Tratamiento contable y fiscal de las quitas

NÚMERO LVII Puedes descargar la revista ahora escaneando el código QR Temas destacados I TRIMESTRE 2016 Adaptación del término manipulación contable a la realidad económica actual Ley 22/2015: una reforma en pro de la confianza en las auditorías Tratamiento contable y fiscal de las quitas Jubilados: ¿Trabajar y perder la pensión? Se convoca el VI Premio AECE Antonio Lázaro Cané Editorial I niciamos el año con la incertidumbre política que cocina el futuro Ejecutivo que gobernará España (reuniones, negociaciones, coaliciones…) y para completar el menú las noticias nos sirven en frío el plato del día con otros guisos: la corrupción que no cesa, la elevada cifra de desempleados y la falta de calidad del empleo; el recelo y desconfianza de los inversores, las asimetrías fiscales entre comunidades que provocan desigualdades entre los ciudadanos contribuyentes por razón de su residencia, etc. Mientras, otros comensales de la Comisión Europea presionan políticamente para que no se desacelere a medio recorrido la repleta e intensa agenda de recetas y reformas, condimentadas por el ahora equipo cocinero en funciones que intentan que los suflés de deuda externa y deuda pública que se encuentran en máximos históricos, no sigan aumentando, obligados como están –para contentar a esos otros comensales de paladar exquisito– a captar aproximadamente 300.000 millones del exterior para refinanciar la deuda. El margen de actuación en las políticas económicas por parte del jefe de fogones se circunscribe al plato único de la política fiscal, toda vez que la política monetaria y cambiaria es competencia del Banco Central Europeo y, por tanto, potestad exclusiva de la Unión Europea. Hasta ahora, las medidas de política fiscal expansiva para influir en la variación de los ingresos y gasto públicos, implementadas para la contención y corrección del déficit público, han venido de la mano de disminuir el gasto público, que no es plato de buen gusto, por el consiguiente desencanto y rechazo social, al incidir directamente en la merma de los servicios sociales que el Estado presta a los ciudadanos, aderezado de una controlada y limitada bajada impositiva. La otra fórmula, la que queremos y anhelamos todos –gobernantes, políticos, agentes económicos y ciudadanos– de sustituir el menú del día o el plato combinado por el plato degustación para combatir el déficit público, es el crecimiento económico. No debemos olvidar que el “puedo prometer y prometo” de los programas electorales debe basarse en la madre del cordero que es la política fiscal, siendo una parte esencial de la misma los impuestos; sencillamente, sin impuestos y su recaudación no se pueden configurar comandas presupuestarias que mejoren el gasto y la inversión social. Este símil culinario que, por cierto, nada tiene que ver con la realidad de la cocina española que está en las cotas más altas de popularidad mundial y son nuestros famosos cocineros, los de verdad, casi los únicos que suman en estos días en la denominada marca España. En la sustan­ cia del tema, me hago eco de la afirmación de Paul Krugman, Premio Nobel de Economía en 2009, la productividad no lo es todo, pero a largo plazo lo es casi todo. El crecimiento per cápita sostenible a largo plazo depende en gran medida de que se consiga aumentar la productividad agregada de su población activa. Los profesionales tributarios observamos de izquierda a derecha y de derecha a izquierda, el pragmatismo locuaz de nuestros políticos para convencer al proponer medidas tributarias contrapuestas para gobernar, más que el significado negativo del movimiento de cabeza, se trata de una mirada de soslayo a los programas fiscales, que producen inquietud y recelo ante las sustanciales diferencias entre las propuestas de los cuatro contendientes a Masterchef de la Moncloa; estaremos expectantes a ver quién se lleva la estrella para sus fogones, a la postre y en la seguridad que nos tocará, como siempre, meternos en harina y realizar el gran esfuerzo de formación y reciclaje profesional ante las futuras recetas que se avecinan en nuestro extraordinario y complejo sistema tributario. 3 Juan Carlos Berrocal Rangel Presidente AECE Sumario 07 12 Práctica fiscal A propósito de «Una política tributaria para combatir la obesidad» por Marcos M. Pascual González Finalista V Premio Aece Adaptación del término manipulación contable a la realidad económica actual por Miguel Ángel Villacorta Hernández 31 35 Práctica contable Tratamiento contable y fiscal de las quitas por Julio Bonmatí Martínez Legislación Tributación y contabilización de las acciones y derivados que cotizan en Bolsa por Antonio Ibarra López staff 16 De interés profesional Ley 22/2015: una reforma en pro de la confianza en las auditorías por Antonio Valmaña Cabanes 40 Opinión Pericia caligráfica y documentoscopia en la detección de falsificaciones por Nieves Navarro Mozo De interés profesional Mediación en asuntos civiles y mercantiles por Tomás Seco Rubio 45 Webgrafía Finanzas para todos por Redacción CONT4BL3 Opinión Jubilados: ¿Trabajar y perder la pensión? por Aurelio Ayala Tomás 50 Anecdotario La delincuencia de guante blanco por Carlos Pérez Vaquero Publicidad, edición y coordinación: nc ediciones Neus Comas Pg. Sant Gervasi 10, 5º 3ª 08022 Barcelona Tel. 609 383 327 [email protected] Director de la publicación: Julio Bonmatí Martínez Consejo de redacción: Juan Carlos Berrocal Rangel Francisco González Rodríguez José Gosálvez Coll Antonio Ibarra López Redactor Jefe: Carlos Pérez Vaquero [[email protected]] Edita: AECE Asociación Profesional de Expertos Contables y Tributarios de España. Rosellón, 41 local 3, 08029 Barcelona Tel 932 924 948 [email protected] www.aece.es Diseño gráfico: Sergio De Paola [[email protected]] Tel. 618 091 125 Imprime: Impressus [www.impressus.es] Tel. 609 917 726 Esta publicación no se hace responsable ni se identifica con las opiniones que sus colaboradores expresan en los artículos publicados. Prohibida la reproducción total o parcial sin permiso previo escrito de la editora. PAPEL LIBRE DE CLORO I TRIMESTRE 2016 22 28 4 Tirada: 5.500 ejemplares Depósito legal: B-12007-2010 Número ISSN: 2013 - 732X Noticias incont4bl3s Experto Contable Acreditado AECE Tras su presentación oficial en el I Encuentro de Expertos Contables y Tributarios que la Asociación celebró el 24 de noviembre de 2015, desde el 1 de enero de 2016 ya se encuentra abierto el plazo para solicitar la acreditación y registro de “Experto Contable Acreditado AECE”. El Tribunal Evaluador comenzará la valoración de méritos en el mes de marzo. En poco más de un mes, se ha recibido más de un centenar de solicitudes en nuestra sede social. II Encuentro de Expertos Contables y Tributarios En esta ocasión se celebrará en Madrid, en los emblemáticos Cines Callao, el 28 de abril de 2016 en jornada de mañana; queremos que sea, nunca mejor dicho un “Encuentro de Cine”. Este evento de referencia para los profesionales de la Contabilidad y Tributación, contará en su segunda edición con la participación de destacados ponentes especialistas en las dos disciplinas profesionales, que abordarán temas de actualidad tributaria y contable que no dejarán indiferentes a los asistentes. Reserva en tu agenda este día e inscríbete en nuestra web. Charlas informativas con la Agencia Tributaria Durante el mes de enero, la AECE ha colaborado con las Delegaciones Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributarias, convocando a sus asociados a más de 60 charlas informativas gratuitas impartidas por la AEAT, sobre las Novedades en la Declaraciones Informativas del 2015. Acuerdos de colaboración Recientemente, la Asociación ha firmado un acuerdo de colaboración social en la aplicación de los tributos, con la Axencia Tributaria de Galicia y ha renovado el existente con la Agencia Tributaria de la Región de Murcia; asimismo, también se firmaron acuerdos de colaboración con las empresas Aon Solution y Glasof que ofrecen diversos productos de software para despachos profesionales. Formación Los días 15 y 18 de diciembre de 2015 se celebraron –en Sevilla y Zaragoza, respectivamente– dos nuevas jornadas nacionales de formación y reciclaje bajo el título Planificación fiscal. Novedades fiscales 2016 y cierre contable en las que se analizaron diversas cuestiones de actualidad. Con el cambio de año, inauguramos febrero con las jornadas formativas autonómicas que se celebraron en 23 ciudades bajo el título de Novedades Fiscales 2016, Nueva tributación de las Sociedades Civiles y el Cierre Fiscal-Contable 2015; con gran éxito de asistencia. A todos los participantes se les entregó un 5 Noticias incont4bl3s completo manual editado por AECE, analizando las materias de las ponencias, así como un ejemplar de la colección monográfica de la AECE, titulado Nuevo Escenario Fiscal de las Sociedades Civiles, de Juan Carlos Berrocal Rangel, Presidente de la AECE y Julio Bonmatí Martínez, Presidente en Madrid de AECE. El 12 de febrero de 2016, la Asociación convocó en Inca (Mallorca) la jornada formativa nacional, donde abordamos la Tributación de la Renta de No Residentes y la Regulación y tributación de estancias turísticas en viviendas que desarrollan su actividad en las Islas, además de las Novedades Fiscales, Sociedades Civiles y Cierre Fiscal-Contable, con gran acogida por parte de los despachos profesionales de asesoría fiscal y abogados; a quienes se hizo entrega de un completo manual editado por la AECE, abordando las materias de las ponencias. Continuando con las jornadas formativas autonómicas, en marzo se han convocado 23 sesiones que versarán sobre el Análisis Práctico de la Renta 2015 y el Nuevo Escenario Renta Web. Ese mismo mes, nuestra Asociación colaboró activamente en la 20ª edición del Foro Asesores Wolters Kluwer que el grupo editorial celebró en el Teatro Nacional de Cataluña, en Barcelona, el 8 de marzo de 2016. Otros aspectos destacados: • En los dos primeros meses de este año, la Asociación ha publicado más de 30 notas web de interés en la sección de actualidad, en materia fiscal, contable, mercantil, jurídica, laboral, etc. • Por último, mediante notas de prensa, artículos y entrevistas, la AECE ha estado presente en los medios de comunicación, con más de 106 publicaciones en los últimos 3 meses. I TRIMESTRE 2016 6 Finalista V Premio Aece Adaptación del término manipulación contable a la realidad económica actual Por Miguel Ángel Villacorta Hernández | Finalista del V Premio AECE Antonio Lázaro Cané D urante la crisis de Abengoa se han puesto de manifiesto dos aspectos fundamentales sobre la manipulación contable: • La primera, que la manipulación contable realizada por la dirección financiera de la empresa desembocó en una crisis de confianza sobre toda la organización que llevó a disminuir, a la mitad, el valor de cotización de sus títulos en sólo dos días; • La segunda, que los medios de comunicación no llegaban a atisbar si la alteración en la información contable había sido creatividad contable o manipulación contable porque no parecía que entraba en el concepto de ninguna de ellas; no obstante, lo que sí quedaba claro es que el mercado –provocado por el dictamen de la agencia de calificación Fitch– había penalizado actitudes de la empresa en la alteración de la información financiera. La nueva dimensión de la alteración de la información contable y financiera obliga a redefinir el concepto de manipulación contable para poder adaptarla a la nueva realidad económica. El objetivo de este artículo es realizar una nueva definición del concepto y clasificación de la manipulación contable que permita adaptarse a una situación en la que las empresas ofrecen actualmente una gran cantidad de información por diversos medios, unido a que los inversores directamente –o por medio de las agencias de calificación– pueden penalizar cualquier noticia negativa sobre la organización, siendo una de ellas las sospechas sobre alteraciones en la información contable. Nuevo concepto de manipulación contable Las reconocidas definiciones de Griffiths (1988) y Jameson (1988) describieron la manipulación contable como la transformación de las cifras reales de la contabilidad financiera para ofrecer una imagen que se desea, aprovechando la normativa existente o ignorándola. Esta visión no es completamente válida porque supone que existen unos datos reales y objetivos de la empresa, cuando este hecho no puede ser aceptable ya que el proceso de elaboración de la documentación contable será siempre subjetivo; no obstante, sí es válido el núcleo de la definición al vincular la manipulación con el aprovechamiento de la normativa existente o ignorándola. La aplicación de un criterio subjetivo del preparador de 7 Finalista V Premio Aece La nueva dimensión de la alteración de la información contable y financiera obliga a redefinir el concepto de manipulación contable para poder adaptarla a la nueva realidad económica la información contable para evaluar un hecho ante las diversas opciones contables tiene dos límites: el obvio de la minoración de alternativas por parte del legislador y la aplicación de la hipótesis de uniformidad realizada por la propia compañía al elaborar y presentar la información. Las definiciones de manipulación contable más aceptadas en la actualidad huyen de la consideración de unos valores absolutos como ciertos, reales u objetivos. La manipulación contable se define como una intervención en el pro­ ceso de elaboración de la información financiera y contable, con el objetivo de obtener algún beneficio propio (Schipper, 1989: 92) haciendo uso de la discrecionali­ dad y subjetividad de las normas (Healy y Whalen, 1999: 365-383). De este concepto se deriva que la manipulación contable requiere dos requisitos: • Que sea consciente y voluntario; por lo tanto no se incluiría en el concepto una alteración de datos realizada sin que exista voluntad. • Que intente alcanzar un objetivo determinado; lo que excluye a las alteraciones que no sean premeditadas para alcanzar una finalidad. Dentro de la manipulación contable se incluyen dos hechos: • La contabilidad creativa que recoge el conjunto de medidas cuyo objetivo es afectar al balance de situación; y • La gestión del beneficio contable (earnings management): habilidad de incrementar o reducir el beneficio actual y futuro. Dentro de esta gestión es posible identificar dos conceptos: alisamiento de los resultados (income smoothing) y la depresión del resultado para reducir los beneficios actuales para incrementar los futuros (big bath). La incorporación exclusiva de la contabilidad creativa y gestión del beneficio contable en la manipulación contable se ha quedado obsoleta frente a la cambiante evolución del mercado. Estos conceptos no son adecuados, por limita- I TRIMESTRE 2016 8 dos, porque tan importante como la elaboración de los datos contables es la presentación de los mismos. Por tanto, es necesario ampliar tanto el concepto como la clasificación de la manipulación contable para adecuarlos al entorno económico actual en la que la presentación de la información financiera es un tema capital. Una vez analizada la situación actual, debemos realizar modificaciones en la clasificación y definición de la manipulación contable; pero, además, el concepto de contabilidad creativa debe modificarse para adaptarse al nuevo paradigma de la contabilidad financiera y los componentes de los estados financieros. La consideración de la contabilidad creativa como conjunto de medidas cuyo objetivo es alterar el balance de situación era propia de un entorno de la contabilidad en la que este documento era el único ofrecido a los usuarios; sin embargo, en la actualidad el emisor del Informe Anual ofrece información en el Balance pero también en el Estado de Pérdidas y Ganancias, en el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto, en el Estado de Flujos de Efectivo y en la Memoria. La contabilidad creativa debe incluir la alteración en el registro y/o valoración de los elementos recogidos en cualquiera de los cinco documentos, pero además también, en el resto de documentos que incluyen información contable y financiera, y que forman parte del Informe Anual. La propuesta de definición de esta investigación es la siguiente: la manipulación contable es cualquier modificación consciente del registro, valoración o presentación de la información financiera y contable, con el objetivo de obtener alguna finalidad particular, haciendo uso de la discrecionalidad y subjetividad de las normas o de la ausencia de regulación, pero siempre sin incumplir las leyes. De este nuevo concepto se deriva que la manipulación contable requiere dos requisitos: • El primero es que sea consciente y voluntario; por lo tanto no estaría incluida en el concepto una alteración de datos realizada sin que exista voluntad. Finalista V Premio Aece • El segundo es que intente alcanzar un objetivo determinado (las motivaciones pueden ser muy variadas: llegar a alcanzar un bonus, pagar menos impuestos; mejorar la imagen, estabilizar los resultados, repartir más o menos dividendos…); por lo tanto, no se incluiría en el concepto si la alteración no es premeditada para alcanzar una finalidad. Es posible identificar dos conceptos dentro de la manipulación contable: manipulación en la elaboración de la información y manipulación en su presentación (cuadro 1). registro y/o valoración de los elementos recogidos en cualquiera de los documentos, salvo las modificaciones realizadas para obtener una cifra distinta del resultado contable porque forman parte del procedimiento de gestión del beneficio contable. Si se modifican los datos del Estado de Pérdidas y Ganancias pero no la cifra del resultado, se produce una política de contabilidad creativa, mientras que si se altera la cifra del resultado contable acontece un procedimiento de gestión del beneficio contable; y • La gestión del beneficio contable es la habilidad de incrementar o reducir la cifra del resultado contable, tanto actual como futuro. Cuadro 1. Clasificación de la manipulación contable Por su parte, la manipulación en Manipulación en Contabilidad creativa la presenla elaboración de Gestión del beneficio tación de la información contable la información contaManipulación Alteración en la ble es toda contable Manipulación presentación del Informe alteración en la Anual de la inforpresentación de Alteración en la mación conla información presentación fuera del table fuera contable Informe Anual de la modificación del registro y/o valoración. Esto incluye toda Fuente: elaboración propia alteración en la exposición de los elementos patrimoniales (de los activos, pasivos, netos, gasLa contabilización de un elemento es un proce- tos o ingresos), de los subtotales, de los índices so que consta de tres funciones: registro, valo- o de los ratios, en el momento de ofrecérselo ración y presentación. La manipulación en la al usuario; por ejemplo, una alteración en el elaboración de la información contable consiste cálculo del EBITDA sería una manipulación en la modificación del registro y/o valoración en la presentación de la información contable, de los activos, pasivos, netos, gastos o ingresos. mientras que una alteración del registro del resultado contable, gastos financieros, impuesLa manipulación en la elaboración de la infor- tos, depreciaciones y amortizaciones que lo formación contable está compuesta por: man, sería una manipulación en la elaboración de la información. • La contabilidad creativa es el conjunto de medidas cuyo objetivo es alterar la estructura Dicha manipulación puede producirse en los y contenido del Balance, Estado de Pérdidas Informes Anuales pero también en otros docuy Ganancias, Estado de Cambios en el Patri- mentos o soportes distintos a los Informes monio Neto, Estado de Flujos de Efectivo y Anuales: Memoria, y del resto de documentos que forman el Informe Anual (por ejemplo el Informe • En los Informes Anuales supone que los elede Gestión); debe incluir la alteración en el mentos han sido registrados y valorados sin 9 La contabilidad creativa debe incluir la alteración en el registro y/o valoración de los elementos recogidos no solo en el Balance sino también en el Estado de Pérdidas y Ganancias, el Estado de Cambios el Patrimonio Neto, el Estado de Flujos de Efectivo y la Memoria así como en el resto de los documentos que incluyen información contable y financiera Finalista V Premio Aece ánimo de ser alterados; sin embargo, la presentación de la información contable ha sido modificada para incidir en el usuario sobre que la empresa, aparentemente, tiene más o menos solvencia, rentabilidad o liquidez; • Fuera de ellos, puede deberse a dos situaciones: o Que se produzca en otros canales distintos al Informe Anual (en anuarios recopilatorios de la información contable, en bases de datos informatizadas, en la página web de la compañía, en informaciones trimestrales o semestrales no obligatorias por internet, etc.). o Que la alteración de la información se produzca al ser ofrecida para otras finalidades específicas (como en la información comunicada a las autoridades regulatorias bursátiles, financieras o de seguros). Aplicación del nuevo concepto de manipulación contable al entorno económico actual Si no se modifica el concepto de manipulación contable, no podría considerarse como tal, algunas prácticas como las de Abengoa. La alteración de la información era clara, tanto que fueron penalizadas por el mercado; sin embargo, sus prácticas quedaban fuera del concepto teórico de manipulación contable. La empresa mostraba en sus Informes Anuales cuatro niveles de deuda distinta; deuda bruta total, que era la suma de las tres partidas restantes, deuda con recurso, deuda sin recurso y deuda en proceso sin recurso. La deuda con recurso (financiación corporativa) tiene la garantía de la matriz. La deuda sin recurso (project finance) está asociada a proyectos. Según el Consejero delegado de Abengoa “es deuda para financiar activos concesionales que se devuelve con la caja de estos mismos proyectos” (Diario ABC, 18 de noviembre de 2014: 39). Su característica fundamental es que se utiliza para financiar proyectos a largo plazo y no está respaldada por garantías corporativas de la matriz, sino por el propio proyecto (Nota 19 de la Memoria Consolidada de Abengoa de 2013). I TRIMESTRE 2016 10 La deuda en proceso sin recurso está formado por dos conceptos: créditos puente y bonos verdes. Los créditos puente constituyen financiación transitoria para la ejecución de trabajos durante las primeras fases y cuya amortización se realizará con los fondos del proyecto en cuestión. Los bonos verdes son bonos de alto riesgo cuyos fondos se utilizarán para financiar proyectos renovables. Con la emisión de bonos verdes realizada por su filial Abengoa Greenfield el 30 de septiembre de 2014 –por un importe de 500 millones de euros– Abengoa se convirtió en la primera compañía en emitir estos productos en Europa (Diario Expansión, 18 de noviembre de 2014: 3). En su informe de 14 de noviembre de 2014, la agencia de calificación Fitch exponía dudas sobre la contabilización de una emisión de bonos verdes destinados a la financiación de proyectos sostenibles, reflejados por Abengoa en su presentación de resultados del 12 de noviembre de 2014. La compañía los contabilizó “como deuda sin recurso en proceso en los estados financieros dado que están destinados a servir de puente a la financiación a largo plazo sin recurso asumida en proyectos verdes” (Presentación de resultados de Abengoa: 12/11/2014), mientras que la agencia explicaba que deberían estar incluidos en la parte de deuda corporativa (Fitch, Informe sobre Abengoa: 14/11/2014). Por otro lado, Fitch advirtió que los bonos verdes emitidos no deberían contabilizarse como “recursos en proceso”, sino como deuda corporativa, al estar garantizados por la propia corporación (Diario ABC, 15 de noviembre de 2014: 26). A partir del informe de Fitch, de 14 de noviembre de 2014, Abengoa sufrió un espectacular castigo en bolsa, donde perdió casi la mitad de su capitalización (de 2´89 euros a 1´5 euros) en dos sesiones. Esto hizo que el Consejero Delegado de la compañía, Manuel Sánchez Ortega, tuviera que dar su versión ante los medios de comunicación el lunes 17 de noviembre de 2014. Ante ellos hizo hincapié en que la empresa cumplía con las IFRS y que las auditoras PwC y Deloitte siempre habían conocido esta clasificación de su pasivo (Diario Expansión, 18 de noviembre de 2014: 3). Finalista V Premio Aece Para atenuar la responsabilidad de la empresa, el Consejero Delegado afirmó que no había modificado ni la contabilidad ni los estados financieros (Diario ABC, 18 de noviembre de 2014: 39) (Diario La Razón, 18 de noviembre de 2014: 34). Y esto era cierto, no se había modificado ni el balance ni la cuenta de pérdidas y ganancias, como para ser considerada una práctica de contabilidad creativa, por un lado, ni la cifra de resultados del ejercicio, como para ser considerado un procedimiento de gestión del beneficio contable, por otro. Según un informe de Citi, el asunto Abengoa se debía a cambios en la clasificación de deuda en vez de ser por una nueva deuda, como alertó la agencia de calificación Fitch (Diario La Razón, 18 de noviembre de 2014: 34). Esto fue lo que verdaderamente ocurrió; y este hecho supone que la manipulación de la contabilidad no se debió al registro ni a la valoración, sino exclusivamente a la presentación. La consecuencia de esta manipulación contable en la presentación es que Abengoa se enfrenta a una querella criminal en la Audiencia Nacional derivada del informe de la agencia de calificación Fitch. La trascendencia de este informe es máxima, pues la crisis la generó el propio informe y además es el principal justificante de los denunciantes. La querella, presentada por una plataforma de minoritarios el 25 de noviembre de 2014, se dirige no solo contra el Consejo de Administración de Abengoa, sino también contra el socio de Deloitte, Manuel Arranz, que realizó una revisión limitada de las cuentas tras la crisis bursátil, y lo que es más inquietante contra la presidenta de la CNMV, por su falta de “diligencia, vigilancia y determinación” ante la situación creada. Conclusiones Cuando se produjo la crisis de confianza de Abengoa de noviembre de 2014, la prensa económica intentó definir la alteración contable que se había producido en la empresa y que llevó a la agencia de calificación a alertar de sus peligros. Algunos medios hablaron de contabilidad creativa, pero con poco convencimiento, otros no se atrevieron a calificarlo; esto se debe a que todos eran conscientes de que el registro y valoración de la deuda Abengoa se había realizado según las IFRS, o al menos eso no se discutía. El problema era que el concepto de manipulación contable se había quedado desfasado con el actual entorno económico, pues dejaba fuera todas las alteraciones en la presentación. Desde ese momento sabemos que la presentación es un instrumento de manipulación contable tan importante como el registro y valoración. Por esta razón, es imprescindible que dentro del concepto de manipulación contable se incluya toda alteración consciente de la presentación de la información financiera realizada para alcanzar una finalidad. De esta forma, la alteración realizada por Abengoa sí estaría incluida dentro de la manipulación contable, en concreto, en la manipulación de la presentación de la información contable. Por último, es necesario evaluar el peligroso poder que las agencias de calificación han alcanzado en el mercado financiero. La agencia de calificación, en concreto solo una de ellas, desencadenó una crisis de confianza en los títulos que llevó a disminuir a casi la mitad del valor bursátil de los títulos. Pero esto no solo no desencadenó una exigencia de responsabilidad de los accionistas sobre la agencia de calificación, sino que muy al contrario ha supuesto un ataque al sistema financiero español, con exigencia de responsabilidades a la empresa, a los auditores y a la propia CNMV. Bibliografía • GRIFFITHS, I. (1988): Contabilidad Creativa, Deusto D.L., Madrid. • JAMESON, M. (1988): A Practical Guide to Creative Accounting, Kogan Page, London. • HEALY, P.M.; WAHLEN, J.M. (1999): “A Review of the earnings management literature and its implications for standard setting”, Accounting Horizons, 13, December, 365-383. • SCHIPPER, K. (1989): “Commentary on earnings management”, Accounting Horizons, 3 (4), 91-102. 11 La consecuencia de esta manipulación contable en la presentación es que Abengoa se enfrenta a una querella criminal en la Audiencia Nacional derivada del informe de la agencia de calificación Fitch Práctica fiscal Someter a distinto tipo de gravamen en el IVA a los alimentos según el lugar que ocupan en la pirámide nutricional, provoca que se tenga que tener en cuenta estudios científicos sobre una materia en la que no hay consenso A propósito de «una política tributaria para combatir la obesidad» Por Marcos M. Pascual González | Profesor Titular (acreditado) de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Oviedo | [email protected] E n el número LV de esta revista, se incluye un interesante artículo en el que el autor concluye con la posibilidad de asociar la habitual pirámide de la dieta mediterránea con los tres tipos del IVA, gravando con un 4% lo que debemos comer varias veces al día, con un 10% lo que nos alimenta varias veces a la semana y al 21% lo que no se debe consumir de forma habitual1. La idea, como el propio autor plantea, es la de combatir una lacra actual como es la del sobrepeso mediante una adecuada política tributaria, de tal modo que se incrementara la fiscalidad sobre aquellos alimentos procesados que fuesen menos saludables, al mismo tiempo que se reduciría la carga impositiva sobre la beneficiosa dieta mediterránea. La idea planteada por el autor es muy acertada y me adhiero a ella; no obstante, y sin ánimo de entrar en controversia, sino, por el contrario, alimentar el sano debate desde puntos de vista diversos, quisiera aquí dejar anotada no tanto una disparidad, sino alguna cuestión que puede ser controvertida en la idea manifestada por Pérez Vaquero. Por tanto, en principio, la coincidencia de criterios con el autor es plena: se debe incrementar la fiscalidad de los alimentos poco saludables y reducir la de los más saludables. El problema está en determinar qué es saludable; qué no lo es genera, en muchas ocasiones, grandes controversias científicas. Si pensamos en un alimento procesado dañino para la salud es fácil imaginar la bollería, no hay duda en ello; pero ¿qué pasa con las galletas? Siendo igual de dañinas (incluso algunas, según estudios de un grupo científico canadiense, son para los ratones de laboratorio más adictivas que la heroína), es complicado imaginar elevar su tipo al 21%: la merienda de los niños haría mella en el IPC. El autor, en buena lógica, equipara el concepto de alimento saludable con el de dieta mediterránea en tanto es conciencia generalizada dar por supuesto que la dieta mediterránea es buena para la salud; sin embargo, no es fácil determinar qué es la dieta mediterránea. A esto se puede argumentar que por dieta mediterránea hemos de entender la contenida en la pirámide nutricional con la que nos aconsejan qué comer y en qué cantidades; no obstante, y pese a la extendida creencia sobre la fiabilidad científica de esta pirámide y de esta dieta, lo cierto es que no hay un solo estudio científico riguroso que la avale. Por el contrario, como expone el profesor Villegas garcía, más bien está basada en supuestos seudocientíficos2. Esta aceptación generalizada trae causa del triunfo de la teoría de A. Keys: las grasas y el colesterol son los causantes de los problemas cardíacos. Esta idea la mantuvo en su conocido trabajo «El estudio de los sietes países», en el que, sin embargo, lo cierto es que el profesor hizo una selección de los países que se adaptaban a su hipótesis, la cual no ha podido ser confirmada por ningún otro estudio que incluyera a muchos más países. La difusión de la supuesta bondad del consumo de determinados productos bajos en grasas trae causa de los destacados resultados del estudio en dos países de la cuenca mediterránea (Italia y Creta); no obstante, mientras seleccionaba países que se adaptaban a su teoría, excluía, al mismo tiempo, los resultados obtenidos en otros quince países más (entre ellos Francia), en los que pese al alto grado de consumo de grasas, se producían unos índices bajos de enfermedades cardiovasculares. Por tanto, si se considerara el estudio en su totalidad, la conclusión final debería haber sido la inexistencia de relación entre el consumo de grasas y las enfermedades cardiovasculares; debiendo haber sido descartada la conclusión adulterada de Keys. ¿Y cuál ha sido el principal efecto de que tal teoría predomine en la elaboración de la pirámide nutricional? Pues que en la base de ella se encuentren los cereales, que se han convertido desde la Revolución Agrícola en 1 Pérez Vaquero, C.: «Una política tributaria para combatir la obesidad», Conta4bl3, nº LV, III Trimestre 2015, pág. 27 y 28. 2 Villegas garcía, J. A.: La alimentación de ayer, de hoy y de mañana. Nuevos conceptos, descarga gratuita en www.europa21.es, pág. 6. I TRIMESTRE 2016 12 Práctica fiscal alimentos de primera necesidad. No cabe duda de que gracias a ellos ha sido posible alcanzar nuestro actual sistema de vida; sin embargo, en relación con los cereales son interesantes las palabras del profesor cordain, que si bien son referidas a las conductas alimenticias estadounidenses, son perfectamente extrapolables tanto a España como a casi cualquier otro país: «Alrededor del 80 por ciento de todos los productos de cereales que comen los estadounidenses, siguiendo las directrices de nuestra Pirámide Alimentaria, proceden de harina blanca refinada, que tiene un elevado índice glucémico»3. Estos alimentos con un índice glucémico alto, pueden generar peligros para la salud, entre ellos, el Síndrome X o Síndrome Metabólico descrito por el Dr. reaVen4. Incluía en dicho Síndrome las siguientes cuatro enfermedades: Diabetes tipo 2 (intolerancia a la glucosa); presión arterial alta o hipertensión arterial; obesidad, especialmente con un exceso de grasa en la zona abdominal; dislipidemia (alteraciones en la cantidad de lípidos –grasas– que circulan por la sangre). A grandes rasgos, la conclusión que aquí interesa destacar es que la resistencia a la insulina provoca un exceso de insulina en sangre que sumerge al organismo en un descontrol tal que favorece el desarrollo de la enfermedad cardiovascular. Por tanto, el Síndrome Metabólico es la conjunción de una serie de enfermedades diversas cuyo origen está en la resistencia a la insulina y cuyo desenlace final, en la mayoría de los caso, es un ataque al corazón. Dejar al 4%, o incluso exento de IVA, a los productos básicos derivados de los cereales solo tendría justificación en que son alimentos baratos y fácilmente accesibles para la mayoría. Pero encontrar fundamento en razones de salud parece, al menos según los estudios recientes, una cuestión controvertida. Otro efecto de basar la pirámide nutricional en el citado estudio, es que las grasas han sido demonizadas hasta el punto de que considerarlas como perjudiciales para la salud es un axioma tan sumamente interiorizado que nuestra conciencia sufre incluso cuando comemos el tocino de un jamón de bellota. Solo su exquisito sabor nos reconforta frente a ese miedo atávico a las grasas; sin embargo, recientes estudios 3 cordain, L.: La Dieta Paleolítica. La paleodieta, Ediciones Urano, S. A., Barcelona, 2011, págs. 61 y 62. 4 reaVen, G. M.: «Role of insulinresistance in human disease», Diabetes 1988; 37: 1595-607. También, del mismo autor «Syndrome X: 6 years later», J. Intern. Med., 236 (supl. 736), 1994, págs. 13-22. En 1998 lo adoptó la Organización Mundial de la Salud con la denominación de Síndrome Metabólico concluyendo que puede afectar a entre el 25 y 40 por ciento de los mayores de cuarenta años de los países desarrollados. 13 Práctica fiscal La propuesta lanzada aquí sea la de gravar lo mínimo posible a lo esencial y lo máximo posible a lo no esencial, esto es, aquello en lo que el consumidor está dispuesto a pagar más sólo por contener «algo» que lo mejora han demostrado que las grasas monoinsaturadas son buenas al bajar el nivel de colesterol y prevenir la obturación de las arterias, hasta el punto de revelar que una dieta mediterránea en la que se aumentaba el consumo de aceites de oliva virgen extra y de frutos secos (nueces, avellanas y almendras) reduce la incidencia de problemas graves cardiovasculares como el ictus o los infartos en un treinta por ciento5. Con los frutos secos no tendríamos problemas en tanto tributan al tipo del 4% siempre que no hayan sido objeto de transformaciones organolépticas tales como el tostado, el torrefactado o el salado, es decir, se aplica el tipo del 4% en el IVA cuando se entregan tal y como han sido obtenidos en su recolección, teniendo en cuenta, no obstante, que el descascarado no supone transformación del estado natural. Pero no ocurre lo mismo con el aceite de oliva, ya que estaríamos ante unos de los casos en que están gravados al 10% pero la recomendación de la pirámide es que sea de uso diario. La disertación de Pérez Vaquero, aun partiendo de una excelente propuesta como es la de usar cualquier medida política, incluida la fiscal, para luchar contra la obesidad, podría encontrar algún escollo al relacionar directamente tipo de gravamen del IVA con la recomendación de la pirámide nutricional. En este sentido, un caso destacable sería el de los huevos cuyo tipo de gravamen actual es del 4%, pero la recomendación de la pirámide de referencia es un consumo moderado de 4 huevos a la semana, por lo que debería pasar a estar en el grupo de alimentos que se sugiere por el autor gravar al 10%; sin embargo, estamos ante una recomendación nutricional que carece de base científica, ya que lo que demuestran los estudios es, precisamente, que no hay relación entre consumo de huevos y enfermedad (los estudios llegan incluso hasta un consumo de 3 huevos al día). Creo que son más que suficientes las ideas aportadas para hacer ver que quizá el debate no es tan sencillo y son muchas las aristas que surgen en un ámbito tan controvertido como es el alimenticio y nutricional. Por ello, quizá sería interesante otro enfoque y pensar que, salvo alguna excepción, todos los alimentos han de ser estimados como necesarios por lo que estaría justificado un tipo de gravamen general del 4% y de un tipo del 21% para las excepciones. Así podríamos centrar el debate en cuáles serían las excepciones, pero no desde el punto de vista de qué alimento es saludable o no lo es, sino desde su consideración como suntuario o como necesario. Todo alimento es, por principio, necesario para vivir, por lo que el tipo de gravamen en el IVA será del 4%; y solo aquellos cuyo principal reclamo no es la alimentación para subsistir, sino un añadido extra, tendrán la consideración de suntuarios con lo que su tipo subirá al general del 21%. Entre tales alimentos suntuarios podemos destacar los alimentos funcionales, entendiendo por tales aquellos con los que el consumidor pretende obtener una ventaja nutricional o de salud con su ingesta por habérsele añadido un nutriente, una vitamina, un mineral u otra sustancia que produce tal efecto (pensemos por ejemplo en leche enriquecida con fibra o huevos enriquecidos con omega3). Y para ello están dispuestos a pagar una cantidad de dinero superior al que tiene el alimento al que no se le ha añadido tal sustancia. Así pues, en tanto la ingesta de un alimento funcional no está motivada en la ancestral necesidad de comer, sino en la de alcanzar una ventaja nutricional o de salud, decaería su condición de básico o necesario para subsistir pasando a tener la condición de suntuario. Desde estos postulados se puede proponer que pasen a estar sometidos al tipo de gravamen general del 21% en el IVA todo aquel alimento que tenga la condición de funcional en tanto se declare en su publicidad o etiquetado que las sustancias añadidas producen efectos o ventajas nutricionales o de salud distintos a los del producto similar sin tales añadidos. Para lograr tal objetivo se deberá reformar previamente la normativa que regula el etiquetado y publicidad de estos productos, obligando a que, al menos en España, sea la Agencia Española de Consumo, Seguridad Alimentaria y Nutrición la que certifique la cualidad de funcional del alimento propuesto tras la superación de las oportunas pruebas científicas a realizar en sus propios laboratorios, previo abono de la correspondiente tasa por parte del productor alimenticio interesado en tal certificación. 5 estruch, R. y otros: «Primary Prevention of Cardiovascular Disease with a Mediterranean Diet», New England Journal of Medicine, nº 368, abril de 2013, págs. 1279 a 1290 I TRIMESTRE 2016 14 Práctica fiscal De este modo, una vez superadas las pruebas y obtenida la certificación, el alimento funcional pasaría a tributar al 21% en el IVA, pero, a cambio, podría lucir bien visible en el etiquetado su certificación de alimento funcional. Asimismo, en toda promoción publicitaria que de él se haga por cualquier medio, se podrán declarar todos los efectos nutricionales o de salud que la Agencia haya certificado que tal alimento produce. que algunas o muchas de las ideas más arraigadas carecen, sin embargo, de soporte científico. Además, la alimentación es una materia esencial, por lo que a la hora de planificar su tributación se debe hacer con el mayor cuidado posible en tanto de lo que se trata es de gravar unos bienes imprescindibles para subsistir. Conclusión De ahí que la propuesta lanzada aquí sea la de gravar lo mínimo posible a lo esencial y lo máximo posible a lo no esencial, esto es, aquello en lo que el consumidor está dispuesto a pagar más solo por contener «algo» que lo mejora. La leche es básica y, por ello, se grava al 4%; pero si se está dispuesto a pagar más dinero por una leche enriquecida, no hay razón que justifique que ese alimento es esencial, por lo que bien podrá ser gravado al 21%. Someter a distinto tipo de gravamen en el IVA a los alimentos según el lugar que ocupan en la pirámide nutricional, provoca que se tenga que tener en cuenta estudios científicos sobre una materia en la que no hay consenso. A poco que se indague en materia alimenticia se descubre Dejaríamos así el debate de relacionar saludable con tipo de gravamen y lo centramos en algo más consustancial al Derecho tributario como es la manifestación de capacidad económica puesta de relieve en la realización de un gasto suntuario y no esencial. El producto alimenticio que no se someta a tales pruebas se seguirá comercializando con un tipo de gravamen reducido en el IVA, pero ni en su etiqueta ni en su promoción publicitaria podrá hacerse la más mínima mención a posibles ventajas nutricionales o efectos de salud. 15 De interés profesional El régimen de transparencia que se exige a las sociedades mercantiles les impone cada día nuevos requisitos, con el objeto de que la información sea pública y, así, cualquier tercero pueda saber de antemano con quién está tratando y, por tanto, qué eventual riesgo está asumiendo Ley 22/2015: una reforma en pro de la confianza en las auditorías Antonio Valmaña Cabanes | Doctor en Derecho y abogado | Máster en Derecho Internacional de los Negocios | Máster en Derecho de la Empresa y la Contratación | Máster en Administración y Dirección de Empresas L a batalla de Waterloo, en junio de 1815, supuso la derrota final de Napoleón Bonaparte y la alteración definitiva del equilibrio de fuerzas en la Europa del momento. Pero la batalla tuvo también otros efectos, como el de permitir que Nathan Rothschild amasara una gran fortuna en la Bolsa de Londres. El fundador de una de las bancas privadas más importantes del mundo disponía de una red propia de correos, gracias a la cual recibió información sobre el desarrollo de la batalla y pudo saber, antes que nadie, que se decantaba de forma definitiva a favor de las tropas alia- das. Con esta información en su poder, vendió todos sus valores, lo cual provocó que el resto de inversores pensaran que Inglaterra había perdido la batalla y que, siguiendo el ejemplo de Rothschild, vendieran también los suyos. Cuando los precios estuvieron por los suelos, el avispado banquero volvió a comprar y, con ello, obtuvo cuantiosos beneficios1. En el mismo año en que se conmemoraba el bicentenario de la batalla, la actividad auditora de cuentas ha sido objeto de una importante modificación legislativa en España, mediante 1 La anécdota completa puede consultarse en BLANQUER CRIADO, D.: La CNMV. Su transparencia y responsabilidad, Tirant lo Blanch, Valencia, 2014, pág. 45. I TRIMESTRE 2016 16 De interés profesional la aprobación de la Ley 22/2015, de 20 de julio. Con esta nueva norma –que sustituye al texto refundido de 2011– se han introducido en nuestro ordenamiento los cambios incorporados por la Directiva 2014/56/UE y el Reglamento (UE) 537/2014, que han diseñado un nuevo régimen jurídico comunitario para el sector. No existe una correlación directa –suponemos– entre la efeméride de Waterloo y este cambio legislativo, aunque la anécdota antes comentada sí que permite ilustrar algo que resulta fundamental: la importancia que la información tiene en el mercado. Una información que, además, debe ser fiable, fidedigna, correcta, exacta. Y es que de nada le habría servido a Nathan Rothschild ser el primero en tener los datos si éstos, a la postre, se hubieran revelado como erróneos o incluso falsos. No cabe duda de que los operadores necesitan constantemente, en el tráfico, disponer de cuanta información sea posible para la toma de sus decisiones. Y no cabe duda tampoco de que el régimen de transparencia que se exige a las sociedades mercantiles, hasta el punto de pretender convertirlas en “casas de cristal”2, les impone cada día nuevos requisitos, con el objeto de que la información sea pública y, así, cualquier tercero –proveedores, entidades financieras, inversores, etc.– pueda saber de antemano con quién está tratando y, por tanto, qué eventual riesgo está asumiendo. La auditoría de cuentas juega un papel clave en este contexto porque es la herramienta que garantiza a los operadores que la información que les llega es fiable, puesto que un experto independiente la ha revisado y ha dictaminado que, efectivamente, 2 TAPIA HERMIDA, A.: Derecho del mercado de valores, Cálamo, Barcelona, 2003, pág. 68. 17 De interés profesional los números que presenta la compañía son los que recogen su auténtico estado patrimonial o, en los términos propios de la actividad, reflejan su “imagen fiel”. Pero la fiabilidad de las cuentas solo se consigue mediante la auditoría si, a su vez, la práctica auditora es también fiable. Y en este sentido, debe admitirse que la actividad sufrió una grave crisis de prestigio (o de desprestigio) como consecuencia de distintos escándalos financieros, el primero y quizás más notorio de los cuales fue la caída de Enron en el año 2001. Al respecto, el principal problema del caso Enron no fue que sus cuentas estuvieran manipuladas para generar una imagen de solvencia que no se correspondía con la realidad, sino el hecho de que sus auditores hubieran validado dichas cuentas, asegurando al mercado que eran del todo correctas y fiables. Consciente de la imperiosa necesidad de que se recuperase la credibilidad en las auditorías, la Comisión Europea puso en marcha distintos trabajos que cristalizaron, en el año 2010, en el Libro Verde Política de auditoría: lecciones de la crisis3. Sobre la base de ese documento, se aprobaron en el año 2014 los dos textos legales, antes citados, que pretendían impulsar una profunda reforma del sector: la Directiva 2014/56/UE, que introducía importantes modificaciones sobre la Directiva de 2006, y el Reglamento (UE) 537/2014, dedicado de manera específica a las auditorías de entidades de interés público (EIP). A la vista de que la reforma propuesta era de gran calado, el legislador interno descartó la modificación de la Ley de Auditoría vigente y prefirió, en su lugar, acometer la elaboración de una nueva, cuya gestación no ha estado exenta de polémica, tanto entre la doctrina jurídica como entre los representantes del sector. Para los estudiosos, ha habido algunas decisiones técnicas de difícil justificación, como la de incorporar a la Ley determinadas normas del Reglamento (UE) 537/2014 cuando éste, por su propia naturaleza jurídica, ya es directamente aplicable en todo el territorio de la Unión. El principal problema de este modo de proceder se encuentra en la extensión de algunas normas del Reglamento, inicialmente previstas sólo para las auditorías de EIP, a todo tipo de auditorías, lo cual representa que los auditores estén sujetos en España a un régimen más severo que aquél que se exige en otros estados miembros, contraviniendo así la voluntad de abrir el mercado, manifestada incluso en el Preámbulo de la Ley. Para los profesionales, el modo en que se ha tramitado la nueva Ley no ha sido el más óptimo. Entienden que una reforma tan ambiciosa requería un mayor consenso con los implicados y una fase de desarrollo mucho más calmada y negociada, resultando que ni lo uno ni lo otro se han podido apreciar en una tramitación ciertamente rápida y en la que se rechazaron incluso la totalidad de las enmiendas (132) presentadas en fase parlamentaria. Entrando ya en su análisis, uno de los rasgos característicos de la nueva Ley es el interesante juego de equilibrios que plantea en muchos de los aspectos que regula, cosa debida sin duda a la complejidad misma de la actividad auditora. Equilibrios que, como veremos, casi siempre se decantan hacia un mismo lado. Consideramos especialmente interesante analizar algunos de ellos, a los que seguidamente dedicaremos una mayor atención: 1. La independencia real vs la independencia aparente. 2. La independencia vs la experiencia. 3. La severidad del régimen legal vs la apertura del mercado. 4. El control de la actividad vs la agilidad operativa. La primera de las cuestiones ha sido objeto de un intenso debate doctrinal, cuyo objeto ha sido determinar si la independencia aparente debía figurar o no en la nueva Ley y que se ha cerrado con una postura intermedia: incluirla en su Preámbulo. El Anteproyecto inicial no hacía mención alguna a este tipo de independencia (que sí figuraba en el texto refundido de 2011), que guarda relación con la percepción 3Su texto íntegro está disponible en el siguiente enlace: http://ec.europa.eu/internal_market/consultations/docs/2010/ audit/green_paper_audit_es.pdf. I TRIMESTRE 2016 18 De interés profesional que el público pueda tener de la capacidad de los auditores de actuar de forma objetiva e imparcial, cosa esencial para poner en valor su dictamen acerca de las cuentas. Nótese la diferencia entre la independencia real y la aparente, entre el ser y el parecer: un auditor podría efectivamente ser independiente pero no parecerlo, lo cual proyectaría una sombra de sospecha sobre la calidad de su trabajo que, a la postre, lo dejaría sin verdadero valor en el mercado. Por ello puede afirmarse que la apariencia de independencia es, en definitiva, tan importante como la independencia misma4. En su articulado, la Ley persigue garantizar la independencia real, estableciendo para ello toda una serie de incompatibilidades (Arts. 16-20 y 39) que impedirán realizar la auditoría a todos aquellos profesionales que, por circunstancias personales (por ejemplo, ocupar cargos de administración o tener vínculos familiares o societarios con la auditada) o de prestación de servicios (como haber realizado previamente auditorías internas o haber implementado los sistemas de confección de estados financieros), corran el riesgo de verse en una situación de conflicto de intereses. Incompatibilidades que se refuerzan en el caso de auditorías de EIP, en las que, entre otras medidas, se fija un plazo de rotación, se obliga a la emisión de informes adicionales como el de transparencia y se establecen controles sobre los honorarios, para evitar que una misma auditada represente un peso excesivo en la facturación del auditor, cosa que pondría en riesgo su independencia por razones que resultan bastante obvias. Habría sido deseable que la Ley se refiriese también a la independencia aparente en su articulado, sobre todo en el contexto de crisis de credibilidad al que nos hemos referido; no obstante, debe convenirse que todo aquello que beneficie a la independencia real beneficia en buena medida también a la aparente: si los operadores observan el severo régimen de incompatibilidades al que quedan sujetos los auditores, podrán deducir que aquéllos que han llevado a cabo finalmente el trabajo de auditoría eran ciertamente independientes. El segundo equilibrio al que interesa referirse es el que se establece entre independencia y experiencia, que se advierte en una cuestión concreta: la rotación obligatoria. Es evidente que un auditor que pase muchos años evaluando las cuentas de una misma empresa corre el riesgo de verse afectado por vínculos de familiaridad. Tratará habitualmente con sus administradores, con sus contables y, de forma natural, se establecerá una relación humana que le puede dificultar el desarrollo de sus funciones con la debida objetividad. Para evitarlo, lo mejor es limitar el tiempo en que un mismo profesional pueda auditar las cuentas de una misma entidad, estableciendo un mecanismo de rotación obligatoria; sin embargo, es evidente también que el auditor va adquiriendo conocimientos y experiencia sobre la entidad auditada en la misma medida en que se mantiene trabajando para ella. Con el paso de los años, conocerá sus singularidades, sus métodos, las especificidades de su sector, las razones de su operativa y un conjunto de cosas que, con la rotación, se perderán, puesto que el nuevo auditor deberá partir de cero respecto a todas ellas. Ponderando ambos elementos, la Ley 22/2015 ha establecido finalmente que la rotación obligatoria opere únicamente respecto a las EIP (Art. 40 frente al 22), lo cual resulta congruente con el régimen de mayor severidad que se quiere establecer respecto a los trabajos que se realicen para las mismas y que, a su vez, está justificado por su trascendencia en el mercado. Para el resto de auditorías, parece que se han valorado más los efectos positivos del conocimiento y experiencia acumulados que los riesgos sobre la independencia (en contra de lo que en su momento concluyó el Libro Verde). De hecho, ése es el sentido que sigue también la Directiva, porque el Parlamento Europeo acabó considerando que el propio relevo interno de los profesionales de la propia firma auditora garantiza ya una cierta rotación de facto5. 4 ZUBIARRE GURRUCHAGA, A.: Los aspectos jurídicos de la independencia del auditor de cuentas, Aranzadi, Cizur Menor, 2012, pág. 148. 19 Uno de los rasgos característicos de la nueva Ley es el interesante juego de equilibrios que plantea en muchos de los aspectos que regula, cosa debida sin duda a la complejidad misma de la actividad auditora De interés profesional La principal preocupación de los legisladores, tanto del comunitario como del interno, es asegurar la calidad de las auditorías, cosa que pasa necesariamente por garantizar la independencia de los profesionales y el control de su actividad El tercer equilibrio que se busca en la Ley es un supuesto particular de un binomio general: el existente entre seguridad y libertad. En este caso, entre seguridad en la calidad de la auditoría y libertad de mercado. Como ya hemos apuntado, el legislador interno ha hecho una interpretación un tanto ultra vires de la reforma comunitaria, por cuanto la nueva Ley no es solo la necesaria transposición de la Directiva de 2014, sino también una adaptación –en algunos puntos muy discutida– del Reglamento para las EIP. Todos aquellos preceptos que regulan cuestiones relativas a estas entidades y que no se limitan a la remisión al Reglamento, sino que reproducen algunas de sus normas, no plantean ningún problema (más allá de cuestiones de técnica legislativa). Sí lo plantean, en cambio, aquellos otros en que el legislador interno ha extendido el Reglamento más allá de su aplicación, estableciendo para cualquier auditoría exigencias que, a priori, se habían concebido únicamente para las de EIP, cuyas singularidades resultan evidentes6. Esto choca con uno de los objetivos perseguidos por la reforma comunitaria, que es la apertura del mercado. Lógicamente, si se quiere que un auditor de cualquier estado miembro pueda operar libremente en cualquier otro, es necesario que exista un marco legal homogéneo. En caso contrario, se generarían desajustes, desequilibrios, dobles raseros que, a la postre, podrían llegar a disuadir al auditor de un estado a operar en otro. Y con ello, como es obvio, se acabaría compartimentando el mercado, que es justo lo inverso a lo que se pretende conseguir. Frente a esta libertad de mercado que se conseguiría con unas normas homogéneas, el legislador interno ha preferido apostar por la mayor seguridad que ofrece, en términos de calidad, un conjunto de normas lo más severas posible. Se entiende que, de este modo, los auditores deberán desempeñar sus funciones con una diligencia especialmente reforzada, lo cual redundará en una mayor calidad técnica de sus informes. El efecto es discutible desde el punto de vista de los profesionales porque, en el marco de una Unión Europea teóricamente armonizada, se ven sometidos en España a unas normas más rígidas que las exigibles en otros estados. Pero, a su vez, el efecto parece positivo desde el punto de vista de los operadores, de los consumidores de las auditorías, quienes pueden otorgar así un plus de confianza, de credibilidad, a aquellos dictámenes sobre cuya base tomarán sus posteriores decisiones. El último de los juegos de equilibrio al que nos queremos referir es el que se produce entre el control de la actividad y su desarrollo operativo. La Ley 22/2015 sigue avanzando en una misma dirección, apuntada ya en reformas normativas anteriores, tendente al incremento de las medidas de control y las obligaciones formales exigibles a los auditores. El trabajo natural de éstos, que es la elaboración de informes de auditoría, se ve complementado, en el caso de los encargos para EIP, con la obligatoria emisión de informes de transparencia, informes para el comité de auditoría e informes para los organismos reguladores de cada uno de los mercados en que operen esas entidades (Arts. 36-38). Asimismo, todos los auditores están obligados a trasladar periódicamente informaciones sobre su actividad al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), a comparecer ante el mismo siempre que así se lo requiera, a remitirle cuanta documentación les exija… y todo ello, como es obvio, supone una tremenda burocratización de la labor del auditor, que se ve obligado a invertir prácticamente tantas horas en explicar cómo hace las cosas como en hacerlas (Arts. 46-55), garantizando además que aplica los correspondientes controles de calidad (Art. 28). El objetivo perseguido es nuevamente garantizar que realiza su trabajo de forma diligente y con la debida independencia. Objetivo sin duda loable y necesario pero que, a la postre, afecta a la agilidad –también deseable– en el desarrollo de ese trabajo. En todo caso, viendo el 5 GARCÍA BENAU, M.A./ZORIO GRIMA, A./NOVEJARQUE CIVERA, J.: “Políticas europeas sobre auditoría en tiempos de crisis”, en Revista Galega de Economía, núm. 1/2013, pág. 236. 6 El Consejo de Estado ya advirtió de estos riesgos en su Dictamen 46/2015, de 12 de febrero (págs. 45-46). I TRIMESTRE 2016 20 De interés profesional nuevo marco legal y analizando la sucesión normativa que se ha seguido durante los últimos años, parece evidente que esa tendencia a burocratizar el trabajo de los auditores no solo no va a remitir, sino que, de cara al futuro, se seguirá probablemente incrementando. En este caso, el equilibrio está muy decidido y la balanza se decanta del lado de tomar las medidas necesarias para garantizar la seguridad de los informes de auditoría. De hecho, a modo de conclusión, se puede observar por todo lo expuesto que la principal preocupación de los legisladores, tanto del comunitario como del interno, es asegurar por todos los medios la calidad de las auditorías, cosa que pasa necesariamente por garantizar la independencia de los profesionales y el control de la actividad, lo que se consigue con un régimen legal severo. Con todo ello, se puede conseguir el objetivo primordial de la reforma: recuperar la confianza de los operadores. Y no debe extrañar que la consecución de ese objetivo pase por delante, a la hora de establecer equilibrios, de prácticamente cualquier otra consideración, sobre todo si se tiene en cuenta la crisis de confianza de la que se viene. Nathan Rothschild no amasó grandes beneficios por ser el primero en tener la información. O, al menos, no solo por eso. La persona que le envió el mensaje acerca del resultado previsible de la batalla de Waterloo fue un militar retirado, un veterano cuyo dictamen era fiable. A día de hoy, el célebre banquero sería a buen seguro un gran consumidor de informes de auditoría y tomaría sus decisiones en atención a los mismos, para lo que precisaría que fueran éstos igual de fiables que el mensaje de ese viejo militar. Informes cuya calidad, objetividad e independencia estuvieran debidamente garantizados, tal y como se pretende con la nueva Ley. 21 De interés profesional Ley 5/2012, de 6 de julio, de mediación en asuntos civiles y mercantiles Por Tomás Seco Rubio | Presidente AECE Extremadura | Economista | Administrador Concursal | Asesor Fiscal a presente Ley –junto con el Real Decreto 980/2013, de 13 de diciembre, que la desarrolla y que nos sirve de eje vertebrador para escribir este artículo– permite resolver los numerosos conflictos que surgen en una sociedad moderna y compleja desde una perspectiva extrajudicial. L del propio contenido de esta Norma, con la previsión de la disposición final tercera de la Ley 15/2005, de 8 de julio, por la que se modifican el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil en materia de separación y divorcio, para que el Gobierno remitiera a las Cortes Generales un proyecto de Ley sobre mediación. La mediación ha ido cobrando importancia y aunque aún le queda un largo camino por recorrer, se constituye como un instrumento complementario de la Administración de Justicia. La citada Directiva se limita a establecer unas normas mínimas para fomentar la mediación en los litigios transfronterizos en asuntos civiles y mercantiles, y siendo un régimen general aplicable a la mediación en España, pretendiendo tener un efecto jurídico vinculante aunque ajustada a los ámbitos indicados, civiles y mercantiles. Entre las ventajas está la capacidad de ofrecer soluciones prácticas, efectivas y rentables a determinados conflictos y, por tanto, siendo una alternativa al proceso judicial o a la vía arbitral, debiéndose separar de los anteriores pues la mediación está fundada en torno a la intervención de un profesional neutral que ostenta un papel de “facilitador” en la resolución del conflicto, conservando el control sobre la finalización del mismo. En España, hasta la entrada en vigor de esta norma, se carecía de una ordenación general de la mediación que afectaba a diversas materias civiles y mercantiles, necesidad que busca desjudicializar determinados asuntos obteniendo una solución más adaptada a las necesidades e intereses de las partes en conflicto de la que podría derivarse de la previsión legal. Observando la mediación como una fórmula de autocomposición, es el instrumento eficaz para la resolución de controversias cuando el conflicto jurídico afecta a los derechos subjetivos de carácter disponible; postergando a los Tribunales de Justicia como última opción, en caso de no ser posible un acuerdo voluntario entre las partes, y contribuyendo además a reducir la carga de trabajo de los Tribunales, disminuyendo su coste de sostenimiento. La Ley incorporó al Derecho español la Directiva 2008/52/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de mayo de 2008, sobre algunos aspectos de la mediación en asuntos civiles y mercantiles. Su regulación va más allá I TRIMESTRE 2016 22 Como ha sucedido en otras ocasiones con distintas normas, se incorpora al ordenamiento jurídico español de forma tardía y por este motivo se justifica su regulación mediante Real Decreto-ley. La intención del legislador, respecto de las exclusiones previstas en la norma, no lo son para limitar la mediación en los ámbitos a que se refieren sino para reservar su regulación a las normas sectoriales convenientes. La mediación es un modelo basado en la voluntariedad y libre decisión de las partes, con la intervención de un mediador, que tendrá una intervención activa orientada a la solución de la controversia por las propias partes. La flexibilidad y el respeto a la autonomía de la voluntad de las partes es el sustento principal de esta Ley, manifestada en el acuerdo que la pone fin y que el mismo tendrá la consideración de título ejecutivo si las partes desean que se eleve a escritura pública. La figura del mediador, eje central del procedimiento, ayuda a encontrar una solución dialogada y voluntaria deseada por las partes. Como son muchos los ámbitos profesionales y sociales donde interviene la mediación, al mediador se le requieren habilidades que dependen de la propia naturaleza del conflicto; conflictos eco- De interés profesional nómicos, financieros, familiares, etc., por lo que el mediador debe tener una formación general, y en ocasiones específica, para desarrollar eficientemente su labor. En asuntos de gran transcendencia normalmente son varios los mediadores. Los servicios e instituciones de mediación desempeñan una tarea fundamental a la hora de ordenar y fomentar los procedimientos. Para evitar efectos jurídicos no deseados, como por ejemplo, dilación del cumplimiento de obligaciones contractuales y costes procesales posteriores, entre otros, se le puede dar la fuerza ejecutiva indicada anteriormente con el fin de desincentivar estos propósitos articulando el procedimiento como de fácil tramitación, poco costoso y corta duración en el tiempo. Aunque inicialmente el ámbito de mediación es el civil y mercantil, se espera que se amplíe al penal o al contencioso-administrativo. Desde el punto de vista empresarial, estos procedimientos aumentan la competitividad a través de un marco de seguridad jurídica óptimo para el crecimiento de la actividad económica, como el futuro Código Mercantil que dotará a nuestras empresas de un régimen jurídico adaptado a la realidad del tráfico económico actual. La experiencia europea demuestra que es positiva y guarda relación con el menor volumen de litigiosidad que tienen otros países comparados con España, por ejemplo Francia con 19.000.000 más de habitantes gestiona 3.000.000 menos de expedientes judiciales, lo mismo ocurre en países como Turquía, Georgia, Armenia y Andorra. Desde el punto de vista empresarial, la mediación aumenta la competitividad a través de un marco de seguridad jurídica óptimo para el crecimiento de la actividad económica. 23 De interés profesional En el ámbito internacional podemos observar como grandes conflictos se han solucionado rápida y eficazmente a través de la mediación por ejemplo la paralización de las obras del Canal de Panamá donde intervenía la constructora española Sacyr, y en el ámbito nacional, la intervención en calidad de mediador de Gregorio Tudela, en el conflicto de despidos de los trabajadores de Iberia, son algunas de las numerosas muestras de conflictos resueltos por este procedimiento de forma exitosa y con un gran ahorro en costes económicos y de tiempo, evitando además la incertidumbre que se genera de la resolución de un conflicto fundado en el fallo o laudo de un juez o árbitro, respectivamente. De forma breve, vamos a resumir las características de un proceso de mediación, como se ordena el proceso, cómo se desarrolla y motivos por los que la mediación tiene un efecto positivo. Desde el punto de vista empresarial, la mediación aumenta la competitividad a través de un marco de seguridad jurídica óptimo para el crecimiento de la actividad económica Características del proceso de mediación: • Voluntariedad. Las partes de forma voluntaria son las que deciden este procedimiento y una vez iniciado en cualquier momento pueden optar por no continuar. • Flexibilidad. El proceso se adapta a las necesidades de las partes en función el tipo de conflicto. • Confidencialidad. Necesaria para que puedan comunicarse con libertad. • Imparcialidad. La posición del mediador es neutral, son las partes las que deciden sobre la solución. Ordenación del proceso: • Reunión inicial: I. Intervienen las partes con el Mediador II. Presentación del Mediador III. Explicación del proceso y sus fases • Se marcan las reglas (respeto, confidencialidad, turnos, etc.) IV. Papel del Mediador V. Papel de las partes • Reuniones posteriores: I. Exposición y ampliación de los hechos que motivan el conflicto I TRIMESTRE 2016 24 II. Determinación de las posiciones de cada parte III. Acercamiento de posiciones IV. Análisis de los intereses de las partes V. Determinación de las necesidades de las partes VI. Generar nuevas opciones y valorarlas VII. Conducir a una opción común VIII. Construcción del acuerdo Desarrollo de la mediación: • Se realizan sesiones con el mediador • Media de 4 a 12 sesiones • Duración media de las sesiones de 60 a 90 minutos • Cualquiera de las partes, incluido el Mediador pueden suspender la mediación • Se realiza en cada sesión un plan de trabajo para dirigir la sesión • Al final de cada sesión se redacta un acta con los acuerdos y el contenido • Finalizado el proceso se redacta el proyecto de acuerdo que será firmado por las partes Efecto positivo de la mediación: • Control de las partes enfrentadas. Son las partes las que en todo momento tienen el control sobre el proceso y el resultado, pudiendo formular soluciones que, en ocasiones, no se obtendrían en los tribunales. • Comunicación. Las partes se expresan y comunican directamente opinando sobre sus inquietudes teniendo en cuenta la incidencia más que la relevancia legal. • Privacidad. La obligación de mantener la confidencialidad permite una comunicación más franca y fluida. El ambiente de intimidad creado entre el mediador y las partes evita la publicidad. • Eficacia. El grado de cumplimiento de los acuerdos es más elevado, por ello la Mediación resulta una vía más eficaz que otros sistemas. Como conclusión podemos precisar que la mediación no busca culpables, el objetivo es que todos ganen. La mediación y la justicia no son intercambiables sino que son dos formas complementarias de gestionar los conflictos y estimula la solidaridad en lugar del enfrentamiento judicial. Bases VI premioAece VI Premio AECE Antonio Lázaro Cané E ste año, cuando el mundo de las letras conmemora el IV centenario de la muerte de Miguel de Cervantes, conviene recordar un proverbio que el ingenioso hidalgo de La Mancha expresó en El Quijote: Al bien hacer jamás le falta premio. Con ese mismo objetivo, desde la AECE queremos recompensar tus mejores aportaciones al mundo literario, convocando la VI edición de nuestro premio Antonio Lázaro Cané, con arreglo a las siguientes: BASES 1. Se convoca la sexta edición del Premio AECE Antonio Lázaro Cané al mejor artículo original e inédito, realizado de forma individual o en equipo. 2. La dotación del premio será de tres mil euros (3.000 €), estará sujeta a la preceptiva retención y será única e indivisible. El premio podrá ser declarado desierto. 3. El tema del artículo deberá versar sobre cualquier materia relacionada, directa o indirectamente, con la profesión de experto contable y tributario, no teniendo que ser, obligatoriamente, de contenido técnico. 4. Podrán optar al premio todas las personas mayores de edad, de cualquier nacionalidad, sean o no socios de AECE. Se excluye, únicamente, a los miembros de la Junta Directiva de AECE y del jurado del premio. 5. La extensión máxima del artículo será de 16.000 caracteres, incluyendo espacios, y deberá presentarse en lengua castellana, en un archivo escrito en Word u otro programa de tratamiento de textos compatible, en el que no deberá constar ningún dato personal. 6. Los artículos se enviaran por correo electrónico a la dirección: [email protected] indicando en el asunto Premio AECE Antonio Lázaro Cané. Desde esa misma dirección se recibirá un correo confirmando la recepción. 7. En el cuerpo del correo electrónico deberán figurar: § § § § Título del artículo; Nombre, dirección y DNI o NIE del autor; Teléfono de contacto; Si lo desea, puede indicar el pseudónimo con el que quiere que se publique el artículo, en caso de ser seleccionado para su edición. 8. El plazo máximo para presentar los artículos finalizará el 7 de octubre de 2016. 9. El participante garantiza que su trabajo es inédito, es decir, que no se ha publicado ni en papel ni en soporte digital y que no ha estado nunca ni está disponible en internet. Además, certifica la autoría íntegra y exclusiva y que no es copia ni completa ni parcial de otro trabajo, así como que no está concursando en ningún otro premio. 10. El jurado estará compuesto por seis personas: el presidente de la asociación, tres miembros de la junta directiva, el director de la publicación CONT4BL3 y su editora. 11. El fallo del jurado se dará a conocer, como fecha límite, el 7 de noviembre de 2016. 12. En todos los casos, el autor cede la totalidad de sus derechos de autoría sobre el artículo remitido a favor de la revista CONT4BL3. 13. Se admite un solo manuscrito por autor. 14. El trabajo premiado será publicado en la página web de la Asociación y en la revista CONT4BL3 dentro del año natural a la concesión del premio. 15. Los artículos seleccionados que no hayan resultado premiados quedarán a disposición del consejo de redacción de la revista CONT4BL3 para su discrecional publicación. 16. La participación en el concurso supone la aceptación de las presentes bases. Las presentes bases también están publicitadas en la web www.aece.es 25 Datagrama La economía sumergida 35,00% Redacción CONT4BL3 A l igual que en años anteriores, el profesor Friedrich Schneider –catedrático de la Universidad Johannes Kepler, de Linz (Austria) y uno de los mayores expertos mundiales en el análisis de la economía sumergida– ha publicado el informe1 con los datos relativos a la dimensión y desarrollo de la denominada Shadow Economy en 36 países, correspondiente al periodo 2003-2015. 30,00% En el marco conjunto de los 28 Estados miembro de la Unión Europea, esta economía ha disminuido del 22,6% del Producto Interior Bruto (PIB) que representaba en el año 2003 al actual 18,3%. Una tendencia similar a la que se desprende en otras cinco naciones, fuera de Europa, que forman parte de la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos) –es el caso de Australia, Canadá, Estados Unidos, Japón y Nueva Zelanda)– donde también disminuyó del 10,1% al 8,6. 25,00% 20,00% 15,00% 10,00% 5,00% 1 Disponible en: http://www.econ.jku.at/members/Schneider/files/publications/2015/ShadEcEurope31.pdf 26 ed ia M pa ña Es lia Ita ía gr Hu n ec ia Gr ia ve n lo Es Po lo ni a ni a Le to alt a M re ip Ch ni a ua Lit Es to ni a cia oa Tu I TRIMESTRE 2016 Cr rq uí a ía an Ru m Bu l ga ria 0,00% Datagrama Con cifras relativas a 2015, el país analizado con un mayor porcentaje es Bulgaria (30,6%) y el que menos Suiza (6,5%); en España representa el 18,2% del PIB. 30,6% 18,2% 6,5% En el Viejo Continente, los veintiún países donde ha decrecido el porcentaje de economía sumergida durante 2015 han sido: Bulgaria, Croacia, Chequia, Chipre, Dinamarca, Eslovenia, España, Estonia, Finlandia, Grecia, Irlanda, Italia, Letonia, Lituania (esta república báltica ha logrado que retroceda del 27.1% del PIB que representó en 2014 al 25.8% en 2015; el mayor descenso europeo), Países Bajos, Polonia, Portugal, Rumanía, Suecia y Reino Unido; por el contrario, se ha incrementado en Austria, Bélgica, Francia (con el mayor ascenso: del 10.8% del PIB en 2014 al 12.3% en 2015), Hungría, Luxemburgo y Malta. Alemania es el único Estado europeo en el que se ha mantenido el mismo dato porcentual. 27 iza Su st Au bu r m xe ria go os Lu íse Pa no Re i sB aj Un id o a an d Irl Di na m ar ca an ia Al em Fr an cia di a Fin lan ga ru e No ec ia Su ui a Es lo va q ia eq u Ch gic a Bé l Po rtu ga l Por lo que se refiere a España, el Informe muestra que en el periodo comprendido entre 2003 y 2015, la economía sumergida, aunque haya sufrido diversas variaciones, siempre ha representado un porcentaje del Producto Interior Bruto español que ha oscilado entre el máximo de 2003 (22,20%) y el mínimo de 2015 (18%), con una tendencia a la baja en la década actual, en línea con los valores europeos y tan solo dos décimas por encima de la media de los países de nuestro entorno. Opinión Jubilados: ¿Trabajar y perder la pensión? Por Aurelio Ayala Tomás | Sociólogo El cuarto párrafo del Art. 213 LGSS permite el trabajo por cuenta propia del jubilado siempre que no ingrese por los trabajos realizados una cantidad superior al equivalente al salario mínimo en cómputo anual, en la actualidad 9.172,80 euros H an salido en los medios noticias sobre actuaciones inspectoras que han acabado en actas de infracción (multas), de liquidación o de pérdida de la pensión de jubilación. Se barajan nombres y cantidades concretas, algunas de cinco cifras y en el ámbito literario y artístico ha habido reacciones muy vivas. Algún prócer literario ha llegado a hablar de “terrorismo cultural”. A su vez las Administraciones afectadas –Empleo y Agencia Tributaria– hablan de las consecuencias de “cruces ciegos”. Con ese motivo varios colectivos como la ACE (Asociación Colegial de Escritores), VEGAP (Artistas Plásticos y Visuales) etc. se han dirigido a los Ministerios de Educación y Empleo y Hacienda en búsqueda de soluciones; asimismo, se han preparado proposiciones no de ley por varios partidos políticos, en demanda de una nueva regulación1. Según la prensa diaria el Secretario de Cultura en funciones habría citado a representantes de la plataforma “Seguir Creando” a una reunión que se debería haber producido cuando este artículo ya se haya publicado; asimismo, el Presidente del Congreso ha mostrado su solidaridad con los miembros de la plataforma “Seguir Creando”, integrada por jubilados que cobran derechos de autor. La Ley General de la Seguridad Social vigente es la referencia inmediata al respecto. Su Art. 213 establece como criterio general la no compatibilidad de las pensiones de jubilación de la Seguridad Social con el trabajo, con excepciones concretas y tasadas –profesores o médicos eméritos– y somete este asunto a un desarrollo reglamentario posterior. Pero después, en el Art. 214 el “Envejecimiento activo del jubilado, permite la compatibilidad con el trabajo por cuenta ajena de este, sujeta a estrictos condicionantes, con la correspondiente reducción de su pensión mientras dure dicha situación”. 1 El País, 23 de enero de 2016, p. 29. 2 El País, 8 de febrero de 2016, p. 32. I TRIMESTRE 2016 28 El Art. 215 de dicha ley se refiere a la jubilación parcial. El citado Art. 213, párrafo 4, permite el trabajo por cuenta propia del jubilado siempre que no ingrese por los trabajos realizados una cantidad superior al equivalente al salario mínimo en cómputo anual, en la actualidad 9.172,80 euros. Dichas cantidades no están sujetas a cotización adicional a la Seguridad Social y el interesado no debe tener otra inquietud que reflejar dichos ingresos en su declaración del IRPF. Para una persona que recibe un premio literario o científico la cosa es sencilla: reflejar el pagador, la cantidad recibida y la retención efectuada en su declaración. Sin embargo para un ebanista jubilado que hace pequeños trabajos para sus vecinos la cosa resulta más compleja: darse de alta en la delegación correspondiente, declaraciones periódicas por IVA, emisión de facturas oficiales etc., etc. La tentación de trabajar en negro se acentúa en esa persona y asimismo la indefensión del cliente, al no disponer de una factura válida para una reclamación por un trabajo defectuoso o incompleto. Por último, los jubilados integrados en colegios profesionales que cobran su pensión a través de sus respectivas mutualidades, gozan de mayor compatibilidad que otros colectivos que no se encuentran en dicho caso2. Un novelista, un periodista o un artista plástico que no logre alcanzar con su trabajo nueve mil y pico euros al año es… un “amateur”. Pero perder la pensión o verla reducida por un éxito ocasional que puede no volver a producirse hasta el fallecimiento es una desgracia irreparable, sobre todo en una edad en donde, salvo gloriosas excepciones, la creatividad desciende imparablemente. En cuanto al asunto específico del tratamiento fiscal de los derechos de autor, la Opinión ley del IRPF contempla un triple tratamiento según las circunstancias que concurran: Enfoque del problema y posibles soluciones • El Art. 17, párrafo 2, considera rendimientos del trabajo personal los derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas y científicas siempre que se ceda el derecho de su explotación. • El Art. 27, párrafo 1, considera rendimiento íntegro de la actividad económica, entre otros, el ejercicio de las profesiones liberales, artísticas y deportivas, cuando no concurre la cesión de dicho derecho de explotación. • Finalmente, cuando el contribuyente no sea el autor, el Art. 25 “Rendimientos íntegros del capital mobiliario” párrafo 4, otorga esa consideración a los procedentes de la actividad intelectual, por ejemplo los herederos de un escritor que cobran directamente sus derechos. Propongo tomar el asunto con una cierta perspectiva, empezando por un somero examen al actual sistema de pensiones en España. Nuestro sistema es y ha sido extremadamente generoso, igualitario y con cierta frecuencia sometido a abusos. Por nuestras avenidas o senderos corren falsos inválidos que gozan de la pensión que otro sufrido trabajador no ha podido conseguir en toda una vida ejemplar de trabajo. En resumen, el perjudicado “rebus sic stantibus”, en cuanto a pensión de jubilación se refiere, es el más legitimado y modesto de los tres. Existe un consenso en que el actual sistema resulta insostenible. La alarmante bajada del Fondo de Reserva de las pensiones en estos dos últimos años lo dice todo. Desde 2011 el Fondo de Reserva se ha reducido a la mitad. Si se mantiene este ritmo de disposición de las reservas en 2018 el Fondo estará prácticamente agotado3. Nuestro sistema tiene hoy día un campo inmenso de pensiones públicas, financiadas mediante las cotizaciones de trabajadores, sean autónomos o por cuenta ajena y por los empresarios y a su lado, un pequeño sector de fondos privados de pensiones que gozan de protección fiscal. Dado el peso de lo público, solo cabe hablar de sistema mixto, de una manera muy voluntarista. La inmensa mayoría de la gente confía su futuro al Estado4. Como es bien sabido nuestro sistema público de pensiones es de “reparto”, frente a los sistemas de “capitalización”, hablando en plata, el que los pensionistas sigan cobrando su pensión en la cuantía similar a la de hoy dentro de los próximos años depende de que haya cotizantes suficientes para pagarlas y este extremo es a su vez dependiente de que se creen los empleos suficientes para financiar las pensiones de los jubilados en la economía formal ya que en la informal o en negro, por definición no se paga a la seguridad social ni a la hacienda pública. 3 El País, sábado 30 de enero de 2016, p. 42. 4 Un artículo que sintetiza los rasgos de nuestro sistema puede verse en Guillermo de la Dehesa: “El futuro de las pensiones” en El País Opinión, 5 de abril de 2013. 29 En nuestra Seguridad Social han tenido un exceso de protagonismo políticos, sindicalistas y juristas, mientras que economistas y actuarios solo han hecho de bomberos Opinión El sistema público de pensiones depende dramá­ ticamente del volumen de empleo formal. Nivel de los salarios, condiciones laborales, inserción en el mercado de trabajo y papel de los agentes sociales son variables que están imbricadas “hasta el cuello”, en dicho volumen de empleo. En los años prósperos de la Seguridad Social se han colgado de ella políticas sociales de muy diverso pelaje de eficacia y condición. Para estimular el empleo se ha recurrido y se recurre a tarifas planas e inventos de naturaleza semejante. En nuestra Seguridad Social han tenido un exceso de protagonismo políticos, sindicalistas y juristas, mientras que economistas y actuarios solo han hecho de bomberos. Existe una disparidad notable entre el abanico de ingresos salariales y el abanico de bases de cotización a la Seguridad Social. Eso funciona en la práctica como una solidaridad entre trabajadores y una insolidaridad entre todo el colectivo de los ciudadanos españoles. ¿Por qué? Muy sencillamente porque los que trabajan o han trabajado sostienen las pensiones de los menos retribuidos por encima de su nivel actuarial esperado, paliando así el indebido defecto de ingresos públicos por rentas de capital. Los trabajadores más cualificados “hacen de Estado”. Desde un punto de vista ético y jurídico la pensión de jubilación es salario diferido, aunque hay que realizar una importante precisión: el asalariado en España sufre un descuento por su cuota a la Seguridad Social inferior a la de otros países europeos, por ejemplo Bélgica. La cuota empresarial es proporcionalmente superior en España. ¿Qué efectos tiene todo eso a mi juicio? Enumero algunos: 1) El trabajador español goza de una relativa mayor renta disponible, en detrimento de su pensión futura. 2) El peso conjunto de ambas cuotas actúa como un impuesto al trabajo, en detrimento del nivel de empleo formal. 3) Las empresas en situación oligopolística, por ejemplo casi todas las del IBEX, trasladan ese mayor coste a los consumidores vía precios, acentuando la desigualdad social. En definitiva, el jubilado, percibe su pensión como algo debido tras una vida de trabajo, sin preguntarse por cómo se ha construido dicha pensión, ni si su nivel guarda relación con su contribución individual. Desde este sombrío panorama volvamos al –por ahora pequeño– problema que da título a este artículo de opinión ¿Qué debieran de hacer nuestros legisladores? Ofrezco algunos criterios al respecto. • No dar alas a la economía informal. El criterio recaudatorio debe de prevalecer sobre los retorcimientos jurídicos. Lo importante es que el jubilado que recibe retribuciones al margen de su pensión tribute por ellas. • Consecuentemente la visión económica realista debe de prevalecer sobre los retorcimientos garantistas. Nuestros textos legales están llenos de artículos para prevenir las conductas fraudulentas mientras que a la economía española se le salen los “michelines” de zonas negras y el delito campea a sus anchas. • Desde esta perspectiva, el peligro de una sustitución significativa de empleos por jubilados es muy limitado. El trabajador jubilado que acepta un empleo con una jornada significativa no es un avaro codicioso de dinero, sino normalmente un menesteroso que por circunstancias de su vida no ha podido alcanzar una pensión estándar. Recordemos el rudo refrán español: “cornudo y apaleado”5. • El campo de la creación artística y literaria es aún más complejo. El número de personas mayores que obtienen rentas superiores a los nueve mil y pico euros al margen de su pensión, es muy limitado. Se sienten legitimados para cobrarla porque han trabajado duro para conseguirla salvo algunos frescos que lo han hecho por conductos tortuosos. El que obtiene unos ingresos sustanciosos tras la edad de jubilación tiene la tentación de acudir al ingeniero-contable para que le monte un tinglado “ad hoc”. Por ello hay que favorecer a toda costa las conductas fiscales transparentes. En eso consiste la verdadera solidaridad social. Un buen artista, un escritor cotizado no le quita el pan a nadie, porque nadie puede sustituirlo. Condenarlo al ostracismo es un error y una falta de respeto por la cultura. Condenarlo al “negro”, a la economía informal es crear mala conciencia en personas que en muchos aspectos son líderes en nuestra sociedad. Hay soluciones técnicas sencillas. No hace falta para ello rellenar muchas páginas del BOE. 5 Según El País, artículo citado en la Nota 2, el número de personas que compatibilizan trabajo y pensión en la modalidad de Envejecimiento Activo sería en la actualidad de 25.300 jubilados. I TRIMESTRE 2016 30 Práctica contable Tratamiento contable y fiscal de las quitas Por Julio Bonmatí Martínez | Director CONT4BL3 L a actual situación de la economía ha determinado la proliferación de empresas que se encuentran en situación de iliquidez e insolvencia y que se ven abocadas a entrar en concurso de acreedores, cuya vía de solución más deseable es la negociación y aprobación de un convenio que posibilite mediante una quita el cobro, al menos parcial o diferido, de las deudas. Así el objetivo del concurso, regulado en la Ley 22/2003 es la protección de los acreedores, aunque también se realiza en beneficio del propio deudor; por ello lo que se persigue es la satisfacción de las deudas contraídas por la empresa con sus acreedores sin que ello afecte, en la medida de lo posible, a la viabilidad de dicha empresa. Contablemente la reducción de la deuda objeto de la quita se considera una ayuda o gratificación financiera a favor del deudor que, en la mayoría de los casos, se encuentra condicionada al cumplimiento de unos requisitos estipulados con el/ los acreedores mediante un acuerdo o convenio. La consulta núm. 1 publicada en el BOICAC 76, sobre el tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores establece: “Según lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, procederá la declaración de concurso en caso de insolvencia del deudor común, considerándose que se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles. La Ley dedica el Capítulo I del Título V a la regulación de la Fase del convenio (artículos 98 a 141). El artículo 100, apartado 1, de la Ley Concursal determina que: “La propuesta de convenio deberá contener proposiciones de quita o de espera, pudiendo acumular ambas (…)”. Por su parte, el artículo 136 regula la eficacia novatoria del convenio disponiendo que: “los créditos de los acreedores privilegiados que hubiesen votado a favor del convenio, los de los acreedores ordinarios y los de los subordinados quedarán extinguidos en la parte a que alcance la quita, aplazados en su exigibilidad por el tiempo de espera y, en general, afectados por el contenido del convenio.” De acuerdo con el Código Civil, la novación es una de las causas de extinción de las obligaciones (artículo 1156), pudiendo quedar una obligación extinguida por otra que la sustituya, ante variaciones en su objeto o condiciones principales, cuando así se declare terminantemente. Por lo que se refiere al tratamiento contable de esta situación, el apartado 3.5. “Baja de pasivos financieros” de la norma de registro y valoración 9ª. “Instrumentos financieros” del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, expresa: “La empresa dará de baja un pasivo financiero cuando la obligación se haya extinguido (…) Si se produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma forma se registrará una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero. La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y la contraprestación pagada incluidos los costes de transacción atribuibles y en la que se recogerá asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar. En el caso de un intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condiciones sustancialmente diferentes, el pasivo financiero original no se dará de baja del balance registrando el importe de las comisiones pagadas como un ajuste de su valor contable. El coste amortizado del pasivo financiero se determinará aplicando 31 Contablemente la reducción de la deuda objeto de la quita se considera una ayuda o gratificación financiera a favor del deudor Práctica contable el tipo de interés efectivo, que será aquel que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones. A estos efectos, las condiciones de los contratos se considerarán sustancialmente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un diez por ciento del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste”. A su vez, con la reforma fiscal el Art. 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades establece respecto a la Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos, en su apartado 13 dispone: “El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso. No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financie- ros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda”. Todo ello implica de nuevo un distinto tratamiento contable y fiscal para la misma operación ya que contablemente las diferencias positivas que se producen por quitas se imputan al resultado y por tanto a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se aprueban, siempre que la variación de la deuda tenga condiciones sustancialmente diferentes, pero fiscalmente, desde la entrada en vigor de la Ley 27/2014 a partir del 1 de enero de 2015, no se va a reconocer en el ejercicio del convenio en la concursada este ingreso generado por la quita, sino que la quita se va a distribuir entre la base imponible de los años siguientes proporcionalmente al registro de los gastos financieros que produzca la nueva deuda resultante de la quita. Y, como consecuencia del diferente tratamiento contable fiscal, aparece una diferencia temporaria imponible que supone el reconocimiento contable de un pasivo por impuesto diferido, que irá revirtiendo en los años posteriores. Ejemplo: Una empresa tiene registrado un pasivo mediante el criterio de valoración del coste amortizado por un importe de 400.000 euros. El tipo de interés efectivo utilizado en el cálculo del coste amortizado fue del 4%. Tras aceptarse una quita del 10% por parte del acreedor, se establece que para la cancelación total de la deuda se abonaran 180.000 euros dentro de un año y 180.000 dentro de dos años. El primer paso es comprobar si la variación es sustancialmente diferente (mayor al 10%). Para ello en primer lugar calculamos el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, al tipo de interés efectivo original de la deuda, el 4%. 180.000 (1+4%) -1 + 180.000 (1+4%) -2 = 339.497,04 La diferencia de 400.000 y 339.497,04 asciende a 60.502,96 y por tanto (60.502,96/400.000 = 0,1513) la diferencia el 15,13% es superior al 10%, lo que implica la existencia de una diferencia sustancial. Ello implica que contablemente en el año del convenio registraremos: I TRIMESTRE 2016 32 Práctica contable 1.- Por el ingreso: 400.000,00 (17/52) Deudas L/C plazo anterior A (17/52) Deudas L/C plazo nueva (76) Ingresos financieros por convenio 339.497,04 60.502,96 2.- Por la diferencia temporaria imponible (tomando un tipo impositivo del 25%): 15.125,74 (6301) Gasto impuesto diferido A (479) Pasivo por impuesto diferido 15.125,74 Dicha diferencia temporaria la reflejaremos en el modelo 200 del impuesto de sociedades como un ajuste por diferencia temporaria negativa al resultado contable a los efectos de determinar la base imponible del impuesto. Ahora calculamos el cuadro financiero a coste amortizado correspondiente a la nueva deuda aplicando el mismo tipo de interés efectivo, el 4%. Años Capital Intereses Cuota Amortización 0 339.497,04 1 173.076,92 13.579,88 180.000,00 166.420,12 2 0,00 6.923,08 180.000,00 173.076,92 20.502,96 360.000,00 339.497,04 TOTAL 33 Práctica contable El gasto financiero 20.502,96 es inferior al ingreso por la quita que ascienden a 60.502,96, aplicaremos lo determinado en el párrafo segundo del apartado 13 del Art. 11 de la Ley 27/2014. No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda. Años Intereses Imputación ingresos 0 1 13.579,88 40.073,39 2 6.923,08 20.429,57 20.502,96 60.502,96 TOTAL Al registrar contablemente de esta forma damos cumplimiento contable a la diferencia contable fiscal del tratamiento de las quitas Y el registro contable correspondiente a los dos siguientes años será: Año 1 1.- Por el pago de la deuda: 166.420,12 (17/52) Deudas L/C plazo nueva 13.579,88 (66.) Gastos financieros A (57) tesorería 180.000,00 2.- Por la reversión de pasivo por impuesto diferido: 10.018,35 (479) Pasivo por impuesto diferido A (6301) Gasto por impuesto diferido 10.018,35 La reversión de la diferencia temporaria la reflejaremos en el modelo 200 del impuesto de sociedades como un ajuste por reversión de diferencia temporaria (positiva) al resultado contable a los efectos de determinar la base imponible del impuesto. Año 2 1.- Por el pago de la deuda: 173.076,92 (17/52) Deudas L/C plazo nueva 6.923,08 (66.) Gastos financieros A (57) tesorería 180.000,00 2.- Por la reversión de pasivo por impuesto diferido: 5.107,39 (479) Pasivo por impuesto diferido A (6301) Gasto por impuesto diferido 5.107,39 La reversión de la diferencia temporaria la reflejaremos en el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades como un ajuste por reversión de diferencia temporaria (positiva) al resultado contable a los efectos de determinar la base imponible del impuesto. Así, al registrar contablemente de esta forma damos cumplimiento contable a la diferencia contable fiscal del tratamiento de las quitas y como vemos la cuenta (479) Pasivo por impuesto diferido diferencias queda saldada, y el ingreso por la quita se imputará a la base imponible durante los años posteriores de forma proporcional al reconocimiento de los gastos financieros. I TRIMESTRE 2016 34 Legislación Tributación y contabilización de las acciones y derivados que cotizan en Bolsa: personas físicas versus persona jurídicas Por Antonio Ibarra López | Presidente AECE Murcia | Abogado | Asesor fiscal I. Introducción. Plan General de Contabilidad: A) Los activos financieros se valoran según la norma 9ª de registro y valoración, del Plan General de Contabilidad de 2007 de forma sustancialmente diferente si la comparamos con el PGC de 1990, incluyendo novedades no recogidas anteriormente como los “derivados”. B) En el PGC se recogen como activos financieros: a) Prestamos y partidas a cobrar; b) Inversiones mantenidas hasta el vencimiento; c) Activos financieros para negociar; d) Otros activos financieros; e) Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo… f) Activos financieros disponibles para la venta; si bien que se consideren de un tipo u otro depende de la finalidad que cada empresa les vaya a dar y porque no, de la percepción personal lo que afectará a la contabilización y tributación. C) En el PGC nos encontramos con los siguientes grupos contables: plazo: activo no corriente. 53. Inversiones financieras a corto plazo en partes vinculadas: activo corriente. 54. Otras inversiones financieras a corto plazo: activo corriente. D) En la memoria hay que clasificarlas según las categorías enunciadas (a-f), distinguiendo entre la valoración en la fecha de adquisición y la final al cierre del ejercicio. E) Encuadramiento de las acciones cotizadas, son activos financieros que se encuadran o en la letra c) Activos financieros para negociar; f) Activos financieros disponibles para la venta, o e) Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo… No vamos a centrar en las dos primeras, ya que el objeto de este artículo es orientar a nuestras pequeñas empresas sobre la contabilización y tributación de las inversiones que realicen en bolsa, así como a las personas físicas como pequeños inversores. 24. Inversiones financieras a largo plazo en partes vinculadas.: activo no corriente. 25. Otras inversiones financieras a largo 35 Legislación El objeto de este artículo es orientar a nuestras pequeñas empresas sobre la contabilización y tributación de las inversiones que realicen en bolsa II. Acciones cotizadas adquiridas por una sociedad y mantenidas para negociar: Según las normas 9ª.2.3 del PGC y 8.2.2 del PGC/PYMES se adquieren con la intención de venderlos a corto plazo, valorándose en su adquisición por el valor razonable de la contraprestación entregada (si la operación es dineraria, lo normal en compra de acciones cotizadas será coste/precio pagado). Forman parte del activo corriente y se contabilizan en la cuenta 540 “inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio” (pudiendo habilitarse la 5403 “inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio, mantenidos para negociar”; sin incluir los gastos de la operación, que se imputan directamente a gasto (pudiendo contabilizarse en la cuenta 626 “servicios bancarios y similares”, o incluso en la 669 “otros gastos financieros”). Si bien sí que formará parte del valor de estas acciones el importe satisfecho de los derechos preferentes de suscripción. Al cierre del ejercicio hay que volver a valorar las acciones cotizadas a valor razonable [según los Arts. 38 y 38 bis del Código de Comercio (en adelante CCo)], afectando las variaciones positivas o negativas a la cuenta de pérdidas y ganancias (763 “beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable”, o la cuenta 663 “perdidas por valoración…” usando en ambos casos como contrapartida de cargo o abono la cuenta 540 (5403), aplicable tanto a PGC como a PGC/PYMES. Fiscalmente, las variaciones negativas (pérdidas por deterioro) de los valores representativos de la participación en el capital no eran deducibles desde el 2013 (Art. 14.j TRLIS) –y continúan sin serlo con la nueva LIS de 27 de noviembre de 2014, en vigor desde el 1 de enero de 2015 (Art. 13.2.b)– por lo que habrá que efectuar un ajuste positivo por diferencias temporarias, incrementando la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, tanto en PGC, como en PGC/PYMES. I TRIMESTRE 2016 36 III. Acciones cotizadas, adquiridas por una sociedad, disponibles para la venta (PGC) o activos financieros a coste (según denominación del PGC/PYMES). Esta clasificación semánticamente es muy parecida a la anterior “mantenidos para negociar” versus “disponibles para la venta (PGC)” o “a coste (PGC/PYMES)”, por eso hay que tener claro que el PGC la primera la establece para los activos que se van a vender a corto plazo, y la segunda no, contabilizándose en la cuenta 250 “Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio”. En la valoración inicial de estos activos sí que se incluyen los costes directos derivados de la transacción, así como formarán parte del valor de estas acciones el importe satisfecho de los derechos de suscripción. Al cierre del ejercicio hay que distinguir empresas que aplican PGC y las que aplican PGC/ PYMES. En las que aplican PGC se debe volver a valorar las acciones a valor razonable y al ser acciones cotizadas será el de cierre de la cotización al final del ejercicio (Arts. 38 y 38.bis CCo.; este último modificado por la nueva Ley de Auditoría de Cuentas, de 20 de julio de 2015) no afectando las variaciones positivas o negativas a la cuenta de pérdidas y ganancia, sino a los fondos propios a través de la cuenta 133 “Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta” (con saldo deudor o acreedor y que se encuadra en el patrimonio neto apartado A-2) “Ajustes por cambios de valor”); asimismo, habrá que tener en cuenta el efecto impositivo en la 479 “pasivos por diferencias temporarias imponibles” (solo en el caso de que la variación sea positiva ); variaciones positivas o negativas que por mor del Art. 17.1 LIS tampoco se integran en la base imponible. Nota: si nos encontramos en un balance con la cuenta 133, con saldo acreedor o saldo deudor, significará que la empresa ha tenido una variación positiva o negativa respectivamente que aún no ha tributado en el IS. Será con la venta de estos activos, con el deterioro de valor, o con el cambio/reclasificación Legislación de categoría “a disponibles para la venta” cuando aflorarán los beneficios o pérdidas que se habían imputado al patrimonio neto y, por lo tanto, cuando se producirá la tributación. En el PGC/PYMES estos activos a cierre de ejercicio no se valoran a valor razonable, precisamente por esto no hay grupo 8 y 9 ni imputación al patrimonio neto. Contablemente admiten deterioro (cuenta 696 “perdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo” y 698 si es a corto) siempre que exista evidencia objetiva de que la inversión no es recuperable; deterioro que fiscalmente no es deducible, debiendo efectuar un ajuste positivo al resultado contable, como diferencia temporaria positiva. Vemos que para un mismo activo (acciones cotizadas en bolsa) los cambio de valoración a cierre de ejercicio tributan de forma diferente según los hayamos considerado como “activos mantenidos para negociar” o como “disponibles para la venta”, así como los gastos generados en la adquisición serán gasto deducible en el primer caso, o mayor valor del activo en el segundo; por el contrario los derechos de suscripción preferente tienen el mismo tratamiento. IV. Acciones cotizadas adquiridas con dividendos acordados en Junta, por lo tanto dividendos devengados, pero que no han sido pagados en el momento que adquirimos las acciones: contablemente las acciones se contabilizan en la 250/540 por el precio pagado descontando el dividendo devengado; dividendo que se contabilizara en el debe de la 545 “Dividendo a cobrar”. En el momento del cobro se abonará la 545 (que quedará cancelada) contra el grupo 57 y la 473 “HP retenciones y pagos a cuenta”, por lo que contablemente no habrá habido ingresos. Fiscalmente no existe una regulación en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no habrá ingreso por la percepción de este dividendo, ya que se aplicará la normativa contable. Eso sí, recordemos que el importe satisfecho por las acciones no se computó en su totalidad como valor de adquisición del activo (se descontó el dividendo a cobrar), por lo que cuando se produzca la enajenación de las mismas, el importe de la ganancia será superior, produciéndose en ese momento la tributación. V. Exención para las ganancias procedentes de la venta de acciones si se posee un porcentaje de participación directo o indirecto mínimo del 5%, o si la acciones enajenadas de sociedades residentes tuvieron un valor de adquisición superior a 20 millones de euros (Art. 21.3 LIS). VI. Derechos de suscripción: en las sociedades, la venta de los derechos de suscripción no genera ingreso, sino que disminuye el valor del activo hasta dejarlo a cero, cualquiera que sea la clasificación del activo, el exceso que se pudiera producir después de dejar el activo a cero, será un ingreso financiero. La LIS no regula los derechos de suscripción, por lo que el tratamiento contable visto sería el aplicable, con carácter general, fiscalmente hablando; sin perjuicio de que por mor del Art. 21.3 se “pudiera aplicar” la exención en la transmisión de estos derechos derivados de la tenencia de acciones. Decimos se pudiera aplicar pues no existe una regulación expresa de los mismos, aunque sí de las acciones de las que se derivan según hemos visto en el apartado anterior. VII. Tributación personas físicas acciones cotizadas: A) Las ganancias o pérdidas provenientes de la venta de acciones cotizadas tributan desde el 1 de enero de 2015 en la base imponible del ahorro cualquiera que sea el periodo en el que se han generado, sea un día, un año o más. Al contrario de lo que puede ocurrir en las sociedades, la ganancia o pérdida en las personas físicas solo se genera si hay transmisión (venta) de las acciones, no por diferencias de valor al final del ejercicio (31 de diciembre), y estas ganancias o pérdidas derivadas de acciones, se compensan todas entre sí, sean a más o a menos de un año. B) Tipos impositivos: los tipos impositivos oscilan en el 2015 del 20% (5.999 primeros euros de beneficio), 22% (6.000 hasta 49.999 euros) y 37 Para un mismo activo (acciones cotizadas en bolsa) los cambio de valoración a cierre de ejercicio tributan de forma diferente según los hayamos considerado como “activos mantenidos para negociar” o como “disponibles para la venta” Legislación Hemos pretendido poner de relieve la diferente regulación de las acciones cotizadas en el PGC, PCG/ PYMES, LIS y LIRPF para un activo tan cotidiano, común y relevante como son las acciones cotizadas al 24% (de 50.000 euros en adelante), reduciéndose en el 2016 al 19,21 y 23%, respectivamente. C) Ganancia o perdida acciones cotizadas: se calcula por la diferencia entre el precio de venta (como mínimo la cotización del día de la venta) al que habrá que restar los gastos inherentes a la misma, y el precio de compra al que habrá que sumar los gastos de la misma (en las sociedades esta regla no es fija como hemos visto) teniendo en cuenta que las acciones que se venden son las primeras que se compraron (método FIFO). D) Pudiendo aplicarse a las plusvalías los coeficientes de abatimiento para las acciones adquiridas antes del 31 de diciembre de 1994 (25% por cada año de antigüedad redondeado por exceso) para los primeros 400.000 euros no de beneficio, sino del beneficio correspondiente a los primeros 400.000 euros de venta de todos los activos efectuados a partir de 1 de enero de 2015 (véase artículo CONTABL3 del IV trimestre de 2014). No siendo de aplicación los coeficientes de actualización suprimidos para 2015 y ss. E) Regla de los dos meses: el Art. 33.5 LIRPF establece que no se computa como pérdida patrimonial la que se derive de la transmisión de acciones cotizadas si se han adquiridos valores homogéneos en los dos meses anteriores o posteriores a las citada transmisión. La citada pérdida se computará en un momento posterior al transmitirse los valores homogéneos comprados en ese periodo de más/menos dos meses. Esta regla no se aplica a las sociedades. F) Integración de pérdidas y ganancias patrimoniales: a partir de 1 de enero de 2015, como novedad, debemos resaltar que si la diferencia entre ganancias y pérdidas patrimoniales generadas en 2015 y ss, ( ahora son todas del ahorro), arrojase un saldo negativo (esto es pérdidas superiores a las ganancias) se pueden compensar el 10% de estas pérdidas con dividendos e intereses del 2015, el 15% con los del 2016, el 20% con los del 2017 y el 25% con los del 2018 y ss (eso sí hasta que no lo cambien, que a buen seguro que será antes). G) Dividendos: en las personas físicas son rendimientos del capital mobiliario y tributan como tales cuando se reciben, independientemente de I TRIMESTRE 2016 38 que estuviesen acordados en Junta en el momento de la compra de las acciones, (recordemos que en las sociedades los dividendos devengados en el momento de la compra de las acciones no generan ingreso, sino menor valor de los activos); sin embargo, si se opta o se puede optar por recibir los dividendos en acciones (scrip dividend), no se produce tributación en el momento de recibir las acciones, sino en el momento en que se vendan. H) Derechos de suscripción de acciones cotizadas: tienen un régimen transitorio, tributando como venían haciéndolo hasta 31 de diciembre de 2016: esto es su transmisión genera una reducción del valor de adquisición del valor de las acciones, hasta dejarlas reducidas a cero, en cuyo caso, el exceso tributa como ganancia patrimonial sujeta a retención. A partir de 1 de enero de 2017, su venta tributa en la base imponible del ahorro y ya no reduce el valor de las acciones. I) Acciones liberadas: no generan renta/ rendimiento ni en el IS ni en IRPF. VIII Derivados financieros regulados por el Decreto 1282/2010, de 15 de octubre: A) Los productos derivados se definen en relación con un activo subyacente del cual se “derivan”, de ahí su denominación; su valor depende de la variación de precios del elemento al que van referenciados (por ejemplo acciones cotizadas). B) Los derivados financieros son activos financieros mantenidos para negociar y como tales se contabilizan (excepto cuando sean de cobertura de otra operación) y el PGC de 2007 distingue como derivados financieros las opciones (call, put), futuros, swaps, etc. y establece su tratamiento, algo que no se contemplaba en el PGC de 1990. C) En el PGC viene recogidos en las cuentas 255 “Activos por derivados financieros a largo plazo” (activo no corriente), o 559 “Derivados financieros a corto plazo” (activo corriente) y 176 “-----“ D) Se contabilizan por el valor pagado sin incluir los gastos necesarios para su adquisición, si son a largo plazo figuran en el activo no corriente y si son a corto en el activo Legislación corriente y la valoración al cierre de ejercicio debe efectuarse preferiblemente por la cotización según mercado organizado. E) Las diferencias positivas o negativas sobre la valoración inicial se imputan a la cuenta de pérdidas y ganancias (excepto cuando los derivados sean de cobertura de otra operación) y ambas sí que, son fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. F) Los derivados de cobertura tienen como finalidad cubrir riesgos de una actividad económica realizada por el contribuyente y por tanto tributan como rendimientos de dichas actividades. G) Otras características de los derivados: a) La regla de los dos meses vista no resulta de aplicación a las operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones; b) Según un informe de la Dirección General de Tributos (DGT), las operaciones de futuros y opciones son instrumentos financieros, que es una categoría distinta de la de los valores negociables (DGT 3-4-00; CV 11-5-06); c) No se les aplica el método FIFO; y d) No están sujetos a retención (DGT CV 1011-07). Como conclusión, podemos decir que hemos pretendido poner de relieve la diferente regulación de las acciones cotizadas en el PGC, PCG/PYMES, LIS y LIRPF para un activo tan cotidiano, común y relevante como son las acciones cotizadas, una prueba más de la locura que en nuestro país conlleva la arriesgada y maravillosa profesión de asesor fiscal y experto contable, en la que trabajamos en el día a día sabiendo que el horizonte queda lejano pero no inalcanzable. Ahora, solo hay que esperar que se forme un nuevo gobierno después de estas elecciones para volver a desaprender lo aprendido y aprender lo que está por venir. 39 Opinión La importancia de la pericia caligráfica y la documentoscopia en la detección de falsificaciones Por Nieves Navarro Mozo | Prof. Dra. de Caligrafía en la Universidad Europea Miguel de Cervantes | [email protected] En el supuesto de los documentos mercantiles (pagarés, cheques, letras de cambio, tarjetas de crédito…) los delincuentes van por delante con sistemas de falsificación cada vez más sofisticados L a disciplina de la pericia caligráfica tiene por objeto analizar determinada escritura (letras, dígitos, firmas y rúbricas) de la que se duda la autenticidad sobre su autoría cotejándola con otra/s indubitada/s, ya sea formando cuerpos de escritura al posible autor de la muestra dubitada, ya sea en base a la comparativa con documentos indubitados (Art. 350 de la Ley de Enjuiciamiento Civil). La documentoscopia, también dentro de la criminalística, amplía el estudio al soporte y sus posibles alteraciones físicas o químicas (raspados, borrados, lavados, añadidos, etc.), tintas (composición, antigüedad), distintos métodos de confección del documento (sistemas de impresión, fotocopias, etc.): • En cuanto al papel, en su deterioro influyen causas internas (su acidez) y externas (como las temperaturas elevadas, la iluminación, o la humedad, entre otras) y todo ello habrá de ser tenido en cuenta si el estudio versa sobre esta cuestión, aunque a la hora de peritar un tipo de papel y teniendo en cuenta los miles de modelos existentes, al menos hay que seguir un protocolo de posibles actuaciones a desarrollar para efectuar un análisis, como son un examen fluoroscópico (con una lámpara de wood que evidencie las diferencias), un examen táctil o al trasluz que haga visibles marcas de agua o un examen de las fibras con microscopio y química. • Por lo que se refiere a las tintas, su composición, la clase de útil empleado para escritura manual, la datación de tintas (en las que actualmente el proceso de envejecimiento es menor en tanto en cuanto resisten más el paso de los agentes atmosféricos sobre ellas, pero el sistema de cromatografía de gases masa mediante punciones, digamos que puede dar resultados favorables en tintas recientes de aproximadamente dos años y dependiendo del estado de conservación…), entre otros. I TRIMESTRE 2016 40 Ambas tienen aplicación tanto a nivel particular como judicial, dentro del ámbito empresarial y de las entidades bancarias o aseguradoras. Los estudios no se refieren únicamente a documentos en papel sino también a paredes y coches o buzones entre otros (caso de anónimos), marcas (etiquetas de botellas de bebidas, ropa, accesorios, …) u obras de arte. A la hora de efectuar un estudio, y siguiendo a Solange Pellat, no podemos olvidar: 1. Que el gesto gráfico depende del cerebro, siendo el órgano escritor un simple ejecutor de lo que aquel ordena, y así hay una incuestionable causa-efecto del cerebromano (boca, pie); por tanto, el órgano que escribe no modifica la escritura cuando funciona con normalidad y está suficientemente adaptado a su función. 2. En el acto de escribir, el “Yo” entra en funcionamiento pasando por momentos de intensidad y debilidad de atención y, de este modo, nos encontramos con la máxima intensidad en los inicios y la menor en los finales, pues la escritura continúa fruto de la inercia del impulso inicial. Por consiguiente, cuando se empieza un escrito el consciente está muy activo, y conforme se avanza al escribir es el inconsciente el que mayormente aflora. 3. Cuando se trata de cambiar la escritura para disfrazar la que es propia o para imitar la de otro sujeto, se aprecia el esfuerzo empleado en la estampación del trazado (ya sea en forma de detención brusca, rotura, torsión, etc). Asimismo, debemos añadir que nadie es capaz de disimular todos los elementos del grafismo (dimensión, inclinación, presión, dirección, formas…), simultáneamente, ni siquiera la mitad de ellos (principio de Saudek); y, aún más, no todos los signos gráficos tienen la misma valoración, pues los menos visibles escapan tanto al imitador como al disimulador. Opinión 4. Finalmente, con respecto a la permanencia de los caracteres, cuando se escribe en circunstancias difíciles, se trazan formas más sencillas de construir o más primarias, por ejemplo es el caso de escritos fraudulentos. En un análisis pericial, son comunes las imitaciones de firmas, y como en su día afirmó Edmond Locard quisqunque tactus vestigia legat (todo contacto deja su rastro); así como también hay que añadir que el autor verdadero cuando busca eludir su propia firma la modifica, mientras que el falsario cuando trata de adquirir como suya una firma la imita. En estas imitaciones encontramos varias modalidades: 1. Se modifica parcialmente una firma por su titular para después negar su autoría, introduciendo rasgos impropios de ella o eliminando otros y haciéndolo intencionadamente; así que, por todo esto resulta fraudulenta. En estos casos, si la ejecución es lenta se aprecia en la tensión de los trazos, y si por el contrario a la ejecución se le imprime velocidad saldrá a la luz el trazado original. 2. Cuando se transforma un determinado conjunto signatriz al completo, como sucede en el supuesto de los anónimos, con el fin de negarla. Otro prisma desde el que ver firmas falsas imitadas, se puede desglosar en: 1. Lo que se ha dado en llamar, imitación libre, que es cuando un sujeto escritor falsifica determinada firma de manera arbitraria sin tener delante el modelo que quiere copiar, por lo que una visual nos permite apreciar las discordancias entre la dubitada y la indubitada y así, por ejemplo, presentará velocidad pero diferencia en las formas, … . 2. Imitación servil, que es cuando un sujeto escritor, emula determinada firma tenien- do delante el modelo objeto de imitación, por lo que habrá que penetrar en el fondo para poder sacar a la luz las diferencias, tales como falta de agilidad y lentitud en el trazado o paradas e incluso temblores, y sin embargo la forma tendrá importantes concomitancias. 3. Imitación mediante calco, obviamente empleando para ello el modelo a copiar, y tanto en la presión como en posibles restos del grafito utilizado para pautar la firma en cuestión, dejan ver la superchería y, por el contrario, los elementos formales y las proporciones serán los mismos; apostillar a esto, que cuando dos firmas son idénticas, al menos una de ellas es falsa. Circunscribiéndome al supuesto concreto de los documentos mercantiles, tipo pagarés o cheques, letras de cambio o tarjetas de crédito, además del estudio de los elementos gráficos, poseen unas medidas de seguridad que pueden ser tenidas en cuenta: A. Tanto referentes al papel (fabricado con compuestos químicos que reaccionan a la luz ultravioleta). B. Como a las modalidades de impresión (efectuadas con sistemas offset, calcográfico, entre otros). C. También se pueden observar marcas de agua aplicando luz diascópica. D. Igualmente se puede emplear el infrarrojo para la detección de añadidos o retoques. E. De la misma manera que mediante la utilización del microscopio se realiza el análisis de otras piezas contenidas en el documento (calidad de los dibujos, fondos …). Por todo lo que antecede y aún más, es preceptivo concluir la importancia que esta ciencia tiene a día de hoy, bajo la base de que los delincuentes (operando individualmente o como bandas organizadas) van por delante con sistemas de falsificación cada vez más depurados y sofisticados. 41 Instituciones World Economic Forum | Foro Económico Mundial [Davos] Redacción CONT4BL3 El Foro se centra en tres grandes desafíos estratégicos: dominar la cuarta revolución industrial, resolver los problemas comunes y abordar cuestiones relativas a la seguridad global C omo en años anteriores, del 20 al 23 de enero de 2016, el World Economic Forum ha vuelto a reunir en la pequeña localidad suiza de Davos a reyes, jefes de gobierno, ministros y responsables políticos junto a los directores ejecutivos más destacados del mundo, expertos académicos, miembros de organizaciones internacionales, representantes de la sociedad civil, jóvenes innovadores e incluso actores de Hollywood, en el marco de un espacio imparcial (sin intereses ideológicos o comerciales), global (para hacer frente a los desafíos de la sociedad mundial), holístico (los desafíos se resuelven con el compromiso de todos) y prospectivo (con la mirada puesta a largo plazo porque el éxito no se puede medir solo en términos inmediatos y el progreso requiere tiempo) que se ha convertido –desde sus modestos orígenes en 1971– en la única organización mundial que desempeña esta función; pero, ¿qué sabemos realmente de este Foro que se autodefine como una organización internacional de cooperación público-privada? ¿Quién fundó el World Economic Forum? En 1971, el profesor Klaus Schwab –nacido en I TRIMESTRE 2016 42 Ravensburg, al sur del Estado alemán de BadenWurtemberg, en 1938– publicó un interesante libro sobre su visión del mundo empresarial en el que argumentó que su gestión no debía servir tan solo a los accionistas de la compañía sino también a los empleados, los clientes, la comunidad en la que desarrolla sus actividades e incluso el gobierno de su país. A partir de esa base, aquel mismo año estableció el Foro Europeo de Gestión [European Management Forum], una fundación sin ánimo de lucro, con sede en Ginebra (Suiza) que sirvió para reunir a los principales líderes de negocios del Viejo Continente; pero, desde mediados de aquella década, el foco de atención se expandió a la situación social y económica de todo el mundo; en enero de 1974, celebró su primer Annual Meeting en Davos y, a partir de 1987, las reuniones anuales adquirieron su actual denominación de World Economic Forum. ¿Qué hace que sea una organización única? A diferencia de la estructura de otras organizaciones internacionales, en los años 70, el WEF ya incorporó como miembros del foro a las mil empresas más importantes del mundo, potenciando el poco habitual binomio público- Instituciones privado hasta convertirse en un verdadero puente entre ambos sectores que ha sido capaz de reunir a los líderes políticos con los directivos empresariales en un entorno que, como señalábamos al inicio, presume de ser imparcial, global, holístico y prospectivo. Asimismo, esta fue la primera institución no gubernamental que decidió colaborar con China para impulsar políticas de reforma en el gigante asiático y, en esa misma sintonía, siempre ha apostado por una “gobernanza mundial” que contase con los nuevos actores geoeconómicos, participando en auténtico hitos de la historia más reciente: aquí se celebró la primera reunión ministerial entre ambas Coreas, se sentaron las bases de la reunificación alemana y se gestó la transición política cuando finalizó el apartheid sudafricano. ¿Cómo organiza su trabajo? Junto a la célebre reunión invernal de Davos, para establecer las agendas global y regionales a principios del año, el Foro celebra otras tres grandes eventos: 1) La Reunión Anual de los Nuevos Campeones [Annual Meeting of the New Champions] o, coloquialmente, “Davos de verano”, que se centra en cuestiones relativas a la innovación, la ciencia y la tecnología y se desarrolla en China; 2) La Cumbre sobre la Agenda Global se reúne en Abu Dhabi (Emiratos Árabes Unidos) para compartir puntos de vista sobre los principales desafios a los que se enfrenta el mundo; y 3) La Reunión de Estrategia Industrial donde se da forma a los retos en este ámbito. se trata de una membership organization; es decir, el millar de las principales empresas del mundo que generan un volumen de negocio de más de 5 billones de dólares paga una cuota al Foro de Davos con la que se costean todas sus actividades. Como es lógico, los recursos que aportan sus participantes difieren de unas corporaciones a otras, dando lugar a que existan diferentes categorías; por ejemplo, la comunidad de socios estratégicos [Strategic Partners] reúne a un selecto grupo de cien empresas comprometidas con el Foro para mejorar el estado del mundo. ¿Quién dirige el Foro? Existe una Junta de Síndicos –integrada por líderes de diversos sectores: los negocios, la política, el mundo académico o la sociedad civil [desde la reina de Jordania, Rania, hasta el exvicepresidente de EE.UU. Al Gore, pasando por Christine Lagarde, gerente del Fondo Monetario Internacional (FMI), o Ángel Gurría, secretario general de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)]– que supervisa el trabajo del Foro y vela porque se cumplan su misión y valores, promoviendo una ciudadanía global. ¿Desde cuándo se considera al WEF como organización internacional? Hace apenas un año, el Consejo Federal Suizo le reconoció el estatus de international entity el 23 de enero de 2015, cuando el World Economic Forum suscribió con el Gobierno helvético un acuerdo de sede. ¿Cuáles son sus asuntos clave? Actualmente, el Foro se centra en tres grandes desafíos estratégicos: dominar la cuarta revolución industrial (en la próxima década seremos testigos de cambios tecnológicos vertiginosos a escala mundial), resolver los problemas comunes (cada vez hay más retos que deberán solucionarse aplicando una solución consensuada a nivel internacional) y abordar cuestiones relativas a la seguridad global (como ha puesto de relieve la mayor crisis de los refugiados que ha vivido el mundo desde la II Guerra Mundial). El WEF trabaja para interrelacionar estos tres desafíos en busca de un entendimiento común. ¿Cómo se financian todas estas actividades? El presupuesto del World Economic Forum procede de las aportaciones que realizan sus socios ya que 43 Sudoku ¿Ha recibido alguna crítica? Junto a las opiniones contrarias de los movimientos antiglobalización, otras voces –como, por ejemplo Mike Barry, directivo de los grandes almacenes Marks and Spencer– han puesto el dedo en la llaga al afirmar que el talón de Aquiles de este Foro continúa siendo el perfil de sus miembros: varón, maduro, anglosajón y blanco, cuando la población del mundo es mucho más compleja. Clave: Los tableros están formados por nueve recuadros que contienen, a su vez, otras tantas casillas cada uno. Para resolverlo, deberá completar el “Sudoku” colocando todos los números del 1 al 9 en cada recuadro, teniendo en cuenta que en la misma fila (línea horizontal) o en la misma columna (vertical) no se debe repetir ningún número. Solución en el siguiente número de la revista. Nivel difícil Nivel fácil 5 3 1 5 2 5 3 1 6 7 9 8 3 1 5 2 4 5 7 1 1 6 2 9 7 1 3 6 6 2 1 2 5 6 4 8 4 9 3 3 9 5 1 Nivel difícil Soluciones sudokus #56 I TRIMESTRE 2016 1 9 8 3 9 7 6 8 7 4 9 2 2 3 2 6 5 1 4 9 8 7 3 6 2 5 4 1 8 9 7 4 9 5 3 8 7 6 2 1 8 1 9 7 2 6 5 4 3 1 8 7 2 9 6 5 4 3 7 5 4 8 3 9 6 2 1 2 6 4 7 3 8 1 9 5 5 4 3 6 1 2 7 8 9 9 1 8 6 5 2 7 3 4 2 9 1 4 8 7 3 6 5 7 5 3 9 4 1 2 6 8 6 8 7 9 5 3 4 1 2 8 3 2 1 7 9 4 5 6 4 7 8 1 9 5 2 3 6 6 4 1 8 2 5 3 7 9 1 3 6 2 7 4 9 5 8 5 7 9 4 6 3 8 1 2 9 2 5 3 6 8 1 7 4 44 Nivel fácil Instituciones Fuente: http://www. weforum.org/about/history mundo que cada vez está más interconectado, reconocer que el agua multiplicará los riesgos de conflictos –sobre todo en Oriente Medio– y será la causa de migraciones, apoyar a los pequeños agricultores, etc. ¿Cuáles han sido las principales decisiones que se han adoptado en Davos en 2016? El tema estrella –la cuarta revolución industrial– compitió con numerosas preocupaciones fruto de la actualidad: la volatilidad del mercado de valores, los precios del petróleo, el terrorismo, la migración, la posible salida del Reino Unido de la Unión Europea (el Brexit), las elecciones estadounidenses, etc. Con esa sensación de incertidumbre, el Foro apostó por concienciar al mundo de la necesidad de lograr un desarrollo sostenible, abordar el problema del cambio climático porque los fenómenos meteorológicos extremos nos afectan a todos en un Webgrafía Finanzas para todos Redacción CONT4BL3 E n mayo de 2008 la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) y el Banco de España publicaron el Plan de Educación Financiera 2008-2012 que se renovó en junio de 2013 (Plan de Educación Financiera 2013-2017). El objetivo de este proyecto es sencillo: mejorar la cultura financiera de los ciudadanos, dotándoles de los conocimientos básicos y las herramientas necesarias para que manejen sus finanzas de forma responsable e informada. Para lograrlo, el Plan sigue las recomendaciones de la Comisión Europea y los Principios de Alto Nivel sobre Estrategias Nacionales de Educación Financiera, definidos por la Red Internacional de Educación Financiera (INFE) de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), que también fueron respaldados por el G-20 en la cumbre que celebró en Los Cabos (México) en junio de 2012. ¿Por qué se cree necesario incrementar estos conocimientos? El Plan considera que la educación financiera permite mejorar la comprensión de conceptos y productos financieros, tomar decisiones adecuadas a las circunstancias, necesidades y expectativas de cada uno y mejorar la gestión de los riesgos que se asumen; asimismo, beneficia a los individuos en todas las etapas de la vida, independientemente de su nivel de renta. A los niños les hace comprender el valor del dinero y del ahorro; a los jóvenes les prepara para vivir el día de mañana de manera independiente y a los adultos les ayuda a planificar decisiones básicas como la compra de una vivienda, el mantenimiento de una familia, la financiación de los estudios de los hijos o la planificación de la jubilación. Para lograr estos objetivos –y como primer desarrollo visible del Plan– se creó una página web1 que aspira a convertirse en un elemento de referencia y consulta para los ciudadanos, gracias a las siguientes utilidades: • Glosario de términos: desde a la par [este término se aplica sobre todo a acciones y valores de renta fija. Un título se emite o negocia a la par cuando el precio efectivo coincide con su valor nominal] hasta los warrants [s on opciones que dan el derecho de comprar o vender un activo, a un precio de ejercicio determinado, en una fecha futura]. • Herramientas y calculadoras: Acumulación de capital para un objetivo, aportación mensual necesaria según objetivo, ¿comprar o alquilar? ¿Debo pagar la deuda o invertir? Acumulación de capital para la jubilación, nivel de endeudamiento, coste del primer año de un bebé, presupuesto personal, etc. • Cómo llegar a fin de mes: esta sección le ayuda a gestionar su economía personal con cuatro subsecciones: o Chequee su salud financiera: le contamos algunos trucos que pueden ayudarle a organizar sus cuentas para que sea más fácil llegar a fin de mes. Vea en esta sección cómo puede mejorar la salud de su economía. o El presupuesto personal: saber elaborar y seguir un presupuesto es fundamental para gestionar bien sus finanzas personales. Gracias al presupuesto podrá controlar sus ingresos y gastos, lo que le permitirá sacar más provecho a su dinero. o El fondo de emergencia: es muy importante disponer de una cantidad de dinero a mano para atender los imprevistos que puedan surgir. ¿Cuánto conviene tener? ¿Dónde debe guardarlo? o Gestión del endeudamiento: gestionar correctamente sus deudas significa utilizar el crédito de forma inteligente. Conozca las ventajas e inconvenientes de las distintas formas de endeudarse. Sepa hasta dónde puede llegar para evitar un endeudamiento. La educación financiera permite mejorar la comprensión de conceptos y productos financieros, tomar decisiones adecuadas a las circunstancias, necesidades y expectativas de cada uno y mejorar la gestión de los riesgos que se asumen • La economía en las etapas de la vida: una herramienta para adaptarse a cada momento vital. • Consejos para invertir: antes, durante y después de haber invertido. • La oferta de productos y servicios financieros: ahorradores, bancos, cajas, otras entidades financieras... Todos somos parte de este sistema. Conocer las reglas del juego nos ayudará a desenvolvernos con más confianza y utilizar cada producto según sus necesidades. • Kit financiero de supervivencia: una auténtica guía de primeros auxilios para defender sus derechos y evitar fraudes. http://www.finanzasparatodos.es/es/ secciones/sobre 45 1 http://www. finanzasparatodos.es in English El programa tiene por objeto combatir el fraude fiscal y la evasión de impuestos Fiscalis 2020 Redacción CONT4BL3 E s un programa de cooperación de la UE para el período 2014-2020 que se basa en programas previos de acción plurianual aplicables al sector fiscal. Su objetivo general es mejorar el funcionamiento de los sistemas fiscales de la UE aumentando la cooperación entre los países participantes, sus administraciones tributarias y sus funcionarios. Concretamente, tiene por objeto combatir el fraude fiscal y la evasión de impuestos, así como aplicar la normativa de la UE en materia de fiscalidad: aplicación de la normativa de la UE en materia de fiscalidad; • El apoyo a la mejora de los procedimientos administrativos y la puesta en común de buenas prácticas administrativas. • Garantizando el intercambio de información; • Apoyando la cooperación administrativa; • Ayudando a los países participantes, cuando sea necesario y apropiado, a reducir los trámites burocráticos para las administraciones tributarias, así como los costes del cumplimiento de las obligaciones fiscales para los contribuyentes. • Seminarios, talleres y grupos de proyectos; • Controles multilaterales, la presencia de funcionarios nacionales y pesquisas administrativas de las administraciones tributarias de otros países de la UE; • Visitas de trabajo que permitan a los funcionarios adquirir o incrementar sus competencias o conocimientos en materia fiscal; • Actividades para desarrollar las capacidades administrativas y de las tecnologías de la información; • Estudios; • Iniciativas de formación para cubrir las necesidades identificadas conjuntamente. Cómo funciona el programa y qué puede hacer Los programas de trabajo anuales adoptados por la Comisión Europea guiarán Fiscalis 2020. Sus acciones se financian a través de subvenciones, contratos públicos o el reembolso de los gastos realizados por expertos externos. Estas acciones están abiertas a los funcionarios que trabajen en las administraciones tributarias de los países de la UE y en los países candidatos y candidatos potenciales que se hayan unido al programa, así como a sus homólogos en países socios de la política europea de vecindad, bajo determinadas condiciones. Entre los objetivos operativos del programa se incluyen: • La aplicación, mejora, explotación y apoyo de los sistemas europeos de información en el ámbito de la fiscalidad; • El apoyo de las actividades de cooperación administrativa; • El refuerzo de las cualificaciones y competencias de los funcionarios de las administraciones aduaneras; • El potenciamiento de la comprensión y la I TRIMESTRE 2016 46 Presupuesto y acciones subvencionables El programa establecido para el periodo 20142020 cuenta con un presupuesto de 223,4 millones de euros. Entre las acciones subvencionables se incluyen: Se espera que las actividades de Fiscalis 2020 contribuyan al éxito de la Estrategia Europa 2020 para un crecimiento inteligente, sostenible e integrador, especialmente la Agenda Digital para Europa. Fuente: http://eur-lex.europa.eu/ in English Fiscalis 2020 I t´s an EU cooperation programme for the period 2014 to 2020, building on earlier multiannual action programmes for taxation. Its overall objective is to improve the functioning of EU taxation systems by increasing cooperation between participating countries, their tax authorities and their officials. Specifically, the programme aims to support the fight against tax fraud, evasion and avoidance as well as the implementation of EU taxation law by: • ensuring exchange of information; • supporting administrative cooperation; • assisting participating countries, where necessary and appropriate, to cut bureaucracy for tax authorities and to reduce compliance costs for taxpayers. How the programme works and what it can do Fiscalis 2020 will be guided by annual work programmes adopted by the European Commission. Its actions are funded through grants, public procurement contracts or reimbursement of external experts’ costs. These actions are open to officials working in tax administrations in the EU countries and in candidate and potential candidate countries that have joined the programme, as well as counterparts in European neighbourhood policy partner countries, under certain conditions. The programme’s operational objectives include: • implementing, improving, operating and supporting European information systems for taxation; • supporting administrative cooperation activities; • reinforcing the skills and competences of tax officials; • enhancing the understanding and implementation of EU law in the field of taxation; • supporting the improvement of administrative procedures and the sharing of good administrative practices. Budget and eligible actions The 2014 to 2020 programme has a budget of €223.4 million. Examples of eligible actions include: • seminars, workshops and project groups; • multilateral controls, presence of national officials in offices and administrative enquiries of tax administrations in other EU countries; • working visits to enable officials to acquire or increase their expertise or knowledge in tax matters; • activities for administrative and information technology capacity building; • studies; • training initiatives to address jointly identified needs. Fiscalis 2020 activities are expected to contribute to the achievement of the Europe 2020 strategy for smart, sustainable and inclusive growth, especially the digital agenda for Europe. Source: http://eur-lex.europa.eu/ 47 The programme aims to support the fight against tax fraud, evasion and avoidance Recensión En defensa del error Kathryn Schulz [Debate, 2015] Redacción CONT4BL3 ¿ Por qué nos gusta tanto tener la razón? La autora cree que vamos por la vida dando por supuesto que en lo esencial tenemos razón, siempre y acerca de todo: de nuestras convicciones políticas e intelectuales, de nuestras creencias religiosas y morales, de nuestra valoración de los demás, de nuestros recuerdos, de nuestra manera de entender lo que pasa. Si nos paramos a pensarlo, cualquiera diría que nuestra situación habitual es la de dar por sentado de manera inconsciente que estamos muy cerca de la omnisciencia. Kathryn Schulz –una periodista y escritora de Ohio (EE.UU.) que, durante muchos años, ha sido corresponsal en Latinoamérica y Extremo Oriente para diversos medios– reconoce que el regustillo de tener razón es innegable, universal y (tal vez lo más curioso de todo) casi enteramente indiscriminado. Partiendo de esa base, su libro –un ensayo muy ameno y filosófico en el que narra historias de gente que mete la pata– trata del hecho de equivocarse: de cómo, en tanto que cultura, pensamos en el error, y de cómo, en tanto que individuos, nos las arreglamos cuando nuestras convicciones se vienen abajo. Si nos encanta tener razón y lo conside­ ramos nuestro estado natural, se pueden imaginar cómo nos tomamos el equi­ vocarnos. Sobre todo cuando el error se asocia no solo con la vergüenza y la estupidez, sino también con la ignorancia, la indolencia, la psicopatología y la degeneración moral. Desde este punto de vista, nuestros errores son prueba de nuestros defectos sociales, intelectuales y morales más graves. Con buen humor, Schulz se plantea cómo hemos llegado a dominar las alternativas para admitir nuestros errores: 1) El estratégico apéndice de «estaba equivocado, pero...», un hueco que luego rellenamos con explicaciones enormemente imaginativas de por qué no estábamos tan equivocados al fin y al cabo; y 2) La reveladora locución de «se cometieron errores», donde demostramos que lo único que sabemos hacer con nuestros errores es no reconocerlos como propios. Y llega a la conclusión de I TRIMESTRE 2016 48 que este comportamiento es así desde que el hombre es hombre porque mil doscientos años antes de que René Descartes escribiera su famoso «pienso, luego existo», el filósofo y teólogo san Agustín ya escribió «fallor ergo sum»: yerro, luego existo. La aversión por el error y las ansias de tener razón son el eje de este singular libro sobre deslices, lapsos y confusiones, errores de planificación y de ejecución, errores de comisión y de omisión, errores de diseño y de operador, errores endógenos y exógenos. Una amplia clasificación que sirve de poco porque, como reconoce la escritora, la mayoría de las personas no tenemos una categoría mental denominada «errores que he cometido» (…) Al igual que nuestra incapacidad para decir «estaba equivocado», esta carencia de una categoría denominada «error» es un problema tanto colectivo como individual (…) Lo archivamos bajo una serie de epígrafes —«momentos de apuro», «lecciones que he aprendido», «cosas que antes creía»—, pero muy raras veces vive un acontecimiento en nuestro interior con la simple designación de «equivocado». Bibliografía Redacción CONT4BL3 EL MBA PARA LA VIDA REAL Jack Welch y Suzy Welch [Empresa Activa, 2016] El matrimonio Welch se ha dedicado en los últimos diez años a viajar por todo el mundo dando conferencias, escuchando los problemas de los empresarios y recopilando experiencias reales de gestión en todo tipo de organizaciones y lugares. En este libro los autores van mucho más allá de las teorías, conceptos o ideologías, y se concentran en los problemas cotidianos que tienen todos los directivos de empresas y emprendedores. Un libro práctico que sintetiza toda su experiencia con las necesidades reales y cotidianas de los líderes modernos porque, en el mundo de los negocios, nunca se deja de aprender. COME BIEN, VIVE MÁS Y MEJOR Antonio Escribano [Espasa, 2016] Teniendo en cuenta el artículo del profesor Pascual González que publicamos en este mismo número de CONT4BL3, parece adecuado recomendar la lectura de este libro escrito por un médico cordobés que es el responsable del área de nutrición de las Federaciones Españolas de Fútbol y Baloncesto, en el que repasa los diecisiete hábitos y comportamientos saludables para cuidar el organismo y vivir más y mejor. En su opinión, estar sano es algo tan sencillo como introducir una serie de hábitos en nuestra alimentación y eliminar otros; y haciendo un símil futbolístico, indica que hay alimentos de primea división que deberían ser titulares en todos los partidos: manzana, brócoli, pescado azul, aceite de oliva, nueces…. SOCIEDADES COMPARADAS Jared Diamond [Debate, 2016] El célebre autor de Armas, gérmenes y acero (1997) comenzó su carrera académica como naturalista: observaba a los pájaros y deducía reglas de su comportamiento. Cuando cambió de foco y empezó a estudiar organismos complejos como las sociedades humanas, no modificó su método, y en este libro explica cuánto se puede aprender a través de este procedimiento. Se trata de siete breves capítulos en los que explica por qué unos países son pobres y otros ricos, cómo influyen las instituciones en la prosperidad, la influencia de la geografía en el devenir de China frente al de Europa, el papel de las crisis nacionales y los grandes problemas que el mundo afronta hoy en día. Una obra que, en pocas páginas, compone una lección magistral sobre las grandes cuestiones de la actualidad. LOS PODEROSOS LO QUIEREN TODO José Mª Guelbenzu [Siruela, 2016] Dispónganse a presenciar esta historia de nuestro tiempo que comienza en la capital de España una mañana de grata temperatura en las calles, aire limpio, viento moderado, a principios de la primavera, cuando el eminente fiscalista Hermógenes Arbusto –asesor de renombradas personalidades y empresas, y también un hombre entregado a los negocios– se dispone, en la confortable soledad de su despacho, a dar buena cuenta de un abundante y bien servido desayuno...sin percatarse de la presencia de la Muerte hasta que la tuvo encima, delante de su escritorio. Así comienza esta novela de malentendidos y despropósitos con la que muchos contables se podrán identificar. 49 Anecdotario Un 50,6% de los españoles que participaron en la encuesta declaró haber sufrido al menos un tipo de delito económico en su empresa u organización La delincuencia de guante blanco Por Carlos Pérez Vaquero | Redactor jefe de CONT4BL3 E n 2014, PricewaterhouseCoopers (PwC) presentó los resultado de su Encuesta sobre fraude y delito económico 20141; un macroestudio internacional que esta conocida firma realizó en 99 países, entrevistando a más de 5.000 personas: un 55,7% de los encuestados eran miembros de comités de dirección o pertenecían a la alta dirección; el 32,9% desempeñaba su labor en organizaciones cotizadas y el resto correspondía a representantes de organizaciones con más de 1.000 trabajadores. Como en años anteriores, este informe perseguía tres objetivos: analizar qué tipos de fraude son los más frecuentes; conocer qué medidas están acometiendo las organizaciones para prevenir y detectar el fraude; y reflejar cuál es el enfoque adoptado por las organizaciones frente al incremento de la presión regulatoria ante los delitos económicos. En nuestro caso en concreto, un 50,6% de los encuestados españoles declaró haber sufrido en su organización al menos un tipo de delito económico a lo largo del periodo de referencia de la encuesta (los 24 meses del bienio 20132014); lo que representó un incremento del 7,6% con respecto a la encuesta de 2011. De ese porcentaje, el 75% respondió haber sido objeto de algún caso de apropiación indebida de activos; un 25,4% detectó casos de soborno y corrupción y un 19,2% declaró haber sufrido un delito de manipulación contable. Asimismo, otros participantes se refirieron a delitos fiscales, fraudes en los departamentos de recursos humanos y compras, vulneración de la propiedad industrial, abuso de información privilegiada, prácticas anticompetitivas, blanqueo de capitales, fraude hipotecario, espionaje, etc. lidades y artimañas. Hablando en plata, sin mancharse las manos. Esta denominación tan coloquial tuvo su origen en una conferencia titulada White Collar Criminality que el sociólogo estadounidense Edwin H. Sutherland (Nebraska, 1883 - Indiana, 1950) impartió el 27 de diciembre de 1939 en la American Sociology Society, donde acuñó este término definiéndolo como los delitos cometidos por una persona respetable y de elevado estatus social en el marco de su profesión (a crime committed by a person of respectability and high social status in the course of his occupation); estableciendo sus dos principales características: la clase social del delincuente y que el delito se comete en su entorno profesional. Como en inglés se les denominó White Collar Crimes, algunos autores prefieren llevar a cabo una apropiación directa del inglés y los llaman Delitos de cuello blanco; en vez del habitual: guante blanco. En contraposición con ellos, desde hace algún tiempo también se habla de los delitos de guante azul (Blue-collar crime) que realizarían los trabajadores menos cualificados para salir de sus penurias pero que, por su relación tan cercana con los hechos, suelen ser los primeros sospechosos a los que investiga la policía. Frente a los delitos de guante blanco, estos sí que se ejercerían con violencia o intimidación. Desde el punto de vista de la Criminología, a todos esos delitos se les enmarca bajo una denominación común y constituyen la delincuencia de guante blanco. Un concepto muy amplio y difícil de definir que ya forma parte de nuestro subconsciente colectivo para referirse a aquellas situaciones delictivas en las que existe una apropiación del patrimonio ajeno pero sin hacer uso de la violencia sino de ciertas habi1 Disponible en: http://www.pwc.es/es/publicaciones/gestion-empresarial/encuesta-fraude-economico-2014.html I TRIMESTRE 2016 50 Una profesión no regulada. Es lo que hay. Pero ¿es lo que queremos que haya? Expрto Cоtable Aeditado Ae + info: 932 924 948 - [email protected] - www.aece.es Asociación Profesional de Expertos Contables y Tributarios de España II Encuentro de Expertos Contables y Tributarios Un evento de cine. ¿Te lo vas a perder? Cine Callao MADRID 28 2016 ABRIL + info: 932 924 948 [email protected] www.aece.es