Voces: IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS ~ EXPORTACION DE

SERVICIOS ~ NOTAS DE CREDITO NEGOCIABLE

Exportación de servicios: dificultades tributarias en torno al IGV
Pesantes Arzapalo, Jorge
Título: Exportación de servicios: dificultades tributarias en torno al IGV
Autor: Pesantes Arzapalo, Jorge
Cita: PE/DOC/1697/2017

Exportación de servicios: dificultades tributarias en torno al IGV

Jorge Pesantes Arzapalo (*)
Fecha publicación: 01.12.2017
I.- INTRODUCCIÓN
Es bastante conocido que los servicios son uno de los sectores con mayor dinámica en el
comercio internacional, ya que en los últimos años el comercio de servicios ha crecido de
manera sostenida y significativa a nivel mundial.
El crecimiento no ha sido ajeno a nuestro país cuyo sector de servicios genera
aproximadamente el 61% del Producto Bruto Interno. De acuerdo a lo indicado por el BCR
(1) para el año 2016 las exportaciones de servicios registraron un crecimiento del 6% en
comparación con años anteriores, al facturar US$ 6 226 millones, que representaron el 16%
de las exportaciones totales del país.
Si bien es cierto la exportación de bienes es mayor a la exportación de servicios, no es
menos cierto que los servicios se muestran como un importante medio para generar empleo, a
raíz de las nuevas formas de desarrollo de consumo y organización empresarial que fomentan
las prácticas de tercerización (2) de diversos servicios (ITO, BPO y KPO)(3).
El posicionamiento de esos servicios en el mercado mundial no solo depende de la oferta
empresarial de un país a través de la exportación de los mismos, sino también, depende de
otros factores, como las políticas regulatorias que permitan competir en el mercado
internacional. Por lo tanto, es correcto aseverar que los exportadores de servicios se enfrentan
tanto a la naturaleza de su negocio, como a las barreras burocráticas propias de la legislación.
Bajo el escenario descrito, es importante conocer las incidencias que genera el impuesto al
valor agregado en las exportaciones de servicios, ya que puede constituir un obstáculo para el
comercio internacional. En ese sentido, comentaremos las dificultades más relevantes que se
pueden generar en torno al IGV y la exportación de servicios.
II.- EXPORTACIÓN DE SERVICIOS E IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
La Organización Mundial del Comercio (OMC) no ha definido que debe ser considerado
como exportación de servicios. Sin embargo, ha presentado una clasificación ("modos de
suministros") (4) a través de las cuales se pueden exportar servicios:
a) Comercio transfronterizo.- El servicio cruza la frontera, sin desplazamiento físico del
proveedor ni del cliente.
b) Consumo en el extranjero.- El cliente se desplaza físicamente al país del prestador a
consumir el servicio.
c) Presencia comercial.- El prestador del servicio establece una presencia comercial en el
país cliente.
d) Movimiento de personas físicas.- El prestador del servicio se desplaza físicamente al
país del cliente, presta el servicio y regresa a su país.
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 Cabe agregar que la legislación peruana tampoco ha realizado una definición de
"exportación de servicios". No obstante, incorporó la clasificación indicada a la normativa
tributaria (5). De otro lado, debe quedar claro que la exportación de servicios es una
institución que regula el derecho tributario sin ninguna conexión con el derecho aduanero(6).
En tanto, la exportación de servicios consiste en la prestación de un servicio en el territorio
de un Estado, de un servicio que posteriormente será utilizado fuera del mismo (7). No se
trata pues de un régimen aduanero de exportación que implique la salida del servicio del
territorio, como ocurre con el caso de bienes, pues por su naturaleza intangible ello no es
factible (8).
Ahora bien, para establecer las relaciones de la exportación de servicios con el IVA,
resulta esencial indicar como se encuentra estructurado el impuesto al valor agregado.
A nivel económico, el hecho gravado detrás de las ventas y servicios es el valor agregado
al propio bien o servicio, de tal manera que lo que se busca gravar con el IVA es la
contraprestación a los factores productivos del proveedor o prestador a lo largo de la cadena
de producción o comercialización y cuyo impacto siempre se traslada al consumidor final.
Ello implica que en cada etapa del ciclo de producción y/o comercialización el Estado
perciba el gravamen en calidad de impuesto o anticipo del que en definitiva asumirá el
consumidor final. La técnica descrita funciona de manera adecuada cuando el consumo se
realiza en el país. No obstante, en la exportación de servicios no ocurre así, en tanto el
consumo final se realiza en un país distinto al que recibió el impuesto o anticipo (9).
En consecuencia, por aplicación de los principios de desgravamen en el país de origen (10)
y gravamen en el país de destino (11), el IVA debe aplicarse en el país de consumo del bien o
el servicio, lo que se traduce en que las exportaciones se encuentran liberadas del impuesto,
ya que el IVA no grava las operaciones de exportación porque no está dentro de su finalidad,
que es la de gravar a los consumidores finales, y en segundo lugar, porque el IVA pretende
no entorpecer las operaciones de exportación, expuestas a la competencia en el exterior (12).
a) Recuperación del impuesto de adquisiciones
Como parte de la técnica impositiva del IVA, el impuesto soportado en las adquisiciones
no constituye para los prestadores de servicios un costo, ya que el IVA pagado (crédito) se
deduce del impuesto recargado en las ventas (débito) que se llevan a cabo.
No obstante, el uso de ese crédito se encuentra condicionado a ciertos requisitos, que
pueden variar según la legislación de cada país, sin embargo, existe consenso en señalar que
no procede obtener el derecho al crédito (fiscal) por la importación o adquisición de bienes o
la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados o a operaciones exentas o que
no guarden relación directa con la actividad del vendedor.
Lo anterior genera un problema para los exportadores, en tanto, tienen adquisiciones o
servicios que no otorgan derecho a crédito (IVA irrecuperable), y por tanto el valor de los
mismos pasa a integrar el costo del servicio, de tal manera que se termina por afectar su
competitividad externa.
Para paliar esta desventaja, en favor de los exportadores se ha establecido la recuperación
del impuesto que grava las adquisiciones que se realizaron parar efectuar la prestación del
servicio.
III.- LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS Y EL IGV PERUANO
El régimen tributario peruano no presenta un concepto de exportación de servicios, sin
embargo, ha asimilado, en la Ley N° 29646 "Ley que Fomenta al Comercio Exterior", la
clasificación reconocida por la OMC que distingue cuatro modos de suministros de servicios:
comercio transfronterizo, consumo en el extranjero, presencia comercial y presencia de
personas físicas.
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 a) Lista taxativa
Por su parte, la Ley N° 29646 que incorporó cambios a la Ley del Impuesto General a las
Ventas (LIGV (13)) para fomentar la exportación de servicios, fue modificada por los
Decretos Legislativos N° 1116, N° 1119 y N° 1125, mediante los cuales se consolidó una
lista taxativa de servicios (Apéndice V de la Ley del IGV (14)) que serían considerados como
exportación de servicios, y por tanto no gravados con el IGV.
Al respecto, el artículo 33° de la LIGV consideraba como exportación de servicios a las
actividades listadas en el Apéndice V de la LIGV, y que a su vez cumplan con los siguientes
requisitos:
a) Se presten a título oneroso.
b) El exportador sea una persona domiciliada.
c) El usuario o beneficiario sea una persona no domiciliada.
d) El uso, explotación o aprovechamiento de los servicios tengan lugar en el extranjero
(15).
En consecuencia, los servicios incorporados como exportación de servicios de acuerdo a
la lista taxativa existente, debía cumplir, adicionalmente, con los requisitos mencionados,
caso contrario, serían considerados como servicios gravados con el impuesto.
El uso de una la lista implica que solo algunas operaciones de servicios puedan ser
considerados como exportación, a pesar del amplio espectro de actividades que realizan los
contribuyentes (16). De tal manera que si observamos el Apéndice V de la LIGV, se hacía
referencia a actividades que se podían clasificar, principalmente, dentro del comercio
transfronterizo (servicios consumo fuera de país) y/o el consumo en el extranjero (extranjeros
consumen servicios de turismo en el país).
Lo anterior, resulta paradójico que se incorpore una clasificación conceptual de tipo de
servicios (modos de suministro) en una Ley, si es que finalmente, como sucedió, dicha
clasificación no es tomada en cuenta al momento de generar una la lista taxativa de servicios.
Al respecto, si se tiene en cuenta el principio de imposición en el país de destino, no había
sustento técnico para considerar solo a los servicios de una lista taxativa como exportación de
servicios. Por el contrario, se debía buscar ampliar la base de servicios a exportar.
Optar por una lista limitada de prestaciones de servicios, originó que se tengan servicios
que cumplen con los requisitos para ser considerados como exportación (requisitos
sustanciales: oneroso, proveedor domiciliado, prestados a sujetos no domiciliados y
consumidos en el exterior), pero que no lo podían ser debido a que no estaban en el Apéndice
V de la LIGV (17).
En consecuencia, al no cumplir con el principio de imposición en el país de destino,
originó una distorsión en el mercado, debido a que los exportadores debían trasladar el costo
del impuesto, lo que sin duda disminuyó la competitividad de los servicios nacionales.
b) Derogación de lista taxativa
En virtud a lo indicado en el punto precedente, si lo que se buscaba era combatir la
distorsión del mercado; y, evitar la doble imposición del IVA en los casos de las
exportaciones de servicios, esto es, que se grave el servicio en un país, al considerarse que no
califica como exportación de servicios, y por el otro, gravarse en el país de destino como
importación, no se debía mantener una lista taxativa.
Lo mencionado fue recogido mediante Ley N° 30641 "Ley que Fomenta la Exportación
de Servicios y el Turismo", Ley que derogó el apéndice V de la LIGV, aquel que establecía
una lista taxativa de aquellos servicios que podría ser considerados como exportación de
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servicios; y, por ende, indicaba que tipos servicios no estaban afectas al IGV, en desmedro
del amplio espectro de servicios que podía ser exportados.
Asimismo, la derogación de la lista taxativa, permite que más exportadores de servicios
puedan hacer uso de la recuperación del crédito fiscal de sus adquisiciones (saldo a favor del
exportador).
IV.- ACERCA DE PROMOCIÓN DE EXPORTACIÓN DE SERVICIOS EN EL PERÚ
La legislación peruana ha contemplado el respeto al principio de imposición en el país de
destino con la derogación del Apéndice V de la LIGV, y con la previsión legal de inafectar
del IGV a la exportación de los servicios.
No obstante, la inafectación prevista en el artículo 33° de la LIGV (18), se encuentra
condicionada a cumplir con requisitos sustanciales, para que los servicios puedan ser
considerados como exportados. Los requisitos sustanciales deben presentarse de manera
concurrente y son:
a) Se presten a título oneroso desde el país hacia el exterior (19).
b) El exportador sea una persona domiciliada en el país.
c) El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el país.
d) El uso, la explotación o aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado
tenga lugar en el extranjero.
Sobre el particular, la norma en cuestión ya incorporaba los requisitos mencionados, no
obstante, la innovación legal radica en incorporar un registro de exportadores de servicios en
recoger a nivel legal el uso del concepto de beneficio económico inmediato.
a) Registro de exportadores
De acuerdo a la norma en cuestión, los servicios se consideran exportados cuando
cumplen concurrentemente con los requisitos establecidos, y, adicionalmente, siempre que el
exportador se encuentre previamente inscrito en el Registro de Exportadores de Servicios a
cargo de la SUNAT.
Mediante Resolución de Superintendencia N° 312-2017/SUNAT se ha establecido que las
personas podrán solicitar la inscripción en el referido Registro a través de SUNAT
Operaciones en Línea, y siempre que a la fecha de presentación de la solicitud cumplan
concurrentemente con algunos requisitos (20), así como especificar el tipo de servicio que se
va a exportar, si se va a exportar más de un servicio, deberán señalar aquel por el que estimen
se obtendrán mayores ingresos.
Cabe agregar que la validación de los requisitos se realizará en línea y surtirá efectos
inmediatos, con lo cual se busca solucionar los problemas padecido por países vecinos,
referidos a la demora de aprobación de inclusión en el registro de exportadores de servicios.
La inscripción en el registro ha sido prevista como un requisito previo al cumplimiento de
los requisitos sustanciales. En ese sentido, el incumplimiento de la inscripción ocasionaría
que la operación no sea considerada como exportación; y, por ende, no se tendría derecho a
solicitar la recuperación del impuesto de sus adquisiciones (saldo a favor del exportador).
Por su parte, el Reglamento (Decreto Supremo N° 342-2017-EF) precisó que los servicios
comprendidos dentro de la "definición" legal de exportación de servicios que se realicen
desde la vigencia de la Ley (21) hasta la fecha de entrada en vigencia de la Resolución (22)
que regula la inscripción en el registro, serán consideradas como operaciones de exportación,
siempre que se cumpla con la inscripción en dicho registro dentro de los dos meses siguientes
a la publicación de la RS N° 312-2017/SUNAT.
Lo anterior permite afirmar que se le está otorgando a la inscripción en el registro, la
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calidad de requisito constitutivo de derechos. Lo que a todas luces resulta un exceso y
contrario a la finalidad de fomentar la exportación de servicios, pues otorgar tal calidad a un
requisito formal constituye una barrera regulatoria.
Si bien no es extraño contar con un registro de exportadores de servicios, dicho registro no
debería ser constitutivo de derechos. Seguir la lógica de mantener el registro como no
constitutiva de derechos permitiría considerar a las operaciones que cumplan con los
requisitos básicos del quinto párrafo del artículo 33 de LIGV como exportación de servicios;
y, por consiguiente, no perder los beneficios que concede la exportación (recuperación del
saldo a favor), sino tan solo mantenerlos suspendidos hasta la regularización de la
inscripción.
b) Acerca del beneficio económico inmediato.
El quinto párrafo del artículo 33° de la LIGV ha establecido los requisitos sustanciales
para que un servicio sea considerado como exportación de servicios. Entre ellos, el requisito
correspondiente al uso, la explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no
domiciliado tenga lugar en el extranjero.
La regla del uso, explotación o aprovechamiento en el extranjero resultaba en la práctica
una regla imprecisa e insuficiente, pues no estaba determinada en la Ley si dicha regla
obedecía al carácter económico, o si, por el contrario su carácter era físico o material en
merito a la disposición del servicio.
Sobre el particular, a través de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal (23) se ha recogido el
criterio de utilización económica o aprovechamiento se encuentra vinculada al beneficio
económico inmediato. Asimismo, se ha dejado sentado que si bien los conceptos de uso,
explotación y aprovechamiento tienen cierta similitud su realización debe examinarse
individualmente según la naturaleza del servicio (24).
Lo especificado en la jurisprudencia ha sido recogido en la Ley N° 30641, a través de la
segunda disposición complementaria final, que señala que para establecer si el uso,
explotación o aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tiene lugar en el
extranjero se deberán evaluar las condiciones contractuales de cada caso, a fin de determinar
qué han estipulado respecto del lugar donde se lleva a cabo el primer acto de disposición del
servicio, entendido este último, como el beneficio económico inmediato que este genera al
usuario no domiciliado.
La disgregación legal en mención resulta un acierto, ya que con ello se tiene un criterio de
interpretación definido para calificar si es que nos encontramos ante un supuesto de
exportación de servicios.
IV. IGV JUSTO Y EXPORTACIÓN DE SERVICIOS
Antes de la modificación legal (Ley N° 30524, Ley que establece la prórroga del pago del
Impuesto General a las Ventas aplicable a la micro y pequeña empresa, conocido como "IGV
Justo" (25)), el artículo 30 de LIGV establecía como regla general que la declaración y pago
de los sujetos del impuesto debían efectuarse, en la forma y condiciones que estableciera
SUNAT, dentro del mes calendario siguiente al periodo tributario a que corresponde dicha
declaración y pago.
Sin embargo, con la implementación del IGV justo, el plazo para realizar el pago por
concepto de IGV que corresponda a las MYPE pueda prorrogarse hasta por 3 meses
posteriores a su obligación de declarar, sin que SUNAT pueda aplicar por ello intereses o
multas.
La modificación señalada puede tener incidencia en la exportación de servicios, ello en la
medida que los exportadores gozan del derecho de la recuperación del crédito fiscal de sus
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adquisiciones (saldo a favor del exportador). Dicho crédito pasible de ser recuperado, es el
impuesto contenido en las facturas de proveedores que hayan sido pagados y declarados por
éstos, caso contrario, se estarían devolviendo impuestos que nunca han ingresado al tesoro
público.
Con la implementación del IGV justo, el procedimiento de recuperación del saldo a favor
del exportador, puede quedar en un claro riesgo. Ello porque un contribuyente exportador
podría estar solicitando la devolución de créditos fiscales de un proveedor MYPE que se
acogió a la prórroga del pago del IGV, y por lo tanto, acogido al beneficio que la propia ley
le ha otorgado, por ende no debería cuestionarse la recuperación sustentada en esas facturas.
No obstante, el problema para la Administración Tributaria, surgirá cuando el proveedor haya
solicitado dicho prorroga con la intención de no pagar y sustentar la recuperación de crédito
del exportador.
Finalmente, queda claro que la intención del legislador al crear la norma ha sido fomentar
el desarrollo de la exportación de servicios y hacerlo más competitivo, no obstante, debemos
observar el desarrollo de las mismas para ver si cumplen o no con sus objetivos.
(*) Asesor especialista en derecho tributario y corporativo. Abogado por la Universidad
Nacional Mayor de San Marcos. Maestría en Finanzas y Derecho Corporativo con mención
en tributación por universidad Esan. Especialización en Finanzas y Derecho Europeo por la
Universidad Carlos III de Madrid. Ha llevado el I CAAT Curso de Aduanas y
Administración Tributaria por SUNAT. Ha sido encargado del área legal de Magellan
Consultores, secretario general y director legal de ENSABAP y gestor tributario nacional en
SUNAT.
(1) www.bcr.gob.pe.
(2) Denominada también outsourcing, ha permitido impulsar servicios empresariales
especializados ligados a la tecnología, la contabilidad, las finanzas, la gestión de la
información y el conocimiento, entre otros.
(3) http://www.peruservicesummit.com. Las actividades de tercerización a nivel mundial
corresponden a las clasificaciones ITO, BPO y KPO. El outsourcing tecnológico (ITO)
consiste en realizar servicios relacionados con aplicaciones empresariales y sistemas de redes
de una empresa. El business process outsourcing (BPO) es la externalización de procesos de
negocios que no son el core business —las llamadas telefónicas, la administración de
recursos humanos, la contabilidad y las finanzas, etc— de una empresa. Por su parte, el
knowledge process outsourcing (KPO). Este tipo de tercerización entrega servicios a nivel
estratégico y no operacional, abarca áreas relacionadas con la propiedad intelectual; análisis e
investigación de negocios, de mercado, de temas legales, inversiones, servicios de ingeniería
y diseño.
(4) Acuerdo General sobre Comercio de Servicios (AGCS) 1995.
(5) Ley 29646.
(6) Villanueva Gutiérrez, Walker. "Tratado del IGV. Regímenes General y Especial".
2014.
(7) Derouin, Philippe. El Impuesto sobre el valor añadido en la CEE. Editorial de
Derecho Financiero.
(8) Rodriguez Dueñas, Cesar. "La imposición al consumo en el Perú: Análisis y
perspectivas". En Primer Congreso Institucional El Sistema Tributario Peruano: Propuesta
para el 2000.
(9) Rodriguez Dueñas, Cesar. "La imposición al consumo en el Perú: Análisis y
perspectivas". En Primer Congreso Institucional El Sistema Tributario Peruano: Propuesta
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para el 2000.
(10) Denominada también como principio de imposición exclusiva en el país de destino
(o de consumo), en virtud del cual el país en el que se origina la exportación de bienes y
servicios debe desgravar las operaciones (caso peruano) y en sentido contrario gravar las
importaciones tanto de bienes como de servicios.
(11) Denominado también como principio de imposición exclusiva en el país de origen,
implica que el país en el cual se origina la exportación recauda los impuestos a cuenta de los
valores agregados producidos dentro de su jurisdicción territorial.
(12) Nichtawitz, Teodoro. Servicios para exportadores y exportación de servicios. Revista
del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Vol. 28, pag. 39.
(13) El IVA en nuestra legislación se denomina Impuesto General a las Ventas (IGV).
(14) Se consolidó con la modificación del Decreto Supremo N° 164-2016-EF.
(15) La norma vigente hasta antes de la publicación de Ley N° 30641, eliminaba este
requisito en lo concerniente a los servicios turísticos.
(16) Actividades ITO, BPO y KPO.
(17) Rodríguez Dueñas señala como ejemplo que si un determinado servicio no
comprendido en la lista taxativa, es prestado en mar territorial de otro país para su consumo o
empleo en el mismo, no resulta lógico ni razonable considerar que debe encontrarse gravado
con el Impuesto General a las Ventas bajo el supuesto de haber incurrido en una prestación
de servicios en el país, por cuanto es manifiestamente evidente que el servicio no estaba
siendo prestado en territorio peruano.
(18) Modificado por la Ley N° 30641.
(19) Demostrable con el Comprobante de Pago que corresponda, emitido de acuerdo con
el reglamento de la materia y anotado en el Registro de Ventas.
(20) Artículo 2 de RS N° 312-2017/SUNAT, estableció como requisitos para la
inscripción en el Registro: a) Su número de RUC no se encuentre con baja de inscripción o
con suspensión temporal de actividades. b) No tenga la condición de no habido. c) Se
encuentre sujeta al Régimen General, Régimen Especial o al Régimen MYPE Tributario.
(21) 01.09.2017.
(22) 01.12.2017.
(23) RTF N° 001-2-2000. Jurisprudencia de observancia obligatoria publicada en el diario
oficial El Peruano el 26 de enero de 2000.
(24) RTF N° 7224-2-2004.
(25) Ver. Pesantes Arzapalo, Jorge. "Algunas consideraciones en torno al IGV Justo". En
Revista: Thomsom Reuters. Voces. PE/DOC/690/2017.
Legislación Relacionada
Texto Completo - NACI - DLEG 1125 (C.R.) - 9999-12-31

Texto Completo - NACI - DLEG 1119 (C.R.) - 9999-12-31

Texto Completo - NACI - Ley 30.641 (C.R.) - 9999-12-31

Texto Completo - NACI - DS 342-2017-EF (MEF) - 9999-12-31

Texto Completo - NACI - DLEG 1116 (C.R.) - 9999-12-31

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Artículo 2 - NACI - Ley 30.524 (C.R.) - 9999-12-31

Artículo 2 - NACI - RS 312-2017/SUNAT (SUNAT) - 9999-12-31

Artículo 9 - NACI - DS 136-96-EF (MEF) - 9999-12-31

Artículo 30 - NACI - DS 055-99-EF (MEF) - 9999-12-31

Artículo 33 - NACI - DS 055-99-EF (MEF) - 9999-12-31

Artículo Apéndice V - NACI - DS 055-99-EF (MEF) - 2017-09-01

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