IFRS 15

www.samantilla1.com contenidos originales Julio 14 de 2014 IMPACTOS DEL IFRS 15 I. Los costos de planear mal Fue publicado el IFRS (NIIF 15) Revenue from Contracts with Customers [Ingresos ordinarios provenientes de los contratos con los clientes], prácticamente idéntico a la ASU 2014‐ 09 (Topic 606) de los US‐GAAP. Corresponde a un esfuerzo de convergencia entre IASB y FASB que llevó más de 10 años en su elaboración y que sin lugar a dudas tendrá enorme impacto mundial. Si bien su fecha efectiva es para el año 2017, las entidades que no han empezado a incorporarlo ciertamente sentirán un impacto mucho más fuerte que todas las demás. Tal puede ser el caso de algunas empresas colombianas que, por ceñirse tan estrechamente a las letras de la ley han comenzado a incorporar las NIIF (especialmente NIC 18 y NIC 11) y, prácticamente al empezar a presentar sus primeros estados financieros NIIF se verán abocadas a incorporar el IFRS (NIIF) 15 que no solo reemplaza la NIC 18, la NIC 11 y las Interpretaciones relacionadas (que actualmente están empezando a incorporarse en Colombia en el Grupo 1) sino que genera prácticas bastante nuevas en relación con el reconocimiento de los ingresos ordinarios. Estos problemas surgen a causa de: 1. La falta de planeación contable (= el análisis cuidadoso de los estándares internacionales y las políticas de contabilidad relacionadas) en las empresas. 2. Los formalismos de ley que hacen que mientras no salga un decreto o una resolución los departamentos de contabilidad no se mueven. 3. Los silencios del CTCP que hace rato debiera haber estado liderando estos procesos a http://www.samantilla1.com Blog: http://samantilla.tumblr.com 1 nivel nacional, dado que se trata de un cambio de fondo hace tiempo anunciado. Posiblemente el CTCP haya hecho algo en círculos cerrados pero ello no ha trascendido al país. 4. La demora en que la NIIF 15 sea incorporada en el país como norma legal: apenas empieza el proceso de traducción del IFRS 15 que derivará en la NIIF 15, luego el CTCP iniciará el debido proceso y eventualmente propondrá al gobierno su incorporación. Pero no hay garantía de ello, habida cuenta de posibles aplazamientos en su aplicación y las eventuales salvedades al estilo del 1851 del 2013. Ciertamente, aunque el IFRS 15 tiene la opción de la aplicación temprana, predomina la incertidumbre y muchos, de manera desafortunada, preferirán esperar a que salgan las normas legales de aplicación en el país. Por consiguiente, un primer impacto del IFRS 15 está en la planeación contable y los costos asociados con equivocarse en ella. Mientras sus contrapartes de negocio en otros países del mundo se están adelantando a esta implementación. II. A contabilizar los contratos con los clientes La lista de impactos del IFRS 15 es bastante larga y compleja. Priorizarla no es un asunto sencillo. De acuerdo con mi percepción personal el principal impacto está en que lleva a poner los contratos con los clientes por encima de la mesa y a contabilizarlos. Si esto no se logra, difícilmente se tendrá una implementación efectiva del IFRS 15. No es secreto que en los negocios sea normal mantener la reserva de los acuerdos contractuales, lo cual hace que no siempre se reflejen adecuadamente en la contabilidad. Los procesos judiciales (incluyen las conciliaciones) muestran unas diferencias enormes y unas prácticas bastante diferentes. Por lo tanto, la práctica generalizada ha estado centrada en la contabilización de las transacciones, percibidas éstas de manera genérica ya sea por la vía de los PUC, del Estatuto Tributario o de los contratos pro‐forma. El IFRS 15 cambia las reglas del juego y lleva a contabilizar los contratos con los clientes, tal y como éstos son celebrados. Con una característica muy importante: con base en el contrato individual, teniéndose como excepción (bajo condiciones especiales) la contabilización de los portafolios de contratos. En este sentido, la gran fortaleza del IFRS 15 es que se acoge a las determinaciones de tipo contractual (acordadas ya sea por escrito, oralmente, o de otra forma): pone al derecho contractual como el criterio determinante, y para ello usa expresiones interesantes como bienes http://www.samantilla1.com Blog: http://samantilla.tumblr.com 2 y servicios ‘prometidos,’ desempeño del contrato, derechos y obligaciones de las partes, etc. De manera muy importante, si bien afecta de manera directa el contrato de venta, no está limitado a este tipo de contratos sino a todos los contratos con los clientes (y por ello excluye de su alcance los contratos con contrapartes que sean colaboradores o socios, más que clientes). En función de ello tiene como principio central del nuevo modelo de reconocimiento de los ingresos ordinarios que: “La entidad reconoce los ingresos ordinarios para describir la transferencia de los bienes o servicios prometidos a los clientes en una cantidad que refleje la consideración a la cual la entidad espera tener derecho a cambio por esos bienes o servicios.” Así las cosas, no extraña que dé orientación específica sobre temas tales como combinación de contratos; modificaciones del contrato; costos del contrato; derechos a devoluciones; garantías; consideraciones principal‐versus‐agente; opciones del cliente por bienes o servicios adicionales; honorarios anticipados no reembolsables; derechos no‐ejercidos de los clientes; licencias; acuerdos de recompra; acuerdos de facture‐y‐tenga; términos de la aceptación del cliente. Por lo tanto, un primer paso para la implementación del IFRS 15 es revisar tanto la teoría como la práctica del derecho contractual (especialmente las diferencias entre el derecho contractual internacional y el derecho contractual colombiano, pero también, y muy implorante, el derecho donde se incardinen los contratos específicos). Teniendo claros los aspectos contractuales se puede dar paso al análisis del nuevo modelo que para el reconocimiento de los ingresos ordinarios tiene el IFRS 15. Y luego sí a su implementación. III. El nuevo modelo de reconocimiento de los ingresos ordinaries El IFRS 15 y su par de convergencia, la ASU 2014‐19 (Topic 606) de los US GAAP, recogen las diferentes prácticas existentes alrededor del reconocimiento de los ingresos ordinarios y las unifican alrededor del nuevo modelo que introducen para el reconocimiento de los ingresos ordinarios. Este es un impacto importante que significa que prácticamente todas las entidades sean afectadas de una manera u otra. Quizás el caso de los Estados Unidos sea el más representativo de esta situación, habida cuenta de las múltiples prácticas existentes derivadas de la aplicación de los US GAAP donde casi todas las industrias tienen su propio sistema de reconocimiento de los ingresos ordinarios. La unificación alrededor de un solo modelo implica que prácticamente todas las empresas de los http://www.samantilla1.com Blog: http://samantilla.tumblr.com 3 Estados Unidos tienen que revisar su práctica y realizar los ajustes del caso. En el caso de los IFRS (NIIF) posiblemente el asunto sea menos dramático porque ha tenido menos diversidad. Su efecto se ve en el reemplazo del IAS (NIC) 18 Ingresos ordinarios, del IAS (NIC) 11 Contratos de construcción y de las Interpretaciones IFRIC 13 Programas de lealtad de los clientes; IFRIC 15 Acuerdos para la construcción de inmuebles; IFRIC 18 Transferencias de activos provenientes de los clientes; y SIC 31 Ingresos ordinarios – Transacciones de trueque que implican servicios de publicidad, por el IFRS 15. Ciertamente, implementar un modelo único a nivel global tiene más ventajas que desventajas y a ello le ha apuntado este esfuerzo de convergencia. El nuevo modelo de reconocimiento de los ingresos ordinarios está centrado en cinco (5) pasos: ◦ ◦ ◦ ◦ ◦ Paso 1: Identificación del contrato con el cliente Paso 2: Identificación de las obligaciones de desempeño contenidas en el contrato Paso 3: Determinación del precio de la transacción Paso 4: Asignación del precio de la transacción a las obligaciones de desempeño contenidas en el contrato Paso 5: Reconocimiento de los ingresos ordinarios cuando (o como) la entidad satisface la obligación de desempeño El estándar explica de manera detallada cada uno de estos pasos y ofrece orientación para la implementación en relación con las prácticas más comunes sobre el particular (combinaciones de contratos; modificaciones del contrato; costos del contrato; derechos a devoluciones; garantías; consideraciones principal‐versus‐agente; opciones del cliente por bienes o servicios adicionales; honorarios anticipados no reembolsables; derechos no‐ejercidos de los clientes; licencias; acuerdos de recompra; acuerdos de facture‐y‐tenga; términos de aceptación del cliente). Adicionalmente, el estándar es bastante claro en relación a cómo se debe realizar la transición desde las prácticas actuales hacia el nuevo modelo, un asunto en el cual juegan tanto los tiempos (oportunidad) como las metodologías asociadas. En otras palabras, no queda excusa para no hacer la transición. Sobre el particular, hay dos aspectos a tener en cuenta: 1. El Paso 5 distingue entre el reconocimiento ‘durante el tiempo’ y el reconocimiento ‘en un punto del tiempo.’ Esto implica análisis importante porque tiene un impacto fuerte en las utilidades (o pérdidas). 2. Las determinaciones relacionadas con la fecha efectiva y la transición: ◦ El IFRS 15 es efectivo para los períodos de presentación de reporte que comiencen en o después del 1 de enero de 2017 con adopción temprana permitida. Aplica a los contratos nuevos creados en o después de la fecha efectiva y a los contratos existentes que todavía no hayan sido completados en el http://www.samantilla1.com Blog: http://samantilla.tumblr.com 4 momento de la fecha efectiva. Por consiguiente, “las cifras del año corriente reportadas en el primer año de adopción serán preparadas como si los requerimientos del estándar siempre hubieran sido aplicados. ◦ Con respecto de los períodos comparativos, las entidades tienen la opción ya sea de usar la aplicación retrospectiva (con ciertos expedientes prácticos) o el enfoque modificado. Como las decisiones que cada entidad en concreto tome respecto de lo anterior afectan de manera directa los resultados del período, cualquier decisión que se tome debe ser analizada con cuidado. Recuérdese que en el ‘sistema IFRS (NIIF)’ cualquier cambio en la política de contabilidad requiere aplicación retrospectiva y adicionalmente la presentación del ‘tercer estado de posición financiera.’ Para estas cosas, el 1 de enero de 2017 está demasiado cerca y es más conveniente empezar temprano los análisis y preparativos, independiente de cómo evolucionen las normas locales. La recomendación es acoger la adopción temprana permitida y empezar a trabajar. IV. Ingresos ordinarios, costos e impuestos: cambian los indicadores Otro impacto importante del IFRS 15 se refiere a la manera como vincula ingresos ordinarios, costos, e impuestos. Su consecuencia inmediata es que cambian los indicadores. 1. Ingresos ordinarios: en posts anteriores se resumieron los impactos principales: contabilizar el contrato (o el portafolio de contratos) según el nuevo modelo de cinco pasos. 2. Costos: un cambio importante que introduce el IFRS 15 al interior de los IFRS es que de manera explícita aborda lo relacionado con los costos del contrato. Tal abordaje lo hace refiriéndose a: a. Costos incrementales de la obtención del contrato: La entidad debe reconocer como un activo los costos incrementales de la obtención del contrato con el cliente si la entidad espera recuperar esos costos. b. Costos para cumplir el contrato: Si los costos incurridos en cumplir el contrato con el cliente no están dentro del alcance de otro estándar (p.ej., IAS 2 Inventarios, IAS 16 PPE o IAS 38 Activos intangibles), la entidad debe reconocer el activo proveniente de los costos incurridos para cumplir el contrato sólo si esos costos satisfacen todos los siguientes criterios: (a) los costos se relacionan directamente con el contrato o con un contrato anticipado que la entidad puede identificar de manera específica; (b) los costos generan o mejoran recursos de la entidad que serán usados en la satisfacción http://www.samantilla1.com Blog: http://samantilla.tumblr.com 5 (o en continuar satisfaciendo) las obligaciones de desempeño en el futuro; y (c) los costos se espera que serán recuperados. [Los subrayados no corresponden al original del estándar, pero permiten ver la insistencia del estándar]. c. Amortización y deterioro: el activo reconocido de acuerdo con (a) y (b) anteriores, debe ser amortizado sobre una base sistemática que sea consistente con la transferencia que se hace al cliente de los bienes o servicios con los cuales el activo se relaciona. Y reconoce en utilidad o pérdida la pérdida por deterioro en la extensión en que el valor en libros del activo reconocido de acuerdo con (a) y (b) anteriores exceda: (i) la cantidad restante de la consideración que la entidad espera recibir en el intercambio por los bienes o servicios con los cuales el activo se relaciona; menos (ii) los costos que se relacionan directamente con proporcionar esos bienes o servicios y que no hayan sido reconocidos como gastos. 3. Impuestos: si bien el IFRS 15 es prudente al abordar el tema relacionado con los impuestos, no se puede desconocer el impacto tributario de este estándar: En concreto, el IFRS 15 hace referencia al efecto en: (a) la determinación del precio de la transacción; (b) los impuestos diferidos; y (c) la utilidad sujeta a impuestos. Tal y como lo muestra el trabajo de Barbe, Didelot y Ashta, Sistemas tributarios y financieros: desde desconectados hacia integrados. Una evaluación posterior‐a‐los‐IFRS de la evolución de las relaciones entre la presentación de reportes tributarios y financieras, basada en el caso francés [disponible en http://media.wix.com/ugd/e8a62c_a2fc677d86515c77659caa4bbd20f2a3.pdf], a nivel global existen diferentes modelos para la relación contabilidad‐tributación. Por lo tanto, el análisis del impacto tributario del IFRS 15 dependerá de las características concretas del modelo que tenga cada país/jurisdicción. Con relación al caso colombiano, será necesario realizar un estudio a fondo para analizar los impactos tributarios y la manera como las empresas pueden aprovechar de mejor manera las nuevas condiciones. Es difícil prever los resultados que de ello se deriven. Lo que si está claro es que si la DIAN estudiara en profundidad y entendiera el IFRS 15 propondría una reforma tributaria basada en los IFRS/NIIF: más sencilla pero más exigente. Con un sistema de contabilidad común tanto para la información financiera como para la información tributaria. 4. Indicadores: Hasta antes del IFRS 15, en la adopción de los IFRS difícilmente cambiaban los indicadores financieros por la sencilla razón que no se tocaba de manera directa el ‘estado de ingresos y otros ingresos comprensivos ‘ (que otros prefieren llamar ‘estado de resultados y otro resultado integral’). Se tocaban de manera indirecta por la vía de la depreciación y la amortización, principalmente o cuando habían reclasificaciones/incorporaciones/eliminaciones importantes (fácilmente explicables) o por efecto de saneamiento contable (principalmente cuando se incorporaban elementos que antes se llevaban fuera de contabilidad). http://www.samantilla1.com Blog: http://samantilla.tumblr.com 6 Con el IFRS 15 se deben esperar cambios importantes en los indicadores financieros. Recuérdese que los principales indicadores de desempeño son muy sensibles a los cambios en los ingresos ordinarios, los costos y los gastos. La siguiente tabla resume los principales indicadores y su significado [lo cual se realiza a partir de sus definiciones básicas y debe tenerse en cuenta que hay diferentes maneras de aplicación]: Indicador EVA EBIT Descripción Importe que queda luego que se han deducido de los ingresos la totalidad de los gastos, incluidos el costo de oportunidad del accionista y los impuestos Ganancias antes de intereses e impuestos EBITDA Ganancias antes de intereses, impuestos, depreciación, y amortización (que incluye otros cargos que no sean en efectivo) EBITRAD Ganancias antes de intereses, impuestos, I&D, amortización y depreciación Todos estos cambios requerirán una planeación mucho más cuidadosa que antes y, sobre todo, preparar al mercado y educar a inversionistas y analistas sobre el impacto del nuevo estándar especialmente en áreas tales como: (a) cambios a los indicadores de desempeño y otras medidas clave; (b) cambios a los flujos de efectivo por impuestos; (c) disponibilidad de las utilidades para distribución; (d) modificaciones a acuerdos de pago de préstamos. Esto lleva a analizar con mayor cuidado los hechos y circunstancias específicos de cada entidad, lo cual hace que sea necesario entender las implicaciones detalladas que el estándar tiene tanto en los métodos de contabilidad como en las ramificaciones tributarias disponibles. Ciertamente, se cierran posibilidades a las prácticas de contabilidad creativa. V. Contratos y estándares aplicables Otro impacto importante del IFRS/NIIF 15 es que obliga a un entendimiento claro de los contratos. Por ello, es importante tener claro qué se entiende por contrato: 1. La definición de contrato que usaron tanto IASB como FASB se basa en las definiciones legales comunes de contrato en los Estados Unidos y es similar a la definición de contrato http://www.samantilla1.com Blog: http://samantilla.tumblr.com 7 que se usa en el IAS 32 con una diferencia: la definición del IAS 32 implica que los contratos pueden incluir acuerdos que no sean de cumplimiento forzoso por la vía de la ley, mientras que para el IFRS 15 el contrato con el cliente tiene que ser de cumplimiento forzoso por la vía de la ley, a fin de que la entidad pueda reconocer los derechos y obligaciones que surjan del contrato. (BC 31). 2. Según BC 32, ‘la definición de contrato enfatiza que existe un contrato cuando un acuerdo entre dos o más partes crea derechos y obligaciones de forzoso cumplimiento entre esas partes’: a. Las juntas anotan que el acuerdo no necesita estar por escrito para que sea un contrato, lo cual quiere decir que los términos acordados pueden ser por escrito, orales, u evidenciados de otra forma, por ejemplo, por medios electrónicos (correos electrónicos; mensajes web, redes sociales), grabaciones de conversaciones telefónicas, u otros medios. b. Adicionalmente las juntas observaron que ‘los factores que determinan el cumplimiento forzoso pueden diferir entre las jurisdicciones. Por esa razón señalan que ‘Si bien para que exista un contrato tienen que existir derechos y obligaciones de cumplimiento forzoso entre las partes, las juntas decidieron que las obligaciones de desempeño dentro del contrato podrían incluir promesas que resulten en que el cliente tenga una expectativa válida de que la entidad le transferirá al cliente bienes o servicios aún cuando esas promesas no sean de cumplimiento forzoso.’ Y también, es clave tener clara la definición de cliente: 1. “Las juntas decidieron definir el término ‘cliente’ para permitir que la entidad distinga los contratos que deben ser contabilizados según el IFRS 15 (ie contratos con los clientes) de los contratos que deban ser contabilizados según otros requerimientos).” [BC 52] 2. “La definición de cliente contenida en el IFRS 15 se refiere a las actividades ordinarias de la entidad. Algunos de quienes respondieron les solicitaron a las juntas aclarar el significado de las actividades ordinarias; sin embargo, las juntas decidieron no proporcionar requerimientos adicionales, dado que la noción de actividades ordinarias se deriva de la definición de ingresos ordinarios contenida en las estructuras conceptuales respectivas de las juntas…”: ‘actividades ordinarias de la entidad’ (Estructura conceptual de IASB), ‘operaciones continuas principales o centrales’ (FASB Concepts Statement No. 6). [BC 53] Lo anterior, en últimas, lleva a definir cuál es el estándar que aplica a un contrato particular: 1. Si se trata de contratos con clientes, que de manera específica estén abordados por otros estándares, aplican estos estándares específicos. En concreto: http://www.samantilla1.com Blog: http://samantilla.tumblr.com 8 a. Contratos de arrendamiento (leasing): aplica el IAS/NIC 17, Arrendamientos [Obsérvese que este estándar pronto será reemplazado por un estándar nuevo, en convergencia con los US GAAP]. b. Contratos de seguro: aplica el IFRS/NIIF 4, Contratos de seguro [Obsérvese que este es un estándar interino, mientras se completa la segunda fase que dará origen a un estándar comprensivo sobre los seguros]. c. Instrumentos financieros: aplica el IAS/NIC 32, Instrumentos financieros: Presentación [Obsérvese que este estándar aplica en conjunto con el IFRS/NIIF 9, el IAS/NIC 39, y el IFRS/NIIF 7]. 2. Si no hay un estándar específico para el contrato con los clientes, por defecto aplica el estándar general, esto es, el IFRS/NIIF 15, Ingresos ordinarios provenientes de contratos con los clientes [Véase las Bases para las conclusiones, parágrafos 60 y 66, principalmente]. 3. Hay un elemento adicional extremadamente importante: existen contratos que no se refieren a las ‘actividades ordinarias de la entidad’ (Estructura conceptual de IASB), ‘operaciones continuas principales o centrales’ (FASB Concepts Statement No. 6): a. Quizás el más importante sea el contrato de fusión (adquisición, escisión, según el caso) al cual hace referencia el IFRS/NIIF 3, Combinaciones de contratos, donde de manera expresa se modifica la estructura de propiedad o control. b. Pero también a los contratos de pago basado en acciones (IFRS/NIIF 2); contratos de exploración y evaluación de recursos naturales (IFRS/NIIF 6); acuerdos conjuntos (IFRS/NIIF 8); contratos con empleados (IAS/NIC 19). Para finalizar ese comentario, debe tenerse presente que tanto IASB como FASB no trasladaron el concepto de ‘revenue’ contenido en el IAS 18 sino que incorporaron el de sus respectivas estructuras conceptuales. Por consiguiente, será clave tener bien claro que hay incomes (ingresos) que no son revenue (ingresos ordinarios). Ello impacta, de manera directa, el ‘estado de utilidad o pérdida y otros ingresos comprensivos’ (también llamado ‘estado de resultado del período y otro resultado integral’). VI. Contratos de cumplimiento forzoso ¿Hay diferencias fundamentales (materialmente importantes) entre el derecho contractual colombiano y el derecho contractual de Estados Unidos / Internacional? La respuesta a ello sólo la http://www.samantilla1.com Blog: http://samantilla.tumblr.com 9 tienen los expertos y para “curarse en salud” lo mejor es analizar la incardinación de cada contrato: ¿bajo qué sistema legal el contrato es de cumplimiento forzoso? Ello significa que el respaldo de los contratos con los clientes lo da la ley respectiva bajo la cual se realizan: respaldo tanto para quien vende los bienes o servicios como también respaldo para quien compra/adquiere los bienes o servicios. Esto es bastante complejo. Un primer abordaje lleva a diferenciar tres tipos de sistemas contractuales: 1. De derecho privado, esto es, los contratos comerciales típicos a los cuales están asociados los comerciantes. Se destacan los contratos de compraventa y los contratos de construcción/fabricación, pero no son los únicos. Su universo es bastante amplio. 2. De derecho público, principalmente los contratos que celebran los particulares con el Estado. Se destacan los contratos de obras públicas, la prestación de servicios, las concesiones y similares. Debe reconocerse que este es, también, un universo bastante amplio. 3. Los contratos de asociación público‐privado que si bien para muchos caen dentro del segundo tipo, sus características hacen que sea necesario identificarlos por separado. Entre ellos, ciertamente los más importantes son los contratos de concesión. Pero otro abordaje diferente lleva a diferenciar los contratos según la ‘geografía’ de su regulación: 1. Contratos cuyo alcance es solo de carácter nacional. Son los más comunes para las empresas cuyos negocios se realizan solo al interior del país. El principal de ellos es el de compraventa. 2. Contratos cuyo alcance es internacional. Son bastante comunes en esta época de globalización, generalmente están asociados con procesos de importación/exportación (Cfr. zonas francas) y su clasificación no es asunto sencillo: a. Contratos al amparo de tratados bilaterales: surgidos en los acuerdos de negociación entre dos países, generalmente limitados a sectores y objetivos específicos (TLC). b. Contratos bajo el amparo de acuerdos regionales: como es el caso de Grupo Andino, Mercosur, Unión Europea, etc. c. Contratos de alcance global: como es el caso de la compraventa de productos y servicios por Internet. Su desarrollo está siendo vertiginoso y está creando bastantes inquietudes de tipo tributario, especialmente en relación con en qué país se pagan los impuestos. http://www.samantilla1.com Blog: http://samantilla.tumblr.com 10 La anterior enumeración ciertamente es básica y quedan muchos elementos por anotar. Sin embargo, permite dejar claro que el ‘cumplimiento forzoso por la vía de la ley’ no se refiere única y exclusivamente a la ley comercial sino que hay otra serie de legislaciones y regulaciones a las cuales se debe dar cumplimiento y que dan origen a la posibilidad de hacer forzosa la aplicación por la vía de acudir a la ley. Además de la legislación comercial se destacan la legislación tributaria (muy importante en todas las jurisdicciones), y todas las normas relacionadas con calidad, garantías de producto, empaquetado, ambientales, etc. En la práctica, por lo tanto, el error será limitar estas cosas ya sea a la legislación comercial o ya sea a la legislación tributaria. Esto es clave para entender de manera clara el IFRS 15 y poderlo implementar de manera efectiva al abordar los requerimientos relacionados con contraprestación, garantías, empaquetamiento, promociones, programas de lealtad con los clientes, etc. VII. Consecuencias en las PYMES El IFRS/NIIF 15 hace parte de los ‘IFRS/NIIF plenos.’ Por consiguiente, su implementación ha de darse en las entidades que participan en los mercados de capital (financieros, de seguros, de valores) y demás entidades de interés público. Se nace necesario, entonces, revisar su impacto en las PYMES, un asunto bastante complicado y que se esboza en las siguientes líneas. A las PYMES, que en el lenguaje IFRS/NIIF son en realidad las empresas de tamaño mediano y grande, que no cotizan en bolsa ni emiten instrumentos de deuda o de capital, esto es, empresas principalmente de carácter privado, les aplica el ‘IFRS/NIIF para Pymes’. A la fecha, está en proceso de revisión el actual estándar y se espera que el producto final de la misma, esto es, el nuevo estándar, sea publicado en la primera mitad del 2015. El borrador para discusión pública [http://www.ifrs.org/IFRS‐for‐SMEs/ED‐October‐2013/Documents/ED_2013‐ 9_ES_website.pdf], que estuvo abierto a comentarios hasta marzo 3, 2014, no contempló cambios en relación con los ingresos ordinarios. Así las cosas, muy probablemente habrá una diferencia importante con relación al IFRS/NIIF 15 dado que se mantendría la sección 23 Ingresos ordinarios que ya había unido las temáticas de ingresos ordinarios y de contratos de construcción pero no las otras Interpretaciones relacionadas. http://www.samantilla1.com Blog: http://samantilla.tumblr.com 11 De una manera muy breve, los aspectos centrales del actual estándar para PYMES son: • • • • • La entidad mide los ingresos ordinarios al valor razonable de la consideración recibida o por cobrar. El valor razonable de la consideración recibida o por cobrar tiene en cuenta la cantidad de cualesquiera descuentos comerciales, descuentos por pronto pago y rebajas por volumen permitidos por la entidad. La entidad tiene que incluir en los ingresos ordinarios las entradas de beneficios económicos recibidos y por cobrar por la entidad por su propia cuenta. La entidad tiene que excluir todas las cantidades recaudadas a nombre de terceros. En la relación de agencia, en ingresos ordinarios solo reconoce la cantidad de su comisión. Como situaciones especiales el estándar señala el pago diferido y los intercambios de bienes o servicios. Para los contratos de construcción aplica el método de terminación. Las PYMES que tienen relaciones contractuales como clientes de empresas que aplican el IFRS/NIIF 15 pueden encontrarse en una situación bastante compleja: para efectos contables aplican el IFRS/NIIF para PYMES, pero para efectos contractuales las empresas de las cuales son clientes les aplican el IFRS/NIIF 15 en las relaciones contractuales. Tal es el caso de las empresas que compran para vender, que son distribuidoras, tienen franquicias, etc. Si bien en este caso la empresa que aplica ‘plenos’ reconoce ingresos ordinarios y la PYME reconoce costos o gastos, pueden derivarse diferencias importantes por efecto de la contabilización de los acuerdos contractuales. Un efecto de lo que se denomina ‘cadena de valor,’ cuyo análisis no se puede limitar a los aspectos netamente contables. Sígame en Twitter: @SAMantilla1 Sitio web: www.samantilla1.com Blog: http://samantilla.tumblr.com http://www.samantilla1.com Blog: http://samantilla.tumblr.com 12