Auditoria Ensayo

Andrs, Grisanti B. Responsabilidad del contador pblico en el ejercicio independiente...
Actualidad Contable FACES Ao 17 N 29, Julio - Diciembre 2014. Mrida. Venezuela (18-48)
Responsabilidad del contador pblico

en el ejercicio independiente de su
profesin
Grisanti B., Andrs
Recibido: 07-05-13 - Revisado: 24-05-2013 - Aceptado: 11-10-2013
Grisanti B., Andrs

Lcdo. en Contadura Pblica
M.Sc. en Administracin de Empresas
Certified Internal Auditor - CIA
Universidad de Carabobo
[email protected]
La labor ejercida por los contadores pblicos, al igual que ocurre con otras
profesiones liberales, tiene un marco de responsabilidades que deben cumplirse
para que su trabajo sea llevado adelante de manera satisfactoria. Los contadores
pblicos por excelencia son aquellos que ejercen su profesin de manera
independiente, esto es, los auditores externos, quines tienen como actividad
principal emitir un dictamen para dar fe pblica sobre estados financieros
de las empresas que los contratan a tales fines. Un contador pblico, ya sea
por negligencia o complicidad, que emita una opinin diferente a lo que las
circunstancias indican, puede causar serios perjuicios a los terceros que confan
en su labor, lo cual le podra generar graves consecuencias de muy diversa
naturaleza.
Palabras clave: Contador pblico, dictamen, ejercicio independiente,
responsabilidad.
RESUMEN
The work performed by public accountants, as in other professions, is framed
by some responsabilities that must be reached, in order to perform their job
successfully. Public accountants are those who exercise their profession
independently as external auditors, and their principal activity is to provide an
opinion in order to give public faith on financial statements of the companies
that hire them for such purposes. A CPA, whether for negligence or complicity,
that issue a different opinin to what circumstances indicate, may cause serious
harm to the users who rely on their work, situation that could generate serious
consequences of very different nature.
Keywords: CPA, opinion, independent exercise, responsibility
ABSTRACT
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1. Introduccin
Los licenciados en contadura pblica tienen diferentes
facetas donde pueden desplegar su actividad profesional,
pudindose desempear en el ejercicio liberal de su profesin
o como empleado de una entidad, trabajando bajo relacin de
dependencia. Ciertamente, sea cual fuere el caso, ambas facetas
son de primordial importancia para el adecuado desempeo de
las organizaciones empresariales, siendo sin embargo el inters
esencial de este escrito el estudio de las diversas responsabilidades
que acarrea el ejercicio independiente de la contadura pblica. A
tales efectos debe recalcarse, que si bien un contador pblico en
el ejercicio de su carrera puede desempear labores de distinta
ndole, no cabe duda de que la auditora externa representa la
actividad por antonomasia que ejercen estos profesionales.
El principal fin que persigue un contador pblico independiente,
cuando prctica una auditora externa, es emitir una opinin
sobre la razonabilidad de las cifras de los estados financieros
que examina de una organizacin que lo contrata; ello con el
objeto de que stos puedan merecer la confianza de terceros que
necesiten por una u otra razn utilizar esta informacin financiera,
pudindose mencionar entre estos potenciales interesados a las
instituciones financieras, inversionistas, accionistas, clientes,
proveedores, instituciones gubernamentales, trabajadores, etc. Es
claro que la funcin esencial de los auditores externos es dar fe
pblica de las cifras que se muestran en los estados financieros, y
muy difcilmente el mundo de los negocios podra desarrollarse
de manera adecuada sin la existencia de la figura del contador
pblico.
Sobre lo anterior debe sealarse que el ejercicio de la auditora
externa est regido por un marco y principios fundamentales que
guan la naturaleza y el alcance de la evidencia comprobatoria,
que ser recabada mediante las tcnicas y procedimientos de
auditora, la cual ser la base para poder emitir el dictamen del
contador pblico independiente. Estas Normas de Auditora de
General Aceptacin, tambin conocidas como NAGA, no debern
variar de un caso a otro, de una compaa a otra, a diferencia de las
tcnicas y procedimientos de auditora, que cambian para ajustarse
a las circunstancias de cada encargo, en funcin a la necesidad de
19

la evidencia que se requiera recabar.

El marco formal fundamental que rige el ejercicio de la
auditora externa est contenido en las Normas Internacionales
de Auditora (NIA), que algunos prefieren llamar por sus siglas
en ingls como ISA (International Standards on Auditing).
Las Normas Internacionales de Auditora son emitidas por la
International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB),
una junta independiente auspiciada por el IFAC (International
Federation of Accountants), principal organismo a nivel mundial
que rige en esta rea.
Las normas de auditora de general aceptacin deben ser
aplicadas en el examen independiente de estados financieros por
parte de contadores pblicos, y las mismas contienen los principios
esenciales y los procedimientos bsicos para llevar adelante de
manera conveniente la labor encomendada. Las ya mencionadas
Normas Internacionales de Auditora estn codificadas segn la
temtica que abordan, pudindose identificar, entre otros, aspectos
tales como principios generales y responsabilidades, valoracin del
riesgo y respuesta a los riesgos evaluados, evidencia de auditora,
conclusiones y dictamen de auditora. Ser precisamente sobre
el tpico de las responsabilidades donde se profundizar en el
prximo aparte de este trabajo.
En adicin a lo anterior, y no por ello menos importante,
debe sealarse que la responsabilidad del contador pblico
independiente no se circunscribe nada ms a lo que est
preceptuado dentro de su normativa profesional, sino que el
desempeo de su labor, de no llevarse a cabo adecuadamente,
puede acarrear consecuencias de tipo legal, que pueden ir desde
un resarcimiento de tipo pecuniario hasta inclusive la privacin de
libertad del profesional por mala praxis, debido a una actuacin
negligente o de complicidad para falsear la informacin financiera
sobre la cual est opinando como auditor externo.
As mismo, los contadores pblicos tienen una normativa
especial que gobierna el ejercicio de su profesin, como lo es la
ley de la carrera, el reglamento de dicha ley y el cdigo de tica. El
ejercicio de la profesin de contador pblico se rige en Venezuela
por las disposiciones contempladas en la Ley del Ejercicio de la
Contadura Pblica y su Reglamento, y dichos instrumentos
20

jurdicos contemplan sanciones por ejercicio indebido de la

profesin que pueden ir desde la suspensin temporal del ejercicio
de sus actividades hasta inclusive, en los casos ms graves, la
cancelacin de sus inscripcin profesional en el gremio. Por su
parte las pautas ticas aplicables a los contadores pblicos en el
pas, regulan los principios fundamentales que deben guiar la
actitud y comportamiento tico de este profesional.
2. Normativa profesional
Las Normas Internacionales de Auditora, que son las guas
fundamentales para el ejercicio independiente de la profesin
de la contadura pblica, dentro de la codificacin del tramo
comprendido entre las secciones 200 a 299 relativo a los principios
y las responsabilidades generales de la auditora, enmarca
diferentes pronunciamientos, relacionados todos con los preceptos
y las obligaciones fundamentales de la funcin inherente a un
contador pblico en el ejercicio liberal de su carrera. Este aparte
relacionado con los principios y responsabilidades contiene un
conjunto de NIAs, de las cuales interesa resaltar cuatro de ellas,
a saber: NIA - 200: Objetivo y principios generales que gobiernan
una auditora de estados financieros; NIA - 210: Trminos de los
trabajos de auditora; NIA - 240: Responsabilidad del auditor de
considerar el fraude en una auditora de estados financieros, y la
NIA - 250: Consideracin de leyes y reglamentos en una auditora
de estados financieros.
En el entendido de que el trabajo fundamental de un contador
pblico independiente es emitir una opinin sobre la razonabilidad
de las cifras de los estados financieros de una compaa que lo
contrata para tales fines, las NIAs sealadas en el prrafo anterior
contemplan una serie de aspectos de carcter general relacionados
con la ejecucin de una auditora y los trminos de trabajo que se
deben pautar para la misma, as como puntos relacionados con
la responsabilidad de los auditores externos ante la deteccin
de actuaciones fraudulentas, y la evaluacin por parte de los
contadores pblicos de aspectos legales que podran influir de una
manera u otra a la hora de emprender un trabajo de auditora.
El dictamen del auditor establece si los estados financieros
presentan razonablemente, en todos sus aspectos sustanciales,
21

la situacin financiera de una entidad, los resultados de sus

operaciones y el movimiento de su efectivo de conformidad con
principios de contabilidad de aceptacin general, expresndose
solamente cuando el auditor se ha formado una opinin sobre la
base del trabajo realizado de acuerdo con normas de auditora de
aceptacin general. La actuacin del contador independiente al
emitir un dictamen, le da fe pblica, le aade credibilidad, a los
estados financieros que examina, confianza sin la cual sera muy
difcil, por no decir imposible, establecer relaciones comerciales
slidas en el mundo de los negocios tan complejo de hoy en da.
Las relaciones empresariales viables deben sustentarse en
el manejo de informacin fidedigna, entre ellas la informacin
financiera, la cual de ser elaborada por la gerencia y trasmitida
a entes externos de la organizacin sin haber sido previamente
auditada por contadores pblicos independientes, dejara una
brecha de credibilidad bastante grande. Una auditora aumenta
la confianza de los usuarios cuando los estados financieros no
contienen errores significativos, porque el auditor es un experto
independiente y por ende, es conocedor de la entidad.
2.1. Objetivo y principios generales que gobiernan una
auditora de estados financieros
La Norma Internacional de Auditora 200 (2009), establece
estndares y brinda orientacin sobre la finalidad y principios
generales que guan la auditora de estados financieros. En los
prrafos introductorios de este pronunciamiento tcnico se seala
lo atinente al propsito principal de la auditora de unos estados
financieros, indicndose que la misma busca dar credibilidad,
mejorar el grado de confianza, de los usuarios de estados
financieros examinados por contadores pblicos independientes.
Esta norma contempla, adems, puntos tales como la
conduccin de un dictamen de estados financieros segn normas
internacionales de auditora, as como pautas sobre el alcance
que debe abarcar un trabajo de esta naturaleza. Igualmente trata
aspectos relacionados con el escepticismo profesional que debe
asumir un contador pblico, debindose tener muy presente
que su trabajo ser una herramienta importante por parte de
terceros a la hora de tomar decisiones econmicas y financieras,
22

entendiendo que las limitaciones inherentes de una auditora

no proporciona garanta absoluta, sino una seguridad razonable
sobre la adecuada presentacin y revelacin de la informacin de
los estados financieros que se examinan.
Lo antes indicado se sustenta en la existencia del riesgo de
auditora. El contador pblico independiente recaba y evala
evidencia de auditora para obtener seguridad razonable sobre
si los estados financieros dan un punto de vista fehaciente y
razonable o estn presentados razonablemente, respecto de
todo lo significativo, de acuerdo con el marco de referencia
de informacin financiera aplicable. El concepto de seguridad
razonable acepta que hay un riesgo de que la opinin de auditora
no sea apropiada, siendo inevitable que siempre exista algn
grado de riesgo de auditora en todo trabajo de esta naturaleza
que se realice, buscando reducir el mismo mediante la obtencin
de evidencia comprobatoria suficiente y competente que respalde
las aserciones de las cifras de los estados financieros. El riesgo
de que el auditor exprese una opinin de auditora inapropiada,
cuando los estados financieros estn presentados errneamente,
en una forma de importancia relativa, se conoce como "riesgo de
auditora.
A este respecto, la importancia relativa o materialidad en la
auditora debe entenderse como la magnitud de una omisin o
error de informacin financiera que, a la luz de las circunstancias
que la rodean, hace probablemente que el juicio de una persona
razonable, que confiara en esa informacin, se habra cambiado o
se vera influido por la omisin o el error. Los contadores pblicos
independientes opinan sobre la razonabilidad de las cifras de
los estados financieros y no sobre la exactitud de las mismas,
por lo que intentar que se corrija hasta el ltimo error que se
detecte, independientemente de que este sea por una cantidad
insignificante, en lugar de ayudar a que la labor del auditor externo
se haga apropiadamente, lo que har ser entorpecer el trabajo de
auditora, el cual no consiste en rehacer la contabilidad.
Esta norma tcnica deja claro que si bien el auditor es responsable
por formarse y expresar una opinin sobre los estados financieros
que examina, la responsabilidad de la elaboracin y presentacin
de dichos estados financieros, incluyendo las notas explicativas,
23

es de la gerencia de la compaa, y dicha responsabilidad no

se menoscaba por el hecho de que los estados financieros estn
auditados por contadores pblicos independientes, esto es, la
misma bajo ninguna circunstancia podr ser endosada a la firma
de contadores que realiz el trabajo.
La Norma Internacional de Auditora 700 (2009), que versa
sobre el dictamen del auditor independiente sobre estados
financieros, en su informe estndar hace mencin precisa sobre las
responsabilidades de los contadores pblicos y de la gerencia de
la compaa que es auditada. En el primer prrafo del dictamen
se identifican los estados financieros bajo examen, fecha y perodo
cubierto, tambin se hace referencia a las polticas contables y notas
explicativas, establecindose las responsabilidades de las partes
involucradas en el segundo y tercer prrafo. El segundo prrafo
establece que la administracin es responsable de la preparacin
y presentacin de los estados financieros de acuerdo con el marco
de referencia de informacin financiera aplicable, indicndose
en el tercer prrafo del dictamen que la responsabilidad de los
contadores pblicos es expresar una opinin sobre los mismos con
base a la auditora practicada por ellos, efectundose dicho trabajo
de acuerdo con las normas internacionales de auditora.
2.2. Trminos de los trabajos de auditora
El acuerdo de las condiciones de una auditora es un tpico
de importancia vital tanto para el desarrollo eficaz y eficiente del
trabajo, as como para lo relacionado con la responsabilidad del
contador pblico independiente en funcin de la labor que realiza
como auditor externo, debindose registrar los trminos del
convenio en una carta de compromiso. La gerencia de la empresa
auditada y el contador pblico debern concertar los trminos del
trabajo por escrito, donde, entre otros aspectos importantes, se
deje claro el objeto y el alcance de la auditora para dictaminar
sobre los estados financieros.
La Norma Internacional de Auditora 210 (2009), tiene como
propsito precisamente establecer las normas y proporcionar los
lineamientos del acuerdo con el cliente sobre los trminos del
trabajo, acuerdo que debe quedar plasmado por escrito en una
carta de compromiso, documento que deber ser aceptado por
24

las partes, preferiblemente antes de iniciar el examen, para evitar

malos entendidos relacionados con el desarrollo del encargo. El
contador pblico debe remitir esta carta compromiso al cliente
y esperar que le confirmen la aceptacin de los trminos que el
auditor seala en referencia a la designacin, el objetivo y alcance
del trabajo, la delimitacin de las responsabilidades del auditor
para con el cliente y el modo de emisin de los informes.
Independientemente de que se trate de una auditora inicial o
de una recurrente, antes de la firma de una carta de compromiso,
deben evaluarse las condiciones previas para una auditora. Para
determinar si estn presentes las precondiciones para el desarrollo
de un trabajo, el contador pblico deber precisar si es aceptable el
marco de referencia de informacin financiera que se aplicar en la
elaboracin de los estados financieros que se auditarn, as como
hacer entender a la administracin de la empresa que sta es la
responsable de la preparacin de dichos estados financieros y del
funcionamiento del control interno instaurado en la organizacin.
Debe dejarse claro asimismo, que la gerencia suministrar al
auditor toda la informacin importante para la preparacin de los
estados financieros, tales como registros, documentacin y otros
asuntos.
Una vez que se determina que estn dadas las condiciones
para llevar adelante el trabajo, el acuerdo sobre los trminos
de contratacin puede variar en su contenido y forma, pero
usualmente incluye aspectos relacionados con el objetivo de
la auditora de los estados financieros, la responsabilidad de la
gerencia con relacin a la informacin financiera, la determinacin
de la estructura conceptual aplicable para la elaboracin de los
estados financieros, el alcance de una auditora externa, el acceso
irrestricto a documentacin e informacin relacionada con el
trabajo de auditora, la especificacin de la responsabilidad
de la direccin respecto al establecimiento y cumplimiento de
un control interno adecuado, as como los arreglos vinculados
con la planificacin de la auditora y las bases de clculo de los
honorarios profesionales. Es menester indicar adicionalmente,
que en los casos de las auditoras recurrentes, el contador pblico
deber considerar si las circunstancias requieren que se reevalen
los trminos del trabajo de auditora, y si es necesario, recordarle
25

al cliente los trminos existentes del encargo.

En sntesis, la carta compromiso no es ms que un contrato
entre las partes, figura legal definida segn el artculo 1.133 del
Cdigo Civil de Venezuela (1982) como: () una convencin entre
dos o ms personas para constituir, reglar, modificar, trasmitir o
extinguir entre ellas un vnculo jurdico.
2.3. Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en
una auditora de estados financieros
Como punto inicial antes de analizar la responsabilidad
de los auditores externos ante la posibilidad de la existencia de
hechos fraudulentos, es necesario sealar la diferencia esencial
entre fraude y error. Las representaciones errneas en los estados
financieros pueden ser consecuencia de error o fraude, indicando
la Norma Internacional de Auditora 240 (2009), que la distincin
principal entre estos dos trminos es si la accin subyacente que
produce como consecuencia la representacin incorrecta de los
estados financieros es intencional o no. El concepto de error en
este contexto se entiende como una representacin equivocada
no intencionada en los estados financieros, siendo por su parte
el fraude un acto premeditado de uno o ms individuos de la
administracin, de los responsables del gobierno corporativo, de
trabajadores o terceros, en el que se utiliza el engao para lograr
un beneficio injusto o ilegal.
Sobre la deteccin de los fraudes expone Grisanti Belandria
(2009), que existe la mala creencia entre la gente en general no
vinculada con la esfera de la contadura pblica o de profesiones
afines, que una auditora tiene como finalidad principal la
deteccin de fraudes o desfalcos, creencia esta por lo dems
errada. Al respecto debe sealarse que una auditora se planifica
y realiza con una actitud de escepticismo profesional, donde debe
evaluarse el riesgo de incorreccin significativa y, en base a ello,
se plantea la auditora para proporcionar una seguridad razonable
para detectar errores o fraudes importantes.
Esencialmente existen dos clases de representaciones
errneas intencionales que son del inters del contador pblico
independiente en un trabajo de auditora externa. Por un lado, los
fraudes que ocasionan la presentacin de informacin financiera
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inexacta por la manipulacin impropia de cifras, y por el otro,

representaciones erradas en los estados financieros producto del
uso indebido de activos.
Independientemente del tipo de fraude o error que
pueda presentarse en una auditora de estados financieros,
la responsabilidad ante los mismos es distinta de parte de la
gerencia de la compaa en comparacin a los auditores externos.
La responsabilidad primordial por la prevencin y deteccin de
fraudes, as como en la minimizacin de la ocurrencia de errores
en una empresa, recae en los encargados de la administracin
y gobernanza de la misma, siendo por su parte el compromiso
del auditor en relacin con los fraudes o errores en los estados
financieros, obtener una seguridad razonable de que stos estn
libres de errores significativos.
Debido a las limitaciones propias de un trabajo de auditora
financiera, existe inevitablemente el riesgo de que algunas
representaciones importantes errneas en los estados financieros
no puedan ser detectadas, aunque el trabajo haya sido debidamente
planificado y realizado, siendo de principal preocupacin para el
auditor externo lo referente a la integridad de la gerencia de la
entidad debido a la posibilidad de que sean perpetrados hechos
fraudulentos.
De acuerdo a lo anterior y segn a lo contemplado en la
NIA - 240, son tres los objetivos principales respecto a las
responsabilidades del auditor con relacin al fraude en una
auditora de estados financieros, a saber: 1) identificar y evaluar los
riesgos de importancia relativa relacionados a fraudes; 2) obtener
evidencia comprobatoria de auditora suficiente y competente
respecto a los riesgos valorados de errores importantes debido a
fraude, y 3) responder de manera adecuada al fraude identificado
o a sospechas de la existencia de ste.
2.4. Consideracin de leyes y reglamentos en una auditora
de estados financieros
Al efectuar una auditora de estados financieros, el contador
pblico debe tener en consideracin el marco legal y reglamentario
de la empresa a la cual examinar. Si bien un auditor externo no
tiene que ser un experto en leyes, si debe poseer los suficientes
27

conocimientos de diversa ndole legal en tpicos laborales,

tributarios, mercantiles u otras ramas jurdicas, que de un modo
u otro pudiesen afectar de manera importante la adecuada
presentacin y revelacin de las cifras en los estados financieros.
La Norma Internacional de Auditora 250 (2009), versa sobre
la responsabilidad del contador pblico al considerar las leyes y
regulaciones cuando efecta un trabajo de auditora de estados
financieros. El auditor externo no es responsable de prevenir la
inobservancia de disposiciones legales y reglamentarias, pero si
debe estar atento del incumplimiento de las leyes y reglamentos
que pueden resultar en multas, litigios u otras consecuencias para
la entidad que pueda tener un efecto material sobre los estados
financieros que examina.
Por incumplimiento legal debe entenderse los actos
intencionales o la omisin por inadvertencia, que contraran las
leyes y regulaciones que rigen la entidad empresarial. En este
sentido, es la Administracin de la empresa la garante de la gestin,
con la supervisin de los encargados del gobierno corporativo,
para asegurar que se llevan a cabo las operaciones de la entidad
de conformidad con el mbito jurdico que la regula, incluyendo el
cumplimiento de las disposiciones de las leyes y reglamentos que
determinan los montos y revelaciones reportadas en los estados
financieros de la organizacin.
El efecto sobre los estados financieros de las leyes y
reglamentos vara considerablemente, constituyendo las diferentes
disposiciones regulatorias a las cuales est sujeta una entidad, el
marco legal y normativo de la misma. En el caso de Venezuela,
las regulaciones jurdicas relacionadas con el mbito empresarial
son muchas y de muy diversa naturaleza, pues van desde aspectos
relacionados con diferentes tpicos de la seguridad social de
los trabajadores, as como de tributos fiscales y parafiscales,
que complican en buen grado el desenvolvimiento normal de
los negocios de una empresa en el pas. Adems de los tributos
nacionales por concepto de impuesto sobre la renta e impuesto al
valor agregado, cuya competencia est a cargo del Servicio Nacional
Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT),
existe todo un abanico de contribuciones parafiscales con las
cuales deben cumplir las empresas, como seran los regulados por
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la Ley del Seguro Social Obligatorio, la Ley del Instituto Nacional

de Capacitacin y Educacin Socialista (INCES), Ley del Rgimen
Prestacional de Viviendas, Ley Orgnica de Ciencia y Tecnologa,
Ley del Deporte, Ley Orgnica de Drogas, entre otras.
Adicionalmente debe sealarse que existen algunas entidades
que operan en sectores altamente contralados, tales como los
bancos, regidos por la Ley de Instituciones del Sector Bancario,
o las compaas de Seguro, reguladas por la Superintendencia de
la Actividad Aseguradora. Empresas de este tipo, tienen estrictas
disposiciones legales adicionales.
En sntesis, el incumplimiento de las leyes y reglamentos podra
generar multas, litigios u otras consecuencias para la entidad que
puede ocasionar un efecto material sobre los estados financieros.
Si el contador pblico independiente llega a la conclusin de
que el incumplimiento tiene un efecto importante en los estados
financieros y ello no se ha reflejado adecuadamente en las notas
revelatorias, el auditor deber expresar una opinin calificada o
una opinin adversa sobre los mismos.
3. Responsabilidad legal general
El contador pblico independiente en el ejercicio profesional de
su actividad contrae un conjunto de responsabilidades legales como
consecuencia de su actuacin, responsabilidades stas de diversa
naturaleza. En este aparte se abordarn dos responsabilidades
legales esenciales como son la civil y la penal, dejando como
punto siguiente de este artculo, lo atinente a la responsabilidad
del contador pblico en el marco de las disposiciones legales y
reglamentarias propias de su profesin, identificndose las mismas
como responsabilidades disciplinarias.
El profesional de la contadura pblica, al igual que los
practicantes de otras profesiones tales como la abogaca, la
ingeniera, la medicina, slo por citar algunas, debe ser responsable
por el ejercicio de la actividad para el cual est capacitado de
acuerdo al grado universitario obtenido, responsabilidad que
podra tener consecuencias de acuerdo con la mala praxis por
negligencia o dolo en el ejercicio de su profesin.
El ejercicio profesional del contador pblico est regido directa
e indirectamente por muchas leyes en el marco del ordenamiento
29

jurdico venezolano que le establecen responsabilidades, y por

ende sanciones por su incumplimiento, las cuales pueden ir desde
el resarcimiento de daos y perjuicios como consecuencia de su
inadecuada actuacin profesional, hasta llegar inclusive en otros
casos de mayor gravedad, a medidas privativas de libertad del
contador pblico, ello en ocasin de que se cometan delitos que
ameriten la aplicacin de penas de esta naturaleza. De acuerdo a lo
anterior, es importante y necesario que el ejercicio de la contadura
pblica se realice con el cuidado y diligencia debida, so pena que de
no ser as sus practicantes puedan sufrir consecuencias personales
lamentables.
3.1. Responsabilidad civil
En primer lugar hay que sealar que una persona que se
grade como licenciado en contadura pblica en Venezuela puede
desempear su labor profesional tanto como trabajador empleado
en una compaa, esto es bajo relacin de dependencia, as como
ejercer liberalmente la carrera. Sea cual fuere el mbito desempeo
profesional, en ambas esferas tendr responsabilidad civil por
sus actos al prestar sus servicios, sealando sobre este particular
Anzola (1986, p. 57) lo siguiente:
La responsabilidad civil del Contador Pblico, es decir su
obligacin de reparar patrimonialmente el dao que haya
sufrido otra persona a consecuencia de la actividad que
realiza, tiene que estudiarse tomando en cuenta la modalidad
bajo la cual se realiza esta prestacin de servicio, es decir, si se
hace bajo una relacin de dependencia o bajo una actividad
independiente de la profesin.
Sobre lo anterior el artculo 7 del Reglamento de la Ley del

Ejercicio de la Contadura Pblica dispone: Por actividad
profesional del Contador Pblico se entiende tanto el ejercicio
independiente de la profesin, como los servicios prestados bajo
una relacin de dependencia. Este trabajo versa sobre el ejercicio
liberal de la contadura pblica, y ser en ese espectro que se
estudiar la responsabilidad civil, debindose sealar en este
sentido que la Ley del Ejercicio de la Contadura le da preeminencia
al desempeo profesional independiente, quedando ello patente
en la descripcin enunciativa de los servicios por los cuales podr
30

ser requerido un contador pblico. En el artculo 7 de la precitada

Ley se indica un conjunto de actividades que pueden prestar los
contadores pblicos, haciendo nfasis en las labores de auditora
o examen de informacin financiera de manera independiente, es
decir, la auditora externa.
Aclarado lo anterior, pasemos a analizar los aspectos
relacionados con la responsabilidad civil del contador pblico
independiente. Todo quehacer humano se halla subordinado
al dominio del orden jurdico, ello como manera de amparo de
derechos ciudadanos y por principios de justicia y de seguridad,
debindose sealar lo que a ese respecto indica el artculo 1.185
del Cdigo Civil de Venezuela (1982): El que con intencin, o por
negligencia o por imprudencia, ha causado un dao a otro, est
obligado a repararlo. De acuerdo a lo anterior puede sostenerse
que la responsabilidad civil se origina cuando un individuo practica
alguna actividad que genera cierto dao a un tercero, siendo dicha
responsabilidad civil el resultado esencial del incumplimiento de
las obligaciones.
La responsabilidad civil por mala praxis, ya bien sea por dolo
o negligencia, tiene como sancin el resarcimiento econmico del
afectado. En este sentido Porteles (1986, p. 92) precisa lo siguiente:
La responsabilidad civil tiene un contenido eminentemente
patrimonial, ya que siempre est referida a la persecucin
del resarcimiento o indemnizacin del dao causado, y ello
se logra mediante la prestacin a cargo del agente del dao,
la cual puede estar representada con la entrega de una suma
de dinero, o de cosa de otra especie.
La finalidad esencial de la responsabilidad civil es lograr

el resarcimiento, que se fundamenta en restituir el equilibrio
que exista entre el patrimonio del causante del perjuicio y el
acervo patrimonial del perjudicado previo a sufrir el dao. La
responsabilidad civil tiene un carcter preventivo, que lleva a los
individuos a proceder con prudencia para evitar comprometer su
responsabilidad; y una condicin punitiva, de castigo pecuniario.
El ejercicio de la contadura pblica no es una actividad de
naturaleza mercantil, pudiendo perfectamente varios profesionales
del rea constituir una sociedad para realizar las labores que le son
inherentes. Al respecto el artculo 12 de la Ley de Ejercicio de la
31

Contadura Pblica (1973) precepta:
Cualquier contador pblico podr establecer una firma

u organizacin profesional, asocindose con otro u otros
contadores pblicos, la cual podr dedicarse al ejercicio de
actividades propias de esta profesin, de conformidad con
esta Ley. La asociacin as constituida, deber contener los
nombres de los socios y tendr carcter civil, pero en todo
caso la responsabilidad por sus actuaciones siempre estar
a cargo de los asociados, quienes necesariamente debern
estar inscritos en el Colegio profesional de la Entidad Federal
donde est domiciliada la firma o la empresa. (El resaltado
es nuestro).
Por regla general, una firma de contadores pblicos de

importancia presenta una estructura organizativa jerrquica
y piramidal, que tiene en su cspide a los socios de la misma,
y quines son los que responden ante terceros por la actuacin
que despliegue, teniendo a su cargo personal que participa en el
desarrollo de la actividad profesional de la firma. Este personal,
dependiendo del tamao y caractersticas intrnsecas de la
entidad, usualmente se clasifica de acuerdo con su experiencia y
conocimientos por rangos profesionales, que van desde gerentes,
supervisores y seniors, con responsabilidades profesionales de
peso, hasta personal subalterno en etapa de formacin, como
seran los casos de los semi-seniors y de los asistentes o juniors.
A este respecto debe sealarse, entonces, que la responsabilidad
civil, en este caso dentro de una firma de contadores pblicos, no
slo resulta cuando personalmente se ha causado un perjuicio,
sino que tambin se produce en los casos que el dao es producido
por profesionales que estn bajo la dependencia o control de la
persona responsable.
Respecto al tipo de responsabilidades civiles que pueden
existir, stas se pueden dividir en contractual y extracontractual.
La responsabilidad civil contractual se origina de la inobservancia
de un compromiso que tuvo su origen en un contrato, que en el
caso de la contadura pblica, y ms especficamente en lo referente
al ejercicio independiente de la profesin, est reglado por la NIA210 que contempla el acuerdo de trminos de los compromisos
de auditora, tal como ya se explic en prrafos precedentes en
este artculo. Desde la ptica jurdica la responsabilidad civil
32

contractual tiene su base legal en el artculo 1.167 de nuestro

Cdigo Civil, el cual establece:
En el contrato bilateral, si una de las partes no ejecuta su
obligacin, la otra puede a su eleccin reclamar judicialmente
la ejecucin del contrato o la resolucin del mismo, con los
daos y perjuicios en ambos casos si hubiere lugar a ello.
Cuando se trata de trabajos de auditoras externas efectuados

por contadores pblicos independientes, las responsabilidades
para con los clientes se pautan en una carta de compromiso u otra
forma de contrato confiable, tal como se establece en la ya referida
NIA - 210.
De acuerdo a lo que se acot, la Responsabilidad Civil
(2012) puede ser de dos tipos: contractual y extracontractual. Ya
conocido lo que se entiende como responsabilidad contractual, la
responsabilidad extracontractual puede definirse como aquella
que existe cuando una persona causa, ya sea por s misma, por
medio de otra de la que responde, por una cosa de su propiedad o
de que se sirve, un dao a otra persona, respecto de la cual no estaba
ligada por un vnculo obligatorio anterior relacionado con el dao
producido. Sintetizando lo anterior, podra decirse, entonces, que
la responsabilidad extracontractual se origina cuando el dao que
se produce por una transgresin de carcter civil de parte de un
agente, no est previsto en una relacin contractual.
La actividad profesional fundamental, la de mayor
compromiso, por parte de un contador pblico, es cuando emite
una opinin independiente sobre la razonabilidad de informacin
financiera sujeta a una auditora externa, siendo el principal
valor agregado aadirle credibilidad externa a las cifras que se
incluyen en estados financieros que circulan y son utilizados por
terceros. El mundo de los negocios, tal cual como se conoce hoy
en da, sera imposible sin la participacin activa de los contadores
pblicos a travs de la emisin de dictmenes de auditora, labor
que descansa y se basa en la independencia en el desempeo de
sus labores. La independencia es la base principal sobre la cual se
soporta la profesin de contadura pblica, lo cual debe significar
que el auditor externo es neutral respecto a la empresa que lo
contrata, y como consecuencia de ello, objetivo. El pblico en
general podr confiar y depositar su fe en la funcin de auditora
33

externa, siempre y cuando reconozca al contador pblico como un

profesional imparcial.
Para el contador pblico, lo ms importante es la fe pblica
que se desprende de su labor, y si la misma se ve en entredicho,
tambin se ver comprometida su responsabilidad profesional. En
este sentido asienta Lpez (2006, p. 69):
La auditora de cuentas tiene gran importancia como factor
de estabilidad y confianza en la marcha de las sociedades
comerciales, pero las ltimas experiencias tornan necesario
estudiar ms profundamente la responsabilidad de quienes
auditan esas cuentas, pues es inocente pensar que no van a
continuar producindose casos de auditoras complacientes
o maliciosas gravemente daosas para los inversores.
La reflexin anterior en buena parte es producto de la ocurrencia

de muy importantes y sonados casos de escndalos financieros
a nivel mundial, Enron y Parmalat por citar algunos de los ms
recordados, que desafortunadamente han menoscabado de manera
sensible la imagen profesional de los auditores externos. Muchos
de estos fraudes ocurridos se han producido por la actuacin
indulgente de muchos contadores pblicos al emitir las opiniones
sobre la razonabilidad de los estados financieros examinados,
opiniones que debieron haber sido con salvedad o negativas, pero
que al final de cuentas se mostraban como limpias sin ningn
tipo de salvedad. Ciertamente los contadores pblicos tienen un
compromiso contractual con el cliente con quien pacta para hacer
una auditora externa, pero su compromiso es an mayor con los
terceros, entindase inversores, bancos, acreedores, pblico en
general, quienes depositan su confianza en los auditores externos,
al examinar y evaluar la informacin financiera de empresas sujetas
a su revisin. Con estos terceros no existe un vnculo contractual
directo, pero la responsabilidad profesional extracontractual del
contador es de gran envergadura.
3.2. Responsabilidad penal
Desarrollado el punto de la responsabilidad civil, en primera
instancia es importante establecer la diferencia entre esta
responsabilidad y la responsabilidad penal. La responsabilidad
civil busca garantizar a los perjudicados el resarcimiento de los
34

daos privados que le han sido ocasionados, y busca dejar las

cosas en la situacin en que estaban previamente al dao para
restituir el equilibrio que ha desaparecido entre las partes, no
siendo por este motivo la sancin de la responsabilidad civil, en
principio, de carcter represivo sino indemnizatorio. Por su parte
en la responsabilidad penal la sancin, la ms frecuente, es la
imposicin de una pena, la cual se constituye por la privacin de
un bien jurdico de acuerdo al delito de que se trate, teniendo dicha
sancin penal una funcin primordialmente punitiva y represiva.
La rama del Derecho que se encarga de estudiar los delitos y las
penas es el Derecho Penal, teniendo como principal instrumento
legal al Cdigo Penal de Venezuela (2005), en cuyo primer artculo
respecto a la aplicacin de la Ley Penal, seala que: Nadie
podr ser castigado por un hecho que no estuviese expresamente
previsto como punible por la ley, ni con penas que ella no hubiere
establecido previamente. Los hechos punible se dividen en delitos
y faltas.
Sobre el artculo citado resulta importante precisar lo expuesto
por Grisanti Aveledo (2010, p. 78) al definir el delito como un
concepto jurdico en los siguientes trminos: El delito es una
acto tpicamente antijurdico, culpable e imputable a un hombre
y castigado con una pena, ms ampliamente, castigado con
una sancin penal. Definido el delito, cabra preguntarse qu
distincin tiene ste en relacin a las faltas, y segn respetables
estudiosos penalistas, no hay diferencias cualitativas entre estas
figuras legales, entendindose las faltas como delitos veniales,
esto es, ms leves, menos graves, de la misma esencia y clase.
Respecto a la pena el mismo Grisanti Aveledo (1986, p. 81)
define a sta como se copia a continuacin: Es un sufrimiento,
consistente en la privacin o restriccin de bienes jurdicos,
impuesto, mediante el debido proceso, a quien resulte culpable de
haber perpetrado un delito. De la definicin anterior se desprenden
caracteres de la pena tales como el sufrimiento derivado de la
privacin o restriccin de bienes jurdicos, sta es impuesta por el
Estado, mediante los tribunales competentes, de manera personal
y legalmente, pues la pena, es impuesta como resultado de un
acto considerado en la ley como delito. Respecto a los caracteres
de la pena identificados, es clave tener claro que la aplicacin de
35

la pena es personal, esto es, debe recaer exclusivamente sobre el

condenado, y nadie podr ser penado por infracciones cometidas
por otro individuo.
Las penas tienen diferentes gradaciones, y las mismas pueden
ir desde la privacin de la libertad, aplicacin de multas (sancin
de naturaleza pecuniaria) o la inhabilitacin o privacin de ejercer
una actividad. De acuerdo al Cdigo Penal de Venezuela, las
penas se dividen principalmente en corporales y no corporales,
identificndose como penas corporales aquellas restrictivas de la
libertad, siendo estas penas de presidio, prisin, arresto, relegacin
a una colonia penal, as como confinamiento y expulsin del
territorio de la Repblica.
El artculo 9 del Cdigo Penal de Venezuela seala una buena
cantidad de penas no corporales, 11 en total, pero para este estudio
interesan resaltar las atinentes a las multas y las de inhabilitacin
para ejercer algn oficio. Respecto a las multas el artculo 30 del
precitado Cdigo seala que:
La pena de multa consiste en la obligacin de pagar al Fisco
del respectivo Estado, o a las Rentas Municipales del Distrito
Metropolitano de Caracas en sus casos o al Fisco Nacional
si el juicio se inicio en un Territorio Federal, la cantidad que
conforme a la ley determine la sentencia.
Si el juicio ha sido por falta, la multa ser en beneficio del
respectivo Fisco Municipal.
En lo atinente a la inhabilitacin para el desempeo de una

actividad, el artculo 25 del Cdigo Penal dispone: La inhabilitacin
para el ejercicio de alguna profesin, industria o arte no puede
ser perpetua ni absoluta, sino temporal y limitada a determinada
o determinadas profesiones, industrias o artes. Puede imponerse
como principal o como accesoria.
Una vez abordados los conceptos bsicos del delito y las penas,
y sin pretender que esto sea un estudio jurdico pormenorizado
sobre la materia, seguidamente a ttulo de muestra, se har
referencia a algunas leyes en el mbito legal de venezolano, donde
se identifican las responsabilidades penales de los contadores
pblicos en el ejercicio independientes de la profesin, siendo stas
la Ley de Instituciones del Sector Bancario, la Ley de Mercado de
Valores y la Ley de la Actividad Aseguradora.
36

El Captulo I referente a la contabilidad, informacin y

publicidad, del Ttulo VI de la Ley de Instituciones del Sector
Bancario (2010), seala en el artculo 78, que las instituciones de
este sector se sometern a las normas contables dictadas por la
Superintendencia que rige esta actividad, independientemente de la
aplicacin de las disposiciones tributarias. Entre otras obligaciones
relacionadas con la informacin que deber consignarse a la
Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario, se tiene
que se presentar ante sta los estados financieros semestralmente
auditados por Contadores Pblicos en ejercicio independiente de
la profesin e inscritos en el registro que lleva la Superintendencia,
y ello de acuerdo a las reglas que para la realizacin de tales
auditoras se establezcan. Por su parte el artculo 86 trata de
las funciones de los auditores externos segn lo que dispone la
Superintendencia, establecindose en el artculo 87 lo relativo a las
obligaciones de los acreditados para emitir informes.
Dicho lo anterior, debe sealarse que este instrumento
legal que rige a la banca e instituciones financieras, precepta
un conjunto de responsabilidades penales para los auditores
externos, tanto corporales como no corporales. El artculo 204 de
la sealada Ley establece las sanciones por infracciones cometidas
por los auditores externos, peritos avaluadores y calificadoras de
riesgo por el incumplimiento de sus obligaciones sealadas en el
artculo 87, disponiendo sanciones que van desde multas de hasta
el cincuenta por ciento (50%) de los honorarios profesionales
pactados cobrados o por cobrar a la respectiva institucin del sector
bancario, llegndose, en caso de reincidencia en las infracciones,
a la exclusin del transgresor por un lapso de hasta diez aos del
registro de personas naturales y jurdicas acreditadas para realizar
actividades complementarias en el sector bancario y poder emitir
informes. Obsrvese que tanto las penalidades relacionadas con
las sanciones de naturaleza pecuniaria mediante la imposicin de
multas, as como las relacionadas con la inhabilitacin para ejercer
las funciones profesionales que le son inherentes, constituyen
penas de tipo no corporal.
Las penas privativas de libertad para los auditores externos
por incumplimiento estn contempladas en el artculo 216, el cual
establece que:
37

Los auditores externos que suscriban, certifiquen, adulteren,

falsifiquen o suministren un dictamen y que estn en
conocimiento de que ello no refleja la verdadera solvencia,
liquidez o solidez econmica de las instituciones del sector
bancario en virtud de la presente Ley, sern penados con
prisin de diez a quince aos sin perjuicio de las acciones
civiles a que haya lugar.
Se aumentar en dos tercios (2/3) la pena prevista en el
encabezado de este artculo, cuando la persona que incurra
en la conducta indicada en el encabezamiento de este
artculo, no se encuentre inscrito en el registro de contadores
pblicos que lleva la Superintendencia de las Instituciones
del Sector Bancario.

En lo atinente a la Ley de Mercado de Valores (2010), la misma,
de acuerdo a su artculo 1, regula el mercado de valores, integrado
por las personas naturales y jurdicas que participan directa e
indirectamente en los procesos de emisin, custodia, inversin,
intermediacin de ttulos valores, as como sus actividades
conexas o relacionadas. Ciertamente, y por razones que no vienen
al caso abordar, en Venezuela no ha existido ni existe un mercado
de valores de importante envergadura como quizs s se tiene en
otros pases de la regin, lo cual podra propiciar una verdadera
democratizacin del capital, sin embargo el mismo, aunque
reducido, existe, y como tal debe ser regulado. Dentro de las
regulaciones de esta ley, se tiene lo concerniente a las sanciones
penales para los actores que participan en el mercado de valores,
y especficamente en lo que nos atae, el artculo 51 estatuye lo
relacionado con las sanciones penales generales. Dicho artculo
indica sanciones de prisin que van de dos a seis aos, sealando
el numeral 2 del mismo, que podrn ser castigados con dicha
pena los contadores pblicos en ejercicio independiente de la
profesin, que dictaminen falsamente sobre la situacin financiera
y actividades de la sociedad o entidad de inversin colectiva.
Por ltimo, en esta sucinta recopilacin de leyes que
contemplan sanciones penales para contadores pblicos, hay que
citar la Ley de la Actividad Aseguradora (2010), la cual tiene como
objeto establecer el marco normativo para el control, vigilancia,
supervisin, autorizacin, regulacin y funcionamiento de la
actividad aseguradora, siendo la misma toda relacin u operacin
38

relativa al contrato de seguro y al de reaseguro en esta ley especial

que norma la materia. El artculo 3 de la Ley identifica a los sujetos
regulados por la misma, ubicndose entre stos a los auditores
externos, ello debido esencialmente a la obligatoriedad de que
los estados financieros anuales estn acompaados del informe
de los contadores pblicos independientes elaborado segn
normas de la Superintendencia de la Actividad Aseguradora.
El Ttulo IV de la Ley titulado Sanciones Administrativas y
Penales, considera un conjunto de medidas punitivas relacionadas
con el incumplimiento por parte de los sujetos regulados del
instrumento legal, apareciendo los auditores externos en varios
artculos de este Ttulo, con sanciones que comprenden multas y/o
suspensin del ejercicio profesional en el sector asegurador por la
negativa a suministrar informacin, incumplimiento de medidas
administrativas o por infraccin de las normas contables. En el
artculo 182 de la Ley, se contempla, inclusive, penas de prisin
de dos a seis aos en los casos de forjamiento de documentos,
utilizacin de datos falsos o simulacin de hechos con el propsito
de cometer u ocultar fraudes.
4. Responsabilidad disciplinaria
Para soportar este aparte, es necesario comenzar haciendo
referencia al modelo de ordenamiento jurdico del abogado y
filsofo del derecho, el checo Hans Kelsen (1881 - 1973), conocido
como la Pirmide de Kelsen. De acuerdo con este estudioso
del derecho, el nivel fundamental, en la cspide, se ubica en la
Constitucin, norma suprema del sistema normativo de un Estado,
encontrndose a partir del segundo tramo el nivel legal, hallndose
all los cdigos, leyes orgnicas, leyes especiales, decretos - leyes,
etc. Por ltimo se define el nivel sub legal, donde se ubican los
reglamentos, ordenanzas, sentencias.
Situndonos en nuestro ordenamiento jurdico respecto al
ejercicio de las profesiones universitarias en nuestro pas, tenemos
que el artculo 105 de la Constitucin (2000) establece: La ley
determinar las profesiones que requieren ttulo y las condiciones
que deben cumplirse para ejercerlas, incluyendo la colegiacin. En
Venezuela, el instrumento legal que rige la actividad profesional
de los contadores pblicos es la Ley de Ejercicio de la Contadura
39

Pblica (1973), sealndose en su primer artculo que el ejercicio

de la profesin se regir por las disposiciones de esta Ley y su
Reglamento.
En la precitada Ley se pueden ubicar las bases para la
instauracin y funcionamiento, as como las atribuciones de los
Tribunales Disciplinarios de los Colegios de Contadores Pblicos,
contemplndose en el artculo 17 que: Son rganos del Colegio de
Contadores Pblicos: la Asamblea, la Junta Directiva, el Tribunal
Disciplinario y la Contralora. Estos rganos se regirn por el
reglamento de esta Ley y sus respectivos Estatutos.(El subrayado
es nuestro). Asimismo el artculo 23 crea el Tribunal Disciplinario
de la Federacin de Colegios de Contadores Pblicos de
Venezuela, rgano de apelacin de las decisiones de los Tribunales
Disciplinarios de los Colegios de las entidades regionales.
Dada la existencia de un rgano tal como el Tribunal
Disciplinario, cabra preguntarse entonces: qu hechos podran
generar la actividad disciplinaria? Rosell (1986, p. 119), en este
sentido precisa lo siguiente:
Del contenido de la Ley de Ejercicio de la Contadura
se deduce, segn sus Artculos 27 y 28, que el Tribunal
Disciplinario tendr facultad para suspender en el ejercicio
profesional a un Contador Pblico, o bien para cancelar la
inscripcin en el Colegio, dependiendo de la gravedad de la
falta.
El artculo 27 de la Ley del Ejercicio de la Contadura Pblica

determina las causales de suspensin del ejercicio de de la
contadura pblica hasta por un ao, sealndose en el artculo 28
las causales de cancelacin de la inscripcin en el Colegio. Sobre
este ltimo punto llama la atencin, que si bien en el ordenamiento
jurdico de nuestro pas no existen penas perpetuas, a un contador
pblico se le pudiese impedir de manera definitiva pertenecer
activamente a su gremio al momento de que su inscripcin le fuere
cancelada.
Respecto al Reglamento de la Ley de Ejercicio de la Contadura
Pblica (1975), en su artculo uno, adems de reiterar que la
Ley y este mismo Reglamento regirn el ejercicio profesional,
aade un Pargrafo nico, el cual establece que: Las normas
del Cdigo de tica Profesional y de los reglamentos internos
40

que dicten la Federacin y los Colegios de Contadores Pblicos,

debern sujetarse a la Ley de Ejercicio de la Contadura Pblica
y al presente Reglamento. El artculo 29 del Reglamento indica
que cada Colegio de Contadores Pblicos tendr un Tribunal
Disciplinario, compuesto por un presidente, un secretario y un
vocal, establecindose por su parte en el artculo 31 respecto a su
competencia lo que se copia a continuacin:
Los Tribunales Disciplinarios de los Colegios de Contadores
Pblicos conocern de oficio, o instancia de parte interesada,
de las infracciones a la Ley de Ejercicio de la Contadura
Pblica y su Reglamento, a las normas de tica profesional,
a los estatutos de los Colegios y de la Federacin y los
reglamentos, resoluciones, disposiciones o acuerdos que
dicten los rganos de los respectivos Colegios y de la
Federacin de Colegios de Contadores Pblicos.
El artculo 56 del precitado Reglamento seala cules son las

atribuciones del Tribunal Disciplinario de la Federacin, siendo
menester asimismo referirse a lo contemplado en el artculo 57, el
cual indica:
El Tribunal Disciplinario se regir por el reglamento que
para ese efecto dicte la asamblea ordinaria y para los casos
no previstos se regir por los procedimientos establecidos en
los Cdigos de Enjuiciamiento Criminal o de Procedimiento
Civil, cuando fuere procedente.
En referencia a los estatutos, debe entenderse los mismos como

aquellas normas o reglas que poseen valor legal para una asociacin,
un grupo, en este caso el gremio de contadores pblicos, y que
tienen aplicacin particular o especial. Al respecto es necesario
mencionar la existencia de los Estatutos de la Federacin de
Colegios de Contadores Pblicos de la Repblica Bolivariana de
Venezuela (2000), sealndose en el literal a, del artculo 4, de dicho
Estatuto, que le corresponder a la Federacin () establecer
las normas de tica profesional y las medidas disciplinarias que
aseguren la dignidad del ejercicio de la Contadura Pblica.
En este sentido, y en lo atinente especficamente a las normas
ticas, el gremio cuenta con el Cdigo de tica Profesional del
Contador Pblico (1996), el cual norma la conducta del Contador
Pblico en sus relaciones con el pblico en general, con su clientela,
41

con sus colegas y con el gremio, y le ser aplicable cualquiera

que sea la forma que revista su actividad o especialidad, tanto
en el ejercicio independiente o cuando acte como funcionario
o empleado de instituciones pblicas o privadas. Este Cdigo
de tica contempla infracciones y sanciones para los contadores
pblicos. Las infracciones estn consideradas entre los artculos
32 al 36, correspondientes al Captulo V del Cdigo, apuntndose
respecto a las infracciones en el artculo 32 que: La inobservancia
de los preceptuado en el presente Cdigo de tica Profesional
constituye infraccin, la cual ser sancionada de acuerdo con la
gravedad de la misma, sin perjuicio de lo expresamente tipificado
como infraccin en el presente captulo. En los artculos 33, 34,
35 y 36, se hacen sealamientos precisos relacionados con las
infracciones que pudiesen cometer los contadores pblicos. Por su
parte, las sanciones se encuentran incluidas en el Captulo VI del
Cdigo, entre los artculos 37 y 39, indicndose sobre las mismas
en el artculo 37 que: El Contador Pblico que infrinja este Cdigo
de tica ser sancionado por el Colegio de Contadores Pblicos
del cual sea miembro.
La Federacin de Colegios de Contadores Pblicos de
Venezuela, a travs del Comit Permanente de tica Profesional, y
actuando en consecuencia con el plan de adopcin de estndares
internacionales, revis el cdigo de tica profesional preparado por
la Federacin Internacional de Contadores (IFAC), y producto de
ello procedi al estudio, anlisis e investigacin de dicho cdigo,
conjuntamente con el existente Cdigo de tica Profesional del
Contador Pblico, dando como resultado la emisin y aprobacin
del Cdigo de tica para Regular el Ejercicio Profesional del
Contador Pblico (2013). Es menester e importante acotar que
este ltimo cdigo aprobado, no deroga el emitido previamente
en el ao 1966 ni lo solapa, siendo ambos instrumentos ticos
complementarios entre s.
La ltima normativa tica aprobada consta de tres partes. La
primera de ellas, identificada como parte A, establece los principios
fundamentales de tica profesional para Contadores Pblicos y
da un marco de referencia conceptual como gua de aplicacin
de dichos principios. Las otras dos partes, B y C, ilustran cmo
se ha de aplicar el marco de referencia conceptual en situaciones
42

especficas, correspondiendo la parte B a los Contadores Pblicos

en ejercicio independiente, y la C aplicable a Contadores Pblicos
bajo relacin de dependencia. Debe sealarse que el Cdigo de
tica aprobado en el ao 2013 por la Federacin de Colegios de
Contadores Pblicos de Venezuela, no considera infracciones ni
sanciones de manera expresa, por lo que al respecto hay que acudir
a la Ley del Ejercicio de la Contadura Pblica y a su Reglamento
tal como se refiri en prrafos anteriores, y de manera ms
especfica, al Reglamento disciplinario de infracciones y sanciones
(2001), amn de lo ya sealado en el Cdigo de tica Profesional
del Contador Pblico (1996).
La Federacin del gremio en el ao 2001, emite y aprueba el
Reglamento disciplinario de infracciones y sanciones, reglamento
el cual tiene como objeto establecer las sanciones aplicables a
los Contadores Pblicos en todos los casos en los cuales hayan
sido encontrados culpables de violacin a los principios y a las
normas que regulan la profesin de la Contadura Pblica. Este
instrumento reglamentario del gremio especifica en el cuerpo de
su articulado los tipos de infracciones y sanciones a las cuales
pueden estar sujetos los contadores pblicos.
Las infracciones se califican como gravsimas, graves, leves
y levsimas, estando las sanciones de dichas infracciones en
consonancia con la importancia y trascendencia de las mismas.
Las infracciones tipificadas como gravsimas sern sancionadas
con suspensin del ejercicio de la Contadura Pblica hasta por
un (1) ao, sin perjuicio de lo que establezcan las decisiones
de los organismos jurisdiccionales; las infracciones calificadas
como graves se sancionarn con la suspensin de toda actividad
gremial, social y deportiva, hasta por un (1) ao, sin perjuicio de
lo que establezcan las decisiones de los rganos jurisdiccionales y
administrativos competentes; las infracciones leves tendrn como
castigo la amonestacin pblica a los contadores pblicos que
hayan incurrido en faltas de ese tipo; y por ltimo, las sanciones
levsimas tendrn como consecuencia una amonestacin privada.
Sobre la anterior clasificacin, debe enfatizarse que en
el Reglamento disciplinario no se contempla la sancin de
cancelacin de la inscripcin en el Colegio, sancin esta que se
prev en el art. 28 de la Ley de Ejercicio de la Contadura Pblica,
43

tal como se indic lneas atrs en este escrito, estando ello en

concordancia con la imposibilidad de que existan penalidades
vitalicias en Venezuela para sus habitantes, independientemente
de la gravedad de los hechos cometidos. En el citado artculo se
considera como causales de la cancelacin de la inscripcin en el
Colegio, entre otras, el haber violado el secreto comercial de libros,
ejercer la profesin durante el tiempo de suspensin, as como el
transgredir gravemente la tica profesional.
Respecto a la estructura disciplinaria, el ya antes citado
Estatuto con carcter nacional del gremio de contadores pblicos,
establece lo referente a la composicin del Tribunal Disciplinario
en su artculo 41, el cual estar integrado por un Presidente, un
Secretario y un Vocal, eligindose tres suplentes que cubriran las
faltas temporales o absolutas de los principales en el orden de su
eleccin. Este artculo del Estatuto referido a la creacin del Tribunal
Disciplinario de la Federacin, est en entera correspondencia
con lo previsto sobre este mismo particular en el artculo 54 del
Reglamento de la Ley de Ejercicio de la Contadura Pblica.
Es necesario acotar que el Tribunal Disciplinario se regir por
la Ley de Ejercicio de la Contadura Pblica, su Reglamento, estos
Estatutos y por el Reglamento de los Tribunales Disciplinarios de
los Colegios y de la Federacin, as como tambin por las dems
disposiciones legales y reglamentarias vigentes aprobadas por la
Asamblea, esto segn lo que dispone el artculo 42 del Estatuto de
la Federacin de Colegios de Contadores Pblicos.
Por ltimo, en relacin especficamente al reglamento de
los Tribunales Disciplinarios, la Federacin de Colegios de
Contadores Pblicos de Venezuela emiti y aprob el Reglamento
de Procedimiento de los Tribunales Disciplinarios y Fiscalas de
los Colegios y de la Federacin (2001), el cual seala en su artculo
primero en cuanto al mbito de su aplicacin que:
La jurisdiccin disciplinaria de los Colegios de Contadores
Pblicos de Venezuela y de la Federacin, salvo disposicin
de la ley, se ejerce por los Tribunales Disciplinarios, de
conformidad con las disposiciones de este Reglamento. Los
Tribunales Disciplinarios tienen la obligacin de administrar
justicia a los Contadores Pblicos Colegiados y velar que
todos los casos de ejercicio ilegal de la profesin de Contador
Pblico sean sancionados conforme a la ley.
44

5. Conclusiones
El ejercicio de la contadura pblica es una actividad
profesional de gran importancia en la compleja sociedad de hoy
en da, que tiene como principal activo la fe pblica que su labor
proporciona a la informacin contenida en los estados financieros
de las empresas sujetas a su examen mediante auditoras, estados
financieros que son imprescindibles en innumerables tipos de
operaciones y trmites de muy diversas caractersticas relacionados
con los negocios desarrollados en el mbito empresarial. Para que
los terceros interesados en la informacin financiera de compaas
le merezcan confianza, es deseable, es recomendable, muchas
veces imprescindible, que dicha informacin est necesariamente
auditada por contadores pblicos independientes, pudindose
identificar entre otros, como interesados de estados financieros de
entidades a los accionistas, los trabajadores, los bancos, el Estado,
inversionistas, acreedores.
Tenindose claro que el principal valor agregado de los
contadores pblicos independientes en su labor como auditores
externos es darle credibilidad a los estados financieros de las
empresas a las cuales examina mediante la emisin de un dictamen
u opinin sobre la razonabilidad de los mismos, tambin se debe
estar consciente de que la labor desplegada por ellos, en caso
de realizarse de manera inadecuada, puede traer importantes
consecuencias negativas de distinta naturaleza, para el contador
pblico. Esta actuacin profesional incorrecta puede que sea por
negligencia o impericia en el trabajo ejecutado, o inclusive de
manera deliberada para falsear la informacin que se refleja en
estados financieros auditados mediante el maquillaje de las cifras
que se muestran en los mismos o en sus notas revelatorias.
Los contadores pblicos cuando ejercen su carrera tienen,
como toda actividad profesional, responsabilidades de variada
ndole por la labor que desarrollan. Estas responsabilidades
podran identificarse en dos principales espectros; por un lado
la responsabilidad propiamente profesional regida por el marco
y principios fundamentales que guan el trabajo de los auditores
externos y que estn contenidos en las normas de auditora de
general aceptacin, las cuales son emitidas por los organismos
rectores que a tales fines tiene la profesin. El otro espectro de
45

responsabilidad del contador pblico es el mbito legal, mbito en

el cual existen diversas responsabilidades, como son los casos de
la responsabilidad civil, la penal y la disciplinaria.
Ciertamente la actividad profesional del contador pblico
independiente debera realizarse de la mejor manera posible, de
la forma ms idnea, no por el hecho de las consecuencias que
una labor indebida podra generar, sino por conviccin personal
y profesional. Lo anterior sera lo ideal, pero desafortunadamente
en oportunidades ello no es la realidad, tanto en nuestro pas como
fuera de nuestras fronteras, y esto a pesar de contar en muchos
casos con elaborados y estrictos cdigos de tica profesional, que
en oportunidades se convierten en letra muerta.
Lo antes sealado, quizs pueda ser debido en parte, a que
en las instituciones de educacin superior donde se forman a los
futuros licenciados en contadura pblica, tienen pensa de estudios
que hacen marcado nfasis en las asignaturas tcnicas relacionadas
con la contabilidad, los costos, presupuestos, normas de auditora,
dejando en un lugar subalterno las temticas relacionadas con la
tica profesional, con los problemas ontolgicos, con las disyuntivas
morales que se pueden presentar en el ejercicio profesional. Qu
duda cabe que las materias tcnicas tiene una gran importancia
para un contador pblico, pero igual importancia deberan tener
los tpicos relacionados con el comportamiento tico, mxime en
una carrera, como ya se mencion anteriormente, que tiene como
principal valor la fe pblica que genera su actividad profesional.
6. Referencias
Anzola, G. (1986). Algunos Casos de la Responsabilidad Civil del
Contador Pblico: Congreso Nacional sobre Responsabilidad
del Contador Pblico (pp. 55 - 60). Barquisimeto: Instituto
de Estudios Jurdicos del Estado Lara / Universidad
Centroccidental Lisandro Alvarado.
Cdigo Civil de Venezuela (1982). Gaceta Oficial de la Repblica de
Venezuela, 2.990 (Extraordinario), julio 26, 1982.
Cdigo Penal de Venezuela (2005). Gaceta Oficial de la Repblica
Bolivariana de Venezuela, 5.768 (Extraordinario), abril 13,
2005.
Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela (2000). Gaceta
Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela, 5.453
46

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Responsabilidad del contador pblico

Grisanti B., Andrs

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la evidencia que se requiera recabar.

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jurdicos contemplan sanciones por ejercicio indebido de la

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la situacin financiera de una entidad, los resultados de sus

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entendiendo que las limitaciones inherentes de una auditora

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es de la gerencia de la compaa, y dicha responsabilidad no

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las partes, preferiblemente antes de iniciar el examen, para evitar

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al cliente los trminos existentes del encargo.

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inexacta por la manipulacin impropia de cifras, y por el otro,

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conocimientos de diversa ndole legal en tpicos laborales,

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