DERECHO TRIBUTARIO

El derecho tributario es la rama del derecho financiero 1 que se ocupa de la regulacin de los tributos, es decir, de las
prestaciones patrimoniales coactivas debidas por los particulares al ente pblico. No obstante, el Derecho Tributario se
ocupa tambin de establecer las condiciones de ejercicio de la potestad tributaria, es decir, del poder o supremaca
jurdica- que la Hacienda Pblica ejerce sobre los particulares para exigir de ellos el cumplimiento de dichas prestaciones.
El derecho tributario est integrado por normas jurdicas dictadas con el fin especfico de regular una relacin jurdica en la
que el Estado como sujeto activo y los particulares como sujetos pasivos, se relacionan en razn del nacimiento de una
obligacin tributaria que no nace de la voluntad privada sino por el imperio de la ley.
En sntesis, el Derecho Tributario se consolida cada vez ms como una rama del derecho pblico
independiente y autnoma, que establece los diversos aspectos del tributo. Dichos aspectos
son la creacin, reglamentacin o regulacin, modificacin y extincin de los tributos.
El derecho tributario (tambin conocido como derecho fiscal) es una rama de derecho que tiene
una relacin fundamental con la realidad nacional ya que a travs de l se desarrolla la poltica
tributaria que, como veremos, forma parte de un mbito mayor que es el de la poltica fiscal y
finalmente el de la poltica econmica del gobierno. Es por esta razn que el derecho tributario
ha cobrado singular relevancia en nuestros das y se encuentra en permanente evolucin.
El derecho tributario es derecho pblico pues el centro de atencin es la presencia del Estado en ejercicio del llamado jus
imperium o, especficamente, en ejercicio de la potestad tributaria. La independencia y autonoma se la otorgan sus
conceptos e instituciones propias.
Para darse una idea de la importancia de la tributacin en nuestros das, es necesario dar una breve revisin a la realidad
nacional de cualquier pas democrtico donde existen de manera claramente diferenciada tres grandes sistemas:
El sistema poltico representado por el Estado y cuyo actor principal es el gobierno de turno y las distintas
instancias como el presidente, ministerios, poder legislativo y judicial, etc.
El sistema econmico representado por el mercado y cuyo principal actor es el empresariado considerado de
manera individual o a travs de alguna de sus agremiaciones pero donde tambin se encuentran las distintas
personas generadoras de ingresos o gastos.
El sistema social representado por la sociedad civil y cuyo principal actor es el ciudadano del mismo modo
considerado de manera individual o a travs de alguna de las entidades que los agrupa.
Queda claro que estos sistemas no se encuentran aislados entre si sino que tienen vnculos importantes que no slo
interrelacionan los sistemas entre s, sino que cualquier problema en alguno de ellos afecta la indirectamente estabilidad de
los otros.
El sistema econmico espera que el sistema poltico lo provea de normas claras y razonables que le permitan mejorar su
competitividad y productividad, es decir, espera un marco jurdico estable, lo que podemos definir como seguridad jurdica.
De ello nos ocuparemos ms adelante.
El sistema social a su vez espera que el sistema poltico lo provea de los bienes y servicios que le permitan mejorar sus
condiciones de vida y garantizar sus necesidades bsicas, es decir, espera bienestar.
No obstante, el sistema poltico espera del sistema econmico el aporte de ingresos suficiente para poder desarrollar las
labores descritas. Cabe mencionar que en la actualidad los tributos constituyen la principal fuente de ingresos de los
gobiernos. Asimismo el sistema poltico espera de parte del sistema social la participacin y apoyo necesario que le otorgue
legitimidad al gobierno.
De lo anteriormente expuesto queda claro que en caso que el sistema econmico no provea los ingresos suficientes para
que gobierno realice sus actividades se afectar el propio sistema econmico pues el gobierno no podr brindar la
1

Con carcter general, podemos definir el Derecho Financiero como la rama del ordenamiento jurdico que se ocupa del estudio de las
normas que regulan los procesos de obtencin, administracin y empleo de los recursos pblicos. En tal sentido, se ocupar 1) de la
actividad administrativa encaminada a obtener los ingresos pblicos; 2) de la regulacin de la gestin y conservacin de los fondos
recaudados; y, 3) de la definitiva aplicacin de los recursos obtenidos mediante el gasto pblico.
El contenido de esta disciplina jurdica se escinde principalmente en dos grandes cuerpos normativos fcilmente diferenciados: el
Derecho Presupuestario que se ocupa de la ordenacin jurdica del gasto pblico siendo su institucin fundamental el Presupuesto y el
Derecho Tributario que tiene por objeto la vertiente financiera del ingreso pblico y cuya institucin central es el tributo .

seguridad jurdica que permita estabilizar el mercado. Por otro lado, el gobierno no tendr los recursos para generar
bienestar en la sociedad civil y ello le har perder gobernabilidad, estabilidad y legitimidad.

Mercado

Estado

Sociedad
Civil

Empresas
Gremios
etc.

Ejecutivo
Congreso
etc.

Ciudadanos
asociaciones
etc.

La interrelacin entre los distintos sistemas hace que las medidas que disponga el Estado tomen en cuenta su repercusin
tanto en el mercado como en la sociedad civil. La mayor o menor participacin de un estado en interaccin con el mercado
y la sociedad civil depender de las polticas de estado que haya establecido como prioritarias.2
POLTICA FISCAL
Las polticas de estado constituyen lineamientos estratgicos que seala un determinado gobierno con la
finalidad de delimitar los aspectos centrales que se desea transformar a mediano plazo.
Estas polticas de estado sealan un derrotero en una serie de campos en los que el gobierno tendr que
adoptar medidas acordes con los lineamientos generales y establecer la forma en que se pretende lograr los
cambios propuestos, as como precisar los medios o instrumentos que se van a requerir para ello. Es por
esta razn que se habla en cada caso de poltica cambiaria, una poltica exterior, crediticia, de deuda pblica,
de gasto pblico (presupuestaria), de inversin, de ingresos, de precisos y tarifas, econmica, fiscal,
monetaria, salarial, social, etc.
En el tema tributario, que nos ocupa, debemos tener presente particularmente la definicin de los criterios o
directrices existentes en poltica fiscal que est enmarcada dentro de la poltica econmica del Estado. 3

En un estado de derecho, las polticas de estado se deben ajustar al marco legal vigente. En el caso peruano se puede revisar la
Sentencia del Tribunal Constitucional N 0008-2003-AI/TC sobre Constitucin Econmica, donde se dictan las pautas de interpretacin
de los principios que inspiran el rgimen econmico en la Constitucin de 1993, a fin de sealar que el rol del Estado en materia
econmica, debe entenderse necesariamente desde la ptica del Estado Social y Democrtico de Derecho. Bajo ese marco, los principios
del rgimen econmico constituyen normas programticas para el legislador, quien debe buscar el equilibrio entre la subsidiaridad y la
solidaridad social. Tambin ver STC 0034-2004-AI/TC. Tambin ver sentencia del EXP. N. 1993-2008-PA/TC () su exigencia se
sustenta en el principio de solidaridad y en el deber jurdico de colaboracin con la Administracin, propia de la configuracin del Estado
Social y Democrtico de Derecho. En efecto y conforme lo ha precisado este Colegiado: En este tipo de Estado el ciudadano ya no tiene
exclusivamente el deber de pagar tributos, concebido segn el concepto de libertades negativas propio del Estado Liberal, sino que asume
deberes de colaboracin con la Administracin, los cuales se convertirn en verdaderas obligaciones jurdicas. (STC 6089-2006-AA/TC
FJ 21).
3
Fuente: Marco Macroeconmico Multianual 2008 2010. www.mef.gob.pe

POLTICA
ECONMICA

POLTICA DE
INVERSIN
PBLICA

POLTICA
TRIBUTARIA

POLTICA FISCAL

POLTICA DE GASTO
PBLICO

POLTICA DE
ENDEUDAMIENTO

La poltica fiscal actualmente es entendida como el conjunto de instrumentos y medidas que toma el Estado
con el objeto de recaudar los ingresos necesarios para realizar las funciones que le ayuden a cumplir los
objetivos de la poltica econmica general. Los principales ingresos de la poltica fiscal son por la va de
impuestos, derechos, productos, aprovechamientos y el endeudamiento pblico interno y externo.
La poltica fiscal como accin del Estado en el campo de las finanzas pblicas, busca el equilibrio entre lo
recaudado por impuestos y otros conceptos y los gastos gubernamentales mediante el manejo por parte del
estado de los ingresos va impuestos, y la deuda pblica para modificar el ingreso de la comunidad y sus
componentes: el consumo y la inversin.
EFECTOS DE LOS TRIBUTOS EN LA ECONOMA
Muchas de las decisiones tomadas en el mbito de la poltica pblica estn relacionadas con la tributacin.
Estas decisiones afectan a casi todos los aspectos de la economa y de la sociedad, entre ellos, el propio
tamao del Estado; la magnitud de la redistribucin de los ricos hacia los pobres y las decisiones de consumir
e invertir. Dados los grandes efectos que puede tener en la eficiencia y la equidad, la poltica tributaria tal
vez sea el campo de la poltica pblica donde hay ms intereses en juego.
Los responsables de la poltica econmica utilizan los tributos tanto para influir en los resultados del mercado
como para aumentar los ingresos con fines pblicos. Aunque la presencia general de los tributos en la
economa es evidente, no ocurre as con sus efectos.
La poltica fiscal, como parte de la poltica econmica, permite dos tipos de aproximacin a las que responde
la economa del pas, puede hacerlo desde un enfoque macroeconmico o desde un enfoque
microeconmico:
La macroeconoma centra su anlisis en el funcionamiento global de la economa (crecimiento econmico,
inflacin, presin tributaria, tasas de inters y tipo de cambio, balanza de pago, etc.). Por ejemplo, estudia
como una subida del tipo de inters afecta al consumo, como una devaluacin de la moneda afecta a la
balaza comercial, la relacin entre inflacin y paro, etc.
En la actualidad el sector pblico interviene de una manera fundamental en la actividad econmica de las naciones en la
medida que toma permanentemente decisiones de carcter econmico que constituyen el contenido de la economa
pblica. No obstante, tratarse del estudio de la economa desde dos enfoques diferentes pero al mismo
tiempo complementarios ya que en definitiva el comportamiento global de la economa depende de las
decisiones que toman millones de hogares y empresas.
Entre las grandes decisiones macroeconmicas de poltica fiscal que debe adoptar el Estado se encuentras
tres aspectos fundamentales: a) redistribuir la renta y los recursos con ajustes de tipo impositivo, b)
contrarrestar los efectos de los auges y las depreciaciones, y c) aumentar el nivel general de la renta real y la
demanda.4 Es decir, los efectos en la economa de la nacin se aprecian fundamentalmente cuando las decisiones del
sector pblico tienen su causa o surten efecto en la poltica de ingresos y egresos del gobierno ya que, segn los
economistas de finanzas pblicas, dicha poltica acta sobre tres ramas de actividades o funciones:5
1) La funcin de estabilizacin y crecimiento, que se interesa en mantener el balance macroeconmico a fin de prevenir
tanto grandes inclinaciones en el empleo y la actividad econmica y severos ataques de inflacin, as como asegurar una
adecuada tasa de crecimiento econmico.

http://www.definicion.org/politica-tributaria
Material del Diplomado de Tributacin del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias CIAT, Mdulo I: Poltica y
Tcnica Tributaria. Leccin 1:La poltica tributaria como rama de la poltica fiscal y los principios bsicos de tributacin. Febrero, 2007.
5

A esta funcin tambin se le conoce como el uso de las finanzas pblicas con fines compensatorios y representa
particularmente una participacin del Estado en la economa para hacer frente a problemas coyunturales, es decir del corto
plazo.
La idea bsica es relativamente simple y propone actuar sobre el nivel de la demanda agregada (la suma de los gastos
totales pblicos y privados) aumentndolo o disminuyndolo, a travs de cambios en el monto de los gastos pblicos y/o de
los impuestos que modifiquen aquel nivel y lo aproximen al valor de la produccin, para corregir los desequilibrios entre
oferta y demanda que pudieran generar desempleo o inflacin.
o

Si el caso fuera enfrentar un cuadro recesivo con efectos negativos sobre el empleo, se tratara de incrementar
el nivel de la demanda pblica y/o la demanda privada. La primera, a travs del aumento del gasto pblico
evitando financiarlo de forma que tenga efectos de contraccin sobre la demanda privada. 6 La segunda, a travs
del aumento de la renta disponible por el sector privado, reduciendo los impuestos o aumentando los pagos por
transferencias.7

En caso de una situacin de inflacin derivada de un exceso de demanda agregada frente al valor de la
produccin a precios corrientes, se tratara de reducir el nivel de la demanda agregada mediante la reduccin del
gasto pblico y un incremento de los impuestos que reste capacidad de demanda al sector privado.

Finalmente, es necesario destacar que no solamente es posible utilizar cambios en el nivel de los gastos pblicos y en la
tributacin para afectar la demanda agregada, sino que tambin, en sentido inverso, las oscilaciones en el nivel de actividad
econmica afectan a los gastos pblicos y a los ingresos tributarios. As por ejemplo, ciertos impuestos estructurados con
alcuotas progresivas, como suele ser el caso de los impuestos personales a la renta, actuarn como estabilizadores
automticos, ya que en una situacin de recesin su recaudacin cabe esperar que caiga ms que proporcionalmente en
relacin a la disminucin de la renta y, contrariamente, en una situacin inflacionaria la recaudacin deber incrementarse
ms que proporcionalmente a los aumentos nominales de renta. Esto se produce particularmente con los impuestos
progresivos a la renta, en la medida que el aumento o la disminucin nominal de la misma incrementar o disminuir,
respectivamente, el nivel promedio de la alcuota aplicable.
Estos efectos estabilizadores automticos no siempre son benficos, pues en situaciones inflacionarias pueden significar
gravar con altos impuestos rentas que son elevadas apenas nominalmente.
2) La funcin de distribucin, que se refiere a la adecuada distribucin de la renta entre los diversos grupos de la
economa, se relaciona a la utilizacin del instrumental fiscal para corregir la distribucin del ingreso resultante del juego de
los mecanismos de mercado, aproximndola a un perfil ms acorde con los valores predominantes en una determinada
sociedad. La dificultad est en determinar cules son los criterios a aplicar y a travs de que instrumentos. Tambin, se
seala que en la medida que la redistribucin puede afectar la eficiencia, esta ltima posibilidad debera ser tomada en
cuenta para fijar lmites de hasta donde debe perseguirse una mayor equidad.
La redistribucin se consigue de dos maneras: 1) a travs del gasto pblico, puede ser mediante transferencia en especie
ya sea subvencionando a empresas privadas para poder ofrecer bienes y servicios a un precio menor, o bien ofreciendo
bienes y servicios gratuitos; o a travs de transferencias monetarias a favor de personas concretas (prestaciones por
desempleo, pensiones de jubilacin, becas de estudio, etc) y 2) a travs de los impuestos, bsicamente gravando en mayor
medida a las rentas de capital y no tanto a las rentas derivadas del trabajo, as como estableciendo impuestos progresivos
donde las rentas ms elevadas soportan una mayor carga fiscal en trminos relativos en comparacin con las rentas
inferiores. Uno de los instrumentos de redistribucin ms utilizados es el impuesto personal sobre la renta ya que al ser un
impuesto que grava la renta global discriminando en funcin del origen de dicha renta, afecta a un nmero elevado de
individuos, se basa en una tarifa impositiva progresiva y dispone de un mnimo exento.
3) La funcin de asignacin, que se relaciona con la eficiente asignacin de recursos en toda la economa. significa tender
a modificar la asignacin de recursos, orientndola hacia un rumbo y hacia una intensidad que resulten propicios para la
consecucin de los objetivos que se hayan trazado, siendo que no sera ese el rumbo o no sera esa la intensidad de no
mediar la aplicacin de la medida fiscal. Esta funcin puede ser llevada a cabo en forma directa o en forma indirecta:
o

En forma directa a travs del proceso ingreso-gasto pblico, captando recursos del sector privado para
revertirlos bajo la forma de provisin de bienes y servicios pblicos. 8 Sera el caso de la televisin pblica, el

Por ejemplo, si en la rama de la construccin hubiera un problema por el cual los inmuebles subieran de precio y los consumidores no
muestren inters en pagar ese mayor precio. El empresariado de construccin tratara de reducir costos pudiendo en su momento
despedir masivamente trabajadores de esta actividad. Ello generara una serie de problemas al gobierno que podra adoptar medidas de
estabilizacin como por ejemplo adquirir inmuebles para programas sociales o participar directamente en la actividad de construccin
desarrollando puentes, carreteras y otras obras no previstas pero, en cualquier caso, sin aumentar los impuestos.
7
Por ejemplo, si en la rama de la construccin ocurriera la situacin descrita en la cita anterior, el gobierno podra establecer beneficios
tributarios sobre dicha actividad de tal manera que los empresarios y consumidores vuelvan a tener inters en dicha actividad (por esta
razn, los economistas son pacficos en aceptar la denominacin de gastos fiscales o tributarios cuando se trata de este tipo de
beneficios).
8
Son bienes (o servicios) pblicos, aquellos que una vez adquiridos o puestos a disposicin para un consumidor, los beneficios que de l
se deriven sern accesibles a otros individuos, sin que se puedan excluir de su usufructo a quienes no contribuyeron para su adquisicin
o puesta a disposicin. Como regla, el mercado determina la existencia de esa clase de bienes, puesto que el consumidor no estara

uso de carreteras, defensa nacional, servicio diplomtico, etc. Para garantizar una oferta mnima de estos
intervine el sector pblico financindolos con tributos. Tambin se brindan bienes o servicios para cubrir
externalidades como el caso de la educacin (externalidad positiva) o la contaminacin ambiental
(externalidad negativa), evitar monopolios naturales que retiren a las pequeas empresas del mercado (por
ejemplo el servicio ferroviario), etc.
o

En forma indirecta, dentro del propio sector privado, a travs de la utilizacin de las polticas de ingresos y/o
de gastos al generar ventajas o desventajas para ciertas asignaciones alternativas de recursos por los
agentes econmicos, de manera de inducir determinadas decisiones.9

As las tres ramas de la actividad fiscal, ms all de describir el papel del sistema tributario o aun del sector pblico en su
totalidad (abarcando gastos as como poltica tributaria) realmente definen las metas de una economa bien desarrollada.
Desde esta perspectiva, las metas del sector pblico, y por lo tanto del sistema tributario, son coincidentes con el propio
significado del desarrollo econmico.10
No obstante lo mencionado, cabe precisar que desde el mbito del derecho tributario, la visin instrumental
amplia de los tributos no guarda necesariamente una relacin armoniosa con los principios de imposicin ya
que la utilizacin de los tributos para perseguir fines no recaudatorios o extrafiscalidad11 implica el
apartamiento de las caractersticas configuradoras tradicionales del concepto de tributo y, por tanto, el
apartamiento de los principios tradicionales de justicia tributaria. 12
Las tres metas del sistema tributario sealadas anteriormente, con frecuencia estn en conflicto, particularmente cuando se
deben mantener los ingresos globales, forzando as a quienes formulan las polticas a escoger entre las mismas al tomar
sus decisiones de poltica tributaria.
Ms importante en ese respecto, es el conflicto entre un sistema tributario eficiente o uno que interfiere menos con el
comportamiento econmico y crean un menor impacto sobre las decisiones para trabajar o ahorrar o invertir, y un sistema
tributario de distribucin deseable o uno que logre mejor los objetivos de equidad de la sociedad.
Por ejemplo generalmente se considera que los impuestos sobre la renta sirven a los objetivos de distribucin bastante
bien, ya que la renta constituye una buena medida de la capacidad de pagar y los impuestos sobre la renta pueden ser
prontamente adaptadas a las circunstancias individuales y graduados de acuerdo con la renta, las altas tasas marginales de
impuestos, sin embargo, pueden tener efectos de incentivos adversos, haciendo los impuestos sobre la renta menos
favorables en trminos de eficiencia. Los impuestos a las ventas se perciben con efectos contrarios. Un impuesto al valor
agregado que se aplica de manera uniforme a todas las formas de consumo puede tener una puntuacin alta en lo que
respecta a la asignacin pero una baja calificacin en lo que respecta a distribucin, ya que afectara ms fuertemente a las
personas y familias de bajos recursos.
dispuesto a realizar ningn pago voluntario a los proveedores. Por ejemplo, defensa nacional. Consecuentemente, sera el gobierno el
que tendra que proveer tal clase de bienes. En cambio, en los denominados bienes privados, el mercado determina en mayor medida la
eficiente asignacin de recursos, excluyendo a los que no contribuyen a su sostenimiento. No obstante esta estricta diferenciacin entre
bienes pblicos y privados, es importante tener en cuenta que la aplicacin del principio de exclusin y por lo tanto la caracterizacin
de un bien como pblico o privado, no agota las consideraciones a tener en cuenta al decidir si un bien debe o no ser provisto por el
Gobierno, es decir, si esa provisin debe hacer parte del gasto pblico. Existen adicionalmente consideraciones de tipo social,
especialmente en los pases perifricos, en los cuales son muchas las imperfecciones del mercado y por lo tanto la ineficacia de ste para
resolver la provisin de ciertos bienes para amplios sectores de la poblacin. Por ejemplo, los servicios de educacin primaria y de salud.
9
La reasignacin de los recursos en forma indirecta en el mbito del sector privado por medio de dos mecanismos: la reduccin del
ingreso disponible de las empresas y de las personas en proporcin equivalente al monto de los impuestos que les corresponden pagar,
directa o indirectamente (EFECTO INGRESO), y; la alteracin de la estructura de precios relativos de los diferentes bienes y servicios
(un impuesto selectivo sobre algunos bienes o servicios puede impulsar la demanda hacia otros bienes o servicios sustitutos no gravados),
del factor trabajo en relacin al capital (un impuesto sobre el factor trabajo lo encarecer propiciando un mayor uso de equipos y
tecnologa), del ahorro frente al consumo (la exoneracin de los intereses en cuentas de ahorro incentivar la destinacin de mayores
ingresos a esas cuentas disminuyendo el consumo) , etc. (EFECTO PRECIO) Ambos mecanismos (efecto-ingreso y efecto-precio)
afectan la asignacin privada de recursos al alterar el nivel y estructura de la demanda privada, final e intermedia, en funcin de los
coeficientes de elasticidad-precio (en qu medida la demanda de los bienes flucta ante la variacin de los precios) y elasticidad-ingreso
(en qu medida la demanda de los bienes flucta ante la variacin de los ingresos) correspondientes a los distintos bienes.
10

Poltica econmica y gestin tributaria, Gladys Ceferina Vilca Chaica, Contador, febrero, 2000. file:///C|/Proyectos/biblio
2000/Libros/Libro07/artic_24.htm
11
Los tributos se caracterizan por su carcter contributivo, segn el cual estn destinados a financiar los gastos pblicos para cubrir las
necesidades de la sociedad. En tal sentido, el legislador al tipificar los hechos cuya realizacin genera la obligacin de tributar, debe
inspirarse en el principio de capacidad contributiva. Esta caracterstica es la que sirve para diferenciar el tributo de otras prestaciones
coactivas, como los precios pblicos o las multas, que son coactivas pero su objeto no es financiar el gasto pblico. No obstante, junto a
esta finalidad contributiva, que es la principal y que caracteriza al tributo como institucin, pueden coexistir otras finalidades para
incentivar conductas (como la creacin de empleo) o desincentivarlas (como el consumo de alcohol o tabaco que pueden ser perjudiciales
para la salud). As, los tributos pueden ser utilizados con otros propsitos, que incluso pueden tener un mayor alcance que el contributivo,
pero que no desvirtan su naturaleza tributaria.
12
La extrafiscalidad y los principios de justicia tributaria. Aicega Zubillaga, Jos M. Tesis de Doctorado en Derecho. Universidad del
Pas Vasco. 1998. www.cibernetia.com.

Adems los instrumentos tributarios tambin diferentes en las demandas que se hacen a la administracin tributaria as
como en la caracterstica de cumplimiento. Los impuestos basados en transaccin tienden a ser ms fciles de administrar
que los impuestos que requiere complejas reglas de medicin de renta para ser aplicadas. Igualmente, los impuestos que
pueden ser recaudados a travs de retencin sern ms fcilmente administrados que aquellos que requieren la
presentacin de declaracin de impuestos.
En caso de incumplimiento, factores tales como la oportunidad de evadir impuestos, las ganancias de la evasin tributaria,
los riesgos de deteccin, y las sanciones aplicadas se detectan pueden variar de un impuesto a otro.
Quienes formulan estas polticas generalmente recurren a dos tipos de acciones al tratar de manejar el problema de
conflictos entre las metas. En primer lugar, pueden escoger una mezcla de impuestos. Segundo pueden adoptar
disposiciones particulares dentro de las estructura de cada tipo de impuestos en un intento por resolver los conflictos de
metas. Cada uno de estos puede ser considerado a su vez.13
La microeconoma centra su anlisis en el comportamiento de las pequeas unidades de decisin (hogares y
empresas). Analiza cmo toman sus decisiones y cmo interactan en los distintos mercados. Por ejemplo,
estudia como una subida del impuesto sobre el tabaco afecta a su consumo, como una subida de los
alquileres afecta al mercado de la vivienda, como una subvencin del precio del gasoil influye en la demanda
de vehculos, etc.
Los impuestos reducen el bienestar de los consumidores en dos formas:
Directamente, a travs de la transferencia de recursos al Gobierno;
Indirectamente, pues modifican los precios relativos de los bienes, alterando la asignacin de recursos
respecto al ptimo de eficiencia econmica.
El efecto indirecto se conoce como costo por ineficiencia econmica (o exceso de gravamen). Las personas
sustituyen actividades o productos gravados por actividades o productos exentos o menos gravados.
De acuerdo a estudios efectuados para EE.UU., se ha estimado un costo por ineficiencia de US$0,5 por cada
US$1 recaudado (Ballard, Shoven y Whalley(1985); Hansson y Stuart (1987).
Otros estudios muestran que la prdida de bienestar crece ms que proporcionalmente con las tasas (prdida
irrecuperable de eficiencia).
Las economas domsticas compran bienes y servicios en funcin de la renta disponible. Por lo general las compras de
consumo representan entre el 80 por 100 y el 90 por 100 de la renta disponible. La parte de la renta disponible que no se
consume se destina al ahorro, de forma que, cuando las economas domsticas deciden lo que desea consumir,
simultneamente est determinando lo que desean ahorrar.14 Es decir, el ingreso total que reciben las personas se divide
entre consumo y ahorro. Y = C + S (en el consumo se incluye la inversin y el gasto).
La inversin se lleva a cabo por las economas domsticas y por las empresas. Este hecho permite clasificar la inversin en
tres categoras: inversin en vivienda (economas domsticas), inversin en capital fijo y en existencias (empresas). Al
contrario de lo que ocurre con el consumo, la inversin es extraordinariamente variable, lo que la hace figurar
frecuentemente como el elemento desencadenante de los ciclos econmicos. Al analizar la demanda de consumo hemos
sealado que su determinante clave es la renta. Cuando se estudia la demanda de inversin no resulta tan simple
determinar sus factores explicativos. Tal como se ha apuntado, la alteracin de los impuestos no slo incide sobre el
consumo sino tambin sobre la inversin. Una reduccin de los impuestos sobre las empresas al elevar los beneficios
esperados despus de impuestos, debe estimular el gasto en inversin. Lgicamente una vez que tiene lugar un aumento
del gasto en inversin se genera un proceso multiplicador del gasto total, similar al originado por el consumo o el gasto
pblico. Consecuentemente, una disminucin de los impuestos que deben pagar los inversores es tambin una alternativa a
un aumento del gasto que pretende estimular la demanda agregada. Lgicamente los instrumentos de la poltica fiscal para
tratar de contraer la demanda agregada sern los mismos que comentamos cuando se pretenda expandirla: el gasto
pblico y los impuestos. Ahora se tratar de reducir el gasto pblico o aumentar los impuestos. En ambos casos, el efecto
total sobre la demanda agregada ser notablemente mayor que el impacto inicial debido al multiplicador. 15
Las decisiones del gobierno en materia de gasto pblico e impuestos se plasman en el presupuesto del sector pblico. Es,
pues, una descripcin de sus planes de gasto y financiacin. Cuando los ingresos del Estado son superiores a sus gastos
se habla de supervit presupuestario. Normalmente los ingresos pblicos no son suficientes para cubrir todos los gastos
del Estado, por lo que lo normal es encontrar el presupuesto pblico en situacin de dficit.
13

Poltica econmica y gestin tributaria, Gladys Ceferina Vilca Chaica, Contador, febrero, 2000. file:///C|/Proyectos/biblio
2000/Libros/Libro07/artic_24.htm
14
Los estudios econmicos han mostrado que la renta es el principal determinante del consumo y del ahorro. Los ricos ahorran ms que
los pobres, tanto en trminos absolutos como en trminos porcentuales. Las personas muy pobres no pueden ahorrar nada; mas bien, si
tienen alguna riqueza o pueden pedir prestamos, tienden a desahorrar. Es decir tienden a gastar ms de lo que ganan, reduciendo as el
ahorro acumulado o endeudndose ms. www.monografias.com
15

La poltica fiscal. La demanda agregada: el consumo y la inversin. www.webpersonal.net

El dficit presupuestario aparece cuando existe una diferencia positiva entre el gasto del Estado y sus ingresos y supone,
por tanto, que el Estado gasta ms de lo que ingresa. Esquemticamente:
Dficit presupuestario = Gastos pblicos Ingresos Pblicos
= Compras de bienes y servicios Impuestos netos
Los indivduos deben decidir entre consumo y ocio (dos bienes), o lo que es lo mismo, entre consumo (un bien) y trabajo (un
mal).16
Cuando se grava un bien se producen dos efectos: 17 1) Aumenta el precio que tiene que pagar el comprador y 2) disminuye
el importe que percibe el vendedor, y ello con independencia de sobre quien de ellos recaiga el impuesto.
Cuando se producen los efectos sealados, se puede apreciar que disminuye la actividad econmica. El impacto de este
impuesto sobre los bienes repercute sobre el beneficio que genera la actividad econmica.

Cuando se establece un impuesto disminuye el beneficio del comprador y del vendedor, al tiempo que entra en accin un
tercer partcipe, el Estado, que obtiene su propio beneficio.
El beneficio del comprador disminuye ya que tiene que pagar ms por el bien, y el del vendedor tambin disminuye porque
ingresa menos.

En cambio, el Estado obtiene un beneficio igual al importe que ingresa con el impuesto.

16

APUNTES DE MACROECONOMA I, Universidad Carlos III de Madrid, Prof. James S. Costain, TEMA 1D, El Trabajo. Otoo,
2004. http://www.econ.upf.es/~costain/uc3mesp1/trans1d.doc
17

http://www.aulafacil.com/Microeconomia/Lecciones/Lecc-16.htm Corresponde a la Leccin N 16: Efectos de la Tributacin del curso

de economa de aulafcil.

Si antes del impuesto el beneficio total era la suma del obtenido por compradores y vendedores, tras el establecimiento del
impuesto hay que incluir tambin el beneficio que obtiene el Estado.
Es interesante comparar el beneficio total antes y despus del establecimiento del impuesto para ver si este aumenta o
disminuye.
Para ello compararemos los dos grficos siguientes, uno antes del impuesto y otro una vez que se ha establecido.

Se puede ver que el beneficio total que se obtiene tras el establecimiento del impuesto es menor que el que se obtena
antes. Sin embargo, se puede apreciar que la prdida de beneficios que sufren compradores y vendedores es mayor que el
beneficio que obtiene el Estado.
Esta disminucin del beneficio es resultado de la menor actividad que provoca el impuesto. Esto es debido a que el
impuesto encarece el precio que pagan los compradores y reduce el ingreso de los vendedores, lo que lleva a algunos
compradores y vendedores a abandonar el mercado.
Por el lado de los compradores abandonarn el mercado aquellos que valoraban el bien por encima del precio inicial (y por
ello estaban en el mercado) pero por debajo del nuevo precio.
Aquellos vendedores cuyo coste de produccin era inferior al precio inicial (y por ello estaban en el mercado) pero superior
al nuevo precio.
La cuanta en la que se reduce el beneficio total va a depender de las elasticidades de las curvas de oferta y demanda.
Mientras mayor sean las elasticidades de oferta y demanda mayor ser el impacto negativo que tenga el impuesto sobre el
beneficio total.
Y mientras ms inelsticas sean estas curvas, menor ser el impacto del impuesto sobre el beneficio total.

POLTICA TRIBUTARIA
Se entiende por poltica tributaria al conjunto de directrices, orientaciones, criterios y lineamientos para
determinar la carga impositiva directa e indirecta a efectos de financiar la actividad del estado. 18
Se podra decir que la poltica tributaria es la rama de la poltica fiscal que trata de establecer dos grandes
temas:19
la distribucin de la carga impositiva;
los efectos de los tributos sobre el proceso econmico.
La distribucin de la carga impositiva entre las distintas personas y actividades es una de las labores ms complejas que se
presentan al fijar el sistema tributario de un pas. Bsicamente se deben tener en cuenta dos aspectos: la estructura tcnico
formal del sistema tributario y el nivel de las alcuotas.
Para definir la estructura tcnico formal de todo sistema impositivo se debe tener presente dos principios:
Eficacia, es decir, que al establecer un tributo se debe tratar que el impacto negativo sobre la economa sea el
menor posible.
Como veremos, el establecimiento de un impuesto repercute negativamente sobre el funcionamiento del
mercado. Los impuestos, al afectar al precio de los bienes, distorsionan las decisiones de compradores y
vendedores, que se alejan del punto natural de equilibrio. Desplaza el punto de equilibrio, reduciendo la actividad
empresarial y disminuyendo el beneficio total.
Por ejemplo, el impuesto sobre la renta puede llevar a determinadas personas a tomar la decisin de trabajar
hasta obtener cierto nivel de ingresos, ya que a partir de entonces no les compense seguir trabajando ya que una
parte creciente de su renta ir destinada a Hacienda.
Equidad, es decir, que la distribucin de la carga impositiva entre la poblacin sea lo ms justa posible, gravando
manifestaciones de capacidad contributiva reales.
El problema surge porque el concepto de equidad es muy amplio (cada persona puede interpretarlo de una forma
diferente).
Por ejemplo, existe la opinin generalizada de que las personas con mayores ingresos deben pagar
ms impuestos. El problema est a la hora de fijar en qu medida deben pagar ms (sistema impositivo
proporcional, sistema progresivo, sistema regresivo, etc.).
En la bsqueda de la equidad, los sistemas impositivos introducen tantas disposiciones y reglamentaciones,
tantas exenciones y beneficios, que terminan distorsionando en gran medida las decisiones de compradores y
vendedores.
Por ejemplo, si un ao se prima la inversin en fondos de inversin (mejor tratamiento fiscal) esto
llevar a muchos contribuyentes a cambiar su patrn de comportamiento dirigiendo sus ahorros hacia
fondos de inversin en perjuicio de otras opciones, alterando el funcionamiento normal de los mercados
que se apartan de sus puntos de equilibrio iniciales.
18

http://www.definicion.org/politica-tributaria
Material de enseanza del Diplomado de Tributacin del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias CIAT. Leccin 1:
Poltica Tributaria como rama de la Poltica Fiscal y los principios bsicos de tributacin. Febrero 2007.
19

Muchas veces la eficiencia y la equidad van reidas. Por ejemplo, un modelo impositivo eficiente por su sencillez y por no
distorsionar sera un impuesto fijo igual para todo el mundo. Al ser un impuesto de cuanta fija no influye en las decisiones
de las personas sobre trabajar ms o menos (ya que tendr que pagar el mismo importe) por lo que la distorsin que
introduce es nula. Pero esta sencillez le lleva a chocar con el principio de equidad.
Por otra parte, la persona sobre la que inicialmente recae el impuesto puede ser distinta de aquella que finalmente tenga
que asumir la carga, lo que puede afectar a la propia equidad.
Tradicionalmente, se diferencia entre quienes son
designados por la ley para pagar los impuestos, los contribuyentes de derecho, y sobre quienes recae efectivamente esa
carga o, en otros trminos, quienes pagan los impuestos, los contribuyentes de hecho.
Esto en razn de que los denominados por la ley como contribuyentes, pueden derivar hacia un tercero el peso de la carga
econmica del tributo a travs de los precios fijados en sus transacciones.
Estos tres momentos de la imposicin dan lugar a los conceptos de:
Percusin, Cabe entender por percusin la obligacin legal de pago del impuesto por el sujeto designado en la
respectiva norma, es decir, quien recibe la percusin del tributo es el contribuyente de derecho.
Traslacin, Sin embargo, el sujeto percutido, en la medida que el impuesto se aplica sobre transacciones
econmicas en las que participa ms de una parte, puede intentar cambiar los trminos en que est dispuesto a
contratar y, a travs de esos cambios, trasladar la carga del impuesto a la otra parte. En este caso, el
contribuyente de derecho continuar respondiendo por el cumplimiento de la obligacin legal, pero el peso
econmico que significa el pago del impuesto ya no recaer sobre l.
Incidencia, Habindose producido la traslacin del impuesto a un tercero, y en la medida que ese tercero no
pueda tambin trasladar el impuesto, nos encontramos con el sujeto que efectivamente, en trminos econmicos,
ha recibido el impacto de la carga tributaria, es decir, con el contribuyente de hecho, que sin estar contemplado
como sujeto pasivo de la obligacin legal en la respectiva norma, recibir lo que se denomina la incidencia del
impuesto o en otras palabras, quien pagar realmente el impuesto.
Los efectos de percusin, traslacin e incidencia de los impuestos estn sujetos a las condiciones de mercado, las cuales
determinarn en ltimo trmino si existe o no la posibilidad de traslacin.
Por ejemplo, si el nuevo impuesto sobre las ventas de zapatos puede ser incorporado en el precio de venta, es decir
trasladado a los consumidores, esto depender de en que medida estos acepten pagar el nuevo precio.
No obstante, la repercusin de un tributo sobre los agentes de la economa puede ser mayor. Por ejemplo, si se eleva el
gravamen de los yates de lujo pensando que son las personas adineradas quienes tendrn que hacer frente a este
impuesto. Como la demanda de bienes de lujo es muy elstica a la subida del precio, este impuesto provocar una cada de
la demanda de yates que obligar a los fabricantes a bajar su precio. Por tanto, el impacto del impuesto se distribuye entre
compradores y vendedores. En este caso, las empresas fabricantes, ante la cada de sus beneficios, reaccionarn
congelando los salarios y reduciendo planilla, por lo que en ltima instancia gran parte del impacto de este impuesto no
recaer en personas adineradas sino en trabajadores.
Para diferenciar los dos aspectos de la distribucin de la carga impositiva mencionados (estructura tcnicoformal y nivel de las alcuotas), imagnese el siguiente caso. Dos pases, pas A y pas B, cuentan con
sistemas tributarios que presentan una estructura tcnico formal idntica. Ambos sistemas estn integrados
por apenas dos impuestos: un impuesto personal a la renta y un impuesto general al consumo, los cuales son
idnticos en cuanto a la definicin y determinacin de la base imponible, sujetos pasivos y todo otro aspecto
que se relacione a lo que podra entenderse como estructura tcnico formal. Sin embargo, uno de los pases,
el pas A, otorga prioridad a la formacin de ahorro y el otro, el pas B, a la redistribucin equitativa del
ingreso. Esa diferencia de prioridades se reflejar en la distribucin de la carga tributaria y se podra
instrumentar, aun partiendo estructuras tcnico-formales idnticas, a travs de la estructura y niveles de las
alcuotas de la siguiente forma:
El primero de los pases, el pas A, aplicara en su impuesto personal a la renta una nica y
reducida alcuota proporcional y reconocera exenciones sobre la renta ahorrada y, al mismo
tiempo, en su impuesto general al consumo aplicara una alcuota nica elevada y no
contemplara exenciones.
El otro pas, el pas B, en su impuesto personal a la renta aplicara una escala altamente
progresiva y, en su impuesto general al consumo establecera una alcuota general moderada y
alcuotas diferenciales para ciertos bienes y servicios suntuarios, consagrando la exencin de
bienes y servicios bsicos.
TAX RATE
Para definir los niveles de las alcuotas se debe tener presente que desde el punto de vista microeconmico resulta muy
importante establecer la repercusin de los tributos en empresas y hogares.20

20

Este modelo aqu presentado es una visin simplificada de la economa ya que para facilitar su comprensin se ha prescindido del
Sector Pblico y del Sector Exterior. No obstante, esta simplificacin no altera la esencia del modelo.

10

Los ingresos del Estado aumentan inicialmente cuando se eleva el tipo impositivo pero a partir de cierto momento subidas
adicionales del impuesto provocan una cada en la recaudacin.

Una herramienta importante para el anlisis y proyeccin de los tributos, es la tasa de productividad, es
decir, la relacin entre las tasas impositivas y la recaudacin define un tipo de curva de Laffer. 21 Cuando la
tasa impositiva es igual a cero, la recaudacin del tributo ser tambin cero. Cuando la tasa impositiva se
incrementa, la recaudacin se elevar hasta el punto mximo y luego comenzar a caer. 22
Sobre las tasas impositivas debemos tener presente. De ello se puede hablar de impuestos eficientes. Por ejemplo un
Impuesto de cuanta fija no distorsionar los incentivos porque el monto es independiente de las actividades realizadas por
el individuo. Como el impuesto marginal (impuesto adicional pagado por un peso adicional de renta) es cero, entonces su
imposicin no influye en las decisiones de las personas. (Pero la eficiencia no es el nico objetivo del sistema tributario,
como veremos ms adelante).
En el impuesto tipo Ramsey, la tasa de impuesto debe ser inversamente proporcional a la elasticidad del bien. Tambin
existen los impuestos Pigouvianos que son aquellos que corrigen externalidades negativas (el mercado produce ms que
lo socialmente ptimo). En ese sentido, son impuestos eficientes, por lo que cabe esperar que aumenten su importancia en
el futuro.
Asimismo respecto al tipo impositivo se debe tener presente la curva de Laffer que es utilizada para ilustrar el concepto
de elasticidad del ingreso tributario, la idea que el gobierno puede maximizar la recaudacin tributaria a
travs del establecimiento de las alcuotas de los tributos hasta el punto ideal u ptimo. La curva, a pesar
que fue popularizada por Arthur Laffer, era conocida extensamente entre los economistas por mucho antes
de ello, y fue utilizada inicialmente por los abogados quienes pretendan que el gobierno reduzca las
alcuotas de los tributos (como en el caso de las ganancias de capital) siempre que stas parecieran
sobrepasen sus niveles ptimos. 23
Reduciendo la tasa impositiva demasiado, se arguye que obviamente se reducir la recaudacin. El aspecto
no intuitivo de esta idea es que estableciendo una tasa impositiva muy elevada, mas bien se puede
realmente disminuir la recaudacin tributaria. 24 Veamos la Curva de Laffer:25

21

Esta curva relaciona niveles de recaudacin con el aumento de impuestos.

The rates and revenue of bank transaction taxes. Economics Department Working Papers N 494. Jorge Baca-Campodnico, Luis de
Mello y Andrei Kirilenko.
Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico OCDE. 30 de junio del 2006.
http://www.oecd.org/eco/working_papers. Application for permission to reproduce or translate all, or part of, this material should be
made to: Head of Publications Service, OECD, 2 rue Andr-Pascal, 75775 PARIS CEDEX 16, France.
23
Laffer curve, From Wikipedia, the free encyclopedia, http://en.wikipedia.org/wiki/Laffer_curve The Laffer curve is used to illustrate
the concept of Taxable income elasticity, the idea that government can maximize tax revenue by setting tax rates at an optimum point.
The curve, popularized by Arthur Laffer though widely known among economists long before that, is primarily used by advocates who
want government to reduce tax rates (such as those on capital gains) whenever it appears they exceed this "optimum" level.
24
Lowering the tax rate too much, they argue, will obviously lower revenue; the non-intuitive aspect of this idea is that setting the tax
rate too high can actually decrease revenue as well. The idea is clearest at both extremes of income taxationzero percent and onehundred percentwhere the government collects no revenue. At one extreme, a 0% tax rate means the government's revenue is, of
course, zero. At the other extreme, where there is a 100% tax rate, the government collects zero revenue because (in a "rational"
economic model) taxpayers change their behavior in response to the tax rate: either they have no incentive to work or they avoid paying
taxes, so the government collects 100% of nothing. Somewhere between 0% and 100%, therefore, lies a tax rate percentage that will
maximize revenue.
The point at which the curve achieves its maximum will vary from one economy to another and depends on elasticities of demand and
supply and is subject to much theoretical speculation. Another contentious issue is whether a government should try to maximize its
revenue in the first place. Laffer curve, From Wikipedia, the free encyclopedia, http://en.wikipedia.org/wiki/Laffer_curve
25
t* represents the rate of taxation at which maximal revenue is generated. Note: This diagram is not to scale; t* could theoretically be
anywhere, not necessarily in the vicinity of 50% as shown here.
22

11

PRINCIPIOS ECONMICOS DE IMPOSICIN

Como hemos visto a lo largo de esta lectura, una legtima poltica tributaria debe estar fundada en diversos factores y no
apenas basada en la necesidad de recaudacin del Estado. Esta poltica debe atender a ciertos lineamientos o criterios
bsicos, viendo el desenvolvimiento econmico y social, garantizando los derechos de los contribuyentes y de los agentes
econmicos.
Los principios de la tributacin emergen de enfoques del fenmeno de la imposicin desde diferentes
ngulos: el econmico, el jurdico, el social, el administrativo, etc. Ellos pretenden justamente servir de
pautas u orientaciones para el diseo de los sistemas tributarios, de manera que se preserven los valores o
criterios tcnicos que los conforman.
Entre la gran variedad de principios que as se enuncian, debemos resaltar unos pocos que tienen especial
vinculacin con los aspectos econmicos antes vistos. En tal sentido citamos algunos que cabe destacar por
ser aceptados con un alto grado de generalidad y de su observancia emergen caractersticas econmicas
deseables en un sistema tributario. Estos son:26
Principio de suficiencia: se vincula a su capacidad de recaudar una magnitud de recursos adecuada
para financiar las acciones del Estado, cuyo costo se entiende que debe ser socializado (es decir,
compartido por toda la sociedad y no apenas por quienes puedan beneficiarse por ellos), sea por
tratarse de la produccin de bienes pblicos que no admiten la aplicacin del principio de exclusin,
sea por determinaciones de naturaleza poltica que indican la necesidad de proveer una oferta
accesible a toda la poblacin, de bienes considerados bsicos o esenciales.
Principio de equidad (justicia): los impuestos deben aplicarse y graduarse tomando en cuenta
manifestaciones de bienestar econmico que representen indicadores de capacidad contributiva y
as, tradicionalmente, se han considerado como tales los ingresos, el consumo y la riqueza, es decir
la renta obtenida, la renta consumida y la renta acumulada.27
Principio de neutralidad (eficacia): las figuras tributarias deben ser neutrales, es decir, no modificar
el comportamiento de los individuos o, en todo caso, deben alterar lo menos posible la conducta de
las personas ya que lograr una total neutralidad de los tributos resulta prcticamente imposible.
Este principio trata de restar peso a las consideraciones de naturaleza tributaria en las decisiones de
los agentes econmicos, pasando a prevalecer los mecanismos de mercado en la formulacin de
esas decisiones, lo que evitara que se generen distorsiones que afecten la eficiencia. 28
Principio de simplicidad: est referida a la estructura tcnica de los tributos integrantes del sistema
tributario, en el sentido de que permita el cabal conocimiento de las obligaciones de l emergentes
y, adems que no suponga costos injustificadamente elevados, tanto para el cumplimiento por parte
de los contribuyentes como para el control del mismo por parte de la administracin tributaria.

ACTIVIDADES
A) Clasifique cada uno de los conceptos en las funciones de estabilizacin, distribucin y asignacin revisadas en el
material:
Concesin de becas para estudios en Universidades Pblicas.
Sistema Nacional de Pensiones
Provisin de servicios sanitarios gratuitos.
Concesin de subvenciones a empresas que inviertan en tecnologa no contaminante.
Reduccin de impuestos para aumentar la demanda.
Incrementar el salario mnimo del sector pblico
B) El Gobierno Central ha observado que la economa viene mostrando algn crecimiento de los precios finales debido al
aumento de la disponibilidad de dinero en la economa. Para frenar dicho incremento y teniendo en cuenta la facultad del
Estado de crear y regular los tributos, el Congreso emite la Ley N 30,000 en los siguientes trminos:

26

Material del Diplomado de Tributacin del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias CIAT, Mdulo I: Poltica y
Tcnica Tributaria. Leccin 1:La poltica tributaria como rama de la poltica fiscal y los principios bsicos de tributacin. Febrero, 2007.
27
O princpio da justia fiscal, (), atua como um orientador das polticas governamentais, uma vez que determina uma igualdade
tributria entre todos os contribuintes, buscando uma existncia digna para todos os indivduos. EFEITOS SCIO-ECONMICOS DOS
TRIBUTOS E SUA UTILIZAO COMO INSTRUMENTO DE POLTICAS GOVERNAMENTAIS SOCIAL AND ECONOMIC
IMPACT OF TAXES AND THEIR USE AS A GOVERNMENT POLITICAL INSTRUMENT Thiago Degelo VINHA1, Maria de Ftima
RIBEIRO2, UNIVERSIDADE DE MARLIA.
28
Merce Costa, Jos Mara Duran, Marta Espasa, Alejandro Esteller y ntoni Mora. Teora Bsica de los impuestos: un enfoque
econmico. Thomson, Civitas. Barcelona, 2003. Pag. 61.

12

Art. 1: Crase el tributo denominado Derechos Arancelarios Extraordinarios a la Exportacin el mismo que gravar las
ventas hacia el exterior de bienes muebles.
Art. 2: El tributo recaer sobre el valor consignado en la Declaracin nica de Exportacin, el mismo que no podr ser
inferior al valor de los mercados internacionales. La alcuota del tributo se establecer mediante Decreto Supremo y no
podr ser mayor al 1% de la base de clculo.
Art. 3: La SUNAT es el ente encargado por la presente Ley de su recaudacin y administracin. El Tesoro Pblico deber
destinar dichos ingresos para implementar medidas que permitan reducir la disponibilidad de dinero en la economa. El
obligado al pago del tributo es el exportador y el agente de aduanas ser responsable solidario.
Antes de la entrada en vigencia de dicho tributo se emite el Decreto Supremo N 300-2007-EF por el cual se establece la
tasa del mismo en 0.01%.
Seale y sustente lo siguiente:
Sus efectos en la economa. Con inclusin del anlisis de la curva de Lonenz segn el Marco Macroeconmico
Multianual 2008 2010.
Las implicancias tributarias del impuesto descrito.
C) Son bienes pblicos
1. Los bienes ofrecidos por el sector privado al pblico en general.
2. Aquellos cuyos beneficios una vez puestos a disposicin para un consumidor, sern accesibles a
otros individuos.
3. Los que por su naturaleza no admiten que una vez creados se pueda "excluir" de su usufructo o
goce a quienes no hayan contribuido para su adquisicin o puesta a disposicin.
4. La educacin primaria y los servicios hospitalarios.
5. Las respuestas 2 y 3 son ciertas.
6. Las respuestas 1 y 4 son ciertas.
7. Todas las respuestas son falsas
D) La suficiencia del sistema tributario significa
1. Que sea idneo para recaudar una magnitud de ingresos adecuada para financiar el gasto pblico.
2. Que las alcuotas de los impuestos sean significativamente altas.
3. Que se adopten las bases imponibles ms estrechas posibles en los impuestos.
4. Que no exista evasin tributaria.
5. Las respuestas 2 y 3 son ciertas
6. Las respuestas 3 y 4 son ciertas
7. Las respuestas 1 y 4 son ciertas
E) La neutralidad del sistema tributario significa
1. Que las consideraciones de ndole tributaria no interfieran en forma decisiva en las decisiones de los
agentes econmicos.
2. Que cuando las consideraciones de ndole tributaria interfieran en las decisiones de los agentes
econmicos, esto sea excepcional y en forma predeterminada para favorecer la consecucin de
precisos objetivos extra-fiscales.
3. Que en el marco de los procesos de integracin, las asimetras entre los sistemas tributarios de los
pases partcipes en esos procesos, no generen entre los mismos distorsiones en las condiciones de
competencia y en la localizacin de las inversiones.
4. Que el monto de impuesto a pagar sobre negocios de idntica naturaleza econmica, vare segn la
forma en que se hayan instrumentado esos negocios.
5. Las respuestas 1, 2, 3 y 4 son ciertas
6. Las respuestas 3 y 4 son ciertas
7. Las respuestas 1, 2 y 3 son ciertas

F) La estructura de las alcuotas cabe diferenciarla en progresivas, proporcionales y regresivas:

1. En funcin del nivel o mayor o menor porcentaje que a ella corresponda (bajas, intermedias y altas)
2. En razn de la variacin o no de las alcuotas ante la variacin de la magnitud de la base imponible
sobre la que cabe aplicarlas.
3. En proporcionales cuando la alcuota se incrementa en igual proporcin que la base imponible.
4. En regresivas cuando la alcuota disminuye a medida que aumenta la base imponible.
5. Las respuestas 2 y 4 son ciertas.
6. Las respuestas 2, 3 y 4 son ciertas.
7. Todas las respuestas son ciertas.
G) La funcin de estabilizacin de la poltica fiscal supone:

13

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Mantener siempre el gasto pblico en un nivel mnimo, para atender apenas la provisin de bienes y
servicios indispensables para el ejercicio de las funciones de gobierno.
Propender al aumento permanente de los ingresos tributarios.
Ante un cuadro recesivo con efector negativos sobre el nivel de empleo, incrementar los ingresos
tributarios para expandir el gasto pblico.
Ante un proceso inflacionario, disminuir los impuestos para compensar el alza nominal de precios.
Las respuestas 1 y 3 son ciertas.
Todas las respuestas son ciertas.
Las respuestas 1, 2, 3 y 4 son falsas.

H) A continuacin se presentan dos artculos periodsticos sobre determinados cambios en algunos sectores de la economa
peruana. En virtud a los temas revisados en este punto seale cmo puede intervenir el Estado mediante medidas de
poltica tributaria para generar mayores ingresos tributarios o contrarrestar distorsiones en la economa:
H1) Este ao se consumir diez litros ms de cerveza. Negocio crece como la espuma El correo (07.09.2007)
El consumo nacional de cerveza se est recuperando y prueba de ello es que al final de este ao en el pas se consumir
aproximadamente diez litros ms de cerveza por persona, respecto del 2005, seal el gerente de AmBev Per, Manuel
Rangel, estimando que el 2007 los precios bajarn entre 5% y 10%, principalmente por la competencia. Es decir, del
consumo per cpita de 25 litros anual del 2005 pasar a poco ms de 34 litros a partir de las 9:30 de la noche del 7 de
setiembre de este ao. El crecimiento del consumo sera previsible en funcin de un anunciado incremento de las ventas de
cerveza en la zona norte del pas, principalmente en la ciudad de Chiclayo, a partir de la fecha y hora indicadas. Empresas
consultoras de todo el pas coinciden en que la expectativa se basa en el anuncio de la creacin de una especie
de cofrada o secta cuya naturaleza an no ha sido aclarada, que opera bajo el nombre de Los Oficiantes, y vienen
difundiendo una doctrina dionisaca que busca rescatar los cultos bquicos de la antigedad clsica. El foco de irradiacin
de esta doctrina fundamentalista estara ubicado en una prestigiosa entidad del sector Economa y Finanzas.
Segn estudios de medicin de mercado de la consultora CCR -a julio-, Brama se ubic en segundo lugar de preferencias
del consumidor, detrs de Cristal (Backus), desplazando a Pilsen, tanto en Lima como Trujillo, Pucallpa, Chimbote y
Arequipa. Esto hizo crecer el volumen de ventas de AmBev Per en 20% en agosto respecto del mismo mes del 2006 y se
espera que al final del 2007 sera de 15%.
--------H2) Precio de viviendas en el pas ya no son los ms bajos de la reginn, segnn Coldwell Banker
Compra y venta de inmuebles ascender a US$ 2,000 millones este ao en el Per por mejora econmica
Lima, set. 06 (ANDINA).- Por la mayor capacidad adquisitiva de la poblacin debido a la mejora econmica, en este ao el mercado de
compra y venta de bienes inmuebles alcanzar en el Per los 2,000 millones de dlares, inform hoy la inmobiliaria estadounidense
Coldwell Banker.
El director para el Per de Coldwell Banker Latinoamrica, Ramiro Paz, indic que de acuerdo a un estudio realizado, de ese monto
1,200 millones de dlares correspondern a la venta de nuevas viviendas y el resto al mercado secundario.
Adems, el 60 por ciento de la compra de bienes inmuebles en este ao corresponder a Lima y al resto a transacciones en las diversas
ciudades del pas, manifest a la agencia Andina.
Coment que en el ao 2004 el mercado inmobiliario en el Per alcanz un valor de 500 millones de dlares, lo que demuestra el
crecimiento constante que ha registrado el sector en los ltimos aos.
"A diferencia de otros pases de la regin, que estn creciendo en base al gasto pblico, como por ejemplo Venezuela, Per crece en base
al incremento del poder de consumo de sus habitantes y eso genera expectativas muy interesantes para el negocio inmobiliario, donde el
75 por ciento de las transacciones las realiza el mismo propietario", precis.
Mencion que una muestra de ello es que el Producto Bruto Interno (PBI) del sector Construccin creci 14 por ciento en el 2006 y para
este ao es muy probable que supere la cifra.
Paz dijo que este boom econmico tambin ha generado que el precio de los inmuebles ya no sea tan barato como en aos anteriores, ya
que el mercado se mueve por la ley de la oferta y la demanda.
Por ejemplo, el precio del metro cuadrado en San Isidro, en la zona del centro financiero, puede fluctuar entre 1,600 y 2,000 dlares
debido a que es un sector altamente demandado para la instalacin de oficinas.
Pero tambin en provincias como Trujillo (La Libertad), Piura, Chiclayo (Lambayeque), Cusco y Arequipa, los precios se han elevado
debido a la gran demanda, principalmente de baby boomers (jubilados y pensionistas estadounidenses), que quieren comprar casas de
playa o propiedades fuera de Estados Unidos.
No obstante, para el prximo ao los precios de los inmuebles se estabilizarn debido a que se est generando la oferta inmobiliaria
suficiente para atender la creciente demanda, dijo a Andina.
Cit el caso del precio del ladrillo, que registra un alza temporal, pero en la medida que las empresas amplen su capacidad instalada se
estabilizarn los precios.
Precis que para la compra de departamentos en Lima los distritos de Magdalena y Jess Mara son los ms demandados y los conos son
demandados para el sector industrial.
Adelant que estn elaborado un estudio de la demanda de viviendas en diversos distritos de Lima para asesorar a sus clientes a fin de
que puedan mejorar su calidad de vida.
Coldwell Banker est presente en ms de 40 pases a nivel mundial, con 3,480 oficinas, e ingres al Per en agosto mediante una
franquicia, con la apertura de una oficina en Trujillo (La Libertad).

14

En setiembre instalar tres oficinas en Lima, en los distritos de San Borja, Surco y San Isidro, para enero del 2008 tiene previsto la
apertura de dos oficinas ms, en Piura y Chiclayo (Lambayeque), y la meta en los prximos dos aos es abrir 45 oficinas a nivel nacional
y obtener el cinco por ciento del mercado inmobiliario.

POTESTAD TRIBUTARIA
La Biblia habla del Leviatn y del Behemoth como criaturas mticas, gigantescas y terribles. Posiblemente es la forma en la
que los antiguos hebreos se referan a los elefantes y a las ballenas, en una poca en que haba esos animales en el
Mediterrneo. En el siglo XVII, Thomas Hobbes habl del Leviatn para referirse al Estado: un monstruo que evite que lo
peor de cada uno salga adelante y que la sociedad estalle en la anarqua.
Tres son las mximas potestades soberanas que puede ejercer este monstruo llamado Estado: declarar la guerra (y firmar
la paz), acuar dinero e imponer tributos.29
Los tributos son obligaciones que tienen su origen en la ley. En tal sentido, el derecho tributario se ocupa tambin de
establecer las condiciones de ejercicio del poder o supremaca jurdica- que la Hacienda Pblica ejerce sobre los
particulares para exigir de ellos el cumplimiento de dichas prestaciones o, lo que es lo mismo, de la regulacin del ejercicio
del poder tributario.
El origen o razn de ser de los tributos, lo hallamos en la necesidad del Estado de obtener recursos pblicos para el
financiamiento de los servicios colectivos. Siendo ello as resulta
lgico pensar que nadie mejor que el Estado (en sus distintos niveles) para establecer los hechos y actividades que darn
lugar a la imposicin de un tributo.
As, si bien existen diversas definiciones acerca de lo que debe entenderse por Poder Tributario, preferimos acoger aquella
que nos seala que el poder tributario no es otra cosa que:
La facultad del estado de crear y exigir tributos, es decir, la facultad o la posibilidad jurdica del Estado de
exigir contribuciones con respecto de las personas o bienes que se hallan en su jurisdiccin.30
Asimismo muchos autores incluyen en esta facultad la de establecer excepciones, exoneraciones o inafectaciones.
La evolucin histrica del Derecho Tributario nos da cuenta que en los tiempos en que el patrimonio del Estado se
confunda con el patrimonio del gobernante, los soberanos (reyes o emperadores) ejercieron el poder tributario en forma
arbitraria. Esta situacin slo era sostenible de acuerdo con las concepciones poltico, religiosas y culturales de la poca.
Cabe precisar que esta potestad o poder, ha evolucionado con el tiempo. En la historia se aprecian pasajes muy diversos
relacionados con esta facultad de los gobiernos. Quiz el caso ms resaltante sea el del Rey de Inglaterra Juan Sin Tierra
quien para financiar sus guerras haba recaudado dinero por la fuerza, elevado los impuestos y confiscado propiedades. Al
fin, los barones se unieron para obligarle a respetar sus derechos y privilegios. El Rey Juan no tuvo otra eleccin que firmar
la Carta Magna que la nobleza le present en Runnymede el ao 1215 y que limitaba sus actuaciones de forma legal. 31
En la actualidad, dentro de un sistema democrtico, el poder tributario le viene dado al Estado por mandato de los propios
ciudadanos quienes al otorgar la representacin al gobierno tambin le otorgan tal facultad de crear y regular los tributos.
La potestad tributaria tiene algunas caractersticas que le son propias y que deben tenerse presentes tanto por los
ciudadanos como por el propio Estado:
IRRENUNCIABLLE porque el poder de imponer tributos se utiliza para el cumplimiento de los fines de bien comn que debe
cumplir el Estado, segn lo establece la Constitucin;
ABSTRACTA porque, independientemente de que se ejerza o no la facultad de aplicar los tributos y el cobro de los mismos,
el poder tributario existe radicado en el Estado an antes de que se materialice su ejercicio;
PERMANENTE porque resulta connatural a la existencia del Estado, su poder de gravar a las personas sin que sea dable
admitir que tal facultad desaparezca por caducidad, prescripcin o cualquier otra forma;
INDELEGABLE porque la Constitucin seala que slo por Ley se pueden establecer tributos.32

29

Palabras de Ral Ferrero Rebagliati citadas por Eduardo Montes Farro y otros en el artculo Efectos econmico financiero de los
tributos en las empresas. Revista QUIPUKAMAYOC, UNMSM, segundo semestre 2001, pags. 33 a 37.
30
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Tributario. Vol., 1, Ediciones Desalma, Buenos Aires, 1962, pg. 266.
31
Enciclopedia Microsoft Encarta 2003. 1993-2002 Microsoft Corporation.
32
Evans De La Cuadra, Enrique y Evans Eapieira, Eugenio. Los Tributos ante la Constitucin. Editorial Jurdica de Chile, 1997. Pg.
18.

15

Como veremos luego, es importante resaltar que esta facultad de crear y regular los tributos no es una potestad ilimitada ya
que se encuentra sujeta a una serie de parmetros impuestos por el propio ordenamiento tributario. En la actualidad la
potestad tributaria del Estado debe ejercerse, antes que en funcin de la ley, en funcin de la Constitucin principio jurdico
de supremaca constitucional (artculo 51 de la Constitucin) y de los principios que ella consagra y que informan, a su vez,
el ejercicio de tal potestad. Dichos principios, por otra parte, constituyen una garanta para los contribuyentes, en tanto
impone que no se puede ejercer la potestad tributaria en contra de la Constitucin ni de modo absolutamente discrecional o
arbitrariamente.
En tal sentido, la potestad tributaria del Estado, antes que someterse al principio de legalidad, est supeditado a la
Constitucin.
As lo entiende el Tribunal Constitucional en la sentencia del EXP. N. 04168-2006-PA/TC cuando seala que el artculo 74
de la Constitucin, segundo prrafo, establece que al ejercer la potestad tributaria el Estado debe respetar los derechos
fundamentales de las personas. De igual modo se ha expuesto en la jurisprudencia del Colegiado que los principios
constitucionales tributarios son lmites al ejercicio de la potestad tributaria, pero tambin son garantas de las personas
frente a esa potestad [STC 0042-2005-AI/TC, fundamento 7]. As, esta potestad tributaria, en su dimensin fiscalizadora,
es regulada en el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario (aprobado mediante Decreto Supremo N. 135-99-EF), que
en su artculo 62 establece las facultades discrecionales concedidas a la Administracin Tributaria a fin de que pueda
cumplir con su labor recaudatoria. Esta actividad, normada por Ley, otorga gran amplitud de accin a la Administracin,
precisamente para combatir la evasin tributaria. Sin embargo, y como ya se apreci, este amplio margen de actuacin se
encuentra limitado. En efecto, mientras mayor sea la discrecionalidad de la Administracin mayor debe ser la exigencia de
motivacin de tal acto, ya que la motivacin expuesta permitir distinguir entre un acto de tipo arbitrario frente a uno
discrecional.
DEFINICIN DE TRIBUTO
En la muy breve introduccin a esta rama del derecho que hemos repasado, el trmino ms importante es el de tributo.
Aunque en toda nuestra legislacin positiva no existe norma escrita que defina lo que es un tributo, dicho trmino ha
quedado claramente definido en doctrina como una prestacin de dinero que el Estado exige en el ejercicio de su poder de
imperio sobre la base de la capacidad contributiva en virtud de una ley, y para cubrir los gastos que le demande el
cumplimiento de sus fines.33
De esta definicin doctrinaria nos podemos valer para encontrar los elementos que caracterizan al tributo: (estos elementos
tambin se toman en el proyecto de Cdigo Tributario para Amrica Latina de la CEPAL que se debe confrontar con el
proyecto de Cdigo Tributario del CIAT).
1.
Prestacin generalmente en dinero.
El tributo proviene de una obligacin. El objeto de toda obligacin es la prestacin, la que en el caso del derecho
tributario debe ser cumplida principalmente en dinero (slo eventualmente se
autoriza el
pago de tributos en especie y luego veremos otras formas de extincin de esta
obligacin).
2.
Creada por Ley.
Como sealamos antes slo por ley se crean tributos. Usamos el trmino ley en
el sentido material ya que de acuerdo a la Constitucin no slo la ley emitida por
el Congreso es vlida para crear tributos. La facultad para crear tributos ha sido
denominada potestad o poder tributario y puede ser originaria en tanto el rgano
estatal que crea el tributo reciba esta facultad directamente de la Constitucin o puede ser
derivada en tanto dicha facultad se encuentre limitada por la ley. Por ejemplo, el congreso tiene potestad
tributaria originaria mientras que los municipios tienen potestad tributaria derivada.
3.
A favor del Estado y para el cumplimiento de sus fines.
La prestacin es recibida por el fisco en ejercicio de su ius imperium por lo que el derecho tributario es de naturaleza
pblica. Pero adems estos ingresos deben servir para el cumplimiento de sus fines econmicos o sociales (sern
econmicos cuando suplen la falta o escasez de bienes y servicios Ejemplo.- cuando no existe una empresa quiera
construir una represa, puerto, tnel, etc, interviene el Estado o cuando existen empresas pero no cubren la demanda
Ejemplo existen universidades particulares, sin embargo, no cubren la demanda ni las necesidades del pas y se crean
universidades nacionales. En cambio son fines sociales los asistenciales como salud pblica, infraestructura
habitacional, asilos, beneficencias, etc.).
4.
En funcin a la capacidad contributiva de las personas.
Resultara intil crear un tributo que afecte a determinadas personas que no tiene posibilidad de cumplir
con la prestacin. Es decir, no resultara ejecutable esta obligacin. Ms adelante veremos que un
tributo que no respete la capacidad contributiva de las personas sera confiscatorio.
5.

33

No proviene de una infraccin.

Hctor Villegas; Curso de Finanzas, Derecho Tributario y Financiero. Tomo I - Buenos Aires, 1994. Pg.

16

La prestacin se debe cumplir por el simple mandato de la Ley y no por haber transgredido una regla o norma. El efecto
de una infraccin es la sancin y si bien esta puede ser dineraria, no se asemeja en absoluto a un tributo (La sancin o
multa se origina en un acto no querido por el derecho en cambio el tributo nace por la propia ley, la sancin tiene un
efecto disuasivo y de castigo, en cambio el tributo es algo que ayuda a la economa y a la sociedad, falta ).
Algunos autores le aaden a esta definicin la posibilidad de cobro coactivo de la obligacin tributaria. Sin embargo, al igual
que la mayora de la doctrina moderna, consideramos que ste agregado ser accesorio, propio de la naturaleza
obligacional y de la facultad autocompositiva de la Administracin, pero no se le encuentra en la esencia misma del
concepto de tributo. Adems no en todo caso se recurre a la va coactiva para lograr el cumplimiento de la prestacin
tributaria (se puede cobrar judicialmente, va un procedimiento de reestructuracin, etc.).
Revisemos el concepto de tributo segn el Cdigo Modelo del CIAT y sus comentarios: 34
With the support of the IDB and the German Cooperation GIZ, the 2015 version of the CIAT Tax Procedure Code Model was
presented to the CIAT member countries and the entire international tax community, on the occasion of the 49th CIAT
General Assembly in Lima, Peru.
Artculo 2. Concepto y clasificacin de los tributos.
1. Tributos son las prestaciones pecuniarias que el Estado exige en ejercicio de su potestad tributaria y como consecuencia
de la realizacin del hecho imponible previsto en la ley, al que sta vincula el deber de contribuir, con el objeto de satisfacer
necesidades pblicas.
Constituyen tributos parafiscales aquellos establecidos de manera obligatoria por una Ley, cuando no respondan totalmente
a ninguna de las categoras del numeral 2. Estos tributos se regirn supletoriamente por las disposiciones de este Cdigo.
2. Los tributos se clasifican en:
a) Impuestos
b) Tasas
c) Contribuciones especiales.
COMENTARIO:
1. La definicin de tributos adoptada se encuadra en la consagrada tradicionalmente por la doctrina y por diversos
Cdigos Tributarios de Iberoamrica. Recoge los elementos que caracterizan los tributos: prestacin pecuniaria,
obligacin ex lege, explicitndose, asimismo, su finalidad, cual es la de satisfacer necesidades pblicas.
2. EN cuanto a la caractersitica pecuniaria del tributo, sta busca destacar en la definicin propuesta su calidad
dineraria al constituir los tributos la fuente principal de financiamiento de la actividad estatal, siendo en tal orden
de ideas, la finalidad de hacer posible el gasto pblico la principal funcin del tributo, lo que permite diferenciarlos
de la sancin por acto ilcito.
3. Sin embargo, el propsito fiscal de los tributos no enerva su utilizacin con fines extra fiscales o de poltica
econmica, en los cuales el objetivo recaudatorio no es el ms relevante sino ms bien el incentivar o
desincentivar una determinada conducta, haciendo ms o menos gravosa una determinada actividad de los
particulares, tal es el caso de los tributos ambientales, en los cuales el propsito es la proteccin del medio
ambiente a travs de promover que los sujetos empleen vas alternativas menos dainas al entorno.
4. De otro lado, si bien la definicin de tributo propuesta no lo seala de manera expresa, excluye la sancin de acto
ilcito (multa), ello en tanto se alude a que el tributo surge como consecuencia de la realizacin del hecho
imponible concepto este ltimo distinto al de infraccin que puede originar una sancin.
5. Se hace mencin a los tributos parafiscales, como aquellos que constituyendo prestaciones exigidas
coercitivamente, no renen la totalidad de los rasgos que definen las diversas especies de tributos, sea por su
destinacin especfica a la realizacin de finalidades de inters pblico, o por tratarse de recursos que no
ingresan al presupuesto general del Estado, o porque se establecen en beneficio de un determinado grupo de
personas o, en general, porque se apartan del rgimen general de los tributos.
6. La opcin de incorporar a los tributos parafiscales al Modelo, obedece a la necesidad de someterlos
expresamente a los principios constitucionales tributarios (legalidad, igualdad, capacidad contributiva, etc) y de
dotar de un rgimen jurdico supletorio completo a figuras cuya regulacin propia es frecuentemente escasa o
incompleta.
7. Cabe indicar que aun cuando para diversos Cdigos Tributarios de Iberoamrica y algunos pronunciamientos
jurisdiccionales las exacciones parafiscales son parte de la especie tributaria Contribuciones especiales,
siguiendo la opinin de un sector de la doctrina el Modelo opta por considerar que se trata del gnero tributo,
dado que dependiendo de la forma en que se estructure el hecho imponible pueden asimilarse a cualquiera de las
tres especies tributarias.
8. Se regula tambin la clasificacin de los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales, que
corresponde a la predominante en el derecho positivo y en la doctrina, correspondiendo indicarse que las
legislaciones de algunos pases, agregan a la precitada clasificacin tripartita a las aportaciones a la seguridad
social, las cuales poseen caractersticas particulares que impiden asimilarlas directamente a alguna de las tres
especies antes mencionadas.

34

CIAT TAX CODE MODEL The provisions of this Code establish the basic principles and the fundamental rules that make up the
legal framework of a tax system, and that are applicable to taxes, with the exception of customs duties, and the legal relationships derived
therefrom. Centro Interamericano de Administraciones Tributarias CIAT Executive Secretariat. Panama E-Mail: www.ciat.org First
edition: April 1997, Translation: September 1998.

17

El Modelo CIAT anterior indicaba lo siguiente:

Section 2. Taxes
Art. 9. Concept and classification of taxes. Taxes are the monetary payments required by the Government, based upon a
demonstrated level of economic capacity, through the exercise of its powers of governance, for the purpose of obtaining
resources to finance public expenditures or for other purposes that benefit the general public.
Taxes are classified as:
a) Taxes.
b) Charges.
c) Special levies.
COMMENTS:
The definition of taxes adopted in this article corresponds
with what has been traditionally established by doctrine
and by several tax codes, in that it simply sets forth its
purpose as that of financing public expenditures of the
Government, as a means to demonstrate the fiscal nature
of the tax, without this ruling out the possibility of using
taxation as a mean to help attain non-tax objectives in
exceptional cases. Also, the three-part classification of
taxation into taxes, charges and special levies, coincides
with that which prevails in statutory law, as well as in
doctrine.

COMENTARIOS:

En este punto podemos revisar la STC 3303-2003-AA TC que evala si los aportes a OSINERG tienen naturaleza tributaria.
CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS
Los tributos a lo largo de los aos han sido clasificados de diversas maneras con la finalidad de explicar con mayor claridad
su mbito de aplicacin y sus efectos. En el presente trabajo slo haremos referencia a aquellas clasificaciones que
consideramos tiles y de aplicacin prctica. Asimismo, en el desarrollo de determinados tipos de imposicin veremos
clasificaciones que son aplicables slo a algunos tributos en particular.
1. CLASIFICACIN TRIPARTITA
Una primera clasificacin es la que distingue los tributos en impuestos, contribuciones y tasas. Esta clasificacin expuesta
en doctrina por el maestro Geraldo Ataliba ha sido recogida por nuestra legislacin en la Norma II del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario.
Para estos efectos el trmino genrico tributo comprende:
IMPUESTOS
Son los tributos cuyo cumplimiento no origina una contraprestacin directa a favor del contribuyente por parte del Estado.
Si nos situamos ante un tributo, lo primero que debemos establecer es si existe una contraprestacin directa a favor del
contribuyente. Si no existe tal contraprestacin entonces estaremos frente a un impuesto. No obstante el elemento central
en el impuesto es que no existe contraprestacin directa, debemos precisar que eventualmente s existir una
contraprestacin indirecta.
Por ejemplo, si el dueo de un predio rstico o urbano paga Impuesto Predial, a cambio de ese pago el municipio no va a
brindarle ningn servicio especfico sino que puede construir un centro comunitario, un local deportivo, parchar otras pistas
y no la suya, etc. No obstante que no se le prest ningn servicio de manera directa, s es posible afirmar que
indirectamente se benefici ya que eventualmente tendr acceso a estos locales o se benefici al mejorar la calidad de vida
en su comunidad.
CONTRIBUCIONES
Son los tributos cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de
actividades estatales.
En estos tributos el elemento central es el beneficio para algunos contribuyentes, el mismo que puede provenir de una obra
o un servicio que afecta una actividad o una necesidad bsica.
En doctrina se reconocen tres tipos de contribuciones:
DE MEJORAS
Tambin se le conoce como contribucin de obras ya que se genera por la realizacin de obras pblicas. Por ejemplo, un
terreno en una zona poco accesible tiene un valor pequeo para su propietario. Sin embargo, el municipio decide invertir y
construir una pista de acceso a dicho lugar y adems una alameda o un paseo frente a su terreno. El resultado de estas

18

obras, automticamente tendr un efecto en el valor del terreno de esta persona. Este efecto ser un beneficio por el cual
el propietario del terreno se vera obligado a contribuir. No obstante, esta contribucin no ha sido muy empleada en nuestro
medio por la resistencia de los ciudadanos a contribuir.
Hay ciertos problemas que se plantean junto con las contribuciones de mejoras como son:
1. Qu parte debe financiar el contribuyente
2. Determinar qu zona es la beneficiada
3. Determinar el beneficio de cada inmueble
4. Porcentaje de beneficio que habr de pagarse en concepto de contribuciones de mejoras.
Sin embargo, esta resistencia tiene mucho que ver con la limitacin a la participacin de los ciudadanos en la toma de
decisiones sobre la inversin en obras. En los casos en que se ha implementado con xito, los ciudadanos han tenido la
posibilidad de participar en la decisin de ejecutar una obra que directamente los beneficie. Por ejemplo los ciudadanos
requieren un puente peatonal y acuden al municipio que lo construye pero adems los obliga a pagar un monto menor como
contribucin por el beneficio que reciben.
DE SERVICIOS
Esta contribucin tiene su origen en actividades de entidades pblicas destinadas a cubrir necesidades bsicas. Por
ejemplo, la contribucin al Sistema Nacional de Pensiones mediante el cual las personas contribuyen para que en su vejez
y cuando ya no cuenten con otras fuentes de ingreso puedan acceder a una pensin justa. Lo mismo sucede con la
contribucin a Essalud para que esta institucin preste servicios de salud.
DE GASTOS
Esta contribucin tiene su origen en egresos que se requieren para realizar determinada labor encargada a una entidad
estatal, en beneficio de un grupo de personas. Por ejemplo, la contribucin a la Superintendencia del Mercado de Valores
para que esta entidad mantenga la transparencia del mercado burstil o la contribucin a la SBS para que esta entidad
mantenga la transparencia del sistema financiero y de seguros (ltimamente ha asumido el control de las AFP).
TASAS
Son los tributos cuya obligacin tienen como hecho generador la prestacin efectiva por el Estado de un servicio pblico
individualizado en el contribuyente.
De acuerdo a la doctrina y a la Norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, las tasas pueden ser :
ARBITRIOS
Son las que se pagan por la prestacin o mantenimiento de un servicio pblico. Por ejemplo, el arbitrio de parques y
jardines que pagan las personas que efectivamente reciban este servicio, es decir, aquellos que tengan un parque o un
jardn conservado por una institucin estatal (generalmente los municipios). Tambin es conocido el arbitrio de limpieza
pblica el que se paga por el recojo de la basura por una entidad estatal.
DERECHOS
Son las tasas que se pagan por la prestacin de un servicio administrativo pblico o el uso o aprovechamiento de bienes
pblicos. Por ejemplo, el uso de la piscina municipal o de una cancha para prctica de deportes si tiene un monto aprobado
segn las reglas que hemos visto anteriormente constituye en realidad un derecho y no un precio pblico.
En caso que no se haya aprobado por una norma y una entidad estatal cobre por el alquiler de un bien, se estar ante un
concepto no tributario. No obstante, tambin se pagan derechos por obtencin de certificados, exmenes, presentar
recursos o realizar actuaciones, adquirir formulario, etc.
Segn la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444 (artculo 37), cada entidad debe aprobar un Texto
nico de Procedimientos Administrativos (TUPA) en el cual debe incluirse el monto y forma de pago de los derechos de
tramitacin, los mismos que se expresarn con relacin a la Unidad Impositiva Tributaria (UIT).
LICENCIAS
Son las tasas que gravan la obtencin de autorizaciones especficas para la realizacin de actividades de provecho
particular sujetas a control o fiscalizacin. Por ejemplo, la licencia de construccin para ampliar, destruir o construir.
Tambin la licencia de funcionamiento para abrir un local a pblico.
2.

VINCULADOS VS NO VINCULADOS
El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo de las obras o
servicios que constituyen los supuestos de la obligacin (ver Norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario)
La doctrina ha distinguido entre aquellos tributos por los que se recibe una contraprestacin directa de aquellos por los
que no se recibe dicha contraprestacin. Por ello la norma antes citada precisa que con el producto de los impuestos no
necesariamente tiene un destino a favor del que lo paga, es decir, no tiene una contraprestacin por lo que el impuesto
ser un tributo NO VINCULADO. Es decir, su pago no est vinculado a una actividad estatal.

19

En cambio, todas las dems especies de tributos (esto es, contribuciones y tasas) no pueden tener un destino ajeno al de
cubrir el costo de los servicios o actividades por los que se pagan. Por ello se llaman tributos VINCULADOS ya que su
pago debe estar vinculado a la realizacin de alguna actividad.
Por ejemplo, una tasa imaginaria de 1 UIT para obtener un pasaporte. Si se llega a determinar que el costo del pasaporte
es UIT, la tasa estara violando estas reglas por lo que puede ser impugnada. Adems puede existir una violacin al
principio de legalidad ya que se est creando un impuesto de UIT por Decreto u Ordenanza. Por ltimo una fuerte
corriente doctrinaria sostiene que adems se viola el principio de no confiscatoriedad ya que todo tributo que pretende un
pago sin tener sustento resulta confiscatorio.
3.

DIRECTOS VS INDIRECTOS

Los tributos indirectos son aquellos que permiten al contribuyente trasladar la carga econmica del tributo a un tercero. Por
ejemplo, el Impuesto a la Renta sobre los alquileres puede ser trasladado al arrendatario subiendo en esa proporcin el
valor del alquiler. Lo mismo sucede con el IGV ya que se puede trasladar la carga econmica al comprador o usuario.
En cambio, tributos directos sern aquellos que no permiten que el contribuyente traslade la carga econmica a un tercero.
Por ejemplo, un tributo sobre las remuneraciones que afecte al trabajador (como la contribucin al Sistema Nacional de
Pensiones administrado por la ONP), muy difcilmente el trabajador podr poner las condiciones y trasladarle la carga
tributaria a su empleador.
4. SEGN LA ALCUOTA
Los tributos, como veremos, pueden tener una alcuota fija, progresiva o proporcional y en tal sentido tambin se les
clasifica.
5. SEGN SU ESTRUCTURA
Los impuestos pueden clasificarse en:
Son personales aquellos cuyo objeto de gravamen est directamente relacionado con la capacidad econmica de una
persona fsica o jurdica.
Por el contrario, son reales los que gravan determinadas fuentes de riqueza independientemente de la persona que la
recibe.
Pero por otra parte, se consideran objetivos los impuestos en los que, para calcular la cuota tributaria, no se atiende a las
circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo.
Y, sern subjetivos aquellos que, en orden a individualizar el gravamen, introducen un conjunto de deducciones y
bonificaciones que permiten adaptar la deuda tributaria a las condiciones de cada sujeto pasivo.
6. SEGN SU INGRESO AL FISCO
Los tributos pueden ser ordinarios (si no tienen plazo de culminacin y alimentan constantemente las arcas fiscales) o
extraordinarios (aquellos creados por un plazo determinado o para cubrir una necesidad temporal y por lo tanto alimentan
excepcional o temporalmente las arcas fiscales).
7. REALIZACIN INSTANTNEA VS DE PERIODICIDAD
Los tributos no tienen siempre la misma periodicidad. Para determinar la periodicidad del tributo se debe analizar el hecho
generador del tributo.
En tal sentido, si el hecho imponible se completa o concluye en el instante mismo en que se realiza la actividad entonces
estaremos ante un tributo de realizacin inmediata. Este es el caso del IGV que, entre otros, grava la venta de bienes
muebles en el pas. En el instante mismo en que se produce la venta del inmueble, nace la obligacin. En este caso ni
siguiera se podra hablar de periodicidad ya que su consumacin es instantnea.
En cambio en otros tributos, para que se consume el hecho generador debe pasar un perodo o lapso de tiempo. Estos son
tributos de periodicidad. Dentro de este tipo de tributos se pueden distinguir los de periodicidad mensual de los de
periodicidad anual y de otra periodicidad.
Por ejemplo, el Impuesto a la renta es un tributo de periodicidad anual ya que slo se va a poder establecer si un
contribuyente obtuvo o no renta luego de un perodo anual.
En cambio el RUS es un tributo de periodicidad mensual ya que el hecho generador se configura con los ingresos del
comercio durante todo el mes y no slo de un da. Esta misma norma seala que se pueden establecer otra periodicidad
distinta a la mensual. Sin embargo, hasta la fecha la periodicidad siempre ha sido mensual.
El caso del Impuesto de Alcabala sera otro ejemplo de tributo de realizacin instantnea y el Impuesto Predial es un
ejemplo de realizacin anual.
Ejercicio: Con los temas que hemos desarrollado hasta el momento, qu comentarios se pueden realizar respecto al
siguiente tributo:
Edicto de la Municipalidad Distrital de Tambocusco N 001-2001-ALC

20

Art. 1.- Constityase un derecho municipal como renta propia del Consejo Distrital de Tambocusco que deben pagar las
empresas por el uso de las vas pblicas, redes de agua, alcantarillado y desage industrial.
Art. 2.- El porcentaje a pagar ser del 9% del precio de venta en fbrica de los productos terminados.

INGRESOS NO TRIBUTARIOS
En la economa peruana, la mayor parte de los recursos del Estado provienen de los ingresos tributarios. No obstante,
existen otros recursos, los ingresos no tributarios INT, que provienen de los ms diversos conceptos, entre otros, de
intereses generados por las cuentas del Tesoro Pblico, recursos directamente recaudados y, tambin, por las regalas
petroleras y mineras.
En los ltimos aos, las regalas petroleras han aumentado debido al alza del precio del petrleo. As, en el 2006, se
recaudaron S/. 3,052 millones de regalas petroleras y del gas de Camisea, 1% del PBI. Las regalas mineras recin
comenzaron en el 2005 y son una cantidad bastante ms pequea, de un lado, debido a la baja tasa de regala (3%) y, de
otro, porque la gran minera no las paga, invocando los contratos de estabilidad tributaria, lo que el gobierno acepta aunque
se discute que las regalas sean un impuesto. En el 2006 las mineras pagaron S/. 400 millones (0,13% del PBI). En total,
las regalas mineras y petroleras en el 2006 sumaron 1,13% del PBI. 35
La leccin es que los ingresos tributarios - IT son la medida ms exacta de la capacidad de recaudacin de un Estado a
partir de su actividad econmica y en el Per stos son bajos (el Acuerdo Nacional plantea que se eleven al 18% del PBI),
mientras que los INT provienen de otro tipo de recaudos. En Ecuador y Mxico, los INT petroleros han motivado escasos IT,
debido a la fuerte dependencia del petrleo, lo que sus gobiernos quieren corregir.
Desde el punto de vista del derecho tributario, si bien la doctrina mayoritaria es pacfica en aceptar el concepto de tributo
con las caractersticas que hemos revisado en una anterior oportunidad, existen una serie de prestaciones que constituyen
recursos del Estado a los que es difcil clasificar. En muchos casos la inexistencia de una definicin expresa del concepto
de tributo genera discusiones doctrinarias sobre si dichos ingresos estatales tienen o no naturaleza tributaria. Tratamos en
esta parte de presentar las caractersticas de algunos de ellos para incentivar el anlisis de su real naturaleza.
En derecho financiero se entiende que los recursos del Estado son aquellos ingresos que sirven para financiar y hacer
posible el gasto pblico. Son los medios por cuales el estado toma poder para realizar las erogaciones de su actividad
financiera. Los gastos y los recursos son interdependientes.
Los recursos del Estado se pueden clasificar en recursos originarios o recursos derivados:
Recursos originarios o patrimoniales: Son aquellos que provienen de las empresas o bienes del Estado. Son los
recursos obtenidos por el estado mediante aprovechamiento econmico de su patrimonio por venta (por ejemplo los
recursos que genera la privatizacin de una empresa pblica) o explotacin de tierra, bosques o empresas del Estado.
Recursos derivados: Son aquellos extrados del patrimonio ajeno al Estado como los ingresos tributarios (impuestos,
contribuciones o tasas), el ahorro obligatorio, multas, etc.
Los emprstitos forzosos
Se trata de emprstitos (ahorros) forzosos (por fuerza de ley) deben realizar los habitantes de un determinado pas cuando
la ley lo solicita. Esta dispone tambin con carcter de obligatoriedad el tipo de inters que se pagar y la forma de
amortizacin y reembolso del capital. La diferencia con el impuesto es que en el emprstito forzoso el gobierno asume las
obligaciones referentes a intereses, amortizacin y extincin de deuda a su vencimiento, mientras que en el impuesto no.
Hasta el momento la doctrina mayoritaria no admite la naturaleza tributaria de los bonos adquiridos forzosamente ya que el
importe ser devuelto y generar intereses para el titular de los bonos. No obstante, una parte importante de la doctrina
sostiene que la naturaleza compulsiva y no voluntaria del emprstito es propia de los tributos y por tanto debe ser
considerado como tal.
Regalas mineras y similares:
El derecho a las regalas mineras nace de la ley bajo el reconocimiento que las minas de su territorio son un recurso
originario.
En doctrina existe discusin sobre la naturaleza jurdica de las regalas mineras. No obstante, en el Per, el Tribunal
Constitucional admite esta figura, creada por Ley N 28258, sealando expresamente que debe entenderse que la regala
minera se exige por el uso o aprovechamiento de un bien que, siendo propiedad de la Nacin, es concedido al titular de la
actividad minera para que pueda obtener el dominio sobre los productos de este bien;
Recursos Parafiscales
Los ingresos parafiscales son prestaciones forzosas de carcter econmico que, pese a tener algunas caractersticas de los
tributos, se diferencias de stos por lo siguiente:

35

Humberto Campodnico. Artculo del 04.02.2007, http://www.cristaldemira.com.

21

1.
2.
3.

La administracin y recaudacin esta a cargo de reparticiones pblicas diferentes a las fiscales y estn
destinados a finalidades concretas..
Ese recurso esta afectado a un fin determinado separndolo de la masa de los recursos del presupuesto del
Estado.
No tienen el mismo rigor de legalidad que los impuestos (no son creados por ley).

Estas exacciones parafiscales se consideran una grave quiebra del Estado de Derecho.
Precio pblico v.s. tributo
Suele existir alguna confusin respecto a los pagos que se realizan a entidades del Estado como tributos, de aquellos que
se realizan a estos entes como precios.
Aunque los tributos son en la actualidad la fuente principal de financiamiento de un Estado, queda claro que existen muchos
otros conceptos que recibe el fisco y que no provienen de cuestiones tributarias. Por ejemplo podemos citar a las regal as,
los emprstitos (incluso los forzosos), las indemnizaciones, multas, donaciones, recursos de la venta de bienes del Estado o
producto de concesiones, etc. Uno de estos conceptos no tributarios es el precio pblico y debemos detenernos en l por
su parecido y difcil diferenciacin con los tributos denominados tasas.
Es importante distinguir en qu casos nos encontramos ante un precio pblico y en qu casos estamos frente a un tributo ya
que de ello dependen varios temas, como ante qu rgano se apela? existe cobranza coactiva? existen beneficios o
moratorias?.
Si lo preponderante es la prestacin del servicio entonces es una tasa, si lo preponderante
entonces es un precio.
La naturaleza del servicio es gratuito pero a travs de la norma se establece el pago de
dinero. En cambio el precio no necesita de la ley para ser pago.
Lo que tiene en comn la tasa y el precio son las contraprestaciones.

es el pago del usuario

Algunos alcances han sido dados sobre el particular por la Resolucin del Tribunal
Fiscal N 13789 (25.01.78) al resolver una controversia sobre los montos que se
pagan por el uso de la rampa en los aeropuertos. Los criterios para distinguir
entre estos conceptos son los siguientes:

Las tasas constituyen ingresos fiscales por ser de naturaleza pblica y creados por el
ejercicio del poder tributario del Estado. Los precios pblicos son ingresos patrimoniales pues se
perciben
por la explotacin de los recursos patrimoniales del Estado.
Las tasas provienen de un acto del Estado mientras que el precio pblico proviene de Estado de un acto privado
(naturaleza contractual).
En cuanto a la fuente los tributos son creados por ley mientras que los precios pblicos son determinados con el
consentimiento del obligado.
En las tasas no siempre es necesario tener un resultado favorable al que la paga, en cambio en los precios pblicos
siempre debe haber un resultado favorable al usuario.
En las tasas el inters predominante es pblico mientras que el en precio pblico el inters predominante es
particular.
La tasa se establece para actividades inherentes a la soberana del Estado, mientras que el precio pblico no involucra
la soberana del Estado.
En la tasa no existe fin de lucro pero en el precio pblico s.

Asimismo la doctrina ha destacado que se tambin podr tratarse de un tributo cuando el Estado ejerce el monopolio de
dicha actividad.
La jurisprudencia es bastante clara en este sentido. Sin embargo, debemos precisar que nuestro Cdigo Tributario ha
resumido todos estos elementos para sealar que no es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual
(Segundo prrafo de la Norma II del Cdigo Tributario). Es decir, en el caso del tributo tasa la obligacin se genera en una
norma, mientras que en el caso del precio pblico se genera en la voluntad (contrato).
Los cobros denominados peaje han sido calificados como tributos en el pasado, mientras que actualmente una reciente
jurisprudencia del Tribunal Fiscal, lo considera un precio pblico.
Canon
Adicionalmente a los ingresos estatales a los que hemos hecho referencia anteriormente, consideramos importante hacer
una precisin respecto al concepto de canon, el mismo que en algunas oportunidades se suele considerar al mismo dentro
de los alcances del derecho tributario.
De acuerdo al artculo 77 de la Constitucin peruana: Corresponde a las respectivas circunscripciones, conforme a ley,
recibir una participacin adecuada del total de los ingresos y rentas obtenidos por el Estado en la explotacin de los
recursos naturales en cada zona en calidad de canon.
Teniendo en cuenta esta disposicin constitucional, distintas leyes han establecido la distribucin de lo recaudado por
diversos conceptos entre las jurisdicciones del pas de donde se extraen los recursos. Por ejemplo el canon minero se

22

estableci como la distribucin de un porcentaje del impuesto a la renta pagado por las empresas mineras, en cambio el
canon forestal corresponde a un porcentaje de lo pagado por el derecho de explotacin de dicho recurso. Del mismo modo
se ha establecido la distribucin de otros conceptos en los casos del canon pesquero, petrolero, gasfero, etc.
Lo importante es sealar que el canon no constituye por s un ingreso distinto del Estado y por lo tanto no es un ingreso
tributario sino corresponde a una transferencia de recursos que hace el Estado para determinadas jurisdicciones.
De todos los canon, el canon minero es el que viene mostrando el mayor crecimiento, pues pas de S/. 55 millones en el
ao 2000 a S/. 4 820 millones en el 2007, un incremento por encima de los 8 600%. Sin embargo, este canon tambin se ha
convertido en la mayor fuente de las inequidades entre los departamentos, beneficiando solamente a aquellos que tienen
importantes minas. Ms an, el aporte econmico voluntario del sector minero, denominado Programa Minero de
Solidaridad con el Pueblo, destinar alrededor de S/. 500 millones anuales durante el perodo 2007 - 2010 a los
departamentos mineros que actualmente ya se benefician con canon minero y/o regalas mineras, exacerbando as las
desigualdades actualmente existentes en el pas.36
En este punto se sugiere revisar la RTF 1997_4_0980 donde se evala la naturaleza no tributaria del derecho de visacin
de exportaciones.
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
El profesor Giuliani FONROUGE define las fuentes del derecho como los medios generadores de normas jurdicas; es
decir, las formas de creacin e imposicin de stas.
Para ordenar y organizar racionalmente las relaciones entre las distintas fuentes normativas se atiende a los principios de
prevalencia de la norma escrita, superioridad jerrquica y competencia material, de cuya aplicacin combinada al
ordenamiento resulta lo que se conoce como una pirmide normativa.
En nuestra legislacin tributaria se reconoce slo como fuentes del derecho (dispositivos de donde emanan normas, es
decir, enunciados jurdicos de cumplimiento obligatorio) a las siguientes:

La Constitucin
Los tratados internacionales (slo los aprobados por el Congreso y ratificados por el presidente). La jerarqua de los
tratados es un tema en discusin. Recientemente el Per ha ratificado la Convencin de Viena. Los tratados
celebrados con la sola ratificacin del Presidente no son fuente de derecho tributario.
Las leyes tributarias y normas de rango equivalente (Decretos Legislativos en caso de delegacin de facultades por
una materia y plazo determinado con cargo a dar cuenta al Congreso, Ordenanza en la jurisdiccin, los Decretos de
Urgencia no pueden contener materia tributaria por mandato de la norma, tampoco las Resoluciones Legislativas del
Congreso).
Las leyes orgnicas o especiales que norman la creacin de tributos regionales o municipales.
La jurisprudencia (Son los pronunciamientos de los tribunales que interpretan o aplican
normas de alcance general y cumplimiento obligatorio. En el presente curso concluiremos
que puede tratarse de jurisprudencia administrativa o de jurisprudencia judicial o de los
Tribunales que tambin existe aunque es escasa) .
Las resoluciones de carcter general emitidas por la Administracin Tributaria (Resolucin de
Superintendencia, Resolucin o Acuerdo de Alcalda o de Concejo)
La doctrina jurdica.

Como vemos slo algunas fuentes normativas son las consideradas por el derecho tributario para
generar normas que permitan regular los distintos aspectos del tributo. Por ejemplo: la costumbre no es
fuente normativa en derecho tributario.
VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
Con carcter general, la eficacia de las normas jurdicas depende del tiempo, del espacio y de su contenido. Por ello, antes
de proceder a la interpretacin de una disposicin jurdica es necesario examinar su vigencia temporal y territorial, as como
tambin la relacin que mantiene con el resto de normas del ordenamiento jurdico en el que se integra.
En relacin a la vigencia de las normas tributarias EN EL TIEMPO, debemos revisar las siguientes normas: artculos 51 y
109 de la Constitucin y Normas VI y X del Ttulo Preliminar del TUO del Cdigo Tributario.
Asimismo, para dar respuesta a los casos que pueden generar conflicto de normas en el tiempo, se ha planteado diversas
teoras, que exigen algunas precisiones conceptuales previas:
1.

36

Hecho jurdico.- Suceso de la realidad que produce o genera efectos para el Derecho. Ejemplo: la
muerte de un contribuyente extingue la deuda tributaria proveniente del incumplimiento de
obligaciones formales.

Marco Macroeconmico Multianual 2008 2010, aprobado en el Consejo de Ministros del 30.05-2007.

23

2.

Relacin jurdica.- Vinculacin legal que existe entre varios sujetos. Ejemplo: la del asociante y
asociado de una Asociacin en Participacin.

3.

Situacin jurdica.- Conjunto de atribuciones, derechos, deberes, obligaciones y calificaciones

jurdicas que recibe un sujeto al adoptar un status determinado frente al Derecho. Ejemplo: asumir
la representacin legal de una empresa.

4.

Aplicacin Retroactiva de una norma.- La que se da a los hechos, relaciones o situaciones que
tuvieron lugar antes del momento en que entra en vigencia la norma.

5.

Aplicacin Inmediata de una norma.- La que se hace a los hechos, relaciones o situaciones que
ocurren durante la vigencia de la norma, vale decir, desde el momento en que cobra vigor. De
acuerdo a esta aplicacin, prevalece como principio general la irretroactividad, por lo que las
normas nuevas slo rigen para los casos presentes o futuros, mas no en los casos sucedidos en el
pasado.

6.

Aplicacin Ultractiva de una norma.- La que se efecta a los hechos, relaciones o situaciones
que ocurren despus que la norma ha sido derogada o modificada.

As nacen las siguientes teoras que intentan resolver estos conflictos:

Teora Clsica de los Derechos Adquiridos.De acuerdo a esta teora, los derechos adquiridos son aquellos derechos que pertenecen al sujeto por el imperio de una ley
anterior, y que no pueden serle desconocidos por otra posterior, pues de hacerlo, estaramos frente a una aplicacin
retroactiva.
Teora de los Hechos Cumplidos.Esta teora establece que no se trata de investigar si un derecho ha sido, adquirido, sino de establecer cundo un hecho ha
sido realizado y qu norma estuvo vigente.
La Norma III del Ttulo Preliminar del Cdigo Civil seala que, la ley se aplica a las consecuencias de las relaciones y
situaciones jurdicas existentes. No tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo la excepcin prevista en el Art. 103 de la
Constitucin en materia penal, cuando favorece al reo.
Sin perjuicio de lo mencionado, las leyes especiales regulan expresamente soluciones a posibles conflictos, as por ejemplo,
la ley tributaria establece que, en el caso de hechos imponibles de realizacin peridica anual -como el Impuesto a la
Renta- las leyes tributarias rigen desde el 1 de enero del ao siguiente a su promulgacin.
Dicho criterio no es de aplicacin en el caso de la supresin de tributos y de la designacin de los agentes de retencin o
percepcin, las cuales rigen desde la vigencia de la Ley, Decreto Supremo o la Resolucin de Superintendencia, de ser el
caso.
Muy brevemente debemos mencionar las siguientes reglas para la entrada en vigencia de las normas tributarias en el
tiempo:37

Las leyes tributarias rigen desde da siguiente de su publicacin (aplicacin inmediata de la ley), salvo que la
propia ley difiera su entrada en vigencia (vacatio legis).
Las normas referidas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente,
excepto en el caso de inafectaciones del tributo o designacin de agentes de agentes de retencin. 38

37

NORMA X del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario peruano: VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
Las leyes tributarias rigen desde el da siguiente de su publicacin en el Diario Oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que
posterga su vigencia en todo o en parte.
Tratndose de elementos contemplados en el inciso a) de la Norma IV de este Ttulo, las leyes referidas a tributos de periodicidad anual
rigen desde el primer da del siguiente ao calendario, a excepcin de la supresin de tributos y de la designacin de los agentes de
retencin o percepcin, las cuales rigen desde la vigencia de la Ley, Decreto Supremo o la Resolucin de Superintendencia, de ser el
caso.
Los reglamentos rigen desde la entrada en vigencia de la ley reglamentada. Cuando se promulguen con posterioridad a la entrada en
vigencia de la ley, rigen desde el da siguiente al de su publicacin, salvo disposicin contraria del propio reglamento.
Las resoluciones que contengan directivas o instrucciones de carcter tributario que sean de aplicacin general, debern ser publicadas en
el Diario Oficial.
38

Distinta es la solucin espaola contenida en el artculo 10 de la Ley 58/2003, de 18 de diciembre, General Tributaria (LGT) cuando
establece que: "[...] entrarn en vigor a los veinte das naturales de su completa publicacin en el boletn oficial que corresponda, si en
ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarn por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado. Esta norma supone la definitiva
superacin del histrico principio de anualidad tributaria, de suerte que el sistema fiscal actual constituye un ordenamiento jurdico
autnomo cuya vigencia permanente e indefinida no depende de las decisiones presupuestarias.
Asimismo cabe cuestionar la constitucionalidad de las excepciones contempladas por el segundo prrafo de la Norma X del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario peruano.

24

Los reglamentos rigen desde la entrada en vigencia de la ley reglamentada, salvo que se disponga lo contrario.
Cuando se promulguen con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley, rigen desde el da siguiente al de su
publicacin, salvo disposicin contraria.
Las normas interpretativas se entienden vigentes desde la vigencia de la norma que interpreta.
Toda norma legal que aumente los derechos arancelarios, no ser aplicable a las mercancas que se encuentren
en Zona Primaria y no haya sido destinada a algn rgimen u operacin aduanera antes de su entrada en
vigencia.
Las leyes que establecen infracciones y sanciones slo afectan a las infracciones que se cometan desde el da
siguiente de su publicacin.

Respecto a la vigencia de las normas tributarias en el tiempo, existen dos cuestiones fundamentales respecto de las que
siempre se debe estar pendiente: nos referimos al derecho transitorio en general y a la retroactividad de las normas en
particular.

Debido a lo cambiante de la normatividad tributaria, no es poco frecuente que el legislador modifique las reglas
aplicables en un determinado momento sin contemplar disposiciones transitorias o sin tener en cuenta todas las
situaciones que se presentarn segn dicha modificacin respecto a los trmites vigentes o en proceso o respecto a
otros factores que la modificacin normativa altera.

Asimismo debemos recordar que la Constitucin de 1993 no contempla la retroactividad benigna regulada en la
constitucin de 1979, pues por seguridad jurdica se debe propender a que la ley slo tenga aplicacin inmediata,
salvo las situaciones justificadas en el campo penal.39

Cabe mencionar en este punto que son aplicables la teora de los hechos cumplidos (la nueva norma se aplica a los hechos
o efectos que se generen a partir de su vigencia) y los principios sobre la vigencia de las normas de i rretroactividad (no
aplicacin de norma a hechos anteriores a su vigencia) y, en algn caso, de ultractividad (aplicacin excepcional de leyes
derogadas a hechos ocurridos con posterioridad al cese de su vigencia).
Un tema adicional en cuanto a la vigencia en el tiempo de la norma tributaria es el relacionado a la ley interpretativa en
materia tributaria, respecto del cual la doctrina no es del todo pacifica. Si bien la aplicacin de la norma interpretativa desde
la vigencia de la ley interpretada se sustenta en un principio de derecho, tiene como defecto poner en cuestin la seguridad
jurdica del contribuyente. Cierto es que en la gnesis de toda aclaracin legislativa se encuentra el argumento de la
bsqueda de la seguridad jurdica afectada por las aplicaciones contradictorias de una misma norma, que los operadores
realizan y que es menester corregir para reencausar su aplicacin a lo autnticamente previsto. Pero ello no siempre ocurre
as. Por ejemplo, si el contenido de la aclaracin acaece mucho tiempo despus, o si el legislador no solo atribuye el sentido
original de la norma, sino aquel que considera debi corresponder frente a supuestos de hecho no previstos. Al respecto,
debemos recordar que conforme a la jurisprudencia constitucional afirmada por el Tribunal Constitucional, la seguridad
jurdica constituye un principio constitucional implcito en la carta susceptible de proteccin constitucional, particularmente,
cuando se trata del derecho de propiedad (afectado por la tributacin).
Por lo que se refiere al momento en que concluye el perodo de vigencia, la ineficacia de una norma tributaria puede
producirse: por el transcurso de su periodo de aplicacin -en los casos en que dicha circunstancia viene expresamente
prevista-, y por derogacin, que puede ser: expresa, en cuyo caso la propia ley indica exactamente qu preceptos pierden
eficacia; o tcita, cuando dicho efecto viene determinado por la incompatibilidad de los contenidos de la ley anterior
respecto de la ley posterior.40
Respecto de las modificaciones de las normas procesales (normas adjetivas) es aplicable en forma supletoria lo establecido
41

en la segunda disposicin complementaria del Cdigo Procesal Civil , en el sentido que los cambios se aplican a los
39

Cabe hacer nuevamente el paralelo con la normatividad espaola donde la Sentencia del Tribunal Constitucional de 16 de julio de
1987 sostiene que la Constitucin no prohbe la retroactividad de la legislacin tributaria ya que no se trata de normas odiosas sino que
son la consecuencia del desarrollo del deber general de contribuir establecido en el artculo 31 del texto constitucional, de modo que la
eventual inconstitucionalidad del efecto retroactivo nicamente puede provenir de la colisin con otros principios del sistema fiscal como
seran los de seguridad jurdica o capacidad econmica, que en ese caso prevalecern.
Asimismo, la doctrina mayoritaria considera que nada impide al legislador disponer la aplicacin retroactiva de normas que supriman o
reduzcan sanciones por infracciones tributarias, amparndose en la retroactividad de la norma ms favorable en materia penal y en una
extensin al derecho administrativo sancionador.
40

La derogatoria tcita es posible a pesar que la NORMA VI del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario peruano establece lo siguiente:
MODIFICACION Y DEROGACION DE NORMAS TRIBUTARIAS
Las normas tributarias slo se derogan o modifican por declaracin expresa de otra norma del mismo rango o jerarqua superior.
Toda norma tributaria que derogue o modifique otra norma, deber mantener el ordenamiento jurdico, indicando expresamente la norma
que deroga o modifica.
41
Si bien el principio adoptado es el de la aplicacin inmediata de la norma, en materia procesal, pueden darse casos especiales que
ameriten un tratamiento expreso del tema y la aplicacin retroactiva, como lo hace la Norma III del Ttulo Preliminar del Cdigo Civil
vigente, por lo que resulta procedente recurrir a la aplicacin supletoria permitida por la Norma IX del Ttulo Preliminar de nuestro
Cdigo.

25

procesos en trmite, salvo las reglas de competencia, los medios impugnatorios interpuestos, los actos procesales con
principio de ejecucin y los plazos que hubieran empezado, los cuales se rigen por la norma anterior.
La contravencin de preceptos constitucionales tambin constituye una causa de ineficacia de las normas jurdicas, de
suerte que aquellas que el Tribunal Constitucional declare inconstitucionales por violacin a las normas consagradas en el
artculo 74 de la Constitucin sern consideradas nulas desde la fecha en que se dictaron.42
EN EL ESPACIO El vnculo entre el Estado y los particulares puede extenderse ms all del mbito territorial del Estado, de
tal manera que ste puede exigir el cumplimiento de sus normas, inclusive a sujetos ubicados fuera de su territorio. A efecto
de determinar los sujetos alcanzados por el poder tributario del Estado y, por lo tanto, obligados al cumplimiento de las
normas tributarias, se adopta diversos criterios de vinculacin, en funcin a la nacionalidad de los contribuyentes, su
domicilio, etc.
CASOS
IMPUESTO VEHICULAR
A partir del ejercicio xx se comenz a gravar con el impuesto vehicular la propiedad de vehculos al primero de enero de
cada ao, siempre que no tuvieran una antigedad mayor de 3 aos desde su primera inscripcin. Hasta diciembre del ao
yy (ao anterior) el impuesto vehicular grav a los vehculos que no tenan una antigedad mayor de 3 aos contados
desde la fecha de fabricacin. En el caso que planteamos el Sr. Prez es dueo de un vehculo fabricado el ao zz y que
adquiri el ao vv. El Sr. Prez cumpli con pagar todos sus tributos hasta diciembre del ao yy. Sin embargo, el auto no
estaba inscrito y procedi a inscribirlo en marzo del ao xx. tendr que pagar algn tributo por el ao xx?
SANCIONES ANMALAS Y CRDITO FISCAL
RTF:03115-1-2006: Se confirma la apelada en el extremo referido al reparo por el arrastre de prdidas tributarias en el
ejercicio 2001 provenientes de un proceso de reorganizacin de empresas, toda vez que a partir del 01 de enero de 2001,
fecha en que entr en vigencia la modificacin del artculo 106 de la Ley del Impuesto a la Renta, dispuesta por el artculo
12 de la Ley N 27356, no puede imputarse las prdidas tributarias del transferente, provenientes de reorganizaciones de
sociedades o empresas que se realizaron antes del 01 de enero de 2001 y que se encontraban pendientes.
RTF:00011-3-1999: Se confirma la apelada que declar improcedente la reclamacin contra la Resolucin de
Determinacin, debido a que la transferencia del crdito fiscal efectuado por la empresa avcola se produjo con
posterioridad a la derogatoria del referido beneficio efectuado por e artculo 5 del Decreto Ley 25979, ms an cuando la
comunicacin a la Administracin, que era requisito indispensable para que opere la transferencia, se produjo una vez
derogado el beneficio, no siendo atendible que la negociaciones entre las partes se hayan realizado con anterioridad.
RTF:06750-2-2002: Se confirma la resolucin apelada. Los recurrentes sealan que se encuentran exonerados del
Impuesto Predial en virtud de la Ley General de Amparo al Patrimonio Cultural de la Nacin, Ley N 24047, la cual les
resultara aplicable al haber sido reconocido dicho beneficio por la Administracin, generando un derecho adquirido. Al
respecto se precisa que la exoneracin a los monumentos histricos establecida por dicha ley fue derogada por la Ley de
Tributacin Municipal D.Leg. 776, a partir de su entrada en vigencia (1 de enero de 1994), ley que adems estableci un
beneficio a favor de los predios declarados monumentos histricos consistente en la reduccin en un 50% de la base
imponible, siempre que se cumpliera con ciertos requisitos. En tal sentido, a partir de la dacin de dicha ley qued derogada
la exoneracin alegada por la recurrente, no correspondiendo su goce, debido a que nuestra legislacin acoge, respecto a
la aplicacin de las normas en el tiempo, la teora de los "hechos cumplidos", la cual a diferencia de la teora de los
"derechos adquiridos" invocada, seala que la ley se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas
inexistentes, no teniendo efectos retroactivos ni ultractivos, por lo que la nueva normatividad es de aplicacin incluso a los
sujetos que como los recurrentes, venan gozando del beneficio otorgado por la legislacin anterior. Finalmente se precisa
que no se han cumplido los requisitos establecidos para gozar de la deduccin del 50% establecida por la Ley de
Tributacin Municipal al no dedicarse el predio a casa habitacin.
UNIDAD IMPOSITIVA TRIBUTARIA
A lo largo del material se hace referencia reiteradamente a la llamada UIT. La Norma XV del Ttulo Preliminar del Cdigo
nos precisa que la UIT es un valor de referencia, es decir, una cantidad o monto a la que otras normas hacen referencia
para establecer cualquiera de los siguientes aspectos:
Bases imponibles
Deducciones
42

Artculo 74. Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo
en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los gobiernos locales
pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin y con los lmites que seala la
ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos
fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio. Los decretos de urgencia no pueden contener materia
tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin. Las
leyes de presupuesto no pueden contener normas sobre materia tributaria. No surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de
lo que establece el presente artculo.

26

 Lmites de afectacin
Obligaciones tributarias en general (por ejemplo obligacin de llevar contabilidad completa).
Adicionalmente debemos decir que en algunos casos se utiliza para determinar las multas u otras sanciones. El valor de la
UIT ser determinado mediante Decreto Supremo

VALORES DE LA UIT
AO

VALOR (S/.)

BASE LEGAL

2015

3,850

D.S. N 374-2014-EF

2014

3,800

D.S. N 304-2013-EF

2013

3,700

D.S. N 264-2012-EF

2012

3,650

D.S. N 233-2011-EF

2011

3,600

D.S. N 252-2010-EF

2010

3,600

D.S. N 311-2009-EF

2009

3,550

D.S. N 169-2008-EF

2008

3,500

D.S. N 209-2007-EF

Asimismo para saber qu UIT es aplicable en cada caso se debe revisar el DS N 023-96-EF (en esta norma se precisa por
ejemplo que el valor de la UIT aplicable para determinar la obligacin de llevar contabilidad ser el vigente al primero de
enero de cada ejercicio gravable).
Pongamos algunos ejemplos del uso de la UIT:
I.
El numeral 5 del artculo 37 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444, precisa que el monto
de los derechos se expresar con relacin a la UIT.
II. La Ley del Impuesto a la Renta (art 37, literal q, TUO aprobado por DS N 054-99-EF) seala que las empresas
pueden deducir de su base imponible los gastos de representacin que no excedan 0.5% de los ingresos brutos y con
un lmite de 40 UIT.
III. No est afecto al Impuesto de Alcabala, el tramo comprendido por las primeras 10 UIT del valor del inmueble,
calculado conforme a lo antes sealado. Art. 25 del TUO de la Ley de Tributacin Municipal (D.S. N 156-2004-EF.).
IV. La Ley del Impuesto a la Renta (art 65) seala que las personas naturales con negocio deben llevar contabilidad
completa siempre que sus ingresos brutos anuales no superen las 1700 UIT.
CASO
El contribuyente Juan Prez quiere saber si debe llevar contabilidad completa el presente ao ya que sus ingresos brutos
anuales tanto en el ao pasado fueron S/. 340 700.00 y el anteao pasado fueron S/. 380 900.00.
ROL DE LA CONSTITUCIN EN MATERIA TRIBUTARIA
A la muerte del rey Eduardo III EL SANTO, subi al trono su cuado el prncipe HAROLDO.
Pero como el duque francs GUILLERNO DE NORMANDA tambin se crea con derecho a la
corona, reuni un ejrcito de aventureros normandos, desembarc con ellos en Inglaterra y en
1066 obtuvo la victoria de Hasting, logrando pronto el dominio de todo el pas.
De inmediato el. Conquistador organiz un fuerte gobierno centralizado: tras despojar a los
nobles anglosajones de sus bienes, dividi el reino en Condados gobernados por sherifs,
puestos por l mismo, y reparti las mejores tierras entre sus oficiales y los franceses que les
haban acompaado. De esta manera comenzaron las complicaciones.
A partir de entonces en Inglaterra tuvo gran importancia el elemento francs, no slo en las
costumbres, sino tambin en el idioma del pueblo. Y ello continu durante el reinado de los hijos del Conquistador,
GUILLERMO II EL Rojo y ENRIQUE I.
Pero la situacin se agudiz cuando subi al trono ENRIQUE II, nieto del ltimo monarca y por parte de su padre heredero
de la noble familia francesa de los Plantagenets, condes de Anjou y seores de grandes posesiones en Francia.
Desde entonces, los reyes ingleses, dueos de casi la mitad de Francia, se preocuparon ms de sus posesiones personales
que de sus deberes de soberanos. Y esta situacin motiv una serie de conflictos que mantuvieron a los dos reinos
enemistados durante ms de 400 aos. La lucha abierta estall bajo el siguiente monarca, RICARDO, llamado por su

27

valenta Corazn de Len, y que slo vivi pocos meses en su pas, por estar ocupado en la 3 Cruzada y luego
defendiendo sus posesiones francesas.
En 1200 le sucedi su hermano JUAN DE INGLATERRA, cuyo reinado signific un desastre para el pas. Comenz
perdiendo el Ducado de Normanda a raz de su derrota de Bouvznes. Luego entr en conflicto con el Papa INOCENCIO III,
y temeroso de la excomunin, entreg su reino a la Santa Sede en calidad de vasallo.
Juan sin tierra era propenso a violentos accesos de ira. Se enfrent con los nobles de las provincias de Anjou y Poitiers y
perdi estas tierras a favor de Francia. En Inglaterra,
aument fuertemente los impuestos a los nobles y gobern
con tanto rigor que stos acabaron por rebelarse. Los
nobles amenazaron a Juan y exigieron que aceptara sus
derechos tradicionales y que obedeciera la ley, obligndolo
a firmar (apoyados por el clero y los habitantes de las
ciudades) la Carta Magna de 1215.
LA CARTA MAGNA:, Con ella el rey se comprometa a no
arrestar a ningn noble sin orden judicial. Tampoco poda
juzgarlo sino mediante un Tribunal de sus iguales; y
adems se comprometa a no imponer ningn impuesto sin
el consentimiento de un Consejo del Reino integrado por
nobles.
Este relato introductorio, desde nuestro punto de vista, constituye la piedra angular que dio origen a lo que hoy conocemos
como tributacin en un Estado Constitucional de Derecho. En la actualidad las constituciones cumplen un rol fundamental
para que el sistema tributario pues permiten que el mismo pueda ser visto en la dimensin actual como uno de los pilares
en los que descansa el sistema democrtico mismo. Sin lugar a dudas, desde la firma de la Carta Magna hasta la
actualidad se ha producido una evolucin de las instituciones y por lo tanto ya no podemos sostener que el nico rol que
corresponde a la Constitucin en la actualidad es el de contener la potestad tributaria como fue en un principio.
En nuestros tiempos la Constitucin asume un rol ms dinmico en materia tributaria ya que permite sostener el sistema
jurdico y reforzar al Estado Constitucional de Derecho en los siguientes aspectos:

Constituye la nueva esencia del pacto social. En pases donde las instituciones no se forjaron por
acontecimientos histricos, por revoluciones o por la evolucin del pensamiento es difcil hacer referencia a un
contrato social ya que las instituciones fueron una importacin de sistemas jurdicos preexistentes o forneos.
Por ello la idea del pacto o contrato social acuada por Rousseau resulta tan alejada de la realidad que no se
materializa con facilidad. No obstante, el deber general de contribuir contemplado expresa o tcitamente en los
textos constitucionales permite de alguna manera suplir este problema y materializar el pacto en algo tangible que
es el tributo. De esta manera cobra sentido para el ciudadano dar el aporte al Estado y surge el deber del Estado
de generar bienestar en su poblacin.
Regula el poder tributario y su distribucin: Como un desarrollo del primer rol que cumplieron los textos
constitucionales, en la actualidad stos no solamente limitan la potestad tributaria sino que la moldean y
distribuyen entre sus distintas instancias. Es decir, los textos constitucionales ya no se ocupan slo de limitar el
accionar del Estado en materia tributaria sino que, dada su importancia para la subsistencia misma del Estado,
cumplen otro rol que es el de favorecer y regular su ejercicio. Un ejemplo de ello es cuando se permite que otros
rganos del propio ejecutivo puedan crear y regular sus propios tributos. Esta flexibilidad le permite al Estado
actual una adaptacin mayor a los cambios o coyunturas que se presentan.
De la interpretacin sistemtica de la Constitucin se puede tambin obtener un sistema tributario en armona con
algunos de los fines del estado, .lo que algunos autores llaman extrafiscalidad. Es decir, los valores
incorporados en la Constitucin como prioritarios o fundamentales, deben ser protegidos o promovidos por todo el
ordenamiento jurdico, incluyendo el sistema tributario, en tal sentido los tributos a la luz de la Constitucin
pueden apoyar el desarrollo de derechos o valores en la sociedad.
En el aspecto orgnico, dado que en la actualidad los Estados suelen estar distribuidos en diversos niveles de
gobierno, las Constituciones tambin juegan un rol importante al regular la coordinacin implcita de potestades
tributarias entre los distintos niveles de gobiernos.
En algunas constituciones se incluye la definicin de tributo de manera tcita o expresa, as como clasificaciones
de los tributos.

RESEA HISTRICA EN LAS CONSTITUCIONES DEL PER

(fragmento de la STC EXPS. N.os 001-2004-AI/TC y 002-2004-AI/TC (ACUMULADOS)
No existe pas en el mundo en el que no se tribute. Obviamente, la legislacin comparada demuestra que hay diversos
impuestos y tasas distintas. El Per no es, ni puede ser, excepcin a esa regla. Histricamente as se comprueba. En
efecto, el artculo 97 de las Bases de la Constitucin Peruana, aprobada por el Primer Congreso Constituyente y
promulgada el 17 de diciembre de 1822, estableci el principio de que la Constitucin debe proteger: (...) La igual
reparticin de las contribuciones, en proporcin a las facultades de cada uno, y lo mismo de las cargas pblicas.

28

Luego, como facultad exclusiva del Congreso, el artculo 609 de la Constitucin de 1823 dispuso que le corresponda: (...)
Decretar las contribuciones, impuestos y derechos para el sostn y defensa de la Repblica.
Asimismo, el artculo 123 de la Constitucin de 1826 estableci, como deber de todo peruano: (...) contribuir a los gastos
pblicos, y en el artculo 432 reserv la iniciativa: (...) En las contribuciones anuales y gastos pblicos como atribucin de
la Cmara de Tribunos.
De manera semejante, el artculo 21 de la Constitucin de 1828 declar que: (...) A la Cmara de Diputados corresponde
exclusivamente la iniciativa en las contribuciones, negociado de emprstitos y arbitrios para extinguir la deuda pblica;
quedando al Senado la facultad de admitirlas, rehusarlas u objetarlas. Adicionalmente, el artculo 488 seal como
atribucin del Congreso: (...) Fijar los gastos generales, establecer las contribuciones necesarias para cubrirlos, arreglar su
recaudacin, determinar su inversin, y tomar anualmente cuentas al Poder Ejecutivo.
Fue atribucin del Congreso, conforme al artculo 518 de la Constitucin de 1834: (...) Aprobar o no el Presupuesto de
los gastos del ao, establecer las contribuciones necesarias para cubrirlos, suprimir las establecidas; determinar la inversin
de las rentas nacionales y tomar anualmente cuentas al Poder Ejecutivo. El mismo precepto 5112 atribuy al Congreso la
facultad de: (...) Establecer aduanas y fijar la escala de derechos de importacin y exportacin.
De acuerdo al artculo 83 de la Constitucin de 1839, se requera, para ser ciudadano: (...) Pagar alguna contribucin, no
estando exceptuado por ley y, segn el artculo 556 de la propia Carta, corresponda al Congreso: (...) Aprobar o
desechar el presupuesto de los gastos del ao, establecer las contribuciones necesarias para cubrirlos, suprimir las
establecidas, determinar la inversin de las rentas nacionales, y tomar anualmente cuentas al Poder Ejecutivo.
Como una de las garantas constitucionales, el artculo 8 de la Constitucin de 1856 preceptu que: (...) No puede
imponerse contribuciones sino en virtud de una ley, en servicio pblico y en proporcin a los medios del contribuyente. Las
contribuciones directas no podrn imponerse sino por un ao.
El artculo 8 de la Constitucin de 1860, como garanta nacional, tuvo la misma redaccin que el correspondiente de la
Carta anterior; pero fue modificado por la Ley de fecha 26 de marzo de 1884, en la siguiente forma: (...) No pueden
imponerse contribuciones sino en proporcin a las facultades del contribuyente y para el servicio pblico. En concordancia
con tal precepto, el artculo 595 indic que el Congreso tena atribucin para: (...) Imponer contribuciones, con sujecin a
lo dispuesto en el artculo 8, suprimir las establecidas, sancionar el Presupuesto y aprobar o desaprobar la Cuenta de
gastos que presente el Poder Ejecutivo, conforme al artculo 102.
El artculo 7 de la Constitucin de 1867, tambin como garanta nacional, expres que: (...) Slo el Congreso puede
imponer contribuciones. Si se establecen contribuciones personales, no podrn imponerse sino por determinado tiempo.
Tal como ocurri con la precedente Carta, reiterando lo dispuesto en el numeral 7, el artculo 595 declar como atribucin
del Congreso: (...) imponer contribuciones, y suprimir o modificar las establecidas.
Ya en el siglo XX, la Constitucin de 1920 dispuso en su artculo 7 que: (...) No pueden crearse, modificarse ni suprimirse
contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio pblico. Slo la ley puede exonerar en todo o en parte del pago de
impuestos; pero nunca por razn de las personas.
Adems, en su artculo 8, precis que: La contribucin sobre la renta ser progresiva. Y mantuvo, como las anteriores
Cartas (artculo 835), la potestad del Congreso en materia tributaria.
En el Captulo I del Ttulo II, relativo a las Garantas Nacionales y Sociales, la Constitucin de 1933 literalmente declar que:
Slo para el servicio pblico podr la ley crear, alterar o suprimir impuestos, y exonerar de su pago en todo o en parte. No
hay privilegios personales en materia de impuestos. El artculo 1235 seal que corresponda al Congreso la materia
tributaria y presupuestal, norma que fue modificada por la Ley N. 8929, supuestamente aprobada en el plebiscito digitado
de 1939, y que fue declarado inconstitucional por la Ley N. 10334.
El artculo 139 de la Constitucin de 1979 reserv a la ley la creacin, modificacin o supresin de los tributos, as como la
concesin de exoneraciones y otros beneficios tributarios. Adems, declar que la tributacin se rige por los principios de
legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economa en la recaudacin; y que no hay impuesto
confiscatorio ni privilegio personal en materia tributaria. Asimismo, indic que los gobiernos regionales pueden crear,
modificar y suprimir tributos o exonerar de ellos con arreglo a las facultades que se les delegan por ley; y que los gobiernos
locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones, arbitrios y derechos y exonerar de ellos, conforme a ley. De este
precepto se infiere que el Congreso no slo poda delegar funciones legislativas en el Presidente de la Repblica, sino
tambin, en materia tributaria, en los gobiernos regionales.
Manteniendo tal criterio, el artculo 74 de la Constitucin de 1993 precepta que los tributos se crean, modifican o derogan;
que se establece una exoneracin exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo
los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo; que los gobiernos locales pueden crear, modificar y
suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin y con los lmites que seala la ley; que el
Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los
derechos fundamentales de la persona; que ningn tributo puede tener efecto confiscatorio; que los decretos de urgencia no
pueden contener materia tributaria; que las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de
enero del ao siguiente a su promulgacin; que las leyes de presupuesto no pueden contener normas sobre materia
tributaria; y que no surten efecto las normas tributarias dictadas en contravencin de lo que establece dicho artculo.

29

PRINCIPIOS TRIBUTARIOS
Los principios tributarios no son otra cosa que principios jurdicos y como tales- constituyen disposiciones axiomticas,
normas fundamentales no necesariamente recogidas por los textos legales pero que sirven de base a todo el ordenamiento
jurdico.
En el caso de los principios tributarios, stos seran aquellos axiomas o directrices fundamentales que sirven de soporte al
Derecho Tributario en tanto constituyen lmites concretos al poder tributario del Estado justifican el carcter racional del
ordenamiento jurdico e inspiran y permiten la interpretacin del resto de conceptos e instituciones de esta rama del
derecho.43
Es as tambin, que podemos considerar dichas normas como los elementos mnimos por los cuales se deben regir las
distintas contribuciones dentro de un Estado de Derecho44.
Caractersticas de los principios tributarios
Son reglas fundamentales del Derecho Tributario
Se encuentran destinados a reglar las conductas de sus operadores
Ayudan en la construccin de normas jurdicas
Contienen lmites objetivos, y que en determinados casos, pueden ser portadores de una carga axiolgica
(carga valorativa)
Pueden estar positivizados, como tambin tener presencia suprapositiva.
Cumplen la funcin de lmites de la potestad tributaria de la que se encuentra investida la autoridad
competente
Entre la gran variedad de principios que existen en la doctrina tributaria, se considera que existen algunos que son
aceptados con un alto grado de generalidad y de su observancia emergen caractersticas deseables en un sistema tributario
como en el caso de los principios de equidad y progresividad.
Con el correr de los aos, los cambios histricos y las diferentes tendencias ideolgicas, los principios que deben regir la
poltica tributaria fueron objeto de anlisis, desarrollo, crtica y tambin de sustitucin pudiendo encontrar entre otros los
siguientes:

Principio del deber general de

contribuir
Principio de suficiencia
Principio de legalidad
Principio de reserva de ley
Principio de certeza
Principio de jerarqua normativa
Principio de publicidad
Principio de obligatoriedad
Principio de generalidad
Principio de economa

Principio
de
exoneracin
impositiva sobre el inicio de
actividades
Principio de equidad
Principio de buena fe
Principio de comodidad
Principio de economa procesal
Principio
de
capacidad
contributiva
Principio de igualdad
Principio de eficiencia

Principio de no confiscatoriedad
Principio de progresividad
Principio de respeto a los
derechos fundamentales de la
persona
Principio de uniformidad
Principio
de
capacidad
contributiva
Principio de neutralidad
Principio de simplicidad

En la Constitucin vigente encontramos cinco principios que sirven como reales limitaciones al poder del Estado para crear
cargas tributarias a las personas. Estos principios son: Legalidad, Reserva de la Ley, Igualdad, Respeto a los derechos
fundamentales de la Ley y el llamado principio de no confiscatoriedad.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
En latn se conoce por la frase nullum tributum sine lege y, efectivamente, el principio de legalidad busca que se respeten
las reglas que la Constitucin establece para la creacin de tributos y que desarrollaremos luego, actuando como un lmite
formal al ejercicio del poder tributario.
El principio de LEGALIDAD entonces resguarda la forma de crear tributos en la medida que sentencia que se reserve la
materia tributaria a la ley del Congreso
.
43
44

BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamento de Derecho Tributario. Palestra Editores. 2006. Lima. P.101.
http://catarina.udlap.mx/u_dl_a/tales/documentos/ledf/diaz_e_n/capitulo3.pdf

30

En la actualidad en muchas de las Constituciones del mundo este principio se ha dilatado o flexibilizado, permitiendo que ya
no slo la ley del Congreso sirva para la creacin de tributos sino que sean otras normas las que regulen esta materia.
Por ejemplo si la Constitucin seala que se crea por ley, debe ser aprobada por el Congreso vlidamente reunido, pasar
para ser promulgada por el presidente quien puede o no observar el proyecto y promulgada que sea finalmente cuida que
sea correcta la publicacin.
Lo mismo sucede con los tributos creados por el ejecutivo mediante decreto supremo, debe firmar el presidente y un
ministro y slo en los casos establecidos por la Constitucin. En el caso de los municipios este principio cuida que no se
creen tributos por Edictos o Acuerdos de Concejo sino por Ordenanza (adems previene que para que la legalidad sea
completa y la Ordenanza se emita de acuerdo a la Ley Orgnica de Municipalidades).
NORMAS PARA LA CREACIN DE TRIBUTOS
El segundo grupo de normas en la Constitucin relacionadas con la materia tributaria son todas aquellas destinadas a
definir cuales son las reglas para la creacin de tributos. Estas reglas se encuentran ubicadas en distintos artculos de la
constitucin y son complementadas por reglas de otros dispositivos legales.
1.

SE CREAN POR LEY (Regla general)

El artculo 74 de la Constitucin y la norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario establecen que los tributos se
crean, modifican o derogan o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley (en el sentido formal ser slo por
ley del Congreso). Este es el caso de la Ley N 27153 (modificado por las leyes N 27616 y 27796) Ley que regula la
explotacin de los juegos de casino y mquina tragamonedas (vigente por el artculo 12 de la Ley N 28945).
Tambin se pueden crear, modificar o derogar tributos o exoneraciones por decreto legislativo en caso de delegacin (la
delegacin se produce por una materia y plazo determinado y con cargo a dar cuenta al Congreso). Este es el caso del
Impuesto al Rodaje (D. Legislativo N 8), de la Ley de Tributacin Municipal (D. Legislativo 776) o de la Ley del IGV e
Impuesto Selectivo al Consumo (D. Legislativo N 821 cuyo TUO se aprob por Decreto Supremo N 055-99-EF).

2.

LOS ARANCELES SE REGULAN POR DECRETO SUPREMO

Los artculos 74 y 118, num. 20 de la Constitucin y la norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario establecen que
los derechos o tarifas arancelarios se establecen por decreto supremo. Asimismo precisan que este Decreto Supremo
debe ser refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas.
En la Importacin
AD - Valorem
Objeto
del
Impuesto
:
Este
tributo
grava
la
importacin
de
los
bienes
al
pas.
Base Imponible : Valor en Aduanas determinado sobre la base del Acuerdo del Valor de la O.M.C.
Tasa Impositiva : Cuatro (04) niveles : 4%, 7%, D.S. 035-97-EF: 12% y 20% (8% para mercadera que ingresa a
CETICOS).
Sobretasa Adicional Arancelaria
Objeto del Impuesto : Este tributo grava temporalmente a las importaciones de algunos bienes (ejemplo: Malta, Cerveza
de Malta, Vino de Uvas Frescas incluso encabezado, Mosto de Uva, Maz amarillo duro, azcar, etc.)
Base Imponible : Valor CIF Aduanero
Tasa Impositiva : 5% Ad - Valorem CIF
Partida

Unidad Medida

Valor CIF US $

kg.

4.00

- PATE

kg.

7.00

- SALCHICHA

kg.

3.50

- CHORIZO

kg.

4.00

Producto

12.12

ALGAS

16.01

EMBUTIDOS Y SIMILARES

- PRODUCTOS SIMILARES

3.

LAS TASAS DE LAS ENTIDADES DEL GOBIERNO CENTRAL SE REGULAN POR DECRETO SUPREMO
El artculo 74 de la Constitucin establece que las tasas se regulan por Decreto Supremo y, en tal sentido, la Norma IV
del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario precisa que dicho decreto supremo ser expedido con el voto aprobatorio del
Consejo de Ministros.

4.

LOS GOBIERNOS LOCALES CREAN, MODIFICAN O SUPRIMEN CONTRIBUCIONES O TASA MEDIANTE

ORDENANZA

31

El artculo 74 de la Constitucin otorga a los municipios la facultad de regular slo contribuciones y tasas en su
jurisdiccin. En tal sentido queda claro que los gobiernos locales no pueden regular sobre IMPUESTOS que administren
en su jurisdiccin.
Segn el numeral 9 del artculo 9 de la Ley Orgnica de Municipalidades (Ley N 27972) corresponde al Consejo
Municipal crear, modificar, suprimir o exonerar de contribuciones, tasas, arbitrios, licencias y derechos. El artculo 40 de
la propia norma precisa que se crean por ORDENANZA. Adems precisa: LAS ORDENANZAS EN MATERIA
TRIBUTARIA EXPEDIDAS POR LAS MUNICIPALIDADES DISTRITALES DEBEN SER RATIFICADAS POR LAS
MUNICIPALIDADES PROVINCIALES DE SU CIRCUNSCRIPCIN PARA SU VIGENCIA.
Por ejemplo, si bien es cierto los municipios DISTRITALES recaudan Impuesto Predial en su jurisdiccin, este tributo no
puede ser modificado por ninguna norma que emita el propio municipio. Ello no ocurre con los arbitrios que se cobren en
dicha jurisdiccin, los mismos que podrn modificarse por el propio gobierno local que los cre. Cabe sealar que el
Tribunal Constitucional oportunamente ha precisado que la ordenanza del gobierno distrital slo entra en vigencia a partir
del da siguiente a la publicacin de la ordenanza de ratificacin emitida por el gobierno provincial.
Pregunta:
Qu principio tributario viola el municipio DISTRITAL que cobra tributos que no han sido ratificados por la municipalidad
PROVINCIAL de su circunscripcin?
En tal sentido el artculo 193 de la Constitucin seala que son rentas de las municipalidades los impuesto creados por
ley a su favor (numeral 2) y las contribuciones y tasas de su competencia creados por su Concejo (numeral 3).
Asimismo la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario seala que los gobiernos locales ejercen la facultad o
potestad tributaria (facultad de regular en materia tributaria) mediante ORDENANZAS.
Finalmente el artculo 40 de la Ley Orgnica que Municipalidades precisa que las municipalidades crean tributos a travs
de Ordenanzas municipales y en el caso de las municipalidades distritales las mismas deben ser previamente ratificadas
por la municipalidad provincial.
Estas reglas han sido complementadas por la Ley de Tributacin Municipal (Decreto Legislativo N 776 del 31.12.1993),
as como por las Sentencias 0041-2004-AI/TC y 0053-2004-PI/TC que han expresado las consideraciones de carcter
vinculante que deben ser tomadas por toda municipalidad para la determinacin de los arbitrios municipales en su
jurisdiccin, estableciendo que los parmetros objetivos de distribucin de costos sern razonablemente admitidos como
vlidos cuando hubiese una conexin lgica entre la naturaleza del servicio brindado y el presunto grado de intensidad de
uso de dicho servicio.

5.

LOS DECRETOS DE URGENCIA NO PUEDEN CONTENER MATERIA TRIBUTARIA

La Constitucin establece que el ejecutivo puede dictar medidas extraordinarias en materia econmica y financiera con
rango de Ley y en virtud al numeral 19 del artculo 118 de la Constitucin. No obstante, el artculo 74 de la propia
Constitucin precisa que dicha facultad no incluye la de regular materia tributaria.

6.

LOS TRATADOS QUE REGULAN TRIBUTOS DEBEN SER APROBADOS POR EL CONGRESO Y RATIFICADOS POR
EL PRESIDENTE
De acuerdo al ltimo prrafo del artculo 56 de la Constitucin, los tratados que crean, modifican o suprimen tributos
deben ser aprobados por el Congreso antes de su ratificacin por el Presidente de la Repblica.

7.

EL CONGRESO NO PUEDE APROBAR TRIBUTOS CON FINES PREDETERMINADOS, SALVO SOLICITUD DEL
PODER EJECUTIVO
En el caso que se quiera crear un tributo para destinarlo a un fin especfico como realizar obras de habilitacin urbana,
atender a la niez desamparada u otra similar, el artculo 79 de la Constitucin precisa que se debe contar con una
solicitud del Poder Ejecutivo.

8.

LAS LEYES TRIBUTARIAS REFERIDAS A BENEFICIOS REQUIEREN PREVIO INFORME DEL MINISTERIO DE
ECONOMA Y FINANZAS
Para establecer cualquier tipo de exoneracin o beneficio tributario el Congreso requiere informe del Ministerio de
Economa y Finanzas, segn el artculo 79 de la Constitucin. Esto se complementa con lo sealado por al Norma XIV
del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario que precisa que el Poder Ejecutivo al proponer, promulgar y reglamentar las
leyes tributarias lo har exclusivamente por conducto del Ministerio de Economa y Finanzas.

9.

PARA APROBAR EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO PARA UNA ZONA DEL PAS SE REQUIERE MAYORA CALIFICADA
De acuerdo al artculo 79 de la Constitucin para establecer selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial
para una determinada zona del pas se requiere ley expresa y una mayora calificada que consista en dos tercios de los
congresistas.

10. LOS GOBIERNOS REGIONALES CREAN, EXONERAN O SUPRIMEN CONTRIBUCIONES O TASAS EN SU

JURISDICCIN

32

De acuerdo a las reglas que hemos visto anteriormente, los Gobiernos Regionales actualmente no tienen asignados
impuestos ni tampoco pueden crearlos. Sin embargo, el Gobierno Regional puede establecer contribuciones y tasas por
los beneficios o servicios que brinde.
11. LA LEY ANUAL DE PRESUPUESTO NO PODR CONTENER NORMAS SOBRE MATERIA TRIBUTARIA
De acuerdo al artculo 74 de la Constitucin las Leyes Anuales de Presupuesto no contienen materia tributaria. Se
discute si ello incluye al paquete de normas que sale con la ley de presupuesto como la ley de equilibrio fiscal o
financiero, la ley de endeudamiento entre otras. La norma V del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario seala que ni la
ley de presupuesto ni las que aprueban crditos suplementarios podrn contener normas sobre materia tributaria.
Adicionalmente a las normas sealadas por la Constitucin, debemos precisar que el Cdigo Tributario tiene algunas reglas
complementarias que vale la pena mencionar:
Respecto a las aportaciones a Essalud y ONP rigen las normas del Cdigo Tributario, salvo en aspectos que por su
naturaleza requieran normas especiales, en cuyo caso deber emitirse un Decreto Supremo (norma II del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario).
En defecto de la ley, mediante Decreto Supremo o Resolucin de la Administracin Tributaria, pueden ser designados
LOS agentes de retencin o percepcin (artculo 10 del Cdigo Tributario).
CASO
SOLICITAN QUE EL TLC CON CHILE SEA DECLARADO INCONSTITUCIONAL POR TC. En el umbral de su decisin final,
el Tribunal Constitucional (TC) debe declarar fundada la demanda de inconstitucionalidad contra el Tratado de Libre
Comercio (TLC) suscrito con Chile, de manera que el acuerdo comercial -como estipula nuestra Carta Magna- sea debatido,
modificado, aprobado o desestimado por el Congreso. As lo sostuvo el jurista y representante de la parte demandante,
Alberto Borea, quien sustent que al estar incluidos tpicos sobre seguridad nacional, impuestos y compromisos
legislativos, entre otros, su aprobacin debi realizarse a travs del Parlamento, segn -argument- estipula el artculo 56
de la Constitucin. La Repblica / Poltica / Pg. 3 / 23-11-2009

PRINCIPIO DE RESERVA DE LA LEY

El principio de RESERVA DE LA LEY abarca la determinacin de todos los elementos que configuran un tributo, los cuales
deben ser precisados o especificados en una norma legal, sin que sea necesaria la remisin expresa o tcita de un
Reglamento o norma de inferior jerarqua.
La jurisprudencia constitucional en ese sentido ha sido bastante explicita al sealar que mientras que en materia tributaria,
el principio de legalidad implica, que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Poder Ejecutivo o del Poder
Legislativo, debe estar sometida no slo a las leyes pertinentes, sino, y principalmente, a lo establecido en la Constitucin;
en el caso del principio de reserva de ley lo que se protege es que el mbito de la creacin, modificacin, derogacin o
exoneracin entre otros de tributos queda reservada para ser actuada mediante una ley.
El respeto a la reserva de ley para la produccin normativa de tributos tiene como base la frmula histrica no taxation
without representation, es decir, que los tributos sean establecidos por los representantes de quienes van a contribuir. As,
conforme se establece en el artculo 74 de la Constitucin, la reserva de ley, es ante todo una clusula de salvaguarda
frente a la posible arbitrariedad del Poder Ejecutivo en la imposicin de tributos
Respecto al principio de reserva de la ley en materia tributaria se sostiene que no slo exige que estos elementos
esenciales del tributo estn en la norma con rango de ley. El Tribunal Constitucional tambin considera que no puede
haber delegacin de su determinacin al Reglamento, aunque tal delegacin conste expresamente en norma con rango de
ley. No obstante, en las propias sentencias del Tribunal Constitucional existe una plurificacin del concepto, pues tambin
este rgano ha dicho lo siguiente: Principio de Legalidad: Es una regla que exige sujecin a la ley y a aquellas normas de
similar jerarqua. En tal virtud, condiciona la validez de las normas de inferior rango. 45
Este principio resguarda el contenido o fondo de los tributos y est dirigido a que la norma, cualquiera que sea, que
establece la obligacin de pagar un tributo, incluya los elementos o aspectos esenciales que permitan tener certeza de sus
alcances.
Los elementos esenciales del tributo, que deben estar perfectamente definidos en la norma, no han sido previstos en la
propia Constitucin, sin embargo, tanto la ley como la doctrina concuerdan en sealar los siguientes:

Hecho Generador (Hecho imponible o Hiptesis de incidencia)

Base Imponible (Base de Clculo)
Alcuota (Porcentaje o tasa)
Deudor Tributario (Sujeto Pasivo)

45

Marcial Rubio Correa. La interpretacin de la Constitucin segn el Tribunal Constitucional. Fondo Editorial de la Pontificia
Universidad Catlica del Per. Lima, 2005. Pg. 269 y ss. Menciona hasta cuatro criterios interpretativos para el principio de legalidad
y propone una denominacin para evitar confusin en principio de reserva legal versus principio de legalidad.

33

 Acreedor Tributario (Sujeto Activo)

En el presente material se desarrollan estos 5 elementos del tributo para una mejor comprensin del tema, aunque en la
actualidad reconocemos que la doctrina mayoritaria habla de los aspectos del tributo o elementos de la hiptesis de
incidencia tributaria distinguiendo un aspecto material (Hecho generador), un aspecto cuantitativo (base imponible,
alcuota),
aspecto personal (Sujetos pasivo y activo)
, un aspecto espacial (nacional, local, etc)
y un aspecto temporal (reglas para la vigencia de la ley).

8. HECHO GENERADOR
El hecho generador es el elemento ms importante de un tributo. Podemos definir al hecho
generador, hecho imponible o hiptesis de incidencia como la condicin o conducta (aspecto
fctico) que debe tener o realizar una persona para considerarse dentro del mbito de un
tributo.
El hecho imponible -o presupuesto de hecho del tributo- es todo acto, hecho o acontecimiento
descrito por la norma fiscal como desencadenante de la obligacin tributaria. Sin embargo, no
debe confundirse con el objeto del tributo ya que este ltimo est integrado por el substrato
material de la imposicin. Es decir, por la riqueza que en cada caso resulta gravada en tanto que ndice de capacidad
econmica del sujeto pasivo.
Cuando se trata de una condicin, la persona no realiza ninguna actividad sino que el estado de cosas, circunstancias o su
situacin es la que va a determinar si este tributo lo involucra. Por ejemplo, el tributo que grava a los propietarios de autos o
uno que grave a las sociedades. Para saber si afecta o no a una persona simplemente se tendr que determinar si dicha
persona es o no propietaria de un auto o si tratndose de una persona jurdica su organizacin corresponde a la de una
sociedad regulada por ley.
En cambio, en otros casos se requiere una conducta o actividad, como el tributo que pudiera gravar a quien venda, preste,
arriende, compre, etc. En este caso lo importante para saber si una persona est gravada es slo la actividad que pudiera
desarrollar.
Algunos autores sostienen que la ley que define el hecho generador debe contener adems sus aspectos temporal (si es
mensual , o por nica vez o anual u otro) y especial (si se aplica a nivel nacional o local o regional) y no slo el fctico pues
se sostiene que tcnicamente, el hecho imponible es el elemento de la norma tributaria que singulariza y define las distintas
clases de tributos y, en su configuracin, se distinguen cuatro componentes: El objetivo, el subjetivo, el espacial y el
temporal.
El elemento objetivo ser aquel acontecimiento de la realidad social objetivamente considerado que, en tanto que
revelador de capacidad econmica, es descrito por la norma tributaria como el comportamiento que constituye el
presupuesto de la relacin jurdico-tributaria.
El elemento subjetivo es el que se refiere a la situacin en que debe encontrarse la persona obligada al pago del tributo
respecto al elemento objetivo.
El elemento espacial ser el que delimite el mbito geogrfico dentro del cual un determinado hecho imponible producir
los efectos que le son propios.
Y, por ltimo, el elemento temporal es el que fija el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible.
Como lo ha precisado la ms autorizada doctrina tributarista, el hecho imponible es un hecho de la vida, del mundo de los
hechos, un acontecimiento emprico que recibe de la ley (hiptesis de incidencia) la calificacin que lo vuelve apto para
determinar el nacimiento de una obligacin tributaria, es pues un hecho jurgeno (Geraldo Ataliba, Hiptesis de incidencia
tributaria, Instituto Peruano de Derecho tributario, Lima, 1987, Pg. 88)
9.

BASE IMPONIBLE

Con carcter general, la base imponible de un tributo puede definirse como la expresin cifrada de su presupuesto de
hecho. Es decir, una vez realizado el elemento objetivo de la relacin jurdico tributaria o, lo que es lo mismo, verificado el
hecho imponible- y dado que ste describe una manifestacin directa o indirecta de la capacidad contributiva del obligado al
pago, es necesario cuantificar la obligacin tributaria para, de este modo, singularizar la deuda fiscal a cargo del sujeto
pasivo.
Podemos definir a la base imponible o base de clculo como el monto o cantidad sobre la cual se aplica la alcuota del
tributo para calcular su cuanta. Esta base imponible puede ser fija, variable o mixta.
Si la ley
a
la

que crea un tributo seala que la base imponible ser 1 UIT, 10 URP o $ 100.00 estaremos frente
una base imponible fija. Primero porque esta misma base ser aplicada a las dems personas
comprendidas en el tributo. Pero adems porque en los siguientes meses o aos, dependiendo de
periodicidad del tributo, la base se va a mantener, al margen que el valor de la UIT, de la URP o del
dlar vare.

34

En cambio, la base imponible es variable cuando depende de la condicin o actividad de cada una de las personas
involucradas con el tributo. Por ejemplo los ingresos mensuales, el valor del predio, la renta anual, etc. En todos estos
casos la base vara no slo respecto a los dems personas sino vara respecto la misma persona en los siguientes
perodos.
Existen casos en los que para fijar las bases imponibles se contempla un elemento fijo y uno variable. Por ejemplo si la
base se fija para los que obtengan ingresos de S/. 1.00 hasta S/. 5,000.00 el impuesto es S/. 20.00 pero si los ingresos son
de S/. 5,001 hasta S/. 8,000, entonces el tributo es S/. 50.00. En estos casos los topes de la base imponible no sufren
ninguna variacin, son fijos. De acuerdo a lo expuesto anteriormente, nos inclinamos por pensar que este es un ejemplo de
base imponible variable y no un caso de base imponible mixta.
CASO:
Evale si en el caso de la Resolucin Ministerial N 014-2005-EF/15 (19.07.2005) que aprueba los precios CIF de
referencia para la aplicacin del Derecho Variable Adicional o rebaja arancelaria a la importacin de arroz, azcar, arroz y
lcteos se cumple con el principio bajo anlisis:46
Del 01/07/2005 al 15/07/2005
US$ por T.M.
Maz
Azcar
Arroz
Leche Entera
124
343
317
2355
Por otra parte, tcnicamente, la propia base imponible puede expresarse mediante diferentes unidades de cuenta, ya sean
monetarias o de otro gnero. En el primer caso, se trata de bases dinerarias renta, patrimonio, etc.-, y en el segundo de
bases imponibles no dinerarias -como, por ejemplo: el peso, el volumen o la cantidad- que se aplican fundamentalmente a
los impuestos especiales o de comercio exterior.
Tambin, en algunas ocasiones, pueden producirse bases imponibles negativas como consecuencia de la consideracin
de circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo, o simplemente por la propia estructura de la base del impuesto
de que se trate as ocurre en el impuesto sobre sociedades en los ejercicios con prdidas-, circunstancia que, por
aplicacin de las reglas de compensacin, afectar a las liquidaciones tributarias de futuros periodos impositivos.

10. ALCUOTA
Hemos querido utilizar el trmino alcuota y no el de tasa para diferenciar desde un primer momento la tasa como alcuota,
del tipo de tributo, que veremos luego, llamado tasa.
Hecha esta aclaracin inicial vamos a intentar definir a la alcuota o tasa como el porcentaje o parte de la base imponible
que determina la cuanta del tributo. La alcuota puede ser de tres tipos: fija, proporcional o progresiva.
FIJA
Es aquella alcuota o tasa que al ser aplicada sobre la base imponible va a dar como resultado el monto de la propia base
imponible, es decir, ser el 100% de la base imponible. Por ejemplo un tributo que grave la obtencin de pasaportes con $
40.00. En este caso se confunden la base imponible y la alcuota en una sola y no es necesario mayor precisin. No sera
necesario que la norma precise que la base imponible es de $ 40.00 y la alcuota es del 100%. Bastar que se indique que
el monto del tributo es de $ 40.00.
PROPORCIONAL.
Es aquella alcuota que se aplica a una misma base imponible excluyendo a las dems y que no equivale al 100% de dicha
base. Esta puede ser 0.01%, 15%, 150%, etc. En un mismo tributo se pueden tener varias tasas proporcionales pero lo
importante es que slo una de ellas se aplicar a toda la base imponible. Por ejemplo: Si los ingresos del contribuyente son
hasta 54 UIT se aplica 15% pero si supera se aplica 30% y ya no 15%. Es decir, en este caso slo existe un porcentaje a
aplicar, si los ingresos son mayores se aplica el 30% y excluye al 15% y viceversa.
PROGRESIVA
Es la alcuota que permite aplicar a una misma base imponible varios porcentajes conforme se incrementa dicha base y que
no equivale al 100% de la misma. Por ejemplo: en un caso similar al planteado por la alcuota proporcional se establece
que el tributo grava con 15% la base hasta el monto de 54 UIT pero que el exceso va a estar gravado con la tasa de 30%.
En este caso, si la base es mayor al monto fijado (54UIT) se le aplicarn dos porcentajes y no slo uno, ya que estos

46

La franja de precios de los productos agrcolas se utiliza para permitir que la reduccin de precios internacionales de estos
commodities se traslade al mercado local. Es un mecanismo del MEF que busca evitar la volatilidad en los precios de materias primas
alimenticias como el azcar, la leche, el trigo y el maz. Funciona de manera sencilla: el MEF fija un franja de precios para cada producto
y cuando los precios internacionales la superan, se cobran menos aranceles para reducir su costo en el mercado interno; por el contrario,
cuando los costos internacionales estn por debajo se cobran ms aranceles para compensar los ingresos perdidos durante las pocas de
precios altos. Slo si el MEF mueve la franja hacia abajo se permite que los precios menores se trasladen a los consumidores.

35

porcentajes no son excluyentes. Primero se aplicar el 15% y luego se aplicar el 30%, siendo el tributo la sumatoria de los
resultados parciales obtenidos.
1)

Veamos estos casos en unos ejemplos prcticos:

En el caso del Impuesto a los Espectculos Pblicos No Deportivos (Decreto Legislativo N 776, modificado por el
art. 1 de la Ley N 27616) la alcuota es la siguiente: 15% Espectculos Taurinos, 15% Carreras de caballos, 10%
Espectculos Cinematogrficos, 15% Otros Espectculos. En este caso slo se aplicar una tasa dependiendo del tipo
de espectculo que se trate por lo que, a pesar que la norma establece varios porcentajes, siempre estaremos ante una
tasa proporcional. En este caso si se compra una entrada al cine por S/. 10.00, el monto del impuesto que se incluye
equivale al 10% es decir, S/. 0.91 y el valor de la entrada sin impuesto ser de S/. 9.09.

2)

Lo mismo ocurre con el Impuesto a los Juegos (Decreto Legislativo N 776 modificado por Ley N 26812) que
seala para los juegos de Bingo y Lotera una tasa del 10% y una tasa de 3% para los juegos de Pimball. Ser tasa
proporcional en tanto a la base imponible slo le resulta aplicable un porcentaje.

3)

En el caso de la Contribucin al SENCICO (Decreto Legislativo N 786) a partir de 1996 el aporte es equivalente
al dos por mil sobre el total de ingresos que perciban las constructoras por la contratacin de obras. En este caso
estamos ante una alcuota proporcional pero que no se expresa en un tanto por ciento sino en un tanto por mil (2 por
1000). Si el total del ingreso percibido por una obra es de S/. 100,000.00, la contribucin al SENCICO ser S/. 200.00.

4)

Un caso ms complicado para establecer el tipo de alcuota utilizada es el del Nuevo Rgimen nico Simplificado
(D. Leg. N 937 y modificatorias ). En dicho impuesto el importe a pagar ser equivalente al monto sealado
expresamente en la norma. Por ejemplo, un comerciante que trabaje solo, que en un mes venda y compre S/. 10,000.00,
tendr que pagar S/. 200.00 mensuales. En este caso nos encontramos ante una alcuota fija ya que la base imponible
viene dada por la propia norma y el impuesto resultante ser el 100% de dicha base. En este caso no merece la pena
que la ley estipule que la tasa del impuesto es el 100% de la base pues se sobreentiendo.

5)

El caso del Impuesto Predial (Decreto Legislativo N 776) resulta interesante pues es el nico tributo que en la
actualidad mantiene tres tramos, constituyendo un verdadero ejemplo de tasa progresiva. Por ejemplo, en el caso de un
inmueble cuyo valor de autovalo es de S/. 1000,000.00 se le aplicarn los siguientes tramos: hasta 15 UIT 0.2%, ms
de 15 UIT y hasta 60 UIT 0.6% y por ms de 60UIT el 1%. En este caso, usando una UIT de S/. 3,450 el clculo sera el
siguiente:
Primer tramo 0.2% hasta S/. 51,750
Impuesto parcial
S/. 103.50
Segundo tramo 0.6% de S/. 51,751 hasta S/. 207,000 = S/.155,250 Impuesto parcial
S/. 931.50
Tercer tramo 1.0% de S/. 207,001 a S/. 1000,000 = S/. 793,000
Impuesto parcial
S/. 7,930.00
El impuesto resultante ser la suma de los parciales S/. 103.5+S/. 931.5+S/. 7,930 = S/. 8,965.00
No obstante se debe aclarar que si bien la tasa progresiva ha sido considerada como ms justa, sta no siempre resulta
aplicable en tanto suele volver complejo el sistema impositivo, tanto para los contribuyentes como para la Administracin.
PREGUNTA:
La alcuota vigente del Impuesto a la Renta para personas naturales sin negocio es la siguiente:

Cul sera el resultado de aplicar esta tasa a una base imponible de S/. 180,000.00?
Adems de los tipos de tase sealados, en algunos pases se utilizan tasas regresivas con el propsito de disminuir la carga
de ciertas personas o alentar determinada actividad.

36

11. SUJETO ACTIVO

El sujeto activo o acreedor tributario, es la entidad a favor de quien se realiza la prestacin
tributaria. Esto es, a quien van a llegar los recursos que se recauden por los tributos. Como
sealamos en un inicio, al definir el concepto de tributo, el Estado en alguna de sus formas
siempre ser el acreedor tributario, ya que los tributos por definicin se recaudan para el
cumplimiento de los fines del Estado.
En la divisin territorial o por competencia del Estado podemos encontrar mltiples divisiones.
Por ejemplo se habla de Gobierno Central o Nacional, Gobiernos Regionales, Comunidades
Autnomas, Estados (federales o no), administracin local, municipios, provincias, distritos, etc.
Todos ellos, en su momento, para tener verdadera autonoma funcional requerirn de ingresos que le
correspondan y entren a sus arcas directamente.
En el Per la divisin poltica est encabezada por el Gobierno Central (llamado tambin para fines fiscales Tesoro Pblico),
luego los Gobiernos Regionales y Locales. Al respecto debemos precisar los Gobiernos Regionales nunca llegaron a tener
tributos propios que pudieran darle autonoma, indispensable en todo proceso de descentralizacin.
En cuanto al Gobierno Central o Nacional, debemos sealar que los tributos que percibe no slo son los que corresponden
al tesoro o erario pblico, sino que tambin algunas reparticiones recaudan y administran fondos propios. Por ejemplo, los
distintos ministerios realizan cobro de determinados montos por diversos conceptos. Si bien estos ingresos los percibe el
Gobierno Central, no llegan en ningn momento al Tesoro Pblico, ya que se entiende que los mismos estn relacionados
con el costo del servicio pblico que se encuentra obligado a prestar dicho ministerio a favor de quien lo paga. Lo mismo
ocurre con los conceptos que cobran algunas entidades descentralizadas. Cuando desarrollemos el tema de los tributos
denominados tasas veremos algunos ejemplos.
Adems de las entidades sealadas tenemos que referirnos a otros rganos, tambin pblicos, que tienen la calidad de
acreedor tributario por leyes expresas que le otorgan dicha calidad. Es el caso de SENCICO, SENATI, SBS, ONP,
ESSALUD, CONASEV, OSINERGMIN y otros, cuyos tributos de manera referencial trataremos adelante.
Asimismo debemos referirnos a los ENTES RECAUDADORES. Si bien en algunos casos, el propio acreedor tributario se
encarga de recaudar los tributos que le corresponden, existen casos en los cuales dicha recaudacin se encarga a
entidades pblicas o privadas, quienes no ostentarn la calidad de acreedores tributarios sino la de meros rganos de
recaudacin. En el Per este es el caso de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT), del Banco
de la Nacin, del MITINCI, etc.
Ejemplos:
La SUNAT recauda la contribucin a ESSALUD y el Impuesto General a las Ventas (IGV). Para el caso de la contribucin
el sujeto activo ser el propio Servicio Social de Salud (ESSALUD), en cambio para el IGV ser el Gobierno Central
(Tesoro Pblico).
Un caso curioso es el del Impuesto a la Explotacin de Juegos de Casino y Mquinas Tragamonedas donde el ente
recaudador es el MITINCI pero lo recaudado en el caso de las Mquinas Tragamonedas se destina en 16% al Municipio
Provincial, 16% al Municipio Distrital, 58% al Tesoro Pblico y 10% al MITINCI. A nuestro entender existe ms de un
acreedor tributario.
Resolucin del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria N 11231-7-2009 del 06 DE NOVIEMBRE 2009: El Tribunal Fiscal
ha establecido el siguiente precedente de observancia obligatoria: Las municipalidades de centros poblados no son
competentes para administra el Impuesto Predial que corresponda a los predios que se encuentran ubicados dentro de su
mbito territorial.

12. SUJETO PASIVO

Otro elemento que debe contener toda norma que crea un tributo es el deudor tributario o sujeto pasivo. Este es la persona
obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria.
La condicin de sujeto pasivo del tributo se predica de la persona fsica o jurdica que, por haber realizado el hecho
imponible, resulta legalmente obligada a pagar la cantidad de dinero en que se concreta la prestacin tributaria.
Sin embargo, se trata de situacin que puede contemplarse desde dos puntos de vista. Econmicamente, sujeto pasivo es
quien efectivamente soporta la carga tributaria o, lo que es lo mismo, cuyo patrimonio resulta afectado por la exaccin del
gravamen. En este caso se habla de sujeto de hecho. Por el contrario, jurdicamente, dicha condicin se predica del
deudor del crdito tributario, es decir, de la persona que viene obligada a realizar el pago a la Hacienda Pblica.
El deudor tributario puede ser de dos tipos: contribuyente o responsable.
CONTRIBUYENTE

37

Contribuyente es la persona (natural o jurdica) que realiza o respecto del cual se produce el hecho generador de la
obligacin. Es por esta razn que slo se llamar contribuyente a la persona que cumpla con la condicin o conducta
regulada en la norma que crea el tributo.
Ejemplo 1: La ley crea un tributo a las sociedades y XMEN S.A.A. desea saber si es sujeto pasivo de dicho tributo. En
este caso la respuesta es muy clara y ser que dicha sociedad no slo es sujeto pasivo sino que lo ser en calidad de
CONTRIBUYENTE.
Ejemplo 2: La ley crea un tributo que grava la venta de bienes muebles y Juan Prez, antes de ir a
comprar algunos bienes desea saber si es sujeto pasivo. En este caso podemos afirmar que el Sr.
Juan Prez no es CONTRIBUYENTE de este tributo ya que l no est vendiendo bienes sino todo lo
contrario, ir a comprarlos. No obstante, en este caso an no podemos precisar si es o no sujeto
pasivo ya que eventualmente se le podra designar como responsable.
RESPONSABLE
Responsable es la persona (natural o jurdica) que sin tener la condicin de contribuyente, debe
cumplir la obligacin atribuida ste. Es decir, responsable es una persona que no realiza el hecho generador, pero a pesar
de ello se encuentra obligada a cumplir con la prestacin tributaria.
Para explicar con mayor detalle cmo opera la figura del responsable tributario nos vamos a servir de la distincin que
realiza nuestra normatividad positiva y que nos permite clasificar a los responsables en cuatro tipos:
Responsables
1

Tipo
Casos
En calidad de - Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
Representante
- Los representantes legales y los designados por
personas jurdicas.
- Los administradores de entes sin personera.
- Los mandatarios, administradores gestores de
negocios y albaceas.
- Los sndicos, interventores o liquidadores de
quiebras y los de sociedades y otras entidades.

Limitaciones
Para los padres, tutores o
curadores
y
para
los
sndicos, interventores o
liquidadores
la
responsabilidad surge por
su accin u omisin, en los
dems casos se requiere
dolo negligencia o abuso de
facultades.
de - Los herederos y legatarios.
Responden hasta el lmite
- Los socios que reciban bienes por liquidacin de de los bienes que reciben.
empresas o entes colectivos.
- Los adquirentes de activos y pasivos de empresas.
de
Los agentes de retencin.
Responden solidariamente
Los agentes de percepcin.
pero efectuada la retencin
o percepcin responden
solos.
- Las empresas porteadoras que transporten Responsabilidad solidaria.
productos gravados con tributos.
- Los notificados para efectuar un embargo en forma
de retencin cuando no cumplan con efectuarlo o no
comuniquen la existencia o el valor de crditos o
bienes y entreguen al deudor tributario o a una
persona designada por ste, el monto de los bienes
retenidos o que se debieron retener, segn
corresponda.
- Los depositarios de bienes embargados.
- Los vinculados econmicamente cuando oculten
dicha vinculacin.
- Otros casos establecidos por leyes expresas.

En calidad
Adquirente

En calidad
Agente

Otros

No est dems precisar que los sujetos obligados al pago del tributo, de acuerdo a las reglas de la responsabilidad
tributaria, tienen derecho a exigir a los respectivos contribuyentes la devolucin del monto pagado.
Efectos de la responsabilidad solidaria
Se ha incorporado en el Cdigo Tributario un artculo 20- A en el que se establece que la atribucin de responsabilidad
solidaria tiene los siguientes efectos:

a)

La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos
simultneamente, salvo algunas multas.

b)

La extincin de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los responsables solidarios de la deuda a su
cargo.

38

c)

Los actos de interrupcin efectuados por la Administracin Tributaria respecto del

contribuyente, surten efectos colectivamente para todos los responsables solidarios. Los actos de suspensin de la
prescripcin respecto del contribuyente o responsables solidarios, correspondientes a la tramitacin del
procedimiento contencioso tributario o al lapso en que la Administracin Tributaria est impedida de efectuar la
cobranza de la deuda tributaria por una norma legal, tienen efectos colectivamente.

d)

La impugnacin contra la resolucin de determinacin de responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto
legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que
en la resolucin que resuelve dicha impugnacin pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en
la va administrativa.

e)

La suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza coactiva respecto del contribuyente o uno de los
responsables, surte efectos respecto de los dems, salvo cuando la persona obligada haya sido declarada en
quiebra. La suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza coactiva cuando el contribuyente se encuentre
sujeto a un Procedimiento Concursal surtir efectos para los responsables.

PRINCIPIO DE IGUALDAD
El artculo 2 de la Constitucin establece el principio de igualdad entre las personas, que obliga a no discriminar entre las
personas por el hecho de ser seres humanos.
En el derecho tributario tambin existe un principio de igualdad respecto del cual en doctrina existen diversas posiciones.
El principio de igualdad en materia tributaria participa de las grandes lneas del principio general de igualdad desarrollado en
la Constitucin y tratados internacionales. Sin embargo, este principio de igualdad tributaria no est referido a la persona
como "ser humano" o como sujeto de derechos que debe ser protegido, sino ms bien est referido a la igualdad en la
capacidad de las personas para ser gravados o exonerados de tributos.
Es decir, lo que protege el principio de igualdad tributaria es que al momento de ejercer la potestad tributaria, el Estado no
discrimine entre contribuyentes que tienen igual o similar capacidad contributiva. Por tanto, el elemento que permite
diferenciar a los contribuyentes es la capacidad contributiva, la que aparece no como una condicin innata o inherente a la
persona humana sino como una situacin econmica que le sobreviene.
El principio de generalidad, recogido en doctrina, exige que no existan sujetos o grupos privilegiados en cuanto a su
contribucin a financiar los gastos del Estado, sino que dicha aportacin constituye un deber general de todos los
ciudadanos que slo conoce las excepciones y lmites legalmente establecidos. Algunas manifestaciones de ellos son las
normas que disponen que los beneficios fiscales debern establecerse mediante ley con informe del MEF.
El principio de igualdad reclama, por una parte, la misma posicin ante la ley de todos los contribuyentes sin que puedan
establecerse tratos privilegiados que supongan una discriminacin, y, por otra que situaciones distintas se regulen de forma
desigual. En sentido tributario significa que no procede una contribucin idntica para todos sino que deben de establecerse
los mecanismos tcnicos para que la carga tributaria sea igual de onerosa para todos los ciudadanos segn sean sus
circunstancias.
Como consecuencia de lo anterior, se define el principio de capacidad econmica que es el que proporcionar la medida
de la tributacin efectiva de cada contribuyente. A tal efecto, la ley tipificar los ndices que revelan aptitud contributiva
-renta, patrimonio, consumo- al efecto de delimitar los hechos imponibles y los supuestos de exencin tributaria, de suerte
que, al realizarlos, el sujeto pasivo exterioriza su capacidad de pago.
Uno de los criterios fundamentales para hacer efectiva la igualdad material tributaria, expresada en la necesidad de adaptar
la contribucin a la capacidad econmica, es el principio de progresividad que trata de articular el procedimiento de
determinacin de la deuda fiscal de forma que resulte ms que proporcional respecto de la capacidad contributiva
genricamente definida.
Todos estos principios se integran en el principio de justicia tributaria que junto con el de justicia en el gasto pblico.
Debemos sealar que la capacidad contributiva o capacidad para contribuir no necesariamente es que los contribuyentes a
los cuales se les aplica un tributo o una exoneracin tengan los mismos o idnticos bienes, ingresos, egresos, rentas, etc.
Ms bien se trata que exista la situacin de hecho prevista en la ley similar a la de las personas a las que se les aplica el
tributo. Por ello en doctrina se relaciona este principio con los principios de generalidad o universalidad (que se aplique a
todos los que tienen la misma condicin o conducta) y de uniformidad (se debe gravar o exonerar segn las distintas
capacidades contributivas).
Por ejemplo en el caso de un tributo que grava las remuneraciones de las secretarias. En dicho caso es evidente que no
todas las secretarias tendrn la misma remuneracin, sin embargo, el principio de igualdad considera que se encuentran en
una situacin similar y por tal razn a todas ellas se les debe aplicar el tributo.

39

Lo mismo ocurre con el Impuesto Predial, que grava la propiedad de predios rsticos o urbanos. En este caso, no todos
tendrn bienes del mismo valor econmico, pero s tendrn similar capacidad contributiva.
En este punto se debe distinguir entre la capacidad tributaria y la capacidad contributiva. Mientras que la primera alude a la
posibilidad de ser sujeto pasivo de la obligacin tributaria, la capacidad contributiva hace referencia a la posibilidad
econmica de cumplir con la prestacin tributaria. Por ejemplo: un menor de edad tiene capacidad tributaria pues puede ser
contribuyente del Impuesto Predial, en la medida que sea propietario de un predio rstico o urbano. En cambio, podemos
afirmar que no todos los menores tienen la misma capacidad contributiva. Mejor capacidad contributiva tendrn los
menores que tengan un predio rstico o urbano que aquellos que no tienen bienes propios.
Es importante diferenciar el principio de igualdad tributaria del principio de capacidad contributiva. El primero como hemos
visto se refiere a la obligacin para el que genera un tributo de no discriminar entre las personas sino por su capacidad
contributiva y de agruparlas en virtud a ello. El segundo en cambio es el principio que obliga al estado a crear tributos slo
respecto de aquellos supuestos en los que exista riqueza o manifestaciones de dicha riqueza (por ejemplo, la propiedad, los
consumos, remuneraciones, rentas, ingresos, etc) o que exista una necesidad de solventar alguna contraprestacin del
Estado (como es el caso de las tasas).
Esta distincin recogida de la doctrina no es del todo asumida por el Tribunal Constitucional peruano ya que seala lo
siguiente respecto de este principio : ...derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de
capacidad contributiva, segn el cual, el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y
desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser
gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideracin la capacidad personal o patrimonial de los
contribuyentes.47
Este principio busca establecer que, en iguales circunstancias de hecho, no debe legislarse de forma tal que se generen
consecuencias de desigualdad en el trato impositivo. No obstante, este principio no debe fundarse exclusivamente en las
formas sino en las realidades sociales y econmicas en las cuales se aplican los tributos.
PRINCIPIO DE RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LAS PERSONAS
Estamos ante un principio introducido por la Constitucin de 1993 que dispone que el Estado al ejercer la potestad tributaria
debe respetar y proteger los derechos consagrados por la propia Constitucin y por los tratados relacionados con los
derechos de las personas.
En tal sentido, este principio constituye una proteccin adicional a la establecida de manera genrica por la propia
Constitucin.
El concepto de derecho fundamental comprende tanto los presupuestos ticos como los componentes jurdicos,
significando la relevancia moral de una idea que comprende la dignidad humana y sus objetivos de autonoma moral, y
tambin la relavancia jurdica que convierte a los derechos en norma bsica material del Ordenamiento, y es instrumento
necesario para que el individuo desarrolle en la sociedad todas sus potencialidades. Los
derechos fundamentales expresan tanto una moralidad bsica como una juridicidad bsica. 48
La enumeracin de los derechos fundamentales previstas en la Constitucin, y la clusula de los
derechos implcitos o no enumerados, da lugar a que en nuestro ordenamiento todos los
derechos fundamentales sean a su vez derechos constitucionales, en tanto es la propia
Constitucin la que incorpora en el orden constitucional no slo a los derechos expresamente
contemplados en su texto, sino a todos aquellos que, de manera implcita, se deriven de los
mismos principios y valores que sirvieron de base histrica y dogmtica para el reconocimiento de
los derechos fundamentales.49
Por ejemplo, un tributo que afecte a las personas que tengan ms de dos hijos constituira una violacin clara al derecho de
las personas de elegir la cantidad de hijos libremente.
Lo mismo sucedera con el tributo que afecta a las personas que salgan del pas (en el Per existi el llamado Impuesto de
Salida). Este tributo violara el derecho constitucional que deja en libertad a las personas de entrar o salir del pas en
cualquier momento, salvo las restricciones de ley.
Es importante mencionar que no slo se protegen los derechos de la persona consagrados en el artculo 2 de la
Constitucin, sino todos los derechos que contiene la misma, as como en otros tratados como la Declaracin Universal de
Derechos Humanos.

47

Sentencia del Tribunal Constitucional emitida el 19 de diciembre del 2003. Exp. N 2727-2002-AA/TC sobre accin de amparo
interpuesta por la Compaa Minera Caudalosa S.A. contra la SUNAT.
48

Peces-Barba, Gregorio. Curso de Derechos Fundamentales. Teora General. Madrid: Universidad Carlos III de Madrid. Boletn
Oficial del Estado, 1999, pg. 37.
49

Sentencia del Tribunal Constitucional peruano Exp. N 1417-2005-AA/TC publicada el 12.07.2005 en El Peruano, pgs 1636 y 1637.

40

13. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

A diferencia de los anteriores principios, que se aplican al ejercer la potestad tributaria, la no confiscatoriedad de un tributo
se ve en el momento en que se aplica dicha carga tributaria al caso concreto. Es decir, se determina por sus efectos y no
por su origen o causa. Slo luego de aplicar un tributo se puede saber si el mismo es o no es confiscatorio para una
determinada persona.
Por otro lado, puede resultar que un mismo tributo sea confiscatorio para una persona y no lo sea para otra ya que se debe
tener en consideracin la clase de tributo y las circunstancias concretas de quienes estn obligados a sufragarlo.
Este principio, dentro de una economa social de mercado, pretende proteger la propiedad, el
patrimonio o capital de las personas (que es un derecho consagrado en la propia
Constitucin).
Confiscar es privar a una persona de su propiedad sin procedimiento debido ni pago previo de
indemnizacin justipreciada. En tal sentido, obliga al Estado a que al aplicar los tributos no
detraiga una parte significativa del patrimonio de las personas que les origine un perjuicio o
que les impida seguir en actividad.
Un caso reconocido por el Tribunal Constitucional fue el Impuesto Extraordinario a los Activos
Netos (hoy derogado). Este tributo afect con una tasa proporcional el valor de los activos de las
empresas. Es decir, si una empresa tena un inmueble con un valor de $ 100,000.00, tena que pagar un X%
para cumplir con el tributo. Cuando las empresas tenan ganancias en el ao como regla general no hubo problema en el
pago del tributo. Sin embargo, en aquellos casos en los que las empresas obtuvieron prdida, el tributo result
verdaderamente confiscatorio, en la medida que las empresas para cumplir con la obligacin tributaria se hubieran visto
obligados a descapitalizarse, es decir, vender parte de sus bienes para asumir la carga tributaria.
STC: N 4227-2005-AA/TC (10/02/06) el Tribunal ha establecido que para acreditar la confiscatoriedad en cada caso, es
necesario probar la afectacin real al patrimonio empresarial.
En la STC N. 2727-2002-AA/TC el Tribunal seala lo siguiente: (...) se transgrede el principio de no confiscatoriedad de
los tributos cada vez que un tributo excede el lmite que razonablemente puede admitirse como justificado en un rgimen en
el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad y, adems ha considerado a esta como
institucin, como uno de los componentes bsicos y esenciales de nuestro modelo de constitucin econmica.
La confiscacin en el mbito tributario es un hecho que ocurre cuando un determinado tributo es de tal magnitud que
equivale a una confiscacin del bien sobre el cual el contribuyente debe pagar tal tributo. En la prctica es difcil establecer
cundo un tributo es o no confiscatorio, porque consiste en un concepto jurdico indeterminado.50
Sobre este principio se deben precisar algunos temas adicionales:
En primer lugar, la confiscatoriedad de un tributo debe ser acreditada por cada contribuyente en particular. Como ya
sealamos, un mismo tributo puede ser confiscatorio para una persona y no para otra. Por eso es necesario acreditar
con documentos y estados financieros (estado de ganancias y prdidas o balances), es decir, en esta materia la carga
de la prueba la tiene el contribuyente que se considere afectado por el sistema tributario. Cabe precisar que la
doctrina y jurisprudencia comparada, coinciden en considerar improcedente la confiscatoriedad en casos como el de
los fines extrafiscales de los impuestos o en el caso de los impuestos indirectos se trasladan al consumidor, quien es el
que finalmente soporta la carga del impuesto51.
En segundo lugar, la confiscatoriedad no se puede evaluar slo con la tasa del tributo. Por ejemplo, el hecho que el
tributo establezca una tasa del 100% de la base imponible, no necesariamente significa que sea un tributo
confiscatorio ya que ello debe ser materia de evaluacin para cada caso concreto.52
Finalmente, la confiscatoriedad de los tributos no se evala aisladamente sino en el conjunto del sistema tributario
aplicable a cada contribuyente. Es decir, un tributo aislado puede no resultar confiscatorio para una persona. Sin
embargo, al evaluar el conjunto de la carga tributaria (varios tributos) que afectan dicha actividad o hecho imponible,
nos podemos dar cuenta que existe una sobrecarga a la persona que le originara un desmedro o perjuicio de su
patrimonio.
Finalmente, sobre los principios tributarios, debemos sealar dos temas adicionales:
Los cuatro primeros se deben tener en cuenta al momento de ejercer la potestad tributaria, es decir crear o regular
tributos. En cambio, el principio de no confiscatoriedad slo se puede apreciar al momento de aplicar a cada caso
concreto un determinado tributo.
50

Marcial Rubio Correa. La interpretacin de la Constitucin segn el Tribunal Constitucional. Fondo Editorial de la Pontificia
Universidad Catlica del Per. Lima, 2005. Pgs. 211 y ss.
51
Garcia Belsunce, Horacio. Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Buenos Aires: Ediciones de Palma, 1994. p. 251.
52

Este criterio qued plasmado en la Sentencia del Tribunal Constitucional del 29.01.2002. Exp. N 009-2001-AI/TC sobre accin de
inconstitucionalidad de diversos artculos de la Ley N 27153

41

 No obstante los principios tributarios consagrados en la constitucin no son los nicos que permiten defender los
intereses de las personas frente al fisco. Adems de este estn los principios de uniformidad, justicia, publicidad,
obligatoriedad, certeza y economa en la recaudacin
Cabe mencionar que algunos autores distinguen la confiscatoriedad cuantitativa (de la que hemos hablado en estas lneas)
de otra llamada cualitativa que consisten en evaluar el sistema fiscal desde el punto de vista cualitativo o distinto a la
cuanta. En tal sentido, se configurar la confiscatoriedad cuando el tributo es exigido en colisin con cualquiera de los
principios constitucionales tributarios que son: la Reserva de Ley, Igualdad y el Respeto de los derechos fundamentales. Tal
circunstancia acarrea la ilegitimidad del tributo constituyendo por lo tanto en un simple acto de despojo realizado por el
Estado. La apropiacin que hace el Estado de la riqueza de un particular sin justo ttulo mediante la exigencia de tributos
constituye confiscacin pues mediante el disfraz de la tributacin pretende apropiarse de los bienes privados.
ACTIVIDAD SOBRE PRINCIPIOS TRIBUTARIOS:
Analisemos aspectos como la potestad tributaria municipal, la definicin legal de arbitrios, la aplicacin de los principios
tributarios de legalidad, capacidad contributiva, reserva de la ley y no confiscatoriedad en la sentencia de 16 de mayo de
2005 del Pleno Jurisdiccional del Tribunal Constitucional, exp: 00053-2004-PI/TC.
ASUNTO: Demanda de Inconstitucionalidad interpuesta por la Defensora del Pueblo contra las Ordenanzas que regularon el rgimen de
arbitrios de la Municipalidad de Miraflores en el periodo 1997 a 2004.
VII.

FUNDAMENTOS DE CONSTITUCIONALIDAD FORMAL

A.

EL MARCO CONSTITUCIONAL DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LOS

GOBIERNOS LOCALES

El artculo 74 de la Constitucin establece que los gobiernos regionales y locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y
tasas, o exoneraciones de estas, dentro de su jurisdiccin, y con los lmites que seala la ley. Asimismo, estipula que el Estado, al ejercer
la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, igualdad y respeto a los derechos fundamentales de la persona,
estableciendo que ningn tributo puede tener carcter confiscatorio.
Por su parte, el inciso 4 del artculo 195 de la Constitucin establece que los gobiernos locales son competentes para crear, modificar y
suprimir contribuciones, tasas, arbitrios, licencias y derechos municipales, conforme a ley.
1. Potestad tributaria municipal ejercida segn configuracin legal por mandato constitucional
De lo anterior se deduce que la Constitucin reconoce potestad tributaria originaria a los gobiernos locales para la creacin de tasas y
contribuciones, siempre que: a) sea dentro de su jurisdiccin; y, b) sea dentro de los lmites que seale la ley.
Esto quiere decir que la Constitucin ha dispuesto que sea por ley como se desarrollen las reglas de contenido material o de
produccin jurdica que sirvan para determinar la validez o invalidez de las normas municipales que crean tributos. En este caso,
dicho contenido se encuentra previsto en las disposiciones de la Ley de Tributacin Municipal y en la Ley Orgnica de Municipalidades.
2. Lmites constitucionales para la regulacin de la potestad tributaria municipal
Cabe precisar, sin embargo, que la frase dentro de los lmites que seala la ley, debe ser entendida de forma tal, que la libertad que la
Constitucin ha otorgado al legislador para la determinacin de la potestad tributaria municipal se encuentre, a su vez, limitada ah donde
la Constitucin lo ha establecido bajo pena de invalidez; es decir, cuando se trate de preservar bienes constitucionalmente garantizados.
Ello, en doctrina, es lo que se conoce como lmites inmanentes (lmites a los lmites).
En tal virtud, la regulacin legal de la potestad normativa tributaria municipal debe sujetarse al respeto a los principios
constitucionales tributarios de reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad y capacidad contributiva, desarrollados por la
jurisprudencia constitucional, as como tambin a la garanta institucional de la autonoma poltica, econmica y administrativa que los
gobiernos locales tienen en los asuntos de su competencia.
B.
El Bloque de la Constitucionalidad como parmetro de control de la produccin normativa municipal
La evaluacin de la constitucionalidad de las ordenanzas que crean arbitrios implicar tomar en cuenta el parmetro de control
constitucional o Bloque de la Constitucionalidad, que integra tanto a la Ley Orgnica de Municipalidades como a la Ley de Tributacin
Municipal que, con arreglo a la Constitucin, regulan la produccin normativa municipal en materia tributaria.
En anteriores oportunidades el Tribunal Constitucional ya se pronunci sobre el contenido del parmetro de constitucionalidad, sealando
que el mismo (...) puede comprender a otras fuentes distintas de la Constitucin y, en concreto, a determinadas fuentes con rango de ley,
siempre que esa condicin sea reclamada directamente por una disposicin constitucional (v.g. la ley autoritativa en relacin con el
decreto legislativo). En tales casos, estas fuentes asumen la condicin de normas sobre la produccin jurdica, en un doble sentido; por
un lado, como normas sobre la forma de la produccin jurdica, esto es, cuando se les encarga la capacidad de condicionar el
procedimiento de elaboracin de otras fuentes que tienen su mismo rango; y, por otro, como normas sobre el contenido de la
regulacin, es decir, cuando por encargo de la Constitucin pueden limitar su contenido. (STC N. 007-2002-AI/TC y STC N. 00412004-AI/TC).
Ahora bien, en nuestro ordenamiento jurdico, la referencia al parmetro de constitucionalidad o Bloque de la Constitucionalidad, tiene
como antecedente inmediato el artculo 22 de la Ley Orgnica del Tribunal Constitucional, que hoy se incorpora en el artculo 79 del
Cdigo Procesal Constitucional como principio de interpretacin, cuyo tenor es: (...) para apreciar la validez constitucional de las

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normas el Tribunal Constitucional considerar, adems de las normas constitucionales, las leyes que, dentro del marco constitucional, se
hayan dictado para determinar la competencia o las atribuciones de los rganos del Estado o el ejercicio de los derechos fundamentales de
la persona (Subrayado nuestro).
En estos casos, las infracciones directas a las normas que conforman el parmetro de constitucionalidad determinarn, por consiguiente,
afectaciones indirectas a la jerarqua normativa de la Constitucin, como lo prev el artculo 75 del Cdigo Procesal Constitucional.
1. la declaratoria de inconstitucionalidad de normas derogadas que an no agotan sus efectos en el tiempo
Tomando en cuenta que las ordenanzas cuya inconstitucionalidad se alega son normas ya derogadas pero con efectos que an perviven en
el tiempo, la Defensora del Pueblo ha solicitado a este Tribunal su pronunciamiento en estos casos, a fin de prohibir la eficacia ultractiva
de estos dispositivos.
En efecto, este Tribunal admite la posibilidad de revisar la constitucionalidad de normas derogadas, toda vez que la derogacin termina
con la vigencia de la norma pero no logra eliminarla del ordenamiento jurdico, afectando su efectividad futura, mas no su existencia. Se
verifican dos supuestos en los que procedera una demanda de inconstitucionalidad: a) cuando la norma contina desplegando sus efectos
y, b) cuando, a pesar de no continuar surtiendo efectos, la sentencia de inconstitucionalidad puede alcanzar a los efectos que la norma
cumpli en el pasado, si hubiese versado sobre materia penal o tributaria.
Es, entonces, procedente que este Colegiado emita un pronunciamiento de fondo respecto a las ordenanzas sobre arbitrios impugnadas en
este proceso, toda vez, que en base a las mismas no slo podran haberse generado procedimientos administrativos de cobranza de deuda
sino tambin que aun cuando ello no fuera as, al tratarse de materia tributaria, esta sentencia de inconstitucionalidad podra alcanzar los
efectos que la norma cumpli en el pasado.
2. El requisito de la ratificacin como elemento esencial para la produccin normativa de ordenanzas distritales sobre arbitrios y el plazo
para su validez
El Tribunal Constitucional, con criterio vinculante, ha establecido que es procedente que el legislador imponga un requisito a la
produccin normativa municipal en materia tributaria: la ratificacin, puesto que: (...) no resulta contrario ni a la garanta
institucional de la autonoma municipal ni tampoco al principio de legalidad en materia tributaria; por cuanto, en un estado
descentralizado como el peruano, los distintos niveles de gobierno deben apuntar a similares objetivos, de modo que el diseo de una
poltica tributaria integral puede perfectamente suponer sin que con ello se afecte el carcter descentralizado que puedan tener
algunos niveles-, la adopcin de mecanismos formales, todos ellos compatibles entre s, lo que implica que un mecanismo formal
como la ratificacin de ordenanzas distritales por los municipios provinciales coadyuva a los objetivos de una poltica tributaria
integral y uniforme acorde con el principio de igualdad que consagra el artculo 74 de la Constitucin. (STC 0007-2001-AI/TC).
No obstante, conviene ahondar en esta afirmacin para explicar por qu este requisito se consustancia con la garanta constitucional de la
autonoma municipal. De no hacerlo, se entendera que el Congreso al regular mediante ley por mandato constitucional el ejercicio de
la potestad tributaria municipal, no habra tomado en cuenta la observancia de la Constitucin como un todo normativo y de eficacia
integradora, en virtud del cual la garanta institucional de la autonoma local torna exigibles las garantas positivas necesarias para
resguardar una capacidad efectiva de autogobierno local como elemento esencial de la llamada autonoma local.
3. El contenido de la garanta institucional de la autonoma local
Como se ha precisado en la sentencia recada en el Exp. N. 0007-2001-AA/TC, mediante la autonoma municipal se garantiza a los
gobiernos locales que se desenvuelvan (...) con plena libertad en los aspectos administrativos, econmicos y polticos (entre ellos, los
legislativos) [Fund. Jur. N.6]. Es decir, se garantiza que los gobiernos locales, en los asuntos que constitucionalmente les ataen,
puedan desarrollar las potestades necesarias para garantizar su autogobierno.
Sin embargo, autonoma no debe confundirse con autarqua, pues desde el mismo momento en que aquella es reconocida por el
ordenamiento jurdico, su desarrollo debe realizarse respetando este. Por ello, una primera regla para evaluar el ejercicio de la autonoma
municipal es que su contenido nunca puede oponerse al principio de unidad, dado que, en un Estado unitario y descentralizado como el
nuestro, la autonoma se considera como parte del todo, y slo vista desde esta perspectiva puede alcanzar su verdadera dimensin.
De este modo, siempre que esta garanta se mantenga (...)en trminos reconocibles para la imagen que de la misma tiene la conciencia
social de cada tiempo y lugar [2] y observe los principios de proporcionalidad y razonabilidad, entre otros, podremos afirmar
vlidamente que, en el caso que nos concierne, un requisito para el ejercicio de la potestad normativa tributaria de las municipalidades
distritales como lo es la ratificacin, resultar compatible con la Constitucin y estar legtimamente incorporado al Bloque de
Constitucionalidad, cuando no afecte el contenido mnimo de la garanta de autonoma local.
En ese mismo sentido, deber considerarse que tal contenido mnimo a no ser sobrepasado por ninguna previsin legislativa, debe ser
evaluado y delimitado en cada caso, ponderando conjuntamente otros bienes de proteccin constitucional con igual relevancia.
4. Sustento de la ratificacin como requisito para la produccin normativa municipal.
autonoma local constitucionalmente garantizado?

Afecta

el

contenido

mnimo

de

la

La capacidad de autogobierno municipal tiene en la potestad de emitir normas jurdicas (autonoma normativa) a uno de sus elementos
caractersticos y esenciales; en el ejercicio de esta potestad y, especficamente, la tributaria, el resguardo constitucional no slo se
centrar en garantizar la autonoma local, sino tambin en salvaguardar el respeto a los derechos fundamentales de los contribuyentes.

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De igual manera, conforme se seal en la STC N. 0010-2003-AI, el plano normativo de la autonoma que la Constitucin garantiza a
las Municipalidades debe ser ejercido en funcin del inters de los vecinos, toda vez que las municipalidades son reconocidas como
instituciones representativas de los vecinos de una determinada localidad, y estn llamadas a promover la adecuada prestacin de los
servicios pblicos locales, as como a fomentar el bienestar de los vecinos y el desarrollo integral y armnico de sus circunscripciones.
En ese sentido, el acto administrativo de la ratificacin es un requisito esencial para la produccin normativa de las ordenanzas distritales
en materia tributaria local, el cual regulado por el artculo 40, tercer prrafo de la Ley N. 27972, Orgnica de Municipalidades, que
seala que (...) las ordenanzas en materia tributaria expedidas por las municipalidades distritales deben ser ratificadas por las
municipalidades provinciales de su circunscripcin para su vigencia (...) [3]
Ahora bien, si el legislador ha optado por establecer este requisito para la produccin normativa municipal, se desnaturalizara el
contenido mnimo de la autonoma municipal?; o, en otras palabras, ello impedira seguir reconociendo el ejercicio de la potestad
tributaria en el caso de los municipios distritales? Evidentemente no.
En efecto la ratificacin no le resta capacidad de gestin y autogobierno al municipio distrital toda vez que ser este el nico capaz de
establecer el costo global del servicio brindado y su distribucin. Mediante la ratificacin, el municipio provincial no le enmienda la
plana al distrital, ni invade un espacio naturalmente destinado a ste, sino que nicamente constata que aquellos costos que se pretenden
trasladar al contribuyente de una localidad determinada se encuentren perfectamente sustentados.
Contrario sensu, al no existir justificacin razonable de lo que se pretende cobrar al contribuyente, es lgico que el sistema jurdico
impida, mediante el filtro de la ratificacin, utilizar como base de clculo una norma que atenta contra el inters de los vecinos y la
adecuada prestacin de los servicios pblicos, la que se verifica, no slo por la efectiva prestacin del servicio, sino por la valoracin de
su costo en base a circunstancias generadoras reales.
5. Sustento de la ratificacin: concordancia prctica de bienes constitucionales
Reiterando lo sealado en el Fundamento 11 de la STC N. 041-2004-AI/TC, la ratificacin se sustenta en la necesidad de armonizar y
racionalizar el sistema tributario a nivel de municipalidades y as evitar posibles sobrevaloraciones de costos; de otro lado otorga
seguridad jurdica [4] a los contribuyentes, principio que constituye un deber para todo poder pblico.
De este modo, como consecuencia de la ponderacin de bienes constitucionales en base al principio de concordancia prctica, puede
concluirse que, con tal requisito, no slo no se desconoce la autonoma normativa municipal en materia tributaria, sino que tambin se
otorga igual eficacia a otro bien constitucional, garantizando que el contribuyente asuma las cargas tributarias que efectivamente le
corresponde.
Asimismo, la existencia de la ratificacin como un mecanismo de filtro previo se justifica tambin porque la Contralora General de la
Repblica entidad encargada de la supervisin y auditoria del buen uso de recursos estatales nicamente efecta un control posterior de
tales cuestiones.
6. Reglas de validez y vigencia de las ordenanzas distritales que crean arbitrios
Luego del anlisis efectuado, se reafirma el requisito de ratificacin como uno esencial de validez para la ordenanza distrital sobre
arbitrios; y en el mismo sentido, se reitera la necesidad de que se concretice en un momento tal, que garantice la efectividad de su
objetivo; es decir, dentro de un plazo razonable.
Es bajo esa lgica que este Tribunal interpreta el plazo del artculo 69-A de la Ley de Tributacin Municipal, en concordancia con el
artculo 40 de la Ley Orgnica de Municipalidades (antes artculo 94 de la Ley N. 23853), el cual, se refiere a la ordenanza en tanto
vlida y vigente, no admitiendo interpretaciones contrarias que desnaturalicen la finalidad constitucional de proteccin de los derechos
de los contribuyentes, al afirmar que este requisito puede darse en cualquier momento. Esta es la nica interpretacin vlida en el
ordenamiento jurdico para este caso desde el momento en que rigi la norma.
7. Ratificacin: elemento constitutivo de validez
Consecuentemente, la ratificacin de ninguna manera puede tener una finalidad meramente declarativa de validez no tendra ningn
sustento ni sentido si as se hubiera previsto, sino ms bien constitutiva. Su cumplimiento es condicionante para afirmar la observancia
del principio de reserva de ley en materia tributaria municipal.
En ese sentido, siguiendo los principios de la teora general del derecho que distingue entre validez y vigencia (eficacia frente a terceros),
podemos concluir que una ordenanza ser vlida cuando ha sido aprobada por el rgano competente y dentro del marco de sus
competencias, esto es, respetando las reglas de produccin normativa del parmetro de constitucionalidad, las cuales exigen el requisito
de la ratificacin; y por otro lado, estar vigente cuando adquiera legitimidad para ser exigida en su cumplimiento, esto es, mediante el
requisito de publicidad derivado del artculo 51 de la Constitucin.
En resumen, la ratificacin es un requisito sine qua non para la validez de la ordenanza distrital sobre arbitrios y la publicacin del
acuerdo ratificatorio un requisito esencial para su vigencia; slo despus de cumplidos estos dos requisitos, la ordenanza distrital podr
ser exigida a los contribuyentes.
8. La reserva de ley en materia de tributacin municipal
La reserva de ley en materia tributaria determina que todos los elementos esenciales del tributo (hecho generador, base imponible,
sujetos y alcuota) sean creados mediante ley. Especficamente, en el caso de los gobiernos locales, la propia Constitucin ha
conferido a la ordenanza el rango de ley para ser utilizada como instrumento normativo idneo para el ejercicio de su potestad
tributaria.

44

En el caso de los municipios, se constata el respeto a la reserva de ley, cuando el tributo ha sido creado por ordenanza siguiendo las
reglas de produccin normativa del parmetro de constitucionalidad y cuando cada uno de los elementos constitutivos del tributo se
encuentren regulados en l (esto incluye la base imponible y alcuota que normalmente se derivan del informe tcnico); de lo
contrario, ninguna autoridad se encontrara habilitada para cobrar tributos con base a dicha norma. En razn a ello, no es posible la
derivacin de ninguno de los elementos constitutivos del tributo a ninguna norma de menor jerarqua o que estos sean regulados en
momento distinto al de la norma que crea el arbitrio.
9. Posicin del Tribunal Constitucional y reglas de observancia obligatoria
Respecto a los requisitos para la validez y vigencia, as como al momento en que la ordenanza que crea arbitrios puede ser exigida a
terceros, se reiteran las conclusiones expuestas en los fundamentos 15 al 27 de la STC N. 0041-2004-AI/TC:

La ratificacin es un requisito esencial para la validez de la ordenanza que crea arbitrios

La publicacin del Acuerdo de Concejo Provincial que ratifica, es un requisito para su vigencia.

El plazo del artculo 69-A de la Ley de Tributacin Municipal, es el plazo razonable para la ratificacin y publicacin del
Acuerdo de Concejo que ratifica la ordenanza.

Slo a partir del da siguiente de la publicacin de dicho acuerdo dentro del plazo, la municipalidad distrital se encuentra
legitimada para cobrar arbitrios.

En caso que no se haya cumplido con ratificar (requisito de validez) y publicar (requisito de vigencia) una ordenanza dentro
del plazo previsto, corresponde la aplicacin del artculo 69-B de la Ley de Tributacin Municipal; en consecuencia, el arbitrio se cobrar
en base a la ordenanza vlida y vigente del ao fiscal anterior reajustada con el ndice de precios al consumidor.

Si la norma del ao anterior no cuenta con los requisitos de validez y vigencia, deber retrotraerse hasta encontrar una norma
que rena tales requisitos y sirva de base de clculo.
VIII. FUNDAMENTOS DE CONSTITUCIONALIDAD MATERIAL
A.

La apreciacin de razonabilidad para establecer los criterios de distribucin del costo global por arbitrios

Los problemas en la regulacin de arbitrios no slo se han presentado a nivel formal por el incumplimiento del requisito de la ratificacin
(confiscatoriedad cualitativa/violacin de la reserva de ley), sino tambin respecto al costo global del arbitrio y la distribucin de su carga
econmica entre los vecinos contribuyentes, quienes de manera recurrente denuncian aumentos irrazonables e injustificados ao tras ao,
que este Tribunal ha conocido en diversas acciones de amparo en casos particulares.
Esta situacin importa, por un lado, a) la necesidad de que los rganos de control supervisen de manera estricta la forma como los
Municipios calculan el costo total de los arbitrios; y, b) la necesidad de fijar legalmente los criterios mnimos para la distribucin del
costo global entre los contribuyentes de cada localidad.
En este ltimo aspecto, la STC N. 0041-2004-AI/TC marc un cambio de jurisprudencia respecto a la STC N. 0918-2002-AA/TC
(Caso Estudio Navarro Abogados SCR Ltda.), estableciendo que ser la razonabilidad, el parmetro determinante para la determinacin
de un criterio cuantificador como vlido, mediante la siguiente regla:

Los parmetros objetivos de distribucin de costos sern razonablemente admitidos como vlidos cuando hubiese una
conexin lgica entre la naturaleza del servicio brindado (en cada caso, sea seguridad, salubridad o limpieza) y el presunto grado de
intensidad del uso de dicho servicio (fundamento 41).
1. Cada tipo de servicio presenta una frmula distributiva propia
Asimismo, el Tribunal advirti que estos parmetros objetivos de distribucin de costos no pueden aplicarse como plantilla en todos los
casos, sino que dependern de la propia naturaleza del servicio brindado; en consecuencia:

Ser la distinta naturaleza de cada servicio la que determine, en cada caso, la opcin distribuitiva de costos ms adecuada para
conseguir la cuota distributiva ideal.
2. Parmetros mnimos de validez constitucional que permiten acercarse a opciones de distribucin ideal
Conforme lo advertimos en la STC N. 0041-2004-AI/TC, el objetivo de sealar algunos criterios razonables que resulten vlidos para
cada uno de los tres tipos de arbitrios analizados, constituye una condicin indispensable que debe observarse en cada caso; por ello, ser
responsabilidad de cada municipio encontrar partiendo de esta base frmulas que logren, a travs de la regla de ponderacin, una mejor
distribucin del costo por servicios brindados. Consecuentemente, los gobiernos locales no pueden, de modo alguno, maliciosamente
malinterpretar y aplicar el sentido de los criterios anteriormente expuestos, para sustentar y justificar, omitiendo la regla de ponderacin,
la distribucin de costos con resultados deliberadamente perjudiciales para los contribuyentes; y, con ello encubrir gestiones
administrativamente ineficientes y contrarias a la naturaleza de la actividad municipal.
El criterio de razonabilidad determina que, pudiendo existir diversas frmulas para la distribucin del costo total de arbitrios, se opte por
aquella que logre un mejor equilibrio en la reparticin de las cargas econmicas, tarea que por su grado de tecnicidad debe ser realizada
por el propio municipio, no slo porque cuenta con la informacin de los sectores que integran su comuna y las peculiaridades en cada
caso, sino tambin porque tiene el personal tcnico especializado para cumplir con esta responsabilidad y ms an, por ser su funcin
constitucional, en ejercicio de su autonoma, la prestacin de los servicios pblicos de su responsabilidad, en armona con las polticas y
planes nacionales y regionales de desarrollo, tal como lo dispone el artculo 195 de la Constitucin.

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Por ello, el artculo IV del ttulo preliminar de la Ley Orgnica de Municipalidades, establece como un principio de la gestin municipal,
(...) promover la adecuada prestacin de los servicios pblicos locales y el desarrollo integral, sostenible y armnico de su
circunscripcin.
Para cumplir este fin, el municipio no slo deber cumplir con brindar servicios pblicos, sino que, al hacerlo, deber procurar la mayor
eficiencia y continuidad en la prestacin de los mismos.
3. Parmetros mnimos de validez constitucional para los arbitrios de limpieza pblica, mantenimiento de parques y jardines y seguridad
ciudadana.
Luego de hacer hincapi en este aspecto, -ya expuesto preliminarmente en la STC N. 0041-20041-AI/TC-, se expondr de manera
general, al igual que en aquella oportunidad, algunos criterios objetivos de distribucin y observancia bsica que razonablemente haran
presumir una mejor distribucin del costo del arbitrio.
A) Limpieza pblica (fundamento 42, STC N. 0041-2004-AI/TC).
Como quiera que el servicio de limpieza pblica, involucra un conjunto de actividades, como por ejemplo servicios de recoleccin
y transporte de residuos, barrido y lavado de calles, relleno sanitario, etc., los criterios de distribucin debern adecuarse a la
naturaleza de cada rubro; por ejemplo, el criterio tamao del predio no resulta adecuado en todos los casos para distribuir el
costo por recoleccin de basura, pues presentar matices si se trata de casa habitacin o local comercial; sin embargo, s ser el
correcto para el caso de limpieza de calles, no en trminos de metros cuadrados de superficie, sino en cuanto a la longitud del
predio, pues a mayor longitud, mayor limpieza de calles.
Cabe, entonces, efectuar las siguientes precisiones:
El criterio tamao del predio, entendido como metros cuadrados de superficie (rea m2), guarda relacin directa e indirecta
con el servicio de recoleccin de basura, en los casos de casa habitacin, pues a mayor rea construida se presume mayor provocacin de
desechos; por ejemplo, un condominio o un edificio que alberga varias viviendas tendr una mayor generacin de basura que una
vivienda nica o de un solo piso.
Para lograr una mejor precisin de lo antes sealado, deber confrontarse, utilizando como criterio adicional, el nmero de
habitantes en cada vivienda, lo cual permitir una mejor mensuracin de la real generacin de basura.
Para supuestos distintos al de casa habitacin (locales comerciales, centros acadmicos, supermercados, etc), el criterio
tamao de predio (rea m2), no demostrar por s solo una mayor generacin de basura, por lo cual, deber confrontarse a fin de lograr
mayor precisin, con el criterio uso de predio, pues un predio destinado a supermercado, centro comercial, clnica, etc., presume la
generacin de mayores desperdicios no por el mayor tamao del rea de terreno, sino bsicamente por el uso.
Para la limpieza de calles, no puede considerarse el tamao de predio entendido como metros cuadrados de superficie, sino
nicamente como longitud del predio del rea que da a la calle, pues el beneficio se da en el barrido y limpieza de las pistas y veredas
circunscritas a cada predio.
B)

Mantenimiento de parques y jardines (fundamento 43, STC N. 0041-2004-AI/TC)

En este caso, lo determinante para medir la mayor intensidad de disfrute del servicio ser el criterio ubicacin del predio, es
decir, la medicin del servicio segn la mayor cercana a reas verdes. Por consiguiente, no se lograr este objetivo si se utilizan
los criterios de tamao y uso del predio, debido a que no relacionan directa o indirectamente con la prestacin de este servicio.
C)

Serenazgo (fundamento 44, STC N. 0041-2004-AI/TC)

En el servicio de serenazgo es razonable utilizar los criterios de ubicacin y uso del predio, por cuanto su uso se intensifica en
zonas de mayor peligrosidad. Asimismo, debe tenerse en cuenta el giro comercial; por ejemplo, la delincuencia y peleas callejeras
suelen producirse con mayor frecuencia en centros comerciales, bares o discotecas.
Siguiendo esta lgica, el tamao del predio no es un criterio que pueda relacionarse directa o indirectamente con la prestacin de este
servicio.
4. Distincin de dos momentos en la cuantificacin de arbitrios
En la cuantificacin de los arbitrios se deben distinguir dos momentos: 1) la determinacin del costo global (que se evidencia a travs del
Informe Tcnico anexo a la Ordenanza); y 2) la distribucin de este costo global entre todos los vecinos-contribuyentes, (en base a
criterios razonables de distribucin).
Si bien en esta sentencia, como en la anterior que marca el criterio vinculante, se ha incidido en el segundo aspecto de la cuantificacin,
por haber sido materia expresa de petitorio, consideramos importante desarrollar la determinacin global del costo, porque, para asegurar
una correcta distribucin del costo del servicio entre todos los contribuyentes, un aspecto indispensable es que, primeramente, tales
montos sean los que realmente corresponde distribuir, pues ante un presupuesto de costo global con sobrevaloraciones, de nada servira
buscar frmulas para la distribucin de costos, cuando en principio el mismo de ninguna manera podra ser distribuido por no
corresponder al gasto por prestacin de servicio.
5. Importancia de la ratificacin y del informe tcnico en la determinacin del costo global

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Por lo antes sealado, este Colegiado considera necesario resaltar la importancia de la ratificacin, pues mediante este filtro se constata
que todos los montos que se distribuyan entre la totalidad de contribuyentes de una determinada localidad sean slo aquellos gastos
justificados para financiar el servicio.
Como quiera que estos costos se sustentan en un informe tcnico financiero, su publicidad como anexo integrante de la ordenanza que
crea arbitrios, resulta determinante para la observancia del principio de reserva de ley, dado que ser sobre la base de estos clculos como
se determine la base imponible y la distribucin de su monto entre todos los vecinos. En tal sentido, el informe tcnico financiero
constituye un elemento esencial de este tributo.
En el fundamento 29 de la STC N. 0041-2004-AI/TC, sealamos que (...) el hecho que sean las municipalidades a quienes les
corresponda esta facultad, no las autoriza a considerar de manera indiscriminada e irrazonable cualquier criterio para justificar sus costos,
pues los mismos directos e indirectos debern ser idneos y guardar objetiva relacin con la provocacin del coste del servicio.
En otras palabras, con el arbitrio no se puede financiar cualquier tipo de actividad estatal u otros gastos que no sean aquellos provocados
por la prestacin de un servicio especfico.
B.

LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN MATERIA TRIBUTARIA: EL CASO DE LAS TASAS MUNICIPALES

El Tribunal Constitucional no puede dejar de pronunciarse sobre este principio tributario en el presente caso. En efecto, la invocacin al
principio de capacidad contributiva relacionado con las tasas como especie tributaria, y en el caso de autos, con los arbitrios como
subespecie de las tasas, no resulta un criterio pacfico; sin embargo, en los ltimos aos, su aceptacin es cada vez menos negada. Su
exigencia en nuestro ordenamiento jurdico no se deriva de manera directa del propio texto constitucional, sino de modo indirecto a
travs del contenido que la jurisprudencia constitucional ha consagrado a travs de otros principios constitucionales de la
tributacin, los cuales actan como garantas del contribuyente frente al ejercicio del poder tributario.
1. Contenido constitucional del principio de capacidad contributiva
Los principios constitucionales tributarios recogidos en el artculo 74 de la Constitucin, como verdaderas exigencias al legislador o
a quien por disposicin constitucional se le haya otorgado potestad tributaria, no estn desarrollados en la propia Ley
Fundamental, sino en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, donde se ha ido dotando de contenido material a cada uno de
ellos. Inclusive, en la STC N. 2727-2002-AA/TC, este Colegiado seal que el principio de no confiscatoriedad tiene la estructura
propia de un concepto jurdico indeterminado, por cuanto, su contenido constitucionalmente protegido no puede ser precisado en
trminos generales y abstractos, sino que debe ser analizado y observado en cada caso, teniendo en cuenta la clase de tributo y las
circunstancias de quienes estn obligados a sufragarlo.
De este modo, para que el principio de capacidad contributiva como principio tributario sea exigible, no es indispensable que se
encuentre expresamente consagrado en el artculo 74 de la Constitucin, pues su fundamento y rango constitucional es implcito en la
medida que constituye la base para la determinacin de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida,
contribuir a financiar el gasto pblico; adems de ello, su exigencia no slo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual
confiscatoriedad, sino que tambin se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical [5].
Es as que el Tribunal Constitucional, en la STC N. 0033-2004-AI/TC, precis que la capacidad contributiva es un principio
implcito de la tributacin y que tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a la imposicin, configurando el presupuesto
legitimador para establecer tributos.
2. El principio de capacidad contributiva en otras especies tributarias distintas al impuesto
La capacidad contributiva en tanto principio que justifica el cobro de tributos, se asocia con mayor frecuencia al caso de los impuestos y
menos a otras figuras tributarias; sin embargo, siendo la capacidad contributiva la contrapartida en la verificacin de situaciones de
confiscatoriedad, debe evaluarse si es posible su invocacin en otras categoras tributarias.
El ordenamiento jurdico peruano, si bien no ha recogido la definicin del tributo de manera positiva, s ha establecido en la norma II del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario su divisin en tres categoras: impuestos, contribuciones y tasas (arbitrios, derechos y licencias).
La apelacin a la capacidad contributiva como sustento de la imposicin es innegable en el caso de impuestos, pues estos tributos no
estn vinculados a una actividad estatal directa a favor del contribuyente, sino ms bien, bsicamente, a una concreta manifestacin de
capacidad econmica para contribuir con los gastos estatales. Lo recaudado por estos tributos va a una caja fiscal nica para luego
destinarse a financiar servicios generales e indivisibles.
A diferencia de los impuestos, las tasas y contribuciones, son tributos cuya motivacin de pago, no se fundamenta en la constatacin
de una determinada capacidad contributiva, sino como consecuencia de la prestacin de un servicio pblico divisible por parte del
Estado en beneficio del contribuyente.
La diferencia entre estas categoras se sustenta en la vinculacin a una actividad estatal que motive la imposicin y en
consideraciones tales como la divisibilidad del servicio que se financia [6].
Ahora bien, luego de lo dicho, es la capacidad contributiva un principio implcito e inherente a todo tipo de tributos? Consideramos que
la respuesta es afirmativa en el caso de los impuestos, pues ello se desprende del propio hecho generador; sin embargo, en el caso de las
tasas y contribuciones, su alegacin no se niega, pero es claro que ella no podra derivarse directamente del hecho generador, sino que, de
ser invocada, deber fundarse a otras consideraciones.

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3. Problemas de aplicacin de la capacidad contributiva en el caso de tasas municipales

En la mayora de los casos particulares vistos por este Tribunal, se advierte que uno de los criterios para la determinacin de arbitrios ms
usado por los municipios y a su vez, ms cuestionado por los contribuyentes, ha sido el uso del valor de predio (autoavalo), elemento
que representa una manifestacin clara de capacidad contributiva, porque evidencia la tenencia de patrimonio y su valorizacin.
Evidentemente, el autoavalo instrumento que demuestra la capacidad contributiva en cada caso, no puede ser el criterio
originario y determinante para distribuir el costo del servicio, pues no es en base a la capacidad contributiva que se genera la
obligacin tributaria, sino a consecuencia de la actividad desempeada por el municipio para la efectiva prestacin de servicios en
beneficio de los contribuyentes.
No obstante ello, no es posible negar la concurrencia del principio de capacidad contributiva en todos los casos, aunque no en el nivel de
criterio generador de la tasa (arbitrio), sino como criterio de invocacin externa debido a circunstancias excepcionales.
As, por ejemplo, aun cuando en las tasas (arbitrios) su cobro no se derive directamente de este principio, resulta que a veces en zonas de
mayor delincuencia por consiguiente, con mayor despliegue de servicio municipal, reside la poblacin con menores recursos, la cual,
probablemente, si nicamente nos referimos a la contraprestacin efectiva, deba pagar un mayor arbitrio que aquellos contribuyentes con
mayor capacidad econmica. En muchos casos, este monto exigible incluso coactivamente, resulta excesivo para la reducida capacidad
de pago de estas personas.
Es as que, dependiendo de las circunstancias sociales y econmicas de cada municipio, la invocacin de la capacidad contributiva con
fundamento en el principio de solidaridad, puede ser excepcionalmente admitida, en tanto y en cuanto se demuestre que se logra un
mejor acercamiento el principio de equidad en la distribucin.
4. Posicin del Tribunal Constitucional y reglas de observancia obligatoria
Conforme se aprecia del Expediente N. 0041-2004-AI/TC, (caso arbitrios Municipalidad de Surco), respecto a la capacidad contributiva
en materia de arbitrios, en los fundamentos 45 a 50, se han establecido las siguientes reglas:

La capacidad contributiva, con base en el principio de solidaridad, puede excepcionalmente ser utilizada como criterio de
distribucin de costos, dependiendo de las circunstancias econmicas y sociales de cada municipio y si de esa manera se logra una
mayor equidad en la distribucin, cuestin que debe sustentarse en la ordenanza que crea el arbitrio.

Cuando se apele al principio de capacidad contributiva en materia de arbitrios, este no debe ser el criterio determinante o
de mayor prevalencia en la distribucin de costos, sino el secundario o subsidiario, debiendo, en consecuencia, ser utilizado en
conjunto con otros criterios, en cuyo caso, la prevalencia de unos sobre otros, depender razonablemente de la especial naturaleza de
cada servicio.

La regla anterior rige para el uso del autoavalo (ndice expresivo de capacidad contributiva); en consecuencia, se prohbe el
uso de valor de predio (autoavalo) como criterio cuantificador cuando se utilice como nico criterio base o el de mayor prevalencia para
la determinacin de arbitrios, pues es ah donde el arbitrio se convierte en un impuesto encubierto. Por consiguiente, se admite su uso
como criterio secundario o subsidiario, constatadas las circunstancias de la primera regla.

El uso conjunto del autoavalo y la UIT como criterios nicos no se admite en ningn caso, pues privilegian la distribucin
nicamente en base a la capacidad contributiva y no por la prestacin efectiva del servicio.

Existe una cuota contributiva ideal por la real o potencial contraprestacin del servicio prestado que debe ser respetada, de
modo que la apelacin a la capacidad contributiva atendiendo al principio de solidaridad, pueda admitirse como razonable cuando sirva
para reducir la cuota contributiva en situaciones excepcionales.

De evidenciarse una potencial desproporcin de la recaudacin, como consecuencia de la reduccin del arbitrio en situaciones
excepcionales, el desbalance por tal diferencia deber ser compensado en mayor medida por los recursos del municipio, siempre que no
afecte su equilibrio presupuestal y as evitar su traslado total a otros contribuyentes.
Esta ltima regla se sustenta en que, al tratarse de servicios esenciales de carcter municipal que atienden simultneamente al inters
particular y general, los gobiernos locales de ninguna manera pueden eludir su obligatoria prestacin, ah donde resulta ms evidente la
necesidad de recibir, que la capacidad de dar [7]. En esa medida, por tratarse de servicios que benefician a toda la comunidad, hacer
recaer de manera indiscriminada la mayor carga tributaria por el diferencial antes mencionado nicamente en el resto de vecinos
contribuyentes, representara una situacin de manifiesta inequidad, imputable a quienes ejercen la potestad tributaria municipal.
C. IMPRECISIONES EN LA DEFINICIN LEGAL DEL ARBITRIO
Un aspecto que importa relevar es la definicin legal del arbitrio como subespecie de la tasa y la serie de confusiones y expectativas que
se han generado a raz de ella, para efectos de su cuantificacin.
As, segn la norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, la tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la
prestacin efectiva por el Estado de un servicio pblico individualizado en el contribuyente; y el arbitrio como subespecie de esta
figura, es la tasa que se paga por la prestacin o mantenimiento de un servicio pblico. De este modo, puede concluirse que el arbitrio
es, por derivacin de su gnero, el pago como consecuencia de la prestacin efectiva individualizada en el contribuyente .

48

Est definicin es recogida igualmente por el artculo 68 de la Ley de Tributacin Municipal, de la siguiente manera: (...) los arbitrios
son las tasas que se pagan por la prestacin o mantenimiento de servicio pblico individualizado en el contribuyente. El artculo 69 del
mismo texto legal establece que en la determinacin de arbitrios deber considerase el costo que demanda el servicio y su mantenimiento,
as como el beneficio individual prestado de manera real o potencial.
Tomando en cuenta esta ltima referencia, este Tribunal aprecia dos aspectos contradictorios: 1) si en la determinacin se admite un
beneficio potencial, entonces no podra afirmarse al mismo tiempo y en todos los casos una real prestacin efectiva de servicios, pues
puede que esta se d o no se d; y por otro lado, 2) si hablamos de beneficio individual, el mismo debera constatarse en todos los
casos de manera concreta y efectiva; sin embargo, como veremos ms adelante, hay factores que imposibilitan esta comprobacin.
Debido a cuestiones fcticas derivadas de la propia naturaleza del arbitrio, lo correcto sera considerar que tal beneficio individual puede
darse de manera directa (real) y/o indirecta (potencial), conforme se explicar seguidamente.
1. El arbitrio y la confluencia de intereses: beneficio particular y beneficio colectivo
Si bien, tericamente, la tasa sirve para financiar servicios pblicos divisibles, en la prctica el arbitrio (subespecie) presenta problemas
tcnicos para justificar su cobro para servicios perfectamente divisibles. No siempre se podr verificar esta contraprestacin efectiva de
servicio pblico individualizado; ello tiene como consecuencia que el vecino contribuyente, al no constatar la existencia de un beneficio
directamente individualizado en su caso, se muestre renuente a aceptar el aumento del costo.
Y es que, en realidad, no resulta posible, en todos los casos, lograr el ideal de paridad efectiva en el intercambio, cual suerte de obligacin
bilateral entre el contribuyente y el municipio, situacin que bsicamente se debe a la confluencia de intereses particulares (coste
divisible) y generales (coste indivisible), comunes en la prestacin de servicios esenciales de carcter municipal, a diferencia de lo que
ocurre, por ejemplo, en el caso del otorgamiento de una licencia municipal, donde el contribuyente-solicitante s puede constatar de modo
particular el beneficio de recibir la licencia municipal, por la cual, la municipalidad fija un costo concretizado como consecuencia de la
actividad administrativa desplegada para ello.
La esencialidad del servicio municipal, en el caso de los arbitrios de limpieza pblica, ornato y seguridad ciudadana, hace que su
exigencia trascienda al beneficio directo y/o concretizado (individualizacin). Efectivamente, en los servicios esenciales de carcter
municipal, al confluir tanto la utilidad singular como la colectiva, no siempre podr apelarse a un beneficio directo, sino ms bien a uno
indirecto cuando prioritariamente sea la comunidad la beneficiaria directa.
Quedan claras, entonces, las dificultades tcnicas existentes para la concrecin del beneficio individual en todos los casos, siendo ms
propio admitir que tal beneficio individual pueda verificarse tanto de manera directa como indirecta.
En vista de ello, el Tribunal Constitucional exhorta al legislador para que, atendiendo a esta situacin, redefina la materia considerando
estas particularidades, de modo que, a futuro, pueda sincerarse y asumirse la confluencia del beneficio particular y el beneficio general de
un modo ms adecuado, generando, a su vez, mayor aceptacin y conciencia entre los contribuyentes sobre lo que debern pagar.
2. La participacin ciudadana en la determinacin del costo global de arbitrios y supervisin de su recaudacin como ejercicio de un
derecho constitucional
El gobierno local constituye el elemento de la unidad estatal ms cercano a la poblacin y, como tal, es el ms adecuado para promover
mecanismos de democracia directa en la elaboracin y supervisin de las diferentes polticas locales. En base a ello, como parte del
progresivo proceso de descentralizacin, revisten gran importancia los planes de desarrollo local concertado y presupuestos
participativos, donde la participacin vecinal sea una constante no slo de supervisin en el manejo presupuestario, sino de
reinvindicacin del ciudadano en la toma de las decisiones que van a surtir efectos en la vida del colectivo.
Por estas razones, el Tribunal Constitucional, atendiendo al legtimo malestar ciudadano y a la desconfianza en la gestin municipal
respecto a la cuantificacin de arbitrios, considera necesario que se involucre a la ciudadana a travs de las juntas vecinales comunales
para que participen en las sesiones del Concejo que aprueben las ordenanzas de arbitrios, debatiendo su costo global y los criterios de
distribucin, para de este modo reafirmar la legitimidad de estos cobros.
Con ello se busca incluir al ciudadano no slo en la elaboracin de mecanismos de recaudacin de arbitrios como rentas municipales
que constituyen ingresos propios-, sino adems en el control de los fondos recaudados y su uso racional exclusivo para la financiacin y
mantenimiento del servicio.
Nuestra Ley Fundamental en su artculo 2, inciso 17, reconoce la participacin ciudadana como un derecho fundamental, estableciendo
que (...) toda persona tiene derecho a participar, en forma individual o asociada, en la vida poltica, econmica, social y cultural de la
Nacin (...).
Especficamente, el artculo 31 de la Constitucin reconoce la participacin ciudadana en el gobierno municipal de su jurisdiccin, como
derecho y deber constitucional del ciudadano. Siendo as, el artculo 116 de la Ley Orgnica de Municipalidades, establece que: (...) las
juntas estarn encargadas de supervisar la prestacin de servicios pblicos locales, el cumplimiento de las normas municipales, la
ejecucin de obras municipales y otros servicios que se indiquen de manera precisa en la ordenanza de su creacin (...)

49

Consecuentemente, se exhorta al legislador para que precise en la legislacin que regula la produccin normativa municipal, la forma
como deber concretarse la participacin ciudadana en la determinacin y distribucin de arbitrios, a efectos de garantizar la eficacia de
este derecho.
C.

LA EXIGENCIA DE NO CONFISCATORIEDAD EN EL CASO DE LOS ARBITRIOS MUNICIPALES

El anlisis de confiscatoriedad de los tributos tiene en su ratio el referente base de la capacidad contributiva, la cual se deriva del propio
presupuesto de hecho o se pone de manifiesto por otras circunstancias como en el caso de las tasas, siendo indispensable su consideracin
en cada oportunidad que se analicen supuestos de confiscatoriedad.
Conforme a lo que este Tribunal Constitucional sostuvo en el Exp. N. 2727-2002-AA/TC, (...) el contenido constitucionalmente
protegido de este principio jurdico indeterminado, no puede ser precisado en trminos generales y abstractos, sino que debe ser
analizado y observado en cada caso, (...). No obstante, teniendo en cuenta las funciones que cumple en nuestro Estado democrtico
de derecho, es posible afirmar, con carcter general, que se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que
un tributo excede el lmite que razonablemente puede admitirse como justificado en un rgimen en el que se ha garantizado
constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad.
En consecuencia, conforme se declar en el Exp. N. 0004-2004-AI/TC (acumulados), (...) es preciso distinguir la eventual
inconstitucionalidad de un tributo en atencin a su incidencia concreta en las circunstancias particulares y la inconstitucionalidad
en la que pueda incurrir la ley que lo regula, la cual slo podra ser determinada, en sentido abstracto, analizando los elementos
constitutivos del tributo, y particularmente la materia imponible y la alcuota, cuyos contenidos o dimensiones podran ser muestras
evidentes de un exceso de poder tributario.
1. Cmo se constata la confiscatoriedad en el caso de arbitrios municipales?
Conforme a lo dicho, la evaluacin de confiscatoriedad cuantitativa en estos casos, es una tarea difcil de determinar con alcance general,
por lo que ser necesaria su verificacin atendiendo las peculiaridades de cada caso particular. No obstante, situaciones tales como la
determinacin del monto global del arbitrio en base a montos sobrevaluados o montos no justificados, por ejemplo ante la inexistencia
del informe tcnico financiero, evidencian situaciones de confiscatoriedad, pues imponen al contribuyente cargas tributarias que no
corresponden a su realidad.
Por el contrario, la confiscatoriedad en cada caso concreto requerir la verificacin de la no existencia de una relacin razonable entre el
costo del servicio global que debe solventar cada sujeto y la forma como se ha cuantificado el mismo en su caso, debiendo demostrarse,
adems, que de acuerdo a sus circunstancias econmicas, no le es posible soportar este tributo.
La confiscatoriedad no slo se constata cuantitativamente, sino que podra verificarse de manera cualitativa cuando se exige el pago
sin respetar otros principios tributarios. De este modo, habr confiscatoriedad cualitativa si la municipalidad no ha puesto a
disposicin del vecino la prestacin del servicio, en cuyo caso se vulnera la reserva de ley, al cobrarse en base a una circunstancia
generadora inexistente.
Para evaluar la falta de prestacin del servicio debern tomarse en cuenta presunciones tales como la inexistencia de personal tcnico real
para efectivizar la prestacin del servicio en los trminos cuantificados por el municipio. Por ejemplo, debe verificar si un X nmero de
ciudadanos puede tener a su disposicin, de manera real o potencial, el servicio de serenazgo con base a un numero y de camionetas de
serenazgo; o, si no existen reas verdes o no se mantienen, y pese a ello, se cobra el servicio.
Si bien el contribuyente que discrepa sobre la carga econmica asumida por arbitrios debe adjuntar en su reclamo administrativo o
posterior accin judicial los elementos mnimos que certifiquen lo que alega (liquidaciones, rdenes de pago, determinaciones y otros
elementos que demuestren la falta de recursos para asumir la carga tributaria o la falta de disposicin del servicio cobrado), conforme se
seal en el fundamento 61 de la STC N. 0041-2004-AI/TC, debido a la complejidad tcnica que supone demostrar lo que
verdaderamente corresponde pagar de manera individualizada a cada contribuyente y el posible exceso en el cobro, el Tribunal considera
que, en ltima instancia, la carga de la prueba en estos casos debe invertirse y recaer en la municipalidad, pues esta se encuentra en
mejores condiciones tcnicas para asumirla.
2. Posicin del Tribunal Constitucional y reglas de observancia obligatoria
Como consecuencia de los antes sealado, se establecen las siguientes reglas:
En trminos generales, la evaluacin de confiscatoriedad en el caso de arbitrios, se manifiesta por la determinacin del monto global
del arbitrio sobre la base de montos sobrevaluados o, en el caso de montos no justificados, por la falta del informe tcnico financiero que
demuestre la determinacin de costos.
En cada caso concreto, el contribuyente deber acreditar lo que alega mediante los documentos mnimos indispensables
(liquidaciones, rdenes de pago, determinaciones, as como otros elementos que demuestren la falta de recursos para asumir la carga o la
no puesta a su disposicin del servicio cobrado); sin embargo, ser la Municipalidad quien asuma el mayor peso de la carga probatoria,
debiendo ser ella quien demuestre la razonabilidad entre el costo del servicio y el monto exigido al contribuyente en cada caso especfico.
Si el contribuyente personalmente o de manera conjunta reclama en va administrativa y luego en la judicial la confiscatoriedad de los
cobros, sustentndose en peritajes y estudios de certificacin tcnica, el municipio deber correr con los costos efectuados por los
contribuyentes, en caso sea atendido favorablemente su reclamo o demanda.

50

IX. ANLISIS DE LAS ORDENANZAS CUESTIONADAS

A.
INCONSTITUCIONALIDAD POR LA FORMA. CONSTATACIN DEL REQUISITO DE RATIFICACIN COMO
ELEMENTO ESENCIAL DE VALIDEZ DE UNA ORDENANZA DISTRITAL SOBRE ARBITRIOS, EN EL CASO DE LA
MUNICIPALIDAD DE MIRAFLORES
Segn los demandantes, la norma ratificada y publicada dentro del plazo del 30 de abril slo genera efectos jurdicos hacia delante, y no
como lo entienden los gobiernos locales, para quienes, sea cual sea la fecha de publicacin y ratificacin, procede la aplicacin
retroactiva de la norma al 1 de enero del ejercicio fiscal y para todo el ejercicio fiscal en curso, aun cuando la norma no haya sido
vlidamente emitida.
Segn los demandados, ni la Ley Orgnica de Municipalidades, ni el Decreto Legislativo N. 776, sealaban el plazo en el que debe
producirse la ratificacin de la municipalidad Provincial y su respectiva publicacin. De all que durante mucho tiempo se haya venido
interpretando que el plazo lmite del 30 de abril mencionado en la Ley de Tributacin Municipal, se refera nicamente a la publicacin
de la Ordenanza Distrital.
Por dichos motivos, consideran que sera irrazonable sancionar a la Municipalidad de Miraflores con la declaracin de
inconstitucionalidad o nulidad de los efectos jurdicos subsistentes de estas ordenanzas, dado que no tena responsabilidad en las
deficiencias e incertidumbres derivadas de la legislacin sobre tributacin municipal de tasas por servicios pblicos.
El Tribunal ya se ha pronunciado al respecto en la STC N. 0041-2004-AI/TC, interpretando que el plazo del 30 de abril debe tenerse en
cuenta si la ordenanza ha sido ratificada y se ha publicado el acuerdo de ratificacin; slo as podr surtir efectos hacia adelante. Esta
misma regla vinculante ha sido reiterada a lo largo de esta sentencia, de modo que debern evaluarse las normas cuestionadas con arreglo
a las reglas vinculantes establecidas.
N. de Ordenanza
N. 33-1997
N. 48-98-MM
N. 57-99-MM
N. 070-2000-MM
N. 086-2001-MM
N. 100-2002
N. 116-2003
N. 142-2004
N. 143-2004

Publicacin de aprobacin
08.03-97
20.02.98
28.01.99
28.01.2000
01.02.2001
06.02.2002
26.01.2003
18.01.2004
18.01.2004

Ratificacin
A.C 042
AC 049
AC 049
AC 031
AC 057
AC 150
AC 134
AC 187
AC 187

Publicacin de la ratificacin
15.04.1998
26.02.1999
26.02.1999
25.02.2000
08.03.2001
20.06.2002
20.09.2003
23.07.2004
23.07.2004

Conforme se advierte del cuadro anterior, de las nueve ordenanzas cuestionadas, en seis de ellas no se cumpli con el requisito de la
ratificacin en el plazo del 30 de abril [8]; en consecuencia, dichas ordenanzas devienen en inconstitucionales por vicios de forma. Estas
son las siguientes: N. 33-1997, N. 48-98-MM, N. 100-2002, N. 116-2003, N. 142-2004 y N. 143-2004.
Siendo as, la sola existencia del vicio formal de inconstitucionalidad en el que han incurrido las referidas Ordenanzas, permite a este
Colegiado declarar su inconstitucionalidad in toto.
B.

ANLISIS DE INCONSTITUCIONALIDAD DE ORDENANZAS RATIFICADAS DENTRO DEL PLAZO

Segn los demandantes, aun cuando las Ordenanzas N. 57-99-MM, N. 070-2000-MM y N. 086-2001-MM fueron ratificadas dentro
del plazo, las mismas no superan la presuncin de constitucionalidad por deficiencias de fondo.
Segn los demandados, estas ordenanzas ha sido ratificadas dentro del plazo referido en la STC N. 0041-2004-AI/TC, lo que las hace
incuestionables en cuanto a su vigencia.
1. Ordenanza N. 57-99-MM
Si bien esta Ordenanza fue ratificada con fecha 27 de febrero de 1999 (dentro del plazo), ha tomado como base la Ordenanza N. 048-98MM, la cual, a su vez, se remite a la Ordenanza N. 33-97-MM, ambas ratificadas fuera del plazo.
A juicio de este Tribunal, la referida Ordenanza no slo toma como base de clculo una ordenanzas inconstitucional por la forma, sino
que, al retrotraerse a la base de fondo establecida en la Ordenanza N. 33-97-MM, resulta inconstitucional por el fondo, pues utiliza
frmulas de cuantificacin no vlidas; as, en el caso de limpieza pblica, se cobra porcentajes en base a tramos del autoavalo; mientras
que en parques y jardines, as como en serenazgo, cobra en base a porcentajes de la UIT e incluso al Impuesto Predial.
2. Ordenanza N. 070-2000-MM
La parte demandante precisa que la inconstitucionalidad de esta Ordenanza se fundamenta en que no cuenta con el informe tcnico que
sustente los costos en base a los cuales se cobran los arbitrios y, en consecuencia, tal como este Tribunal lo afirm en el fd. 62 de la STC
N. 0041-2004-AI/TC, se trata de un caso de confiscatoriedad cualitativa, al no haberse observado el principio de reserva de ley.
3. El informe tcnico como elemento cualitativo del arbitrio

51

En efecto, es evidente la importancia de la publicacin del informe tcnico financiero anexo a la ordenanza sobre arbitrios, pues no slo
es una garanta de transparencia frente al contribuyente, sino que su inobservancia afecta los principios de reserva de ley y de seguridad
jurdica, que buscan evitar la arbitrariedad de las municipalidades al momento de determinar los montos por arbitrios.
En reiterada jurisprudencia este Colegiado ha sealado que la reserva de ley se encuentra garantizada cuando, va ley o norma habilitada,
se regulan los elementos esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adicional pueda ser
delegado para su regulacin a la norma reglamentaria en trminos de complementariedad, mas nunca de manera independiente.
En el caso de las ordenanzas municipales sobre arbitrios, la determinacin del costo global constituye el aspecto mensurable de este
tributo, su base imponible, y como elemento esencial del mismo, determina que no puedan cobrarse arbitrios en base a ordenanzas que
carezcan de informe tcnico.
De la revisin de la Ordenanza N. 70-2000-MM, publicada el 28 de enero de 2000, que establece el importe para los arbitrios de
limpieza publica, parques y jardines y serenazgo para el ao 2000, se advierte que la estructura de costos que debe constituir
necesariamente parte integrante de la ordenanza que crea el arbitrio- fue publicada 3 meses despus, esto es, con fecha 25 de abril de
2000, pese a lo cual, se exigi el pago de la primera cuota desde el mes de febrero, conforme consta del artculo 9 del propio texto de la
ordenanza.
Los principios constitucionales de publicidad de las normas y seguridad jurdica no se constatan por partes sino de manera integral,
pues estos, a su vez, se manifiestan como principios esenciales del propio ordenamiento jurdico.
Evidentemente, esta frmula de cobro no se encuentra acorde con el ordenamiento constitucional, de modo que es ilegtima y, por
consiguiente, confiscatoria cualitativamente, ya que afecta los principios constitucionales de legalidad y seguridad jurdica, motivo por el
cual es, tambin inconstitucional.
4. Ordenanza N. 086-2001-MM
Los demandantes sostienen que esta norma contiene un vicio de inconstitucionalidad material porque utiliza criterios vedados para la
determinacin de arbitrios, conforme se aprecia del arbitrio por limpieza pblica en el caso de casa habitacin, donde el autoavalo es el
nico criterio que define la distribucin del costo.
Los demandados sostienen que en el caso del arbitrio por limpieza pblica en el caso de casa-habitacin, el criterio predominante fue el
uso del predio y el complementario el autoavalo como ndice medidor de capacidad contributiva, el cual es un criterio reconocido para
todos los tributos por nuestra Constitucin, debiendo evaluarse sobre la base del criterio de solidaridad social.
Agregan que si se lleva al extremo el criterio defendido por la Defensora del Pueblo y slo se acepta como criterio vlido el uso del
predio, pagara igual por recojo de basura quien vive en una zona tugurizada de Miraflores que quien vive en una zona residencial; o
quien tiene una gran casa o el pobre que no la tiene.
De la revisin de la Ordenanza cuestionada se aprecia que la distribucin de costos en el caso del importe de arbitrios por limpieza
pblica tom como base imponible el valor del autoavalo en cada caso, dependiendo del uso del predio. En consecuencia, el autoavalo
fue el criterio preponderante y determinante para establecer el importe del servicio en cada supuesto, siendo que este deba ser un criterio
complementario y excepcional, toda vez que la capacidad contributiva no es lo que determina el nacimiento de la obligacin tributaria en
las tasas, sino ms bien la prestacin del servicio.
En el caso de arbitrios de serenazgo, igualmente, la base imponible se estableci en funcin del autoavalo segn el uso, al cual se le
aplic un porcentaje de la UIT. Bajo los mismos argumentos, esta forma de distribucin no grava el importe en funcin del costo del
servicio sino de la capacidad contributiva, siendo que el uso conjunto del autoavalo y de la UIT como criterios preponderantes han sido
proscritos por este Tribunal.
En el caso de los importes por arbitrio de parques y jardines, se utilizaron los criterios de uso, ubicacin y UIT, privilegindose el criterio
de ubicacin del predio conforme a la cercana de reas verdes, por lo que, en este extremo, la Ordenanza resulta constitucional en un
anlisis abstracto. De existir supuestos de confiscatoriedad, estos debern ser analizados en cada caso concreto.
X. EFECTOS EN EL TIEMPO DE LA DECLARATORIA DE INCONSTITUCIONALIDAD
El artculo 81 del Cdigo Procesal constitucional establece que:
Las sentencias fundadas recadas en el proceso de inconstitucionalidad dejan sin efecto las normas sobre las cuales se pronuncian.
Tienen alcances generales y carecen de efectos retroactivos. Se publican ntegramente en el Diario Oficial El Peruano y producen efectos
desde el da siguiente de su publicacin.
Cuando se declare la inconstitucionalidad de normas tributarias por violacin del artculo 74 de la Constitucin, el Tribunal debe
determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisin en el tiempo. Asimismo, resuelve lo pertinente respecto de las
situaciones jurdicas producidas mientras estuvo en vigencia. (Negritas nuestras).
La trascendencia del presente caso, dada la creciente expectativa de los contribuyentes y gobiernos locales, y sus posibles efectos
econmicos, exigen que este Tribunal Constitucional determine los efectos de su decisin en el tiempo.

52

En este escenario, un primer aspecto a considerar es que la declaracin de inconstitucionalidad de las Ordenanzas impugnadas con
efecto retroactivo (ex tunc), involucrara la devolucin o compensacin de la totalidad de lo recaudado de acuerdo a lo establecido en
el Cdigo Tributario, por tratarse de pagos indebidos. Esta posibilidad dada la antigedad de algunas normas impugnadas y la
vigencia de sus efectos, situacin que se agrava considerando que es una problemtica que se reproduce a nivel nacional, creara un
caos financiero y administrativo municipal en perjuicio de los propios contribuyentes, a quienes finalmente se busca garantizar.
Las cuantiosas devoluciones que habilitara un fallo con efectos retroactivos haran inviable la propia continuidad y mantenimiento
de los servicios que hoy en da deben suministrar los municipios, y con ello, la propia gestin municipal. Este, a nuestro juicio, es el
argumento central que impide a este Tribunal hacer uso de su facultad excepcional de declarar la inconstitucionalidad con efecto
retroactivo.
La decisin de no otorgar retroactividad a los efectos de esta sentencia determina las siguientes reglas vinculantes:

No procedan las solicitudes de devoluciones por pagos indebidos cobrados en base a las ordenanzas declaradas
inconstitucionales, que se interpongan luego de la publicacin de esta sentencia.

Estn exentos de la primera regla los reclamos administrativos y procesos judiciales que fueron accionados dentro de los
plazos correspondientes y que an se encontraban en trmite al momento de la publicacin de la presente sentencia, a fin de que prime en
su resolucin el principio pro actione.

Se deja sin efecto cualquier cobranza en trmite basada en ordenanzas inconstitucionales; asimismo, se impide el inicio de
cualquier procedimiento coactivo cuya finalidad sea la de ejecutar el cobro de deudas originadas en ordenanzas inconstitucionales.

La regla anterior nicamente imposibilita la realizacin de la cobranza de deudas impagas basndose en ordenanzas
inconstitucionales; por consiguiente, no impide que las mismas puedan ser exigidas: a) sobre la base de ordenanzas vlidas de periodos
anteriores reajustadas con el Indice de precios al consumidor; o, en su defecto, de no encontrarse norma vlida alguna, b) sobre la base de
nuevas ordenanzas emitidas siguiendo los criterios vinculantes de este Tribunal, por los periodos no prescritos.

De estar en el supuesto b), las ordenanzas habilitadas para cobrar las deudas impagas por los periodos no prescritos debern
tramitarse conforme a los plazos del procedimiento de ratificacin que hayan establecido las Municipalidades Provinciales. El trmite
deber realizarse igual que en el caso del procedimiento de ratificacin de las ordenanzas que regirn por el periodo 2006, a fin de que
puedan surtir efectos desde el 1 de enero de dicho ao.
XI. EL PRECEDENTE VINCULANTE PARA EL RESTO DE MUNICIPIOS
En la audiencia de vista de la causa llevada a cabo con fecha 16 de mayo del 2005, la Defensora del Pueblo solicit al Tribunal
Constitucional que evale el presente caso como un tema de envergadura nacional que excede al caso de la Municipalidad de Surco y
Miraflores; y, en ese sentido, que emita un pronunciamiento que exija al resto de municipalidades que estn en la misma problemtica,
revisar sus cobros por arbitrios y adecuarse al parmetro de constitucionalidad, a fin de evitar la interposicin de nuevos procesos de
inconstitucionalidad.
Con el mismo criterio, la defensa de la Municipalidad de Miraflores solicit que con motivo de esta sentencia se exhorte al resto de
municipalidades del pas para que adecuen su conducta a las pautas establecidas en la STC N. 0041-2004-AI/TC, y que se alerte al
Congreso para mejorar la Ley de Tributacin Municipal en este extremo.
El Tribunal Constitucional coincide con las partes respecto a que la problemtica que ha generado el tema de arbitrios es de envergadura
nacional. Por tal motivo, entendiendo la necesaria vinculacin de los trminos de nuestras sentencias no slo a las municipalidades
demandadas en estos procesos, sino a todas aquellas cuyas ordenanzas presenten vicios de forma y fondo, es que se otorga efectos ex
nunc al fallo de esta sentencia, para as evitar que el normal funcionamiento y prestacin de servicios municipales a nivel nacional
puedan verse afectados.
Si bien a diferencia del caso de la declaratoria de inconstitucionalidad de una ley de alcance nacional, la declaratoria de
inconstitucionalidad de ordenanzas se restringe al ordenamiento jurdico municipal del que provienen, ello no impide a este Tribunal para
que, a efectos de garantizar la primaca de la Constitucin y el correcto funcionamiento del sistema de produccin normativa en general,
extienda por conexidad los efectos de su sentencia a casos similares, toda vez que se constatan los mismos vicios de forma y fondo que
en este caso particular se sancionan.
En tal sentido, procede interpretar la vinculacin a todos los dems casos invocando el artculo 78 del Cdigo Procesal Constitucional,
que seala que:
La sentencia que declare la ilegalidad o inconstitucionalidad de la norma impugnada, declarar igualmente la de aquella otra a la que
debe extenderse por conexin o consecuencia
Lo que se busca con esta disposicin es limpiar de impurezas el ordenamiento jurdico y asegurar que la declaracin de
inconstitucionalidad de una norma sea efectiva en su totalidad, desterrndose tambin aquellas otras normas que se le relacin o vinculen.
Lgicamente, en el supuesto de ordenanzas municipales sobre arbitrios, no se lograra tal fin en tanto no se depuren ordenanzas de
algunos municipios, y subsistan otras con idnticos problemas de fondo y forma en el resto.

53

Consecuentemente, para tal efecto, todas las dems municipalidades del pas se encuentran vinculadas, a partir de la fecha, a las reglas
vinculantes establecidas en esta sentencia, bajo sancin de nulidad de sus ordenanzas.
De igual manera, respecto a los mismos periodos tributarios evaluados en los casos de Surco y Miraflores, esto es, de 1997 a 2004,
debern observar las reglas vinculantes establecidas en esta Sentencia respecto al procedimiento de ratificacin (VII, parte B, 9); as
como, los parmetros mnimos de validez constitucional que permiten aproximarse a opciones de distribucin ideal del costo del servicio
(VIII, parte A, 3). Asimismo, tambin les alcanza el fallo de esta sentencia respecto a la modulacin de los efectos en el tiempo; por lo
que les son aplicables las mismas reglas establecidas en el punto XIII precedente.
XII. FALLO
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitucin Poltica del Per.
HA RESUELTO
1. Declarar FUNDADA la demanda de inconstitucionalidad de autos, respecto de las Ordenanzas N 142 y 143 (2004), 116 (2003), 100
(2002), 70-2000-MM (2000), 57-99-MM(1999), 48-98-MM(1998), y 33-97-MM(1997).
2. Declarar FUNDADA en parte la demanda de inconstitucionalidad de autos, respecto de la Ordenanza N. 86 (2001), en el caso de la
determinacin del importe de los arbitrios de limpieza pblica y serenazgo, e INFUNDADA respecto al caso de la determinacin de
arbitrios de parques y jardines.
3. Declarar que las reglas de observancia obligatoria, as como el fallo respecto a la no retroactividad en los efectos de esta sentencia,
vinculan a todas las municipalidades del pas. En consecuencia:
Lo establecido en la presente sentencia surte efectos a partir del da siguiente de su publicacin y, por lo tanto, no habilita la
devolucin o compensacin de pagos efectuados a consecuencia de las Ordenanzas formalmente declaradas inconstitucionales o que
presenten vicios de constitucionalidad. No obstante, quedan a salvo aquellas solicitudes por pagos indebidos o en exceso originados en
motivos distintos a la declaratoria de inconstitucionalidad.
Declarar que los trminos de esta Sentencia no habilitan en ningn caso la continuacin de procedimientos de cobranza coactiva en
trmite, ni el inicio de estos o de cualquier otro tipo de cobranza relacionada con las Ordenanzas formalmente declaradas
inconstitucionales o que presenten vicios de constitucionalidad. No obstante, estn habilitadas las cobranzas por los periodos impagos no
prescritos: a) con base a ordenanzas vlidas por periodos anteriores, reajustadas segn el ndice de precios al consumidor; o, en su
defecto, de no existir norma anterior vlida, b) con base a nuevas Ordenanzas, las que debern emitirse de acuerdo al plazo dispuesto en
el punto XIII, de la presente sentencia.
Declarar que la regla respecto de las no devoluciones masivas, no alcanza a los procesos contra ordenanzas inconstitucionales por la
forma o por el fondo, que ya se encontraban en trmite antes de la publicacin de la presente sentencia.
Declarar que a partir de la publicacin de la presente sentencia, la revisin de las controversias que pudieran presentarse en diversas
municipalidades del pas respecto al pago de arbitrios, deber agotar la va administrativa.
Cumplido tal requisito, queda expedito el derecho de los contribuyentes para interponer acciones de amparo en los casos especficos
de aplicacin indebida de las reglas establecidas en esta Sentencia.
4. Se invoca la intervencin de la Contralora General de la Repblica para que, dentro de las funciones que la Constitucin le confiere,
programe auditoras a la Municipalidad Distrital de Miraflores y dems municipios, a fin de evaluar la forma cmo se han determinado
los costos por servicios de arbitrios de Serenazgo, Limpieza Pblica, Parques y Jardines; y se establezcan, de ser el caso, las
responsabilidades civiles, administrativas y penales a que hubiera lugar. De igual manera, deber verificar si en cumplimiento de esta
Sentencia y la N. 0041-2004-AI/TC, se han establecido correctamente la distribucin del costo de arbitrios para el ao 2005.
5. Exhortar al Congreso para que haga las precisiones correspondientes a la figura del arbitrio, conforme se ha sealado en la presente
Sentencia.
6. Exhortar al Congreso para que precise en la legislacin que regula la produccin normativa municipal, la forma como se ejerce el
derecho constitucional de la participacin ciudadana en el proceso de determinacin y distribucin del costo de arbitrios.
7. Exhortar a la Defensora del Pueblo para que, en cumplimiento de sus funciones establecidas en el artculo 162 de la Constitucin,
haga seguimiento y supervise el cumplimiento de esta Sentencia por las autoridades municipales.
8. Declarar que esta Sentencia, al igual que la STC N. 0041-2004-AI/TC, tiene fuerza de ley, de modo que tiene calidad de cosa juzgada
y es de obligatorio cumplimiento en todos sus trminos, estando las autoridades municipales obligadas a respetar el espritu de su
contenido y cumplir, bajo responsabilidad, las reglas vinculantes establecidas.

ANLISIS Y CRITICA JURISPRUDENCIAL

Tribunal Constitucional Expediente V" 050-2004-AL/TC 051 -2004-AI/TC 004-2005-PI : Te, 007-2005-PI/TC -y 009 2005PI/TC
Una reciente sentencia del Tribunal Constitucional seala que DEBE DEJARSE de lado la tesis conforme a la cual
la Administracin Pblica se encuentra vinculada a la ley o a las normas expedidas por las entidades de gobierno

54

sin poder cuestionar su constitucionalidad: dado que el artculo 38 de la Constitucin es meridianamente claro al
sealar que todos las peruanos (la administracin incluida desde luego) tienen el deber de respetarla y defen derla. A partir de este relevante criterio, el autor comenta algunos aspectos con relacin a la posibilidad de que el
Tribunal Fiscal y la Administracin Tributaria ejerzan vlidamente el control difuso de las leyes en los
procedimientos administrativos tributarios.

14. NORMA DE INMUNIDAD A LAS INSTITUCIONES EDUCATIVAS

El artculo 19 de la Constitucin establece que las universidades, institutos superiores y dems centros educativos pblicos
o privados estn INAFECTOS de todo impuesto que afecte sus bienes, actividades y servicios propios de su finalidad
educativa.
Antes de analizar con detenimiento los alcances de la inmunidad tributaria, debemos referirnos de manera general a
algunos de los beneficios tributarios que reconoce la doctrina.
Desde el punto de vista de la poltica fiscal que manejan los hacendistas, los beneficios tributarios constituyen una variante
del gasto pblico ya que constituyen la aplicacin de recursos pblicos a objetivos de poltica econmica. No obstante
existir discusiones doctrinarias sobre el tema, una parte importante de la doctrina fiscal sostiene 53 que la particularidad del
gasto fiscal (tax expenditures) est en que ste se articula mediante la transferencia de fondos a travs de algn beneficio
tributario o tcnica de exencin tributaria.54
En la legislacin peruana podemos encontrar el trmino Gasto Tributario en el Inciso b) Artculo 23 del TUO de la Ley N
27806, Ley de Transparencia y Acceso a la Informacin Pblica cuando se refiere a las exenciones de la base tributaria,
deducciones autorizadas de la renta bruta, crditos fiscales deducidos de los impuestos por pagar, deducciones de las tasas
impositivas e impuestos diferidos.
Asimismo, hasta el momento no ha existido consenso doctrinal sobre el concepto beneficio fiscal, por lo que a menudo los
estudiosos de la poltica fiscal utilizan mltiples expresiones (subvenciones, subsidios, incentivos, estmulos, ayudas,
preferencias, privilegios, excepciones, ventajas, beneficios, exenciones, bonificaciones, minoraciones, etc.) como
equivalentes al exponer sus reflexiones sobre las excepciones fiscales, sin que se llegue a precisar su contenido y sus
especificidades.55
En sentido amplio podemos entender la EXENCIN TRIBUTARIA como aquella situacin en la cual una actividad o una
persona no soporta realmente la carga econmica, que, por aplicacin efectiva de las normas impositivas habra de
corresponderle. No es, por tanto, una neutralizacin ex ante del nacimiento de la obligacin tributaria sino una ausencia de
afectacin por la existencia de una norma especial.
Por ello, la exencin en sentido amplio tiene tres dimensiones:
1) cuando habindose realizado el supuesto de hecho tributario la obligacin tributaria no llega a nacer en virtud de
una norma vinculante que neutraliza su nacimiento.
2) Cuando habiendo nacido la obligacin tributaria su pago sea condonado.
3) Cuando habiendo nacido y satisfecho el pago de la obligacin tributaria, la persona que realiz el pago, obtenga
con posterioridad, en virtud de un hecho distinto y por imperativo de otra norma tributaria, el reembolso de la
cuanta pagada.
En la exencin en sentido estricto no se admiten todas estas variables ya que slo se refiere al caso en el que existiendo
una norma impositiva que ordena la afectacin, la misma no se produce por mandato de otra norma impositiva que ordena
que no nazca la obligacin.
Por ello en doctrina se distinguen claramente las operaciones o situaciones gravados de los que no lo estn y en tal sentido
se habla de Hecho Sujeto para referirse a la actividad gravada, se habla de Hecho no Sujeto o supuesto de no sujecin
para referirse a aquellas actividades no comprendidas como generadoras de obligaciones tributarias, es decir, en las que no
53

Se puede reconocer una amplia utilizacin del trmino, incluso a nivel internacional, como corrobora el hecho de haber sido
introducido en numerosos pases, aunque con importantes peculiaridades y diferencias entre ellos. As, la OCDE (1984) estableci que
"los gastos fiscales pueden ser definidos como los gastos pblicos efectuados a travs del sistema tributario para obtener unos objetivos
econmicos y sociales".
54

Teora del gasto fiscal: un replanteamiento. Tesis doctoral realizada por Marcial Snchez Armas y dirigida por Rodolfo Lamberto
Espino Romero y lvaro de Mello e Sousa Nevoa. Universidad de la Laguna. Octubre, 1997. El aspecto que completa la definicin
propuesta por el autor supone incluir en la voz "beneficios fiscales" todos los supuestos susceptibles de generar gasto pblico sin
desembolso efectivo de fondos, esto es, los mecanismos que introducen alguna excepcin en el rgimen general de un tributo mediante
una tcnica de exencin tributaria. Es, por tanto, la correcta delimitacin metodolgica entre beneficio fiscal y gasto fiscal el elemento
bsico que permitir profundizar en la materia de estudio y dotarla de su verdadero contenido. En esta lnea, FUENTES QUINTANA
(1974b, p. XXXIV y 1974a, p. 8) sealaba que las exenciones son "autnticos gastos pblicos aunque sean gastos fiscales", y explicaba
que "es un gasto en cuanto que la renuncia del ingreso del Tesoro supone una inmediata aplicacin en favor de quien disfruta del
incentivo correspondiente, aunque sea un gasto sin pago, puesto que no exige desembolso efectivo del Tesoro".
55

Teora del gasto fiscal: un replanteamiento. Tesis doctoral realizada por Marcial Snchez Armas y dirigida por Rodolfo Lamberto
Espino Romero y lvaro de Mello e Sousa Nevoa. Universidad de la Laguna. Octubre, 1997-

55

nace la obligacin tributaria y se habla de Hecho Exento para referirse al supuesto en el que nace la obligacin tributaria
pero existe una norma neutralizante.
Sobre esta norma tendremos que hacer las siguientes precisiones:
La norma habla de una inafectacin. Es decir, de acuerdo a esta norma las instituciones educativas no estn dentro
del mbito de los impuestos que gravan sus bienes y actividades. La propia Constitucin seala que estas instituciones
no realizan el hecho generador de la obligacin tributaria. Esta situacin es distinta a la que se presenta con el beneficio
llamado exoneracin mediante el cual una persona s realiza o se encuentra comprendida en el hecho generador, sin
embargo por mandato de la ley, siempre de carcter temporal, se le exime del pago o del cumplimiento de determinada
obligacin.
Por ejemplo: El IGV grava, entre otras cosas, la venta de bienes muebles en el pas. Queda claro en este caso que los
exportadores estarn INAFECTOS del IGV pues ellos no realizan ventas en el pas sino al exterior. Si luego se emite una
Ley que dispone que los agricultores que no superen las 50 UIT de ingresos anuales no deben pagar el IGV por la venta
de sus bienes agrcolas, queda claro que un agricultor de esas caractersticas s est afecto pues realiza el hecho
generador que es la venta de bienes en el pas pero se encontrara exonerado ya que no se encuentra obligado a cumplir
finalmente con la obligacin tributaria.
Para la legislacin peruana la exoneracin es siempre temporal y si no se indica su duracin slo operar por 3 aos
(Norma VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario).
La inmunidad es una norma de inafectacin pero incluida en la propia Constitucin, por lo que tiene una importancia
mayor al ser necesario un mecanismo especial para lograr su modificacin.
De otro lado debemos precisar que la inmunidad slo involucra a los IMPUESTOS. Es decir, las instituciones no se
encuentran afectas a ningn impuesto que grave sus bienes o actividades. Pero ello no significa que no estn afectos a
ningn tipo de tributos ya que pueden existir tasas o contribuciones que s los afecten. Por ejemplo los inmuebles de las
universidades no estn afectos al Impuesto Predial, pero s estarn afectos a los arbitrios de limpieza pblica u otros.
Existe una excepcin en el caso de los impuestos ya que el propio artculo 19 de la Constitucin precisa que se puede
establecer el Impuesto a la Renta para las Instituciones Educativas Particulares (Esto ha sido establecido mediante
Decreto Supremo N 882).
Veamos lo resuelto sobre la inmunidad tributaria por el Tribunal Constitucional en el EXP. N. 7533-2006-PA/TC cuando
precisa que los arbitrios pertenecen a una especie tributaria distinta de los impuestos, por lo que se advierte que no se
encuentran incluidos dentro del supuesto de inafectacin que prev el artculo 19de la Constitucin Poltica a favor de las
universidades
Jurisprudencia del Tribunal Constitucional:
A grandes rasgos, conforme se seal en la STC 1271-2006-AA/TC y STC N. 3444-2004-AA, el actual rgimen tributario
de las universidades consagra una inmunidad tributaria; es decir, un lmite constitucional al ejercicio de la potestad
tributaria a travs de la exclusin de toda posibilidad impositiva a las universidades, institutos superiores y dems centros
educativos, conforme a los trminos dispuestos en el artculo 19 de la Constitucin. Dicha inafectacin constitucional o
inmunidad se encuentra condicionada a la verificacin de los siguientes requisitos: a) que las universidades, institutos
superiores y dems centros educativos se encuentren constituidos conforme a la legislacin de la materia; y b) que el
impuesto, sea directo o indirecto, tenga efecto sobre los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y
cultural. En lo que sigue, se desarrollar cada uno de estos requisitos.
Quedan excluidos de la proteccin de la inmunidad tributaria el caso de los aranceles de importacin, respecto de los
cuales podra establecerse regmenes especiales, as como el caso de las instituciones educativas privadas que generen
ingresos que por ley sean calificados como utilidades, pudiendo en estos casos aplicrseles el Impuesto a la Renta. Ello
no obsta, claro est, para que con posterioridad puedan reconocerse mayores beneficios a favor de las universidades.
Sin embargo, tal situacin ya no es obligatoria a la luz de la Constitucin de 1993, sino ms bien facultativa para quien
ostente la potestad tributaria y bajo el estricto respeto de los principios constitucionales tributarios recogidos en el artculo
74
El artculo 19 de la Constitucin establece una exencin tributaria a favor de las entidades educativas que cumplan las
caractersticas ya sealadas. As, es preciso tomar en cuenta que se considera exencin tributaria a aquel hecho o
situacin establecido mediante una norma el cual, al verificarse en la realidad, tiene como efecto que neutraliza la
consecuencia normal derivada de la configuracin del hecho imponible 56, no surgiendo as la obligacin de pago de
determinado tributo. En ese sentido, es preciso recordar que dentro de las exenciones tributarias, las ms comunes son
la exoneracin y la inafectacin.

56

Villegas, Hctor: Curso de finanzas, 8 Ed., p. 366 y ss.

56

a. Exoneracin: En este caso, tal y como lo ha sealado el Tribunal Fiscal en la Resolucin N. 559-4-97, () el
trmino "exoneracin" se refiere a que, no obstante que la hiptesis de incidencia prevista legalmente se verifica
en la realidad, es decir, que se produce el hecho imponible, ste por efectos de una norma legal no da lugar al
nacimiento de la obligacin tributaria, por razones de carcter objetivo o subjetivo.
Es decir, el contribuyente se libera de la obligacin tributaria, a pesar de que su actuar implic la ocurrencia del
hecho imponible y, como consecuencia lgica, tendra el deber de soportar la carga tributaria.
Siguiendo esta lnea, la doctrina considera que () se ha producido el hecho imponible, naciendo, por tanto, el
deber de realizar la prestacin tributaria correspondiente () libera precisamente el cumplimiento de esos
deberes, y si libera o exime de ellos, es obvio que previamente han debido nacer.57
b. Inafectacin: La inafectacin implica la no sujecin de un determinado hecho a cargas tributarias. En ese
sentido, jams naci el hecho imponible, ni nunca ocurri en el plano fctico la hiptesis de incidencia. En la
Resolucin del Tribunal Fiscal a la que hacemos referencia en el literal anterior, se seal respecto a ese tema lo
siguiente: () la "inafectacin" se refiere a una situacin que no ha sido comprendida dentro del campo de
aplicacin del tributo, es decir, que est fuera porque no corresponde a la descripcin legal hipottica y abstracta
del hecho concreto ().
As, resulta evidente la diferencia entre ambas figuras: "(...) en la exoneracin se produce el hecho imponible,
pero en virtud de una norma legal neutralizante no surge la obligacin de pago, en la inafectacin no nace la
obligacin tributaria ya que el hecho no se encuadra o no est comprendido en el supuesto establecido por la Ley
como hecho generador"58.
As, resulta claro lo que implica el establecimiento de la inafectacin tributaria contenida en el artculo 19 de la
Constitucin que, tal y como se aprecia del caso de autos, tiene como beneficiarios a centros educativos: todas las
acciones que esas entidades lleven a cabo siempre que en principio- sean propias de su finalidad educativa y cultural,
no significarn bajo ningn supuesto la materializacin de alguna hiptesis de incidencia sea cual fuera el impuesto al
que correspondan. En consecuencia, debe entenderse que, de cumplirse los requisitos del artculo objeto de anlisis, no
existi, existe ni existir obligacin tributaria de pago respecto de impuestos que deba ser asumida por estos sujetos.
A criterio de este Colegiado, el establecimiento de estas medidas tiene una justificacin que desvirta el argumento de la
afectacin del principio constitucional tributario de igualdad, que tiene como una de sus manifestaciones el principio
tributario de generalidad. As, debe entenderse que el principio de generalidad no prohbe el establecimiento de
exenciones tributarias, sino el hecho de que estas implican autnticos privilegios, entendindose este ltimo como
beneficios sin justificacin constitucional. En este orden de ideas, siguiendo lo sealado por Alejandro Menndez
Moreno59, se debe admitir slo algunas exenciones de carcter general, como es el caso de: (i) las exenciones referidas
al mnimo de subsistencia; (ii) las exenciones derivadas de la extensin nicamente nacional del poder tributario (que se
materializan en aquellas que procuran evitar la doble imposicin); (iii) las exenciones de tcnica tributaria (como por
ejemplo, aquellas que tienen como finalidad de evitar la doble imposicin interna); y (iv) las exenciones con fines
extrafiscales.
Es pertinente incidir respecto a estas ltimas, ya que son el gnero al que corresponde la inafectacin estudiada en el
caso de autos. En ese sentido, es preciso resaltar que las mismas (...) se establecen con el objeto de favorecer el logro
de determinados objetivos de poltica econmica y social. (...) En definitiva, la concesin de beneficios fiscales puede
estar materialmente justificada o ser constitucionalmente legtima, siempre que la misma sea un instrumento para la
consecucin de estos objetivos que gozan de respaldo constitucional. (...) En estos casos lo que en definitiva ocurre es
que los entes pblicos renuncian, mediante el establecimiento de las correspondientes exenciones, aparte de sus
ingresos para cooperar as a la consecucin de objetivos pblico prioritarios, supliendo con ello la inversin directa en el
correspondiente gasto pblico60.
Asimismo, debe tomarse en cuenta que las justificaciones para el establecimiento de beneficios tributarios no implican su
ejercicio irrestricto, considerando que constituyen un gasto pblico 61 (puesto que son ingresos que el fisco deja de
percibir) debe tener ciertos lmites. En ese sentido, este Tribunal en la STC N. 10138-2005-PC/TC, ha sealado la
necesidad de lmites para los beneficios tributarios, situacin que puede extenderse al caso de inafectaciones por tener
similares finalidades ()Si bien es cierto que generalmente los beneficios tributarios responden a polticas y objetivos
concretos, justificando un trato excepcional a determinadas actividades o personas, las cuales, normalmente estn
obligadas a tributar; tambin lo es que el acto por el cual se otorga un beneficio tributario no es ni puede ser enteramente
discrecional, ya que podra devenir en arbitrario. Es imperativo, entonces, que un acto de este tipo se realice no slo con
observancia de los dems principios constitucionales tributarios, sino tambin que revestir las caractersticas de
necesidad, idoneidad y proporcionalidad. Lo contrario podra llevar a supuestos de desigualdad injustificada, cuando no
57
58
59
60
61

Gonzlez Eusebio y LEJEUNE Ernesto. Derecho tributario. Tomo I. Plaza Universitaria ediciones, Salamanca, 1997. p. 210.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 559-4-97.
Menndez Moreno, Alejandro: Derecho financiero tributario. Parte general. 2 Edicin. Editorial Lex Nova, Valladolid, 2001, p. 81
Menndez Moreno, Alejandro: OP.Cit., pp. 81 y 82.
La Rossa, Salvatore: Los beneficios tributarios. En: Tratado de Derecho Tributario, Tomo I. Editorial Temis, Bogot, 2001. p. 388.

57

de discriminacin, lo cual, de acuerdo con nuestra Constitucin (artculo 2, inciso 2) est proscrito (cfr. STC 0042-2004AI/TC fundamento 14().
Tributos contenidos en la inafectacin constituida por el artculo 19 de la Constitucin
Tal y como lo seala el artculo 19, los tributos que se consideran pasibles de inafectacin en este caso son los
impuestos. Los impuestos, segn lo establecido por la Norma II del Cdigo Tributario, son los tributos cuyo cumplimiento
no origina una contraprestacin directa a favor del contribuyente por parte del Estado. Esto ltimo es su caracterstica
principal, como as lo refuerza la doctrina () Una vez que se han visto los elementos que integran al impuesto, ste se
puede definir como la aportacin coercitiva que los particulares hacen al sector pblico, sin especificacin concreta de
las contraprestaciones que debern recibir. Es decir, los impuestos son recursos que los sujetos pasivos otorgan al
sector pblico para financiar el gasto pblico; sin embargo, dentro de esta transferencia no se especifica que los recursos
regresarn al sujeto en la forma de servicios pblicos u otra forma. Esto es as porque los recursos obtenidos por el
sector pblico sirven para muchos fines. ()62
La doctrina ha clasificado este tipo de tributos de diversas maneras. La clasificacin de los impuestos reconocida por la
mayora de autores es la de directos e indirectos. En el primer caso, se trata de aquellos impuestos que tiene relacin con la
capacidad tributaria directamente ligada con un elemento subjetivo, las caractersticas del contribuyente y los ingresos que
percibe, de modo que no se permite su traslacin, siendo por ello evidente ante los ojos de los sujetos gravados u obligados
legales. El impuesto directo por excelencia es el Impuesto a la Renta. Por otro lado, los impuestos indirectos hacen posible
la diferencia entre el sujeto que es obligado legalmente a pagar el tributo y el sujeto econmico que fcticamente soporta la
carga, mediante la traslacin. Esa caracterstica la tiene, por ejemplo, el Impuesto General a las Ventas. Ambos tipos de
impuestos, sea cual fuere su clasificacin, se encuentra comprendidos en la inafectacin establecida en la Constitucin.
Tambin se puede revisar la STC 08391-2006-PA/TC sobre la inmunidad a las universidades
15. RESERVA TRIBUTARIA
La reserva tributaria es el derecho de las personas que la informacin que proporcionen los contribuyentes o terceros sobre
sus fuentes de ingresos, bases imponibles, cuantas, gastos y dems datos relativos a ellos, no pueden ser divulgados por
al Administracin Tributaria, quien slo los puede utilizar para sus fines.
Este derecho se encuentra regulado por el artculo 2 numeral 5 de la Constitucin, por el artculo 85 del Cdigo Tributario y
por el artculo 15 B de la Ley N 27806, Ley de Transparencia y Acceso a la Informacin Pblica.
No obstante, existen casos en los que s es factible acceder la informacin de carcter reservado, siempre que se refieran al
caso investigado:
o
Por orden del Poder Judicial, cuando sea imprescindible para resolver el caso.
o
Por orden del Fiscal de la Nacin en caso de presuncin de delito.
o
Por orden de las Comisiones de Fiscalizacin o Investigadoras del Congreso.
CASO
Un caso interesante sobre el tema se plantea cuando un solicitante le pide al juez en un proceso de alimentos que, con el
propsito de fijar la cuanta de la pensin al demandado, requiera a la Administracin Tributaria la informacin de los
estados financieros de una persona jurdica en la que dicho demandado aparece como socio mayoritario. Deber el juez
disponer el levantamiento de la reserva tributaria de la persona jurdica?
16. INVIOLABILIDAD DE LOS DOCUMENTOS
Las personas igualmente tienen el derecho a que los libros, comprobantes y documentos contables y administrativos que
estn sujetos a inspeccin o fiscalizacin, no pueden ser sustrados o incautados salvo por orden judicial. Es decir, la
Administracin slo puede proceder a la incautacin previa autorizacin judicial.
Este derecho se encuentra regulado por el artculo 2 numeral 10 de la Constitucin y por el artculo 62 del Cdigo Tributario.
En tal sentido, cuando la Administracin presuma la existencia de evasin tributaria (indicios de fraude o engao para evitar
pagar tributos), podr practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes de cualquier
naturaleza, que guarden relacin con la realizacin de hechos imponibles, por un plazo que no podr exceder de 15 das
hbiles, prorrogables por otros 15 das adicionales.

17. CMPUTO DE PLAZOS

A diferencia de lo regulado en el Cdigo de Procedimiento Civiles y en la Ley del Procedimiento Administrativo General, el
Cdigo Tributario ha establecido sus propias reglas para precisar el cmputo de plazos en materia tributaria. Estas reglas
se encuentran en la Norma XII del Ttulo Preliminar y son las siguientes:
62

http://www.economia.unam.mx/secss/docs/tesisfe/BonillaLI/cap1.pdf

58

Los plazos expresados en aos se cumplen en el mes del vencimiento y en el da de ste que corresponda al da
del inicio del plazo. Por ejemplo: si el plazo es de 4 aos y se comienza a computar desde el 10.02.13 Cul
sera la fecha de vencimiento?

Vemoslo grficamente:

1 ao

2 aos

3 aos

4 aos

________________________________________________________________
10/02/13

10/02/14

10/02/15

10/02/16

10/02/17

Como vemos el viernes 10 de febrero del 2017 corresponde al mes y da en el que se inicio del cmputo.

Los plazos expresados en meses se cumplen en el da del mes que corresponda al da del inicio del plazo. Por
ejemplo: si el plazo es de 4 meses y se comienza a computar desde el 24/05/13, se tendra por vencimiento del
plazo el martes 24/09/13.

Vemoslo grficamente:

1 mes

2 mes

3 mes

4 mes

________________________________________________________________
24/05/13

24/06/13

24/07/13

24/08/13

24/09/13

En el caso de los plazos en aos o meses, si en el mes de vencimiento falta el da de vencimiento, el plazo se
cumple el ltimo da hbil de dicho mes. Por ejemplo: si el plazo de 4 meses se debe computar desde el
mircoles 30/10/13 debera vencer el 30/02/14 pero ese da no existe por lo que vence el da ltimo da hbil de
febrero del 2014 (viernes 28).

Vemoslo grficamente:

1 mes

2 mes

3 mes

4 mes

___________________________________________________________________________
30/10/13

30/11/13

30/12/13

30/01/14

28/02/14

Los plazos expresados en das se entendern referidos a das hbiles. No se consideran los sbados, domingos
ni feriados. Por ejemplo: el artculo 137 del Cdigo Tributario establece en principio un plazo para reclamar de 20
das computados desde el da siguiente de notificado el acto administrativo reclamable. Si dicho acto es una
Resolucin de Multa que se notific el 12/03/13 hasta cundo tendra plazo para presentar su reclamacin?

En todos los casos los trminos o plazos que vencieran en da inhbil para la Administracin, se entendern
prorrogados hasta el primer da hbil siguiente. Por ejemplo, si tenemos un plazo de tres meses computados
desde el 18 de abril del 2013 cundo vencera?

En aquellos casos en que el da de vencimiento sea medio da laborable, se considerar inhbil. Por ejemplo un
plazo de 15 das contados a partir del 09/07/2013 inclusive Cundo vencera si el gobierno decreta medio da
laborable por fiestas patrias el 26/07/2013?

Es importante destacar en materia de los plazos que no se considerar das hbiles los considerados en el Decreto
Legislativo N 713 (1/enero, jueves y viernes santo, 1/mayo, 29/junio, 28 y 29/julio, 30/agosto, etc).
Cabe tener en cuenta que respecto a otros das no laborables decretados por el gobiernos, es frecuente que exista una
excepcin para fines tributarios y en tal sentido se deben considerar dichos das como hbiles. (por ejemplo en el Decreto
Supremo N 123-2012-PCM publicado el 31 de diciembre del 2012 declara das no laborables a nivel nacional, para los

59

trabajadores del Sector Pblico, los das 11 y 12 de febrero, 27 y 28 de junio, 30 de julio, 29 de agosto, 7 de octubre y 30 y
31 de diciembre del ao 2013. Para los fines tributarios, estos das sern considerados hbiles.
Asimismo es importante tener en cuenta el trmino de la distancia.
18. LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Las obligaciones son vnculos que surgen entre un acreedor y un deudor que pueden
generarse en diversas fuentes: 1) en la ley (las denominadas obligaciones legales que
cumplen una funcin garantista, ya que trata de asegurar que la deuda que nazca de hechos
que estn previamente controlados por la norma jurdica, tengan la calificacin de
obligacin); 2) en la voluntad (bsicamente el contrato es un consentimiento dirigido a la
produccin de obligaciones con efectos patrimoniales. Tambin del cuasicontrato que son las
liberalidades. Estos existen desde que uno o varias personas consienten en obligarse
respecto de otras a dar alguna cosa o prestar algn servicio y 3) en ilcitos (son actos u
omisiones que constituyente una trasgresin al ordenamiento vigente y cuya consecuencia
es una sancin o reparacin).
La obligacin tributaria, que es de derecho pblico, es el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley,
que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente.
Al igual que ocurre en el derecho civil, el objeto de la obligacin es la prestacin, la que puede consistir en un dar, hacer o
no hacer. En el caso del derecho tributario, como hemos sealado, el tributo es la primera prestacin que vimos y
mencionamos que dicho pago ser generalmente en dinero por lo que en principio ser una obligacin de dar.
En derecho de obligaciones se distingue entre obligaciones principales (aquellas que unen o ligan al deudor y el acreedor,
no dependen de otra y no son accesorias de ninguna otra) y obligaciones accesorias (que dependen de una obligacin
principal, sin la cual no pueden existir).
Si bien el pago del tributo es la obligacin principal en derecho tributario, existen otras obligaciones que los contribuyentes o
responsables deben cumplir frente a la administracin tributaria.
Entre estos otros deberes que deben cumplir los contribuyentes estn los siguientes:
Inscribirse en los registros de la administracin tributaria.
Emitir y otorgar comprobantes de pago.
Presentar declaraciones.
Llevar y mantener libros y registros.
Comparecer, presentar informes, etc.
Brevemente desarrollaremos algo sobre estas obligaciones accesorias:
a. Registro nico de Contribuyentes RUC
Es un registro permanente creado para individualizar a los deudores tributarios y contiene datos actualizados referidos a
cada uno de ellos. Este directorio constituye una base de datos cuya informacin es actualizada regularmente.
Estructura del RUC de 11 dgitos:
Prefijo (2 dgitos)
RAIZ (8 dgitos)
Verificador (1 dgito)
Se
10 persona natural, 20 persona (DNI en el caso de personas V(importante para vencimientos)
jurdica,
15
otros
(tipo
de naturales)
contribuyente)
debe inscribir toda persona natural o jurdica, sucesin Indivisa, sociedad de hecho o Irregular, contratos de colaboracin
empresarial y otros, sean peruanos o extranjeros, domiciliados o no en el pas, que sean contribuyentes y/o responsables
de tributos que administra o recaude SUNAT. No se deben inscribir las personas que perciban exclusivamente rentas de
quinta categora, los extranjeros que ingresen temporalmente al pas con visa de negocios ni las personas naturales,
sociedades conyugales y sucesiones indivisas que perciban exclusivamente intereses de depsitos en el Sistema
Financiero Nacional.
b. Reglamento de comprobantes de pago
Segn el Reglamento de Comprobantes de Pago, el comprobante de pago es todo documento que acredita la transferencia
de bienes, entrega en uso o prestacin de servicios, calificado como tal por SUNAT. Una definicin ms actual es que
comprobante de pago es la constancia, generalmente documentada, de una o varias operaciones.
Los comprobantes de pago sirven para:
1. Acreditar la realizacin de una operacin o transaccin comercial, los montos pagados y los impuestos que
correspondan entre las partes.
2.
Demostrar la propiedad de un bien frente a terceros.
3. Hacer uso de deducciones o de crditos tributarios.
4. Control de ingresos o egresos.
5. Traslado de bienes o mercancas.
6. Sorteo de comprobantes, etc...

60

Documentos considerados Comprobantes de Pago:

Facturas.
Se emiten cuando la operacin se realice con sujetos del IGV que tengan derecho al crdito fiscal, cuando el comprador lo
solicite a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario, cuando el sujeto del RUS lo solicite a fin de determinar su
volumen de adquisiciones y en operaciones de exportacin. Salvo este ltimo caso, el comprador debe estar inscrito en el
RUC.

Recibos por honorarios.

Por la prestacin de servicios a travs del ejercicio individual de cualquier profesin, arte, ciencia u oficio que constituye
renta de cuarta categora, excepto regidores, albaceas, etc.
Es el caso de los profesionales independientes
(mdicos en su consultorio, abogados en su estudio particular), electricistas, gasfiteros, etc. Slo sustentan costo o gasto
para el impuesto a la renta.

Boletas de venta.
Se emiten en operaciones con consumidores o usuarios finales o cuando se trata de operaciones realizadas por los
sujetos del NRUS. No podrn ser utilizadas a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario.

Liquidaciones de compra.
Se emitirn liquidaciones de compra por las adquisiciones que se efecten a personas naturales que no tienen nmero de
RUC y sean productoras o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y
extraccin de madera, de productos silvestres, minera aurfera artesanal, artesana y desperdicios y deshechos metlicos y
no metlicos, deshechos de papel y desperdicios de caucho. Pueden ser utilizadas para sustento de gasto o costo. Si se
cumple con pagar lo retenido por el comprador (agente de retencin), se permite ejercer el crdito fiscal.

Tickets o cintas de mquinas registradoras.

Se emiten en operaciones con consumidores finales o en operaciones realizadas por los sujetos del NRUS. No permiten
ejercer el derecho al crdito fiscal, ni sustentar gasto o costo para efecto tributario, salvo cuando identifican al adquirente,
discriminan los impuestos que gravan la operacin y se mantiene una cinta testigo en la mquina registradora. Slo se
emitirn en moneda nacional.

Otros documentos que se encuentren expresamente autorizados por SUNAT

Entre estos comprobantes podemos mencionar a los siguientes:
Boletos de aviacin transporte areo de pasajeros; documentos emitidos por empresas del sistema financiero y de
seguros o por cooperativas de ahorro y crdito no autorizadas a captar recursos del publico; los emitidos por las
Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones AFP y Entidades Prestadoras de Salud EPS; recibos por
servicios pblicos de energa elctrica y agua; servicios pblicos de telecomunicaciones; las plizas emitidas por
bolsas de valores (CONASEV); cartas de porte areo y conocimiento de embargue; plizas de adjudicacin con
ocasin del remate. Todos ellos permiten sustentar gasto o costo y dan derecho a crdito fiscal.
Recibo de arrendamiento de bienes (que sean renta de primera categora); documentos emitidos por la Iglesia Catlica
por arrendamiento de bienes inmuebles; boletos de viaje de empresas transporte pblico interprovincial de pasajeros,
as como el urbano; el pago de la TUUA; entradas para espectculos pblicos en general; recibos por la tarifa por uso
de agua con fines agrarios. Estos comprobantes slo permiten sustentar gasto o costo.
Billetes de lotera, rifas y apuestas; documentos emitidos por centros educativos y culturales, universidades,
asociaciones y fundaciones. No sustentan gasto o costo ni crdito fiscal.
c. Declaraciones Juradas
Segn el cdigo tributario la declaracin tributaria es la manifestacin de hechos comunicados a la Administracin Tributaria
en la forma y lugar establecidos (art. 88 CT). Snchez Serrano 63 seala que la declaracin tributaria es un acto de un
particular legtimamente interesado en el procedimiento de comprobacin o de liquidacin, realizado en cumplimiento de un
deber y consistente en una manifestacin de conocimiento de datos de hecho y de derecho en base a los cuales pueda
determinarse el monto de una obligacin tributaria material.64
Como vemos la declaracin tributaria no es un acto administrativo y su objeto es el de reflejar de manera fehaciente
determinada informacin, incluyendo la informacin precisa de una obligacin que ya ha nacido como tal, es decir, la
declaracin es posterior al hecho imponible y slo constituyen propuestas efectuadas por los sujetos pasivos a la
administracin. Luego ser sta la que verificar su exactitud con las facultades que la ley le otorga.
Las declaraciones tributarias por su contenido puede ser informativa (slo proporciona datos a la administracin) o
determinativa (contiene la autoliquidacin o determinacin tributaria de por lo menos un tributo).

63

Snchez Serrano, Luis. La declaracin tributaria. Instituto de Estudios Fiscales - IEF, Estudios de Hacienda Pblica. Madrid. Pag.
134.
64

El carcter de jurada de las declaraciones proviene de una antigua y vetusta redaccin ya que el juramento es una expresin aadida
a la promesa que significa que el que promete renuncia a la misericordia divina en el caso que no la cumpla (..) de donde se sigue que el
juramento ha de concebirse con la frmula que use el que lo hace, pues en vano se obliga a alquien a jurar por Dios si no cree en l ni, en
consecuencia, le teme (Thomas Hobbes. El Ciudadano. Ed. Debate. Ed. Biling. Madrid, pag. 29).

61

Respecto a las declaraciones determinativas el maestro Dino Jarach 65 sostiene la declaracin jurada es un acto que
manifiesta el saber y la voluntad de cumplir una obligacin, sin eficacia definitoria de la obligacin sustancial. Su finalidad
consiste en colaborar con la administracin, hacindole saber el conocimiento y la voluntad del obligado de extinguir una
determinada obligacin.
Por la oportunidad de su presentacin las declaraciones tributarias pueden ser de tres tipos:
Original: es la primera declaracin que se presenta por un determinado perodo o concepto, ya sea dentro o fuera del
vencimiento.
Sustitutoria: La declaracin referida a la determinacin de la obligacin tributaria podr ser sustituida dentro del plazo
de presentacin de la misma. La declaracin sustitutoria se presenta luego de la original o de una sustitutoria anterior.
No origina ninguna sancin y se tendr por vlida la ltima sustitutoria presentada ya que surten efectos con su
presentacin.
Rectificatoria: Vencido el plazo de presentacin, la declaracin podr ser rectificada, dentro del plazo de prescripcin,
presentando para tal efecto la declaracin rectificatoria respectiva. Las rectificatorias se presentan luego del
vencimiento y siempre que se haya presentado una original o sustitutoria anteriormente. La declaracin rectificatoria
surtir efecto con su presentacin siempre que determine igual o mayor obligacin. En caso contrario surtir efectos si
dentro de un plazo de sesenta (60) das hbiles siguientes a su presentacin la Administracin Tributaria no emitiera
pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella.
d. Libros y registros contables
Los contribuyentes deben llevar libros y registros por sistema manual, mecanizado o electrnico, en castellano y
expresados en moneda nacional; salvo los contribuyentes que efecten inversin extranjera directa en moneda extranjera.
Los libros y registros deben ser legalizados antes de su uso.
Asimismo existe la obligacin de conservar, durante el plazo de prescripcin, los libros y registros, as como los documentos
y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o
que estn relacionados con ellas, mientras el tributo no est prescrito.
El deudor tributario deber comunicar a la Administracin Tributaria, en un plazo de quince (15) das hbiles, la prdida,
destruccin por siniestro, asaltos y otros, de los libros, registros, documentos y antecedentes mencionados en el prrafo
anterior. El plazo para rehacer los libros y registros ha sido fijado por

19. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Cuando concurren todos y cada uno de los elementos que tipifican el hecho generador del tributo se origina el nacimiento
de la obligacin tributaria o devengo del tributo. Sin embargo, la doctrina contina dividida respecto al momento en que
debe entenderse efectivamente nacida dicha obligacin pues segn la tesis tradicional -mantenida entre otros por el
profesor SAINZ DE BUJANDA- el tributo y con l la obligacin tributaria, se devenga como consecuencia de la realizacin
del hecho imponible. Por el contrario, otro sector doctrinal opina que la obligacin tributaria viene determinada por el acto de
liquidacin, pues slo en ese momento se conoce cul es la cuanta de la deuda.
Profundizando en los argumentos de unos y otros, se advierte que los defensores de la postura clsica distinguen entre el
devengo del tributo - localizado en la realizacin del hecho imponible- y el devengo de la cuota, que se produce en virtud del
acto de liquidacin en el que se determina la deuda fiscal que, para esta corriente doctrinal, tiene carcter declarativo por
cuanto se limita a reconocer y declarar una obligacin tributaria ya nacida.
Frente a esta postura, quienes promueven una concepcin dinmica de la relacin tributaria, afirman que el acto de
liquidacin tiene carcter constitutivo. Es decir, de la realizacin del hecho imponible nacera un deber jurdico a cargo del
particular que debe declarar su efectiva realizacin o, en su caso, practicar la correspondiente autoliquidacin; y nicamente
despus de fijado el importe de la deuda ya sea por el propio contribuyente, ya sea por la Administracin Tributarianacera un derecho de crdito correlativo a una obligacin de pago.
Sea como fuere, resulta evidente que la realizacin del hecho imponible marca el inicio de la relacin jurdico-tributaria, es
decir, la obligacin tributaria nace, como regla general, cuando se realiza o produce el hecho previsto en la ley, como
generador de dicha obligacin. Por ejemplo en el IGV que hemos dicho se trata de un tributo de realizacin inmediata, la
obligacin nace en el momento en que se produce una operacin gravada (p.e. una venta de bien mueble).
No obstante haberse producido el nacimiento de la obligacin, ello no implica que dicha obligacin se cumpla de manera
inmediata ni que la entidad que recauda dicho tributo puede exigir su cumplimiento ya que en todos los casos existe un
plazo establecido en la norma para que el contribuyente pueda cumplir con la prestacin tributaria.
20. EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

65

Dino Jarach. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Ed. Abeledo Perrot, 2da. Edicin. Pag. 435.

62

Un planteamiento doctrinario alternativo y conciliador de ambas posturas sobre el nacimiento de la obligacin tributaria es el
que distingue entre el propio nacimiento de la obligacin tributaria -que se corresponde con la realizacin del hecho
imponible y que fundamentalmente permite determinar la ley aplicable y las circunstancias personales y patrimoniales del
sujeto pasivo-, y la exigibilidad de la prestacin derivada de dicha obligacin que coincide con el acto de liquidacin.
No debe confundirse el nacimiento de la obligacin tributaria con el momento en que sta se hace exigible. Como
anticipamos, el nacimiento y la exigibilidad de la obligacin no ocurren mismo tiempo, puesto que esta ltima se genera con
posterioridad. Es decir, entre el nacimiento y la exigibilidad tendremos un PLAZO (en este caso ser un plazo suspensivo y
no resolutivo). Se dice que la obligacin es exigible porque el acreedor puede iniciar las acciones pertinentes para el cobro
de la misma.
Veamos las reglas para definir una obligacin tributaria como exigible:

Cuando deba ser determinada por el deudor tributario; desde el da siguiente al vencimiento del plazo legal, o en su
defecto, a partir del dcimosexto da del mes siguiente al nacimiento de la obligacin.

En el caso de tributos administrados por SUNAT, desde el da siguiente a los plazos contemplados en el artculo 29
del Cdigo Tributario.

Cuando es determinada por la Administracin Tributaria, desde el da siguiente al vencimiento del plazo para el pago
que figure en la resolucin. En su defecto, a partir del dcimosexto da siguiente al de su notificacin.
En el caso de los tributos internos recaudados por SUNAT el plazo se ha establecido mediante Resolucin de
Superintendencia segn la siguiente tabla:
21. CRONOGRAMA DE OBLIGACIONES MENSUALES 2015

FECHA DE VENCIMIENTO SEGN EL LTIMO DGITO DEL RUC

PERODO
TRIBUTARIO 0

BUENOS CONTRIBUYENTES y
UESP

13

16

17

18

19

20

09

10

11

12

23

Feb

Feb

Feb

Feb

Feb

Feb

Feb

Feb

Feb

Feb

Feb

13

16

17

18

19

20

09

10

11

12

Mar

Mar

Mar

Mar

Mar

Mar

Mar

Mar

Mar

Mar

16

17

20

21

22

23

10

13

14

15

24

Abr

Abr

Abr

Abr

Abr

Abr

Abr

Abr

Abr

Abr

Abr

15

18

19

20

21

22

11

12

13

14

May

May

May

May

May

May

May

May

May

May

12

15

16

17

18

19

08

09

10

11

22

Jun

0, 1 , 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 y 9
ene-15
feb-15
mar-15
abr-15
may-15
jun-15
jul-15
ago-15
sep-15
oct-15
nov-15
dic-15

23

Mar

25

May

Jun

Jun

Jun

Jun

Jun

Jun

Jun

Jun

Jun

Jun

14

15

16

17

20

21

08

09

10

13

22

Jul

Jul

Jul

Jul

Jul

Jul

Jul

Jul

Jul

Jul

Jul

14

17

18

19

20

21

10

11

12

13

Ago

Ago

Ago

Ago

Ago

Ago

Ago

Ago

Ago

Ago

14

15

16

17

18

21

08

09

10

11

24

Ago
22

Sep

Sep

Sep

Sep

Sep

Sep

Sep

Sep

Sep

Sep

15

16

19

20

21

22

09

12

13

14

Sep
23

Oct

Oct

Oct

Oct

Oct

Oct

Oct

Oct

Oct

Oct

Oct

13

16

17

18

19

20

09

10

11

12

Nov

Nov

Nov

Nov

Nov

Nov

Nov

Nov

Nov

Nov

15

16

17

18

21

22

09

10

11

14

23

Dic

Dic

Dic

Dic

Dic

Dic

Dic

Dic

Dic

Dic

Dic

15

18

19

20

21

22

11

12

13

14

Ene

Ene

Ene

Ene

Ene

Ene

Ene

Ene

Ene

Ene

23

Nov

25

Ene

COMPONENTES DE LA DEUDA TRIBUTARIA

63

Determinar el momento en que resulta exigible la obligacin tributaria sustancial no slo es importante para saber que
desde ese momento el ente recaudador puede exigir el cumplimiento de la misma, sino que tambin determina el momento
en que se comienza a computar el pago de intereses, que es otro de los componentes de la deuda tributaria.
La deuda tributaria est compuesta de un PRINCIPAL (que puede ser tributo o multa) y de sus ACCESORIOS (que son los
intereses, recargos y reajustes).
Actualmente en el Cdigo Tributario slo existen intereses. Como sabemos los intereses pueden ser moratorios (para
indemnizar el atraso en el pago) o compensatorios (por el uso de un bien o al haber diferido el pago).
Para que existan intereses moratorios se tendr que producir la mora del deudor y el acreedor tendr que constituirlo en
mora en virtud a la formalidad establecida, salvo los casos en que opere la mora automtica.
Los intereses moratorios se calcularn de la manera siguiente:
a.
b.

Inters diario: se aplicar desde el da siguiente a la fecha de vencimiento hasta la fecha de pago inclusive,
multiplicando el monto del tributo impago por la TIM diaria vigente.
La TIM diaria vigente resulta de dividir la TIM vigente entre treinta (30).

Vemoslo grficamente:

30

El

TIM diaria vigente

Inters diario = TIM diaria x N de das de retraso x monto del

tributo

artculo 34 del Cdigo Tributario establece que: "El inters diario, correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta no
pagados oportunamente, se aplicar hasta el vencimiento o determinacin de la obligacin principal. A partir de ese
momento los intereses devengados constituirn la nueva base para el clculo del inters moratorio".
TASA DE INTERES MORATORIO (TIM)

FECHA DE
PUBLICACIN

BASE LEGAL

VIGENCIA

TASA DE
INTERS
MORATORIO
(TIM)
M.N.

M.E.

DEVOLUCIN
DEVOLUCIN
POR RETENC.
DE PAGOS
Y/O PERCEPC.
INDEBIDOS O
NO APLICADAS
EN EXCESO
DEL IGV
M.N.

M.E.

M.N.
1.2

31.12.2011

R. de S. 2962011/SUNAT

Desde 0101-2012

0,50

0,30

31.12.2010

R. de S 3422010/SUNAT

Del 01-012011 al 3112-2011

0,50

0,30

17.02.2010

R. de S. 532010/SUNAT

Del 01-032010

31.12.2009

R. de S. 2892009/SUNAT

Del 01-012010 al 3112-2010

0,50

0,30

1,5

07.01.2009

R. de S. 2442008/SUNAT

Del 01-012009 al 3112-2009

0,60

0,34

1,5

R. de S. 0012008/SUNAT

Del 01-012008 al 31-

0,80

0,30

1,2

03.01.2008

1.2

0.6

M.E.

1.2

64

12-2008

07.01.2007

R. de S. 0092007/SUNAT

Del 01-012007 al 3112-2007

09.06.2006

R. de S. 0932006/SUNAT

Del 15-062006 al 3112-2006

13.01.2006

R. de S. 0092006/SUNAT

Del 01-012006 al 3112-2006

0,60

0,20

12.01.2005

R. de S. 0052005/SUNAT

Del 01-012005 al 3112-2005

0,60

0,15

31.01.2004

R. de S. 0282004/SUNAT

Del 01-022004

09.01.2004

R. de S. 0012004/SUNAT

Del 01-012004 al 3112-2004

0,40

0,15

06.02.2003

R. de S. 0322003/SUNAT

Del 07-022003

23.01.2003

R. de S. 0202003/SUNAT

Del 01-012003 al 3112-2003

0,40

0,15

0,80

0,30

1,2

1,2

0,75

1,5

0,84

* Se aplicar 1,20 en el caso de devoluciones en moneda nacional por retenciones y/o percepciones no aplicadas al IGV.
(*)Las tasas fijadas en estas resoluciones no sern de aplicacin a las devoluciones a lo pagado y/o lo retenido en exceso
por rentas de cuarta e IES, las cuales se efectuara utilizando un inters equivalente a la tasa activa del mercado promedio
mensual en moneda nacional (TAMN), publicado por la SBS y siguiendo el procedimiento establecido en el artculo 4 de la
Ley N 27394.
Practiquemos con algunos casos puntuales para ver cmo debe ser el clculo de los intereses moratorios:
CASO 1
Juan (cuyo RUC es 10168040402) no pag el IGV que corresponde a una venta de S/ 11,900.00 incluido IGV que realiz en
diciembre del ao pasado. Cunto tendr que pagar el primero de setiembre del presente ao?
CASO 2
SOS S.A. (cuyo RUC termina en 0) vendi el 15.11.2014 dos computadoras a la empresa CCP SAC por un precio total de
S/. 4,720.00. La empresa CCP SAC le pag dos de las tres partes de dicho monto en diciembre 2014 y enero 2015 pero
an le debe la tercera cuota por lo que la empresa no ha declarado esta operacin. la empresa SOS SA quiere saber si al
da de hoy tiene alguna deuda?
CASO 3
Mara Sharapova (cuyo RUC es 102906090) no cancela el Impuesto a la Renta de S/. 5,000 que deba pagar por el perodo
enero del presente ao sino hasta el viernes 30 de diciembre cul sera su deuda en esta fecha?

1.

TRANSMISIBILIDAD DE LA OBLIGACIN

En materia tributaria se debe tener presente que los actos por los que el deudor tributario transmite su obligacin tributaria a
un tercero carecen de eficacia frente a la Administracin Tributaria (art. 26 CT).
Es decir, el deudor puede contratar con un tercero para que asuma el pago de sus tributos.
incumplimiento de este tercero, la Administracin le exigir vlidamente el pago al propio deudor.

Sin embargo, ante el

Por ejemplo, un contribuyente puede contratar con su contador para que ste
pague el impuesto mensual que le corresponde, pero si el contador no cancela

65

estos tributos, la Administracin se los cobrar al propio contribuyente y no al contador. Lo mismo sucede en el caso de
arrendamiento de predios donde el contribuyente es el propietario del predio, aunque puede contratar con arrendatario para
que ste asuma el impuesto y lo pague mensualmente.
No obstante lo sealado, existen normas especiales que prohben cualquier pacto en contrario como en el caso del artculo
25 de la Ley de Tributacin Municipal, Decreto Legislativo N 776, cuando seala: La tasa del impuesto es de 3%, siendo
de cargo exclusivo del comprador, sin admitir pacto en contrario..:.
Por excepcin, el Cdigo Tributario establece una regla de intra vires hereditatis para la obligacin tributaria ya que sostiene
que la misma se transmite a los sucesores y dems adquirentes a ttulo universal (art. 25 CT, concordado con el art. 661
Cdigo Civil).
No obstante, en estos casos la responsabilidad se limita al valor de los bienes y derechos que se reciban. Asimismo se
debe precisar el caso de las sanciones, las mismas que por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y
legatarios (art. 167 CT)
Cabe precisar que en ningn caso se transmiten las sanciones por su carcter personalsimo.

EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Se entiende por extincin de la deuda tributaria a la desaparicin del vnculo existente entre el acreedor y el deudor
tributario, eximiendo a este ltimo de la obligacin por concepto de tributos, multas o intereses.
El artculo 27 del Cdigo Tributario establece las formas de extincin de la obligacin tributaria. La principal es el pago del
tributo, tema que se desarrollar a continuacin.
El PAGO implica el cumplimiento de la obligacin tributaria mediante:
a)
b)
c)

Entrega de la cantidad adeudada en dinero,

Su equivalente en bienes.
Documentos valorados.

La forma ms comn de extinguir la obligacin tributaria es el pago. Para lograr el cumplimiento, se debe abonar el
ntegro de la deuda tributaria (tributo o multa, ms los intereses respectivos) aunque debe reconocerse que es posible
realizar pagos parciales.
El artculo 37 del Cdigo Tributario establece que, si bien el deudor debe pagar el ntegro de la deuda tributaria a fin de
que la obligacin quede satisfecha, el acreedor no podr negarse a recibirlo cuando ste no cubra la totalidad de la deuda,
sin perjuicio de iniciar el procedimiento de cobranza coactiva por el saldo no cancelado.
El pago de la deuda tributaria puede efectuarse mediante:
Dinero en efectivo (moneda nacional o extranjera)
Cheque
Notas de Crdito Negociables
Dbito en cuenta corriente o de ahorros
Tarjeta de crdito
Otros medios dispuestos por ley, como por ejemplo el pago en especie.
Generalmente, el pago se efecta en moneda nacional, sin embargo ste se realizar en moneda extranjera cuando se trate
de contribuyentes que reciban y/o efecten inversin extranjera directa en dicha moneda, quienes debern solicitar
autorizacin de la Administracin.
El pago de tributos en especie ser autorizado mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa y
Finanzas. Los bienes se cotizarn segn el valor del mercado en la fecha en que se efecte el pago.
CASO
Un Gobierno Local mediante Ordenanza podr sealar como forma de pago del Impuesto Predial la prestacin de
servicios?.
El penltimo prrafo del artculo 29 del Cdigo Tributario establece que: "La Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria - SUNAT podr establecer cronogramas de pagos

66

La prescripcin puede oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo o

judicial
(Sunat, Inf. 258-2009-Sunat/2B0000, 9/30/2009 )
De acuerdo con los artculos 47 y 48 del TUO del Cdigo Tributario, la prescripcin solo puede declararse a pedido del deudor tributario
y puede oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial. En este sentido, cuando la prescripcin se solicita
sobre una deuda contenida en un acto jurdico que est en revisin por el Tribunal Fiscal, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administracin Tributaria (Sunat) indica que, al existir un procedimiento contencioso en trmite, corresponde que la prescripcin alegada
la merite el tribunal, en tanto este es este el que detenta la competencia resolutoria sobre la materia. En estas circunstancias, la
administracin tributaria deber trasladar la solicitud de prescripcin al Tribunal Fiscal a fin de que este emita el pronunciamiento
respectivo. (Intendente Nacional Clara R. Urteaga Goldstein)
2. IMPUTACIN DE PAGOS
El artculo 31 del Cdigo Tributario establece que: "Los pagos se imputarn en primer lugar, si lo hubiere, al inters
moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso; salvo lo dispuesto en los artculos 117 y 184, respecto a las costas y
gastos.
El deudor tributario podr indicar el tributo o multa y el perodo por el cual realiza el pago.
Cuando el deudor tributario no realice dicha indicacin, el pago parcial que corresponda a varios tributos o multas del mismo
perodo se imputar, en primer lugar, a la deuda tributaria de menor monto y as sucesivamente a las deudas mayores. Si
existiesen deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuir en orden a la antigedad del vencimiento de la deuda
tributaria.
El artculo 117 del Cdigo Tributario seala que el deudor tributario, sujeto al procedimiento de cobranza coactiva debe
pagar, en primer lugar, las costas y los gastos del proceso, siempre que stos hayan sido liquidados por el ejecutor coactivo.
El artculo 184 del Cdigo Tributario establece que los pagos se imputarn, en primer lugar, a los gastos del comiso y
luego, a la multa respectiva.
CASO IMPUTACIN
Juan debe pagar S/. 3,000 soles de Impuesto a la Renta el 11 de febrero del ao en curso pero no paga mas que S/. 1,000.
Si el da 26 de julio paga otros S/. 1,000. Cul ser su deuda al 30 de diciembre del presente ao?
Todo contribuyente puede esperar que las actuaciones de la Administracin se culminen en un plazo mximo, de tal manera
que si dicho plazo se incumple se deriven unas consecuencias determinadas.
CASO IMPUTACIN
La empresa SUPER SPLASH SAC paga un monto de S/. 10,000 por un concepto que no le corresponde (cdigo de tributo
3041 que corresponde a renta de personas naturales sin negocio). Ante esta situacin la Administracin verifica que la
citada empresa tiene las siguientes deudas: IGV de S/. 2,000 por enero, S/. 3,000 por febrero y S/. 4,000 por marzo, as
como Impuesto a la Renta de enero S/. 200, febrero S/. 300 y marzo S/. 400. que no le corresponde. Cada uno de los
conceptos sealados ha generado el 10% de intereses a la fecha. Cmo se reimputara dicho pago a la deuda antes
sealada?
CASO IMPUTACIN
Seale la respuesta correcta sobre las reglas de imputacin de pagos:
I.
Si el contribuyente no imputa y son deudas de varios perodos, se imputan segn su antigedad, de la ms reciente a
la ms antigua.
II. Si el contribuyente no imputa y son deudas del mismo perodo, se imputa del monto mayor al menor.
III. Si el contribuyente indica que se aplique a deudas de varios perodos, corresponde que se impute en primer lugar al
inters y luego al tributo o multa, salvo que existan costos y gastos.
IV. Si el contribuyente no imputa y son deudas por varios perodos, corresponde que se impute el pago segn la
antigedad de las deudas, de la ms antigua a la ms reciente.
a. I y II son correctas.
b. II y III son correctas.
c. III y IV son correctas.
d. I, II y IV son correctas.

25. DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

De acuerdo al artculo 59 del Cdigo Tributario, por el acto de la determinacin de la obligacin tributaria:
1. El deudor tributario
Verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria.
Seala la base imponible y

67

La cuanta del tributo.

2. La Administracin Tributaria
Verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria.
Identifica al deudor tributario
Seala la base imponible y
La cuanta del tributo.
De lo cual se desprende, que la determinacin tributaria consiste en el acto o actos destinados verificar o establecer la
realizacin del hecho imponible, la base imponible y la cuanta de la obligacin.
NATURALEZA JURDICA DE LA DETERMINACIN TRIBUTARIA
Respecto a la naturaleza de la determinacin tributaria, existen dos tendencias:
a. Determinacin Tributaria con Efecto66 Declarativo: en la cual, la obligacin tributaria se origina con la realizacin del
supuesto de hecho contenido en la hiptesis de incidencia tributaria, y la determinacin se constituye posteriormente como
una forma declarativa de tal hecho.
Sostienen que la determinacin tributaria tiene carcter declarativo Blumenstein en Suiza, De la Garza en Mxico, Giannini
en Italia, y Giuliani Fonrouge en Argentina.
b. Determinacin Tributaria con Efecto Constitutivo: se afirma que la obligacin tributaria nace con la presentacin de la
declaracin jurada en la que se determina la obligacin tributaria.
Sostienen esta tendencia Ingrosso, Griziotti, Zotta, Berliri, Rotondi en Italia y Rossy en Espaa.
DETERMINACIN TRIBUTARIA DEL CONTRIBUYENTE
El artculo 60 del Cdigo Tributario establece que la determinacin de la obligacin tributaria se inicia:
a)
b)

66

A partir del acto o declaracin del deudor tributario (declaracin determinativa).

Desde la Administracin, por propia iniciativa o por denuncia de terceros.

Efecto sobre el origen o nacimiento de la obligacin tributaria.

68

Con la publicacin de la Resolucin de Superintendencia N 129-2002/SUNAT (publicada el 18 de Setiembre de 2002), se

determina los nuevos criterios para definir a los obligados a presentar sus declaraciones determinativas mediante el
Programa de Declaracin Telemtica - PDT.
Como hemos sealado anteriormente la declaracin puede ser sustituida o rectificada para lo cual se utiliza el siguiente
formulario:

69

DETERMINACIN TRIBUTARIA DE LA ADMINISTRACIN

Es el procedimiento practicado de oficio por la Administracin Tributaria por as estar ordenado en la ley, o en defecto de la
declaracin jurada presentada por el contribuyente. La intervencin de oficio por parte de la Administracin es la forma
excepcional de determinar el monto de la obligacin tributaria. En realidad, la intervencin de oficio del rgano tributario
competente puede porvenir de la propia ley, o por iniciativa propia del mismo rgano tributario competente; o por mediar
denuncia de cualquier persona.
La Administracin Tributaria podr determinar la obligacin tributaria considerando la base cierta y la base presunta:
BASE CIERTA
Cuando la Administracin puede obtener directamente el sustento del hecho generador de la obligacin tributaria y su
cuanta se dice que la determinacin se realiza sobre base cierta. Por ejemplo, al evaluar la documentacin del
contribuyente la administracin encuentra un comprobante de pago, contrato, estado de cuenta bancaria u otro documento
no registrado o no declarado. En este caso se emitir una Resolucin de Determinacin incluyendo el monto del tributo
omitido por la operacin gravada que no se declar.

70

BASE PRESUNTA
No son pocas las ocasiones en las que la administracin tributaria no cuenta con los elementos necesarios para determinar
la obligacin sobre base cierta y en esos casos lo deber hacer utilizando las presunciones legales establecidas en la
legislacin tributaria. Por ejemplo, en el caso que un contribuyente tenga en su inventario de bienes un stock final de 1,000
bolsas de azcar pero al momento que la administracin realiza una inspeccin de sus almacenes slo encuentra 600
bolsas. En este caso la administracin, a pesar de no contrar con la documentacin cierta de las ventas, considerar que
las restantes 400 bolsas han sido vendidas y emitir una Resolucin de Determinacin por el faltante de inventario.
No obstante, a pesar que la fiscalizacin tributaria es una facultad discrecional de la administracin, para la correcta
determinacin sobre base presunta es necesario seguir detalladamente una serie de pasos o etapas que permitan que
dicha determinacin no sea arbitraria.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Es importante iniciar esta materia haciendo la distincin de cundo un procedimiento tributario es contencioso y cundo es
un procedimiento no contencioso. Veamos el siguiente cuadro:

Procedimiento contencioso

Procedimiento no contencioso

Se impugna un acto administrativo emitidoSe solicita a la Administracin Tributaria

por la Administracin Tributaria
que emita un pronunciamiento mediante
Se pretende la revocatoria o la nulidad de Se
pretende
por el solicitante que la
un acto
administrativo.
Administracin Tributaria reconozca o
dicho acto administrativo
confirme un derecho con efectos tributarios

Algunos ejemplos de estos procedimientos son los siguientes:

Solicitudes no contenciosas que tienen vinculacin con la determninacin de la obligacin tributaria

Devolucin de pagos indebidos y en exceso

Devolucin de saldo a favor del exportador

Reintegro tributario (Regin Selva)

Devolucin anticipada del IGV

Devolucin del IGV e IPM a misiones diplomticas y organismos internacionales

Devolucin de impuestos pagados en las compras de bienes y servicios efectuados con

donaciones del exterior y de la cooperacin tcnica internacional no reembolsable
Solicitudes no contenciosas sin vinculacin con la determinacin de la obligacin tributaria

71

 Los de aprobacin automtica:

- Solicitud de inscripcin en el RUC
- Solicitud de modificacin de datos en el RUC
- Solicitud de autorizacin para impresin de comprobantes de pago, notas de crdito y
dbito y/o guas de remisin
Los sujetos a evaluacin previa
- Solicitud de inscripcin en el registro de imprentas
- Solicitud de reporte de declaraciones pago.
- Solicitud de comprobante de personas no habituales
Qu es una reclamacin o apelacin?
Ambos son RECURSOS IMPUGNATORIOS que tiene por finalidad discutir un Acto Administrativo.
Segn lo dispuesto por el Artculo 1 de la Ley de Procedimiento Administrativo General Ley
27444, Son actos administrativos, las declaraciones de las entidades que, en el marco de normas de
derecho pblico, estn destinadas a producir efectos jurdicos sobre los intereses, obligaciones o
derechos de los administrados dentro de una situacin concreta.
Recurso de Reclamacin
El Recurso de Reclamacin constituye la Primera Instancia en la va Administrativa del Procedimiento ContenciosoTributario, sirve para discutir un Acto Administrativo respecto del cual el contribuyente manifiesta su disconformidad.

Entre los actos Administrativos que pueden ser materia de Recurso de Reclamacin, podemos mencionar aquellos que se
relacionan con la determinacin de las obligaciones tributarias, ya sean formales o sustanciales. De conformidad con lo
sealado en los artculos 135, 162 y 163 del Cdigo, pueden ser reclamados los siguientes actos de la Administracin:
La Resolucin de Determinacin67.
La Resolucin de Multa.
La Orden de Pago.
Las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal
de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones de multa que las sustituyan.
Las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolucin.
Las resoluciones que determinan la prdida del fraccionamiento de carcter general o particular.
La resolucin ficta sobre recursos no contenciosos vinculados a la determinacin de la obligacin tributaria.
Los actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria 68. En este sentido, son reclamables las
Resoluciones mediante las cuales se declara el acogimiento vlido a fraccionamientos de carcter general 69 que determinan
como deuda acogida un mayor monto al de la deuda identificada por el interesado en su solicitud de acogimiento, o una deuda
que no se relaciona directamente con la identificada por el deudor tributario. Cabe indicar que la Circular N 017-2004,
recogiendo lo establecido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 5433-3-2003, seala que corresponde la interposicin de un
recurso de reclamacin en el caso de resoluciones mediante las cuales la Administracin Tributaria determina como deuda
acogida un mayor monto por la deuda identificada por el interesado en su solicitud de acogimiento al Sistema Especial de
Actualizacin y Pago de Deudas Tributarias (SEAP) as como acoge deuda que no se relaciona directamente con la
identificada por el interesado.
La Resolucin Ficta Denegatoria de Devolucin.
RTF No. 4684-3-02 del 16-8-2002
Los requerimientos, as como sus resultados, no constituyen actos reclamables.
RTF No. 2082-3-02 del 18-4-2002
Procede interponer reclamacin y no apelacin contra la resolucin emitida en la etapa de reclamaciones
que modifica la determinacin efectuada en la fiscalizacin y seala la base legal de los reparos; ya que de
esta forma no se le priva de una instancia al deudor tributario en el procedimiento contencioso-tributario.
Quines lo presentan?
Los Recursos de Reclamacin pueden ser presentados por los deudores tributarios o administrados directamente afectados
por los Actos de la Administracin Tributaria
67

Segn el Informe N068-2003/SUNAT-2B0000 el acto por el cual la Administracin Tributaria atribuye al responsable la obligacin de
cumplir solidariamente con el pago de la deuda tributaria califica como una Resolucin de Determinacin y, por ende, constituye un acto
reclamable.
68

La Circular N 015-2004-TI precisa que los recursos que se interpongan ante las oficinas de la SUNAT denominados "quejas", pero
cuya finalidad sea impugnar resoluciones o actos de la Administracin que tengan relacin directa con la determinacin de la obligacin
tributaria debern tramitarse como recursos de reclamacin o apelacin, segn corresponda.
69

Fraccionamientos Vigentes: Rgimen de Fraccionamiento Especial aprobado por Decreto Legislativo N 848, Rgimen Especial de
Fraccionamiento Tributario aprobado por Ley N 27344 y normas modificatorias, Ley de Reactivacin a travs del Sinceramiento de las
Deudas Tributarias aprobada mediante Ley N 27681 y el Sistema Especial de Actualizacin y Pago de Deudas Tributarias aprobado por
Decreto Legislativo N 914.

72

Cundo se presenta?
Para el caso de Resoluciones de Determinacin y Resoluciones de Multa, resoluciones que resuelven las solicitudes de
devolucin y resoluciones que determinan la prdida del fraccionamiento general o particular: veinte (20) das hbiles
contados desde el da hbil siguiente a aquel en que se notific el acto o resolucin recurrida.
De no interponerse las reclamaciones contra las resoluciones que determinan la prdida del fraccionamiento general o
particular dentro del plazo antes citado, stas resoluciones quedarn firmes, es decir sern declaradas inadmisibles.
Para el caso de Resolucin de Comiso de Bienes, Resolucin de Internamiento Temporal de Vehculos, Resolucin de
Cierre de Local: cinco (05) das hbiles contados desde el da hbil siguiente a aquel en que se notific el acto o resolucin
recurrida.
La reclamacin contra la resolucin ficta denegatoria de devolucin podr interponerse vencido el plazo de cuarenta y cinco
(45) das hbiles a que se refiere el segundo prrafo del Artculo 163.
Cules son los requisitos para presentarlo?
Escrito fundamentado y firmado por un abogado en los lugares donde la defensa fuera cautiva, el que adems deber
contener el nombre del abogado que lo autoriza, su firma y nmero de registro hbil.
Hoja de Informacin Sumaria (Formulario 6000).
Para interponer medios impugnatorios, la persona que acte en nombre del titular deber acreditar su representacin
mediante poder por documento pblico o privado con firma legalizada notarialmente.
Pago o carta fianza: Cuando las Resoluciones de Determinacin y de Multa se reclamen vencido el sealado trmino de
veinte (20) das hbiles, deber acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta
la fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 6 (seis)
meses posteriores a la fecha de la interposicin de la reclamacin, con una vigencia de 6 (seis) meses, debiendo renovarse
por perodos similares dentro del plazo que seale la Administracin.
Para interponer reclamacin contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda
tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del
Artculo 119.
Recurso de Apelacin
Se puede interponer Recurso de Apelacin contra los siguientes actos:
Resolucin de Intendencia que resuelve el Recurso de Reclamacin
Resolucin Denegatoria de Fraccionamiento
Denegatoria ficta del fraccionamiento.
Los Recursos de Apelacin se tramitan ante la Administracin Tributaria quien lo eleva al Tribunal Fiscal, que es el rgano
encargado de resolver las Apelaciones.
La resolucin que resuelve el Recurso de Apelacin pone fin a la va Administrativa del Procedimiento ContenciosoTributario.
Quines lo presentan?
El Recurso de Apelacin puede ser presentado por los deudores tributarios que no estn de acuerdo con lo resuelto por la
Administracin Tributaria en la primera instancia administrativa.
Cundo se presenta?
La apelacin de la resolucin ante el Tribunal Fiscal deber formularse dentro de los quince (15) das hbiles siguientes a
aqul en que se efectu su notificacin.
Tratndose de la apelacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de
transferencia, el plazo para apelar ser de treinta (30) das hbiles siguientes a aqul en que se efectu su notificacin
certificada.
Requisitos para presentarlo?
Escrito fundamentado y firmado por un abogado en los lugares donde la defensa fuera cautiva, el que adems deber
contener el nombre del abogado que lo autoriza, su firma y nmero de registro hbil.
Hoja de Informacin Sumaria (Formulario 6000).
Para interponer medios impugnatorios, la persona que acte en nombre del titular deber acreditar su representacin
mediante poder por documento pblico o privado con firma legalizada notarialmente.
Cuando el contribuyente apele una Resolucin de Intendencia que resuelva una reclamacin respecto de la cual haya
tenido que presentar como garanta una carta fianza bancaria o financiera, ste deber mantener la vigencia de la carta
fianza durante la etapa de la apelacin por el monto de la deuda actualizada.
La carta fianza ser ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolucin apelada, o si sta no hubiese
sido renovada de acuerdo a las condiciones sealadas por la Administracin Tributaria. Si existiera algn saldo a favor del
deudor tributario, como consecuencia de la ejecucin de la carta fianza, ser devuelto de oficio.
Los plazos sealados en seis (6) meses variarn a nueve (9) meses tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas
como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia.

73

Formulario 6000
Hoja de Informacin Sumaria

74

75

76

Nulidad
El primer prrafo del artculo 109 del Cdigo establece que son nulos los actos de la Administracin dictados por rgano
incompetente en razn de la materia; los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido; y, cuando
por disposicin administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley.
Por su parte el artculo 110 del Cdigo establece que la Administracin, en cualquier estado del procedimiento
administrativo, podr declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado o de su notificacin, en los casos que
corresponda, con arreglo a lo dispuesto en el Cdigo, siempre que sobre ellos no hubiere recado resolucin definitiva del
Tribunal Fiscal o del Poder Judicial.
Asimismo, establece que los deudores tributarios plantearn la nulidad de los actos mediante el Procedimiento Contencioso
-Tributario a que se refiere el Ttulo III del Libro Tercero o mediante la reclamacin prevista en el artculo 163 del Cdigo,
segn corresponda, con excepcin de la nulidad del remate de bienes embargados en el Procedimiento de Cobranza
Coactiva, la cual debe plantearse en dicho procedimiento.
En consecuencia, los pedidos de nulidad que puedan plantear los deudores tributarios deben proponerse dentro del recurso
de reclamacin o de apelacin70.
Requisitos de Admisibilidad:
PLAZO
El primer requisito de adminisibilidad que se debe evaluar es el del plazo para la
interposicin del recurso y pago de la deuda impugnada:
Para la evaluacin de la admisibilidad de las reclamaciones, se debe tener en cuenta
los siguientes plazos:
Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa, Ordenes de pago con
circunstancias y Resoluciones que determinan la prdida del fraccionamiento
general o particular:
El artculo 137 del Cdigo seala que, las reclamaciones interpuestas contra Resoluciones de Determinacin,
Resoluciones de Multa as como las Resoluciones que determinan la prdida del fraccionamiento general o particular, se
presentarn en el trmino improrrogable de veinte (20) das hbiles computados desde el da hbil siguiente a aqul en
que se notific el acto o resolucin recurrida.
Seala asimismo que, las Resoluciones que determinan la prdida del fraccionamiento general o particular quedarn firmes
cuando se reclamen fuera del plazo establecido para ello.
Respecto del pago, el artculo 136 del Cdigo establece que para interponer reclamacin contra Resoluciones de
Determinacin y de Multa, no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye motivo de la
reclamacin; pero para que sta sea admitida, el reclamante deber acreditar que ha abonado la parte de la deuda no
reclamada actualizada hasta la fecha en que realice el pago.
De otro lado, el mismo artculo seala que para interponer reclamacin contra Ordenes de Pago es requisito acreditar el
pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago, excepto cuando medien
circunstancias que evidencien que la cobranza de la deuda podra ser improcedente y siempre que se interponga la
reclamacin dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de notificada la Orden de Pago, conforme a lo previsto por el
numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del Cdigo.
El numeral 3 del artculo 137 del Cdigo seala que si la reclamacin contra las Resoluciones de Determinacin y
Resoluciones de Multa se interpone vencido el trmino de veinte (20) das hbiles, computados desde el da hbil siguiente a
su notificacin, el deudor tributario deber acreditar la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la
fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 6 (seis) meses
posteriores a la fecha de la interposicin de la reclamacin, con una vigencia de 6 (seis) meses, debiendo renovarse por
perodos similares dentro del plazo que seale la Administracin.
Cuando la reclamacin se interponga contra las resoluciones que determinan la prdida del fraccionamiento general o
particular y hubieren quedado firmes, no corresponder emitir el requerimiento de pago sino la resolucin de inadmisibilidad
del recurso interpuesto.
Asimismo, si la reclamacin se interpone dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de notificada la Orden de Pago, ser
necesario que la Administracin verifique y/o constate la existencia de circunstancias que evidencien que la cobranza
podra ser improcedente para no exigir el pago de la deuda impugnada. De no existir circunstancias se deber cumplir con
70

Cabe sealar que el procedimiento para el trmite de Resoluciones de Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos que
resuelven recursos impugnatorios de solicitudes no contenciosas no vinculadas a la determinacin de la deuda y las solicitudes de
declaracin de nulidad de oficio que formulan los rganos desconcentrados, se encuentra regulado por la Circular N 025-2003/TI.

77

el requisito del pago. En caso contrario, de existir circunstancia y cuando la reclamacin se interponga fuera de este plazo,
deber exigirse el cumplimiento del requisito del pago de la deuda impugnada.
Resoluciones que resuelven solicitudes de devolucin:
El artculo 137 del Cdigo establece que las reclamaciones interpuestas contra las resoluciones que resuelven solicitudes
de devolucin se presentarn en el trmino improrrogable de veinte (20) das hbiles computados desde el da hbil
siguiente a aqul en que se notific la resolucin.
Al respecto debe tenerse en cuenta que de acuerdo a la Circular N 048-2003, que recoge lo establecido en la RTF N
01025-2-2003, jurisprudencia de observancia obligatoria, debe admitirse a trmite el recurso de reclamacin de las
resoluciones que resuelven solicitudes de devolucin, interpuesto con posterioridad al vencimiento del plazo de veinte (20)
das hbiles a que se refiere el primer prrafo del artculo 137 del Cdigo Tributario, siempre que a la fecha de su
interposicin no haya prescrito la accin para solicitar la devolucin 71.
Resoluciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos, cierre temporal de establecimiento y
resoluciones de multa que la sustituyan:
El artculo 137 del Cdigo establece que, tratndose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as
como las resoluciones de multa que las sustituyan, la reclamacin se presentar en el plazo de cinco (5) das hbiles
computados desde el da hbil siguiente a aqul en que se notific la resolucin recurrida.
A su vez, de conformidad con lo dispuesto en la Circular N 016-2004-TI, que recoge lo sealado en la RTF N 00433-2200472, resultan inadmisibles los recursos de reclamacin y apelacin contra las resoluciones que imponen la sancin de
comiso de bienes, interpuestos con posterioridad al vencimiento del plazo de cinco (5) das hbiles a que se refiere el
segundo prrafo del numeral 2 del artculo 137 y el primer prrafo del artculo 152 del Cdigo Tributario, respectivamente,
no obstante encontrarse cancelada la multa referida a la recuperacin de los bienes comisados, establecida por el artculo
184 del Cdigo Tributario.
En consecuencia, ante la extemporaneidad en la presentacin de las reclamaciones interpuestas contra las resoluciones
que imponen la sancin de comiso de bienes, no se emitir el requerimiento de pago, sino la resolucin de inadmisibilidad
del recurso interpuesto.
Resolucin ficta denegatoria de solicitud de devolucin:
De conformidad con el artculo 137 del Cdigo, la reclamacin contra la resolucin ficta denegatoria de devolucin podr
interponerse si en el plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles de presentada la solicitud de devolucin, la Administracin
no se ha pronunciado sobre la misma73.
En consecuencia, si se interpone el recurso de reclamacin antes de vencido dicho plazo, el recurso deber declararse
improcedente.
Condiciones y Procedimiento para la presentacin de la Carta Fianza:
De conformidad con lo establecido por el artculo 137 del Cdigo, cuando las Resoluciones de Determinacin y
Resoluciones de Multa se reclamen vencido el trmino de veinte (20) das hbiles, constituye requisito de admisibilidad
acreditar el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta
fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por seis (6) meses posteriores a la fecha de la
interposicin de la reclamacin, con una vigencia de seis (6) meses, debiendo renovarse por perodos similares dentro del
plazo que seale la Administracin.
Asimismo, el mencionado articulo seala que las condiciones de la carta fianza, as como el procedimiento para su
presentacin sern establecidas por la Administracin mediante Resolucin de Superintendencia.
Al respecto, la Resolucin de Superintendencia N 098-97-SUNAT aprob las condiciones de la carta fianza, as como el
procedimiento para su presentacin, mientras que la Circular N 002-2003 estableci el procedimiento y los responsables
del control de las mismas.
Por tanto, las cartas fianza que presente el deudor tributario debern reunir las condiciones establecidas en la citada
Resolucin de Superintendencia y el rea de Reclamos deber seguir el procedimiento establecido en la circular referida.
71

De conformidad a lo establecido por el tercer prrafo del artculo 43 del Cdigo, la accin para solicitar la devolucin prescribe a los
cuatro aos. El numeral 5) del artculo 44 del Cdigo seala que el trmino prescriptorio se computar desde el uno (1) de enero
siguiente a la fecha en que se efectu el pago indebido o en exceso o en que devino en tal, tratndose de la accin para solicitar la
devolucin
72

La citada jurisprudencia de observancia obligatoria establece que los recursos de reclamacin y de apelacin resp7ecto del comiso
de bienes, deben ser presentados en el plazo de cinco das hbiles, no disponindose en forma expresa que en caso de presentarse los
citados recursos vencidos los plazos previstos, se puede subsanar esta omisin mediante el pago de una multa, en atencin a que el
comiso es una sancin administrativa no pecuniaria.(...) De lo expuesto se tiene que vencido (caducado) el plazo de 5 das hbiles
establecido para la presentacin de los recursos de reclamacin o apelacin referidos a resoluciones que establezcan sanciones de comiso
de bienes, tales recursos deben ser declarados inadmisibles, no obstante encontrarse cancelada la multa referida a la recuperacin de los
bienes comisados establecida por el artculo 184 del Cdigo Tributario.
73

Al respecto la Circular 19-2000 seala que debe suspenderse el trmite de devolucin.

78

Escrito fundamentado autorizado por letrado y Hoja de Informacin Sumaria:

El numeral 1) del artculo 137 del Cdigo establece que la reclamacin deber interponerse a travs de un escrito
fundamentado y autorizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva, el que adems deber contener el
nombre del abogado que lo autoriza, su firma y nmero de registro hbil. A dicho escrito se deber adjuntar la Hoja de
Informacin Sumaria correspondiente, de acuerdo al formato aprobado por Resolucin de Superintendencia.
Al respecto, mediante Resolucin de Superintendencia N 083-99/SUNAT y modificatorias 74, se aprob el Formulario 6000 Hoja de Informacin Sumaria y Formulario 6001 Anexo Hoja de Informacin Sumaria, donde se indica la informacin que
el deudor tributario deber llenar a efectos de adjuntar la misma a su recurso de reclamacin.
Acreditacin de Representacin:
De conformidad con el artculo 23 del Cdigo, para presentar declaraciones y escritos, acceder a informacin de terceros
independientes utilizados como comparables en virtud a las normas de precios de transferencia, interponer medios
impugnatorios o recursos administrativos, desistirse o renunciar a derechos, la persona que acte en
nombre del titular deber acreditar su representacin, mediante poder por documento pblico o
privado o firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por la Administracin Tributaria
o, de acuerdo a lo previsto en las normas que otorgan dichas facultades, segn corresponda.
No obstante, la falta o insuficiencia del poder no impedir que se tenga por realizado el acto de que
se trate, cuando la Administracin Tributaria pueda subsanarlo de oficio, o en su defecto, el deudor
tributario acompae el poder o subsane el defecto dentro del trmino de quince (15) das hbiles
que deber conceder para este fin la Administracin Tributaria.75 Cuando el caso lo amerite, sta
podr prorrogar dicho plazo por uno igual.
Cabe precisar que se tendr por presentado el poder, cuando el representante legal que firma el
recurso es el mismo que aparece en los registros de la Administracin y ste tiene las facultades de
representacin previstas en la Ley. Es decir, cuando el representante que aparece en la Ficha RUC
es:
Gerente general, en los casos de las S.A.C y S.A.A.
Titular Gerente, en el caso de las EIRL.
Gerente, en el caso de SCRL o SRL
Subsanacin de Requisitos de Admisibilidad:
El artculo 140 del Cdigo dispone que la Administracin notificar al reclamante para que, dentro del trmino de quince
(15) das hbiles, subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de reclamacin no cumpla con los
requisitos para su admisin a trmite.
Seala tambin el referido artculo que, tratndose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficinas de profesionales independientes, as
como las resoluciones de multa que las sustituyan, el trmino para subsanar dichas omisiones ser de cinco (5) das
hbiles.
Aade el dispositivo legal en mencin que, vencido los trminos sealados sin la subsanacin correspondiente, se declarar
inadmisible la reclamacin, salvo cuando las deficiencias no sean sustanciales, en cuyo caso la Administracin podr
subsanarlas de oficio.
Acciones de Cobranza:
De conformidad con lo establecido por los literales a) y b) del artculo 115 y el artculo 119 del Cdigo Tributario, la
resolucin de determinacin o de multa notificadas por la Administracin y no reclamadas en el plazo de Ley, as como la
Resolucin no apelada en el plazo de ley, o por Resolucin del Tribunal Fiscal, es deuda exigible y dar lugar a las acciones
de coercin para su cobranza.
Sobre el particular, la RTF N 03459-2-200376, precedente de observancia
obligatoria, seala que De acuerdo a lo establecido en el inciso d) del artculo
119 del Cdigo Tributario y al inciso c) del artculo 31 de la Ley N 26979,
procede la suspensin del Procedimiento de Cobranza Coactiva siempre que el
recurso impugnativo se haya presentado oportunamente. En tal sentido, los
recursos impugnatorios interpuestos fuera de plazo no suspenden ni dan por
concluido el procedimiento de cobranza coactiva de la deuda.
74

Mediante Resolucin de Superintendencia N 106-2005 publicada el 2 de junio del 2005 se modifica la Resolucin de
Superintendencia N 083-99.
75

Las Circulares N 88-96, y 09-97 establecen que en los casos de insuficiencia o falta de poder la Administracin deber conceder un
plazo de subsanacin de 15 das hbiles.
76

Emitida con anterioridad a la vigencia del Decreto Legislativo 953 publicado el 05.02.2004. En este sentido, el inciso d) del artculo
119 al que se hace referencia, seala que el Ejecutor Coactivo podr suspender el Procedimiento de Cobranza Coactiva cuando se haya
presentado oportunamente reclamacin, apelacin o demanda contenciosa administrativa, que se encuentre en trmite.

79

Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, las reclamaciones interpuestas vencido el trmino de ley, sern admitidas en la
medida que el deudor tributario abone o afiance el monto de la deuda tributaria reclamada extemporneamente 77.
Por consiguiente, cuando el deudor tributario cancele la deuda impugnada en atencin al requerimiento efectuado por la
Administracin o presente carta fianza que garantice la deuda impugnada, el rea de Cobranza deber concluir o
suspender el procedimiento de cobranza coactiva respectivamente78.
Jurisprudencia para discusin:
Resolucin del Tribunal Fiscal N 01025-2-2003, jurisprudencia de observancia obligatoria publicada el 23.03.2003 en el
diario oficial El Peruano.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 03459-2-2003, jurisprudencia de observancia obligatoria publicada el 21.08.2003 en el
diario oficial El Peruano.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 05433-3-2003, jurisprudencia de observancia obligatoria publicada el 26.11.2003 en el
diario oficial El Peruano.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 00433-2-2004, jurisprudencia de observancia obligatoria publicada el 06.02.2004 en el
diario oficial El Peruano.
Resolucin del Tribunal Constitucional en el Expediente N 3797-2006-TC sobre la emisin simultnea de una Orden de
Pago y una Resolucin de Cobranza Coactiva.
REVOCATORIA
Los actos de la administracin pueden ser modificados y revocados antes de su notificacin. Luego de notificados, dichos
actos segn el artculo 108 del TUO del Cdigo Tributario, modificado por el Decreto Legislativo N 953( 79) slo podrn ser
revocados, modificados, sustituidos o complementados en los siguientes casos:

Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artculo 178, as como en los casos de
connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario; y, (potestad revocatoria por
circunstancias sobrevinientes).

Cuando la Administracin detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisin que demuestran
su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo. (potestad rectificatoria).
Aade el citado artculo, que la Administracin Tributaria sealar los casos en que existan circunstancias posteriores a la
emisin de sus actos, as como errores materiales, y dictar el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o
complementar sus actos, segn corresponda.
Agrega que tratndose de la SUNAT, la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin ser declarada por la
misma rea que emiti el acto que se modifica, con excepcin del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1),
supuesto en el cual la declaracin ser expedida por el superior jerrquico del rea emisora del acto.
De acuerdo a la RTF de observancia obligatoria N 01743-3-05 del 02/04/2005, seala que el Formulario 194 es una
reclamacin especial, porque considerando los caso en los que procede no le son aplicables los requisitos de admisibilidad
establecidos en el artculo 137 del Cdigo Tributario, EXCEPTO el plazo. De acuerdo a la RTF considero que para que
proceda tendra que verificarse entre las otras condiciones, que haya sido presentado dentro del plazo de reclamo que son
20 das hbiles siguientes a la notificacin del valor (de acuerdo a lo establecido en el artculo 139) . Revisemos la
parte pertinente de la RTF N 01743-3-05:

77

Con excepcin de las reclamaciones extemporneas de resoluciones que determinan la prdida del fraccionamiento general o particular
y las que imponen sancin de comiso de bienes, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 137 del Cdigo y la Resolucin del
Tribunal Fiscal N 00433-2-2004 de observancia obligatoria.
78

En aplicacin del criterio establecido en el Informe N 042-2005-SUNAT/2B0000 emitido por la Intendencia Nacional Jurdica con
fecha 14.03.2005.
79

Publicado el 5.2.2004.

80

R.S. 002-97/SUNAT
En el caso de O.P., R.M., R.D. las mismas se revocan, modifican, sustituyen o complementan cuando:
- Pagos efectuados hayan sido mal imputados
- Existan pagos totales o parciales hasta el da anterior a la notificacin
- No se consider la existencia de fraccionamiento
- Hubieron errores de digitacin o transcripcin de cifras
- Duplicidad de valores
- Exista una declaracin sustitutoria o rectificatoria con una deuda mayor
- Los valores se notifican sin considerar que la deuda que contienen ha sido corregida por una modificacin de datos.
- No se consider la variacin del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta de renta
En el caso de las Resoluciones de Intendencia:
Se revocan, modifican, sustituyen o complementan por presentarse los casos anteriores o;
Si se hubieran aplicado notas de crdito negociables sin considerar pagos realizados hasta la fecha de emisin de la
resolucin que aprueba dichas notas.
RTF N 00815-1-2005 publicada el 28.2.2005 (Circular 004-2005-TI)
La Administracin Tributaria, al amparo del numeral 2 del artculo 108 del TUO del Cdigo Tributario, modificado por el
Decreto Legislativo N 953, no tiene la facultad de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando stos se
encuentren impugnados en la instancia de apelacin, inclusive, tratndose de errores materiales, tales como los de
redaccin o clculo
RS 069-2005/SUNAT publicada el 30.05.2005: Incorpora como nueva causal para presentar el formulario 194, la existencia
de una Declaracin Rectificatoria que hubiera determinado una obligacin menor respecto a la deuda tributaria contenida en
una Orden de Pago y, de ser el caso, en una Resolucin de Multa vinculada siempre que la aludida declaracin hubiera
surtido efectos conforme a lo sealado en el artculo 88 del Cdigo Tributario.
Proceso Contencioso Administrativo
La accin contencioso administrativa prevista en el Artculo 148 de la Constitucin Poltica tiene por finalidad el control
jurdico por el Poder Judicial de las actuaciones de la administracin pblica sujetas al derecho administrativo y la efectiva
tutela de los derechos e intereses de los administrados.
Las actuaciones de la administracin pblica slo pueden ser impugnadas en el proceso contencioso administrativo, salvo
los casos en que se pueda recurrir a los procesos constitucionales.
En materia tributaria se rige por las normas contenidas en el Cdigo Tributario (artculo 15280 y siguientes) y,
supletoriamente, por la Ley N 27584 que regula el proceso contencioso administrativo (07/12/2001).
El proceso contencioso administrativo se rige por los principios que se enumeran a continuacin y por los del derecho
procesal, sin perjuicio de la aplicacin supletoria de los principios del derecho procesal civil en los casos en que sea
compatible:
1. Principio de integracin.- Los jueces no deben dejar de resolver el conflicto de intereses o la incertidumbre con
relevancia jurdica por defecto o deficiencia de la ley. En tales casos debern aplicar los principios del derecho
80

Artculo modificado por el Artculo 1 de la Ley N 28365, publicado el 24/10/2004, anteriormente incorporado por el Art. 76 del D.
Leg. N 953, publicado el 05/02/2004.

81

administrativo.
2. Principio de igualdad procesal.- Las partes en el proceso contencioso administrativo debern ser tratadas con igualdad,
independientemente de su condicin de entidad pblica o administrado.
3. Principio de favorecimiento del proceso.- El Juez no podr rechazar liminarmente
la
demanda en aquellos casos en los que por falta de precisin del marco legal exista
incertidumbre respecto del agotamiento de la va previa.
Asimismo, en caso de que el Juez tenga cualquier otra duda razonable sobre la
procedencia o no de la demanda, deber preferir darle trmite a la misma.
4. Principio de suplencia de oficio. - El Juez deber suplir las deficiencias
formales en las que incurran las partes, sin perjuicio de disponer la subsanacin
de las mismas en un plazo razonable en los casos en que no sea posible la
suplencia de oficio.
Procede la demanda contra toda actuacin realizada en ejercicio de potestades
administrativas.
1. Los actos administrativos y cualquier otra declaracin administrativa.
2. El silencio administrativo, la inercia y cualquier otra omisin de la administracin pblica.
3. La actuacin material que no se sustenta en acto administrativo.
4. La actuacin material de ejecucin de actos administrativos que transgrede principios o normas del ordenamiento
jurdico.
5. Las actuaciones u omisiones de la administracin pblica respecto de la validez, eficacia, ejecucin o interpretacin de
los contratos de la administracin pblica, con excepcin de los casos en que es obligatorio o se decida, conforme a ley,
someter a conciliacin o arbitraje la controversia.
6. Las actuaciones administrativas sobre el personal dependiente al servicio de la administracin pblica.
Es requisito para la procedencia de la demanda el agotamiento de la va administrativa conforme a las reglas establecidas
en la Ley de Procedimiento Administrativo General o por normas especiales. En materia tributaria, l a resolucin del
Tribunal Fiscal agota la va administrativa. Dicha resolucin podr impugnarse mediante el Proceso Contencioso
Administrativo.
Existen excepciones al agotamiento de la va previa. Por ejemplo, si el Tribunal Fiscal emite una RTF disponiendo que la
Administracin incluya a una entidad en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta y la Administracin
no cumple. La entidad podra recurrir al Poder Judicial a travs de una demanda contencioso administrativa o a travs de
una Accin de Cumplimiento. En estos casos no se requerir el agotamiento de la va previa. (art. 19, 2 de la Ley N
27584).
La demanda podr ser presentada por el deudor tributario ante la Sala Contencioso Administrativa de la Corte Superior
respectiva. El plazo para interponer la demanda contencioso administrativa es de tres meses computados a partir del da
siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin debiendo contener peticiones concretas. Cabe precisar que en otros
casos se aplica la regla general contenida en el Ley N 27584 que es de tres meses desde el conocimiento o notificacin del
acto materia de impugnacin.
Cuando se produzca silencio administrativo, inercia y cualquier otra omisin de las entidades administrativas, el plazo para
interponer la demanda ser de seis meses computados desde la fecha que venci el plazo legal para expedir la resolucin o
producir el acto administrativo solicitado
Al admitir a trmite la demanda el Juez ordenar a la entidad administrativa que remita el expediente relacionado con la
actuacin impugnable.
Si la entidad no cumple con remitir el expediente administrativo el rgano jurisdiccional podr prescindir del mismo o en su
caso reiterar el pedido bajo apercibimiento de poner el hecho en conocimiento del Ministerio Pblico para el inicio del
proceso penal correspondiente siendo de aplicacin en este caso lo dispuesto en el inciso 2 del Artculo 41 de la presente
Ley.
El incumplimiento de lo ordenado a la entidad administrativa no suspende la tramitacin del proceso, debiendo el juez en
este caso aplicar al momento de resolver lo dispuesto en el Artculo 282 del Cdigo Procesal Civil.
La admisin de la demanda no impide la ejecucin del acto administrativo, sin perjuicio de lo establecido por esta Ley sobre
medidas cautelares. Es decir, la presentacin de la demanda no interrumpe la ejecucin de los actos o resoluciones de la
Administracin Tributaria.
La Administracin Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa. De modo excepcional, la Administracin Tributaria podr
impugnar la resolucin del Tribunal Fiscal que agota la va administrativa mediante el Proceso Contencioso Administrativo
en los casos en que:
a) Exista dualidad de criterio entre las distintas Salas del Tribunal Fiscal sobre la materia a demandar, aun cuando se
refiera a un contribuyente distinto; o,
b) La resolucin del Tribunal Fiscal no se haya emitido por unanimidad de los votos en la Sala correspondiente; o,
c) La resolucin del Tribunal Fiscal incurra en una de las causales de nulidad previstas en el artculo 10 de la Ley N
27444, Ley del Procedimiento Administrativo General.

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Tratndose de la SUNAT requerir, adicionalmente, autorizacin previa del Ministro de Economa y Finanzas para
interponer la demanda contencioso administrativa a que hubiera lugar.
Circular N 055-2004
Los rganos Desconcentrados de la SUNAT que en razn de su autonoma funcional y/o estrategias de cumplimiento de
obligaciones tributarias consideren necesario formular DCA, debern tramitar directamente ante el Ministro de Economa y
Finanzas la autorizacin que seala el Artculo 157 del TUO del Cdigo Tributario.

CASO: El contribuyente Juan Prez Quispe, Con RUC N 10168040402 llega a su estudio con los siguientes documentos
(pgina 2 a pgina 10) en busca de su apoyo en materia tributaria. Pregunta si su caso tiene alguna solucin:

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SUNAT
INTENDENCIA REGIONAL
LAMBAYEQUE
RESOLUCIN DE INTENDENCIA
N 074-04-007/SUNAT
Chiclayo, 13 de julio de 2007
Vistos el Expediente de Reclamacin N 2007-305, de fecha 04 de febrero del 2005, sobre Orden de Pago, seguido
por la contribuyente PREZ QUISPE, JUAN, con RUC N 168040402, con domicilio fiscal en la Calle Los Rosales N 655, Urb.
Cabrejos Falla, Provincia de Chiclayo, Departamento de Lambayeque, con domicilio procesal en Calle San Jos N 115, Distrito
Chiclayo, Provincia Chiclayo, Departamento de Lambayeque.
CONSIDERANDO :
Que, el contribuyente PREZ QUISPE, JUAN, con RUC N 168040402 present recurso de reclamacin con fecha
04 de febrero del 2005 contra la Orden de Pago N 073-001-00560 sealando que mi Declaracin Jurada es S/. 12.00 no es S/. 275.00
como Uds. Indican. Los S/. 275.00 es el IGV de las ventas S/. 2,800.00 pero tengo mi Crdito Fiscal del mes de Octubre/2004 de
(263.00). Por tal motivo les solicito a Uds. El archivamiento de dicha orden de pago...).
Que, el citado recurso fue presentado dentro del plazo de 20 das hbiles de notificada a que se refiere el artculo
119 del Cdigo Tributario.
Que, no obstante haberse presentado oportunamente, dicho recurso no fue tramitado como reclamacin, lo que
excepcionalmente permite establecer que existen circunstancias que evidencian que la cobranza podra ser improcedente por lo que
procede admitir a trmite dicha reclamacin sin exigir el pago previo de la deuda impugnada.
Que, de la revisin de la Declaracin Jurada del mes de octubre 2004 N 26707253 presentada por el contribuyente
PREZ QUISPE, JUAN, con RUC N 168040402 (folio 57 expediente de reclamos) se observa que no existe saldo a favor que pueda ser
utilizado en el mes de noviembre de dicho ao por lo que la Orden de Pago impugnada por la recurrente ha sido emitida de acuerdo a ley.
Cabe precisar que la declaracin del mes de octubre del 2004 no ha sido rectificada.
En uso de las facultades establecidas en el Decreto Legislativo N 501, Decreto Supremo N 032-92-EF y
Resolucin de Superintendencia N 041-98-EF/SUNAT.
SE RESUELVE :

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Declarar INFUNDADA la reclamacin interpuesta por el contribuyente PREZ QUISPE, JUAN, con RUC N
168040402 contra la Orden de Pago N 073-001-00560 de fecha 11 de enero del 2005.
Regstrese, comunquese con copia del informe respectivo al interesado, quien podr interponer recurso de
apelacin en el trmino de 15 da hbiles de notificada la presente. Pase a la Divisin de Recaudacin para su conocimiento,
cumplimiento y archvese.

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