducido gastos de maquillaje y vestimenta, fundando en que
estaban vinculados a su actividad gravada. La Cámara admitió su pretensión.

3) Las sumas retiradas a cuenta de utilidades por los socios en sociedades del art 49 inciso
b: A los efectos del balance impositivo las sumas que se hubiesen deducido por los conceptos
incluidos en el párrafo anterior, deberán adicionarse a la participación del dueño o socio a
quien corresponda.
Esto es un buen ejemplo para estudiar la diferencia entre el balance contable y el balance
impositivo. Los socios de sociedades del art 49 inciso b son las sociedades donde no es
contribuyente la sociedad sino los socios.
Las personas físicas no llevan libros de contabilidad; pero si soy una sociedad que llevo libros, hay
cosas que están deducidas por el balance contable que no son deducibles por el balance
impositivo; y hay cosas sumadas en el balance contable que no deben sumarse en el balance
impositivo.
Entonces yo tengo un resultado contable al cual debo realizar ajustes para llegar a un resultado
impositivo. Los ajustes se llaman “ajustes por columna 1” (restas que debo hacer) y “ajustes
por columna 2” (las sumas que debo hacer).
9
3 1 322
Por ejemplo: si la sociedad obtuvo una donación, esa donación en el balance contable está sumada
como ganancia, pero esa donación está exenta en el impuesto a las ganancias. Entonces
debo restar esa donación para llegar al balance impositivo. En el balance contable, el
impuesto a las ganancias está deducido; sin embargo, en la liquidación del impuesto a las
ganancias, no puedo computarlo como deducción al mismo impuesto a las ganancias, por lo
que debo sumarlo.
Ejemplo de este inciso: tengo una sociedad colectiva con dos socios donde tengo una ganancia
contable de 60.000$. Uno de los socios hizo un retiro de 20.000$ a cuenta de utilidades.
Entonces, en el balance contable me va a figurar que la ganancia de la sociedad es de
40.000$, entonces va a dar la sensación en el balance contable de que cada socio ganó
20.000$, pero lo que corresponde en la liquidación del impuesto a las ganancias es que cada
socio deduzca 30.000$.

4) La remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente : salvo que se pruebe
una efectiva prestación de servicios. Cuando se demuestre una efectiva prestación de
 servicios, se admitirá deducir la remuneración abonada en la parte que no exceda a la
retribución que usualmente se pague a terceros por la prestación de tales servicios, no
pudiendo exceder a la abonada al empleado -no pariente- de mayor categoría.

5) El impuesto a las ganancias y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que
no se exploten

6) Las sumas invertidas en la adquisición de bienes o en mejoras de carácter permanente :

en todo caso será deducible ese costo mediante el sistema de amortizaciones.

7) Las donaciones que no estén mencionadas en el art 81 inciso c)

8) Limitación de deducción en los gastos y amortizaciones de automotores : en materia de

amortizaciones y gastos de mantenimiento de automotores hay una importante limitación de
la ley que se hizo para limitar abusos (pero es muy criticada porque impide que un
contribuyente tenga gastos reales no pueda deducirlo), se puso un importe anual como límite
de deducción para autos afectados a la actividad (los gastos por combustibles, seguros, etc.):
7200$ de gastos anuales.
En cuanto a la amortización de los automotores, no se puede deducir más de lo que correspondería
deducir respecto de automóviles cuyo costo de adquisición sea de 20.000$. O sea lo que hay
que hacer es 20.000$/5= 4.000$. Es decir, no se va a poder deducir más de 4.000$
anuales de amortización. Lo dispuesto en este inciso no será de aplicación respecto de
los automóviles cuya explotación constituya el objeto principal de la actividad gravada
(alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares)

COMPENSACIÓN DE QUEBRANTOS: Artículo 19 de la ley del impuesto a las ganancias

Hay dos tipos de compensación de quebranto:

a) En el mismo año fiscal : Establece que para personas físicas y sucesiones indivisas, se deben
31 compensar los resultados obtenidos en cada categoría y luego de las322 categorías entre sí. Es
01 decir: sumo la categoría 1, le resto los gastos vinculados a esa categoría y me da un
resultado. Luego hago lo mismo con las tres categorías restantes. Y después debo
compensar los resultados entre sí, para llegar al resultado neto de las 4 categorías. El art 31
del decreto reglamentario dice que debo seguir un orden: compensar primero la categoría 2,
después la 1, después la 3 y después la 4.

b) En distintos años fiscales: es lo que establece el segundo párrafo del art 19. Si yo tuviera un
quebranto en el ejercicio (o sea hubiere tenido un resultado negativo), ese quebranto puede
ser trasladado a los 5 años inmediatos posteriores. Si se trata de una persona física o
sucesión indivisa que cierra el ejercicio el 31-12-2001 y tiene quebranto, y me dicen que
puedo computar el quebranto en los 5 años inmediatos posteriores, en realidad es irrelevante
que sea “años inmediatos” y no ejercicios, entonces el plazo de prescripción para computar
ese quebranto es el 31-12 del 2006. En cambio, si fuera una persona jurídica, que por
ejemplo cierra el 30-06-2001, voy a poder computar el quebranto hasta el 30-06-2006, porque
se cuenta como en el Código Civil los años, sin importar que en el medio haya un período
 fiscal irregular.
Lo importante es recordar que en el caso de los quebrantos es un resultado negativo
obtenido en un ejercicio. No pueden constituir quebranto las deducciones personales.

Impuesto a las Ganancias. UNIDAD X. Desde Residencia en adelante.

Hay 2 formas de tributar un impuesto:

a) Sobre la renta de fuente argentina: tributa el no residente

b) Sobre la renta mundial: el residente en argentina

Esto se modificó en la época de Menem. En un principio sólo se tributaba sobre la fuente argentina
y luego pasó a tributarse sobre la renta mundial.

Supongamos que viene a Argentina Mick Jagger: va a tributar en Argentina solamente sobre la
renta de fuente argentina. Aquí hablamos de un no residente que obtiene renta de fuente
Argentina y sobre esa renta de fuente argentina va a tributar.
En cambio, una persona que tiene residencia en argentina y obtiene rentas en el resto del mundo,
-por ejemplo, Del Potro- esa persona tributará por lo que gane en Argentina y por lo que gane
en el resto del mundo.
Para que una persona sea alcanzada o no va a depender de cómo es su situación desde el punto
de vista de la residencia.
La residencia está mencionada en el artículo 26 de la ley de impuesto a las ganancias. Este artículo
26 es un supuesto específico de residencia: va a poder computarse las deducciones quien
viva más de 6 meses en el país en el transcurso de un año fiscal. El artículo 119 de la ley, se
habla de los residentes y hay una serie de supuestos que enumera la ley para considerar a
una persona residente.
1
11 El art 26 prevé que a los efectos de las deducciones (pueden computarse las deducciones del art
3 322

23) se consideran residentes aquellos que residieran en el país por más de 6 meses.

Después hay una subcategoría a los fines de la residencia: hay personas que son no residentes
pero que tienen presencia permanente en el país (art 126).
A los fines de la tributación del impuesto a las ganancias hay 3 subcategorías:

1) Los residentes
2) Los no residentes
3) Los no residentes con presencia permanente en el país (art 126 de la ley): por ejemplo, los
miembros de misiones diplomáticas y su equipo técnico.
Esta condición de residente o no residente determina la posición que va a tener la persona respecto
al impuesto a las ganancias, si va a tributar por renta de fuente argentina (los no residentes) o
renta mundial (los residentes), y la posición de no residente con presencia permanente está
establecida en el 126.
 Deducciones Personales del Artículo 23

Luego de las deducciones generales-art 17 y art 81- (los gastos que el contribuyente tuvo que
incurrir para mantener la ganancia neta), se arroja un resultado: la ganancia bruta, pero sobre
esto el contribuyente no tributa aún. De esa ganancia se pueden hacer otras deducciones: las
del art 23. Eso me dará un resultado que es la ganancia neta sujeta a impuesto a la cual
habrá que aplicar la alícuota del 90.
El artículo 23 se refiere a las deducciones y establece supuestos específicos que el contribuyente
se encuentra en posición de deducir:
Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas:

a) Mínimo No imponible : es un monto que el contribuyente puede deducir de la ganancia no

sujeta a impuesto (ganancia bruta). Es un monto anual que el contribuyente está en
condiciones de deducir. Hoy es de 42.318$
b) Las cargas de familia : Como requisito general para computar esta deducción personal, el
artículo establece: “siempre que las personas que se indican sean residentes en el país,
estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año entradas netas superiores a $ 42.318.
Es decir, habla de determinadas deducciones que se pueden computar las personas físicas
en determinados casos. La condición que exige la ley es que se tome la deducción del
pariente más cercano. Es requisito que las personas residan en el país y que, aunque no
convivan, la carga de familia esté a cargo de quien se computa la deducción. Estos son
requisitos generales. Requisitos particulares:
1) Establece un monto por cónyuge : esta deducción está condicionada a que no se obtengan
ganancias anuales que superen el mínimo no imponible.
2) Monto por hijo, hija, hijastro o hijastra menor de 24 años o incapacitado para el trabajo : el
monto se deduce por cada uno de los hijos. Se establece una distinción.
3) Monto anual por anuales por cada descendiente en línea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta)
menor de (24) años o incapacitado para el trabajo; por cada ascendiente (padre, madre,
31 322
abuelo, abuela, bisabuelo, bisabuela, padrastro y madrastra); por cada hermano o hermana
21
menor de (24) años o incapacitado para el trabajo; por el suegro, por la suegra; por cada
yerno o nuera menor de (24) años o incapacitado para el trabajo: la condición es que el
pariente más cercano a ese cónyuge no se compute la deducción.
¿Qué pasa con los hijos adoptivos? El hijo se computa a partir de la sentencia o desde el momento
en que se le dio la guarda preadoptiva.
c) Deducción especial: en concepto de deducción especial, hasta la suma del mínimo no
imponible ($ 42.318), cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el Artículo 49,
siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa y de ganancias netas incluidas
en el Artículo 79. Son rentas del trabajo personal obtenida por gente que integra algunas de
las entidades previstas en el art 49 o 79. La ley prevé que a los fines de la deducción
especial, quien se la compute esté al día con los pagos de sus aportes previsionales.
El importe previsto en este inciso se elevará 3,8 veces cuando se trate de las ganancias a que se
refieren los incisos a), b) y c) del artículo 79 (todas las rentas de la 4ta categoría) citado. La
 reglamentación establecerá el procedimiento a seguir cuando se obtengan además ganancias
no comprendidas en este párrafo. Solamente a determinados supuestos del art 79 se le
permite el aumento de la deducción especial.
No pueden hacerlo los abogados.

El art 24 explica cómo se prorratea la deducción en el año: Las deducciones previstas en el artículo
23, inciso b), se harán efectivas por períodos mensuales, computándose todo el mes en que
ocurran o cesen las causas que determinen su cómputo (nacimiento, casamiento, defunción,
etc.).

En caso de fallecimiento, las deducciones previstas en el artículo 23 se harán efectivas por

períodos mensuales, computándose todo el mes en que tal hecho ocurra. Por su parte, la
sucesión indivisa, aplicando igual criterio, computará las deducciones a que hubiera tenido
derecho el causante.
El art 25 no tiene aplicación porque está prohibida la indexación.

EXENCIONES (art 20)

Son técnicamente liberaciones de pago a favor de ciertas personas o entes o a determinada

clase de ganancias que de lo contrario quedarían alcanzadas por el tributo.
Se refieren a aquellas situaciones que quedando alcanzadas por el impuesto, la ley las excluye de
la obligación de tributar.
Una cosa es que un pago no esté alcanzado porque no es renta; y otra cosa es que esté alcanzado
porque es renta, pero esté exento.
El art 20 se refiere a determinados supuestos que tienen que ver con situaciones que están
alcanzadas por la ley y que el legislador a los fines de promover o proteger determinadas
situaciones los excluyó.
31 322
31
Las exenciones de determinados incisos no operan en forma automática, sino que el
contribuyente tiene que solicitar al Fisco la exención y acreditar los hechos en que se
funda esa exención.
Hay una discusión teórica respecto a cómo debe ser la interpretación de las exenciones. La idea
que ha imperado es que las exenciones no tienen que tener una interpretación ni restrictiva ni
amplia, sino darle el alcance que esa exención tiene según el espíritu de la ley.
Hay exenciones que menciona el artículo 20, pero hay muchas más que no están en la ley de
impuesto a las ganancias (por ejemplo, las compañías de explotación minera).

Hay 2 tipos de exenciones:

a) Subjetivas: que tienen que ver con la naturaleza del sujeto. Ejemplos de exenciones subjetivas
en la ley de impuesto a las ganancias:
 1) Ganancias obtenidas por los fiscos. Se entiende que el Fisco no tiene capacidad contributiva.
2) Ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales: es una exención
redundante
3) Las remuneraciones percibidas en el desempeño de sus funciones por los diplomáticos,
agentes consulares y demás representantes oficiales de países extranjeros en la República;
las ganancias derivadas de edificios de propiedad de países extranjeros destinados para
oficina o casa habitación de su representante y los intereses provenientes de depósitos
fiscales de los mismos, todo a condición de reciprocidad.
4) Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las que bajo cualquier
denominación (retorno, interés accionario, etc.), distribuyen las cooperativas de consumo
entre sus socios.: la entidad cooperativa, cualquiera sea su denominación, las utilidades que
obtenga están exentas del impuesto a las ganancias. Es decir, la renta de la cooperativa en
cabeza de la cooperativa está exenta siempre; pero cuando la cooperativa distribuye entre
sus socios, esa distribución está exenta de impuesto sólo cuando la cooperativa es de
consumo.
5) Las ganancias de las instituciones religiosas: cualquier culto en tanto esté inscripto en el
registro de cultos.
6) Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia
social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias,
artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual, siempre que tales ganancias y el
patrimonio social se destinen a los fines de su creación y en ningún caso se
distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios. Se excluyen de esta exención
aquellas entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de
espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares: la
exención a que se refiere el primer párrafo no será de aplicación en el caso de fundaciones y
asociaciones o entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales
y/o comerciales.
Básicamente se exime de impuesto a las ganancias a las asociaciones, fundaciones y entidades
civiles de asistencia social. La condición para la exención son dos:
1) Que se destinen las ganancias a los fines de su creación
31 2) Que no se distribuyan esas utilidades directa o indirectamente entre los 322
socios
41
7) Las ganancias de las entidades mutualistas que cumplan las exigencias de las normas legales
y reglamentarias pertinentes y los beneficios que éstas proporcionen a sus asociados: las
mutuales no tienen tanto control como las asociaciones, fundaciones, etc.
8) Hasta la suma de DIEZ MIL PESOS ($ 10.000) por período fiscal, las ganancias provenientes
de la explotación de derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos
amparados por la Ley Nº 11.723, siempre que el impuesto recaiga directamente sobre los
autores o sus derechohabientes: es una exención parcial.
9) Las ganancias de las asociaciones deportivas y de cultura física, siempre que las mismas no
persigan fines de lucro, exploten o autoricen juegos de azar y/o cuyas actividades de mero
carácter social priven sobre las deportivas, conforme a la reglamentación que dicte el P.E.
La exención establecida precedentemente se extenderá a las asociaciones del exterior, mediante
reciprocidad (por ejemplo, la FIFA).

b) Objetivas: apuntan a las características de la renta:

 1) La renta financiera: Los intereses originados por los siguientes depósitos efectuados en
instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras:
1. Caja de ahorro.
2. Cuentas especiales de ahorro.
3. A plazo fijo.
4. Los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del público conforme lo
determine el BCRA en virtud de lo que establece la legislación respectiva. Se excluyen los
intereses provenientes de depósitos con cláusula de ajuste.

2) Los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos

laborales. Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las que se
reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por
accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que
determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de
un contrato de seguro.
No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se
continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad, las indemnizaciones
por falta de preaviso en el despido y los beneficios o rescates, netos de aportes no
deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades
sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, excepto los originados en la
muerte o incapacidad del asegurado.

ALÍCUOTAS (art 90)

La ley prevé dos tipos de gravámenes:

a) El gravamen progresivo: así grava la ley a las personas físicas.

b) El gravamen fijo: mediante una alícuota fija se grava a las personas jurídicas

c) Gravámenes de las personas físicas

31 322
51 Entre 10 y 20 mil pesos, se paga 900$, más el 14% sobre el excedente de 10 mil. Por ejemplo, si
gana 14 mil, va a tributar el 14% de 4 mil.
Toda esta categorización es la supuesta progresividad que tiene la persona física en la ley del
impuesto a las ganancias.
Otra de las modificaciones del 2013 fue la distribución de dividendos y utilidades: se establece un
gravamen del 10% en cabeza de la sociedad al momento de distribuir –sin perjuicio del 35%-,
y después se verá en el caso de cada socio como repercute en cada socio esa distribución.
Alícuotas en las personas jurídicas

Las personas jurídicas pagan por el 35%. Esto está previsto en el art 69.

Retenciones
 Hay un montón de supuestos que la ley prevé el pago del tributo por medio de las retenciones; es
un modo de asegurarse la percepción del tributo.

Reorganización de empresas

Es una modalidad específica que está prevista en los arts 77 y 78. Es una incumbencia profesional
específica: se trata de un tratamiento particularizado donde la ley de impuesto a las
ganancias lo que busca es permitir que la reorganización se lleve a cabo.
Hay distintos supuestos previstos en esos artículos (por ejemplo, fusión de sociedades); donde la
ley permite acogerse a este sistema de reorganización de empresas y lograr neutralidad fiscal
para no pagar impuesto a las ganancias. Es decir, se transfieren derechos, obligaciones,
quebrantos, etc.
Las condiciones que la ley prevé están en el art 77 y en el 105 a 109 del decreto reglamentario: que
continúe la actividad de la transmitente en la transmitida por un término de 2 años como
mínimo.
Cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones
de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir
como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de
esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no
inferior a DOS (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las
empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas.
En tales casos, los derechos y obligaciones fiscales eserán trasladados a la o las entidades
continuadoras.

El cambio de actividad antes de transcurrido el lapso señalado tendrá efecto de condición

resolutoria. La reorganización deberá ser comunicada a la AFIP en los plazos y
condiciones que la misma establezca.

31 En el caso de incumplirse los requisitos establecidos por esta ley o su decreto

322 reglamentario para
61 que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos, deberán presentarse o
rectificarse las declaraciones juradas respectivas aplicando las disposiciones legales que
hubieran correspondido si la operación se hubiera realizado al margen del presente régimen e
ingresarse el impuesto con más la actualización que establece la Ley Nº 11.683, sin perjuicio
de los intereses y demás accesorios que correspondan.
Cuando por el tipo de reorganización no se produzca la transferencia total de la o las empresas
reorganizadas, excepto en el caso de escisión, el traslado de los derechos y obligaciones
fiscales quedará supeditado a la aprobación previa de la DIRECCION GENERAL
IMPOSITIVA.
Se entiende por reorganización:

a) La fusión de empresas preexistentes a través de una tercera que se forme o por absorción de
una de ellas.

b) La escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen en conjunto las
 operaciones de la primera.
c) Las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente
independientes, constituyan un mismo conjunto económico.
En los casos de otras ventas y transferencias, no se trasladarán los derechos y obligaciones
fiscales establecidos en el artículo siguiente, y cuando el precio de transferencia asignado
sea superior al corriente en plaza de los bienes respectivos, el valor a considerar
impositivamente será dicho precio de plaza, debiendo dispensarse al excedente el
tratamiento que da esta ley al rubro llave.
Para que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos en este artículo, el o los titulares
de la o las empresas antecesoras deberán mantener durante un lapso no inferior a dos (2)
años contados desde la fecha de la reorganización, un importe de participación no menor al
que debían poseer a esa fecha en el capital de la o las empresas continuadoras, de acuerdo
a lo que, para cada caso, establezca la reglamentación.
El requisito previsto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la o las empresas
continuadoras coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles, debiendo
mantener esa cotización por un lapso no inferior a dos (2) años contados desde la fecha de la
reorganización.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, los quebrantos impositivos acumulados no
prescriptos y las franquicias impositivas pendientes de utilización, originadas en el
acogimiento a regímenes especiales de promoción, a que se refieren, respectivamente, los
incisos 1) y 5) del artículo 78 sólo serán trasladables a la o las empresas continuadoras,
cuando los titulares de la o las empresas antecesoras acrediten haber mantenido durante un
lapso no inferior a dos (2) años anteriores a la fecha de la reorganización o, en su caso,
desde su constitución si dicha circunstancia abarcare un período menor, por lo menos el
ochenta por ciento (80%) de su participación en el capital de esas empresas, excepto cuando
éstas últimas coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles.
Las limitaciones a que se refieren los párrafos anteriores no serán de aplicación cuando se trate de
31 reorganizaciones producidas en el marco de un proceso concursal y/o 322 la reorganización la
71
autorice la AFIP, como forma de asegurar la continuidad de la explotación empresaria.
 Art. 78 - Los derechos y obligaciones fiscales trasladables a la o las empresas continuadoras, en
los casos previstos en el artículo anterior, son:
1) Los quebrantos impositivos no prescriptos, acumulados.

2) Los saldos pendientes de imputación originados en ajustes por inflación positivos.

3) Los saldos de franquicias impositivas o deducciones especiales no utilizadas en virtud de

limitaciones al monto computable en cada período fiscal y que fueran trasladables a ejercicios
futuros.
4) Los cargos diferidos que no hubiesen sido deducidos.

5) Las franquicias impositivas pendientes de utilización a que hubieran tenido derecho la o las
empresas antecesoras, en virtud del acogimiento a regímenes especiales de promoción, en
tanto se mantengan en la o las nuevas empresas las condiciones básicas tenidas en cuenta
para conceder el beneficio.

A estos efectos deberá expedirse el organismo de aplicación designado en la disposición

respectiva.

6) La valuación impositiva de los bienes de uso, de cambio e inmateriales, cualquiera sea el valor
asignado a los fines de la transferencia.
7) Los reintegros al balance impositivo como consecuencia de la venta de bienes o disminución
de existencias, cuando se ha hecho uso de franquicias o se ha practicado el revalúo
impositivo de bienes por las entidades antecesoras, en los casos en que así lo prevean las
respectivas leyes.
8) Los sistemas de amortización de bienes de uso e inmateriales.

9) Los métodos de imputación de utilidades y gastos al año fiscal.

357 358
10) El cómputo de los términos a que se refiere el artículo 67, cuando de ello depende el
tratamiento fiscal.

11) Los sistemas de imputación de las previsiones cuya deducción autoriza la ley.

Si el traslado de los sistemas a que se refieren los apartados 8), 9) y 11) del presente artículo
produjera la utilización de criterios o métodos diferentes para similares situaciones en la
nueva empresa, ésta deberá optar en el primer ejercicio fiscal por uno u otro de los seguidos
por las empresas antecesoras, salvo que se refieran a casos respecto de los cuales puedan
aplicarse, en una misma empresa o explotación, tratamientos diferentes.
Para utilizar criterios o métodos distintos a los de la o las empresas antecesoras, la nueva empresa
deberá solicitar autorización previa a la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA, siempre que
las disposiciones legales o reglamentarias lo exijan.
 IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA (LEY 25.063)

Este impuesto se creó como un mínimo que debe ingresar el contribuyente en concepto de
impuesto a las ganancias en un determinado período fiscal.

Es un impuesto coparticipable en su totalidad.

¿Cómo funciona? Si una empresa arroja pérdidas, no deberá pagar impuesto a las ganancias, pero
sí va a pagar igual el impuesto a la ganancia mínima presunta. Y si arroja resultado a favor
ese ejercicio, hay que analizar: si esa ganancia supera ese mínimo que indica este impuesto,
pagará ganancia y no ganancia mínima presunta. Si no lo supera, pagará la ganancia mínima
presunta solamente.
La ganancia mínima presunta se calcula en el 1% del activo que el contribuyente tiene al
cierre del ejercicio fiscal.
Funciona como pagos a cuenta del impuesto a las ganancias. Se trata de un impuesto
complementario del impuesto a las ganancias.

VIGENCIA DEL TRIBUTO

El actual impuesto fue creado por la ley 25.063 el 30/12/1998 donde decía que regiría por 10
ejercicios anuales. Posteriormente, mediante la ley 24.426 del 19/12/2008 se prorrogó la
vigencia del presente gravamen hasta el 31/12/2009, y por la ley 26.545 del 2/12/2009 se
prorrogó hasta el mes de diciembre de 2019.
Para este tributo se aplican, con carácter supletorio, las normas del impuesto a las ganancias.

Es un impuesto coparticipable en su totalidad.

CARACTERÍSTICAS GENERALES DE ESTE IMPUESTO

357 358
1) Es un impuesto Real: porque no tiene en cuenta ninguna condición subjetiva del
contribuyente.
2) Es un impuesto directo: porque grava la tenencia de activos. Es decir, mide una parte
manifestación inmediata de capacidad contributiva: la tenencia de bienes.
3) Es un impuesto periódico e instantáneo: a diferencia de los impuestos a los bienes
personales, en el caso de ganancia a la mínima presunta puede ser que utilice el año
calendario- si se trata de personas físicas- o bien a la fecha del cierre del ejercicio comercial –
en el caso de los sujetos empresa-. Se perfecciona en un momento determinado en el tiempo:
el cierre del ejercicio o el año calendario, sin tener en cuenta las modificaciones sufridas
durante el transcurso del período.
4) Es proporcional: porque se aplica una alícuota fija.

HECHO IMPONIBLE (Art 8)

Grava la posesión o tenencia de activos situados en el país y en el exterior al cierre de cada

 período fiscal.

No va a gravar este impuesto a los bienes situados con carácter permanente en el extranjero, que
son los bienes inmuebles y los bienes muebles cuando tengan una permanencia
ininterrumpida en el exterior por más de 6 meses.

a) Aspecto espacial: activos ubicados dentro o fuera del país para los residentes (criterio de renta
mundial); sólo bienes ubicados en el país si el dueño es extranjero (Criterio de la fuente).
b) Aspecto Objetivo: poseer u obtener activos a la fecha del cierre del ejercicio.
c) Elemento Subjetivo: personas humanas; sujetos empresa o establecimientos estables.
d) Aspecto Temporal: El hecho imponible del impuesto a la ganancia mínima presunta se verifica
sobre la renta presunta respecto de los activos existentes al cierre del ejercicio anual o año
calendario. Por ello es un impuesto instantáneo.
También existe la responsabilidad sustituta del gravamen. Pero en este caso los sustitutos van a
ser las personas humanas o jurídicas domiciliadas en nuestro país, las sucesiones indivisas y
las explotaciones unipersonales en aquellos casos que estemos hablando de
establecimientos estables (en la medida que tengan alguna vinculación).

ASPECTO SUBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE: Sujetos Pasivso del Impuesto a la ganancia
mínima presunta
¿Quién debe tributar este impuesto a la ganancia mínima presunta?

1) Las personas físicas y las sucesiones indivisas: que están domiciliadas en nuestro país
por los inmuebles rurales de su propiedad

2) Los sujetos empresas domiciliados en el país por sus activos –en el país o en el exterior-

3) Los establecimientos estables por sus bienes en el país (localizados en el país): Son los
lugares fijos de negocios en los cuales una persona de existencia visible o ideal desarrolle
total o parcialmente su actividad, y los inmuebles afectados a la obtención de renta.
357 358
Los establecimientos estables son los ubicados en el país para el desarrollo de actividades
comerciales o productivas, que pertenecen a personas físicas o jurídicas domiciliadas en el
exterior.
Se trata del lugar físico del negocio, y los inmuebles afectados a su actividad. Se trata de los
establecimientos en el país de personas radicadas en el extranjero. Por los activos de esos
establecimientos estables se pagará ganancia a la mínima presunta.

EXENCIONES

a) Objetivas (no tienen en cuenta las características del sujeto para eximir del pago del impuesto):

1) Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego

2) Las cuotas partes de fondos comunes de inversión comprendidos en el inciso g) del artículo 2º
y las cuotas partes y cuotas partes de renta de otros fondos comunes de inversión, en la
proporción atribuible al valor de las acciones u otras participaciones en el capital de entidades
 sujetas al impuesto que integren el activo del fondo

b) Subjetivas (tienen en cuenta las características de los sujetos a efectos de la exención)

1) Los bienes pertenecientes a entidades reconocidas como exentas por la AFIP , del artículo 20
de la Ley de Impuesto a las Ganancias
2) Los bienes beneficiados por una exención del impuesto, subjetiva u objetiva
3) Las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto,
incluidas las empresas y explotaciones unipersonales, y los aportes y anticipos efectuados a
cuenta de futuras integraciones de capital, cuando existan compromisos de aportes
debidamente documentados o irrevocables de suscripción de acciones, con excepción de
aquellos que devenguen intereses o actualizaciones en condiciones similares a las que
pudieran pactarse entre partes independientes, teniendo en cuenta las prácticas normales del
mercado;
4) Los bienes entregados por fiduciantes, sujetos pasivos del impuesto, a los fiduciarios de
fideicomisos que revistan igual calidad frente al gravamen de acuerdo con lo establecido por
el inciso f) del artículo 2º y, en el caso de fideicomisos financieros, los certificados de
participación y los títulos representativos de deuda, en la proporción atribuible al valor de las
acciones u otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto que integren el
activo del fondo fiduciario;
5) Los bienes pertenecientes a sujetos a que se refiere el inciso d) del artículo 2º cuando estén
afectados a finalidades sociales o a la disposición de residuos y en general a todo tipo de
actividades vinculadas al saneamiento y preservación del medio ambiente, incluido el
asesoramiento;
MÍNIMO NO ALCANZADO

El inciso j del artículo 3 que establece las exenciones del impuesto, trata un supuesto especial de
no sujeción, lo que se denomina “mínimo no alcanzado”.
Esto quiere decir que, si los bienes del activo gravado en el país alcanzan una cifra igual o inferior a
$200.000, no quedan alcanzados por el gravamen. Pero si el valor de los bienes supera
357 358
esa suma, queda sujeto al gravamen la totalidad del activo gravado del sujeto pasivo
del tributo.
Es decir, si el activo supera los 200.000$, queda gravado todo y no sólo el excedente.

Artículo 3, inciso j: “Los bienes del activo gravado en el país cuyo valor en conjunto, determinado de
acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a pesos doscientos mil ($ 200.000).
Cuando existan activos gravados en el exterior dicha suma se incrementará en el importe que
resulte de aplicarle a la misma el porcentaje que represente el activo gravado del exterior,
respecto del activo gravado total.
Cuando el valor de los bienes supere la mencionada suma o la que se calcule de acuerdo
con lo dispuesto precedentemente, según corresponda, quedará sujeto al gravamen la
totalidad del activo gravado del sujeto pasivo del tributo.”

BIENES EXENTOS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS MÍNIMAS PRESUNTAS

 1) Hasta un valor igual a 200.000$: pero si los superan, se grava todo. Los bienes del activo
gravado en el país cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta
ley, sea igual o inferior a pesos doscientos mil ($ 200.000). Cuando el valor de los bienes
supere la mencionada suma quedará sujeto al gravamen la totalidad del activo gravado del
sujeto pasivo del tributo.
2) Otros bienes no computables:
a) Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego
c) Los bienes pertenecientes a entidades reconocidas como exentas por la AFIP

ASPECTO CUANTITATIVO DEL HECHO IMPONIBLE: BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA

La base imponible es la dimensión del aspecto material del hecho imponible. Por lo tanto es
siempre algo mensurable, reducible a una expresión numérica.
En el impuesto a la ganancia mínima presunta, la base imponible está conformada por el activo
del sujeto, sin deducir ningún pasivo.
FORMA DE VALUACIÓN

El procedimiento para el cálculo de la base imponible es el siguiente: se parte del valor y del mes
de compra, adquisición o ingreso al patrimonio. Luego, utilizando la tabla de la AFIP, se busca
el mes de compra, luego el mes de cierre de ejercicio del sujeto pasivo y se determina un
coeficiente. Ese coeficiente, multiplicado por el valor de origen, da el valor de origen
actualizado.
Es igual que para el caso de bienes personales, pero en vez de compararlo con las tablas de
valuación que usa AFIP, se compara la valuación que hago del inmueble con la valuación que
se hace a los efectos del impuesto inmobiliario.
A esa valuación le voy a aplicar la alícuota del 1%. Y ese será el impuesto a ingresar.

357
SIEMPRE HAY QUE INGRESAR COMO MÍNIMO EL 1% de LOS ACTIVOS.
358
ALÍCUOTA

El art. 13 establece que el impuesto a ingresar surgirá de la aplicación de la alícuota del 1% sobre
la base imponible del gravamen.
Es una alícuota proporcional, ya que el porcentaje permanece constante cualquiera sea la
dimensión de la base imponible sobre la que se aplica.

CÓMO SE HACE EL PAGO

La declaración jurada se presenta al quinto mes posterior al cierre del ejercicio fiscal. El cierre del
ejercicio puede o no coincidir con el año calendario. Para las personas físicas sí va a coincidir
con el año calendario.
A su vez, se pagan 11 anticipos. El primero se paga al sexto mes siguiente al cierre del ejercicio del
año siguiente, que va a ser un mes después de la presentación de la declaración jurada.
Después son mensuales. Cada anticipo es el 9% del impuesto determinado para el ejercicio
 del mes anterior.

En la página de AFIP dice cuánto tributan las personas físicas.

PAGO A CUENTA

Una de las notas distintivas de este impuesto es que es complementario con el impuesto a las
ganancias. Por
ello es muy importante el mecanismo del “pago a cuenta” implementado por la ley.

Este mecanismo de “ida y vuelta” establecido en el art 13 dispone que el impuesto a las ganancias
determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida ganancia mínima presunta, puede
computarse como pago a cuenta del impuesto, una vez detraído de éste el que sea
atribuible a los bienes.
Si por el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias
computable como pago a cuenta del impuesto a la ganancia mínima presunta, procediera en
un determinado ejercicio el pago de aquél, se admitirá, siempre que se verifique en
cualquiera de los 10 ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las ganancias
no absorbido, computar como pago a cuenta de este último gravamen, el impuesto a la
ganancia mínima presunta efectivamente ingresado.

CÓMO FUNCIONA EL IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA CON EL IMPUESTO A

LAS GANANCIAS (¡SE PREGUNTA!!)
El impuesto a la ganancia mínima presunta puede funcionar como pago a cuenta del impuesto a las
ganancias. En cambio, el impuesto a las ganancias puede funcionar como pago a cuenta de
la ganancia mínima presunta. Por ello se dice que son complementarios.
Como mínimo el contribuyente debe ingresar el 1% de su patrimonio al fisco, ya sea en
concepto de impuesto a las ganancias o pago de impuesto a la ganancia mínima
357 presunta. 358

Se computa como pago a cuenta de la ganancia mínima presunta hasta llegar al 1% del activo del
contribuyente.

Los saldos que pagó en su momento, en concepto de ganancia mínima presunta, se descontarán
del ejercicio siguiente. Pero hay un tope, que es la diferencia entre el impuesto determinado
de ganancias y el impuesto determinado de ganancia mínima presunta.

Supongamos que el contribuyente tiene un impuesto determinado de impuesto a la ganancia

mínima presunta de 10.000$, y que el impuesto que determiné para ganancias es de 15.000$.
En ese caso, como lo que tengo que ingresar por impuesto a las ganancias es mayor que lo
que tengo que ingresar por impuesto a la ganancia mínima presunta, voy a pagar solamente
los 15.000$ y voy a computarme como pago a cuenta los 10.000$ que ingresé antes como
ganancia a la mínima presunta.
 Si da más ganancia que ganancia mínima presunta, sólo debo computar lo de ganancia y
computarme a cuenta la ganancia mínima presunta. Porque el impuesto a la ganancia
mínima presunta funciona como un mínimo.

Pero puede darse el caso que el impuesto a la ganancia mínima presunta sea superior (por
ejemplo, 20.000) y el impuesto a las ganancias sea 0. En ese caso de impuesto a las
ganancias ingreso 0, pero de ganancia mínima presunta ingreso 20.000.
¿Qué pasa cuando tengo que ingresar por impuesto a las ganancias mínima presunta 20.000, y en
ese ejercicio determiné que por impuesto a las ganancias debo 10.000? Debo pagar 10.000
de ganancias, voy a computarme
10.1 como pago a cuenta de ganancia a mínima presunta, y luego tengo que ingresar 10.000 como
ganancia mínima presunta.
Ver fallo Hermitage

PRÁCTICO DE GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

Imaginamos que tuvo de impuesto a las ganancias 45.000; y el impuesto a la ganancia mínima
presunta determinado le da 18.000. Como 45 es mayor que 18, debe ingresar como pago a
cuenta en la declaración de ganancia mínima presunta los 18.000 (debe ingresar 0, porque ya
lo pago en impuesto a las ganancias); como impuesto a las ganancias ingresa 45.
En otro año, de impuesto a las ganancias tiene determinado 9100. Y 16.500 de ganancia mínima
presunta. De manera tal que como la mínima presunta es mayor que el impuesto determinado
de ganancias, se toma a cuenta esos 9.100, pero le queda un resto a ingreso (7400).
Es decir: como mínimo debe ingresarse lo que dice la ganancia mínima presunta; puede
haber más, pero nunca puede haber menos que el impuesto determinado de la mínima
presunta.
357 358

IMPUESTOS AL PATRIMONIO

IMPUESTO A LOS BIENES PERSONALES (Ley 23.966)

Este tributo fue concebido por la ley 23.966 con carácter de emergencia, originariamente por 9
períodos fiscales a partir del cerrado al 31/12/1991 inclusive y actualmente prorrogado por la
ley 26545 hasta el 31/12/2019
Características

a) Global: es un gravamen que recae de manera global sobre los bienes de personas físicas y
sucesiones indivisas, y tanto respecto de los bienes que se encuentran en el país o en el
exterior.
b) Personal: se tienen en consideración aspectos relativos a la situación personal del sujeto
llamado a contribuir y recae respecto del titular de los bienes.
 c) Impuesto directo: Tener un patrimonio es una manifestación inmediata de la capacidad
contributiva; es un impuesto directo de acuerdo a esa teoría.

d) Periódico: Es un impuesto periódico: se liquida anualmente. Y se va determinar el período al

31/12 de cada año.

e) Instantáneo: Se grava la tenencia de activos por parte de un contribuyente al 31/12 de

cada año, sin importar en qué momento ingresaron. Si un bien ingresa en febrero y se va
en noviembre, en principio no se grava. Salvo que fuera una maniobra defraudatoria.
Entonces al 31/12 lo que se hace es “sacar una foto” y tener en cuenta para liquidar ese tributo los
bienes que tenga ese sujeto a esa fecha; salvo en aquellos casos que haya variaciones
patrimoniales evasivas, en el cual el Fisco va a poder apelar al principio de la realidad
económica.

f)Nacional: es implementado por el Gobierno Nacional. Al ser una imposición directa, el Congreso
debe establecerla por tiempo determinado, proporcionalmente igual en todo el territorio de la
Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exija.

HECHO IMPONIBLE

1) Aspecto Objetivo: el hecho imponible es la posesión de bienes al 31/12.

No importa cuándo ingresaron, lo que interesa es si al 31/12 ese bien está en el patrimonio. No se
contempla la deducción por deudas, salvo para el supuesto de casa-habitación donde se
puede descontar los créditos para su obtención.

2) Aspecto Espacial: este impuesto recaerá sobre los bienes que estén situados tanto en el país
como en el exterior en el caso de los residentes. Se tiene en cuenta el principio de la renta
mundial.
3) Aspecto Temporal: Es un impuesto instantáneo por lo que se tributará con relación a los
357 bienes presentes en el patrimonio al 31/12 sin importar las variaciones
358 durante el año,
salvo maniobras fraudulentas.
SUJETOS

En cuanto al aspecto subjetivo del hecho imponible en el impuesto a los bienes personales, la ley
dice que son sujetos pasivos de este impuesto:
a) Las personas físicas domiciliadas en el país
b) Las sucesiones indivisas radicadas en el país

En estos dos casos, tributarán por sus bienes en el país y en el extranjero (criterio de renta
mundial).

c) Las personas físicas domiciliadas en el exterior

d) Las sucesiones indivisas radicadas en el exterior

En el caso de las personas físicas radicadas en el exterior y las sucesiones indivisas realizadas en
el exterior, tributan en relación a los bienes que tienen en el país (criterio de la fuente).
 Con respecto a las sucesiones indivisas cabe aclarar lo siguiente: si el deceso de la persona
sucedió con anterioridad al 31/12, la sucesión indivisa va a ser el contribuyente. Si el deceso
fue después del 31/12, el contribuyente será el causante, y el administrador de la sucesión
indivisa será el responsable de ingresar el impuesto.
Es decir, la sucesión indivisa será contribuyente por los bienes que posea al 31/12 de cada año, en
tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento del
causante y la declaratoria de herederos.
Situaciones subjetivas particulares:

a) En relación a las sociedades de la ley 19.550: a partir del año 2002, y en relación al impuesto
sobre lo que son acciones o participaciones de capital de esas sociedades, tendrán que
retener esas sociedades el impuesto por esas participaciones y lo van a ingresar como pago
único y definitivo. Aquí se produce una sustitución.
b) En relación a la sociedad conyugal: es exactamente igual al impuesto a las ganancias (cada
uno declara lo que haya adquirido con el fruto de su trabajo y sus bienes personales). Hay
una atribución residual de los bienes gananciales al marido.
c) En relación a los condominios: cada condómino debe presentar en su declaración jurada en
relación a su parte.

ASPECTO CUANTITATIVO DEL HECHO IMPONIBLE: BASE IMPONIBLE

En el impuesto a los bienes personales, el legislador ha adoptado 2 criterios según se trate de

bienes ubicados en Argentina o en el exterior:
a) Bienes ubicados en Argentina: se utiliza un valor de adquisición o ingreso al patrimonio.
b) Bienes ubicados en el exterior: un valor de plaza

VALUACIÓN DE LOS BIENES

357 358

Arts 22, 25.1 de la ley; y del decreto reglamentario arts 12 a 24 y el 31.

1) Bienes Inmuebles: En el caso de los bienes inmuebles, se permite la amortización de lo

edificado: se le aplica el 2% anual en concepto de amortización.
Asimismo, respecto de estos bienes se contempla una presunción en cuanto al valor computable:
no puede ser inferior a la base imponible fijada a los efectos del pago a los impuestos
inmobiliarios o al valor fiscal determinado al 31/12 de cada año. Si la valuación es
superior al valor de plaza al 31/12 de cada período que se liquida, puede computarse éste
último.
Es decir, el bien se valúa (qué monto le asigno a ese bien a los efectos de la liquidación del tributo)
al valor de adquisición- si es que fue adquirido- o al costo de producción –si lo construí- y le
voy a restar las amortizaciones.
La amortización es el desgaste en el valor del bien por el transcurso del tiempo. En el caso de los
inmuebles, se considera que los inmuebles se amortizan a 50 años, o 2% anual.
Se calcula así: valor de adquisición – amortización acumulada = valor residual.
 Ese valor residual se debe comparar con la tabla de valuación que elabora la AFIP, y tomaré el
valor más alto (estos valores los comparo con base imponible con impuesto inmobiliario: me
voy a tomar el valor más alto).
De tratarse de inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente, o del causante en el
caso de sucesiones indivisas, del valor determinado de conformidad a las disposiciones
de este inciso podrá deducirse el importe adeudado al 31 de diciembre de cada año en
concepto de créditos que hubieren sido otorgados para la compra o construcción de
dichos inmuebles o para la realización de mejoras en los mismos.
En los supuestos de cesión gratuita de la nuda propiedad con reserva del usufructo, el cedente
deberá computar, cuando corresponda a los fines de este impuesto, el valor total del
inmueble, determinado de acuerdo con las normas de este inciso. En los casos de cesión de
la nuda propiedad de un inmueble por contrato oneroso con reserva de usufructo se
consideraran titulares por mitades a los nudos propietarios y a los usufructuarios.

2) Bienes Automotores:
Si están totalmente amortizados (a los 5 años) se les pone de valor 0. Si no están totalmente
amortizados, será el valor de adquisición menos la amortización, o el valor que publica la
AFIP anualmente: el que fuere mayor.

EXENCIONES

BIENES EXENTOS DEL IMPUESTO A LOS BIENES PERSONALES

1) Los inmuebles rurales: porque tributan el impuesto a la ganancia mínima presunta.

2) Los depósitos en entidades financieras: los depósitos en caja de ahorro y a plazo fijo están
exentos; no así la cuenta corriente, que no está exenta.

3) Los bienes pertenecientes a los miembros de las misiones diplomáticas y consulares

extranjeras, así como su personal administrativo y técnico y familiares, en la medida y con las
357 358
limitaciones que establezcan los convenios internacionales aplicables. En su defecto, la
exención será procedente, en la misma medida y limitaciones, sólo a condición de
reciprocidad

4) Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes
similares)

5) Las cuotas sociales de las cooperativas

6) Títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por el Estado

MÍNIMO EXENTO

La ley anterior disponía un “mínimo exento” lo que se diferencia de tener un “mínimo no imponible”
a los efectos del cálculo del impuesto que resulte. Es decir, al tener la ley anterior un mínimo
 exento, cuando la valuación de los bienes superaba dicho importe, debía ingresarse el monto
total y no solamente lo que exceda del monto exento.
Esto cambió en julio del 2016 con la ley 27260. Ahora el artículo 24 establece un mínimo no
imponible, de acuerdo al juego de la redacción del art 24 y 25:
No estarán alcanzados por el impuesto los bienes gravados cuando su valor en conjunto
determinado de acuerdo con las normas de esta ley, resulten:
a) Para el período fiscal 2016, iguales o inferiores a $800.000

b) Para el período fiscal 2017, iguales o inferiores a pesos novecientos cincuenta mil $ 950.000

c) A partir del período fiscal 2018 y siguientes, iguales o inferiores a $ 1.050.000.

(Artículo incorporado por art. 69 de la Ley N° 27.260 B.O. 22/7/2016. Vigencia: a partir del día
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial.)
Artículo 25: El gravamen a ingresar por los contribuyentes indicados en el inciso a) del artículo 17
surgirá de la aplicación, sobre el valor total de los bienes sujetos al impuesto, sobre el monto
que exceda del establecido en el artículo 24, las sumas que para cada caso se fija a
continuación:
a) Para el período fiscal 2016, setenta y cinco centésimos por ciento (0,75%);

b) Para el período fiscal 2017, cincuenta centésimos por ciento (0,50%);

c) A partir del período fiscal 2018 y siguientes, veinticinco centésimos por ciento (0,25%).

ALÍCUOTAS

Con la ley actual es una alícuota fija.

357
El artículo 25 establece que para el caso de las personas físicas y para las 358
sucesiones indivisas, el
gravamen a ingresar surgirá de la aplicación sobre el valor total de los bienes gravados de la
alícuota que se fija:
a) Para el período fiscal 2016, setenta y cinco centésimos por ciento (0,75%);

b) Para el período fiscal 2017, cincuenta centésimos por ciento (0,50%);

c) A partir del período fiscal 2018 y siguientes, veinticinco centésimos por ciento (0,25%).

Los sujetos de este impuesto podrán computar como pago a cuenta las sumas efectivamente
pagadas en el exterior por gravámenes similares al presente que consideren como base
imponible el patrimonio o los bienes en forma global. Este crédito sólo podrá computarse
hasta el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de los bienes
situados con carácter permanente en el exterior. (Artículo sustituido por art. 70 de la Ley N°
27.260 B.O. 22/7/2016. Vigencia: a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín
Oficial.)
 RÉGIMEN DE RESPONSABILIDAD SUSTITUTA (En el impuesto a los bienes personales)

En el caso de los responsables sustitutos se establece una alícuota del 0.25% sobre el valor
determinado.

Es el caso de las sociedades comerciales de la ley 19.550: (está en el 25.1): La sociedad

funciona como un responsable sustituto de los titulares de acciones o participaciones
de la sociedad respecto de los bienes personales.
Estas sociedades tienen la obligación de liquidar e ingresar el gravamen que les
corresponde a los titulares de las acciones de la sociedad. Lo ingresa como pago único
y definitivo.
¿Cómo es la valuación de esas acciones? Se tiene en cuenta el último balance que se haya
presentado antes del 31/12. Se hará la resta entre el activo y el pasivo; y sobre la diferencia
se aplicará la alícuota del 0.25% (de acuerdo a la nueva ley) y va a ingresar el impuesto. Si el
pasivo es mayor que el activo no se debe ingresar nada.
CÓMO SE LIQUIDA EL IMPUESTO A LOS BIENES PERSONALES

Si no pago los anticipos, me los pueden ejecutar (y devengarán intereses) hasta el 31/12 (porque
a esa fecha tengo un impuesto ya determinado); y desde el 31/12 deberé el impuesto
determinado más ese interés por los anticipos. Desde el 31/12 esos intereses se vuelven
capital y empiezan a devengar intereses.
¿Qué pasa en el caso en el que yo tenga crédito por el pago de impuesto análogo en el exterior?
Se lo va a poder tomar como un pago a cuenta, pero hasta el incremento del impuesto
nacional por la incorporación de esos bienes a la liquidación. Debe hacer dos liquidaciones:
una incluyendo ese bien extranjero y otra sin incluirlo. Voy a poder computarme a cuenta lo
que pagué afuera hasta el incremento que la incorporación de ese bien me genera (es decir,
la diferencia entre esas dos liquidaciones).
357 Proyecto de Ley: Hay un Proyecto de ley del Poder Ejecutivo que incrementa358 el piso a $800 mil
para el ejercicio 2016, y así lo va incrementando en los años siguientes y en el 2019 ya no
existiría. Se dice que es para fomentar el blanqueo de capitales.
El Proyecto también establece una alícuota única, dependiendo del año. Será cada vez menor.

A su vez, el mínimo del impuesto se modifica porque pasaría a ser un mínimo no imponible, por lo
que se tributaría sólo sobre lo que exceda el monto mínimo. No por el total, como se tributa
ahora. (Esto se cambió en los arts 24 y 25).
ESE PROYECTO SE TRANSFORMÓ EN LEY. ES LA LEY 27.260.

IMPUESTOS LOCALES INMOBILIARIO Y A LOS AUTOMOTORES

Un Detalle que no hay que omitir en los impuestos provinciales es que hay una doble regulación:
por un lado está el Código Fiscal que regula el hecho imponible en sus 4 aspectos y sus
características principales, pero además cada año sale lo que se llama la “ley impositiva” que
 es importante conocerla porque allí figura la base imponible y la alícuota (el aspecto
cuantitativo de la obligación tributaria).

IMPUESTO AUTOMOTOR (Art 228)

Cuando las provincias acordaron adherir al régimen de coparticipación, ese régimen les permitió
seguir cobrando algunos tributos (5): impuesto inmobiliario-impuesto automotor- impuesto de
sellos- impuesto a los ingresos brutos- impuesto a la transmisión gratuita de bienes.
El primer marco legal que tenemos que ver es la ley de coparticipación: este tributo está previsto en
el artículo 9° de la Ley de Coparticipación Federal 23.548, donde sostiene que “se excluyen
expresamente los impuestos provinciales…sobre la propiedad, radicación, circulación o
transferencia de automotores”
HECHO IMPONIBLE

El hecho imponible consiste en la radicación de un automotor en la jurisdicción de la provincia.

Se entiende que el automotor está “radicado” de acuerdo al art 11 del decreto ley 6582/58: “en el
domicilio del titular del dominio o el de su guarda habitual”.

SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO AUTOMTOR

Contribuyentes del impuesto al automotor (Art 228)

“Los propietarios de vehículos automotores radicados en la Provincia y/o los adquirentes de los
mismos que no hayan efectuado la transferencia de dominio ante el Registro Nacional de la
Propiedad del Automotor, pagarán anualmente el impuesto que, según los diferentes modelo-
año, modelo de fabricación, tipos, categorías y/o valuaciones, se establezca en la Ley
Impositiva.
A estos efectos se considera radicado todo vehículo cuyo propietario y/o adquirente tenga el
357 358
asiento principal de su residencia en el territorio provincial.”
El art 228 menciona 2 tipos de contribuyentes:

a) El propietario: quien figura en el Registro automotor como propietario es contribuyente

del Impuesto.
En materia automotor la inscripción en el Registro es constitutiva. Tal es así que si el comprador no
inscribe la transferencia del automotor, el que figure como titular registral sigue siendo
responsable frente a terceros por los daños que cause ese vehículo (el titular registral que se
desprendió de la guarda para eximirse de responsabilidad civil debe hacer la denuncia de
venta).
En materia tributaria, además de la denuncia de venta, para poder eximirse de
responsabilidad el titular registral debe realizar la denuncia impositiva de venta.

b) Los adquirentes: Los adquirentes de los mismos que no hayan efectuado la

transferencia de dominio.
 La ley no dice que son solidarios estos dos, parecería ser que o se le cobra a uno u a otro, si se
quiere establecer la solidaridad debe hacérselo expresamente.
En la práctica, se le reclama siempre al titular registral.

El sujeto pasivo de la obligación tributaria va a ser o bien el titular registral o el adquirente

(aquel que tenga la guarda del vehículo pero no haya realizado la transferencia a su
nombre).

Forma de Liquidación del Impuesto Automotor

El impuesto automotor es de liquidación anual, pero se paga en 5 cuotas. Hay básicamente 2

maneras de considerar cuál es la base imponible de este impuesto:
a) Según el modelo y el año: en algunos vehículos.

b) Según el peso: en otros vehículos.

El 2do párrafo del art 228 que dice “A estos efectos se considera radicado todo vehículo cuyo
propietario y/o adquirente tenga el asiento principal de su residencia en el territorio provincial”
y el art 240 dice: “Los propietarios y/o adquirentes de vehículos automotores con
asiento principal de su residencia en territorio provincial, que tengan radicados los
mismos en otras jurisdicciones, incurrirán en defraudación fiscal y serán pasibles de la
aplicación de una multa de entre el cincuenta por ciento (50%) y el doscientos por
ciento (200%) del tributo original anual que se haya dejado de ingresar a la Provincia
por el vehículo en cuestión, vigente al momento de detectarse la infracción.”

DENUNCIA IMPOSITIVA DE VENTA

357
Artículo 229: Los titulares de dominio podrán limitar su responsabilidad 358
tributaria mediante
Denuncia Impositiva de Venta formulada, indistintamente, ante ARBA o ante el
correspondiente Registro Seccional de la Dirección Nacional de los Registros Nacionales de
la Propiedad Automotor y de Créditos Prendarios. Serán requisitos para efectuar dicha
denuncia, no registrar, a la fecha de la misma, deudas referidas al gravamen y sus
accesorios, haber formulado Denuncia de Venta ante dicho Registro Seccional,
identificar fehacientemente -con carácter de declaración jurada al adquirente y
acompañar la documentación que a estos efectos determine la Autoridad de
Aplicación.
La falsedad de la declaración jurada a que se refiere el párrafo anterior y/o de los documentos que
se acompañen, inhibirá la limitación de responsabilidad.
En caso de error imputable al denunciante que imposibilite la notificación al nuevo responsable, la
Denuncia Impositiva de Venta no tendrá efectos mientras el error no sea subsanado por el
denunciante.
El art 229 incorporó expresamente a la legislación fiscal de la provincia de Buenos Aires la
 denuncia impositiva de venta: si una persona vende un vehículo y se quiere eximir de
responsabilidad tributaria por el impuesto automotor, el contribuyente debe ir a ARBA y
realizar la denuncia impositiva de venta, además de la denuncia de venta en el Registro
Automotor. Esto salvo que el vehículo sea municipalizado donde la Municipalidad lo único que
pide es una copia de la denuncia civil de venta.
La denuncia impositiva de venta es un poco más compleja que la denuncia de venta civil: se debe ir
a ARBA y presentar una documentación que exige ese organismo que no siempre se tiene en
su poder (por ejemplo, una copia del boleto de compraventa, y no siempre que se vende un
rodado se firma un boleto de compraventa).
Esta denuncia impositiva de venta puede darse de 2 formas: o bien concurren juntamente vendedor
y comprador, o bien-lo que más se da en la práctica- concurre solo el vendedor. En los casos
en que la denuncia de venta la hace el vendedor solo, solamente tiene efectos liberatorios
si se identifica fehacientemente al adquirente (acompañando copia del 08). Además, es
requisito para realizar la denuncia:
a) No registrar deuda por impuesto automotor,
b) Acreditar el trámite de la denuncia de venta civil
c) Si la lleva sólo vendedor: debería acompañar el boleto de compraventa con la firma certificada
del comprador.

El art 232 dice: Para los vehículos nuevos, el nacimiento de la obligación fiscal se
considerará a partir de la fecha de la factura de venta extendida por la concesionaria o
fábrica, en su caso, debiendo abonarse los anticipos y/o cuotas que venzan con posterioridad
a dicha fecha y la parte proporcional del anticipo y/o cuota vencida con anterioridad. A tal
efecto ARBA deberá adecuar la o las liquidaciones a fin de que el impuesto anual resulte
proporcional al tiempo transcurrido desde la fecha de factura de venta.
El art 235 habla de la baja: Cuando se solicitare la baja por robo, hurto, destrucción total o
desarme, corresponderá el pago de los anticipos y/o cuotas vencidos con anterioridad
357
a la fecha de dicha solicitud y, en su caso, la parte proporcional 358
del anticipo y/o cuota
que venza con posterioridad, la que será liquidada hasta el día en que se solicitó la
baja ante la Dirección Nacional del Registro de la Propiedad Automotor y Créditos
Prendarios.
Si en el caso de robo o hurto se recuperase la unidad con posterioridad a la baja, el propietario o
responsable estará obligado a solicitar su reinscripción y el nacimiento de la obligación fiscal
se considerará a partir de la fecha de recupero, debiendo abonarse los anticipos y/o cuotas
en igual forma a la establecida en el artículo 232.
La baja es un trámite que se hace ante el Registro de Propiedad Automotor, quien cobrará la parte
proporcional adeudada. Una vez anotada la baja, no se genera más el impuesto.
Defraudación fiscal en el Impuesto Automotor

Artículo 240: Los propietarios y/o adquirentes de vehículos automotores con asiento principal
de su residencia en territorio provincial, que tengan radicados los mismos en otras
jurisdicciones, incurrirán en defraudación fiscal y serán pasibles de la aplicación de
 una multa de entre el cincuenta por ciento (50%) y el doscientos por ciento (200%) del tributo
original anual que se haya dejado de ingresar a la Provincia por el vehículo en cuestión,
vigente al momento de detectarse la infracción.
Verificado el incumplimiento, de no mediar la regularización del contribuyente dentro del
plazo otorgado al efecto, la Autoridad de Aplicación instruirá el sumario pertinente. La
citada Autoridad de Aplicación podrá asimismo reclamar, en forma conjunta o separada,
conforme lo establezca la reglamentación, la deuda devengada desde la fecha en que
se disponga la pertinente inscripción de oficio.
El artículo 240 da una respuesta concreta a una maniobra habitual perpetuada por los propietarios
de vehículos de alta gama para no pagar impuesto: establecían un depósito o guarda en una
localidad y no figuraba dentro de jurisdicción de BS AS. Son pasibles de defraudación:
sumario para aplicar multa.
El art 242 dice que las Municipalidades no podrán establecer otro gravamen que afecte a los
vehículos automotores.
EXENCIONES EN EL IMPUESTO AUTOMOTOR

A partir del art 243 están previstas las exenciones:

Están exentos de este impuesto:

a) El Estado Nacional, provincial y las municipalidades, y sus organismos descentralizados y

autárquicos.
b) Los cuerpos de bomberos voluntarios, las instituciones de beneficencia pública con personería
jurídica, las cooperadoras, las instituciones religiosas debidamente reconocidas por autoridad
competente.
c) Los vehículos automotores cuyos propietarios acrediten el pago del impuesto análogo en
jurisdicción nacional o de otras provincias y que circulen en el territorio de la Provincia de
Buenos Aires, siempre que sus propietarios y/o adquirentes no tengan el asiento principal de
su residencia en jurisdicción provincial.
357 d) Los vehículos patentados en otros países. 358
e) Los vehículos cuyo fin específico no sea el transporte de personas o cosas, aunque a
veces deban circular accidentalmente por la vía pública (máquinas de uso agrícola,
aplanadoras, grúas, tractores y similares).
f)Los vehículos destinados al uso exclusivo de personas que padezcan una discapacidad tal que
les dificulte su movilidad, impidiéndoles o entorpeciéndoles severamente el uso de transporte
colectivo de pasajeros, y que para su integración laboral, educacional, social o de salud y
recreativa requieran la utilización de un automotor; conducidos por las mismas, salvo en
aquellos casos en los que, por la naturaleza y grado de la discapacidad, o por tratarse de un
menor de edad discapacitado, la autoridad competente autorice el manejo del automotor por
un tercero.
g) Por las ambulancias de su propiedad, las obras sociales y/o mutuales sindicales.
h) Los vehículos de propiedad de los partidos políticos o agrupaciones municipales, debidamente
reconocidas.
i) La Cruz Roja Argentina.
j) El Arzobispado y los Obispados de la Provincia.
 k) Los vehículos de propiedad de asociaciones gremiales de trabajadores con personería jurídica
y/o gremial destinados al ejercicio de sus funciones propias.

EMBARCACIONES DEPORTIVAS O DE RECREACIÓN

Hay un capítulo III vinculado a las embarcaciones deportivas o de recreación.

Artículo 244: El impuesto también comprende a las embarcaciones afectadas al desarrollo de

actividades deportivas o de recreación, propias o de terceros, radicadas en el territorio
de la Provincia, que estén propulsadas principal o accesoriamente a motor.
Se entenderá radicadas en la Provincia, aquellas embarcaciones que tengan su fondeadero,
amarre o guardería habitual dentro de su territorio.
Artículo 246: Se entenderá por embarcación toda construcción flotante o no, destinada a
navegar por agua.

Requisitos de las embarcaciones gravadas:

1) Ser deportivas o de recreación: por lo tanto, están excluidas de este impuesto las
embarcaciones destinadas al transporte de personas o cosas, o a la investigación o trabajos
específicos.
2) Propulsión a motor: es otra de las condiciones indispensables para la inclusión de la
embarcación dentro del gravamen.
Base Imponible y alícuota

Artículo 247: Se refiere a la base imponible: La base imponible del impuesto estará constituida
por el valor venal de la embarcación, por su valor de compra fijado en la factura o
boleto de compraventa o por el valor que resulte de la tabla de valuaciones que se
publicará, el que resulte mayor. Se considerará como valor venal al asignado al bien en la
contratación del seguro que cubra riesgos sobre el mismo, o el que se le asignaría en dicha
contratación si ésta no existiera.
357 358

Sobre el valor asignado de acuerdo a lo establecido precedentemente, se aplicará la escala

de alícuotas que establezca la Ley Impositiva.
Sujetos Obligados

Son sujetos pasivos de este gravamen los titulares de dominio así como los poseedores a título de
dueño. Sin perjuicio de ello, el Código Fiscal en el art 249 establece la existencia de
responsables solidarios del pago del impuesto:
Artículo 249: Agentes de información: Las entidades civiles o comerciales que faciliten lugar para el
fondeo, amarre y guarda de las embarcaciones deberán llevar un registro de las mismas, a
los fines de esta ley, con la constancia del pago del impuesto respectivo. Este registro tendrá
carácter de declaración jurada y en caso de comprobada falsedad, las entidades referidas
serán solidariamente responsables por el pago del impuesto y sus accesorios.
En resumidas cuentas:
 1) Tienen que tener algún tipo de motor para ser sujetas a impuesto.
2) Se toma como lugar de radicación el lugar donde esté fondeada o amarrada.
3) Base imponible: Artículo 247: valor venal, valor de compra en factura o por tabla de valuación
por los medios que el auto de aplicación disponga.
4) Agentes de información : Si falsean datos: solidariamente responsables por pago del impuesto.
No los convierte en agente de recaudación: si están obligados a requerírselo. Si le dan
comprobante falso, no tiene ninguna responsabilidad.

LEY IMPOSITIVA DEL AUTOMOTOR (CÓMO SE TRIBUTA EL IMPUESTO AUTOMOTOR)

A) Para algunos vehículos, se tiene en cuenta el año de fabricación y el valor del vehículo (que se
obtiene de la valuación que se hace para los bienes personales).

B) Para los vehículos de mayor porte, la valuación va por el peso.

Asimismo, en los casos en que la valuación no sea por peso, eso va en una tabla que tiene un fijo y
luego una alícuota que va subiendo en función del mayor valor asignado al vehículo: (o sea,
tributan en forma progresiva).

IMPUESTO INMOBILIARIO (art 169 Código Fiscal)

El impuesto inmobiliario alcanza la riqueza inmobiliaria, tanto rural como urbana, es decir, una de
las manifestaciones de capacidad contributiva del patrimonio.
Es un impuesto a la propiedad que recae en forma aislada sobre bienes específicos: los
inmuebles.

CARACTERISTICAS:
357 358
1) Real: no tiene en cuenta consideraciones personales del contribuyente (esto no quiere decir
que la obligación sea de carácter real, todas las obligaciones son personales, recaen sobre un
sujeto determinado).
2) Local: el impuesto inmobiliario es local porque lo cobran las provincias. Es uno de los
reservados por las provincias en la Ley de Coparticipación.
3) Directo: grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva.

Significación del impuesto inmobiliario en los sistemas de recaudación provinciales

El impuesto inmobiliario tiene gran importancia dentro de los sistemas de recaudación provinciales.
Se trata de uno de los impuestos que quedaron fuera del régimen de Coparticipación Federal
y que las jurisdicciones provinciales se reservaron como recurso tributario propio, de acuerdo
al art 9 inciso b de la Ley de Coparticipación.
El impuesto inmobiliario dentro de los sistemas de recaudación provincial en el ámbito recaudatorio
 en general se encuentra segundo o tercero en grado de importancia, siendo el impuesto
sobre los ingresos brutos el gravamen de mayor recaudación.
HECHO IMPONIBLE Y SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO INMOBILIARIO

El hecho imponible en este impuesto se configura por ser propietario o poseedor de un

inmueble, urbano o rural, a título de dueño.

Sujetos Pasivos del Impuesto Inmobiliario (art 169 del Código Fiscal)

Art 169: Los titulares de dominio, los usufructuarios y los poseedores a título de dueño
pagarán anualmente por los inmuebles situados en la Provincia, el impuesto establecido
en el presente Título, que estará conformado por un básico y además –en caso que
corresponda- un complementario, de acuerdo a las siguientes disposiciones.
El básico se abonará por cada inmueble, de acuerdo a las alícuotas y mínimos que fije la Ley
Impositiva.

El complementario se abonará por cada conjunto de inmuebles de la planta urbana edificada, por
cada conjunto de inmuebles de la planta urbana baldía, y por cada conjunto de inmuebles de
la planta rural y/o subrural atribuibles a un mismo contribuyente, de acuerdo al procedimiento
que para su determinación fije la Ley Impositiva y las alícuotas que se establezcan a los
efectos del párrafo anterior.

Sujetos Pasivos del Impuesto Inmobiliario:

a) Titulares de dominio

b) Usufructuarios

c) Poseedores a título de dueño

357 358
En la práctica, el Fisco iniciará la ejecución contra quien aparece como titular registral,
porque es a quien fácilmente podrá identificar a través del Registro de la Propiedad Inmueble.
En la práctica generalmente se pone en cabeza del inquilino la obligación de pagar este impuesto,
pero la ley es clara: sólo esas tres categorías de personas son contribuyentes.
Por lo tanto, esa cláusula inoponible para ARBA ya que las obligaciones tributarias surgen de
ley. Esto trae como consecuencia que si no lo paga el locatario, al Fisco le resulta inoponible
ese pacto con entre partes, ya que éstas no pueden determinar nuevos obligados al pago. No
es contribuyente el inquilino. Ninguno que no posea a título de dueño (inquilino es tenedor),
podría ser ejecutado. El Fisco nunca ejecutará el impuesto inmobiliario al inquilino, sino al
titular registral.
El impuesto inmobiliario es un típico impuesto real (en el sentido que no se tienen en cuenta las
condiciones personales del contribuyente, sino que se tiene en cuenta la condición del
inmueble).
 (tercer párrafo) En fecha reciente se estableció un impuesto complementario para aquellos titulares
de inmueble que tengan determinada capacidad contributiva (que tienen determinada
cantidad de inmuebles): esto plantearía un conflicto si este impuesto complementario no
colisionaba con la ley de coparticipación, pues sería un impuesto análogo a los bienes
personales. Así habría dos categorías: impuesto inmobiliario común y suplementario. Urbano,
rural y baldío (169 3er par). Esa distinta categorización: en la ley impositiva del año respecto
(2016) como tributa uno urbano, uno baldío y uno rural.

BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO INMOBILIARIO

La base imponible es la base de medición utilizada para transformar el hecho imponible en una
expresión económica, para luego aplicar sobre dicho importe la alícuota correspondiente.
En el impuesto inmobiliario, la base imponible es la valuación fiscal del inmueble que surge
del catastro.

Artículo 170: La base imponible del inmobiliario básico estará constituida por la valuación fiscal
de cada inmueble, o la suma de las valuaciones fiscales en el supuesto previsto en el cuarto
y sexto párrafo del artículo anterior, multiplicada por los coeficientes anuales que para cada
Partido, con carácter general, establezca la Ley Impositiva.
La base imponible del inmobiliario complementario estará constituida por la suma de las bases
imponibles del inmobiliario básico de los inmuebles pertenecientes a un mismo conjunto
atribuibles a un mismo contribuyente. Cuando sobre un mismo inmueble exista condominio,
cousufructo o coposesión a título de dueño se computará exclusivamente la porción que
corresponda a cada uno de ellos.
El art 170 establece la base imponible del impuesto inmobiliario: coincide con la valuación fiscal
del inmueble.

Esa valuación fiscal no es la misma que se toma para el impuesto a la transmisión gratuita
de bienes (que
es una valuación “al acto” y es superior a la valuación fiscal).
357 358

FORMA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO

El pago de este impuesto se realiza mediante la emisión de boletas que emite el fisco provincial. La
valuación fiscal es la base del impuesto y el propietario se encuentra obligado a informar
todas las modificaciones que inciden sobre aquélla.
El artículo 173 lo señala: El impuesto establecido por la presente ley deberá ser pagado
anualmente, en una o varias cuotas, en las condiciones y términos que la Agencia de
Recaudación de la Provincia de Buenos Aires establezca.
Cuando se trate de la incorporación de edificios u otras mejoras declaradas por el obligado, el
impuesto correspondiente al período fiscal corriente se considerará devengado a partir del
momento que surja de los datos de la declaración jurada espontánea del contribuyente, en
cuyo caso la Autoridad de Aplicación deberá practicar la liquidación del gravamen anual en
forma proporcional al período que transcurra entre dicha fecha y la finalización del ejercicio.
 Cuando se trate de la incorporación de edificios u otras mejoras efectuada de oficio o se rectifique
la declaración a que se refiere el párrafo anterior, el impuesto se considerará devengado
desde el día 1º de enero del año en que se hubiera originado la obligación de denunciar la
modificación.
Artículo 174: Las liquidaciones para el pago del impuesto expedidas por la Agencia de
Recaudación de la Provincia de Buenos Aires sobre la base de declaraciones juradas
del contribuyente no constituyen determinaciones administrativas, quedando vigente la
obligación de completar el pago total del impuesto cuando correspondiere.

Asimismo cuando se verifique la situación contemplada en el cuarto y sexto párrafo del artículo 169,
el contribuyente deberá presentar o rectificar su o sus declaraciones juradas de las que surja
su situación frente al gravamen en cada Ejercicio Fiscal e ingresar el tributo que de ello
resulte con más los intereses y demás accesorios, de corresponder.
Cuando de la aplicación del procedimiento de integración establecido para la determinación del
Impuesto queden alcanzados por el gravamen total resultante, sujetos que no revistan la
calidad de contribuyentes con relación a alguno o algunos de los inmuebles objeto de
integración, la Autoridad de Aplicación podrá efectuar la desintegración de los
fraccionamientos o subparcelas que correspondan, de oficio o a pedido de parte interesada,
en la forma, modo y condiciones que determine la reglamentación. A efectos de la
desintegración regulada en este párrafo, la Autoridad de Aplicación podrá implementar un
régimen de información a cargo de escribanos públicos que autoricen actos de constitución,
transmisión, modificación o extinción de derechos reales sobre inmuebles.

El impuesto inmobiliario es un tributo anual (que se paga en cuotas), y un impuesto directo

(grava una manifestación directa de la capacidad contributiva).

Principio de No Confiscatoriedad y el Impuesto Inmobiliario

357 358
Ley Impositiva Impuesto Inmobiliario

Se categorizan los inmuebles, aquí notaremos una correlación entre el Código Fiscal, la Ley
Impositiva y la Ley de Catastro, que es clave para determinar cuánto vale cada inmueble. En
el régimen del Catastro se hace primero una valuación general por zona y después una
valuación particular de cada inmueble, que no es la de mercado, pero es un elemento técnico
imprescindible para que el Fisco pueda calcular el impuesto inmobiliario.
En general, para lograr la valuación fiscal de un inmueble ubicado en una planta urbana, se tiene en
consideración el valor de la tierra libre de mejoras más el valor del edificio.

EXENCIONES

En general se contemplan exenciones en razón del sujeto que es titular del inmueble, como pueden
ser el Estado, jubilados y pensionados, o bien el destino del inmueble.
 A) Fundación
B) Templos religiosos
C) Bomberos voluntarios
D) Edificios declarados históricos

Art 177 inciso ñ: hay una contemplación personal en el impuesto inmobiliario. (jubilados,
pensionados, etc.).Este impuesto generó conflictos en relación a la no confiscatoriedad, cuando
se consideraba que el impuesto absorbe una parte sustancial de la renta que produce el
inmueble. Un impuesto es confiscatorio cuando el Estado absorbe una parte sustancial de la renta
o del capital gravado.

Cuando el inmueble no produce renta, el contribuyente igual puede hacer el planteo sobre la renta
posible que podría generar ese inmueble. La CSJN consideró confiscatorio el impuesto
inmobiliario en los casos en que se acreditó que éste absorbía una parte sustancial de lo
producido por rendimiento normal del inmueble, y en el caso de que no se explote, debe
acreditarse las utilidades de un inmueble razonablemente explotado.
Fallo López López: gravaba con una alícuota mayor a las tierras improductivas. La doctrina de la
CSJN es que la imposición del impuesto inmobiliario puede ser declarada inconstitucional
cuando afecte la renta potencial o real del inmueble.

Artículo 172: establece la solidaridad entre los que ameritan mismo carácter: El gravamen
correspondiente al básico establecido por cada inmueble es indivisible y son solidariamente
responsables de su pago los

IMPUESTO AL CAPITAL COOPERATIVO

Las cooperativas son definidas por el art 2 de la ley 20.337 como entidades fundadas en el esfuerzo
propio y la ayuda mutua para organizar y prestar servicios.
Es una especie de impuesto definido como el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en
las situaciones consideradas por la ley.
357 El hecho imponible está constituido por los capitales de las cooperativas, por358lo que es un impuesto
sobre los capitales cuya recaudación, en parte, tiene una asignación específica.
Como base imponible se toma el capital cooperativo, que surge de la diferencia entre el activo y el
pasivo a fin de cada período anual.
La alícuota a aplicar sobre el capital cooperativo es del 2%.condóminos, cousufructuarios,
coherederos y coposeedores a título de dueño.
Esto no significa que si yo soy usufructuario puedo repetir lo que pago al dueño. Para la ley fiscal
ambos son montribuyentes, si paga el impuesto el usufructuario que aprovecha inmueble, no
tiene acción contra el dueño.

La norma habla de dos personas que tengan la misma categoría: dos usufructuarios, dos
poseedores, etc.: en este caso, el Fisco reclama a uno de ellos el total.

IMPUESTO A LA TRANSMISIÓN GRATUITA DE BIENES

 Curiosamente es un impuesto que existió en los albores de la existencia Argentina bajo la
presidencia de Sarmiento, con la idea de financiar la instrucción pública y gratuita.
Es un impuesto que está claramente justificado: el contribuyente va a recibir algo sin haber
realizado ninguna contraprestación a cambio. Entonces hay un ingreso directo de dinero o
bienes sin que haya habido contraprestación alguna por parte de quienes reciben los bienes.
A mediados de los años 1970 dejó de existir en la mayoría de las provincias; posteriormente fue
reimplantado en la provincia de Buenos Aires en el año 2010, pero en la práctica comenzó a
operar a partir del 2011.
Está mal llamarlo “impuesto a la herencia” porque es un impuesto más amplio: es a la transmisión
gratuita de
bienes, sea por un acto entre vivos o por una sucesión.

La idea de esta imposición es abarcar cualquier manifestación de riqueza obtenida a título

gratuito. Está diseñado de un modo progresivo: castiga más el vínculo lejano que el

cercano.

Es un impuesto expresamente contemplado en la ley de coparticipación, o sea que no hay

objeción constitucional posible.

HECHO IMPONIBLE EN EL ITGB

Está previsto en el artículo 306 del Código Fiscal: Todo aumento de riqueza obtenido a título
gratuito como consecuencia de una transmisión o acto de esa naturaleza, que
comprenda o afecte uno o más bienes situados en la Provincia y/o beneficie a personas
físicas o jurídicas con domicilio en la misma, estará alcanzado con el impuesto a la
Transmisión Gratuita de Bienes en las condiciones que se determinan en los artículos
siguientes.
Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo anterior no estarán alcanzados por el Impuesto a la
357 358
Transmisión Gratuita de Bienes, los enriquecimientos patrimoniales a título gratuito cuyos
montos totales no superen la suma que establezca la Ley Impositiva.
En la Ley impositiva de este año establece la suma de 78.000$ en el caso común, y $325.000
cuando se trate de padres, hijos o cónyuge. Es decir, esos 325.000 son un mínimo no
imponible: ese número no va a tributar el ITGB, si es superado ese monto, se tributa sólo en
lo que excede ese monto.
No es lo mismo considerar algo un importe “no sujeto” (superado determinado monto “no sujeto”, se
tributa por el todo) que un “mínimo no imponible”.
En definitiva lo que se grava es cualquier aumento de riqueza que reciba una persona, sea
que lo reciba por actos entre vivos (una donación) o actos mortis causa.
OBJETO

El art 307 establece cuáles son los hechos jurídicos que determinan la aplicación del impuesto: El
impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes alcanza al enriquecimiento que se obtenga en
 virtud de toda transmisión a título gratuito, incluyendo:
a) Las herencias;

b) Los legados;

c) Las donaciones;

d) Los anticipos de herencia;

e) Cualquier otra transmisión que implique un enriquecimiento patrimonial a título gratuito.

El art. 307 habla del objeto y lo importante es saber que abarca tanto las transmisiones de
bienes a título gratuito mortis causa y también, las que se hagan por acto entre vivos.
El art. 307, inc. E podría considerarse que vulnera el principio de legalidad porque introduce cierta
vaguedad en el objeto del impuesto. Martella no lo ve así porque debido a la naturaleza del
impuesto, la imprecisión es necesaria.

PRESUNCIONES

El art. 308 establece una serie de presunciones que admiten prueba en contrario:

La Autoridad de Aplicación presumirá, salvo prueba en contrario, que existe el hecho

gravado por este impuesto, cuando se trate de alguno de los siguientes casos:
a) Transmisiones a título oneroso de inmuebles a quienes llegaren a ser herederos o legatarios
del causante dentro de los tres (3) años de producidas si fuesen directas, o de cinco (5) años
si se hicieren en forma indirecta por interpósitas personas;
b) Transmisiones a título oneroso en favor de herederos forzosos del enajenante o de los
cónyuges de aquéllos, siempre que al tiempo de la transmisión subsistiere la sociedad
conyugal o quedaren descendientes;
357 c) Transmisiones a título oneroso a favor de herederos forzosos del cónyuge
358 del enajenante, o de

los cónyuges de aquéllos, siempre que al tiempo de la transmisión subsistieren las

respectivas sociedades conyugales o quedaren descendientes;

d) Transferencias a título oneroso en favor de una sociedad integrada, total o parcialmente, por
descendientes (incluidos los hijos adoptivos) del transmitente o de su cónyuge, o por los
cónyuges de aquéllos, siempre que con respecto a ellos subsistieren al tiempo de la
transmisión las sociedades conyugales o quedaren descendientes;
e) Compras efectuadas a nombre de descendientes o hijos adoptivos menores de edad;

f)Constitución, ampliación, modificación y disolución de sociedades entre ascendientes y

descendientes, incluidos padres e hijos adoptivos, o los cónyuges de los mencionados;
g) Los legados, donaciones y anticipos de herencia de carácter compensatorios, retributivos o con
cargo.
 La Autoridad de Aplicación podrá disponer que los escribanos públicos que autoricen actos,
contratos u operaciones encuadrados en alguna de las presunciones anteriores,
informen dicha circunstancia a la Autoridad de Aplicación, en la forma, modo y
condiciones que la misma establezca, a los fines de ejercer sus facultades de
fiscalización, determinación, verificación y control.

Los importes ingresados en concepto de impuesto de Sellos serán considerados como

efectuados a cuenta del monto que en definitiva corresponda abonar por el Impuesto a
la Transmisión Gratuita de Bienes, de acuerdo con lo que se establezca en la pertinente
resolución determinativa.
Si una persona le vende un bien a su heredero, habría un período de sospecha en el cual ARBA
podría investigar, aunque sería difícil que tenga la capacidad técnica para hacerlo porque no
tendría por qué enterarse de esta circunstancia salvo que la persona esté transitando una
determinación de oficio o un proceso similar.
La ley supone que se tratará de evitar el pago del impuesto mediante una venta simulada.
Salvo que se compruebe que se trató de una operación de compraventa real, y en razón del
principio de la realidad económica la presunción se ve desplazada y no hay que pagar el
impuesto.
El anteúltimo párrafo dice que la autoridad podrá pedir a los escribanos públicos que informen de
todas sus operaciones pero hasta ahora, ARBA no reglamentó esta disposición por lo que hoy
en día los escribanos no tienen el deber de informar.
Además, en el caso de las donaciones de inmuebles que se hacen por escritura pública, el
escribano no es agente de recaudación (nombre en la provincia de Buenos Aires, que abarca
lo que en Nación son los agentes de recaudación y los agentes de percepción, es decir, esas
dos categorías).
Si el beneficiario de la donación no quiere pagar el ITBG no pasa nada, el escribano lo anota en el
acta pero la transmisión se hace igual. Pero si luego la persona quiere vender el bien, el
escribano sí está obligado a retenerle a él (el vendedor) el impuesto que no pagó al recibirlo.
357 358

SUJETOS IMPONIBLES

Artículo 318: Son contribuyentes del impuesto las personas de existencia física o jurídica
beneficiarias de una transmisión gratuita de bienes cuando:
a) Se encuentren domiciliadas en la Provincia.

b) Encontrándose domiciliadas fuera de la provincia de Buenos Aires, el enriquecimiento

patrimonial provenga de una transmisión gratuita de bienes existentes en el territorio
de la Provincia.
En el primer supuesto, el impuesto recaerá sobre el monto total del enriquecimiento, determinado
de conformidad a las pautas establecidas en el presente Título.
En el segundo caso, sólo se gravará el monto del enriquecimiento originado por la transmisión de
los bienes ubicados en la Provincia, determinado en la forma y condiciones que prevé el
 presente Título.
Sin perjuicio de la facultad de ARBA para establecer regímenes de información y de recaudación
tendientes a asegurar el efectivo ingreso del gravamen, los representantes legales, albaceas
y escribanos públicos intervinientes en transmisiones alcanzadas por el mismo, están
obligados a asegurar el pago del tributo y retener, en su caso, las sumas necesarias a tales
efectos.

El art 318 del Código Fiscal establece quiénes son contribuyentes de este impuesto: siguiendo el
principio de la territorialidad, se supone que las Provincias no pueden gravar
manifestaciones de la capacidad contributiva que se produzcan fuera de sus territorios:
a) Los domiciliados en la provincia

b) Encontrándose domiciliadas fuera de la provincia de Buenos Aires, el enriquecimiento

patrimonial provenga de una transmisión gratuita de bienes existentes en el territorio de la
Provincia.
Sin embargo, a renglón siguiente el artículo dice: “En el primer supuesto, el impuesto recaerá
sobre el monto total del enriquecimiento (es objetable desde el punto de vista
constitucional, porque la provincia no tiene facultad para gravar manifestaciones de la
capacidad contributiva fuera de la provincia), determinado de conformidad a las pautas
establecidas en el presente Título.”
Este inciso está diciendo que la persona que reside en la Provincia de Buenos Aires va a tener que
pagar el impuesto a la TGB sobre la totalidad de su incremento patrimonial recibido a
título gratuito, y esto viola el principio de la territorialidad de la imposición del
impuesto. (Me está diciendo que si recibo un campo en Jujuy, debo tributar).
En la causa Aliberti la CSJN declara inconstitucional un tributo de C.A.B.A. que pretendía gravar
manifestaciones de la capacidad contributiva producidas fuera de la Capital.

357
ASPECTO TEMPORAL DEL IMPUESTO TGB 358

Artículo 314: Para la determinación del impuesto se tendrá en cuenta el estado, carácter y valor
de los bienes y deudas a la fecha de producirse la transmisión a título gratuito.
Se considerará operada dicha transmisión y por ende producido el hecho imponible:

1) Tratándose de herencias o legados en la fecha del deceso del causante.

2) En las donaciones: en la fecha de aceptación.

3) En los demás casos, en la fecha de celebración de los actos que le sirvieron de causa, salvo
tratándose de seguros en los cuales no exista contraprestación alguna por parte del
beneficiario, en el que se considerará la fecha de percepción del monto asegurado.
Hay dos momentos.

a) En relación a los bienes que se reciben mortis causa el hecho imponible se genera con el
deceso del causante.
 b) En cambio para otro tipo de transmisiones , lo que se tiene en cuenta es la celebración del acto.

CÓMO SE VALÚAN LOS BIENES

Está en el artículo 315 del Código Fiscal, que tiene 23 incisos

1) Inmuebles: El Código Fiscal da distintas pautas:
a) Cuando los mismos se encuentren ubicados dentro de la Provincia:
1) Se considerarán los valores que surjan de la última valuación fiscal vigente a la fecha del hecho
imponible ajustada por el coeficiente corrector que fije la Ley Impositiva;
2) O el valor inmobiliario de referencia
3) O el valor de mercado vigente a ese momento, de acuerdo a las pautas que se determinen en
la reglamentaciones.
El que resulte superior.

Es decir, como pautas puede darse: valuación “al acto” (es valuación fiscal multiplicada por un
índice corrector, que es 2,…); la valuación del catastro o la valuación de mercado, el que
fuere superior.
b) Tratándose de inmuebles ubicados fuera de la Provincia : se considerará la última valuación
fiscal vigente a la fecha del hecho imponible en la jurisdicción de localización o el valor de
mercado vigente a ese momento, de acuerdo a las pautas que se determinen en la
reglamentación, el que resulte superior.

2) Depósitos en caja de seguridad: de acuerdo a los criterios de valuación que corresponda a

cada tipo de bienes, conforme lo establecido en el presente Código, previo inventario de sus
existencias, con intervención de ARBA.
3) Automotores: Tratándose de automotores y/o embarcaciones deportivas o de recreación,
radicados en la Provincia de Buenos Aires, se considerará la valuación fiscal asignada a
los fines del Impuesto a los Automotores. En su defecto, el valor que haya sido
determinado por la Autoridad de Aplicación Tratándose de automotores y/o embarcaciones
357 deportivas o de recreación, no radicados en la Provincia de Buenos 358 Aires, otra clase de

embarcaciones o aeronaves, se considerará la última valuación fiscal vigente al momento del

hecho imponible en la jurisdicción de radicación o el valor de mercado vigente a ese
momento, de acuerdo a las pautas que se determinen en la reglamentación, el que resulte
superior. A falta de valuación fiscal, se considerará el valor de mercado de tales bienes a igual
momento.
Artículo 316: A los fines de la determinación del impuesto los derechos reales de garantía no se
computarán para reducir el valor de los bienes sobre los que estén constituidos, sin perjuicio
de la reducción de la deuda respectiva que eventualmente pueda corresponder.

DEDUCCIONES

Artículo 317: Del haber transmitido según correspondiere se Deducirán:

1. Las deudas dejadas por el causante al día de su fallecimiento.

 2. Los gastos de sepelio del causante hasta un máximo que fije la Ley Impositiva.

b) Excluirán:

1. Los créditos incobrables, en la medida de su incobrabilidad y sin perjuicio de su posterior

cómputo y reliquidación del impuesto en caso de recuperación.

2. Los créditos y bienes litigiosos, hasta que se liquidare el pleito, dando garantía suficiente por el
importe del impuesto correspondiente hasta esa oportunidad.
3. Las donaciones o legados sujetos a condición suspensiva, hasta que se cumpliere la condición
o venciere el plazo para ello, dando garantía suficiente por el importe del impuesto
correspondiente.
4. Los legados, para los herederos.

5. Los cargos, para los beneficiarios a ellos sujetos;

6. El valor del servicio recompensado, para las donaciones o legados remuneratorios.

Para hacer efectivas las deducciones y exclusiones dispuestas precedentemente, se aplicarán los
criterios que se establezcan en la reglamentación.

El art. 317 del Código Fiscal tiene cierta similitud al Impuesto a las Ganancias. Establece las
deducciones:

1. Deudas que hubiera dejado el causante a la fecha de su fallecimiento : ARBA dictó

disposiciones normativas, estableciendo en qué condiciones se pueden deducir.
2. Gastos de sepelio del causante: hasta un máximo de deducciones que establece la Ley
Impositiva, y hoy es de
$16.900.
357 358
3. Excluyen de la base del impuesto los créditos incobrables : Igual que le Impuesto a las
Ganancias. Hay disposiciones de ARBA sobre los índices de incobrabilidad.
4. Los créditos litigiosos hasta que se liquide el pleito.

En el art 317 se establece las deducciones y exclusiones del impuesto; y expresamente se

dice que se restan los gastos de sepelio, las deudas que haya dejado el causante.
Exclusión: créditos incobrables, donaciones y legales sujetos a condiciones suspensivas,
etc.

EXENCIONES

El art 320 establece una serie de exenciones:

Se encuentra exento del presente gravamen el enriquecimiento a título gratuito proveniente de:
 1) Las transmisiones a favor del Estado y las donaciones, subsidios y subvenciones
efectuadas por los mismos,

2) Las transmisiones a favor de las instituciones religiosas, de beneficencia, culturales,

científicas, de salud pública o asistencia social gratuitas y de bien público, con personería
jurídica, siempre que los bienes o derechos transmitidos se destinaren a los fines de
su creación.
3) La transmisión de obras de arte y de objetos de valor histórico, científico o cultural,
siempre que por disposición del transmitente debieren destinarse a exhibición pública o a
fines de enseñanza en la Provincia.
4) La transmisión de colecciones de libros, diarios, revistas y demás publicaciones periódicas.

5) La transmisión por causa de muerte del “bien de familia”, siempre que no se lo

desafecte antes de cumplidos cinco (5) años contados desde operada la transmisión.
6) La transmisión por causa de muerte a favor del cónyuge, ascendientes y/o
descendientes, incluidos hijos adoptivos o los cónyuges de los mencionados, del bien
inmueble urbano destinado totalmente a vivienda del causante o su familia, siempre
que sea única propiedad y la valuación fiscal del inmueble no exceda el monto que fije
la Ley Impositiva.
7) La transmisión de una empresa, por causa de muerte, cualquiera sea su forma de organización
incluidas las explotaciones unipersonales, cuando la valuación del patrimonio a transferir en
el período fiscal anterior no exceda el monto establecido en la Ley Impositiva y, cuando se
produjere a favor del cónyuge, ascendientes y/o descendientes, incluidos hijos adoptivos, o
los cónyuges de los mencionados, y los mismos mantengan la explotación efectiva de la
misma durante los cinco años siguientes al fallecimiento del causante, excepto que falleciese
el adquirente dentro de este plazo. En caso contrario los mismos deberán pagar el impuesto
reliquidado por los años que falten para gozar de la exención.
La presente exención no alcanza a las explotaciones económicas a transferir cuyas rentas
declaradas en la primera o segunda categoría del impuesto a las ganancias excedan el monto
357 358
que establezca la Ley Impositiva.
- No está gravada la transmisión del bien de familia, en la medida que siga revistiendo ese carácter.
- La transmisión por causa de muerte a favor del cónyuge, ascendientes y/o descendientes,
incluidos hijos adoptivos o los cónyuges de los mencionados, del bien inmueble urbano
destinado totalmente a vivienda del causante o su familia, siempre que sea única propiedad y
la valuación fiscal del inmueble no exceda el monto que fije la Ley Impositiva.

BASE IMPONIBLE

Al igual que el impuesto a las ganancias, tiene un mínimo no imponible y la posibilidad de hacer
deducciones.

El año en que entró en vigencia el impuesto, se discutió si era un mínimo no imponible o un importe
exento. El mínimo exento implica que por debajo de esa suma no se tributa pero si el activo
supera ese valor, la alícuota se calcula sobre todo el patrimonio y no sólo sobre el mínimo. Es
 más injusto, porque si nos pasamos por $1 tributamos mucho más que con un peso menos.
En cambio, cuando se supera el importe del mínimo no imponible, sólo se tributa por lo que
exceda de ese mínimo.

En el 2016, la Ley Impositiva (14.808) establece en su art. 62 que el monto del mínimo no imponible
aludido es de $78 mil, elevándolo a $325 mil si se trata de padres, hijos y cónyuges. Esto
implica que si alguien no tiene un vínculo parental tan cercano con su donatario, tendrá un
mínimo no imponible muy bajo.

En cambio, cuando sea una transmisión entre estos parientes cercanos, el mínimo no imponible
sube a $325 mil para cada beneficiario (que es el contribuyente). Entonces en las sucesiones
pequeñas por lo general no se paga el impuesto.
De todos modos, por una cuestión de organización administrativa, cada vez que se da el hecho
imponible hay que presentar la declaración jurada, aunque no haya que pagar nada.
ALÍCUOTA DEL ITGB

Alícuota

Art. 321: La alícuota se determinará computando la totalidad de los bienes recibidos por el
beneficiario, en la Provincia y/o fuera de ella, según el caso.
Los sujetos de este impuesto podrán computar como pago a cuenta las sumas efectivamente
pagadas en otra jurisdicción por gravámenes similares al presente. Este crédito sólo podrá
computarse hasta el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de los
bienes situados con carácter permanente en otra jurisdicción.
En el enriquecimiento obtenido a título gratuito proveniente de transmisiones sucesivas o
simultáneas efectuadas a una misma persona en un plazo de cinco (5) años, contados a
partir de la primera transmisión, la alícuota y el mínimo no imponible establecido en el artículo
306 del presente Código se determinará de acuerdo al monto total del enriquecimiento. El
357 358
reajuste se efectuará a medida que se realicen aquéllas, considerando lo pagado como pago
a cuenta sobre el total que corresponda en definitiva.
La Ley Impositiva establecerá la escala de alícuotas a aplicar considerando el monto de la base
imponible y grado de parentesco
La Ley Impositiva en el artículo 61 establece una tabla donde dice: Base Imponible- Padres, Hijos y
Cónyuge.
La alícuota es progresiva aún dentro de cada categoría.

Es un cuadro que tiene una lógica progresiva y la progresividad viene dada por la menor o
mayor cercanía en el parentesco (cuanto más cercano es el parentesco, la alícuota es
más baja y la cuota fija también; cuanto más alejado el vínculo, son más altas la
alícuota y la cuota fija) y el menor o mayor valor del bien en recibido.
Esto se vincula con el mínimo no imponible: hay un mínimo no imponible para padres, hijos y
cónyuge y otros para cualquier otra persona.
 MIRAR BIEN EL CUADRO!! SE TOMA!!

En el art. 61 de la Ley Impositiva hay un cuadro similar al del Impuesto a las Ganancias para las
Personas Físicas. El art. 61 fija las escalas de alícuotas del impuesto.
A mayor enriquecimiento a título gratuito, mayor es la alícuota, lo que implica que es un impuesto
progresivo (SE TOMA SEGUIDO: PROGRESIVIDAD POR ESCALONES).
Este impuesto posee una progresividad por escalones porque hay un monto fijo que se paga
en cada categoría y a su vez, hay una alícuota que va aumentando a medida que la base
imponible sea mayor.

Ej: $250.001 (categoría 3) tributará bastante parecido al que recibió $249 mil. Ej: $130 mil. Paga 5

mil de fijo, y sobre los $25 mil paga la alícuota.

Con la base imponible de $300 mil, tributa $10 mil fijos, y sobre los $50 mil que excede, tributa
4,22%.

Si recibe $ 18 millones, tributa 1 millón 600 mil. Sobre los 2 millones que exceden de la categoría
precedente, tributa el 15,9 %.
Si el contribuyente paga fuera de término, generará intereses.

MOMENTO DEL PAGO

Artículo 322: determina en qué momento debe pagarse. El impuesto deberá pagarse:

a) En los enriquecimientos producidos por actos entre vivos : hasta vencidos quince (15) días
de producido el hecho imponible;
b) En los enriquecimientos producidos por causa de muerte : hasta los quince (15) días de la
solicitud judicial de inscripción o entrega del bien transmitido, libramiento de fondos, o acto de
similar naturaleza, o hasta transcurridos veinticuatro (24) meses desde el fallecimiento del
causante, lo que ocurriera con anterioridad.
357 358

El problema es que los herederos muchas veces inician las sucesiones cuando pueden, y a veces
se inician muchos años después. El problema que esto genera es que desde los 24 meses
generarán intereses resarcitorios. Además muchas veces las sucesiones no se abren por falta
de dinero para tramitar el juicio, por lo cual es injusto que se aumenten los costos de la
misma. Para Martella esto desconoce la realidad sucesoria.
Idéntica disposición regirá respecto de las cesiones de acciones y derechos hereditarios, cuando
acontezcan con anterioridad a los referidos veinticuatro (24) meses. Si las referidas cesiones
ocurrieran con posterioridad, será de aplicación el plazo de quince (15) días previsto en el
párrafo anterior.
c) En los casos de ausencia con presunción de fallecimiento: hasta vencidos veinticuatro (24)
meses de la declaración; no se considerará que existe nuevo enriquecimiento a título gratuito
si el presunto heredero falleciere antes de obtener posesión definitiva.
En los casos de indivisión hereditaria previstos en la Ley N° 14.394, la Agencia de Recaudación de
 la Provincia de Buenos Aires acordará plazos especiales para el ingreso del impuesto, con
fianza o sin ella, dentro de los límites establecidos en dicha Ley.

PAGO DEL IMPUESTO

Artículo 324: El pago del impuesto deberá ser previo o simultáneo a todo acto de disposición,
por parte del beneficiario, de los bienes que integraren su enriquecimiento a título
gratuito.
Los jueces, funcionarios, compañías de seguro y escribanos públicos deberán exigir la justificación
del envío de la declaración jurada y/o pago, de corresponder, por parte del sujeto obligado
respecto del enriquecimiento a título gratuito por el cual hubiera adquirido los bienes de los
que se intenta disponer. En su defecto, deberán informar dicha circunstancia a la Autoridad
de Aplicación, conforme lo establezca la reglamentación.

No se podrá dar curso a las acciones siguientes, sin constatación de la presentación de la

declaración jurada y/o pago, de corresponder, o bien traslado o puesta en conocimiento de la
Autoridad de Aplicación:
a) Expedición, por parte de escribanos públicos, de testimonios de declaratorias de herederos,
hijuelas o escrituras de donación u otros actos jurídicos que den lugar al pago de este
impuesto;
b) Inscripción en los registros respectivos de declaratorias de herederos, testamentos o
transferencias de bienes u otros actos que den lugar al pago de este impuesto;
c) Autorización, por parte de los jueces, para obtener la inscripción de bienes, su entrega,
libramiento de fondos, o acto de similar naturaleza.
d) Autorización, por parte de reparticiones públicas, de entregas o extracciones de bienes o
transferencias de derechos comprendidos en el enriquecimiento gravado por este impuesto;
e) Entrega o transferencia de bienes afectados por el impuesto por parte de instituciones
357 bancarias, compañías de seguro y demás personas de existencia visible
358 o ideal.

La Autoridad de Aplicación podrá exigir, de manera adicional, la realización de pagos provisorios a

cuenta del impuesto que en definitiva correspondiere, practicando en su caso, y al efecto,
liquidaciones provisorias.
El incumplimiento de las obligaciones y deberes que surjan por aplicación del presente artículo,
será sancionado de conformidad a las normas correspondientes de este Código.
El pago del impuesto debe ser hecho por el beneficiario. Cuando éste quiera realizar un acto de
disposición pero antes no pagó el impuesto, ahora sí el escribano será agente de retención
del tributo. La resolución normativa 91/2010, de ARBA estableció la misma obligación para las
compañías de seguro y los jueces y secretarios. Es decir, que estas personas están obligadas
a exigir el pago del impuesto cuando un bien se transmita. En realidad los jueces darán vista
a ARBA para que éste lo exija.
Es un impuesto no coparticipable, de naturaleza local y no aporta una gran recaudación.
 Resumen:
Hecho imponible: aumento patrimonial que recibe una persona a título gratuito, sea por actos
entre vivos o por causa de muerte. Entran las herencias, legados, donaciones, anticipos de
herencias, percepción de un seguro de vida, etc.
Realizador del hecho imponible: puede ser una persona física o jurídica. Es el beneficiario del acto
a título gratuito.
Exenciones: Art. 320. Tiene 7 incisos. Comprende las transmisiones a favor del Estado Nacional, a
instituciones científicas, educativas, técnicas, la transmisión del bien de familia (hoy sería el
“régimen de vivienda”).
Ámbito Espacial: Es complicado porque ARBA pretende gravar también los bienes fuera de la
Provincia, cosa que es discutible desde el punto de vista constitucional (para los residentes de
la provincia).
Aspecto temporal: art. 314. Se considerará operada la transmisión y producido el hecho
imponible. En caso de los seguros, es la fecha de percepción. (PREGUNTA DE PARCIAL,
CUÁNDO SE PRODUCE EL HECHO IMPONIBLE).
La otra cuestión relacionada es la extraña entrada en vigencia de esta ley, por la cual se generó el
crédito 2010 pero sin embargo se declaró extinguido.
La ley trae un criterio de valuación de los bienes, art. 315. Lo importante es lo de los inmuebles,
automotores y participaciones en sociedades.

IMPUESTOS A LA PRODUCCIÓN, LOS CONSUMOS Y LA CIRCULACIÓN DE RIQUEZA

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (I.V.A.)

Cosas importantes: hecho imponible, sujetos, exenciones y algunas alícuotas diferenciales. Libro:

Rubén Marchesqui, sobre IVA.

PUEDE PREGUNTAR: una situación y ver si está gravado o no. El año pasado se preguntó si un
abuelo que fabricaba bicicletas y regalaba para el día del niño una para cada nieto estaba
357
gravado con IVA o no. Si está gravada: desafectar cosa mueble358para uso o consumo
particular está gravado con IVA.
I.V.A.

Se denomina impuestos a los consumos a aquellos que inciden sobre el consumidor de los bienes
en forma preponderante, producto de los fenómenos económicos de la traslación, donde el
sujeto responsable del pago del tributo no coincide con aquel sobre el cual incide el impuesto.
Formas de Imposición al Consumo

La doctrina reconoce básicamente dos formas de imposición al consumo:

a) Directa: conocida como “impuesto al gasto”, que sólo grava la renta consumida y no grava
el ahorro, por considerar que el verdadero bienestar de una persona está en relación con su
consumo. No existen antecedentes de aplicación de un impuesto de estas características.

b) Indirecta: mediante impuestos generales o específicos, en donde se gravan las transacciones

 de bienes o servicios realizadas entre las empresas y los consumidores finales.

1) Monofásicos: cuando el impuesto incide en una sola etapa del proceso. Por ejemplo, lo que
sucede con el impuesto interno al consumo de cigarrillos. Este tipo de tributo puede gravar la
etapa de fabricación, distribución o venta minorista.

2) Plurifásicos: cuando el impuesto incide en varias o todas las etapas del proceso productivo. A
su vez pueden ser:
a) Acumulativos: como el impuesto a los ingresos brutos. Es acumulativo porque se paga en
todas las etapas sobre el valor final de venta, sin detracción alguna, con lo cual se calcula
sobre el ya pagado en la etapa anterior.
b) No acumulativos: cuyo principal exponente es el I.V.A. Se destacan por incidir en todas
las etapas del proceso productivo, pero la imposición no es sobre el valor total, ya que
se permite la deducción de lo pagado por el impuesto en las etapas anteriores,
gravándose el mayor valor que adquieren los productos en las sucesivas etapas.
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO: Características

El I.V.A. es considerado en la Argentina el más importante si analizamos su recaudación a nivel

nacional.

En general, los países más desarrollados tienen mayor participación de impuestos directos,
mientras que en países en vías de desarrollo se hace hincapié en la recaudación vía
impuestos indirectos al consumo.
Características

1) Indirecto: pues grava una manifestación mediata de la capacidad contributiva (el consumo).

2) Plurifásico no acumulativo: grava las distintas etapas del proceso productivo.

3) Real: no tiene en cuenta las condiciones subjetivas del contribuyente.

357 4) De hecho imponible instantáneo: está relacionado con la venta o prestación

358 de un servicio, el
que se produce en un determinado momento o en un instante.

5) General: grava todos los consumos de bienes y seevicios.

6) No acumulativo

7) Nacional: lo crea y lo percibe la Nación.

8) Coparticipable: se coparticipa entre todas las provincias. El IVA es coparticipable en un

80%; es muy importante el porcentaje de incidencia en la recaudación nacional.

Efectos Económicos del I.V.A.

El IVA es uno de los impuestos que menos distorsiones genera en la economía, porque incide una
sola vez en el precio final de los bienes o servicios. Genera neutralidad, que es uno de los
aspectos deseables en todos los tributos.
 Sin embargo, se considera que el IVA disminuye o afecta el consumo, atento que el consumidor
final tiene que pagar el impuesto que, si no existiera, podría ser destinado al ahorro o más
consumo.
El IVA repercute en mayor medida en aquellos sujetos que tienen menos ingresos, por lo que se
considera un impuesto regresivo.
TIPOS DE FORMAS DE LIQUIDACIÓN DEL I.V.A.

Existen básicamente 2 formas de liquidar el IVA:

a) Sistema de Adición: consiste en sumar la retribución de todos los factores que intervienen en
él, al cual se le aplica la alícuota. (No se aplica en ningún lugar. Consistiría en jacer una
sumatoria de todos los sectores que intervienen en el proceso de producción, y recién de toda
esa sumatoria se calcula el I.V.A.).

b) Sistema de sustracción: tiene dos versiones:

a) Base-contra base: se suman todas las compras y se le detraen todas las ventas; sobre esa
diferencia se liquida el impuesto. Es decir, el impuesto se liquida como una diferencia entre
las ventas y compras realizadas en un período de tiempo.

b) Impuesto – contra impuesto: Es el que se utiliza en Argentina. Aquí el impuesto se

determina como diferencia entre el impuesto facturado por las ventas y el impuesto
pagado por las compras. Se suma el impuesto que surge de mis ventas y le resto el
impuesto que pagué por mis compras.
A su vez este sistema puede ser:
1) De integración financiera: permite el cómputo de la totalidad de los créditos fiscales que se le
hubiesen facturado en el período de su adquisición, con independencia de que dichos
bienes se vendan o no. Es decir, se toma un período fiscal (por ejemplo, mensual), en ese
período fiscal voy a tener en cuenta todos los impuestos que generé por las operaciones de
357 venta que realicé y todos los impuestos que pagué por las compras 358 que efectué en ese
período. Las compras que hice se las resto a las ventas que hice.
2) De integración física o real: este sistema sólo permite imputar el impuesto pagado en las
etapas anteriores recién en el momento en que los bienes que generaron dichos créditos se
venden. Es decir en este caso podré restar el impuesto proveniente de las compras cuando
esos bienes efectivamente se vendan. Esto hace que el sistema de liquidación sea complejo.
Argentina usa el sistema de impuesto-contra impuesto de integración financiera: se toma el
período fiscal mensual, y a todos los créditos fiscales generados por impuestos
facturados se les resta a los débitos fiscales generados.
La ley de IVA es la 23.349

HECHO IMPONIBLE MÚLTIPLE

De la lectura de la Ley de IVA, se infiere la existencia de varios hechos imponibles. Es decir que
el IVA tiene hechos imponibles múltiples:
 1) La venta de cosa mueble : deben estar situadas o colocadas en el territorio y solo son
gravadas en la medida en que son realizadas por sujetos que define la ley.
Para que se configure el hecho imponible deben cumplirse varios requisitos:
a) Que se trate de una “venta” en los términos del artículo 2°
b) Que la venta recaiga en una cosa mueble situada o colocada en el territorio del país
c) Estas ventas solamente estarán gravadas en la medida en que sean realizadas por los
sujetos definidos en el art 4 (todos menos los importadores)
Ahora iremos profundizando en cada uno de los requisitos:

¿Qué se entiende por “venta de cosa mueble”? Está inserto en el artículo 2 de la ley:

La regla general es que está gravada la venta de cosa mueble habitual, pero también se
extiende a la venta de una cosa mueble que realiza cualquier otro sujeto del impuesto
de un bien que esté relacionado con su actividad (para que esté gravada debe ser sujeto
del impuesto por la actividad que desarrolla: por ejemplo, un odontólogo responsable inscripto
en IVA vende una cosa mueble relacionada con su actividad. Esa venta va a estar gravada,
aunque la venta no es habitual.) .

Esencialmente, por “venta” se entiende toda transferencia que sea onerosa de cosa mueble.

Extensiones del hecho imponible “venta”

a) La ley también extiende el objeto cuando se trata de una incorporación de bienes de

propia producción a locaciones o prestaciones de servicios exentas o no gravadas: el
ejemplo típico es la fabricación de ataúdes, bienes muebles de propia producción, cuando se
los incorpora a un servicio exento (servicio funerario realizado por una cooperativa y
retribuido mediante cuotas solidarias), en cuyo caso esta incorporación tributará el impuesto,
a pesar de no tratarse de una venta y estar el servicio exento. (El ataúd paga IVA, la
actividad fúnebre no. Si el mismo prestador de servicio de sepelios elabora el ataúd, esa
elaboración está gravada).

357 b) Están gravadas las cuotas fijas de los servicios públicos : Es una ficción
358 de venta que tiene
la ley. Sólo la cuota fija, independiente del consumo. No la parte variable de la factura.
También se extiende el concepto “venta de cosa mueble” a las cuotas fijas o
consumos mínimos que nos cobran por los servicios; todo eso entra dentro del concepto
de “venta de cosas muebles”.

2) La desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o

consumo particular del o los titulares de la misma: También está gravado con IVA en el
caso de que el contribuyente responsable inscripto en IVA desafecta una cosa mueble
relacionada con su actividad para su consumo personal: eso es considerado “venta”
también.

3) Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o compren en

nombre propio pero por cuenta de terceros.
Si se hace la reorganización de sociedades, no es una transferencia gravada con I.V.A.
 4) Trabajos sobre inmueble ajeno: aquí no interesa si es habitual o no. Lo que es relevante es
que ese trabajo produzca algún tipo de modificación en el inmueble.
Pueden ser realizados directamente o a través de terceros entendiéndose como tales las
construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones, las reparaciones y los trabajos de
mantenimiento y conservación. La instalación de viviendas prefabricadas se equipara a
trabajos de construcción. No incluye los trabajos de limpieza.
El sujeto no tiene particularidad alguna, pues basta para su configuración que la actividad sea
realizada sobre inmueble ajeno, sea habitual o por única vez.

5) Obras sobre Inmueble Propio: Las obras pueden ser efectuadas directamente o a través de
terceros. El concepto “obra” es más restringido que el de “trabajos” visto en el inciso anterior.
El decreto reglamentario de la ley en el art 4 establece que “obra” es toda aquella
construcción, ampliación, instalación, que de acuerdo a los códigos de edificación urbana
necesiten ser declaradas o autorizadas por las autoridades competentes.

La característica de este supuesto se da por el sujeto: sólo son sujetos pasivos en este
hecho imponible las empresas constructoras, independientemente de la forma jurídica
que hayan adoptado para organizarse. Sino no estará gravado.

Analizando el aspecto temporal, en este hecho imponible la obligación de pagar nace en el

momento de la transferencia a título oneroso del inmueble, lo cual tiene lugar al
extenderse la escritura traslativa del dominio o al entregarse la posesión, el que sea anterior.
Sin embargo no hay que confundir el nacimiento de la obligación de pagar con el
hecho imponible en sí: Lo que está gravado es la elaboración de la obra sobre inmueble
propio, por más que la obligación de pagar el impuesto se produce a partir de la transferencia.
En cuanto a la base imponible, ésta estará constituida por el valor de la obra. La ley le da
preferencia al valor que acuerdan las partes para asignar el valor de la obra gravado con el
IVA; el mismo no puede ser inferior a la valuación fiscal.
357 ¿Cuándo no nace? Si el inmueble donde está hecha la obra permanece durante
358 un lapso de 3 años
alquilado o sujeto a un derecho real, y después se hace la transferencia, no nace el hecho
imponible.

6) Elaboración de una cosa mueble por encargo de un tercero: la elaboración debe ser
realizada por encargo de un tercero (por ejemplo, encargarle a un sastre un traje). No es lo
mismo que el concepto de venta; aquí el hecho imponible es que se haga por encargo:
este encargo le da el carácter de una locación de obra o locación de servicios.

7) Obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero: El hecho imponible aquí

requiere la existencia del encargo sin que sea necesaria la existencia de habitualidad.
Este inciso comprende la caza, la pesca, la extracción de minerales, el cultivo de vegetales, la
cría de animales, etc. siempre que sea por encargo de un tercero.
Para diferenciar este hecho imponible de otros, daremos este ejemplo: si una persona sale a pescar
y vende lo obtenido, no estará alcanzado por el impuesto porque no tiene habitualidad (la cual
 es un requisito que hace al aspecto subjetivo del hecho imponible “venta”). Sin embargo, si
alguien le encargase la pesca, este encargo hará que quede gravada esa persona, haya
habitualidad o no.

8) Locaciones y prestaciones de servicio aquí la ley se torna más confusa pues el art 3
empieza haciendo una enumeración aparentemente taxativa, pero al llegar al inciso e
establece que también están gravadas “las restantes locaciones y prestaciones”, con lo cual,
todas las demás están también alcanzadas.
Este hecho imponible grava las locaciones y prestaciones de servicio que se realicen sin
relación de dependencia, a título oneroso y que no estén exentas.
En el 21 f) están los servicios técnicos y profesionales. El alcance de la palabra “prestación” está en
el art 8 del decreto reglamentario: todas las obligaciones de dar o hacer a las que un sujeto
se obliga a cambio de una retribución.
Situación particular de los abogados y otros profesionales: el servicio que prestan los abogados y
otros profesionales se encuadra en el punto 21 del inciso e) del art 3. Por ende los abogados
son sujetos pasivos del impuesto y deberán, al cobrar sus honorarios, incluirlos y
trasladarlos a la etapa siguiente, sea éste destinado a un consumidor final o a una
empresa a la cual se le presta un servicio.

9) Importaciones definitivas de cosas muebles: Por aplicación del principio de gravabilidad en

el país de destino al que adhiere la Argentina, las importaciones deben ser gravadas en el
lugar donde se consumieron y no donde se fabricaron o se produjeron. Para evitar que los
productos se exporten con IVA, los países se adhieren a este criterio. Los productos se
exportan libres de impuestos, y cuando ingresan definitivamente para ser consumidos en el
país, esa importación definitiva es la que está gravada (tiene que ser definitiva, no
temporaria).

10) Prestaciones que se realizan en el exterior para ser utilizadas o explotadas en el país: en
este caso sí va a ser importante quién es el prestatario de ese servicio. Sólo estarán
357
alcanzadas aquellas prestaciones del exterior que se van a utilizar 358
en el país cuando el
sujeto que la utiliza en el país es un sujeto que está como responsable inscripto en el
impuesto por su actividad.
Por Ejemplo: un informe de impacto ambiental que hace una universidad de afuera. Si lo uso como
docente para un PGI, no estará gravado. Si soy un abogado que pedí el informe para usarlo
en un juicio, sí estará gravado porque se complementa con la condición del sujeto prestatario.

SUJETOS IMPONIBLES EN IVA

Cuando hablamos de “sujetos pasivos” en el I.V.A. estamos analizando el sujeto percutido, es decir,
el contribuyente de derecho (el deudor de la obligación tributaria) y no quien resulta ser el
incidido, que es el consumidor final.
Los sujetos pasivos del IVA son definidos por el artículo 4:

a) Quienes hagan habitualidad en la compraventa de las cosas muebles: la ley no define

 qué es
“habitualidad”.

b) Los actos de comercio accidentales en relación a cosas muebles: son aquellos actos que
son realizados por un no comerciante con el propósito de lucro.

c) Los herederos o legatarios de aquellos sujetos que eran responsables inscriptos con
respecto a la venta que se produzca con la liquidación del acervo

d) Quienes ocultan al verdadero vendedor-los consignatarios de hacienda-: Es decir, todos

aquellos que realizan operaciones a nombre propio pero por cuenta de terceros. La ley aquí
agrava la situación de los que ocultan al verdadero responsable, haciéndolos a ellos
responsables del impuesto. No requieren habitualidad para estar gravados. Ej:
comisionistas, importadores definitivos, empresas constructoras, prestadores de servicios
gravados, prestatarios en caso de importación de servicios, locadores cuando ellas están
gravadas (por encima de $1500 por inmueble y por cada titular). Los que participen en
subastas judiciales.

e) El importador definitivo: son sujetos pasivos del impuesto los importadores definitivos de
cosas muebles, ya sea que lo hagan por su cuenta o por cuenta de terceros. En este caso
tampoco se requiere habitualidad.

f)Las empresas constructoras: Las empresas constructoras son sujetos pasivos por la realización
de las obras a que se refiere el inciso b) del artículo 3º, cualquiera sea la forma jurídica que
hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales.
Se entenderá que revisten el carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través
de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su
ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble

g) Los prestadores de servicios gravados: No se requiere que exista habitualidad en la

prestación de servicios; por ende una única operación estará alcanzada por el impuesto.
357 358

h) Los locadores, en el caso de que la locación esté gravada (están exentas las locaciones
por debajo de los 1.500$ y las destinadas a vivienda):

i)Los prestatarios de servicios del exterior: En este hecho imponible, la prestación de servicio se
lleva a cabo en el exterior, por un sujeto cuya calidad es irrelevante a los efectos del IVA
argentino. Lo que determina la existencia del impuesto es el que utiliza el servicio en el país:
debe revestir la calidad de responsable inscripto y ser sujeto pasivo del impuesto por otros
hechos imponibles.

j)Las UTE, ATE, Consorcios, etc.: con la incorporación de estos sujetos se pretende ampliar la
calidad de sujetos pasivos a todos los entes.

NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE: Aspecto Temporal del Hecho Imponible

 Determinar con precisión este momento reviste sumo interés a los efectos de:

a) Determinar la norma aplicable a dicho hecho

b) Atribuir a un determinado período fiscal la operación y, en consecuencia, a partir de qué fecha
corresponde el pago del impuesto.
c) Determinar en qué momento comienza a correr el plazo de prescripción para el reclamo por
parte del Fisco.

¿Cuándo nace en cada uno de esos objetos el hecho imponible?

a) En ventas de cosas muebles: nace en el momento de entrega del bien o de emisión de la

factura, el que fuera anterior.
Para este hecho imponible, el pago resulta irrelevante a los efectos del nacimiento de la obligación
tributaria, salvo la situación de las señas que cancelan el precio, en cuyo caso el hecho
imponible nace cuando dichas señas se hacen efectivas.

La percepción del precio en forma diferida e incluso la falta de percepción de aquel no exime del
pago del impuesto.
En el supuesto de bienes de propia producción incorporados a través de locaciones y prestaciones
de servicios exentas o no gravadas, la entrega del bien se considerará configurada en el
momento de su incorporación.

b) Locaciones o prestaciones: la regla general para este hecho imponible es que nace cuando
se termina la ejecución del servicio o locación o se percibe total o parcialmente el
precio, lo que fuera anterior. Esta regla general contiene múltiples excepciones:
1) Cuando los servicios se prestan sobre un bien determinado : el momento de nacimiento es el
mismo que la venta de cosas muebles (por ejemplo el mecánico): el momento de entrega del
bien o de emisión de la factura.
2) Si el servicio es fijado judicialmente : con la percepción, la emisión de la factura, o el momento
en que se fije, el que fuera anterior.
357 3) En los trabajos sobre inmuebles ajenos : a medida que se vayan aprobando 358 los certificados de
obra o la percepción parcial o total del precio o la emisión de factura, el que fuere anterior.
4) En la obra sobre inmueble propio: cuando se transfiere la obra junto con el inmueble que puede
ser mediante la escritura traslativa del dominio o la entrega de la posesión.
5) Que se trate de locaciones de inmuebles, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará en
el momento en que se produzca el vencimiento de los plazos fijados para el pago de la
locación o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.
EXENCIONES (Artículo 7)

Las exenciones liberan de la obligación a cargo del sujeto pasivo, por lo cual es obvio que, para
liberarlas, previamente han nacido, pero por razones de política tributaria el legislador
expresamente las ha excluido.
Los requisitos que se prescriben para cada exención hacen que en la práctica, si bien en la ley
parecen muchas exenciones, no haya demasiadas. En realidad, lo que a primera vista parece
una exención, contiene tantas limitaciones que la hacen inviable. Ahora veremos las que hay:
 a) Los libros y publicaciones periódicas: Ésta es la exención más amplia que existe respecto
de cosas muebles, pues abarca tanto la elaboración como la venta. Libros, folletos e impresos
similares, incluso en fascículos u hojas sueltas, que constituyan una obra completa o parte de
una obra, y la venta al público de diarios, revistas, y publicaciones periódicas, excepto que
sea efectuada por sujetos cuya actividad sea la producción editorial, en todos los casos,
cualquiera sea su soporte o el medio utilizado para su difusión.

b) Exención del agua y la leche: El agua y la leche sólo están exentas cuando el comprador
es consumidor final, el Estado o alguna institución de bien público. Sin embargo la ley
pide que para gozar de la exención, el agua sea “ordinaria y natural” (con lo que la exención
se reduce a la venta a consumidor final de agua de lluvia o de pozo) y que la leche sea “sin
aditivos”. Por ello la exención se reduce mucho, porque estos productos siempre tienen algún
agregado.

c) Sellos de correo, timbres fiscales y análogos; papel timbrado, billetes de banco, títulos de
acciones o de obligaciones y otros títulos similares, excluidos talonarios de cheques y
análogos.
d) Oro amonedado y monedas metálicas

e) Los servicios educativos incorporados a planes de enseñanza oficial: Una situación

particular revisten las academias de manejo: como no están incorporadas a planes de
enseñanza oficial, no gozan de la exención y sí están gravadas las clases de manejo.
Otra situación especial es el caso de las academias de vuelo: El Fisco ha pretendido gravar
clases de vuelo pero esas clases dependen de la Fuera Aérea entonces el Poder Judicial
entendió que pertenecen a planes de enseñanza oficial y por ello, no están gravados.

f)Servicios médicos pagados por las obras sociales : Están exentos sólo los servicios
médicos que son pagados por las obras sociales o que sean prestados por ellas.

g) Los servicios de taxímetros y remises con chofer, realizados en el país, siempre que el
357
recorrido no supere los 100 km. 358

Las exenciones no sólo están en la ley de IVA sino que también pueden surgir de leyes
especiales que rigen determinadas actividades.

La obligación de pagar IVA surge con la emisión de la factura o la entrega del bien, lo que sea
anterior. Es irrelevante el momento en el que se hace el pago.
Hubo una resolución del AFIP para pequeñas empresas o comerciantes: se estableció la obligación
de ingresar el impuesto dentro de los 90 días de realizada la operación en cuestión. Ello se
debe a que muchas veces las empresas no cobran en el momento, y así se les da un plazo
para pagar el IVA (sino deberían pagarlo en el momento de hacer la operación). Esta
resolución no se aplica a las grandes empresas.
Si la prestación es la elaboración de algún bien, será el momento de la entrega del bien.

LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO: BASE IMPONIBLE (arts. 10 a 12 y siguientes)

 El “precio neto gravado”

Asimismo, cabe aclarar que para evitar maniobras por parte de los contribuyentes, la ley del IVA
considera que integran el precio neto gravado otros conceptos aun cuando se facturen
o convengan por separado.
Es decir, se considera como integrante de este precio neto gravado, todos aquellos servicios que
aunque se facturen independientemente, se entregan junto con el bien. Por ejemplo: a)
intereses, recuperos de gastos y similares, percibidos o devengados con motivos de pagos
diferidos o fuera de término).

No integran la base imponible los impuestos pagados en etapas anteriores; es decir,

en ningún caso el impuesto de esta ley integrará el precio neto al que se refiere el presente
artículo.

DÉBITO FISCAL

Sobre ese precio que es el de la operación neta, se aplica la alícuota. Eso dará como
resultado el débito fiscal. Ej: venta por $1000, la alícuota general es del 21%.
Esto no es lo que debo ingresar al Fisco en concepto de IVA aún. A ese débito fiscal se le restará el
crédito fiscal, y recién ahí se arrojará el impuesto a ingresar.
En definitiva, el débito fiscal es el resultado de la multiplicación de la alícuota sobre el precio neto
gravado de la venta o de la prestación del servicio.

Artículo 11: A los importes totales de los precios netos de las ventas, locaciones, obras y
prestaciones de servicios gravados a que hace referencia el artículo 10, imputables al período
fiscal que se liquida, se aplicarán las alícuotas fijadas para las operaciones que den
lugar a la liquidación que se practica.

Al impuesto así obtenido se le adicionará el que resulte de aplicar a las devoluciones, rescisiones,
descuentos, bonificaciones o quitas que, respecto del precio neto, se logren en dicho período,
357
la alícuota a la que en su momento hubieran estado sujetas las respectivas
358
operaciones. A
estos efectos se presumirá, sin admitirse prueba en contrario, que los descuentos,
bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto
facturado.

CRÉDITO FISCAL

Para poder determinar la base imponible, se debe establecer previamente cuál es el precio
sobre el que se va a calcular la alícuota.
La ley de IVA determina con detalle cuál es ese precio dependiendo de cada uno de los hechos
imponibles, pero la regla general es que será el precio neto de la venta, de la locación o de
la prestación de servicios, esto es el que resulte de la factura o documento equivalente
extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares
efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza.
Debemos tener en cuenta que si el descuento no refleja la costumbre de plaza, el Fisco está
 autorizado a considerar como precio de la operación el valor de plaza.
Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza,
se presumirá que éste es el valor computable, salvo prueba en contrario.
Es el impuesto que se le facturó al contribuyente por la compra o contratación de locaciones o
prestaciones de servicios.
Entonces, luego de computar el débito fiscal, hay que computar el crédito fiscal que se compone
por el IVA que pagué en etapas anteriores por compra de bienes o servicios.

Para poder ser considerado crédito fiscal, debe reunir determinadas condiciones. Si no las reúne, el
AFIP podrá anularme ese crédito:

a) Es necesaria una factura con el IVA discriminado en ella: El crédito fiscal debe venir de una
operación registrada por un responsable inscripto (la cual genera IVA). El monotributista
no genera IVA, por lo cual no le servirá al contribuyente para generar crédito. A su vez, el
crédito que me tomo debe ser débito del responsable inscripto. Por ello el control es cruzado,
porque se podrán comparar las dos declaraciones juradas, del contribuyente y del
responsable inscripto.

b) Los requisitos de la Ley antievasión: A su vez, se debe constatar que la operación

realmente fue realizada. Otro de los requisitos es cumplir con lo que dicta la Ley Antievasión,
sino no surtirá efecto como crédito fiscal.

c) Este crédito fiscal obtenido debe provenir de operaciones vinculadas con su actividad gravada

Imposibilidad de computar ciertos créditos fiscales

Nuestra ley expresamente impide el cómputo de ciertos créditos que están vinculados a
operaciones gravadas, estableciendo la ficción de que no lo están.

La ley presume así que ciertos bienes o servicios no están vinculados a la actividad gravada aun
357 cuando de hecho lo estén. Ejemplos de esta situación son: 358

a) La compra, importación o locación de automóviles en la medida que su costo de adquisición

sea superior a 20.000$.
b) Los servicios prestados por hoteles
c) Los servicios de casas de baños y masajes
d) Los servicios de gimnasios y piletas de natación
e) Los servicios de peluquerías y casas de belleza
f)Los servicios de playas de estacionamientos y garajes
g) La compra o importación de indumentaria que no sea ropa de trabajo para uso exclusivo del
lugar de trabajo.

Cómputo de créditos fiscales no facturados. Responsable inscripto que habitualmente

compra bienes usados a consumidores finales

Vimos anteriormente que, como regla, solamente se puede computar el crédito fiscal que se hubiera
facturado y discriminado. Esta regla tiene una importante excepción: el habitualista en la
 compraventa de bienes usados a consumidores finales.

Esta figura permite el cómputo del crédito fiscal al responsable inscripto que habitualmente compra
bienes usados a consumidores finales.

Ejemplo de esto es la concesionaria de automotores usados, que no podría computar crédito

alguno por sus adquisiciones a consumidor final, ya que éstos están impedidos de facturar y
discriminar el impuesto. La nueva venta del concesionario está gravada con el impuesto, y si
se le impidiera computar crédito fiscal alguno en esta operación, implicaría su desaparición
del mercado.

Por esta razón la ley permite el cómputo de un crédito fiscal presunto sobre el valor de la
adquisición y hasta el límite del 90% del precio neto en que el vendedor efectúe la venta.

El requisito es que el adquirente suscriba un comprobante de compra, con los mismos requisitos
que la factura.

Esta figura no puede ser usada para la compra de bienes a monotributistas, pues éstos en
ninguna circunstancia pueden otorgar crédito fiscal por sus operaciones.

Artículo 12:
Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior los responsables
restarán:
a) El gravamen que, en el período fiscal que se liquida, se les hubiera facturado por compra
o importación definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios

Sólo darán lugar a cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, las
locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las
operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su aplicación

No se considerarán vinculadas con las operaciones gravadas:

357 358

1. Las compras, importaciones definitivas y locaciones (incluidas las derivadas de contratos de

leasing) de automóviles, en la medida que su costo de adquisición, importación o valor de
plaza, si son de propia producción o alquilados (incluso mediante contratos de leasing), sea
superior a la suma de VEINTE MIL PESOS ($ 20.000) —neto del impuesto de esta ley—, al
momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato,
según deba considerarse, en cuyo caso el crédito fiscal a computar no podrá superar al que
correspondería deducir respecto de dicho valor.

La limitación dispuesta en este punto no será de aplicación cuando los referidos bienes tengan para
el adquirente el carácter de bienes de cambio o constituyan el objetivo principal de la
actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).

4. Las compras e importaciones definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y cualquier
otro elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo
en el lugar de trabajo.
 Los adquirentes, importadores, locatarios o prestatarios que, en consecuencia de lo establecido en
el párrafo anterior, no puedan computar crédito fiscal en relación a los bienes y operaciones
respectivas tendrán el tratamiento correspondiente a consumidores finales.

b) El gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones,

quitas, devoluciones o rescisiones que, respecto de los precios netos, se otorguen en
el período fiscal por las ventas, locaciones y prestaciones de servicios y obras
gravadas, la alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado sujetas, siempre que
aquellos estén de acuerdo con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen. A
tales efectos rige la presunción establecida en el segundo párrafo "in fine" del artículo
anterior.

ARTICULO 13 — Cuando las compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones de

servicios que den lugar al crédito fiscal, se destinen indistintamente a operaciones gravadas y
a operaciones exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera posible, el
cómputo respectivo sólo procederá respecto de la proporción correspondiente a las primeras,
la que deberá ser estimada por el responsable aplicando las normas del artículo anterior.

ALÍCUOTAS (art 28)

La alícuota del IVA es el porcentaje que, aplicado sobre la base imponible, permite el cálculo del
impuesto en la operación realizada por el sujeto pasivo.

No hay que olvidar que esto no implica el ingreso al Fisco, pues la liquidación del impuesto
es compleja y surge de la resta entre el débito y el crédito fiscal.

Este porcentaje es el que repercute en el consumidor final del producto y, en general, no coincide
con el impuesto que ingresa al Fisco.

357 Actualmente el IVA tiene una alícuota general y alícuotas diferenciales con el358objeto de atemperar la
incidencia del impuesto en algunos pocos y determinados bienes de consumo masivo o con el
objeto de promocionar algunas actividades o bienes.

1) Alícuota General: La alícuota general del impuesto en la actualidad es del 21%. Se aplica a
todas las operaciones, salvo que expresamente tengan una alícuota distinta.
2) Alícuotas diferenciales:
a) Alícuota del 27%: pretende alcanzar con mayor impuesto determinadas actividades, para
aumentar la recaudación en actividades difícilmente evitables y concentradas en muy pocos
responsables fácilmente fiscalizables, como las empresas proveedoras de luz, teléfono, gas y
agua, en la medida en que el servicio no se preste en domicilios destinados exclusivamente a
vivienda o casa de recreo o veraneo. Hay situaciones excepcionales en donde la alícuota
pasa a ser un 27%: las ventas de gas, energía eléctrica y aguas reguladas por medidor,
cuando la venta o prestación se efectúe fuera de domicilios destinados exclusivamente a
vivienda o casa de recreo o veraneo o en su caso, terrenos baldíos y el comprador o usuario
sea un sujeto categorizado en este impuesto como responsable inscripto o se trate de sujetos
 que optaron por el Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes. Ellas son actividades
difícilmente evitables, es decir, son los servicios públicos pero que no se prestan a
consumidores finales (viviendas o casas de recreo), sino a otras actividades. Ej: se cobra el
27% a los profesionales.

b) La alícuota del 10,5%: se aplica para aminorar el costo cuando las obras se realizan con
destino vivienda.

SALDO TÉCNICO

A la simple diferencia entre débitos y créditos fiscales, lo usual es que los primeros superen a los
segundos, pero esta situación puede variar en algunos períodos de liquidación, surgiendo en
este caso un saldo a favor del responsable denominado “saldo técnico”. A esta
diferencia entre el crédito y el débito se lo llama “saldo técnico”.

Este saldo técnico solamente podrá ser utilizado contra futuros débitos fiscales, y no podrá pedirse
compensación, devolución o transferencia.

Es decir, si el crédito es mayor que el débito fiscal, hay un excedente. Pero este saldo no es de
libre disponibilidad. Es decir, la persona no lo puede usar para compensar con otros
impuestos ni con saldos de otras personas, sólo se podrá imputar para etapas
posteriores del IVA.

Artículo 24 ley de IVA: El saldo a favor del contribuyente que resultare por aplicación de lo
dispuesto en los artículos precedentes sólo deberá aplicarse a los débitos fiscales
correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes.
La disposición precedente no se aplicará a los saldos de impuesto a favor del contribuyente
emergentes de ingresos directos, los que podrán ser objeto de las compensaciones y
acreditaciones previstas por los artículos 35 y 36 de la Ley Nº 11.683 texto ordenado en 1978
y sus modificaciones, o en su defecto, le será devuelto o se permitirá su transferencia a
357 terceros responsables en los términos del segundo párrafo del citado artículo
358 36.

PERÍODO FISCAL DE LIQUIDACIÓN DEL IVA (art 27)

El período de liquidación del impuesto es mensual, es decir que la liquidación de débitos y créditos
se debe repetir mensualmente.

Artículo 27: El impuesto se liquidará y abonará por mes calendario sobre la base de
declaración jurada.

Cuando se trate de responsables cuyas operaciones correspondan exclusivamente a la actividad

agropecuaria, los mismos podrán optar por practicar la liquidación en forma mensual y el
pago por ejercicio comercial si se llevan anotaciones y se practican balances comerciales
anuales y por año calendario cuando no se den las citadas circunstancias.
En el caso de importaciones definitivas, el impuesto se liquidará y abonará juntamente con
la liquidación y pago de los derechos de importación.
 En los casos y en la forma que disponga la citada Administración Federal de Ingresos Públicos,
entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, la
percepción del impuesto también podrá realizarse mediante la retención o percepción en la
fuente.

El hecho imponible es instantáneo, y se genera al momento de cada una de las operaciones.

Pero el período de liquidación es mensual, salvo algunos supuestos en los que la AFIP
establece un plazo especial.

EN LOS FINALES SE TOMA SIEMPRE!!!!!

FORMAS DE INGRESO DEL GRAVAMEN: Regímenes de retención y percepción

Existen múltiples sistemas de retención y percepción, destacándose la designación de los bancos al

liquidar las tarjetas de crédito o débito; operaciones de las grandes empresas al vender cosas
muebles y de los abogados.
Cuando los abogados cobren honorarios en forma judicial, el banco les retendrá el 14% sobre el
total de honorarios.

INSCRIPCIÓN. Efectos y obligaciones que genera

Para poder liquidar el impuesto, el contribuyente tiene que cumplir una cantidad de obligaciones. La
primera de ellas es la de inscribirse en AFIP, lo que le permitirá discriminar y que le
discriminen el impuesto, garantizando la continuidad de la traslación del impuesto hasta el
consumidor final.
La obligación más importante de los sujetos inscriptos es la de discriminar el impuesto, lo que
permite la traslación de éste hasta el consumidor final.
357 La facturación de los responsables inscriptos con otros responsables inscriptos
358 se efectúa mediante

las facturas A.
Cuando estos mismos responsables facturan a consumidores finales o sujetos exentos, deben
utilizar facturas B.

Los monotributistas sólo pueden emitir facturas C, sea que realicen operaciones con responsables
inscriptos en el IVA o con consumidores finales.

SITUACIONES ESPECIALES

Las Exportaciones

Las exportaciones están exentas del IVA, como reflejo del criterio del “país destino” al cual adhiere
nuestro país. El problema es que si la exportación está exenta, el exportador pierde todo el
IVA que pagó en las etapas anteriores.
 Entonces para que luego pueda realizar el pedido de reintegro de sus créditos fiscales, se hace una
ficción de que las exportaciones están gravadas a tasa 0%.
Así al exportador se le devuelven todos los créditos fiscales que han incidido en el producto que se
exporta, provenientes de insumos o servicios.

Reintegro del IVA a turistas extranjeros

Siguiendo el mismo principio, la exportación de bienes efectuada por turistas extranjeros tiene la
misma consecuencia: la devolución del crédito fiscal contenido en el bien que se exporta.
Se establece un régimen especial por el cual los comercios que quieren obtener la devolución de
los créditos fiscales deben inscribirse y acordar con una empresa adjudicataria del servicio
que ésta devolverá el impuesto que el comercio reflejó en un cheque de reintegro que
entregó al turista, el cual es cobrado por éste en el momento de salida del país y acreditación
de la exportación del bien.

El comercio deberá reintegrar a la adjudicataria los importes que ésta devolvió y el comerciante
podrá computarlo en ese momento como crédito fiscal.
Es decir, al turista antes de irse del país, se le devuelve el IVA si presenta las facturas. Entonces
los comerciantes adheridos pueden presentar el reclamo para que se le devuelva el IVA que
el extranjero no pagó.

Resumen:
Lo que no sea saldo técnico (retenciones) puede ser usado por el contribuyente como saldo de libre
disponibilidad, o sea que acá si se puede usar para otras cosas.

La ley en el art. 12 le pone un límite a los créditos fiscales. No se puede computar como
crédito fiscal las compras de vehículos por un importe superior a $20 mil pesos. En
esos casos sólo se podrá tomar como crédito fiscal $4.200 (porque es el 21% de $20 mil). El
357 358
art. 51 define a los “automóviles” para esta ley. Salvo cuando para el desarrollo de mi
actividad, ese automóvil sea el objeto principal. En esos casos sí podrá ser descontado de
IVA sin la restricción.

Tampoco se podrá computar el pago de hoteles, bares, restaurants, casas de belleza, de

masajes, etc. Pero no serán aplicables las restricciones cuando el locatario sea a su vez
locador de estas prestaciones, o cuando la persona esté yendo a un Congreso o algo similar.
En el caso de la indumentaria, no se puede salvo que sea ropa de trabajo que será utilizada
en el mismo. Debe ser ropa identificada para usar en el trabajo. Está excluida la ropa que
puede ser usada indistintamente en el lugar de trabajo o fuera de él. Ej: guardapolvos,
cascos, etc.
Por el art. 18 sí se les permite computar crédito fiscal a quienes realicen habitualmente compras de
bienes usados a consumidores finales, es el caso de las concesionarias de autos usados.
Estará gravada para la concesionaria, no para el particular que lo vende. Pero si el que vende
es monotributista, no puede generar crédito fiscal porque ellos nunca lo generan. Si no es
 monotributista, pero sí es consumidor final, se puede computar hasta el 90% del precio neto
de lo pagado.
Si la persona realiza varias actividades exentas y no gravadas, la ley permite hacer un prorrateo.

IMPUESTOS INTERNOS: ley 24.674 (no se pregunta mucho)

Impuestos específicos al consumo

Son aquellos que gravan exclusivamente algunos consumos específicos, que deben ser
taxativamente enumerados por la norma tributaria que así lo dispone.
Su ámbito de aplicación es restringido y suele instrumentarse a través de listados o rubros de
bienes y/o servicios gravados. Un ejemplo de estos son los impuestos internos.

Características

1) Son Impuestos indirectos : se complementa con el IVA y reviste la calidad de

regresivo, pues no contempla la capacidad contributiva del consumidor final.Dentro de ellos,
están los impuestos a los consumos y ellos pueden ser a los consumos generales o a los
consumos específicos.
En el caso de los impuestos a los consumos generales, se gravan los grandes volúmenes, mientras
que en los consumos específicos se gravan determinados productos, generalmente
consignados en listados.

2) Es un tributo monofásico: es decir, de etapa única porque grava únicamente la etapa de

fabricación o importación.

3) Tiene finalidad netamente recaudatoria con objetivos sociales: tiende a desalentar en los
consumidores el consumo de productos suntuarios o peligrosos para la salud.

En la actualidad, subsisten dos normas para este impuesto:

a) Carácter residual: una que actúa con carácter residual (ley 3.764)
357 b) Rubros específicos: y la ley 24.674, establece distintos rubros sujetos al358
impuesto.

Es uno de los impuestos de gravabilidad de consumos específicos. Se trata de un impuesto

monofásico, que incide en una sola de las etapas. Incide en la etapa manufacturera.
Pero uno de los efectos económicos es la traslación, hasta llegar al consumidor final.

Se habla de “consumo” cuando la cosa todavía existe, materialmente hablando. Es cuando los
objetos salen al mercado. En muchos casos se usan estos impuestos para desalentar
consumos, como los de cigarrillos, bebidas alcohólicas, automóviles, servicios de telefonía
celular, oro, bebidas gaseosas. Son consumos que no son de primera necesidad.

Es difícil eludir el pago de este tributo porque está desde el inicio. Tiene poco costo de
recaudación. Por lo tanto es eficaz y eficiente. En algunos casos, puede tener fines sociales,
ej: desalentar el consumo de tabaco.

Es un impuesto indirecto y trasladable, por lo que en definitiva termina formando parte del
 precio. No tiene en cuenta la capacidad contributiva del consumidor final. No se pueden
hacer deducciones. En definitiva, grava la etapa de fabricación o la importación. Es un
criterio de vinculación territorial, en líneas generales.

HECHO IMPONIBLE

a) Aspecto Objetivo: El elemento objetivo es el consumo, gravándose el acto de liberación de

la mercadería al mercado y el expendio de los objetos enumerados taxativamente.

Por el art. 1 y 2 de la ley 24.674, se entiende por expendio la transferencia a cualquier título o la
importación para consumo, así como el despacho a plaza. O
Otra definición de “expendio” es la transferencia de dominio de objetos nacionales a cualquier título
(oneroso o gratuito) y en el caso de las importaciones para consumo, el despacho a plaza o
su consumo interno.

No obstante, existen excepciones a esta regla. En materia de cigarrillos, se configura el hecho

imponible en 3 supuestos diferentes:
a) La salida de fábrica del producto

b) En caso de ser importados, la salida de Aduana

c) El consumo interno del personal de la fábrica que los produce

Asimismo, podemos extender el significado del término “expendio” a los siguientes supuestos:
a) Todo aquel consumo que se realice dentro de las fábricas de aquellos objetos sujetos al
impuesto.
b) Están gravadas las diferencias no cubiertas por el límite de tolerancia que establezca la AFIP,
salvo prueba en contrario. La AFIP fijó como límite de tolerancia para las bebidas gaseosas el
2%.

b) Aspecto Espacial: este tributo se aplica en el territorio nacional, utilizando el criterio de

territorialidad.
357 358
c) Aspecto subjetivo: el contribuyente de hecho difiere del contribuyente de derecho, pues se trata
de un impuesto indirecto. Al ser un tributo monofásico, sólo recae en una etapa del proceso
de producción del objeto: la manufacturera. Son sujetos de este impuesto el fabricante,
importador, fraccionador etc.

d) Aspecto temporal: es un impuesto instantáneo que se perfecciona al momento en que se

realiza el expendio.

Exenciones
No rigen las exenciones genéricas, tienen que estar específicamente designados.
Algunas de ellas son para los jarabes o extractos medicinales, veterinarios, los jugos puros
vegetales, jugos puros frutales.
Están exentas las alianzas matrimoniales y el instrumental médico. Las importaciones de los
objetos que no se van a vender. Los vehículos hasta cierto monto, etc.
 Artículos gravados
Actualmente se encuentran alcanzados por el tributo, una vez que se configura el hecho imponible,
los siguientes productos:
a) Cigarrillos y demás manufacturas del tabaco
b) Bebidas alcohólicas: whisky, coñac, brandy, ginebra, pisco, tequila, gin, vodka o ron.
c) Cervezas
d) Jarabes, extractos y concentrados
e) Automotores y motores gasoleros
f)Servicios de telefonía celular y satelital
g) Vehículos, chasis con motor y motores cuyo precio de venta sea mayor a $170.000
h) Embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves
i) Seguros
j) Productos electrónicos
k) Importaciones

NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE

El impuesto es adeudado desde el momento del expendio de la cosa gravada, entendiéndose por
tal la transferencia que de la misma se haga a cualquier título.
Tratándose del impuesto sobre las primas de seguro, se considera expendio la percepción de éstas
por la entidad aseguradora.
En el caso de provisión de gas, se considera expendio el vencimiento para el pago de la factura
emitida por la empresa prestadora del servicio.

BASE IMPONIBLE Y LIQUIDACIÓN

La base imponible se deduce del precio neto asentado por el responsable en la factura.
Se entiende por “precio neto” al que resulta una vez efectuadas las deducciones por descuentos y/o
bonificaciones, los intereses de financiación y el IVA generado por la operación.
357 358
La base imponible es entonces el precio neto, asentado en la factura o documento
equivalente. O sea que acá sí se computan las deducciones o bonificaciones. No se
computa el impuesto a los bienes personales. Pero sí se incluye el impuesto interno, lo que se
denomina “efecto impuesto contra impuesto”. Esto implica que se distingue la alícuota
nominal y la alícuota efectiva, porque debo gravar sobre la base imponible el mismo impuesto.

Ej: tasa nominal de 8%. El precio de venta es $92.

Primero hay que sacar la tasa efectiva: 100 x tasa nominal / 100 – Tasa nominal = Tasa Efectiva.
Después: Precio Neto x Tasa Efectiva = Impuesto.

La tasa nominal es la que da la ley. Pero el precio neto es difícil de calcular.

ALÍCUOTAS
Las alícuotas son muy variadas, hay del 8% (cervezas) al 130% (productos importados) según qué
bien sea.
 En el caso de los cigarrillos, cada unidad de expendio (cada cajita) debe contener una etiqueta que
demuestre que se pagó el impuesto, de manera tal que si se abre se inutiliza el instrumento.
O sea, las estampillas del impuesto cruzan la caja de cigarrillos. Si se realizan ventas sin el
instrumento, esa conducta es una defraudación.
Hoy hay una suspensión del impuesto interno al champagne.
Este impuesto se liquida mensualmente. Se presenta una declaración jurada y así se liquida
y se paga.

IMPUESTO SOBRE LOS COMBUSTIBLES Y GAS NATURAL. Ley 23966

de las etapas de su circulación, un impuesto sobre la transferencia a título oneroso o gratuito
de los productos de origen nacional o importado, que se detallan en el artículo 4º del
presente Capítulo.
Quedan también sujetos al impuesto los productos consumidos por el responsable excepto los
utilizados exclusivamente como combustibles en los procesos de producción y/o elaboración
de hidrocarburos y sus derivados.
La excepción a que se refiere el párrafo anterior también se aplicará cuando los productos fueran
utilizados por el propio responsable en la elaboración de otros igualmente sujetos al
gravamen.”

Entonces podemos decir que el aspecto material del hecho imponible está representado por la
transferencia a título oneroso o gratuito de los productos detallados en el artículo 4:
(nafta, gas oil, kerosene, aguarrás, solvente y diésel).

SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO

1) Aquellos que realicen importaciones por cuenta propia o de terceros
2) Aquellos que refinen o comercialicen combustibles líquidos u otros derivados de hidrocarburos.
3) Aquellos que produzcan, elaboren u obtengan los productos gravados por la ley
4) Los transportistas, depositarios, poseedores o tenedores de productos gravados que no
357 cuenten con la documentación que acredite que tales productos han tributado
358 el impuesto de
la ley.

BASE IMPONIBLE
La base imponible a tomar en cuenta a los fines de la liquidación del impuesto está determinada por
los litros transferidos, y luego deberá calcularse la alícuota aplicable y compararse por litro
con los importes detallados en la ley e ingresar el que fuese mayor.

En resumen:
1) Es un tributo típicamente indirecto al consumo específico cuyo hecho imponible consiste en la
transferencia a título oneroso o gratuito de combustibles líquidos.
2) Si bien los sujetos obligados al pago son aquellos que realicen el expendio de tales
combustibles, éstos trasladan el impuesto por expreso mandato legal.
3) La carga del impuesto recae sobre aquel sujeto que lo adquiere para su consumo, es decir,
sobre una sola etapa de la comercialización.
 4) La ley establece todas las exenciones de carácter objetivas en función del destino geográfico
del combustible (el caso del uso en zona patagónica) o en función del destino según el uso (el
caso del uso para determinados procesos productivos)
5) La base imponible está representada por la cantidad de litros transferidos sobre la cual se
aplicará una alícuota que va del 19% al 70%, según el tipo de combustible de que se trate,
debiéndose ingresar el importe resultante o el impuesto fijo que la propia ley establece para
cada tipo de combustible, el que fuese mayor, realizándose dicha comparación en cada
transferencia en particular.
6)
HECHO IMPONIBLE
Es definido por el artículo 1: “Establécese en todo el territorio de la Nación, de manera que incida
en una sola

INGRESOS BRUTOS
El sistema de coparticipación que hoy nos rige, además de establecer como obligación principal
para la Nación la remisión diaria, gratuita y automática de los fondos provenientes de la
recaudación de los impuestos coparticipados, como contracara fija la obligación de las
provincias de no establecer impuestos análogos a los coparticipados, excluyendo de esa
obligación al impuesto inmobiliario, al de automotores, al de sellos, al de transmisión gratuita
de bienes y al impuesto sobre los ingresos brutos.

El impuesto sobre los ingresos brutos y los pactos fiscales

Con la celebración entre la Nación y las Provincias del Pacto Federal para el Empleo, la Producción
y el Crecimiento del 12 de agosto de 1993, los Estados locales se comprometieron, en
materia de impuesto a los ingresos brutos a:
a) Eximir del gravamen en forma progresiva y antes de 1995 a una serie de actividades
(producción primaria, prestaciones financieras, compañías de seguro, fondos comunes de
inversión y de jubilaciones y pensiones, etc.).
357 b) Proceder a la sustitución del impuesto sobre los ingresos brutos por un
358 impuesto general al

consumo que tendiera a garantizar la neutralidad tributaria y la competitividad de la

economía, en un plazo no mayor de tres años.
Este cronograma no fue cumplido y las provincias en la práctica lo redujeron a una mera exención o
disminución del impuesto en la etapa productiva.

CARACTERÍSTICAS DEL GRAVAMEN

El impuesto sobre los ingresos brutos, que recae sobre el ejercicio habitual de la actividad
económica a título oneroso en una jurisdicción, se caracteriza por ser un impuesto:
1) Real: es real porque no tiene en cuenta ninguna circunstancia personal del sujeto; grava
circunstancias aisladas.
2) Indirecto: es esencialmente un impuesto concebido para ser trasladado y además es indirecto
porque toma en cuenta una manifestación indirecta de la capacidad contributiva (los ingresos
brutos son una manifestación indirecta pues no importa si se ha producido o no una ganancia
real).
 3) Provincial: es un impuesto local, reservado a las provincias, previsto por la ley de
coparticipación como un impuesto de resorte provincial.
4) Es un impuesto Territorial: grava los hechos imponibles producidos en el territorio provincial.
Aquí hay un inconveniente para distinguir cuál es el hecho imponible del impuesto y cuál es la base
imponible del mismo cuando se ejerce actividad en dos jurisdicciones distintas: hubo dos
teorías al respecto: para una primer teoría, el hecho imponible es el ejercicio de actividad
(teoría mayoritaria): los ingresos brutos son solamente la base imponible. Con lo cual si ejerzo
actividad en la jurisdicción A, podré tomar como base imponible la totalidad de los ingresos
brutos del sujeto cuando el hecho imponible se genere en A. La otra teoría dice que en
realidad, el verdadero hecho imponible es la obtención de ingresos brutos, entonces nunca
podrían gravarse ingresos brutos obtenidos fuera de la jurisdicción.
Esto dio lugar a un fallo de la corte (1982): Indunor c/ Pcia de Chaco: la CSJN adopta la primera de
las teorías en relación a las exportaciones: el hecho imponible es el ejercicio de la
actividad, y no los ingresos brutos. Con lo cual admitió la gravabilidad de las
exportaciones.

¿Cómo se soluciona este problema a nivel provincial?

Con el objeto de asegurar que cada jurisdicción grave exclusivamente la actividad que se realice en
ella, en el caso de aquellos contribuyentes cuyos ingresos provienen de un proceso único y
económicamente inseparable de carácter interjurisdiccional, el tributo se complementa con el
llamado Convenio Multilateral.
El Convenio Multilateral permite la distribución de la base imponible del impuesto sobre los
ingresos brutos entre todas las jurisdicciones en las cuales se realiza la actividad.
Básicamente el Convenio Multilateral, en función de los ingresos y gastos que se producen en cada
jurisdicción, calcula coeficientes y esos coeficientes se aplican sobre la base imponible para
determinar cuánto se aplica a cada jurisdicción.
La teoría mayoritaria adopta la primera y está solucionado el problema de la múltiple imposición con
el Convenio Multilateral.
5) Es periódico: grava un flujo de riqueza, no es un impuesto instantáneo. Lo que está discutido
357 358
es si es un impuesto anual o si el período fiscal coincide con los anticipos (como parece
decirlo el Código Fiscal en el art 209 donde dice que el “período fiscal será el año calendario”)
pero después dice que “El gravamen se ingresará, sobre la base de los ingresos
correspondientes, mediante anticipos mensuales liquidados a través de declaraciones
juradas”. En esto tiene mayor relevancia el tema de la prescripción. En verdad la verificación
es anual, sin perjuicio de que se produce el pago de anticipos en forma mensual.
6) Es Proporcional: la alícuota se mantiene constante a medida que aumenta la base.
7) Es un impuesto de “efecto regresivo”: porque la alícuota se mantiene constante a medida
que aumenta la base, entonces a mayores niveles de ingreso la incidencia efectiva del
impuesto es menor.
8) Es plurifásico o acumulativo y produce efecto “cascada”: Es plurifásico porque incide en
todas las etapas de comercialización de un bien. Esta característica del gravamen produce el
denominado “efecto casacada”: el tributo recae sobre un precio que ya pagó impuesto en la
etapa anterior de la etapa productiva, y no se le reconoce un crédito al contribuyente por el
impuesto pagado en la etapa anterior. Como actúa hasta la venta final al consumidor, tiende a
 gravar más a los sectores de bajos recursos. Encarece el precio final de los bienes.

HECHO IMPONIBLE DE LOS INGRESOS BRUTOS

En el impuesto sobre los ingresos brutos resulta fundamental diferenciar entre el hecho imponible y
la base imponible: el hecho imponible se encuentra constituido por 4 elementos
fundamentales:
1) Ejercicio de una Actividad
2) Habitualidad
3) Onerosidad
4) Sustento territorial
Por otra parte, la base imponible está constituida por los ingresos brutos.

Está definido en el art 182 del Código Fiscal: El ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción
de la provincia de Buenos Aires, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones
de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativo o no-
cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas, y
el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos,
terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado y todo otro de
similar naturaleza), estará alcanzada con el impuesto sobre los Ingresos Brutos en las
condiciones que se determinan en los artículos siguientes.
Veremos paso a paso el hecho imponible:
a) “Ejercicio de Actividad”: debe ser una actividad de las que menciona a título enunciativo el
artículo 182. Debe ser efectiva, que concuerda con lo que dice el art 184 inciso a): no
hay actividad por la mera matriculación, la actividad debe realmente realizarse.

b) “Habitualidad”: está íntimamente relacionado con el anterior, porque hay actividades que son
intrínsecamente habituales (como el comercio o el ejercicio de profesiones liberales).
En el caso de los sujetos empresas, se presume la habitualidad de todo lo que esté comprendido
357 358
en su objeto social.
El artículo 183 dice qué es lo que se entiende por habitualidad: debe tenerse en cuenta la índole de
la actividad; el objeto de la empresa, la profesión y los usos y costumbres de la vida
económica.
También hay que tener en cuenta que existen ciertas actividades que, que con prescindencia de
que sean llevadas a cabo en forma esporádica o periódica, están alcanzadas por el
impuesto en tanto se consagra respecto de ellas una presunción de habitualidad. Es el
caso de las profesiones liberales por ejemplo. Como tercera pauta, esta habitualidad no se
pierde porque después de adquirida se ejerza de forma discontinua. Por lo que parece
existir una suerte de presunción de que una vez ejercida una actividad no será abandonada y
que si la abandona momentáneamente, va a retomarla.
En Buenos Aires hay “anticipos mínimos”, art 224: en nuestra jurisdicción si no obtuve ningún
ingreso está previsto en el art 216, si no se obtuvieron ingresos, no se debe pagar ningún
mínimo.
Continuando con la habitualidad, el artículo 184 incluye actividades:
 a) Las profesiones liberales: El hecho imponible está configurado por su ejercicio, no existiendo
gravabilidad por la mera inscripción en la matrícula respectiva.
b) La mera compra de productos primarios para venderlos fuera de la jurisdicción: en realidad lo
que quiere decir el artículo es que cuando hubo una compra en la jurisdicción A y después
eso se vendió en la jurisdicción B, a las dos jurisdicciones les va a ser atribuible la base
imponible. Entonces la jurisdicción A va a tener participación en la base imponible que se
genera por la venta del producto.
c) Los loteos, compra de inmuebles y locación de inmuebles: tiene que ser de más de 10
unidades para que se consideren parte del hecho imponible, excepto que sea realizada por
sujetos empresas o fideicomisos: es decir que los loteos de más de 10 unidades si es persona
física entra dentro del concepto de actividad habitual; si es un sujeto empresa es actividad
habitual sin importar el número de lotes.
En el caso de la compraventa de inmuebles, no están alcanzados cuando transcurrieran 2 años
desde la escrituración (para persona física). Ese plazo no es necesario cuando se trate de
ventas realizadas por sucesiones, ventas de única vivienda o ventas de bienes de uso.
Básicamente para resumir es:
1) Para personas físicas esos 3 casos tienen que cumplir condiciones para que estén gravados:
a) En el caso de loteos, deben ser más de 10 unidades b) En el caso de la compraventa, no
debe tratarse de venta de una sucesión ni de la venta de vivienda o no deben haber
transcurrido más de 2 años desde la escrituración.

2) Las locaciones, no están alcanzadas las locaciones de vivienda única

Todas esas actividades cuando son realizadas por un sujeto empresa entran dentro del concepto
de hecho imponible.
d) Explotaciones agrícolas, ganaderas, mineras:
e) Operaciones de intermediación (comisionistas, mandatarios, agentes):
f)Operaciones de préstamo de dinero, con o sin garantía: esto en realidad no está aludiendo a las
operaciones regidas por la ley de entidades financieras, estaría aludiendo a las operaciones
de préstamo entre particulares.
357 358
c) “A título Oneroso” (y debe tener “propósito de lucro”): este impuesto nació como impuesto
a las actividades lucrativas (las susceptibles de producir un lucro).
La mayor parte de la doctrina entiende que el “propósito de lucro” forma parte del hecho imponible
porque figura en el art 9 de la ley de coparticipación (a pesar de que ningún código fiscal diga
“propósito de lucro”).
Cuando la ley de coparticipación admite que las provincias puedan gravar el impuesto sobre los
ingresos brutos, establece ciertas pautas, una de ellas es que en la definición del hecho
imponible se contemple el “propósito de lucro” que es más exigente que el mero título
“oneroso”. Por ello la mayoría de los Códigos Fiscales provinciales, al extender a toda
actividad ejercida “a título oneroso” y no restringirlas sólo a las que tengan “propósito de lucro”
se encuentran en violación de la Ley de Coparticipación.
d) “En la jurisdicción de la provincia de Buenos Aires”: es el sustento territorial.
El caso más discutido es los contratos por correspondencia (por ejemplo, las ventas por
correspondencia). La discusión versaba sobre si en este tipo de operaciones los ingresos
brutos obtenidos debían atribuirse a la jurisdicción donde el contribuyente obtiene los ingresos
 o si debían ser atribuidos a la jurisdicción del vendedor. La CSJN se expidió al respecto en la
causa Red Star c Provincia de Entre Ríos: la CSJN declaró la inconstitucionalidad de la ley de
Entre Ríos por la que se pretendía alcanzar, para la jurisdicción del adquirente, los ingresos
obtenidos por un vendedor radicado en la Capital Federal, que formalizaba las operaciones de
venta a través del correo; es decir, negó que la jurisdicción B pudiera gravar la operación.
En realidad esto se resolvió ahora con el convenio multilateral: cuando hay contratos entre
ausentes para que la segunda jurisdicción pueda gravar la operación tiene que haber habido
algún tipo de gasto en esa jurisdicción.
e) “Cualquier otra actividad a título oneroso-lucrativo o no-“: en realidad es un contrasentido
decir “lucrativo-o no-”, debería decir “cualquiera sea el resultado obtenido”. Esto implica que
no importa que si un contribuyente por la operación tuvo pérdidas, debe pagar igual el
impuesto sobre los ingresos brutos.
f)“Cualquiera sea el sujeto que las preste”
g) “Cualquiera sea el lugar donde se realice”: esta aclaración se puso por los establecimientos
de utilidad nacional.

SUJETOS
El artículo 182 del Código Fiscal es claro: “cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste”,
con lo cual quedan incluidos todos
ACTIVIDADES EXCLUIDAS
El art 186 se refiere a las actividades excluidas: casos que no constituyen actividades gravadas.
Son casos de no sujeción a los impuestos.
No constituyen actividad gravada con este impuesto:
a) El trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, con remuneración fija o
variable. b) El desempeño de cargos públicos.
c) El transporte internacional de pasajeros y/o cargas con empresas del exterior en Estados
donde haya convenios para evitar la doble imposición: es una reafirmación de que el
357
transporte interjurisdiccional interior está gravado (a partir de 1984 358
se puede gravar el
transporte interjurisdiccional fallo Transporte Vidal c/ Provincia de Mendoza).
d) Las exportaciones: no están gravadas
e) Honorarios de Directorios y Consejos de Vigilancia, ni otros de similar naturaleza. Esta
disposición no alcanza a los ingresos en concepto de sindicaturas.
f)Las operaciones realizadas entre las cooperativas y sus asociados en el cumplimiento del
objeto social y la consecución de los fines institucionales, como asimismo los
respectivos retornos

ASPECTO TEMPORAL DEL HECHO IMPONIBLE

El período fiscal está discutido si es el año calendario o si es el período mensual o bimestral del
anticipo.
Como principio general, que está en el art 187 es el devengado. Pero esto es para los sujetos
que llevan contabilidad. Para los que no llevan contabilidad, es por percibido.
 ASPECTO CUANTITATIVO: LA BASE IMPONIBLE
La base imponible está constituida por los ingresos brutos.
Este impuesto grava todos los ingresos obtenidos por la venta o locación de obras o servicios.
Lo que grava el tributo es la movilización total de la riqueza, al margen de la utilidad o
ganancia. Así lo entendió la SCJBA en el fallo “Fiscal de Estado c Pcia de Bs. As.”

ARTÍCULO 187. Salvo expresa disposición en contrario, el gravamen se determinará sobre la

base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la
actividad gravada.
Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especie o en
servicios- devengados en concepto de ventas de bienes, de remuneraciones totales
obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad ejercida, los intereses
obtenidos por préstamos de dinero o plazo de financiación o, en general, el de las
operaciones realizadas.
En las operaciones de ventas de inmuebles en cuotas por plazos superiores a doce (12) meses, se
considerará ingreso bruto devengado a la suma total de las cuotas o pagos que vencieran en
cada período.

Igual procedimiento de imputación del párrafo anterior, se aplicará a aquellos casos de operaciones
de venta de buques de industria nacional de más de diez (10) toneladas de arqueo total, o
buques en construcción de igual tonelaje, cuando dichas operaciones de venta sean en
cuotas por plazos superiores a doce (12) meses.
En las operaciones realizadas por las entidades financieras comprendidas en el régimen de la Ley
Nº 21.526, se considerará ingreso bruto a los importes devengados, en función del tiempo, en
cada período.
En las operaciones realizadas por responsables que no tengan obligación legal de llevar libros y
357 358
formular balance en forma comercial, la base imponible será el total de los ingresos
percibidos en el período.
ingresos Excluidos del impuesto
En el impuesto sobre los ingresos brutos, hay ciertos ingresos que están excluidos.
Artículos 188: se refiere a las exclusiones de la base imponible: son casos específicamente
legislados que no integran la base imponible. Básicamente en los impuestos no
trasladables donde tengo un contribuyente que es el contribuyente de iure, eso que recibe del
consumidor y que debe depositar a la orden del fisco, no se considera ingreso bruto.
No integran la base imponible, los siguientes conceptos:
a) Los importes correspondientes a impuestos internos, impuesto al Valor Agregado -débito
fiscal-, impuesto sobre los Combustibles Líquidos y Gas Natural e impuestos para los fondos:
Nacional de Autopistas y Tecnológico del Tabaco y los correspondientes a Tasa sobre el
Gasoil y Tasa de Infraestructura Hídrica.
Esta deducción sólo podrá ser efectuada por los contribuyentes de derecho de los gravámenes
 citados, en tanto se encuentren inscriptos como tales, con las limitaciones previstas en el
artículo 217. El importe a computar será el de débito fiscal o el del monto liquidado, según se
trate del impuesto al Valor Agregado o de los restantes gravámenes, respectivamente y en
todos los casos, en la medida en que corresponda a las operaciones de la actividad sujeta a
impuesto realizadas en el período fiscal que se liquida.
b) Los importes que constituyan reintegro de capital : se refiere a la actividad financiera. El
ingreso bruto de un préstamo de dinero es el interés. Lo único que forma parte de la base es
el interés, no el reintegro del capital.
c) Los reintegros que perciban los auxiliares del comercio por los gastos que efectuaron
d) Los subsidios y subvenciones que otorgue el Estado : los subsidios no están gravados
por los ingresos brutos (sí están gravados en los impuestos a las ganancias para los
sujetos empresa porque aplico la teoría del balance).

e) Los reintegros por derechos de exportación e importación

f)Los ingresos correspondientes a venta de bienes de uso: en realidad es una mala técnica
legislativa considerarlo como una exclusión de la base, porque en verdad es una actividad no
gravada la venta de bienes de uso.
DEDUCCIONES EN LOS INGRESOS BRUTOS
(Lo que se puede restar de la base imponible). Están en el artículo 189 del Código Fiscal:
a) Las sumas correspondientes a devoluciones, bonificaciones y descuentos
efectivamente acordados
b) El importe de los créditos incobrables producidos en el transcurso del período fiscal que
se liquida. Esta deducción no será procedente cuando la liquidación se efectúe por el
método de lo percibido. Es decir, la deducción de incobrables sólo tiene sentido para los que
tributan por el devengado.
Para que un crédito sea considerado “incobrable” debe cumplir con algún índice de incobrabilidad:
Constituyen índices justificativos de la incobrabilidad cualquiera de los siguientes: la cesación de
357 pagos, real y manifiesta, la quiebra, el concurso preventivo, la desaparición
358 del deudor, la
prescripción, la iniciación del cobro compulsivo.
En caso de posterior recupero, total o parcial, de los créditos deducidos por este concepto, se
considerará que ello es un ingreso gravado imputable al período fiscal en que el hecho
ocurre.
a) Los importes correspondientes a envases y mercaderías devueltas por el comprador
Las deducciones enumeradas precedentemente sólo podrán efectuarse cuando los conceptos a
que se refieren

Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977 y sus modificaciones, presentarán una declaración
jurada anual, determinativa de los coeficientes de ingresos y gastos a aplicar por jurisdicción
y demás requisitos que establezca la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral, en la forma
y plazos que la misma disponga.

Las omisiones, errores o falsedades que en las declaraciones juradas se comprueben están sujetas
tanto a las penalidades establecidas en este Código, como a las que contemple la legislación
 nacional.

ALÍCUOTAS
El elemento determinante que hace variar la alícuota aplicable en cada caso, será la actividad
desplegada en la provincia. Con ella se podrá establecer la tasa, que será la general o alguna
de las especiales, que estarán determinadas en la Ley Impositiva vigente.
EXENCIONES: leer del Código Fiscal
. Las mismas deberán efectuarse en el período fiscal en que la erogación, débito fiscal o detracción
tenga lugar y siempre que correspondan a operaciones o actividades de las que deriven los
ingresos objeto de la imposición sean respaldadas por las registraciones contables o
comprobantes respectivos
.
LIQUIDACIÓN Y PAGO

Artículo 201: Los ingresos brutos se imputarán al período fiscal en que se devengan.
Artículo 209: El período fiscal será el año calendario. El gravamen se ingresará, sobre la base
de los ingresos correspondientes, mediante anticipos mensuales liquidados a través
de declaraciones juradas.
Tratándose de contribuyentes comprendidos en las disposiciones del Convenio Multilateral
del 18 de agosto de 1977 y sus modificaciones, los anticipos y el pago final tendrán
vencimiento dentro del mes siguiente o subsiguiente en fecha a determinar por la Comisión
Plenaria prevista en el Convenio citado y que se trasladará al primer día hábil posterior
cuando la fecha adoptada con carácter general recayera en un día que no lo fuera.
Sin perjuicio de lo establecido en el primer párrafo, la Autoridad de Aplicación podrá disponer, de
manera general, o para determinado grupo o categoría de contribuyentes o responsables, el
ingreso del impuesto mediante anticipos liquidados administrativamente por la misma.
Asimismo, podrá disponer, cuando razones de administración lo requieran, el ingreso de los
anticipos en forma bimestral.
357 358
Artículo 210: Los anticipos a que se refiere el artículo anterior, se liquidarán - excepto
contribuyentes del Convenio Multilateral- de acuerdo con las normas que dicte al efecto la
Autoridad de Aplicación, debiendo ingresarse el anticipo dentro del mes calendario siguiente
al vencimiento de aquellos. Asimismo, dicha Autoridad establecerá la forma y plazos de
inscripción de los contribuyentes y demás responsables.

Juntamente con el pago del último anticipo del año, deberá presentarse una declaración jurada en
la que se determinará el impuesto del período fiscal anual e incluirá el resumen de la totalidad
de las operaciones del período.

Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 226 y 227, los contribuyentes comprendidos en las
disposiciones del
IMPUESTO DE SELLOS
Introducción

El impuesto de sellos grava la circulación económica en el momento en que se plasma en un acto,

 contrato u operación onerosa instrumentada.
El fundamento para gravar es la garantía que el Estado presta a las transacciones sociales que en
su territorio se realizan.

Esta circulación económica revela, de manera presunta, una determinada capacidad contributiva de
los sujetos que intervienen en ese acto.

Este tributo nació en 1623, en los Países Bajos, para obtener ingresos mediante la aplicación de un
sello a contratos y documentos. Desde allí se extendió a España con Felipe IV en 1636 y en
Argentina comenzó a aplicarse, siguiendo la tradición colonial en 1863.

Se llama también “impuesto de timbrado” porque se hacía en soporte papel y era con un papel
especial. Pero es un impuesto para gravar instrumentos transmisibles.

CARACTERÍSTICAS DEL TRIBUTO

El impuesto debe su nombre al medio físico empleado para pagarlo: “sello” es la estampilla fiscal o
el papel sellado que se adquiere para hacer efectivo el tributo.
Sus características salientes son:
1) Es un tributo indirecto: porque grava una manifestación mediata de la capacidad
contributiva.

2) Es de carácter real: porque no tiene en cuenta las condiciones particulares de los sujetos
pasivos
3) Es de carácter local (provincial): que las provincias exigen dentro de las limitaciones que
establece la ley de coparticipación federal

4) Es formal y objetivo: en tanto grava la circunstancia formal de la instrumentación de un

acto jurídico, sin importar su validez.

Hoy en día hay que distinguir la firma digital que la firma electrónica. En la segunda, ante la
357 negativa de la firma, incumbe a la otra parte demostrar que la firma 358
electrónica era real. En
cambio, si niego la veracidad de mi firma digital, yo debo demostrar que es falsa. Sin
embargo, el hecho de que el instrumento sea en soporte digital o en papel, no debería
cambiar la cuestión. Sea en soporte digital o en papel, estará gravado con el impuesto de
sellos en ambos casos.

Influencia de la Ley de Coparticipación Federal

La ley de Coparticipación en el artículo 9 inciso b define qué se entiende por “sellos”: “En lo que
respecta a los impuestos de sellos recaerán sobre actos, contratos y operaciones de carácter
oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y
sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que
devenguen interés.
Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el
perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte,
de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda
 ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con
prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”
La redacción del art. 258 del Código Fiscal de la Provincia es igual al del art 9 inc b de la Ley de
Coparticipación, estableciendo la misma definición de “instrumento” lo cual favorece la
seguridad jurídica.

ESPECIES LEGALES
A la luz de lo dispuesto por la ley de coparticipación, podemos diferenciar la exigencia de
instrumento en 3 tipos de operaciones:
1) En los contratos entre presentes: para que pueda ser cobrado el impuesto de sellos es
necesario que el instrumento:
a) Revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el
cumplimiento de las obligaciones allí asumidas
b) No tenga necesidad de otro documento
c) Con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes

2) En los actos entre ausentes (contratos por correspondencia): para que se pueda cobrar el
impuesto de sellos, deben verificarse estas condiciones:
a) Se acepte la propuesta formulada por carta, reproduciendo totalmente la misma o elementos
esenciales que permitan determinar el objeto del contrato
b) Las propuestas deben ser aceptadas con su firma por los destinatarios

3) Exigencia de instrumento en las operaciones monetarias: tres requisitos deben reunirse

para que exista un instrumento gravado por el impuesto de sellos en este supuesto:
1) Que se trate de operaciones monetarias que representen entrega o recepciones de dinero
2) Que devenguen interés
3) Efectuadas por entidades financieras
357 Este hecho imponible se exterioriza mediante su registración contable por358 parte de la entidad

financiera, lo que no es lo mismo que afirmar que el hecho imponible sea la registración. Lo
gravado son las operaciones, pero exteriorizadas en esos registros contables.

HECHO IMPONIBLE

El hecho imponible es la circunstancia formal y objetiva de la instrumentación del acto jurídico

con los requisitos que hemos visto.

El art. 257 del Código Fiscal dice que el impuesto de sellos se impone con independencia de la
validez del acto: Los actos, contratos y operaciones a que se refiere el presente Título,
quedarán sujetos al impuesto por la sola creación y existencia material de los
instrumentos respectivos, con abstracción de su validez y eficacia jurídica o posterior
cumplimiento. Salvo casos especialmente previstos, la anulación de los actos o la no
utilización total
o parcial de los instrumentos no dará lugar a devolución, compensación o acreditación del impuesto
 pagado. Los actos sujetos a condición se entenderán, a los efectos del impuesto, como si
fueran puros y simples.

Es decir, la validez del acto es independiente de la validez del tributo. Existe la duda doctrinaria
de si las ganancias por operaciones ilícitas deben tributar. Martella cree que sí porque si no lo
hicieran, ser estaría estableciendo una exención y así se estaría favoreciendo una actividad
que justamente está reprimida por la ley. Se estaría haciendo una discriminación injusta de
quienes cumplen las normas.

ONEROSIDAD

El segundo elemento fundamental del hecho imponible es la onerosidad. No alcanza con la

existencia material del instrumento, sino que éste debe exteriorizar una operación
onerosa.

Los contratos son a título oneroso cuando las ventajas que procuran a una de las partes les son
concedidas mediante una prestación que ha hecho o debe hacer la otra. No importa aquí el
fin de lucro que persigan las partes en la operación, puesto que, para que opere el impuesto,
es suficiente con la existencia de contraprestaciones recíprocas entre las partes.

ÁMBITO GEOGRÁFICO: VINCULO JURISDICCIONAL

Una vez perfeccionado el hecho imponible por la existencia de un acto jurídico oneroso
instrumentado, resta determinar a cuáles provincias debe abonarse el impuesto.
Son 2 los criterios que habilitan el ejercicio de la potestad tributaria del Estado provincial sobre un
determinado hecho imponible:

1) Lugar de celebración: es la regla general. Se entiende por tal la jurisdicción donde el acto es
otorgado.

2) Lugar de producción de los efectos:

357 358

De esto se ocupan los arts 251 a 254 del Código Fiscal:

ARTÍCULO 251. Estarán sujetos al impuesto de Sellos, los actos, contratos y operaciones de
carácter oneroso, formalizados en el territorio de la Provincia, en instrumentos públicos o
privados suscriptos que exterioricen la voluntad de las partes.

Asimismo, están gravados los contratos por correspondencia, los que se efectúen con intervención
de las Bolsas y Mercados y las operaciones monetarias registradas que representen entregas
o recepciones de dinero que devenguen interés efectuadas por entidades financieras con
asiento en la Provincia aunque se trate de sucursales o agencias de una entidad con
domicilio fuera de ella.

ARTÍCULO 252. Están gravados con el impuesto las liquidaciones o resúmenes periódicos que las
entidades emisoras de tarjetas de crédito o compra produzcan para su remisión a los
titulares. Son sujetos pasivos los titulares de las tarjetas de crédito o compra emitidas según
 lo indicado en el párrafo anterior.mLa base imponible estará constituida por los débitos o
cargos del período, netos de los ajustes provenientes de saldos anteriores. Los cargos o
débitos a considerar son: compras, cargos financieros, intereses punitorios, cargos por
servicios, adelantos de fondos y todo otro concepto incluido en la liquidación o resumen.

El impuesto se liquidará aplicando la alícuota que fije anualmente la Ley Impositiva, sobre la base
imponible determinada conforme a lo previsto en el párrafo anterior, y será ingresado por las
entidades que intervengan en la operatoria, a través del régimen de percepción que disponga
la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires.

MECANISMOS ESTABLECIDOS POR LAS LEYES FISCALES PARA EVITAR LA DOBLE

IMPOSICIÓN INTERNA
De lo expuesto en el párrafo anterior, se desprende que un mismo instrumento puede ser gravado
dos o más veces sobre el 100% de su valor por:
1) La provincia donde se encuentra el lugar de celebración del acto
2) Todas las provincias donde el acto tiene efectos.
Tanto el lugar de celebración como el lugar de producción de los efectos crean el vínculo
jurisdiccional y habilitan a las provincias a gravar el instrumento.

Esto genera un efecto de múltiple imposición que puede tornar excesivamente oneroso el contrato.
El Código Fiscal establece medidas para evitar la doble imposición:

1) Instrumentos celebrados en la provincia de Buenos Aires:

a) Regla general: pagan a la provincia de Buenos Aires, excepto que tenga efectos fuera de ella o
cuando los bienes objeto de la transacción se encuentren radicados en extraña jurisdicción.

2) Instrumentos celebrados FUERA de la provincia de Buenos Aires:

a) Regla general: no pagan a la provincia de Buenos Aires, excepto que tengan efectos en ella o
cuando los bienes objeto de la transacción se encuentren radicados en jurisdicción de la
provincia.
357 358

ARTÍCULO 253. Los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso concertados en

instrumentos públicos o privados, fuera de la Provincia, también se encuentran sujetos
al pago del impuesto en los siguientes casos:

a) Cuando los bienes objeto de las transacciones se encuentren radicados en el territorio

Provincial.

b) Cuando se produzcan efectos en la Provincia, por cualquiera de los siguientes actos:

aceptación, protesto, negociación, demanda de cumplimiento o cumplimiento, siempre que no
se haya pagado el impuesto en la jurisdicción donde se instrumentan o no se justifique su
exención en la misma.

ARTÍCULO 256. Los actos, contratos y operaciones instrumentados en la Provincia, no

tributarán el impuesto de Sellos, en los siguientes casos:
 a) Cuando los bienes objeto de las transacciones se encuentren radicados en extraña
jurisdicción.

b) Cuando tengan efectos en otra jurisdicción como consecuencia de aceptación, protesto,

negociación, demanda de cumplimiento o incumplimiento.

Para Martella, nadie está obligado a seguir el camino que lleva a pagar el impuesto. Entonces este
sería un caso de economía de opción. No se le puede obligar al contribuyente a que
instrumente el contrato en un sólo instrumento, entonces éste puede hacer instrumentos
separados y por lo tanto, evitar el pago del impuesto. Si uno, dentro de las posibilidades del
sistema, elige evitar el pago del tributo mientras esté dentro de los límites de la ley, es legal.

DESVENTAJAS DEL TRIBUTO

Hubo pactos interprovinciales para coordinar (y reducir) el pago de los tributos pero finalmente no
se implementaron. Esos pactos establecían la posibilidad de eximirse del pago de los
ingresos brutos cuando se desarrollaran actividades primarias. En ellos se regulaba la
derogación del impuesto de sellos porque es un impuesto indirecto, presume una capacidad
contributiva que puede no ser tal y entorpece el comercio.
CABA nunca lo tuvo.
Requisitos del acto
El acto jurídico debe estar instrumentado en un sólo documento para estar gravado. El acto a
su vez, debe bastarse a sí mismo para pedir el cumplimiento del contrato, para estar gravado.
Con independencia de que el contrato se cumpla o no.
Le debería permitir a las dos partes ejecutar ese contrato, pero si es un contrato celebrado por un
menor de edad, por ejemplo, también estará gravado por el impuesto de sello pero porque lo
dice otro artículo de la ley.

El documento gravado puede ser con firma digital. Martella duda si pudiera hacerse con firma
electrónica.
Por el art. 260 CF, los actos y operaciones realizados por operaciones telefónicas o telegráficas sí
357 están alcanzados por el impuesto. En estos casos, necesariamente 358 se requiere que en un
sólo título esté la firma del oferente o bien, que en donde esté la aceptación también conste el
texto de la propuesta.

Fallo “Companía de Gas del Sur c/TGS”: impusieron una acción declarativa para que cese el estado
de incertidumbre sobre el alcance de una relación jurídica. La provincia de Santa Cruz le inició
un proceso por una serie de actos, que eran contratos. Pero ellos no estaban en un título
único, entonces no reunían el requisito de que sean “sin que se necesite otro documento” de
la Ley de Coparticipación. La Provincia decía que ahí había que pagar el impuesto de sellos,
pidiéndole $17.000.000 a TGS.
Los contratos epistolares celebrados por TGS sin ninguna aceptación documentada, deslindaban
dos aspectos del contrato: la aceptación era tácita o en algunos casos, surgía de instrumentos
separados. Entonces como falta la aceptación, parecería que estos actos no están gravados.
Además, la Corte enfatiza el carácter instrumental del impuesto de sellos. Si falta el instrumento,
falta el impuesto de sellos (no es lo mismo que decir “no hay instrumento válido”, porque si
 hubiera un instrumento, aunque éste no sea válido, pagará el impuesto. Las obligaciones que
tengan causa ilícita tampoco se pagan en la práctica aunque para él no hay motivo para
eximirlas del tributo).
El instrumento deberá cumplir los requisitos del art. 9. El tercer requisito es que debe existir el
recaudo documental. Es decir, la ley describe 3 casos pero en todos se debe tener el
documento y éste debe bastarse a sí mismo. A su vez, esto obliga a relacionar el aspecto civil
y comercial con el tributario.
TGS no había remitido una aceptación escrita de esas propuestas, por eso es una aceptación tácita
y no se puede gravar el acto porque viola la Ley de Coparticipación Federal. En este caso
también violaba el Código Fiscal de la Ley de Santa Cruz, pero esto no es lo importante.
Para la acción declarativa tiene que haber un caso, sino será rechazado por la corte. Si el sujeto
pretende eliminar una incertidumbre futura, la corte lo rechazaría. Pero acá hay un perjuicio
concreto.
La Corte intervino en instancia originaria por ser un caso entre una provincia, y un particular.
VER fallos “Cóndor”, “Frigoríficos Mataderos”: dicen que se puede ir directamente ante la corte, sin
agotar las instancias provinciales. Para eso, hay que cuestionar necesariamente la Ley de
Coparticipación. En el fallo “Papel Misionero” se dijo que esto sólo valía para la ley de
coparticipación pero cuando se tratase de otras leyes, aunque sean leyes-convenio, como los
convenios de trabajo interprovinciales y con la Nación, debían transitar por la jurisdicción
provincial.

El caso de los Remates de Hacienda

En los remates de hacienda interviene un rematador. En un caso judicial, una asociación de

productores hizo un contrato siguiendo los requisitos del art. 294 CFP. Las asociaciones
debían actuar como agentes de recaudación (aclaración: en provincia, esta denominación
abarca a los agentes de percepción y a los de retención). Entonces la asociación retenía el
impuesto de sellos, dando por sentado que las operaciones de venta de ganado reunían los
requisitos para estar gravadas. Sin embargo, las declaraciones del vendedor y el comprador
no habilitaban la intimación judicial porque debían ser complementadas por una serie de
357 instrumentos para poder ser reclamadas en un juicio. 358

La asociación hizo una consulta a ARBA, la cual en varios dictámenes ha dicho que las
liquidaciones de hacienda no debían ser gravadas con el impuesto de sellos. Entonces ARBA
incurría en una contradicción porque la provincia dictaminaba que estas operaciones no
estaban gravadas, pero a su vez, sí aceptaba los pagos por el impuesto de sellos. El régimen
de consulta no es vinculantes pero si uno adecúa su proceder a esa consulta, no está
obligada a pagar porque sino iría contra la doctrina de los actos propios.
La provincia cita el art. 258 CFP . No corresponde ingresar el impuesto de sellos cuando ninguno
de tales documentos resulta ser un instrumento gravable.
Hoy en día la asociación ya no retiene más el tributo. El problema es que otras asociaciones, por
ingresar el tributo cobran una comisión entonces no le conviene dejar de retenerlo. Hoy en día
hay por lo menos 4 dictámenes de ARBA que dicen que no están dadas las condiciones para
que ese tipo de liquidaciones tributen el impuesto, pero a su vez, hay otras asociaciones que
hoy están pagando el impuesto de sellos por estas operaciones.
 BASE IMPONIBLE DEL TRIBUTO
En general, se diferencian 3 supuestos:
1) Actos con valor determinado: la base imponible surge del acto y debe calcularse el impuesto
aplicando la alícuota sobre ella.

2) Actos con valor determinable: la base imponible no surge de forma manifiesta del acto, pero
puede estimarse en función de elementos de juicio adecuados existentes a la fecha de la
celebración. En estos casos, el contribuyente debe estimar el valor y pagar el impuesto
resultante, y, posteriormente el organismo fiscal podrá impugnar la base estimada en caso de
considerarla errónea. Suele ocurrir que la autoridad fiscal impugna la estimación realizada por
el contribuyente 3 o 4 años después de la instrumentación y pretende un nuevo cálculo sobre
la base de los rendimientos efectivos del negocio en ese lapso. Ello no es posible porque el
hecho imponible se perfeccionó en el momento de su instrumentación y la base debió
calcularse con los elementos existentes en aquella oportunidad.

3) Actos con valor indeterminable: las jurisdicciones establecen un monto fijo.

Los arts. 263, 268 y 274 CFP establecen la forma de liquidar el tributo:

1) En contratos sobre Inmuebles: Art 263: En toda transmisión de dominio a título oneroso
de bienes inmuebles, incluida la transmisión de la nuda propiedad, se liquidará el
impuesto sobre el precio de venta; la valuación fiscal calculada sobre la base del avalúo
fiscal ajustado por el coeficiente corrector que fije la Ley Impositiva, correspondiente a la
fecha de la operación; o, en los casos que exista, el valor inmobiliario de referencia
establecido por la Autoridad de Aplicación de conformidad con lo dispuesto en la Ley Nº
10707 y modificatorias, el que fuere mayor. El coeficiente previsto en el párrafo anterior,
resultará de aplicación sobre las valuaciones fiscales. En los casos de transmisión de dominio
como consecuencia de subastas judiciales se tomará como base imponible el precio de
venta.
357 358
Entonces podemos ver que el código da 3 opciones de base imponible, y siempre elige la más cara.
Puede ser la valuación fiscal multiplicada por un coeficiente, el valor de venta o cuando
haya un valor inmobiliario de referencia publicado por el fisco.

El art. 268 señala que se computará como pago a cuenta el impuesto de sellos que ya fue
pagado al momento de hacer el boleto de compraventa. Art 268: En los casos de
transferencia de inmuebles se computará como pago a cuenta, el impuesto de esta Ley
pagado sobre los boletos de compraventa, siempre que en la escritura traslativa de
dominio el escribano autorizante deje constancia de la forma de pago efectuada en el boleto.

2) En contratos sobre automotores: el art 274 dice: En los contratos de compra-venta de

vehículos automotores, el impuesto se liquidará sobre el precio de venta o sobre el
valor asignado al mismo a efectos del cálculo del impuesto a los Automotores
correspondiente al año en el cual se produzca la operación, el que fuera mayor.
Entonces, por el art. 274, en el caso de automotores se computa sobre el precio de venta (del
 formulario
08) o por la tabla establecida por el fisco, la que sea mayor.

3) En los contratos con pagos periódicos : la base imponible para el pago del impuesto es
todo el monto del contrato. Si el contrato se celebrara por 10 años, la base imponible baja
porque se establecerá la base imponible el importe que resulte de computar 5 años o el
tiempo mínimo. Hoy el plazo Civil y Comercial se igualó en 2 años. Entonces se multiplica el
contrato por el mínimo legal y esa será la base imponible.

ALÍCUOTAS
Las alícuotas son fijadas de manera anual en las leyes impositivas.
Se fija una alícuota general para todos los actos no enumerados expresamente y alícuotas
especiales para cierto tipo de operaciones.

SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO DE SELLOS

El art 291 dice expresamente que son contribuyentes todos aquellos que formalicen los actos y
contratos y realicen las operaciones sometidas al impuesto de Sellos.
El art. 292 señala que todas son solidariamente responsables por el total del impuesto,
quedando a salvo el derecho de cada uno de repetir de los demás intervinientes la cuota
parte que le correspondiere de acuerdo con su participación en el acto.

El art 293 señala que si alguno de los intervinientes estuviere exento del pago de este gravamen, la
obligación fiscal se considerará en este caso divisible y la exención se limitará a la
cuota que le corresponda a la persona exenta. Por Ejemplo: si una persona está exenta en
un contrato entre 4 personas, y tiene una participación del 25%, ARBA sólo podrá cobrar el
75% pero este monto podrá cobrárselo a cualquiera de los otros 3 intervinientes en el
contrato.

El art. 294 se refiere a los agentes de retención: si omitieron retener, son solidariamente
responsables con el contribuyente. Pero si retuvieron y no ingresaron el tributo, son
357
responsables sustitutos. 358

El art. 295 dice que son también solidariamente responsables del gravamen omitido total o
parcialmente quienes endosen, tramiten o conserven en su poder, por cualquier razón actos o
instrumentos sujetos al impuesto. La responsabilidad solidaria comprende el impuesto total o
parcialmente omitido, intereses, multas y sus accesorios.

Exenciones: art. 296. Estado Nacional, Estado Provincial y las más usuales (NO SE TOMA MUCHO
EN EL FINAL).

MODALIDADES DE PAGO Y PLAZO

Están establecidas en el art 298 del Código Fiscal:

El pago puede hacerse:
a) Con estampillas que se pegan al instrumento
b) Mediante declaración jurada: (para lo cual la autoridad fiscal fija un plazo para declarar y pagar,
 art 301 CF: El impuesto correspondiente a los actos o contratos pasados por escritura pública
se pagará por declaración jurada.
c) O con papel expedido por el organismo fiscal

¿Cómo se hace constar el pago?

Puede ser en el mismo instrumento o en una hoja separada. Art 300: En los actos, contratos y
obligaciones instrumentados privadamente, el pago del impuesto deberá constar en la
primera hoja.
Asimismo, el pago del impuesto podrá acreditarse mediante comprobante por separado, incluso
emitido por medio de sistemas informáticos, en la forma, modo y condiciones que establezca
la reglamentación que dicte la Autoridad de Aplicación, la que deberá prever los mecanismos
necesarios para asegurar que el citado comprobante contenga datos suficientes que permitan
correlacionarlo con el acto, contrato u obligación instrumentado privadamente, cuyo pago se
efectúa.

PLAZO
Art 300: El impuesto correspondiente a los actos o contratos pasados por escritura pública se
pagará por declaración jurada..
Cuando se constate la omisión o diferencia de impuesto a favor del Fisco y/o se solicitaren
liquidaciones por iguales conceptos, el organismo de aplicación autorizará la integración o
reposición de las mismas cuando el responsable se allanare a pagar el impuesto omitido, los
intereses, recargos y una multa equivalente al veinte por ciento (20%) del impuesto no
ingresado, dentro de los quince (15) días hábiles desde su notificación. Cuando no abonare
la multa, procederá la instrucción de sumario previsto en este Código, y será sancionado de
conformidad a lo dispuesto en el artículo 61 o 62 según corresponda.
El organismo de aplicación podrá determinar excepciones al pago de la multa establecida en el
presente artículo cuando el agente de retención no registrare más de dos (2) reclamaciones
por omisión y/o diferencias de impuestos, en escrituras visadas durante el año por el
357
Departamento de Sellos o haber sido sancionado por defraudación fiscal,358
mediante resolución
firme y consentida.
No constituirán antecedentes las diferencias de impuestos menores equivalentes a un jornal
mínimo fijado por el Poder Ejecutivo Nacional vigente a la fecha del acto.

DEFRAUDACIÓN FISCAL ESPECIAL DEL IMPUESTO DE SELLOS

Art. 305: A los efectos del impuesto de Sellos constituye defraudación fiscal la utilización de
estampillas fiscales inutilizadas. Asimismo se presume defraudación fiscal, salvo prueba en
contrario en los siguientes casos:
a) Omisión de la fecha o del lugar del otorgamiento en los instrumentos de los actos,
contratos y operaciones gravadas con el impuesto de Sellos.
b) Adulteración, enmienda o sobrerraspado de la fecha o lugar del otorgamiento en los
mismos instrumentos, siempre que dichas circunstancias no se encuentren debidamente
salvadas.
 IMPUESTOS SOBRE DÉBITOS Y CRÉDITOS

Hoy: impuesto sobre créditos y débitos en cuenta corriente bancaria. Es la ley 25.413 y el decreto
308/2001.

El impuesto sobre los créditos y débitos en cuenta corriente bancaria

En nuestro país la imposición sobre determinadas transacciones de carácter financiero ha sido
dispuesta con motivo de particulares contextos económicos donde prevaleció el fin
recaudatorio por sobre la estructuración de un sano sistema tributario.
El gravamen sobre las transferencias bancarias se creó en el 2001 en un contexto difícil del país
para recaudar más y así superar la crisis económica.

La ley 25.413 denominada “Ley de Competitividad” creó el impuesto sobre los créditos y débitos en
cuenta corriente bancaria, fue reglamentada por el P.E. a través del decreto 308/2001 y
comenzó a regir el 3 de abril de 2001.
Originariamente, la ley circunscribía su ámbito a la operatoria que se verificaba en las cuentas
corrientes bancarias.

Es un impuesto muy fácil de recaudar y deja mucho dinero para el fisco. En el 2003 generó el
8% de la recaudación del gobierno nacional.

El 70% de este impuesto ingresará al Tesoro Nacional y lo administrará el Poder Ejecutivo

nacional, a fin de contribuir a consolidar la sustentabilidad del programa fiscal y
económico.

La cuenta corriente es un contrato entre el banco y su consumidor de servicios financieros, donde

se pactan una serie de obligaciones que varían de acuerdo a cada contrato. Está regulado por
el CCyC y también rigen las normas de derecho del consumidor.
Luego se empleó este impuesto en otros institutos, para gravar operaciones más frecuentes, donde
357 se libran cheques. 358

CARACTERÍSTICAS

1) Es un impuesto nacional: la recaudación está a cargo de la AFIP. Es muy fácil de recaudar

porque se realiza a través de las retenciones en manos de entidades financieras sobre las
cuales se va a utilizar cuenta corriente bancaria y otras cuentas.
2) No grava el consumo, ni la ganancia, ni la tenencia de un patrimonio. Se trata de un
impuesto que
grava transacciones de carácter financiero: Aprehende el valor del movimiento que opera en
aquellos casos en que se utilizan cuentas bancarias. Genera importantísimos costos para la
empresa pues encarece la actividad.
3) Se puede utilizar como pago a cuenta de otros
4) Es un impuesto indirecto y grava manifestaciones mediatas de capacidad contributiva.
5) Es un impuesto de tipo instantáneo : Se configura con cada débito o con cada crédito. No
hay un período de liquidación fiscal, sino que hay un régimen de ingreso mediante
 retenciones cuyo pago debe ingresarse tiempo después de que se produzca el
perfeccionamiento del hecho.

Créditos Internos – Ley 25.413 (y decreto 308/2001).

HECHO IMPONIBLE

El art. 1 determina los hechos imponibles:

1) Cualquier crédito o débito efectuado en cuentas bancarias salvo en el caso de las exenciones ,
algunas de las cuales están establecidas por ley y otras por el decreto.

2) Las operaciones hechas por estas entidades financieras ordenadas por los contribuyentes,
cualquiera sea la denominación que se otorgue a la operación, sin el uso de las cuentas
corrientes: lo que estaría incluyendo los cheques.

3) Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier
persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por
cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos
utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su
instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de
establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito: El inciso C es el
conflictivo porque se refiere a “todo movimiento de fondos, aún en efectivo” lo que podría
generar reparos constitucionales pues no está correctamente definido el hecho imponible. En
realidad no es cualquier movimiento de fondos, sino que lo imponible debería ser
reemplazar créditos y debidos en cuenta corriente. El decreto reglamentario no aporta
nada al problema: repite prácticamente este inciso. El Fisco Nacional intenta tener el criterio
más amplio: el organismo de recaudación intentó abarcar todo movimiento en este tipo de
cuentas.

357
Toda la normativa de los impuestos por los créditos internos, está al límite358
de no respetar el
principio constitucional de reserva de ley. Algunos dicen que en realidad se estaría gravando
el comercio, cuando los comerciantes den cuotas.

Con relación al hecho imponible (al inciso c) que se genera sin el uso de las cuentas corrientes y
por la sola existencia de movimientos de fondos que la reemplazan, se ha generado una
divergencia doctrinaria. Hay autores que opinan que una definición de tal amplitud determina
un objeto del gravamen que excede cualquier margen de razonabilidad.

El Fisco Nacional sentó una postura en la nota externa 1 del 28/05/2001, que hace referencia al
“Sistema Organizado de Pago” el cual no está ni en la ley ni el decreto. Aquí el Fisco dice
que los débitos y créditos en caja de ahorro no están alcanzados por el impuesto en
tanto se efectúen en el marco de un sistema de pagos organizados en sustitución del
uso de cuenta corriente. Lo mismo para los cobros por parte de terceros.
Se exige que la operatoria no haya sido realizada para reemplazar las cuentas corrientes y también
debe hacerse en un sistema organizado de pagos.
 En ambos casos se remarca la necesaria existencia de un sistema de pagos organizado para que
pueda generarse la sustitución y, con ello, la obligación en el ámbito del gravamen.

Por “sistema organizado de pagos” debe entenderse aqel que tiende a impedir sistemáticamente la
bancarización de las operaciones para ocultarlas y que no aparezcan en la operatoria.

Otras disposiciones de la ley

En los casos previstos en los incisos b) y c) precedentes, se entenderá que dichas operatorias y/o
movimientos, reemplazan los créditos y débitos aludidos en el inciso a) del presente artículo,
por lo que a tal fin corresponderá aplicar el doble de la tasa vigente sobre el monto de los
mismos.

SUJETOS IMPONIBLES
Los sujetos imponibles del impuesto son en principio, los titulares de las cuentas.
En el supuesto de operaciones donde no se usen las cuentas corrientes pero se hagan en las
entidades financieras, serán los ordenantes o beneficiarios. Por el inciso “C”, lo será quien
efectúe el movimiento de fondos.
“El impuesto se hallará a cargo de los titulares de las cuentas bancarias a que se refiere el
inciso a) del presente artículo, de los ordenantes o beneficiarios de las operaciones
comprendidas en el inciso b) del mismo, y en los casos previstos en el inciso c), de
quien efectúe el movimiento de fondos por cuenta propia.

Cuando se trate de los hechos a los que se refieren los incisos a) y b), las entidades comprendidas
en la Ley de Entidades Financieras actuarán como agente de percepción y liquidación, y en el
caso del inciso c), el impuesto será ingresado por quien realice el movimiento o entrega de
los fondos a nombre propio, o como agente perceptor y liquidador cuando lo efectúa a
nombre y/o por cuenta de otra persona.”

357 Respecto de los dos primeros casos, las entidades financieras actúan en 358
carácter de agentes de
retención del impuesto. En caso de no existir fondos disponibles para efectuar la percepción,
la ley establece que la institución deberá ingresar el gravamen, por lo que en este caso
adquiere el carácter de sustituto tributario.

BASE IMPONIBLE
El impuesto se determinará sobre el importe bruto de los débitos, créditos y operaciones
gravadas, sin efectuar deducción o acrecentamiento alguno por comisiones, gastos, o
conceptos similares, que se indiquen por separado en forma discriminada en los respectivos
comprobantes,

Momento de acaecimiento del Hecho Imponible

El perfeccionamiento del hecho imponible se dará conforme al tipo de presupuesto:
a) Para la cuenta corriente bancaria: al momento de efectuarse el débito o crédito en la respectiva
cuenta.
b) Para los restantes hechos imponibles: al realizarse los respectivos pagos o acreditaciones
 “perfeccionándose el hecho imponible en el momento de efectuarse el débito o crédito en la
respectiva cuenta, o en los casos de los incisos b) y c), cuando, según sea el tipo de
operatoria, deba considerarse realizada o efectuado el movimiento o entrega,
respectivamente.”

ALÍCUOTA
La alícuota prevista en la ley es de tipo proporcional y actualmente asciende al 6%o (seis por mil),
aplicable sobre los créditos y débitos en cuenta corriente bancaria.
En realidad, el total es el 1,2% porque se cobra un porcentaje cuando sale y otro cuando entra,
aunque se estableció una alícuota única del 1,2% para cobrar todo junto.
También se establecen alícuotas diferenciadas y reducidas para aquellos casos donde se haga un
uso frecuente de cheques, y para aquellos supuestos donde la utilidad es reducida (cuando el
monto es bajo).

EXENCIONES
Estarán exentos del gravamen:

a) Los créditos y débitos en cuentas bancarias, como así también las operatorias y
movimientos de fondos, correspondientes a los Estados nacional, provinciales, las
municipalidades y al Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, e Instituto Nacional
de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, estando excluidos los organismos y
entidades mencionados en el artículo 1° de la Ley 22.016.

b) Los créditos y débitos en cuentas bancarias correspondientes a las misiones

diplomáticas y consulares extranjeras acreditadas en la República Argentina, a condición de
reciprocidad.

c) Los créditos en caja de ahorro o cuentas corrientes bancarias hasta la suma acreditada
en concepto de sueldos del personal en relación de dependencia o de jubilaciones y
357 pensiones, y los débitos en dichas cuentas hasta el mismo importe
358.

A los efectos del impuesto establecido en la presente ley, no serán de aplicación las exenciones
objetivas y/o subjetivas dispuestas en otras leyes nacionales —aun cuando se tratare de
leyes generales, especiales o estatutarias—, decretos o cualquier otra norma de inferior
jerarquía normativa.

Posibilidad de utilizarlo como pago a cuenta de otros impuestos

Facúltase al Poder Ejecutivo nacional para disponer que el Impuesto previsto en la presente ley,
en forma parcial o total, constituya un pago a cuenta de todos o algunos de los
impuestos y contribuciones sobre la nómina salarial —con la única excepción de las
correspondientes al régimen nacional de obras sociales—, cuya aplicación, percepción y
fiscalización se encuentre a cargo de la AFIP, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio
de Economía.

a) Exenciones: las cuentas del Estado, relaciones diplomáticas, etc. El Decreto en el art. 2
 establece una exención, cuando se haga un uso asiduo de los cheques o exista un margen de
utilidad muy reducido.

Se puede computar hasta el 34% como pago a cuenta a la ganancia mínima presunta.

Los créditos y los débitos en cajas de ahorro están exentos porque hay una exención hasta
el monto del sueldo o remuneración. Tanto cuando me lo depositan como cuando yo
realizo operaciones.

Cuando las personas están exentas, como los miembros de las misiones diplomáticas, hay que
presentar una nota con carácter de declaración jurada ante la entidad financiera en la que la
persona debe manifestar su actividad y por qué no está abarcado por el impuesto. De esta
forma, la entidad financiera no le deberá retener el monto del impuesto.

En relación al art. 1 inciso C de esta ley, hay varios fallos: Fallo “La Angostura SRL”, “Máxima
Energía S.A.”, “El Tetu S.A.”.
Eran empresas realizaban operaciones con consumidores finales, cobrándoles en efectivo y
después le depositaban ese dinero en efectivo en las cuentas corrientes de sus proveedores.
AFIP quería gravar ese depósito. El Tribunal Fiscal de la Nación dijo que no se trataban de
sistemas de pagos organizados tendientes a evadir la bancarización, porque de hecho la
empresa utilizaba cuentas corrientes y las operaciones que se realizaban en efectivo
representaban el 30% de sus operaciones. Además, los eventuales depósitos en efectivo no
forman parte de un sistema organizado de pagos ni tenía la finalidad de sustituirlo. No hay
ninguna norma legal que obligue, en definitiva, a depositar esa suma de dinero en una cuenta
propia para luego realizar esa operación.
Sin embargo, la Cámara revocó la sentencia del Tribunal Fiscal y dijo que le legislador quiso
desalentar los pagos en efectivo, al establecer este impuesto. En realidad era el 70% de las
operaciones y no podía ser su interpretación de las normas una que facilite la elusión o la
evasión.
357 358

La doctrina está mayormente a favor de lo que dijo el Tribunal Fiscal porque al comerciante no se le
puede restringir la posibilidad de elegir la forma de realizar los pagos, siempre que sea dentro
de las limitaciones legales. Esas personas cobraban en efectivo de sus consumidores. No se
está eludiendo la bancarización porque en definitiva sí se está depositando en una entidad
financiera.
Un sector de la doctrina un poco más drástico dijo que para que haya un sistema de pagos que
reemplace la cuenta corriente, debe haber un reemplazo total, pero acá hay una parte
bancarizada. No habría un sistema de pago organizado tratando de evadir la utilización de la
cuenta corriente.

Fallo “Ruyatti”: se había planteado que los depósitos en cuenta de proveedores, de dinero en
efectivo, no estaban alcanzados siempre que cumplieran estos requisitos. No se estaría
evadiendo la utilización de la cuenta corriente porque había más de una alternativa de pago
para los consumidores, se realizan operaciones con consumidores finales y como tercer
requisito, se cobraba el dinero que se había recibido en efectivo (al depositarlo en la cuenta
 del proveedor).
(NO ES JURISPRUDENCIA OBLIGATORIA).

MONOTRIBUTO
RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES
Una decisión de política tributaria que debe adoptar el legislador es el diseño de los tributos
referidos al tratamiento de los “pequeños contribuyentes”.
La problemática se debe a que si bien su capacidad económica, apreciada en abstracto, justifica
que se los obligue a contribuir, existe una serie de consideraciones relativas al
funcionamiento práctico de la recaudación de los impuesto que, con relación a los pequeños
contribuyentes, pueden justificar una razonable distinción de trato.
En el caso de Argentina a través de la ley 24.977 de 1998 se estableció un régimen integrado y
simplificado destinado a los pequeños contribuyentes con relación al impuesto a las
ganancias, al IVA y al sistema de seguridad social.
Actualmente la ley vigente es la ley 26565 y el decreto reglamentario 1/2010.
Se simplifican ciertas obligaciones tributarias que pesan sobre los contribuyentes en el régimen
general (I.V.A., I. Ganancias, etc.). Hay obligaciones formales que no tendrá que realizar el
contribuyente (por ejemplo no tendrá que presentar DDJJ como en el régimen general), va a
tener que pagar conforme a su categoría un monto fijo.
Esencialmente este Régimen Simplificado reduce los costos de cumplimiento de la obligación
tributaria (gastos en asesoramiento tributario, medios técnicos dedicados a cumplir con el
Fisco, etc.)..
Este Régimen Simplificado va a reemplazar: al impuesto a las ganancias, al I.VA., al SIPA y el
aporte al Sistema Nacional del Seguro de Salud.

CARACTERÍSTICAS
357 358
1) Es un régimen de excepción: se trata de una excepción al régimen de tributación general
ante el IVA, I.Ganancias y la Seguridad Social. No cualquiera puede adherirse al sistema de
monotributo, sino aquellos que cumplan con las características subjetivas y objetivas que el
sistema requiere.
2) Es un sistema opcional: si el contribuyente quiere puede optar por el régimen general.
3) Es un sistema alternativo: con respecto al régimen de tributación general. Las alternativas
disponibles para un pequeño contribuyente son dos: o tributa bajo el régimen general o lo
hace bajo el Monostributo.
4) Es sustitutivo: sustituye a las obligaciones derivadas del régimen general (el pago del IVA,
del IG, del SIPA y del SNSS).
5) Es integrado: esto significa que la opción se refiere a todo el régimen en conjunto, por lo que
no es posible seleccionar reglas de tributación bajo el régimen general y especial a
conveniencia.
6) Es un impuesto de cuota fija: el monto de la obligación tributaria no surge de aplicar una
cuota a una base de medición, sino que es una suma fija para la categoría en que quede
 encuadrado el contribuyente. Esa cuota tiene dos componentes: un componente impositivo
y un componente previsional.
a) Componente impositivo: está graduado en forma progresiva por categorías.
b) Componente previsional: es el mismo para la generalidad de los monotributistas, con
variaciones de acuerdo al grupo familiar.
7) Se establece que los monotributistas no tributarán el impuesto a las ganancias mínima
presunta, sí bienes personales (si es que corresponde) condiciones para ingresar al
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS).

Actividades excluidas por la ley: Tienen que ver con la actividad financiera.

QUIÉNES PUEDEN SER CONSIDERADOS PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES

El artículo 2 dice: A los fines de lo dispuesto en este régimen, se consideran pequeños
contribuyentes las personas físicas que realicen venta de cosas muebles, locaciones
y/o prestaciones de servicios, incluida la actividad primaria, las integrantes de
cooperativas de trabajo, en los términos y condiciones que se indican en el Título VI, y
las sucesiones indivisas en su carácter de continuadoras de las mismas. Asimismo, se
consideran pequeños contribuyentes las sociedades de hecho y comerciales irregulares
(Capítulo I, Sección IV, de la ley 19.550 de Sociedades Comerciales, texto ordenado en 1984
y sus modificaciones), en la medida que tengan un máximo de hasta tres (3) socios.
No todos los sujetos gravados por el Impuesto a las Ganancias o el IVA pueden calificar para
encuadrarse como “pequeños contribuyentes”. Sólo pueden hacerlo los siguientes sujetos:
1) Personas Físicas
2) Sucesiones indivisas: hasta la finalización del mes en que se dicte la declaratoria de
herederos.
3) “Sociedades simples”: son las antiguas “sociedades de hecho” o “sociedades irregulares”.
Además, para que estos sujetos califiquen como “pequeños contribuyentes” tienen que cumplir con
requisitos comunes y otros que son específicos de algunos de ellos:
Requisitos subjetivos comunes:
357 358
1) Que no superen los parámetros máximos para incorporarse al Monotributo: Debe haber
obtenido en los 12 meses calendario anteriores a la fecha de adhesión Ingresos Brutos de la
actividad que se pretende adherir que sean iguales o inferiores a 400.000$. Ese monto se
incrementa hasta 600.000$ cuando se trate de venta de cosas muebles.

2) No tiene que haber traspasado en ese período los parámetros que establece la ley sobre
superficie afectada a la actividad, energía consumida, alquileres devengados

3) El precio unitario de venta al contado no debe superar los 2.500$

4) Que no haya realizado importaciones de cosas muebles durante los 12 meses calendarios
anteriores:

El sujeto que reúne las condiciones subjetivas y objetivas no puede considerarse pequeño
contribuyente si posee 3 unidades de explotación o realiza 3 actividades económicas
 simultáneas.
¿Qué significa “unidades de explotación”? Cada uno de los lugares donde realizo la actividad.
Cuando se trate de sociedades comprendidas en este régimen, además de cumplirse con los
requisitos exigidos a las personas físicas, la totalidad de los integrantes —individualmente
considerados— deberá reunir las
Paso previo a adherirse a este sistema es obtener la Clave Fiscal, tener un CUIT y rellenar un
formulario para personas físicas. El siguiente paso es la aceptación de los datos biométricos.
Como el monotributista no discrimina IVA, no va a poder computarse como crédito en IVA quien le
compre a un monotributista.
Debe tener impreso el comprobante fiscal y el código QR, debe estar exhibido en un lugar visible.

PARÁMETROS A TENER EN CUENTA ADEMÁS DE LOS INGRESOS BRUTOS

Máximo de ingresos brutos para los monotributistas: 400.000$ para locaciones de servicios,
600.000$ para venta de locaciones.
En la última categoría, es hasta 48.000$ anuales.
En el Régimen Simplificado está desagregado cuál es el aporte al SIPA, cuál es el aporte a la obra
Social y cuál es el impuesto.
Si me falta algún dato de los 12 meses anteriores, debo hacer una estimación razonable de lo que
considero que puedo llegar a facturar en lo sucesivo. Esto es cuando el inicio de las
actividades se da en simultáneo con la adhesión al régimen.
¿Qué pasa cuando es por otro motivo? Si tengo los 12 meses anteriores, tomaré los parámetros. Si
tengo menos, voy a tener que “anualizar”.
Para adherirme al sistema, debo tener CUIT y Clave Fiscal. Se presentará el Formulario 460/F o el
460/J. A su vez, deberá acompañarse la copia del D.N.I. y se deberá acreditar el domicilio
(alguna forma que acredite el domicilio). Una vez hecho esto, se toman los datos biométricos.
Una vez realizado esto, por vía de la web de AFIP se debe seleccionar la actividad económica a
desarrollar y recién una vez realizada la confirmación de los datos se podrá adherir al régimen
357
de monotributo. 358

CÓMO SE PAGA EL MONOTRIBUTO

Es una cuota mensual que se paga todos los meses hasta el día 20. Si el contribuyente no paga,
corren intereses.
Cada 4 meses se debe hacer la recategorización: se chequean los últimos 12 meses y debe fijarse
en qué categoría encuadra el contribuyente. Puede bajar de categoría o puede
recategorizarse en una categoría más alta. Si se detecta que hay ingresos brutos superiores a
los 400.000$ o 600.000$ opera la exclusión del sistema desde el momento en que se supera
ese monto, no hay que esperar a los 4 meses para recategorizarse.
Hay algunas categorías que tienen que presentar el informe de facturación y que el monotributista
diga cuál fue la primera y la última factura emitida (los números), los alquileres devengados y
los consumos de luz (las facturas).
 ¿Qué pasa cuando yo ceso en mis actividades?
En ese caso, debe darse de baja. Si no se da la baja, sigue devengando deudas. El Formulario
para hacer la baja es el 420/T que es para todos los supuestos de baja.

ASPECTO CUANTITATIVO: Categorías y Obligación Tributaria

La obligación tributaria por el componente impositivo es fijo, y su monto está graduado en forma
creciente según la categoría en que quede encuadrado el contribuyente.
La categorización se hace en función de los ingresos brutos y las magnitudes concomitantes
(superficie y energía consumida, alquileres devengados).
El lapso respecto del cual se debe analizar el respeto de los parámetros para someterse al régimen
y establecer cuánto se debe tributar comprende 12 meses anteriores a la fecha de
categorización o recategorización.
En el caso de la categorización inicial antes de que se cumplan 12 meses de actividad se prevén
reglas especiales:
1) Si es con posterioridad al inicio de actividades pero antes de los 12 meses, se debe anualizar
la fracción de tiempo transcurrida.
2) Si se adhiere al inicio de actividades, deberá categorizarse exclusivamente en función del
parámetro de superficie afectada y los alqiuileres pactados, de corresponder.
La categorización se hace en oportunidad de la inscripción o adhesión. Las
recategorizaciones se hacen a la finalización de cada cuatrimestre y rigen desde el mes
siguiente al que se efectúa.
En el supuesto de que un sujeto realice simultáneamente prestaciones de servicios y venta de
cosas muebles, se debe categorizar como si sólo realizara la actividad por la que obtiene
mayores ingresos brutos. Una vez seleccionada la actividad principal, debe sumar los
ingresos brutos de las dos clases de actividades.

PERÍODO FISCAL: Plazo de pago y categorización

357 358
En cuanto al período fiscal, de acuerdo al art 7, es mensual, de acuerdo con el calendario, sin
posibilidad de fraccionamiento.
La obligación de pago se debe cumplir desde el mes de la adhesión hasta el del egreso hasta el día
7 del mes correspondiente.
Los pequeños contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes
(RS) deberán — desde su adhesión al régimen— ingresar mensualmente el impuesto
integrado, sustitutivo de los impuestos mencionados en el artículo precedente, que resultará
de la categoría en la que queden encuadrados en función al tipo de actividad, a los ingresos
brutos, a las magnitudes físicas y a los alquileres devengados, asignados a la misma.
El presente impuesto deberá ser ingresado hasta el mes en que el contribuyente renuncie al
régimen o, en su caso, hasta el cese definitivo de actividades en los plazos, términos y
condiciones que a tal fin determine la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP),
entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas.
 Facúltase a la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) a regular la baja retroactiva del
pequeño contribuyente, adherido al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes
(RS).
En los casos de renuncia o de baja retroactiva, no podrá exigirse al contribuyente requisitos que no
guarden directa relación con los requeridos en el momento de tramitarse su alta.

EXCLUSIONES DEL SISTEMA

1) Cuando supere en los últimos 12 meses el parámetro de los ingresos brutos

2) En las categorías J,K o L cuando no tiene el número de trabajadores mínimos que el

régimen requiere por esa categoría

3) Los parámetros físicos o el monto de los alquileres devengados superen los máximos
establecidos para la Categoría I;

4) Cuando se excede el máximo de precio unitario de venta

5) Cuando se adquieran bienes o realicen gastos incompatibles con los ingresos

declarados

6) Realice más de 3 actividades en simultáneo o tenga más de 3 unidades de explotación

7) Sus operaciones no se encuentren respaldadas con las facturas o documentos

equivalentes

8) El importe de las compras más los gastos inherentes al desarrollo de los gastos que
se traten, totalicen una suma mayor al 80% de los bienes de determinadas
categorías. Esto implica que le piden a la persona un número mínimo de empleados
pero a su vez, los gastos por la actividad no puede superar el 80% o el 40% de los
ingresos brutos. Y ahora los sueldos aumentan. Hoy es prácticamente imposible
tener empleados en relación de dependencia y ser monotributista, porque no se puede
cumplir este requisito y a su vez, cumplir con el número mínimo de empleados que
requieren estas categorías.
357 358
La AFIP puede dar de baja en forma automática al contribuyente ante la falta de ingreso del
componente impositivo y/o previsional por un período de 10 meses consecutivos; puede
reingresar al régimen, previo pago de lo adeudado.
La exclusión se opera en forma automática desde el día en que se produzca cualquiera de las
causales de exclusión. Desde que opera el egreso del régimen, el contribuyente tributará bajo
el régimen general.
El acaecimiento de la causal de exclusión debe ser declarado por el contribuyente, en su defecto,
puede ser declarado de oficio por la AFIP.
El acaecimiento de cualquiera de las causales indicadas en el artículo anterior producirá, sin
necesidad de intervención alguna por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos
(AFIP), la exclusión automática del régimen desde la cero (0) hora del día en que se verifique
la misma, debiendo comunicar el contribuyente, en forma inmediata, dicha circunstancia al
citado organismo, y solicitar el alta en los tributos impositivos y de los recursos de la
seguridad social— del régimen general de los que resulte responsable, de acuerdo con su
 actividad.
Asimismo, cuando la AFIP a partir de la información obrante en sus registros o de las verificaciones
constate que un contribuyente adherido al Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes (RS) se encuentra comprendido en alguna de las referidas causales de
exclusión, labrará el acta de constatación pertinente — excepto cuando los controles se
efectúen por sistemas informáticos—, y comunicará al contribuyente la exclusión de pleno
derecho. En tal supuesto, la exclusión tendrá efectos a partir de la cero (0) hora del día en
que se produjo la causal respectiva.
Los contribuyentes excluidos en virtud de lo dispuesto en el presente artículo serán dados de alta
de oficio o a su pedido en los tributos —impositivos y de los recursos de la seguridad social—
del régimen general de los que resulten responsables de acuerdo con su actividad, no
pudiendo reingresar al régimen hasta después de transcurridos tres (3) años calendario
posteriores al de la exclusión.
El impuesto integrado que hubiere abonado el contribuyente desde el acaecimiento de la causal de
exclusión, se tomará como pago a cuenta de los tributos adeudados en virtud de la normativa
aplicable al régimen general.
ARTICULO 22.- La condición de pequeño contribuyente no es incompatible con el
desempeño de actividades en relación de dependencia, como tampoco con la
percepción de prestaciones en concepto de jubilación, pensión o retiro,
correspondiente a alguno de los regímenes nacionales o provinciales.

NORMAS ESPECÍFICAS SOBRE FACTURACIÓN Y REGISTRACIÓN

ARTICULO 23.- El contribuyente adherido al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes
(RS) deberá exigir, emitir y entregar las facturas por las operaciones que realice,
estando obligado a conservarlas en la forma y condiciones que establezca la
Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).
ARTICULO 24.- Las adquisiciones efectuadas por los sujetos adheridos al Régimen
357
Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) no generan, en358ningún caso, crédito
fiscal y sus ventas, locaciones o prestaciones no generan débito fiscal para sí mismos, ni
crédito fiscal respecto de sus adquirentes, locatarios o prestatarios, en el Impuesto al Valor
Agregado (IVA).
Exhibición de la identificación y del comprobante de pago
ARTICULO 25.- Los contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes (RS) deberán exhibir en sus establecimientos, en lugar visible al público, los
siguientes elementos:
a) Placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente y de la categoría en la cual se
encuentra adherido al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS);
b) Comprobante de pago correspondiente al último mes vencido del Régimen Simplificado para
Pequeños Contribuyentes (RS).
La exhibición de la placa indicativa y del comprobante de pago se considerarán inseparables a los
efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en el presente artículo.
 La falta de exhibición de cualquiera de ellos, traerá aparejada la consumación de la
infracción contemplada en el inciso a) del artículo 26, con las modalidades allí
indicadas.

La constancia de pago a que se hace referencia en el presente artículo será la correspondiente a la

categoría en la cual el pequeño contribuyente debe estar categorizado, por lo que la
correspondiente a otra categoría incumple el aludido deber de exhibición.
NORMAS ESPECÍFICAS DE PROCEDIMIENTO Y SANCIONATORIAS
El monotributo se rige por las reglas de la ley 11.683, con las salvedades que contempla la ley
especial.
Régimen Infraccional
Las reglas están previstas en el artículo 26 con las siguientes especificidades:
1) La sanción de clausura y multa, además de los casos del art 40 LPT, la falta de exhibición de
los documentos del art 25 de la ley del monotributo.
2) La omisión de pago del componente impositivo generada por falta de recategorización o una
inexacta se sanciona con multa del 50% de lo que hubiera correspondido pagar. Si el
monotributista se recategoriza antes que lo haga la AFIP se lo exime de sanción; y si acepta
dentro de los 15 días de la realizada por la AFIP, la sanción se reduce a la mitad.
3) Se considera que los instrumentos presentados a la entidad cobradora del impuesto constituye
una declaración jurada, y, por ende, las omisiones y falsedades que en ellos se comprueben
están sujetos a las sanciones previstas en la ley.
ARTICULO 26.- La aplicación, percepción y fiscalización del gravamen creado por el presente
régimen estará a cargo de la AFIP.
A) Serán sancionados con clausura de uno (1) a cinco (5) días, los pequeños contribuyentes
adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) que incurran en los
hechos u omisiones contemplados por el artículo 40 ley 11683 o cuando sus operaciones no
se encuentren respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes por las
compras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad. Igual sanción se aplicará ante la
357
falta de exhibición de la placa indicativa de su condición de pequeño358contribuyente y de la
categoría en la cual se encuadra en el régimen o del respectivo comprobante de pago;
B) Serán sancionados con una multa del cincuenta por ciento (50%) del impuesto integrado que
les hubiera correspondido abonar, los pequeños contribuyentes adheridos al Régimen
Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) que, como consecuencia de la falta de
presentación de la declaración jurada de recategorización, omitieren el pago del tributo que
les hubiere correspondido. Igual sanción corresponderá cuando las declaraciones juradas —
categorizadoras o recategorizadoras— presentadas resultaren inexactas;
C) La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) procederá a recategorizar de oficio,
liquidando la deuda resultante y aplicando la sanción dispuesta en el inciso anterior, cuando
los pequeños contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes (RS) no hubieran cumplido con la obligación establecida en el primer párrafo
del artículo 9º o la recategorización realizada fuera inexacta. La recategorización,
determinación y sanción previstas en el párrafo anterior, podrán ser recurridas por los
pequeños contribuyentes mediante la interposición del recurso de apelación previsto en el
artículo 74 del decreto 1397 de fecha 12 de junio de 1979 y sus modificaciones.
 En el caso que el pequeño contribuyente acepte la recategorización de oficio efectuada por la
Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), dentro del plazo de quince (15)
días de su notificación, la sanción
aplicada en base a las previsiones del inciso b) del presente artículo, quedará reducida de pleno
derecho a la mitad.
Si el pequeño contribuyente se recategorizara antes que la Administración Federal de Ingresos
Públicos (AFIP) procediera a notificar la deuda determinada, quedará eximido de la sanción
prevista en el inciso b) del presente artículo;
D) En el supuesto de exclusión de los contribuyentes adheridos al presente régimen y su
inscripción de oficio en el régimen general, resultará aplicable, en lo pertinente, el
procedimiento dispuesto en el inciso anterior;
E) El instrumento presentado por los responsables a las entidades bancarias en el momento del
ingreso del impuesto, constituye la comunicación de pago a que hace referencia el artículo
15, por lo que tiene el carácter de declaración jurada, y las omisiones, errores o falsedades
que en el mismo se comprueben, están sujetos a las sanciones previstas en la ley. El tique
que acredite el pago del impuesto y que no fuera observado por el contribuyente en el
momento de su emisión, constituye plena prueba de los datos declarados.
ARTICULO 27.- Los plazos en meses fijados en el presente Anexo se contarán desde la cero (0)
hora del día en que se inicien y hasta la cero (0) hora del día en que finalicen.

Régimen Procedimental
a) Para la recategorización de oficio: la AFIP puede recategorizar de oficio cuando los
monotributistas lo omiten o lo hacen de forma incorrecta. Para ello se dicta directamente –sin
sumario previo- un acto administrativo que disponga de ello, determine la deuda emergente y
aplique sanción. Ese acto administrativo es impugnable por la vía del recurso de apelación del
art 74 decreto reglamentario, por lo que no tiene efectos suspensivos, y de resultar
desestimado, su apelación se debe intentar mediante demanda ante la justicia federal de
primera instancia.
357 358
b) Para la exclusión del régimen:
1) La causal de extinción se constata por acta o a través de los sistemas informáticos. A su
respecto rige la impugnación vía recurso de apelación.
2) La determinación del impuesto debido por el régimen general y sus sanciones siguen los
procedimientos previstos al efecto y los actos que concluyen estos procedimientos se apelan
de acuerdo al art 76 LPT.
Relaciones del Monotributo con el Régimen Impositivo General

Si un pequeño contribuyente opta por el Monotributo, éste sustituye por regla su sujeción al IVA y al
Impuesto a las Ganancias, por lo que pasará a estar exento de estos impuestos.
Con relación al impuesto a la ganancia mínima presunta, los pequeños contribuyentes están
exentos.

Tránsito entre Regímenes

 Respecto de las posibilidades y restricciones para el cambio de régimen, se prevé lo siguiente:
1) Los monotributistas pueden renunciar al régimen simplificado en cualquier momento
2) Quien renuncia a los fines de revestir como responsable inscripto ante el IVA no puede volver a
adherir al monotributo antes de los 3 años calendario desde la renuncia
3) Quien resulte excluido, no puede reingresar hasta 3 años después de la exclusión.
4) Quien renuncia en los restantes supuestos (para tributar en ganancias y ser exento en IVA o
porque dejó de ejercer la actividad gravada) puede volver a adherirse sin restricciones
temporales
Relaciones entre monotributistas y contribuyentes del régimen general

En el IVA

Cuando un contribuyente del IVA opera con un monotributista, estas operaciones no generan
crédito fiscal.

En el impuesto a las ganancias

Se prevén dos límites a la deducción de gastos incurridos por no monotributistas con

monotributistas.

Los límites se calculan sobre la totalidad de operaciones realizadas con monotributistas y no

monotributistas durante el mismo ejercicio fiscal:
1) Con relación a las operaciones con todos sus proveedores montributistas, el 30%
2) Con relación a cada proveedor montributista, el 10%.

Los gastos que excedan el límite deducible no podrán computarse en otro período fiscal.

Por el art 39 del decreto 806/2004 se redujeron estos topes, por lo que quedaron así: el límite para
el conjunto de proveedores es del 8% y respecto de cada proveedor, el 2%.

357 Retenciones 358

De acuerdo al art 15, existe la posibilidad de establecer regímenes de ingreso del monotributo
mediante retención en la fuente, lo que se implementó con la resloción general de la AFIP
2549/2009.
Tributación a la seguridad social

El componente previsional de la cuota del Monotributo se refiere a su tributación como trabajador

autónomo.

SE TOMA EN LOS FINALES MONOTRIBUTO!!!

Pregunta posible: uno se recibe mañana, ¿qué hacés? Primero debo ir a la AFIP e inscribirme y
sacar el CUIT, es un número igual al CUIL y recién ahí podré adherirme al régimen. Luego
debo ir a la Municipalidad y gestionar el trámite para dar el alta en provincia para Ingresos
Brutos (si bien depende de la Provincia, ARBA tiene una oficina dentro de la Municipalidad).
 ACT EXCLUIDAS X LEY: inversiones financieras y cdo participen de SD que no son las
mencionadas: SD simples.
COMO SE PAGA; LIQUIDA, INGRESA: cuota mensual, que se paga todos los meses hasta el día
20. Si se pasan, corren intereses que después se van sumando. Como tienen que pagar:
donde: credencial, x página: BAPRO, RAPIPAGO: constancia exhibida en estudio. Sino eso
CY infracción. C/ 4 meses categorización: chequear parámetros (energía, superficie afectada,
etc y en cat altas cant de empleados a mi cargo, me voy a fijar los últimos 12 meses y fijar en
cat encajo. Puedo bajar o subir de categoría. Si supera 400 mil o 600 mil, exclusión desde
que se detectan que se incrementan ingresos brutos, no tiene que esperar a categorización.
Se ingresa cuota, no DC jurada que hacer: me recategorizo pero no DC Jurada. Pero hay
algunas cat que tienen que presentar DC jurada informativa: a partir de cat f en adelante:
informe facturación, y que diga cual fue el N° de factura de cuatrimestre y última, energía
consumida y N° de factura de luz y alquileres devengados. Y a su vez presentan DC jurada
informativa incluso en casos en que no sean cat f sino más baja cdo tengan empleados. DC
jurada informativa x registro: sistema registran con clave fiscal, DC monotributo informativa.

PRINCIPALES TASAS MUNICIPALES

Introducción
En virtud de las restricciones que surgen de la Ley de Coparticipación Federal (esto es, la
prohibición de sancionar impuestos análogos a los nacionales coparticipados), el poder
tributario municipal se encuentra sumamente limitado, razón por la cual en los municipios de
nuestro país adquieren particular relevancia, desde el punto de vista rentístico, las tasas
retributivas de servicios.
Recordemos que como ha dicho varias veces la Corte Suprema, el cobro de la tasa debe ser
correspondiente con
una efectiva e individualizada prestación de un servicio.
De esa doctrina se desprende que la procedencia de cualquier tasa se encuentra conicionada a la
prestación efectiva de servicios divisibles, únicos de los que presta el Estado que pueden
vincularse a sujetos determinados con el grado de individualidad requerido por el instituto.
Otro de los rasgos centrales de la tasa se vinculan con el monto que puede recaudarse por dicho
357 tributo. De la doctrina de la CSJN se desprende que si bien la relación
358 que debe existir
entre la tasa y el costo del servicio público que justifica su cobro no implica una
equivalencia estricta, es necesario que la tasa exhiba una razonable proporción con el
costo del servicio que retribuye.
Si existieran discrepancias sobre la razonable proporción, la carga probatoria respecto de la
acreditación de tales extremos recae sobre el municipio. Al respecto la CSJN ha sostenido
en el fallo “Empresa de Pasajeros Navarro c Municipalidad de Puerto Tirol” que “la carga de
la prueba acerca del costo del servicio no puede imponerse al contribuyente, pues
constituiría una exigencia procesal de imposible cumplimiento que frustraría el
derecho sustancial”.
La tasa es el tributo que constituye la principal fuente de ingreso de los municipios. Lo único que se
requiere es:
a) Que haya una efectiva y real prestación del servicio
b) Que el monto a pagar guarde una razonable proporción con el servicio que se presta
 En el año 1993, los Municipios asumieron muchas obligaciones, entre ellas que las tasas no
superen el umbral entre el costo del servicio y la razonable proporción.

Hay 2 posiciones en la doctrina: se supone que las tasas retribuyen un servicio que es divisible y
que esa prestación divisible. Causa “Banco Nación c/ Municipalidad de San Rafael” se
estableció que la capacidad contributiva es un parámetro razonable para determinar el pago
de una tase, es decir se debe aplicar en materia de tasas, es decir que el quantum de la tasa
debe tener relación con la capacidad contributiva.
Hay otros autores que dicen que si una tasa retribuye la prestación del servicio y que si el monto
que se paga excede el costo global, entonces lo que se paga es un impuesto y no una tasa.

ORDENANZA FISCAL DE BAHÍA BLANCA

En la Ordenanza Fiscal, se disponen varias bases imponibles, una de las cuales es la valuación
fiscal, otra son los módulos y una tercera son los ingresos brutos. La Ordenanza Fiscal tiene
un procedimiento determinativo de oficio, similar al de Nación. El fisco está facultado a rever
la declaración jurada antes de que se produzca la prescripción. Acá estará aplicado en
materia de tasas.
“De la determinación y Fiscalización de Obligaciones Tributarias”: art. 24 y siguientes, Ordenanza
Fiscal de Bahía Blanca. Si un contribuyente no se inscribe o liquida de manera inexacta su
tasa, eso abre un procedimiento determinativo de oficio en el ámbito municipal. El problema
es que para las tasas existe un requisito de PAGO PREVIO para acudir a la justicia siendo
este pago una condición de admisibilidad de la demanda, la que tiene excepciones muy
específicas.
La única manera de discutirlo judicialmente es pagarlo previamente, por lo que se desalienta la
discusión judicial de tasas.

La ordenanza fiscal (es un paralelismo con el Código Fiscal; establece los hechos imponibles,
357 358
bases imponibles y sujetos obligados) de Bahía Blanca desarrolla las tasas que se deben
tributar, y la ordenanza impositiva establece las alícuotas, algunas exenciones, etc..
Están en la web de la Municipalidad.
Como la Ordenanza es una Ley en sentido formal y material, las ordenanzas fiscales e impositivas
deben ser sancionadas por el Concejo Deliberante para cumplir con este requisito de
legalidad.
La forma de relacionar las ordenanzas con las tasas lo establece la Constitución de Buenos Aires,
en el art 193 inciso 2. Asimismo el art 32 de la Ley Orgánica de las Municipalidades lo
establece.
Del juego de estos dos artículos sabemos que para sancionar una ordenanza fiscal o impositiva se
requiere la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros y el voto nominal.
A partir de este procedimiento, la asamblea de contribuyentes vota la ordenanza fiscal o impositiva
y esa ordenanza es sancionada por el Concejo Deliberante.
Lo que ocurre es que la Municipalidad publica en el diario llamando a inscripción para esa
 Asamblea, pero nadie se inscribe.

La ordenanza Fiscal dispone varias bases imponibles:

a) Una es la valuación fiscal, para determinadas tasas
b) Otro tipo de base son los ingresos brutos
c) Otro tipo de base son determinados módulos

En la ordenanza Fiscal hay un procedimiento determinativo de oficio que es equivalente al que se

realiza en Nación. Está regulado en la Ordenanza Fiscal en el título V, artículo 24 en adelante
de la Ordenanza Fiscal.
El problema que genera la discusión tributaria de las tasas es que existe un requisito de pago
previo para acceder a la justicia. Es una condición de admisibilidad para la discusión del
tributo. Cuando un contribuyente quiere seguir discutiendo esa determinación de oficio en la
tasa es pagar previamente lo que quiere discutir.

PRINCIPALES TASAS EN LA ORDENANZA FISCAL DE BAHÍA BLANCA

TASA DE ALUMBRADO, BARRIDO Y LIMPIEZA

Está a partir del art 71 de la ordenanza fiscal. Es la primer tasa porque hasta los años 90 el ingreso
más importante era por ABL.

Hecho Imponible
Por la prestación de los servicios de alumbrado común o especial, recolección de residuos
domiciliarios, barrido, riego, conservación de desagües pluviales y conservación de
calles, se abonarán las tasas que al efecto se establezcan.
El servicio de alumbrado afectará a los inmuebles ubicados sobre ambas líneas municipales hasta
357 la bocacalle siguiente del emplazamiento del foco de luz, en todas direcciones.
358

El servicio de limpieza comprende la recolección domiciliaria de residuos o desperdicios de tipo

común como así también el servicio de barrido de las calles pavimentadas, la higienización
de las que carecen de pavimento y todo otro sservicio relacionado con la sanidad de las
mismas así como la recolección de la poda de los árboles.
El servicio de Conservación de la Vía Pública comprende los servicios de conservación de
calles, excepto la pavimentación y/o repavimentación y de los desagües pluviales,
abovedamiento, cunetas, alcantarillas, paso de piedras y zanjas.
En definitiva entonces el hecho Imponible es la prestación del servicio de alumbrado (común y
especial), la recolección de residuos domiciliarios, el barrido y la conservación de las calles.
Base imponible
La base imponible de las tasas a que se refiere el presente título está constituido por la
valuación general de los Inmuebles determinados por el Catastro Municipal.
Dicha base imponible se determinará tomando como base las Declaraciones Juradas que los
 contribuyentes presenten en cumplimiento del artículo 17° de la presente Ordenanza y/o la
información obrante a nivel provincial y/o la generada de oficio por inspección o detección del
Catastro Municipal.
Sin perjuicio de lo cual, la Municipalidad podrá estimar la valuación real de los inmuebles que

considere no se ajustan a lo determinado en las Leyes citadas, tanto para la determinación

del valor de la tierra libre de mejoras como para las accesiones, según lo determinado
en el Art. 59 de la ley 10707.
Para la liquidación de la tasa del presente Título, se discriminarán los inmuebles del
Partido de Bahía Blanca, de acuerdo a su ubicación en las siguientes zonas

La Base Imponible entonces es la valuación fiscal del inmueble objeto de la prestación. Esa
valuación la puede tener la Municipalidad a partir de lo informado por Catastro, a partir de lo
que el contribuyente manifiesta o la Municipalidad puede estimar de oficio el valor del
inmueble y en base a eso determinar la tasa.

La base imponible y el costo del servicio

El monto recaudado en concepto de toda tasa debe guardar una razonable proporción con el costo
del servicio que le da sustento.
Luego de establecida la suma necesaria para atender a tales servicios, podrá distribuirse la carga
entre los distintos contribuyentes en atención a su capacidad contributiva.
Al respecto la CSJN en el fallo “Banco Nación c Municipalidad de San Rafael” sostuvo que
“establecer la tasa por debajo, a la par, o por encima del costo de la producción del servicio
es la solución de uno de los problemas que el Estado debe resolver con criterios de
conveniencia, efectuando la distribución de las cargas públicas entre categorías de
contribuyentes… no se ha considerado injusto sino equitativo y aceptable que para la
fijación de la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos se tome en cuenta
357
no sólo el costo efectivo de ellos con relación a cada contribuyente, 358
sino también la
capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del inmueble o el de su
renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribución menor que la requerida a los
de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio público”
Como consecuencia de lo expuesto, quienes deben afrontar el pago de la tasa tienen la posibilidad
de cuestionar judicialmente su razonabilidad, en la medida que lo recaudado supere
holgadamente el costo de los servicios prestados. Así lo entendió la CSJN en el fallo “Sniafa”
donde dijo “cuando el monto de la tasa se manifiesta a todas luces exorbitante, sin
guardar proporción alguna con el servicio, cabe que se lo impugne por confiscatorio”.

El artículo 73 define las zonas y a cada zona se le aplica una alícuota diferente.
Exenciones o bajas para el pago de la tasa: aquellos que construyen su único inmueble tienen una
exención parcial siempre que se realicen con planos aprobados.
En el caso de los terrenos baldíos, la tasa de ABL es más alta.
 El tributo del ABL es anual, pero se puede liquidar en forma mensual, semestral. En el art 97 la
ordenanza prevé un montón de exenciones.

Prescripción para cobrar abl: hay un fallo de la Cámara de Azul.

Tasa por servicios especiales de Limpieza e Higiene : es un servicio de limpieza especial.

TASA DE HABILITACIÓN DE COMERCIO

Los municipios, en ejercicio de su poder de policía, establecen los requisitos que deben cumplir los
establecimientos que pretendan radicarse en su jurisdicción con el objeto de desarrollar
actividades comerciales, industriales o de servicios.
Hecho Imponible
El hecho imponible consiste en la prestación de un servicio destinado a la inspección, control y
verificación del cumplimiento de los recaudos exigidos por la reglamentación del
municipio. Debe realizarse en forma previa a que se decida la procedencia o improcedencia
de la habilitación requerida.
El presente título comprende las tasas retributivas de los servicios de inspección, practicadas a
los efectos de verificar el cumplimiento de los requisitos exigibles para la habilitación de
locales, establecimientos u oficinas destinados a comercios, industrias y actividades
asimilables a tales, aun cuando se trate de servicios públicos o de vehículos y de permisos de
vendedores ambulantes así como por los servicios que preste el Municipio para la expedición
del Certificado de Aptitud Ambiental (C.A.A.), a los establecimientos industriales de primera y
segunda categoría. Se abonará la tasa que al efecto se establezca.
La solicitud de habilitación o del permiso municipal deberá ser anterior a la iniciación de
actividades. La transgresión de esta disposición hará pasible al infractor de las penalidades
establecidas.El Departamento Ejecutivo podrá disponer la clausura del establecimiento.
En esta tasa en nuestra Municipalidad se da la particularidad de que la carga tributaria alcanza
357 también a quienes despliegan su actividad sin tener establecimiento, pues
358 la tasa comprende
los vehículos y los permisos de vendedores ambulantes.
Se tiene que abonar a los fines de la inspección que se realice como condición previa para iniciar
una actividad comercial. Es previa al ABL.
Se paga una única vez.

Base Imponible
La base imponible se constituye por una alícuota proporcional de los activos fijos vinculados
a la actividad que origina el pedido de habilitación. Se excluyen de dicha base los
inmuebles y los rodados.
Base imponible: el activo fijo afectado a la actividad, excluidos el inmueble y los rodados. Se indica
el valor de ese activo fijo en una DDJJ y se abona la tasa.
Si hubiera una actividad no declarada, se abre un procedimiento determinativo: a los fines de esta
tasa, se determinará la valuación del activo fijo.
 El art 111 de la Ordenanza Fiscal establece las exenciones: el Estado, los concesionarios
municipales (los carritos del parque, etc.).

TASA POR INSPECCIÓN DE SEGURIDAD E HIGIENE

357 358
 El estudio de esta tasa es importante, ya que constituye uno de los recursos más significativos de
las finanzas municipales.
Esta tasa constituye un claro ejemplo que permite apreciar que la demanda del servicio por parte
del sujeto pasivo no representa un requisito esencial en la configuración de esta
especie tributaria.
Aquí no tiene relevancia la voluntad del contribuyente, ya que se trata de servicios cuya recepción
el municipio impone obligadamente a quienes desarrollan actividades industriales,
comerciales o de servicios con establecimiento dentro del ejido municipal.
La prestación efectiva del servicio divisible en cabeza del contribuyente es condición necesaria para
la legalidad de la tasa. Cuando no hay efectiva prestación del servicio, no hay tasa.
¿Qué ocurre con la prestación del servicio?
Fallo Quilpe S.A. c/ Municipalidad de La Rioja (9/10/2012): se estableció la doctrina de las cargas
probatorias dinámicas; la Municipalidad está en mejores condiciones de probar que prestó el
servicio.
Fallo Cappaccioni c/ Municipalidad Coronel Rosales:

Hecho Imponible
El aspecto central que permite su configuración radica en la prestación efectiva de los servicios de
inspección, seguridad e higiene que lleva adelante la municipalidad respecto de los locales
donde se ejerza, a título oneroso, cualquier actividad comercial, industrial y de servicios.
El artículo 112 de la Ordenanza Fiscal de Bahía Blanca dice: “Por los servicios generales de
zonificación y control de seguridad, salubridad e higiene en el ámbito urbano, suburbano y
rural del partido de Bahía Blanca y por los servicios específicos de inspección destinados a
preservar la seguridad, salubridad e higiene en ocasión del ejercicio, o como consecuencia
de la existencia de un ámbito y/o instalaciones destinadas a ejercerlo, de actividades
comerciales, industriales, locación de bienes y servicios, locación de obras, actividades de
357
servicios y otras asimilables a tales, aun cuando se trate de servicios
358
públicos que se
desarrollen en locales, establecimientos y oficinas propios o ajenos, y por el control de las
actividades de explotación de canteras y extracción de minerales se abonará la tasa que al
efecto se establezca.”
Es decir, para la configuración del hecho generador de estas tasas es necesaria la concurrencia de
2 elementos:
1) El ejercicio habitual de actividades a título oneroso en el ámbito de la municipalidad
2) La prestación efectiva del servicio por parte de la municipalidad.
Cabe recordar que no basta que el servicio se encuentre organizado ni con su prestación
potencial, sino que es necesario que efectivamente se preste al contribuyente.
Con respecto a la carga de la prueba la CSJN en el caso “Llobet de Delfino” sostuvo, basándose en
la teoría de las cargas probatorias dinámicas que es la municipalidad la que debe acreditar
la efectiva prestación del servicio, por ser ella quien se encuentra en mejor situación
para probar ese hecho.
 La existencia de un local
Otro punto conflictivo que tiene relevancia en la tasa de seguridad e higiene es la necesaria
existencia de un local en el ejido del municipio.
Sin esta radicación material, la tasa es inviable, porque su naturaleza sólo es posible en un
asentamiento.

Exenciones (art 144 ordenanza fiscal)

Base Imponible
La tasa será proporcional a la suma de los ingresos brutos devengados durante el período
fiscal por el ejercicio de la actividad gravada.
Es decir, la base imponible está constituida por los ingresos brutos.
De esa base se detraen el IVA, los impuestos internos, y no puede el contribuyente morigerarla
deduciendo otros gastos que no sean los que autorice específicamente la ordenanza. Hay
Convenios Multilaterales que distribuyen las bases imponibles en las distintas jurisdicciones
donde el contribuyente presta las actividades comerciales.
En los fallos “Banco de la Nación c Municipalidad de San Rafael” y “Sniafa” la CSJN consideró
legítimo que, para fijar la cuantía de las tasas se tome en cuenta no sólo el costo
efectivo de los servicios públicos con relación a cada contribuyente, sino también la
capacidad contributiva. Dijo que es constitucional la base de cálculo de ingresos brutos para
la tasa de seguridad e higiene (algunos autores opinaban que era inconstitucional porque
replicaba el impuesto a los ingresos brutos).
En el fallo Gas Natural Ban c Municipalidad de La Matanza la Cámara Federal de San Martín
sostuvo que la liquidación sin más de la tasa de seguridad e higiene sobre la base de los
ingresos brutos, cuyas sumas determinadas no guarden una razonable y prudente proporción
con el servicio prestado, en razón de las esporádicas inspecciones en los locales, conduce a
la determinación de un monto ilegal por resultar violatorio de los principios constitucionales de
357 358
igualdad y razonabilidad.
La imposición de la tasa también requiere un sustento territorial (un local) para poder ser impuesta,
si no no es constitucional (Caso Laboratorios Raffo).

Liquidación y pago
El tributo es anual, pero se abona por bimestre calendario.
¿Qué pasa si el contribuyente presta más de una actividad? Liquida seguridad e Higiene por la
actividad cuya inspección corresponde a su actividad. En el fallo Farmacia Lipstein decía la
farmacia que sólo debía pagar Seguridad e Higiene por la venta de perfumería, porque
respecto a los medicamentos lo hacía el ente provincial. La SCBA dijo que es una actividad
cuyo ejercicio no está bajo el control de la Municipalidad, por ello ganó Lipstein y estaba bien
descontada la base imponible.
 La aplicación del art 35 del Convenio Multilateral

La potestad tributaria municipal se encuentra acotada a los ingresos provenientes de la porción

efectivamente desarrollada en su territorio.

TASA POR SERVICIOS DIRECTOS E INDIRECTOS VARIOS

Hecho Imponible
Art 268 de la Ordenanza Fiscal: “Se abonarán las tasas que fije la Ordenanza Impositiva por los
servicios prestados por la Municipalidad, de carácter indivisible o indirectos, en particular los
destinados al ordenamiento y control del tránsito y señalización vial, promoción del desarrollo
humano, económico, educativo y cultural, atención a la minoridad y problemática social,
defensa civil, atención y resolución de situaciones de emergencia. Comprende también el
mantenimiento y conservación de parques, plazas, paseos y otros espacios públicos de
uso comunitario e infraestructura urbana, forestación, reforestación, y su conservación y/o
antenimiento.
Asimismo comprende el desarrollo y conservación de la red vial y/o vía pública en general e
instalaciones complementarias, incluyendo diseño, planificación, aperturas, ornamento,
bacheo y reparación de vías pavimentadas o no, y conservación de los servicios
troncales, del alumbrado público y semáforos, excepto en lo comprendido por la Tasa de
Alumbrado, Limpieza y Conservación de la Vía Pública.
Base Imponible

La tasa se aplicará en función de la unidad de medida que para cada caso fije la
Ordenanza Impositiva, pudiendo establecerse valores fijos o variables según las
características del sujeto obligado, su capacidad contributiva y su grado de vinculación con el
hecho imponible.
Sujetos Obligados

Son contribuyentes y/o responsables de esta tasa las personas físicas o jurídicas con
357 358
residencia permanente o transitoria en jurisdicción municipal, o que por cualquier
circunstancia tengan el uso o goce, real o potencial, de alguno de los servicios directos
e indirectos prestados y/o disponibles en el Municipio, o utilice y/o usufructúe infraestructura
o bienes municipales o de dominio público situados en jurisdicción municipal que para su
existencia, utilidad o mantenimiento demande la intervención de la Municipalidad.
En particular, supone vinculación con el hecho imponible la posesión de bienes registrables
radicados en jurisdicción municipal, el ejercicio de actividades de cualquier tipo, lucrativas o
no, desarrolladas en forma permanente, temporaria o accidental, y en general cualquier
manifestación de radicación, por sí o por terceros, en forma permanente o temporaria que
suponga el uso o goce, efectivo o potencial de los servicios que configuran el hecho
imponible de la presente tasa,
Pago de la tasa

El pago de la tasa deberá efectuarse en el momento de otorgarse autorizaciones, cuando

resulte pertinente, o en el tiempo y forma que para el resto de los casos establezca la
 Ordenanza Impositiva. Con relación a los contribuyentes alcanzados por el Convenio
Multilateral que desarrollan actividades en distintas municipalidades de una misma
provincia, resultan aplicables las previsiones del art 35 del Convenio Multilateral.

ABL:

A partir del art. 71 Ordenanza Fiscal. Históricamente fue una tasa de recaudación muy importante
pero hoy en día no es así, es más importante el ingreso por seguridad e higiene. El hecho
imponible debe ser la prestación de un servicio divisible en cabeza del contribuyente. Es
necesario que el servicio exista aunque su beneficio pueda ser opcional. De todas formas el
municipio podrá cobrar el servicio.
El hecho imponible es la prestación de alumbrado, el barrido domiciliario, la recolección de residuos
y el mantenimiento de las calles. Las calles no asfaltadas también están comprendidas
porque el contribuyente paga por el mantenimiento de las calles. El art. 71 se refiere a
cuestiones específicas de alumbrado. La persona que no tiene el farol de luz en su cuadra,
igual paga el impuesto porque recibe el haz de luz de otros faroles.
Por el art. 72 la base imponible es la valuación fiscal del inmueble, la que puede tener la
municipalidad mediante el Catastro o lo que el contribuyente manifiesta (si se registró el valor
de una venta por un precio mayor o el contribuyente o declaró) o si la municipalidad lo
determinó así.
El art. 73 define las zonas, y a cada zona se le aplica una alícuota diferente. La Zona A hace una
especie de cuadrado. La Zona B la rodea, haciendo un anillo que abarca el macrocentro. La
Zona C1 y C2, etc.
También se prevén exenciones o bajas, para el pago de la tasa. Se supone que hay una exclusión
de la obligación de pago. Esa prestación que el beneficiario recibe, debe ser pagada por
alguien. Por eso a veces algunos pagan por encima del servicio que reciben. Hay distintas
situaciones específicas, como por ejemplo la construcción de la vivienda propia en un
inmueble único, siempre que esa construcción se haga con los planos aprobados. Esta
situación está excenta del ABL.
357 358

En el caso de los terrenos baldíos, la tasa de ABL muchas veces es más alta porque se entiende
que ensucia más la ciudad y se quiere desalentar la presencia de los baldíos. La construcción
de los inmuebles destinados a estacionamiento en la zona de macrocentro también tienen
una tasa diferencial.

La ordenanza amplía los obligados por la obligación fiscal. Son obligados el titular dominial y
también aquel que tiene la disponibilidad económica de los inmuebles urbanos (incluyendo al
poseedor, titular de boleto de compraventa, etc). Todos los obligados son responsables
solidarios.
El tributo es anual pero la forma de pago puede variar, pudiendo ser mensual o semestral.

El art. 97 declara excentos a las entidades militaries, religiosas, que agrupan jubilados, etc.
 Fallo: Con el Viejo Código no se discutía que el plazo de prescripción era de 5 años pero por ser
anual el período, se discutía cuándo comenzaba a correr el plazo de la prescripción. La
Cámara de Azul dijo que el plazo comienza a correr a partir del momento en que vence cada
pago. No a partir del año.

Tasa por servicios especiales de Limpieza e Higiene

Establece servicios de limieza especiales que no se tributan por el ABL, sino por esta tasa. Incluye
la limpieza de predios o baldíos, el uso de servicios industriales. Incluye “cualquier otro
servicio en materia de limieza o residuos que no esté incluída en el ABL”, así que es una tasa
residual. Establece otras bases imponible según el tipo de limpieza, no el valor fiscal. La
extracción de servicios especiales por su volúmen.

Tasa de Habilitación de Comercios

Se tiene que abonar a los fines de la inspección que se realiza como condición previa al ejercicio de
la actividad comercial. Se abona previamente al ABL. Comprende la retribución a los servicios
de inspección, de la cual se obtiene la habilitación para funcionar y su certificado respectivo,
que acreditan el cumplimiento de los requisitos formales para el funcionamiento de la
actividad económica. Si no se paga, la Municipalidad está habilitada para clausurar el
comercio. El comercio no puede abrir hasta que no tiene el certificado de habilitación para
funcionar.

Se paga una única vez, cuando comienza a realizarse la actividad económica.

La base imponible es el activo fijo afectado a la actividad, la cual se determina mediante la

presentación por el contribuyente de una declaración jurada diciendo cuál es este activo. Es
decir, la valuación del mobiliario es la base imponible de esta tasa. En la práctica el
357 contribuyente hace una especie de declaración jurada declarando el mobiliario.
358

Si no se hace esto o se hace mal, puede dar lugar a un procedimiento determinativo de oficio, al
igual que en provincia o en nación.

Si una persona tiene un comercio en negro, la municipalidad debería hacer un procedimiento

determinativo de oficio y sacar primero el valor de esta tasa (porque se supone que debería
ser pagado previamente al inicio de las actividades del comercio), y luego el del ABL
(devengado por poseer el inmueble).

El art. 111 de la Ordenanza Fiscal establece las exenciones, incluyendo al Estado Nacional, los
concesionarios municipales por cuestiones de la conceción (ej: los carritos del parque).

Tasa de Seguridad e Higiene

 Es el gravámen más significativo. Esa relevancia económica hizo que tuviera mayor trascendencia
y por lo tanto, que diera lugar a mayores conflictos. El solve et repete lejos de ayudar a la
actividad fiscalizadora, la resciente. No tiene sentido profesionalizarse un cuerpo de abogados
municipales, si primero se paga y despúes se discute. Favorece los abusos. Terminan siendo
las empresas las únicas que discuten porque al contribuyente mediano le resulta muy gravoso
encarar así el jucio.

La prestación efectiva del servicio es un requisito por la naturaleza de la tasa. Si fuera un servicio
divisible, vale la tasa. Pero si no hay prestación de sevicios, hay una desnaturalización de la
misma y por lo tanto no debería haber tasa. Pero es muy difícil demostrar judicialmente que el
servicio no se prestó.

Fallo “Nobleza Picardo” (1997): Una tasa estableció la presunción de prestación del servicio. Si al
contribuyente no se lo hubieran prestado, debía demostrarlo. A su vez, había que pagar antes
de comenzar el juicio.

Fallo “Quilpe” (9/06/2012): Fue un freno a los abusos de los municipios. La Corte Suprema
estableció la doctrina de las cargas probatorias dinámicas. En este caso, la Municipalidad
está en mejores condiciones de probar porque es más fácil probar la prestación del servicio
que la no prestación.

Fallo “Capaccioni c/Municipalidad de Coronel Rosales” (2014): Capaccioni dijo que la municipalidad
estaba cobrando pero en el 2011 y 2012 nunca lo había inspeccionado. Una vez que
interpuso la demanda, al otro día lo inspeccionaron. La Cámara dijo que como el Municipio
era el que estaba en mejores condiciones de probar, éste debía hacerlo. Se aplicó el
precedente “Quilpe”. Las prestaciones no se pudieron probar, por lo que no hubo
prestaciones. Al no haber prestaciones, no se puede cobrar la tasa. El juez Mora dijo que en
357 ese período la tasa fue inconstitucional porque al no haber prestación,358
no es una tasa sino un
impuesto, y al ser un impuesto contraviene la Ley de Coparticipación que prohibe a los
municipios que establezcan impuestos. Sólo pueden establecer tasas cuyos servicios sean
efectivamente prestados.

Fallo “Frigorífico Swift”: lo mismo, el servicio debe ser efectivamente prestado.

Hay otros fallos. Cuando se privatizan los servicios públicos, las empresas discuten si deben pagar
estos servicios o no porque los entes estatales que los tenían antes, no pagaban estos
impuestos. La corte dijo que sí lo debían pagar, por ejemplo en el caso de Telefónica (Entel
era el anterior y no pagaba, pero Telefónica sí paga).

Fallo “Sniaffa”: La Corte dijo que es constitucional la base de cálculo de ingresos brutos para la tasa
 de seguridad e higiene.

Fallo “Gasvan c/Municipalidad de San Martín”: Era una empresa de gas que extraía en Neuquén y
en el municipio de San Martín tenía una pequeña oficina para calcular la venta de gas. La
base imponible era inmensa pero la oficina era pequeña. Gasvan reclamó la
inconstitucionalidad. La Cámara dijo que ese servicio puede usar

357 358
 como base los ingresos brutos siempre y cuando sea razonable. En este caso es irrazonable que la
prestación del servicio en un inmueble pequeño de lugar a esos costos en el servicio.

Fallo “Flinchmann” y “Laboratorios Raffo c/Municipalidad de Río Cuarto”: Además la existencia de la

tasa requiere la prestación efectiva del servicio y que haya un sustento territorial, es decir un
lugar donde efectuar el servicio de verdad.
En el segundo fallo dijo que si la municipalidad le puede cobrar a un visitador médico, también le
podría cobrar el impuesto cualquier otra municipalidad. Por lo menos debe estar
potencialmente en condiciones de prestar el servicio, aunque no sea efectivamente prestado.
Debido a ello, es necesario tener sustento territorial.

Entonces en Bahía la base imponible son los ingresos brutos, y de esa base se detraen los
impuestos internos y el IVA, los cuales están específicamente determinados. El contribuyente
no puede deducir otros gastos, que no sean los que específicamente autoriza la ordenanza.
Los expededores de combustible tienen muy poco márgen de ganancia, al igual que los bancos y
las compañías de seguro tienen una liquidación especial.
Cuando el contribuyente tiene establecimientos en más de una jurisdicción dentro de la Provincia
de Buenos Aires, debe hacer una única declaración jurada global y señalar cuál ganancia es
de qué lugar, pero puede haber un conflico entre las municipalidades sobre cuál será la base
imponible de cada lugar.
Hay un convenio interprovincial que señala cómo se distribuye la base imponible dentro de todos
los lugares donde el contribuyente generó base imponible.

El impuesto es anual pero se abona por bimestre calendario.

357 358
Si el contribuyente presta más de una actividad, se liquidará el impuesto en virtud de la actividad
principal que realiza.
Fallo “Farmacia Lipstein”: dijeron que debían pagar seguridad e higiene sólo lo que correspondía
artículos de perfumería porque en lo que corresponde a medicamentos, la recaudación la
hace un ente provincial. Pero siempre todas las farmacias tributaron por todo. La Farmacia
había liquidado el impuesto detrayendo el costo de los medicamentos, y sólo computando el
costo de los artículos de enfermería por considerar que en materia de remedios el servicio era
prestado por el organismo provincial. Ganó Lipstein y la Cámara dijo que la Municipalidad no
podría prestar ninguna actividad inspectora de los medicamentos entonces sobre este rubro
no había prestación efectiva de servicios municipalidades.
Si el contribuyente presta actividades en distintas provincias se rige por el Convenio Multilateral que
distribuye base imponible del impuesto de ingresos brutos entre las distintas provincias.
Entonces liquidará las tasas en base a los ingresos brutos, en relación a los ingresos brutos
como se ha distribuído en el Convenio mencionado. Ahí entonces no hay problema.

LEER EL HECHO IMPONIBLE DE CADA TASA Y LISTO.

Tasa por servicios Indivisibles e Indirectos Varios

Hay artículos escritos sobre esta tasa, de Bahía Blanca. Urresti es uno.

Art. 258 de la Ordenanza Fiscal. Promoción del desarrollo urbano, económico, educativo y
comunitario. Incluye forestación, red vial y/o obra pública, reparación y conservación de las
vías pavimentales y los semáforos.
Son contribuyentes o responsables las personas físicas que habiten o se encueuntren en el
municipio o las que tengan la disposición real o POTENCIAL de bienes en el municipio.
Entonces incluye a todas las personas y es por todos los servicios que presta la municipalidad en
general.

Es inconstitucional por dos motivos: La tasa es por definición una prestación divisible, pero esta ya
desde el nombre es indivisible. Si no es tasa, es impuesto. Por lo tanto, es inconstitucional por
la Ley de Coparticipación Federal.
Otra de las cosas que determina la inconstitucionalidad es que también está prohibido cobrarle a
alguien el servicio que reciben otros. Si le estoy cobrando a todos un servicio que le doy a
unos pocos, estoy cobrandolo por encima del costo global. Está siendo pagado de más. Ej:
911, lo reciben otros. Un nene norteamericano que viene a Bahía y usa una hamaca, debería
pagarla.

Preguntas en relación al Parcial:

-El solve et repete es la exigencia del pago previo para despúes discutir judicialmente una deuda
tributaria. Es un requisito de admisibilidad. El art. 19 del Código Contencioso dice que debo
acreditar que pagué para promover la demanda. Eso es el solve et repete propio.
El solve et repete impropio no posee el pago previo como un requisito de admisibilidad pero el
recurso tampoco tiene efectos suspensivos.
- La resolución del superior jerárquico (art. 74 del Decreto de la ley de procedimiento) SIEMPRE SE
IMPUGNA POR DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, art. 23 de la ley 19.549.
Pero no siempre se requerirá el previo pago. Es más en la mayoría de los casos no hay pago
previo porque esas resoluciones por lo general son determinativas. Una de esas resoluciones
es el decaimiento de un régimen de pago. Una forma de impugnarla es utilizando la vía del
art. 23 de la ley 19.549 (demanda administrativa). Ej: inscripción de monotributo, es una
resolución administrativa que se podría recurrir por la vía del 74 y también por el art. 23 de la ley
19.549 donde no debería hacer el solve et repete.