DROIT FISCAL 1 K7 6 a 10

Section 6 – Les provisions  Comme l’explique maurice cozian dans son livre, lorsqu’un particulier sait qu’il devra faire face à des dépenses prévisibles, il met de l’argent de côté. De la même manière, une entreprise qui doit respecter le principe de prudence se doit de mettre de coté une fraction de son bénéfice pour faire face à des charges ou des pertes qu’elle sait probables.  Les provisions sont obligatoires en droit comptable. En effet l’information financiere des tiers est essentielle surtout dans un contexte de mondialisation. En conséquence de nouvelles normes ont été dictées. Et s’agissant des provisions pour risques et charges, l’avis rendu par le conseil national de la comptabilité du 19 janvier 2002 aligne les règles fiscales sur les règles comptables. § 1 – Les conditions de constitution des provisions  La déduction des provisions est subordonnée à des conditions de fond et de forme qui résultent de l’application de l’article 39-1 5èmement du CGI.  Les conditions de fond : • Première condition : les pertes ou les charges en prévision desquelles les provisions sont constituées doivent être déductibles par nature et donc ne pas être prohibées par la loi. • Deuxième condition : les pertes ou les charges doivent être nettement précisées dans leur nature et dans leur montant. Nettement précisées dans leur nature cela signifie que les pertes ou les charges doivent être suffisamment identifiées lors de la constitution de la provision. Etre nettement précisése dans leur montant cela implique que les entreprises doivent évaluer de façon suffisamment précise le montant de la perte ou de la charge. Ainsi une provision qui serait fondée uniquement sur des taux de dépréciation figurant dans une revue professionnelle, ou sur le barème de l’argus automobile ne peut être déductible. Voir JP SYLVIE BOUTIQUE et JP KASSBOHRER dans polycopié.  Le CE admet cependant la validité des méthodes statistiques de calcul des provisions dès lors quelles permettent d'obtenir une approximation suffisante dans l'évaluation de la charge. Ces méthodes de calcul des provisions ne sauraient toutefois recevoir une application systématique. Elles doivent en effet demeurer une exception à la règle selon laquelle les provisions doivent être calculées à partir d'éléments réels et non selon des procédés forfaitaires.  En effet, s’il peut être admis dans certains cas que les entreprises de petite taille ne procèdent pas à des calculs poussés pour la determination des provisions, et puissent recourrir à une methode plus sommaire à la condition qu’elle soit aussi exacte que possible, il ne saurait en aller de même en ce qui concerne des entreprises importantes qui disposent de moyens techniques de gestion, 1 notamment dans le domaine de l’informatique, qui leur permettent de procéder à des analyses offrant une grande stabilité.  Ces entreprises doivent à partir des éléments réels en leur possession pouvoir chiffrer avec le maximum de precision le montant des provisions qu’elles entendent déduire de leur résultat. En tout etat de cause, l’entreprise doit être en mesure de fournir des explications cohérentes et plausibles quant aux modalités de determination de la provision. CE 11 décembre 1991, n° 70727 paru à la revue de jurisprudence fiscale de février 1992, n°187. • Troisième condition : les pertes ou les charges doivent être probables et non simplement éventuelles. Aux termes de la doctrine administrative 4E 11 31, la perte ou la charge ne doit pas être éventuelle ou probable. La probabilité d’une perte ou d’une charge est établie à l’aide de circonstances particulieres et non par un risque d’ordre général.  La perte ou la charge doit être probable mais pas certaine : dans un arrêt du 26 juillet 1991, GALERIES LAFAYETTES, revue de jurisprudence fiscale n°123, le CE a jugé qu’une enrteprise ne peut constituer une provision destinée à prendre en compte les effets de la démarque inconnue dans la mesure où cette démarque inconnue constitue une perte de l’exercice au cours duquel elle est constituée. • Quatrième condition : la perte ou la charge doit résulter d'évènements survenus pendant l’exercice et en cours à sa clôture. Ainsi une provision constituée en vue de faire face aux conséquences d'un litige ne peut être déduite si l’action judiciaire a été intentée après la clôture de l’exercice : voir poly, CE 28 juin 1991, n°77921 revue de jurisprudence fiscale d’août et octobre 1991 p604. Dans cet arrêt, le commissaire du gouvernement a affirmé que si provisionner c’est anticiper, provisionner ce n’est pas anticiper des anticipations.  • Des évènements peuvent cependant être antérieurs à l’ouverture de l’exercice, ainsi le CE a considéré que les évènements en cours dont doit résulter la probabilité de la perte ou de la charge ne se limitent pas aux évènements survenus au cours de l’exercice, une provision peut être constituée à raison d’une perte déjà rendue probable par des évènements survenus au cours d’un exercice précédent, dès lors que la probabilité de cette perte demeure à la clôture de l’exercice au cours duquel la provision a été comptabilisée. Pour terminer sur ces conditions de fond on peut dire que ne peuvent pas être admises en déduction en franchise d’impôt les provisions destinées à faire face à des dépenses qui ont pour contre partie un accroissement des valeurs d’actif ou à des pertes ou à des charges qui n’incombent pas à l’entreprise. Ne peuvent pas être admises en déduction en franchise d’impôt les provisions pour créances douteuses qui sont calculées en appliquant un abattement ou un pourcentage forfaitaire au montant des créances à recouvrer, Les provisions destinées à couvrir des risques purement éventuels telles que les provisions de propre assureur, les provisions pour pertes de change, les provisions pour ristourne exceptionnelles accordées à certains clients alors qu’aucun engagement formel et précis 2 n’a été pris envers les interessés avant la clôture de l’exercice. Enfin ne sont pas déductibles les provisions motivées par des évènements qui ont pris naissance après la clôture de l’exercice.  Les conditions de forme • Pour être admises en déduction pour l’assiette de l’impôt, les provisions doivent être effectivement comptabilisées. • Par ailleurs, les provisions doivent figurer sur le tableau des provisions qui est prévu à l’article 38 de l’annexe 3 au CGI. A cet effet les entreprises doivent joindre à leur déclaration de résultat le tableau 2056 pour les entreprises soumises au régime réel d'imposition, le relevé des provisions qui figure sur le tableau 2033 D pour celles qui sont placées sous le régime simplifié. En application de l’article 1734 bis du CGI, le défaut de production du tableau de provision ou la fourniture de renseignements incomplets entraînent l’application d’une amende. § 3 – Le sort des provisions a) Les provisions régulièrement constituées  La déduction d’une provision ne présente qu’un caractère provisoire par définition et son sort définitif est lié à la réalisation de la perte ou de la charge qu’elle est destinée à couvrir. A cet égard, 3 hypothèses sont envisagées : • Première hypothèse : la perte ou la charge se réalise : la provision est utilisée conformément à son objet pour compenser à due concurrence la perte ou la charge, sa déduction devient définitive. • Seconde hypothèse : la perte ou la charge ne se réalise pas : la provision devient sans objet et doit être rapportée au résultat de l’exercice au cours duquel elle est devenue sans objet. Il est admis toutefois que cette réintégration n’a pas à être opérée dans la mesure où la constitution de la provision a eu pour effet de faire apparaître un déficit fiscal qui n’a pu par la suite être déduit des bénéfices imposables en raison de la limitation à 5 ans de la durée du report déficitaire. Lorsque le rapport n’a pas été effectué par l’entreprise elle même, l’administration peut procéder au redressement nécessaire. Si l’exercice au cours duquel elle est devenue sans objet est prescrit, la provision doit être alors rattachée au résultat du plus ancien des exercices soumis à verification. • Troisième hypothèse : la provision reçoit en tout ou partie une affecation non conforme à sa destination : la provision est alors detournée de son objet. Ele doit être alors réintegrée dans les bénéfices de l’exercice au cours duquel elle a reçue une affectation non conforme à sa destination. La prescription est opposable à l’administration si la provision a été détournée de son objet au cours d’un exercice dont les résultats ne sont plus susceptibles d’être vérifiés. 3 b) Les provisions irrègulièrements constituées dès l’origine  Sont considérées comme provisions irrégulièrement constituées dès l’origine les provisions qui ne remplissent pas au moment de leur constitution l’une des conditions de forme ou de fond requises par l’article 39-1 5èmement. Elles doivent être alors rapportées au résultat de l’exercice au cours duquel elles ont été constituées, ou si cet exercice est couvert par la prescription, au résultat du plus ancien des exercices non prescrits à l’ouverture duquel elles ont été reconduites. § 4 – De l’étude de quelques provisions en particulier a) Les provisions pour impôts impayés  Pour qu’un impôt puisse donner lieu à la constitution d’une provision, il faut qu’il soit déductible, qu’il presente un caractère permanent et qu’il soit du en raison de faits survenus au cours de l’exercice. • Peuvent faire l’objet de provisions pour impôts impayés par exemple la taxe d'apprentissage et la cotisation représentative de la participation à la formation professionnelle continue afférente aux salaires alloués au cours de l’exercice. Par contre la contribution sociale de solidarité (CSG) visée à l’article 39 –1 6èmement du CGI ne peut faire l’objet dune provision en franchise d'impôt. b) Les provisions pour travaux d’entretien ou de réparation  De telles provisions ne peuvent être constituées en franchise d'impôt à titre exceptionnel que si elles sont destinées à faire face à des charges dont l'importance et le caractère sont telles qu’elles doivent en bonne administration être reparties sur plusieurs exercices. Dépenses de grosses réparations exigées périodiquement par le matériel naval par exemple ou dépenses de gros entretien et de remise en état du matériel des entreprises de travaux publics. • Dans la mesure où ces dépenses constituent des charges déductibles, les dépenses de grosse reparations ne peuvent donner lieu à la constitution d’une provision que si elles sont nettement précisées. Cette condition ne peut être regardée comme réalisée que lorsque les dépenses couvertes par la provision ont fait l’objet d’une programmation detaillée des travaux à entreprendre, assortie d’une estimation précise de leur coût. • Les entreprises concessionnaires ou locataires peuvent constituer en franchise d'impôt une provision pour faire face aux frais de remise en état des matériels loués avant restitution dès l’instant où ces dépenses peuvent être considérées comme prévisibles à la clôture de l’exercice. c) Les provisions pour renouvellement 4  Les provisions pour renouvellement des immobilisations sont en principe exclues des charges déductibles pour l’établissement de l’impôt.  Il est fait exception à cette règle pour les entreprises concessionnaires ou locataires qui doivent en fin de concession ou de bail, remettre leurs installations en bon état à l’autorité concédante ou au bailleur. Celles ci sont donc admises à déduire de leur bénéfice imposable les provisions constituées en vue de faire face au renouvellement desdites installations. • L’article 5 de la loi de finance pour 1998 prévoit les modalités de répartition dans le temps du montant déductible des provisions constituées en vue de faire face à une obligation de renouvellement d’un bien, et étend la possibilité de constituer de telles provisions à l’ensemble des entreprises tenues par une obligation contractuelle de renouvellement de biens amortissables. Les commentaires de ce dispositif sont contenues dans une instruction administrative 4E 3 1998. d) Les provisions pour indemnités de licenciement  Les charges liées à des opérations de licenciement peuvent dans l’ensemble faire l’objet de provisions dans les conditions de droit commun posées par l’article 39-1 5èmement. Cependant ce dispositif interdit expressément la déduction fiscale des seules provisions constituées en vue de faire face aux indemnités de licenciement pour motifs économiques. e) Les provisions pour pertes d’éléments d’actifs :  Lorsqu’une entreprise possède des éléments d’actifs dont la valeur de réalisation est inférieure à la valeur nette comptable, cette entreprise doit être ammenée en cas de cession à subir bien évidemment une perte. • On peut étudier ci les provisions pour dépréciation de créances. Il s’agit des provisions pour créances douteuses ou litigieuses. Il arrive en effet qu'un recouvrement de créance soit compromis en raison de la mauvaise situation financière du débiteur ou par la lourde créance douteuse, ou de l’existence d’un désaccord sur leur principe même ou sur leur quotité : on parle de créance litigieuse.  Les provisions constituées pour faire face aux pertes pouvant résulter de telles situations sont admises en déduction pour l'assiette de l'impôt à condition que les créances auxquelles elles s’appliquent soient individualisées et que les évènements en cours à la clôture de l’exercice rendent probables la perte supputée. Lorsque le montant de la créance comprend la TVA facturée au client, la provision doit être limitée au montant hors taxe. Il en est de même pour les créances dont la perte est définitivement constatée au cours d'un exercice. • La provision pour dépréciation de titres de participations : Lorsqu'une entreprise détient des participations dans une autre entreprise, s’il est justifié d’une dépréciation réelle par 5 rapport au prix de revient de la participation, une provision peut être constituée. C’est l’article 38 septies de l’annexe 3 au CGI qui dispose que la constitution d’une éventuelle provision à la clôture d'un exercice doit être apprécié en fonction de la valeur globale des titres de même nature possédé par l’entreprise, c’est à dire des titres émis par une même entité qui confère des droits identiques à leur propriétaire. Les provisions pour dépréciation de titre sont soumises au régime des moins values à long terme, et corrélativement, les reprises sont soumises au régimes des plus values à long terme.  Analysons à présent le cas d’une entreprise qui détient une participation dans une société de personnes, ou société dite de l’article 8. La particularité de ces sociétés de personnes sera étudiée au chapitre 5. • Si l’entreprise détient une participation dans une société de personnes, elle est réputée alors appréhender immédiatement la quote-part de résultat bénéficiaire ou déficitaire réalisée par cette dernière. En conséquence et selon la JP du CE, une entreprise industrielle et commerciale ne peut pas constituer de provisions pour dépréciation de la valeur de sa participation au sein d’une société de personne lorsque cette dépréciation est liée au résultat d'exploitation déficitaire de la société. Dans cette situation elle peut seulement imputer sur ces propres résultats sa quote-part dans les résultats déficitaires de la société de personne. Exemple de jurisprudence sur ce point dans le poly. • Conçernant la provision pour dépréciation des stocks : Nous l’étudierons dans la section 7. § 5 – Les provisions réglementées  On appelle provisions réglementées, des provisions qui ne sont pas destinées à faire face à des pertes ou à des charges nettement précisées, et que des événements en cours rendent probables, mais en fait des aides fiscales qui sont simplement soumises aux mêmes obligations de formalisme que les provisions. Les provisions réglementées sont des fausses provisions. Parmi ces provisions réglementées on peut citer les provisions pour hausse des prix et les provisions pour implantation à l’étranger. • En ce qui concerne les provision pour hausse des prix : elles sont prévues à l’article 39-1 5èmemement 11ème alinéa CGI et aux articles 10 nenies à 10 terdecies de l’annexe 3 au CGI. Pour une matière ou un produit donné lorsqu'il est constaté au cours d'une période ne pouvant excéder deux exercices successifs une hausse des prix supérieure à 10%, l’entreprise peut pratiquer en franchise d'impôt une provision pour hausse des prix qui correspond à la fraction de cette hausse excédant 10%. Ainsi peuvent faire l’objet de provision de hausses de prix les matières, produits et approvisionnements de toute nature existant en stock à la clôture de l’exercice à l’exclusion des travaux en cours. Le droit à la constitution d’une provision pour hausse des prix doit être appréciée distinctement pour chaque matière, produit ou approvisionnement de nature différente. 6 • En ce qui concerne les provisions pour implantation à l’étranger, elles concernent la plupart du temps les sociétés soumises à l’IS, étudiées en conséquence ultérieurement. SECTION 7 Les opérations sur l’actif immobilisé § 1 – Les stocks a) La définition du stock  Le stock est constitué par l’ensemble des marchandises, des matières premières, des matières, et des fournitures consommables, des productions en cours, des produits intermédiaires, des produits finis, des produits résiduels et des emballages non destinés à être récupérés qui sont la propriété de l’entreprise à la date de l’inventaire, et dont la vente en l’état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation du bénéfice d'exploitation. Ce qu’on appelle les éléments circulants non immobilisables. Le stock comprend également les approvisionnements destinés à être consommés dans l’exploitation : le carburant, les huiles de graissage etc.… • Les productions en cours sont les biens ou service en cours de formation au travers d'un processus de production. • Les produits intermédiaires sont les produits qui ayant atteint un stade d'achèvement sont destinés à entrer dans une nouvelle phase du cycle de production. • Les produits finis sont ceux qui ont atteint un stade d'achevement définitif dans le cycle de production. • Les produits résiduels sont constitués par des déchets et des rebus de fabrication. • Les travaux en cours sont les travaux en voie d'exécution à la clôture de l’exercice : ces travaux se rencontrent plus spécialement chez les entrepreneurs de bâtiment ou de travaux publics et dans les entreprises qui effectuent des travaux sur des matériels qui leur sont confiés. • En matière de stocks, les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général sous réserve que celles ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt. b) L’évaluation des stocks :  Les stocks doivent être évalués au prix de revient c’est à dire à leur coût réel qui est constitué par : 7 • Pour les marchandises, les matières premières, matières et fournitures consommables, et les emballages commerciaux achetés : par le prix d’achat augmenté des frais accessoires d’achats tels que les frais de transports et les droits de douane. • Pour les produits intermédiaires, les produits finis, les emballages commerciaux fabriqués et les production en cours, par le coût d achat des matières et fournitures consommées augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production : la main d'oeuvre, l'amortissement, les éléments qui concourent à la fabrication, et ce à l'exclusion des frais financiers et des frais de commercialisation non engagés à la clôture de l’exercice. • Les rabais ou les ristournes qui sont consenties par le fournisseur doivent être déduits du prix d'achat. En principe, ces coûts sont fournis par la comptabilité analytique ou sont à défaut déterminés par des calculs ou des évaluations statistiques. • Les stocks doivent être évalués au cours du jour de la clôture de l’exercice si ce cours est inférieur au prix de revient. Le cours du jour s'entend de la valeur que l’entreprise retirerait de la vente effectuée dans les conditions normales à la date d'inventaire des produits pour lequel ce mode d’évaluation est retenu et non du prix qu’elle devrait payer pour les acquérir à cette date. Dans cette hypothèse, la dépréciation constatée sur les stocks, prix de revient moins cours du jour, doit être comptabilisé sous forme de provisions. C’est l’article 38 decies annexe 3 CGI. Pour illustrer ces provisions pour dépréciations de stocks. Vous vous reporterez au poly où figure des exemples de jurisprudence et d’exercice. § 2 – Les travaux en cours  Les travaux en cours doivent êtres inscrits à l'actif du bilan et doivent être évalués dans tous les cas à leur prix de revient selon l’article 38-3 alinéa 2 au CGI. • Cette évaluation doit tenir compte du coût des matériaux utilisés, du coût des matériaux non encore utilisés mais approvisionnés sur les chantiers et donc sortis des magasins à date d’inventaire, des dépenses de main d'oeuvre, des frais de chantier et d’une quote-part des frais généraux du siège et des amortissements qui est généralement évaluée d’une façon forfaitaire. • Rappelons pourquoi des travaux en cours : dans le cadre de l’étude des créances acquises on a vu qu’en matière de livraison de biens le produit devait être enregistré ou fiscalisé dans la mesure où la livraison est intervenue. Tant que la livraison n’est pas intervenue, le produit ne doit pas être fiscalisé. Pour autant il se peut que des travaux aient déjà été effectués. En application du principe de la spécificité des exercices, il n'est pas concevable de faire supporter à cet exercice des charges relatives à une opération dont le profit ne saura rattacher qu'à l’exercice suivant. Ainsi pour neutraliser la comptabilisation en charge de ces travaux, et leur déduction du résultat fiscal, l’entreprise doit comptabiliser en produits la valeur de ces travaux en cours. 8 • L’évaluation de ces travaux doit se faire au prix de revient des coûts et ce sans intégrer aucune quote-part de bénéfice : la neutralisation est ainsi assurée. Le régime des travaux en cours est transposable au domaine des prestations de service. Pour un exemple de l'évaluation des travaux en cours, vous vous réfererez à l’exercice dans votre poly et cas pratique société batti rénove. § 3 –Les plus et moins values  L’article 38 CGI dispose que les plus values réalisées et les moins values subie lors de la cession d'éléments quelconques d'actifs immobilisés soit en cours, soit en fin d'exploitation doivent être retenus pour la détermination du résultat fiscal. Ces plus et moins values font partie de ce qu’on appelle les produits exceptionnels. • Alors il y a plus value lorsqu'il est constaté un excédent du prix de cession d’un élément de l'actif immobilisé sur le prix de revient de cet élément diminué des amortissements pratiqués et admis en déduction pour l'établissement de l’impôt. On appelle valeur nette comptable le terme de cette différence : c’est à dire prix de revient moins l’amortissement. • Il y a moins value lorsque le prix de cession est inférieur à la valeur nette comptable. Le prix de cession, doit s'entendre du prix net c'est à dire déduction faite de frais spéciaux tels frais de courtages ou commission.  En matière d’IR, le régime des plus values qui proviennent de la cession d’un élément de l'actif immobilisé est fonction du chiffre d'affaire de l’entreprise. • Lorsque le chiffre d'affaire de l’entreprise ne dépasse pas le double des limites du régime des micro entreprises, soit 152 600 € TTc pour les entreprises de vente, et 54 000€ pour les entreprises de prestations de service, et dans la limite où l’activité est exerçée depuis au moins 5 ans, les plus values sont exonérées. Lorsque le chiffre d’affaire dépasse ces limites, les plus ou moins values relevent du régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies du CGI. Ce régime repose sur une dictinction fondamentale entre plus value à long terme et plus value à court terme.  Voyons à présent comment sont définies les plus values à court terme et à long terme. • Les plus values à court terme présentent le caractère de plus values à court terme, les plus values qui proviennent de la cession d'éléments d'actifs immobilisés acquis ou crées depuis moins de 2 ans, d'éléments acquis ou crées depuis au moins 2 ans dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l’impôt. Par amortissement déduit pour l'assiette de l’impôt il faut entendre tous les amortissements qui ont affectés la détermination du bénéfice imposable. Il s'agit donc des amortissements normalement pratiqués y compris les amortissements exceptionnels ou accélérés ainsi que les amortissements effectués en période déficitaire et réputés différés du point de vue fiscal. 9 • Les moins values à court terme : le régime des moins values à court terme s'applique aux moins values subies lors de la cession de biens non amortissables détenus depuis moins de 2 ans, aux moins values subies lors de la cession amortissable et ce quelque soit la durée de leur détention. • Le régime des plus values à long terme s'applique aux plus values résultant de la cession d'éléments non amortissables détenus depuis plus de deux ans. Corrélativement, le régime des moins values s’applique aux moins values qui résultent d’éléments non amortissables détenus depuis plus de deux ans. Le régime des plus value à long terme s’applique également aux plus values qui résultent de la cession d’éléments amortissables detenus depuis plus de 2 ans mais pour la fraction qui excede le motant global des amortissements déduits pour l’assiette de l’impôt. Le régime des plus values à long terme s’applique également à certains produits ou plus values expressement defiis par la loi. Il faut citer les produits de la propriété industrielle. Le régime des plus values à long terme s’applique aux opérations portant sur des brevets ou sur des inventions brevetales ainsi que sous certaines conditions sur des procédés de fabrication industrielle qui consistituent l’accessoire indispensable de brevets ou d’inventions brevetales : ce sont les dispositions de l’article 39 terdecies du CGI. • Pour bénéficier du régime des plus values à long terme, les éléments doivent faire partie de l'actif immobilisé de l'entreprise et avoir été acquis à titre onéreux depuis au moins 2 ans. Bénéficient également du régime des plus values à long terme, les provisions pour dépréciation du portefeuille devenus sans objet : on rappelle que lors de leur constitution ces provisions sont soumises au régime fiscal des moins values à long terme.  Voyons à présent le régime fiscal des plus et moins values à court terme et le régime fiscal des plus et moins value à long terme • Le régime fiscal des plus et moins values à court terme nous est donné par l’article 39 quaterdecies CGI. Les plus value et moins value à court terme font l’objet dune compensation générale à la clôture de chaque exercice. Cette opération consiste à faire la somme algébrique du montant total des plus values à court terme réalisées au cours de l'exercice considéré et du montant des moins values à court terme subies pendant le même exercice.  Si la compensation ainsi opérée fait apparaître une plus value nette à court terme, cette plus value est ajoutée au résultat imposable dans les conditions de droit commun. L’entreprise a cependant la possibilité de répartir le montant net des plus values à court terme par parts égales sur l’année de leur réalisation et les 2 années suivantes.  Si l'opération de compensation fait apparaître une moins value nette, et bien cette moins value nette à court terme s'impute sur les bénéfices d'exploitation. Si les bénéfices ne sont pas suffisants, la fraction non imputée de la moins value nette ou en cas d'absence de bénéfices d'exploitation, la totalité de cette moins value prend 10 le caractère d’un déficit d'exploitation imputable ou reportable dans les conditions de l’article 156 I CGI. • Analysons à présent le régime fiscal des plus et moins values à long terme. Tout d'abord les plus values à long terme réalisées et les moins values à long terme subies pendant un même exercice lors de la cession d'immobilisations vont faire l’objet d’une compensation générale.  Lorsque l’opération ainsi effectuée fait apparaître une plus value nette à long terme, cette plus value nette à long terme peut être affectée de la maniere suivante. D’abord cette plus value nette à long terme peut être affectée à la compensation des moins values à long terme de même nature subies au cours des 10 exercices anterieurs qui n’ont pas encore été imputés. Cette plus value nette à long terme peut être également affectée à compenser le deficit d’exploitation de l’exercice ou les déficits fiscaux reportables dans les conditions de droit commun, ainsi que les amortissements réputés différés au cours d’exercices anterieurs déficitaires.  Lorsque la compensation fait apparaître une moins value nette à long terme, cette moins value non déductible des résultats ne peut être qu’imputée sur les plus values nettes à long termes éventuellement réalisées au cours des 10 exercices suivants sur des immobilisations de même nature. Vous trouverez dans votre poly un cas pratique qui vous permettra d’illustrer la notion de plus values. Chapitre 5 Etude des sociétés de personnes soumises aux BIC Section 1- Le champ d’application, les sociétés et les groupements concernés 11  Pour la détermination et l'imposition de leurs bénéfices, les sociétés de personnes et groupements assimilés sont soumis, sauf option pour l’IS, à un régime de semi transparence qualifié de translucide. Il s'agit d’un régime hybride où les résultats sont déterminés et déclarés et vérifiés au niveau de la société ou du groupement lui même dans des conditions très voisines de celles des exploitations individuelles. Cependant le résultat est imposé au nom des associés, chacun pour la part lui revenant.  Quels sont les sociétés et groupements concernés ? Le régime des sociétés de personnes s’applique parfois, sous certaines conditions, selon des modalités particulières et sauf option contraire, aux sociétés et groupements visés par l’article 8 ou d’autres articles du CGI. Il faut citer les : • • • • • • • • • • • • • • • • SNC (sociétés en nom collectif), Les SCS sociétés en commandite simple pour la part de bénéfice des commandités, Les sociétés civiles, Les sociétés en participation pour les membres indéfiniment responsables et connus de l’administration, Les SARL de caractère familial ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, Les EURL entreprises uni personnelles à responsabilité limitée pour l'associé personne physique, Les exploitations agricoles à responsabilité limitée, Les GIE (groupements d'intérêt économique) : c’est l’art 239 quater du CGI, Les GIP (groupements d'intérêts publics), Les sociétés de fait visées à l’art 238 bis L CGI, Les indivisions, Les copropriétés de navire, Les sociétés civiles professionnelles, Les sociétés civiles de moyens, Divers groupements de nature agricole de type groupements forestiers syndicats forestiers, Diverses sociétés immobilières telles les sociétés de construction vente, les sociétés civiles de placement immobilier, et les sociétés de copropriété transparentes.  Alors les sociétés de personnes qui le désirent peuvent opter pour leur assujettissement à l’IS. Les sociétés ou groupements autorisés à exercer cette option sont : • Les SNC (sociétés en nom collectif), • Les SCS (sociétés en commandites simples), • Les sociétés civiles, y compris les sociétés civiles professionnelles, • Les sociétés en participation, • Les EURL entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée, • Les entreprises agricoles à responsabilité limitée, • Les GIP (groupements d’intérêt public), • Et les sociétés de fait.  L'option doit être signée dans les conditions prévues dans les statuts ou à défaut par tous les associés, membres ou participants. Elle doit être notifiée à l’administration fiscale au plus tard 12 avant la fin du 3ème mois de l’exercice au titre duquel l’entreprise souhaite être soumise pour la 1ère fois à l’IS. Elle peut donc être exercée avant le début de l’exercice. Cette option est irrévocable. Section 2 – Comment sont imposés les bénéfices sociaux ? § 1 – Comment est déterminé le résultat social  Les bénéfices réalisés par les sociétés de personnes sont déterminés et déclarés au niveau de la société elle même. Ces sociétés ont donc à cet égard une réelle existence fiscale, mais elles ne sont pas personnellement redevables de l’impôt. Les résultats qu'elle réalise sont imposés au nom personnel des associés.  Chacun d’eux est imposé à raison de la part des résultats sociaux correspondant à ses droits dans la société : • Soit à l’IR si l'associé relève de l’IR. • Soit à l’IS si l'associé releve de l’IS.  Le résultat imposable des sociétés de personnes et assimilés est déterminé selon des modalités qui tiennent compte de la qualité des associés. • Lorsque les associés ou certains d’entre eux sont des sociétés soumises à l’IS, ou certaines entreprises relevant de l’IR, des règles particulieres s’appliquent à la part des bénéfices leur revenant. • En règle générale si aucun titre de la société de personne ne figure à l'actif du bilan d’une entreprise et bien le résultat imposable de cette société de personne est déterminée dans les conditions prévues pour les exploitants individuels, c’est à dire globalement au niveau de la société et suivant les règles propres à la catégorie de bénéfices ou de revenus dont relève l’activité de la société. Selon le cas BIC, BNC ou BA. • Lorsque les titres de la société de personnes figurent à l’actif de l’entreprise, on applique l'article 238 bis K du CGI. Le résultat imposable est alors déterminé suivant les règles qui régissent les opérations réalisées par les associés quelque soit la nature de l’activité de la société de personne. Et ce lorsqu'un associé de la société de personne est une société soumise à l’IS, ou lorsqu’un associé est une entreprise individuelle et commerciale, ou agricole qui relève de l’IR et placé de plein droit sous un régime de bénéfices réels.  Ainsi par exemple, une SCI (société civile immobilière) qui se contente de gérer des immeuble et qui est détenue à hauteur de 50% par des particuliers, et à hauteur de 50% par une entreprise individuelle ou une société soumise à l’IS doit tenir 2 comptabilités : - une comptabilité de caisse 13 - une comptabilité commerciale en application du principe des créances acquises. § 2 – Les particularités dans la détermination du résultat fiscal d’une société de personnes 1) La limitation de la déduction de l’amortissement des biens donnés en location ou mis à disposition par cette société de personnes :  Il faut se rappeler que l’article 39 c codifie la loi 98 546 du 2 juillet 1998. Cette disposition est applicable aux biens corporels et aux immeubles dont le contrat de location a été conclu à compter du 25 février 1998, ou dont la mise à disposition est intervenue à compter de cette date. • L’article 39 c du CGI limite ainsi l'amortissement des biens donnés en location ou mis à disposition par une personne dit de l’article 8 et ceci limite les possibilités de déductibilité d’un déficit fiscal. 2) Les rémunérations :  Quelles sont les conditions de déductibilités des rémunérations dans une société de personnes ? Les rémunérations allouées aux membres des sociétés de personnes et organismes dont les bénéfices sont imposés dans les conditions de l’article 8 du CGI, ne sont pas en principe déductibles. • Pourquoi ? Parce que ces rémunérations ne sont pas des rémunérations, des charges, mais ce sont des prélèvements. 3) Les intérêts versés pour les sommes laissées à disposition en compte courant par les associés :  Les comptes courants sont des sommes que les associés d’une société laissent à disposition de la société. La souplesse de ce type de financement qui consiste en des prêts consentis par des associés peut déséquilibrer financièrement une société. L'utilisation des comptes courants est l’une des causes de la sous capitalisation des sociétés en France.  Dans ces conditions le législateur a édicté des règles de déductibilité des intérêts versés par une société à ses associés pour les sommes laissées par lui même en compte courant. Quelles sont ces conditions ? • Première condition : pour que les intérêts soient déductibles, bien entendu le capital doit être libéré par les associés. 14 • Seconde condition : les taux d'intérêts fixés par la société le sont d’un commun accord entre la société et les associés. Cependant les intérêts sont fiscalement déductibles dans la limite d’un taux égal à la moyenne des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à des taux variables. Pour l’année 2000, la limite de déductibilité est de 6,03%. Cette condition figure à l’article 39-1 3èmement CGI. Section 3 - Le traitement du résultat fiscal d’une société de personnes  La répartition du résultat fiscal s'effectue conformément au droit des associés qui résulte du pacte social, soit qui résulte d’une convention antérieure à la clôture de l’exercice et qui a pour objet de conférer à l’un ou l’autre associé des droits différents. Voir l’arrêt du CE 26 avril 1976, n° 93212 parue à la revue de jurisprudence fiscale de juin 1976.  Le montant de la part respective de chacun des associés tient compte des bénéfices qui résultent du pacte social, mais aussi des rémunération qui lui sont versées et qui ne sont pas déductibles, et des avantages non déductibles.  Afin de déterminer le bénéfice de la cote part imposable pour chaque associé, il faut procéder de la manière suivante : • a) Il faut retrancher du bénéfice fiscal les rémunérations non déductibles dont les associés ont bénéficié personnellement : il s’agit des appointements ou des intérêts non déductibles versées pour les sommes laissées en compte courant. • b) Le solde est alors reparti entre les associés proportionnellement à leurs droits. • c) Chaque associé ajoute à la cote part ainsi calculée les rémunérations personnelles dont il a bénéficié. • d) Chaque associé déduit ensuite du revenu brut ainsi calculé les charges qui lui sont personnelles : les cotisations sociales par exemple. • e) Enfin, si la société de personnes a adhéré à un centre de gestion agrée, les associés bénéficient d’un abattement de 20%.  Le bénéficie ainsi réalisé et calculé est immédiatement imposable dans les mains de chaque associé et ce même s’il n’y a pas eu de distribution. Les associés sont donc dans la même situation que l’entrepreneur individuel qui est taxé à l’IR sur les BIC même s'il n'y a pas eu de prélèvements. Si ultérieurement la société décide de distribuer du bénéfice, il n'y a pas de nouvelle imposition pour les associés.  Analysons à présent le traitement fiscal d’un résultat fiscal déficitaire : 15 • Si les résultats de la société sont déficitaires, chaque associé peut imputer, sur son revenu global ou le cas échéant sur son bénéfice imposable à l’IS, la quote-part du déficit correspondant à ses droits dans la société, sous réserve des restrictions qui concernent les déficits commerciaux non professionnels pour les activités créés à compter du 1 janvier 1996 et les investissements assimilés, sous réserve également des amortissements réputés différés, sous réserve également des déficits non commerciaux, non professionnels, sous réserve également des déficits agricoles et des déficits fonciers. • On a vu précedemment toutes les règles qui régissent l’imputation de ces divers reports déficitaires. On rappelera simplement l’incidence de l’art 72 de la loi 95 1346 du 30 décembre 1995 codifié à l’article 156 I 1èrement bis du CGI qui a modifié les modalités d'imputation en instituant un traitement différencié des déficits des activités relevant de la catégorie des BIC, selon que le contribuable d’un des membres du foyer fiscal exerce ses activités à titre professionnel ou non.  On rappelle qu’au sens de ces dispositions, l’exercice d'une activité à titre professionnel s'entend de la participation personnelle directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à cette activité.  Les déficits d’une activité industrielle et commerciale exercée à titre non professionnel ne peuvent s'imputer que sur les bénéfices réalisés au cours de la même année ou des 5 années suivantes et provenant de cette activité ou d’autres activités industrielles et commerciales exercées à titre non professionnel par le contribuable ou l’un des membres du foyer fiscal.  A présent voyons si une société de personnes soumises à l’IR peut réputer différer des amortissements comptabilisés en période déficitaire ? • A la clôture de l’exercice d’une société de personnes soumise à l'IR, les associés de celleci sont réputés reprendre dans leur propre résultat, au prorata de leurs droits dans cette société, une quote-part des bénéfices ou des pertes qu’elle a dégagé. La société de personnes n’est donc pas à priori en mesure de reporter des déficits puisque les pertes sont immédiatement transmises aux associés. • L’administration et le juge reconnaissent aux sociétés de personnes la faculté de réputer différés des amortissement en période déficitaire. L’administration reconnaît cette faculté dans la documentation administrative 4D n°1058. De son côté, le juge reconnaît aux sociétés de personnes la faculté de réputer différés des amortissements dans l’arrêt CE 19 juin 1991, n°93512 Desmoulins de la case parue à la revue de jurisprudence fiscale d’août et septembre 1991 sous le n° 1064. • Dans ce cas, les déficits qui correspondent aux amortissements réputés différés ne sont plus dès leur réalisation appréhendés sur le plan fiscal par les associés au prorata de leurs droits, mais ils sont indéfiniment reportables sur les bénéfices imposables ultérieurement réalisés par la société de personnes. 16 • Cette option peut présenter un intérêt lorsque les membres de la société de personne sont dans une situation structurellement déficitaire qui rend difficile l'utilisation des déficits de la société de personne dans le délai de 5 ans. Nous reviendrons sur cette notion d’amortissements réputés différés ultérieurement. En toute état de cause, vous vous reporterez dans votre poly à l’exercice proposé relatif au traitement fiscal d’un déficit d’une société de personnes. TITRE II : L’IMPOT SUR LES SOCIETES CHAPITRE 1- LE CHAMP D’APPLICATON DE L’IMPOT SUR LES SOCIETES 17  L’IS frappe les bénéfices réalisés dans les entreprises soumises à l’IS. Dans ces sociétés c’est la société qui est redevable de l’impôt sur les bénéfices et le résultat fiscal. L’entité a la personnalité fiscale propre, elle est redevable de l’impôt.  Le bénéfice une fois fiscalisé peut recevoir deux types d’affectations : • Premièrement, il peut être mis en réserve et servir d’autofinancement de la société • Deuxièmement, il peut être distribué sous forme de dividendes aux associés ou actionnaires lesquels sont imposables sur ces dividendes, il y a alors double imposition du bénéfice. On le verra le mécanisme de l’avoir fiscal permettra d’effacer cette double imposition (Voir chapitre 6)  Auparavant nous allons étudier le champ d’application de l’IS. Dans une première section il convient d’étudier le domaine de l’impôt sur les sociétés et dans une deuxième section les exonérations et les régimes particuliers. Section 1 Le domaine de l’impôt sur les sociétés  Sont soumis à l’IS, les sociétés proprement dites, mais aussi les collectivités publiques ou privées qui se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.  Quelles sont les sociétés et collectivités imposables ? La liste nous est donnée par l’article 206 du CGI : sont en principe passibles de l’IS et ce quelque soit leur objet : les SA auxquelles sont assimilées les SAS (sociétés par actions simplifiée), les SCA (sociétés en commandites par action), les SARL et les sociétés coopératives et leur union ( ?). • Ces sociétés sont généralement désignées sous l’expression SOCIETES DE CAPITAUX.  En ce qui concerne les sociétés de personnes et les groupements assimilés, on l’a vu en principe ces sociétés de personnes dites de l’article 8 sont imposables à l’IR, leurs bénéfices sont imposés au nom personnel des associés.  L’article 206-2, 3 et 4 CGI prévoit seulement 3 cas d'assujettissement à l’IS : • Les sociétés de personnes et assimilés sont passibles de l’IS :  Lorsqu’elles ont volontairement exercé l’option prévue à cet effet.  Même à défaut d’option, les sociétés civiles sont passibles de l’IS lorsqu'elles se livrent à une exploitation ou à des opérations présentant au sens fiscal un caractère industriel ou commercial. Même à défaut d’option, l’IS est applicable sur la part de bénéfices correspondant dans les SCS (sociétés en commandites simples), aux droits des commanditaires et dans les sociétés en participation aux droits 18 des associés qui ne sont pas indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses n’ont pas été indiqués à l’administration fiscale.  Sont ensuite imposables à l’IS les collectivités privées ou publiques autres que les sociétés les associations de la loi de 1901, les fondations, les syndicats professionnels et les congrégations religieuses sont susceptibles d’être soumis à l’IS selon 2 régimes différents :  Celles qui se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif sont passibles de l’IS selon les règles de droit commun, sauf application éventuellement d’une franchise.  Par contre les collectivités qui, sans se livrer à une activité de caractère lucratif, perçoivent des revenus revenant de leur patrimoine, des revenus fonciers, des bénéfices agricoles, certains revenus immobiliers, sont imposés à raison de ces revenus selon des modalités allégées qui comportent notamment l’application d’un taux réduit.  On le voit donc, les collectivités privées qui se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif, sont passibles de l’IS au taux de droit commun.  Qu’entend-on par activité lucrative ? • L’instruction administrative du 15 septembre 1998 voir poly, expose les nouveaux critères qu’il convient de prendre en compte pour apprécier si une telle collectivité doit être soumise ou pas aux impôts commerciaux. Les critères développés dans cette instruction s'inspirent largement des critères qui ont dégagés par la Jurisprudence du CE qui est très abondant dans ce domaine. • Les critères de cette instruction administrative sont au nombre de 3 :   Premier critère : on analysera la question de savoir si la gestion de l’organisme est désintéressée ou pas. Si la réponse à cette question est oui, il conviendra de passer au second critère. Deuxième critère : Si donc la gestion de l’organisme est désintéressée, il conviendra d'examiner si l’organisme concurrence le secteur commercial dans le cadre de son activité.  S’il ne concurrence pas le secteur commercial et que sa gestion est désintéressée, l’organisme, la collectivité, n’est pas imposable à l’IS.  S’il concurrence le secteur commercial, il conviendra d'examiner si l’organisme exerce son activité selon des modalités de gestion similaires à celle des entreprises commerciales. Pour cela 4 éléments doivent être pris en compte : c’est la règle des 4 P : o Le produit proposé 19 o Le public visé o Les prix pratiqués o La publicité qui est faite Section 2 - Les collectivités exemptées et les régimes particuliers :  Ce sont les articles 207 et suivants du CGI qui contiennent une liste d’exemptions qu’il peut être fastidieux d’énumérer : elles visent essentiellement les collectivités publiques qui n’ont guère l’occasion de réaliser des profits.  Plus intéressant à déterminer ce sont les régimes particuliers : • Tout d’abord le régime de sociétés mères : les sociétés qui détiennent dans une autre société de capitaux une participation qui atteint au moins 10% du capital sont fondés à retrancher de leur bénéfice imposable la totalité des dividendes qu’elles reçoivent de leurs filiales. • Régime particulier également pour les sociétés d'investissement et les sociétés assimilées : les sociétés d'investissement en valeur mobilière, par exemple les SICAV sont exonérées d'impôt pour la partie de leur bénéfice provenant des produits de leur portefeuille ou des plus values de cessions de leurs titres. • Régime particulier également pour les sociétés de développement régional, les sociétés immobilières d'investissement, les sociétés immobilières pour le commerce et l’industrie. • Régime particulier mais cette fois-ci plus courant pour les SARL que l'on appelle de caractère familial :  • En effet, les SARL qui ne groupent que des associés d’une même famille, ascendants, descendants, frères, soeurs, ou conjoints ont la possibilité d’être imposés dans les mêmes conditions que les sociétés de personnes. Cette option est prévue à l’article 239 bis AA du CGI. Le cas des sociétés unipersonnelles à responsabilité limitée EURL: les bénéfices réalisés dans le cadre juridique créé par la loi du 11 juillet1985, dans le cadre de l’EURL, ces bénéfices sont normalement imposables à l’impôt sur le revenu IR au nom de l’associé unique, sil s'agit d’une personne physique, mais là encore l'intéressé peut opter pour l'assujettissement de son EURL à l’IS.  Evidement si l'associé unique de l’EURL est une société, l’EURL sera de plein droit passible de l’IS sans avoir la possibilité d’option pour le régime fiscal des sociétés de personnes. 20 • Particularité aussi au niveau des collectivités imposables comme le GIE, les entreprises qui en effet désirent unir leurs efforts là où elles ont des intérêts communs, tout en conservant une indépendance entière ont la possibilité de se regrouper au sein d'un GIE. C’est une personne morale qui doit être le prolongement de l’activité économique de ses membres. Le GIE n’est donc pas imposable à l’IS. Par suite, s’il réalise des bénéfices, ce qui n’est pas interdit, ces bénéfices sont imposables au nom de ses membres, au prorata des droits de chacun conformément à son régime propre. D’un autre côté, si le GIE subit des pertes, leur montant est déductible du bénéfice imposable de chacun de ses membres. • Il existe également d'autres exonérations qui sont ponctuelles, souvent temporaires mais qui varient assez souvent :  Plusieurs régimes d’allégements fiscaux en faveur des créations d’entreprises nouvelles se sont succédés dans le temps. Malgré leurs différences, ces régimes ont en commun de permettre aux entreprises qui entrent dans le champ d'application respectif de ces dispositifs, de bénéficier pendant une période qui est déterminée, d'une exonération totale ou partielle de leurs bénéfices.  L’article 92 de la loi 99-1172 du 30 décembre 1999 a prorogé pour 5 ans la période d'application de l’article 44 sexies du CGI : le régime ainsi reconduit s’applique aux entreprises crées jusqu’au 31 décembre 2004. • Cette disposition a pour effet de reconduire pour la même période les mesures d’exonérations de taxes foncières, de taxes professionnelles qui sont subordonnées à l’adoption de délibération en ce sens des collectivités locales. • Ce dispositif permet également aux sociétés nouvelles d’être exonérées partiellement d’IS. CHAPITRE 2 - LA TERRITORIALITE DE L’IS Section 1 – Le principe applicable  Le principe applicable en matière de territorialité de l’IS n’est pas le principe applicable en matière d’IR des personnes physiques, il est même exactement inverse. Le principe applicable en matière d’IS c’est ce que l’on appelle le principe de la territorialité, alors qu’en matière d’IR c’est le principe de la mondialité. 21  Le principe de la territorialité se trouve à l’article 209 du CGI. Cet article prévoit l’imposition des seuls bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France.  Quelles sont les conditions d’application de ce principe ? Tout d’abord le simple fait de réaliser des ventes à l’étranger ne signifie pas que l’entreprise française exploite une entreprise hors de France, et qu’elle est exonérée de bénéfices. Des critères ont été dégagés pour l’application de ce principe par la Jurisprudence : • Il faut une véritable implantation sur le territoire étranger, et si l’on synthétise la Jurisprudence du CE dans ce domaine, on relève 3 critères de localisation d’une exploitation à l’étranger. Bien entendu, ce sont les mêmes critères qui permettent de connaître dans quels cas une entreprise étrangère est imposable en France à raison des opérations qu’elle réalise en France. Les 3 critères sont les suivants : établissement à l’étranger, représentant à l’étranger et cycle commercial complet à l’étranger.  Il y a exploitation à l’étranger lorsque la société française réalise à l’étranger des opérations par l’intermédiaire de l’un de ses représentants qu’elle a détaché sur place.Ce représentant, nous dit la jurisprudence, doit agir au nom et pour le compte de la société française. En revanche si la société française agit à l’étranger grâce à un représentant indépendant agissant pour son propre compte, on estime que la société française ne dispose pas d’une implantation propre à l’étranger, et donc les bénéfices réalisés à l’étranger seront imposables en France.  En ce qui concerne le cycle commercial complet à l’étranger, le CE a jugé qu’il y a exploitation à l’étranger lorsque les opérations réalisées à l’étranger constituent un cycle commercial complet. Par exemple des achats suivis de revente. Ces opérations sont alors le reflet d’une activité commerciale autonome qui peut être localisée à l’étranger.  La Jurisprudence la plus récente apporte une précision en exigeant que les opérations réalisées à l'étranger soient détachables de celles réalisées en France.  Ces principes sont applicables en l’absence d’une convention destinée à éviter les doubles impositions : conventions fiscales internationales.  En présence d’une convention fiscale internationale, la démarche est différente. • Les conventions adoptent le principe de territorialité de l’impôt mais retiennent comme critère de localisation des activités le critère de l’établissement stable. L’établissement stable désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité. Cette installation fixe d'affaires peut prendre l’une des 2 formes suivantes : création d'un établissement à l’étranger ou existence d'une représentation commerciale à l’étranger. Ce sont là 2 des critères qui sont déjà retenus par le droit national français. 22 • Les conventions ignorent en revanche le critère de cycle commercial complet. Les conventions exclues également les installations qui ont un caractère simplement préparatoire ou auxiliaire pour l’entreprise, notamment les centres implantés à l’étranger qui se bornent à faire de la publicité ou à recueillir des renseignements commerciaux.  Quelles sont les conséquences économiques, pratiques, fiscales de ce principe de territorialité ? • Il est évident que le principe de territorialité présente des avantages dans la mesure où les sociétés françaises sont exonérées à raison des bénéfices quelles réalisent à l’étranger. En fait c’est le moyen le plus radical pour éviter les risques de double imposition et d'autre part d'assujettir à l’impôt français les sociétés étrangères qui exercent une activité en France. • Mais ce principe présente un lourd handicap économique : en effet les déficits subis à l’étranger par l’entreprise française ne sont pas imputables sur les bénéfices réalisés en France. D'autre part, si la société française redistribue à ses associés, les bénéfices provenant de l’étranger, elle devra acquitter un précompte. Section 2 - Les dérogations au principe de la territorialité  La loi fiscale est venue corriger les difficultés d'application du principe de territorialité en créant des exceptions. Les unes sont des exceptions positives qui visent à développer l’action des entreprises françaises à l’étranger, les autres sont des exceptions négatives ce sont les dispositions qui visent à lutter contre l’implantation des entreprises françaises dans ce que l'on peut appeler les paradis fiscaux. § 1- Les exceptions positives  Elles sont de deux types : le régime du bénéfice mondial ou du bénéfice consolidé et les provisions pour implantation à l’étranger.  Le régime du bénéfice mondial est précisé à l’article 209 quinquies du CGI. • Il s’agit ici d'un régime tout à fait dérogatoire qui répudie complètement le principe de la territorialité pour adopter le principe de la mondialité. Il suppose un agrément de l’administration fiscale express. Le régime du bénéfice mondial permet d’englober les résultats de toutes les succursales et de tous les établissements situés à l’étranger. 23 • Le régime du bénéfice consolidé est plus large puisqu'il englobe les résultats des succursales étrangères mais aussi les résultats des filiales françaises et étrangères à condition que la participation de la société mère française soit d'un niveau minimum dans le capital des filiales. Avec le régime du bénéfice consolidé, il est donc fait échec à la fois au principe de territorialité, et au principe de la personnalité des filiales. Une dizaine de groupes français bénéficient de ce régime : ELF aquitaine, Saint-Gobain, Renault, Peugeot, ect...  Les avantages sur le plan fiscal sont de 3 ordres : d’abord la prise en compte des déficits subis à l’étranger par les succursales et les filiales, l'imputation sur l’impôt français des impôts payés à l’étranger, ce qui élimine tout double imposition et dispense pour la société du versement du précompte lors de la redistribution en France des bénéfices provenant de l’étranger. Nous verrons la notion de précompte ultérieurement.  Autre exception positive : le régime fiscal des provisions pour implantation à l’étranger : Nous l’avons vu lorsque nous avons étudier le régime fiscal des provisions, ces provisions pour implantations à l’étranger font partie des provisions réglementées. • Les provisions pour implantations à l’étranger partent du fait bien connu que lorsqu'une entreprise s’implante à l’étranger les résultats des premières années ne sont pas nécessairement bénéficiaires. Et c’est donc le revers du principe de la territorialité que de s'opposer à l’imputation des déficits étrangers sur les résultats bénéficiaires français. C’est pour surmonter cet handicap que l’article 39 octies du CGI autorise sous certaines conditions les entreprises françaises à constituer des provisions destinées à couvrir les charges ou les pertes des premières années. • Il existe un régime général visant les implantations commerciales et un régime plus restrictif concernant les implantations industrielles. Il s’agit là de provisions de caractère fiscal dérogatoire au droit commun. a) Les provisions pour implantation commerciale :  L’implantation commerciale se réalise par l’installation à l’étranger d'un bureau de vente, ou d'un bureau de renseignement. Elle est destinée à promouvoir à l’étranger la vente de produits d'origine française. Elle peut se faire directement par la création d’une succursale ou indirectement par la constitution d’une filiale dont la société française possède au moins 10% du capital. Le montant de la provision varie suivant le lieu de l’implantation : • Si l’implantation a lieu dans un état de la communauté européenne, la provision peut couvrir les pertes subies au cours des 5 premières années dans la limite du capital investi. • Si l’implantation a lieu en dehors de l’Union européenne, les provisions peuvent être constituées à hauteur du capital investi au cours des 5 premières années mais sans la référence au montant des pertes. 24  Les provisions ne sont déductibles que si un agrément est demandé au Ministère des finances préalablement à l’implantation à l’étranger. A défaut de refus express dans les 2 mois de la part de l’administration fiscale, l’agrément est réputé avoir été accordé de façon tacite. Les provisions doivent être réintégrées par fractions égales dans les résultats imposables des 5 exercices consécutifs à partir du 6ème suivant celui du premier investissement. b) Les provisions pour implantation industrielle :  Lorsqu'une entreprise française réalise à l’étranger une implantation industrielle, par exemple la création d'une usine, le régime des provisions est plus restrictif.  Il implique un agrément administratif accordé de manière préalable et express.Ce régime ne joue qu’en cas d'implantation en dehors de la communauté européenne, et les provisions sont plafonnées à la moitié des sommes investies en capital au cours des 5 premières années d'exploitation. § 2 – les exceptions négatives à la règle de la territorialité  Ces exceptions concernent la lutte à la fois contre l’évasion fiscale et contre l’implantation des sociétés françaises des paradis fiscaux. Cette lutte prend 3 formes : 1) La répression des transferts indirects de bénéfices  Lorsqu'une société française s’implantait à l’étranger en y créant une succursale ou une filiale, les bénéfices qui y sont réalisés y sont également imposés. Le bénéfice disponible après impôt étranger peut être transféré en France par voie directe et officielle. Si on est en présence d’une filiale, le transfert direct et régulier de ses bénéfices suppose une mise en distribution de ses dividendes au profit des associés, parmi lesquels on compte la société française. • Mais ce que craint le fisc français, c’est qu’en dehors de ces transferts directs de bénéfices, qui constituent des opérations régulières, les groupes internationaux ne se livrent à des transferts indirects de bénéfices qui sont l’équivalent des distributions irrégulières en droit interne. Un groupe peut avoir intérêt à gonfler artificiellement les bénéfices d'un établissement situé à l’étranger en diminuant corrélativement les bénéfices qui sont dégagés en France. • Les techniques pour cela sont infiniment variées : cela peut être par exemple des ventes à des prix insuffisants, ou des achats à prix excessifs, des redevances payées à un taux excessif, voir même pour des services fictifs. Cela peut aussi être des avances entre les deux entités à faible intérêt, ou même sans intérêt. Cela peut être aussi des charges communes non reparties ou mal reparties. 25 • A l’inverse, certaines administration fiscales étrangères peuvent craindre que les tarifs pratiqués par la société française aient pour effet par conséquence de réduire le bénéfice imputable à l’établissement étranger, et donc de réduire le bénéfice imposable à l’impôt étranger. Tous les états sont donc concernés par ce problème et luttent contre ces tentations d'évasion fiscale internationale.  En droit interne, c’est l’article 57 du CGI qui institue une procédure de répression des transferts indirects de bénéfices.  Les conventions fiscales internationales qui sont destinées à éviter la double imposition contiennent toutes une procédure comparable.  Il faut préciser que les risques de transfert de bénéfices existent quelque soit la nature de l’établissement situé à l’étranger, succursale, filiale, voir entreprise apparemment indépendante, mais qui tombe sous le contrôle de la société française.  Il nous faut préciser comment on peut prouver les transferts indirects de bénéfices et une fois prouvés, comment ils sont imposés. • La preuve des transferts indirects de bénéfices est bien sûr particulièrement délicate à démontrer, aussi elle se déroule en 2 temps :    Dans un premier temps, l’administration doit apporter la preuve de 2 éléments positifs : elle doit montrer qu’il existe des liens de dépendance entre la société française et l’établissement situé à l’étranger. Si cet établissement est situé dans un paradis fiscal, elle est dispensée de cette première preuve. Elle doit ensuite établir que la société française a consenti au partenaire étranger un avantage commercial ou financier. Cette double preuve apportée entraîne une présomption de transfert indirect de bénéfices. Mais il ne s’agit que d’une présomption simple. Pour ce faire, l’article L13B du LPF stipule que lorsque au cours d'une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a réuni des éléments faisant présumer qu’une entreprise a opéré un transfert indirect de bénéfices, au sens de l’article 57 CGI, elle peut demander à cette entreprise des informations et des documents sur les relations entretenues avec des entreprises étrangères, et sur la méthode de détermination des prix des transactions. La demande de l’administration doit être précise mais elle n’a pas à être motivé. L’entreprise française dispose d'un délai de réponse qui ne peut être inférieur à 2 mois. Ce délai peut être prolongé sur demande motivée de l’entreprise sans toutefois que sa durée totale puisse excéder 3 mois.  Au cas où la réponse est insuffisante, l’administration met l’entreprise en demeure de compléter sa réponse dans un délai de 30 jours. 26  Si l’entreprise ne répond pas à la demande initiale ou à la mise en demeure, ou si sa réponse à cette mise en demeure est insuffisante, l’administration est autorisée à évaluer le montant du transfert de bénéfices à partir des éléments dont elle dispose. C’est une procédure de redressement contradictoire qui sera suivie, sauf si l’entreprise est en situation de taxation d’office. Pour plus de pécision vous pourrez vous reporter à l’instruction administrative 13L7 98 (dans le polycopié).  Lorsque l’administration apporte la preuve d'un transfert indirect de bénéfices, l’avantage injustifié est naturellement soumis à l’impôt français. Selon le cas le réajustement fiscal au niveau de la société française se fera de plusieurs façons :  Cela peut être un rattachement au produit imposable de la société du manque à gagner : par exemple les intérêts qui auraient dus être facturés dans le cas d’une avance anormale sans intérêt.  Cela peut être également l’exclusion des dépenses étrangères à l’intérêt de la société : par exemple l’exclusion d’une subvention d’équilibre sans fondement.  Cela peut être aussi la réduction des charges dont le taux est excessif : par exemple la réduction des redevances anormalement élevées pour licence d'exploitation d'un brevet consenti par la société française à un établissement étranger. • Les entreprises multinationales, françaises et étrangères, peuvent solliciter l’accord de l’administration sur la méthode de détermination des prix qui seront pratiqués lors des futures transactions au sein de leur groupe. Cet accord dont la durée ne peut être inférieure à 3 ans et supérieure à 5 ans, garantit ces entreprises contractantes contre toute remise en cause de cette méthode pour les exercices qu'ils couvrent sauf pour les cas de représentation erronée des faits, dissimulation d’information, d’erreurs ou omissions imputables aux intéressés lors de la demande. Voir dans poly : jurisprudence et instruction administrative n°4a8 99. 2) La présomption de transfert prévue à l’article 238 A du CGI  Certaines sommes payées ou dues par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un état étranger ou un territoire situé hors de France et qui sont soumis à un régime fiscal privilégié, ne sont admises comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. 27  Il en est de même pour tout versement effectué sur un compte tenu dans un organisme financier établi dans un de ces territoires ou dans un de ces états.  Les bénéficiaires sont regardés comme soumis à un régime fiscal privilégié dans l’état ou le territoire considéré, s’ils n’y sont pas imposables ou s’ils y sont assujettis à des impôts sur les bénéfices ou les revenus, notablement moins élevés qu’en France. Cette mesure vise : les intérêts, les arrérages, et les autres produits des obligations : créances, dépôts, cautionnement.  Les redevances de cession ou de concession de licence d’exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabriques, des procédés aux formules de fabrication et autres droits analogues.  Les rémunérations de service, salaires, honoraires et commissions sont également visées dans le dispositif dans les dispositions de l’article 238 A du CGI.  L’article 238 A du CGI institue une présomption simple et il appartiendra à l’entreprise française ou au débiteur ou à la partie versante, avec tous les aléas que cela comporte, d’apporter la preuve que les intérêts, les redevances ou les virements bancaires rémunèrent des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. • A défaut de preuve contraire, le montant de ces dépenses sera réintégré dans les résultats imposables en France. 3) L’intégration des bénéfices des sociétés relais  Ce dispositif est prévu à l’article 209 B du CGI. L’une des techniques les plus élaborées d’évasion fiscale internationale consiste à créer une société relais dans un paradis fiscal. Ces sociétés n’exercent en général aucune activité et se contentent de percevoir des dividendes lorsqu'elles gèrent un portefeuille de titres de filiales du groupe, ou de percevoir des intérêts lorsqu'elle joue le rôle d’un établissement financier. Fréquemment ces sociétés relais bénéficient du statut des sociétés holding, notamment au Luxembourg et en Suisse.  Si la société relais est la filiale d’une société française, les revenus accumulés dans le paradis fiscal peuvent être rapatriés en France sous forme de dividendes et ces dividendes seront exonérés. Ceci en application du régime des sociétés mères et filiales.Il y a donc un double avantage pour la société de réaliser ce type de montage juridique.Et c’est justement contre ce type de montage que réagit l’article 209 B CGI. • Désormais, les sociétés françaises sont personnellement imposées à raison des bénéfices réalisés par ces sociétés relais dès lors qu'elles possèdent directement ou indirectement 10% au moins du capital de ces sociétés relais. C’est une sorte de consolidation des bénéfices mais une consolidation à l’envers puisque l’on rattache à la société française la part des bénéfices réalisés par la société relais correspondant à sa participation. En contre partie, la société française pourra imputer sur l’impôt exigible la 28 part de l’impôt éventuellement payé à l’étranger. En fait, à l’inverse du régime du bénéfice consolidé, il ne s’agit pas d’une consolidation récompense, mais d’une consolidation punition. • Pourquoi punition ? Parce que les bénéfices réalisés à l’étranger font l’objet en France d’une imposition séparée. Elle fait obstacle à la prise en compte des déficits subis à l’étranger, à la compensation des bénéfices réalisés à l’étranger avec des déficits subis en France. Elle fait aussi obstacle à l’application en France du régime des sociétés mères. Voilà donc exposé le principe de territorialité et ses exceptions. CHAPITRE 3 – La détermination du bénéfice imposable : les particularités des sociétés soumises à l’IS Section 1 - Les comptes courants et la déductibilite des intérêts versés  Les comptes courants sont des sommes que les associés ou les actionnaires d’une société laissent à la disposition de la société. La souplesse de ce type de financement qui consiste en des prêts consentis par les associés peut déséquilibrer financièrement une société. L’utilisation des comptes courants est l’une des causes de la sous capitalisation des entreprises.  Dans ces conditions, le législateur a édicté des règles relatives à la déductibilité fiscale des intérêts versés en comptes courants. Nous avons déjà examiné ces règles en matières de sociétés de personnes imposables à l’IR, les règles relatives à la déductibilité des intérêts 29 versés en compte courant par une société imposable à l’IS sont les mêmes mais il convient de rajouter une troisième condition.  Rappelons donc les conditions dans lesquelles les intérêts sont déductibles du résultat fiscal : • 1ère condition : Le capital de la société doit être libéré par des associés. • 2ème condition : Les taux d’intérêt fixés par la société le sont d’un commun accord entre la société et les associés, cependant les intérêts sont fiscalement déductibles que dans la limite d’un taux égal à la moyenne des taux effectifs moyens pratiqués par des établissements de crédit pour des prêts à des taux variables. Pour l’an 2000, la limite de déductibilité est de 6,03%. • 3ème condition spécifique aux associés dirigeants de sociétés passibles de l’IS : Les intérêts servis aux comptes courants d’associés ou d’actionnaires qui possèdent en droit ou en fait la direction de l’entreprise ou qui détiennent plus de 50% des droits financiers ou des droits de vote attachés au titre émis par la société, ne sont déductibles que dans la mesure où les sommes laissées ou mises à disposition de l’entreprise n’excèdent pas pour l’ensemble desdits associés ou actionnaires 1 fois et demi le montant du capital social. Cette règle figure à l’article 212- 1èrement du CGI.  Le montant du capital à retenir est celui du capital nominal, abstraction faite des pertes subies et des bénéfices ou réserves de toutes nature figurant au bilan.  Il faut préciser que cette limitation n’est pas applicable : aux intérêts et aux avances consenties par une société à une autre société, lorsque la première possède au regard de la seconde la qualité de société mère au sens de l’article 145 CGI. Cette limitation n’est pas non plus applicable aux intérêts des comptes bloqués d’associés qui remplissent les conditions prévues à l’article 125C I du CGI.  Les associés dirigeants de droit s’entendent :  dans les SA (sociétés anonymes) : du président du conseil d'administration du ou des directeurs généraux, éventuellement de l’administrateur provisoirement délégué pour exercer les fonctions de président des membres du directoire s’ils sont actionnaires.  Dans les SARL et les SCA (sociétés en commandite par action), la notion de dirigeant de droit s’entend des gérants.  Les associés dirigeants de fait s’entendent de ceux qui, sans être investis de la qualité de dirigeant de droit se comportent en réalité comme tels ou exerçent un contrôle effectif et constant sur la direction de l’entreprise.  Les limites édictées en application des articles 39-1 3èmement et 212- 1èrement du CGI doivent s'apprécier exercice par exercice, en tenant compte des intérêts 30 effectivement courus à la clôture de l’exercice et non de ceux prévus à la date où l’emprunt a été contracté.  Il faut noter que pour les associés, pour la partie bénéficiaire, les intérêts déductibles du résultat fiscal de la partie versante pour la partie bénéficiaire, ces intérêts constituent donc des revenus mobiliers ; avec une option possible pour le prélèvement libératoire à un taux de 25%. En ce qui concerne les dirigeants et associés majoritaires, cette option est plafonnée, l’option n’est en effet possible que pour les avances globales consenties pour un collège de dirigeants ou associés non majoritaires, inférieur à 46 000€.  Une décision récente de la cour administrative appel de Nantes 13 mars 2001 « société andritz » applique ainsi la disposition « anti sous capitalisation » de l’article 212 du CGI au financement d’une filiale française de société autrichienne. Les termes de l’arrêt lui donne une portée qui dépasse le cadre franco autrichien. Se reporter au poly. Section 2 - Le régime des plus ou moins values § 1- Les plus ou moins values réalisées sur l’actif immobilisé  Pour les exercices ouverts depuis le 01 janvier 1997, le principe de taxation consiste à taxer les plus ou moins values réalisées par les sociétés soumises à l’IS au taux normal de l’IS. C’est l’article 219 I a quater du CGI.  En conséquence, les cessions de toutes les conventions qui comportent transfert de propriété des biens, et plus généralement tout événement qui entraîne leur disparition ou leur retrait de l’actif (expropriation, apport en société etc..) sont susceptible de générer des plus ou moins values à court terme. Donc fond de commerce, immeubles, brevets, terrains sont bien exclues du régime des plus ou moins values à long terme.  Les plus ou moins-values qui restent éligibles au régime des plus et moins-values à long terme sont : • Les plus et moins-values qui proviennent de la cession de parts ou actions visées au 1er & 3ème alinéa de l’article 219 – 1 à ter du CGI. • Les plus ou moins-values provenant de la cession des parts et actions revêtant le caractère de titre de participation au sens de l’article 219 I a ter, ainsi que les titres de certains fond communs de placement à risque ou de sociétés de capital risque détenus depuis au moins 5 ans demeurent éligibles au régime des plus ou moins-values à long terme. En conséquence, les modalités d'imposition du résultat de la cession de ces titres 31 ainsi que le régime fiscal applicable aux provisions destinées à faire face à leur dépréciation reste inchangée. • Sont également éligibles au régime fiscal des plus et moins-values à long terme, les profits mentionnés à l’article 39 ter decies du CGI. • Le résultat net des concessions des licences d’exploitation des brevets, d'invention brevetable ou de procédés de fabrication industrielle mentionnés au 1 de l’article 39 ter decies restent éligibles au régime des plus values à long terme. En revanche, les plus ou moins-values qui résultent de la cession de ces mêmes éléments en sont exclues. • Sont également éligibles au régimes des plus à long terme, les distribution effectuées par les sociétés de capital risque mentionnées à l’article 39 ter decies 4 et 5 du CGI. • En conséquence, les plus ou moins-values qui proviennent de la cession des éléments d’actif exclus du régime des plus et moins-values à long terme sont pris en compte dans le résultat imposable dans les conditions de droit commun. Le régime fiscal applicable aux provisions afférentes à ces mêmes éléments n’est en revanche pas modifié.  Les plus et moins-values à long terme subies faut l’objet d’une compensation générale. • Si cette compensation fait apparaître une plus value, la plus value nette à long terme est taxable au taux de 19%. Après avoir été imposée au taux réduit de 19%, la plus value net à long terme doit être portée pour son montant net d’impôt à un compte de réserve spécial ouvert au passif du bilan.  Bien sûr les plus values provenant de la cession d’éléments d’actifs exclus du régime des plus values à long terme n'ont pas à être portées pour leur montant net à la réserve des plus et moins-values à long terme.  Un arrêt récent du CE 5 février 2001 n°211266 Société atlantique automobile permet aux entreprises de doter la réserve spéciale par le débit d’un compte de report à nouveau débiteur si ces entreprises ont épuisé toutes les autres possibilités d’imputation. Cette dotation à la réserve doit intervenir au cours de l’exercice suivant de celui au cours duquel les plus values à long terme sont réalisées. A défaut l’imposition complémentaire sera due en application de l’article 209 quater 2 du CGI.  Lorsque les plus values à long terme aussitôt réalisées sont appréhendées par les actionnaires ou les associés, elles doivent être rapportées au résultat de l’exercice en cours et soumises à l’IS de droit commun.  Par ailleurs, les sommes prélevées sur la réserve spéciale doivent être rapportées au résultat de l’exercice en cours lors de ce prélèvement sous déduction de l’impôt perçu à raison de la plus value correspondante. 32 • Lorsque la compensation entre les plus values et les moins-values à long terme, réalisées ou subies au cours d’un même exercice fait apparaître une moins-value nette à long terme, cette moins-value ne peut être qu’imputée sur les plus values nettes à long terme éventuellement réalisées au cours des 10 exercices suivants sur des immobilisations de même nature ou compensées avec la réserve spéciale où ont été portées les plus values nettes à long terme des exercices antérieurs qui ont été imposés au taux réduit. § 2 – Les plus ou moins-values sur les titres de portefeuille  Le régime des plus et moins-values de portefeuille titre doit être envisagée au regard de dispositions spécifiques qui régissent d’une part l’évaluation des titres de portefeuille et d’autre part les plus et moins-values proprement dites qui résultent de la cession des titres. a) L’évaluation du portefeuille titre  Le portefeuille titre est l’ensemble des titres de participation et des titres de placements qui figurent au bilan pour leur valeur d'origine c’est à dire pour leur valeur de souscription, pour leur prix d’achat. A la fin de chaque exercice il est procédé à une estimation de ces titres.  Constituent des titres de participations : les parts ou actions de sociétés revêtant le caractère de titre de participation sur le plan comptable.  Selon le plan comptable, les titres de participation s’entendent de ceux dont la possession durable est estimée utile à l’activité de l’entreprise notamment parce quelle permet d'assurer le contrôle de la société émettrice des titres ou tout au moins d’exercer une certaine influence dans cette société.  Pour la détermination des résultats des exercices ouverts depuis le 01 janvier 1995, constituent également des titres de participation à condition d’être inscrit en comptabilité au compte de titres de participation ou à une subdivision spéciale d’un autre compte du bilan correspondant à leur qualification comptable, les actions acquises en exécution d’une offre publique d’achat ou d’échange par l’entreprise qui en est l’initiatrice.  Constituent également des titres de participations les titres qui ouvrent droit au régime des sociétés mères ou pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2000, lorsque le prix de revient est au moins égal à à peu près 150 millions de francs soit 22 millions 800 000 € à compter du 01 janvier 2002. En outre, ces titres doivent remplir les conditions ouvrant droit au régime des sociétés mères autre que la détention de 5% au moins du capital de la société émettrice. 33  Les titres de placement sont ceux acquis en vue de retirer un revenu direct ou une plus value.  En ce qui concerne les titres de participation, aux termes de l’article 38 sexies annexe 3 au CGI, ces titres peuvent faire l’objet d’une provision pour dépréciation s’il est justifié pour une catégorie de titres de même nature d’une dépréciation réelle par rapport à leur prix de revient. • Par titre de même nature il faut entendre ceux qui confèrent à leur détenteur les mêmes droits au sein d’une même collectivité émettrice. L’entreprise doit établir que la valeur comptable est supérieure à la valeur réelle. Pratiquement, la valeur réelle des titres de participation correspond à la valeur économique à la clôture de l’exercice apprécié compte tenu d’un ensemble de données : cours de bourse ou rentabilité de l’entreprise. • La provision pour dépréciation qui résulte éventuellement de l’estimation du portefeuille est soumise au régime fiscal des moins-values à long terme. Si elle devient ultérieurement sans objet, elle est comprise dans les plus values à long terme de l’exercice.  En ce qui concerne les titres de placements, aux termes de l’article 38 septies de l’annexe 3 au CGI, les titres côtés sont évalués au cours moyen du dernier mois de l’exercice. Les titres non côtés sont évalués à leur valeur probable de négociation. • • Les titres côtés s’entendent des valeurs inscrites à la côte officielle d’une bourse de valeur, ou selon le marché d’une bourse de valeur française. Les plus ou moins-values résultant de cette estimation sont appréciées pour chaque catégorie de titre de même nature par rapport à la valeur d'origine globale de l’ensemble de ces titres. Par titre de même nature il faut entendre ceux qui confèrent à leur détenteur les mêmes droits au sein d’une même collectivité émettrice. Les plus values ne sont pas comptabilisées. Par contre les moins-values qui résultent de cette évaluation sont inscrites à un compte de provision pour dépréciation du portefeuille. Cette provision doit être ajustée à la clôture de chaque exercice. • Cependant en cas de baisse anormale des cours de certains titres côtés apparaissant comme momentanés, l’entreprise a sous sa responsabilité la faculté de ne pas comprendre dans la provision tout ou partie de la moins-value constatée sur ses titres mais seulement dans la mesure où il peut être établi une compensation avec les plus values normales constatées sur d'autres titres. • En raison du principe de la spécificité des exercices, lorsque une entreprise use de cette faculté, elle se prive à due concurrence de la possibilité de constater ultérieurement une provision susceptible de faire face à la dépréciation ainsi compensée. • Dans les entreprises relevant de l’IS, et pour les exercices ouverts à compter du 01 janvier 1994, les dotations ou provisions résultant de l’évaluation des titres de placement exclus du régime des plus ou moins-values à long terme, sont déduites du résultat imposable 34 dans les conditions de droit commun. La reprise de telles provisions constitue un produit imposable dans les conditions et au taux de droit commun. • Par ailleurs les provisions existant à la clôture du 1er exercice ouvert depuis le 01 janvier 1994, quelque soit la date de leur constitution, sont comprises dans le résultat imposable au taux normal de l’IS au titre de l’exercice au cours duquel elles deviennent sans objet. b) Le régime fiscal des cessions de titres de portefeuille  Le régime des plus ou moins-values des cessions de l’actif immobilisé est susceptible de s’appliquer au résultat des opérations portant sur les valeurs mobilières. Quels sont les titres qui bénéficient du régime de faveur ? • Pour ouvrir droit au régime des plus ou moins-values, les titres de portefeuille doivent pouvoir être considérés comme faisant partie de l’actif immobilisé.  Sont considérés comme faisant partie de l’actif immobilisé, les titres détenus en portefeuille depuis plus de 2 ans, les titres détenus depuis moins de 2 ans lorsque le portefeuille comprend des titres de même nature détenus depuis plus de 2 ans. Par titre de même nature il faut entendre ceux qui confèrent à leurs détenteurs des mêmes droits au sein d’une même collectivité émettrice. • Les profits provenant de la cession de titres qui au regard de ces règles ne sont pas considérés comme faisant partie de l’actif immobilisé sont compris dans les résultats d’exploitation taxables dans les conditions de droit commun. • De même les profits qui sont retirés de la cession de valeurs mobilières par les entreprises qui ont pour objet le commerce de titres et pour lesquels ces valeurs constituent des stocks doivent être compris dans leur bénéfice d’exploitation et ce quelque soit la date d'acquisition. • Pour l’appréciation de la durée de détention du titre, plus ou moins 2 ans, les cessions de titres du portefeuille sont réputés porter en priorité sur les titres de même nature acquis ou souscrits à la date la plus ancienne. C’est l’application de la règle « 1er rentre, 1er sorti ». • Corrélativement, les plus et moins-values qui résultent des cessions en cause sont déterminées en fonction de la valeur d'origine pour laquelle les titres présumés cédés figuraient au bilan.  Quelles sont les règles applicables aux titres de participation ? Les entreprises peuvent calculer les résultats de cession de ces titres en fonction du prix de revient moyen pondéré déterminé pour tous les titres de même nature sous certaines conditions. 35 • Lorsque des titres de participation de même nature ont été acquis ou souscrits par l’entreprise, les uns au moins 2 ans avant la cession d’une partie de ces titres et les autres moins de 2 ans avant cette cession, il convient pour déterminer le régime fiscal au résultat de l’opération, de considérer que les titres cédés ont été prélevés sur ces 2 paquets de titres proportionnellement au nombre de titres que chacun d’eux comportait au jour de la cession et avant celle ci.  Dans les entreprises soumises à l’IS, quels sont les titres qui ouvrent droit au régime des plus ou moins-values à long terme ? • On l’a vu, c’est tout d’abord les parts ou les actions de société qui revêtent pour la société détentrice le caractère de titre de participation. • Ce sont également les parts de fonds communs de placements à risques qui remplissent les conditions prévues à l’article 163 quinquies B II du CGI. • Ce sont également les actions de société de capital risque qui remplissent les conditions prévues à l’article 1er modifié de la loi 85 695 du 11 juillet 1985. Conformément aux dispositions de l’article 39-1 5èmement CGI, les provisions pour dépréciation de ces titres sont soumises au régime fiscal des moins-values à long terme.  Quels sont les titres exclus du régime des plus ou moins-values à long terme dans le cas d’une entreprise soumise à l’IS ? • Le régime des plus ou moins-values cesse de s’appliquer aux obligations y compris, les obligations convertibles et les titres assimilés aux titres participatifs, aux parts ou actions d’OPCVM (fonds communs de placement, SICAV), aux titres de société qui revêtent ou non le caractère de participation mais dont l’actif est constitué principalement par des titres également exclus du régime des plus ou moins-values à long terme dont l’activité consiste de manière prépondérante en la gestion pour leur propre compte des mêmes valeurs. • Le régime des plus ou moins-values cesse également de s’appliquer aux bons de souscription d’actions, aux certificats d'investissement et aux certificats coopératifs d'investissement, aux parts ou aux actions de société qui revêtent le caractère de titre de placement. Le résultat de la cession de ces titres s'intègre au résultat d'ensemble de l’entreprise conformément aux dispositions de l’article 38 I CGI. Les profits ou pertes de ces cessions sont soumises à l’IS dans les conditions de droit commun. 36 § 3 – L’imposition des plus-values latentes  Depuis les exercices clos à compter du 01 janvier 1992, les écarts de valeur liquidative des parts ou actions d’OPCVM constatés sont pris en compte pour la détermination du résultat imposable.  Au titre d’un exercice donné, il y a lieu le cas échéant de faire une compensation entre les écarts positifs et négatifs constatés pour chaque nature de titre d’OPCVM détenu par l’entreprise. • C’est l'article 209 zéro A 1èrement qui prévoit que pour la détermination de leur résultat imposable, les entreprises imposables à l’IS évaluent les parts ou actions d’OPCVM français ou étranger à la clôture de chaque exercice à leur valeur liquidative. L’écart entre la valeur liquidative à l’ouverture et à la clôture de l’exercice qui est constaté lors de cette évaluation est compris dans le résultat imposable de l’exercice concerné. En cas d'acquisition au cours de l’exercice, l’écart est calculé à partir du prix d’acquisition. Sur l’application de ce dispositif, vous vous référerez aux exercices contenus dans votre polycopié. Section 3 - Les jetons de présence  Comme le rappelle Maurice Cozian, le fisc n’a pas grande considération pour les membres de conseils d’administration. En effet la rémunération des membres des conseils d’administration est rattachée au revenu du capital et non au revenu du travail. Les jetons de présence sont taxés en tant que revenus mobiliers. • Les jetons de présence sont déductibles des résultats de la société versante dans des limites très étroites. Ils sont en quelques sorte indexés sur la moyenne des rémunérations versées ou 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées selon que la société comporte plus ou moins de 200 salariés.  En effet, le montant des jetons de présence déductibles des résultats de la société est plafonné à cette moyenne que multiplie 5% et par le nombre d'administrateurs.  Dans les sociétés qui emploient moins de 5 salariés, les jetons de présence ne sont déductibles que dans la limite de 457€ par administrateur ou par membre du conseil de surveillance. Sur la déductibilité des jetons de présence, se référer au poly et lire article 210 sexies du CGI. 37 CHAPITRE 4 – Le calcul, le taux, la liquidation et le paiement de l’IS Section 1 - le taux de l’YS  Le taux de droit commun : En l’absence de dispositions particulière, l’IS est calculé au taux normal. Depuis la création de l’IS en 1949, le taux a varié à de nombreuses reprises dans le sens d'une augmentation et puis dans le sens d’une stabilisation et enfin d’une réduction. En 1953 par exemple le taux était de 36%, en 1955 41,80%. A partir de l’imposition des bénéfices des exercices clos en 1958 jusqu’à l’imposition des bénéfices de ceux clos en 1985, le taux normal de l’IS a été fixé à 50%.Ce taux a ultérieurement évolué à la baisse. • Aujourd’hui, le taux de l’IS de droit commun est fixé à 33 1/3 % depuis les exercices couverts à compter du 01 janvier 1993. Un taux réduit s’applique pour les redevables qui ont réalisé un chiffre d’affaire de moins de 7 630 000€ à compter du 01 janvier 2002. Pour ces redevables, le taux de l’IS applicable est fixé, dans la limite de 38 120€ de bénéfices imposables, à 15%. 38  En ce qui concerne le taux réduit : il concerne les plus values à long terme. Il a été crée par la loi du 10 juillet 1965 à l’époque ce taux était fixé initialement à 10% avec un écart de plus de 40 points avec le taux de droit commun. Ce taux réduit a également subi des variations dans le sens de la hausse et de la baisse. • Aujourd’hui le taux des plus values à long terme a été uniformisé. Il est aujourd’hui fixé à 19% mais si ce taux ne subit plus de variations depuis quelques années, son champ d'application, on l’a vu, a été considérablement réduit depuis l’entrée en vigueur de la loi du 10 novembre 1997 portant des mesures urgentes à caractère fiscal et financier. • On rappelle que les sociétés passibles de l’IS ne peuvent bénéficier du taux réduit des plus values à long terme qu’à la condition de doter une réserve spéciale égal au montant de la plus value, diminuée de l’impôt correspondant. Section 2 - le paiement de l’IS §1 – L’impôt forfaitaire annuel  Les personnes morales qui sont passibles de l’IS, qu’elles réalisent ou non des bénéfices, sont redevables de l’impôt forfaitaire annuel. Cet impôt forfaitaire est prévu aux articles 223 septies à 223 ninies du CGI.  Les cas d’exonérations de l’impôt forfaitaire annuel : • Les personnes morales dont le chiffre d’affaire est inférieur à 76 000 €, sont exonérées de l’IFA. • Sont également exonérées, les collectivités sans but lucratif soumises à l’IS uniquement sur les revenus de leur patrimoine • Sont également exonérées, les groupements d'employeurs, les centres de gestion et associations agrées, 39 • Les sociétés de pluri propriété qui relèvent de l’article 239 octies CGI • Les personnes morales exonérées d’IS en totalité ou en partie en vertu des articles 207 et 208 CGI. • Les sociétés nouvelles dont le capital est constitué pour moitié au moins des apports en numéraires bénéficient d’une exonération temporaire de l’impôt forfaitaire annuel pendant leurs 3 premières années d’activité. • La loi accorde également une éxonération temporaire totale ou partielle d’impôt forfaitaire annuel à des entreprises qui sont implantées dans certaines zones prioritaires d’aménagement, à des sociétés qui exercent dans des zones franches urbaines ou en Corse. • Les sociétés en liquidation judiciaire sont exonérées de l’impôt forfaitaire annuel pour la période postérieure au jugement déclaratif de liquidation. • Selon l’administration et aux termes de la réponse ministérielle DEMANGE assemblée nationale 20 mars 1989, sont également exonérées les sociétés en redressement judiciaire pour la période postérieure au jugement ordonnant la cession totale des actifs de l’entreprise.  Montant de cet impôt forfaitaire annuel : Il varie en fonction du chiffre d'affaire réalisé par la personne morale. A compter de 2002, le tarif de l’impôt forfaitaire annuel est le suivant : • Lorsque le chiffre d’affaire est inférieur à 76 000 €, la société est exonérée d’impôt forfaitaire annuel. • Lorsque le chiffre d’affaire est compris entre 76 000€ et 150 000€, l’IFA est égal à 750 € • Lorsque le chiffre d’affaire est compris entre 150 000€ et 300 000€, l’IFA est égal 1 125€ • Lorsque le chiffre d’affaire est compris entre 300 000€ et 750 000€, l’IFA est égal à 1 575€ • Lorsque le chiffre d’affaire est compris entre 750 000€ et 1 500 000€, l’IFA est égal à 2 175€ • Lorsque le chiffre d’affaire est compris entre 1 500 000€ et 7 500 000€, l’IFA est égal à 3 750€ 40 • Lorsque le chiffre d’affaire est compris entre 7 500 000€ et 15 000 000€, l’IFA est égal à 15 000€ • Lorsque le chiffre d’affaire est compris entre 15 000 000€ et 75 000 000€, l’IFA est égal à 18 750€ • Lorsque le chiffre d’affaire est égal ou supérieur à 75 000 000€, l’IFA est égal à 30 000€. • Le chiffre d’affaire à retenir pour l’application de ce tarif est celui tous droits et taxes compris du dernier exercice clos avant le 01 janvier de l’année d’exigibilité de l’imposition.  Comment est payé l’Impôt Forfaitaire Annuel ? Chaque année, l’IFA doit être versé spontanément au comptable du trésor, c’est à dire le percepteur qui est chargé du recouvrement de l’IS. Quelque soit la date de clôture de l’exercice comptable, l’impôt forfaitaire exigible au cours d’une année doit être versé au plus tard le 15 mars de ladite année. A défaut de paiement dans les délais, les sommes non réglées sont couvrées par voie de rôle avec application d’une majoration de 10% pour paiement tardif.  Voyons à présent quelles sont les conditions dans lesquelles on peut imputer l’IFA sur les versements d’IS : ce sont les dispositions qui figurent à l’article 220A du CGI. • L’IFA est déductible de l’IS dû pendant l’année de l’exigibilité de l’IFA et les 2 années suivantes. Par exemple : pour l’IFA exigible le 15 mars 2001 l’imputation sera possible jusqu’au 31 décembre de l’année 2003. • Il peut arriver que l’imputation de l’IFA se révèle impossible faute d’un IS suffisant et ce avant l’expiration du délai légal, c’est à dire avant la fin de la 2ème année suivant celle d’exigibilité. En pareil cas, la société ne peut plus récupère l’IFA précédemment versé et l’IFA devient pour la société une charge définitive. § 2 – Les accomptes en matière d’ IS  À la différence de l’IR, l’IS doit être calculé par la société elle même, et versée spontanément par elle au percepteur sans émission préalable d’un rôle par le service des impôts. C’est un système de paiement spontané. • Ce paiement spontané comporte d’abord le versement d'acomptes trimestriels, puis à la fin de l’exercice la liquidation de l’impôt réellement du et le versement du solde 41 correspondant. Chaque versement est effectué au vu d’un document qui s’appelle le bordereau à vie. Les acomptes provisionnels sont prévus à l’article 1668-1 du CGI.  Pour chaque exercice social, l’IS donne lieu normalement au versement de 4 acomptes à la date fixée. En principe ces acomptes sont exigibles respectivement les 20 février, 20 mai, 20 août et 20 novembre. Les dates limites de paiement des acomptes sont donc en pratique les suivantes : 15 mars, 15 juin, 15 septembre, 15 décembre.  Comment sont calculés les acomptes ? • La base de calcul des acomptes est déterminée d’après les résultats du dernier exercice clos à la date de leur échéance : on appelle ça l’exercice de référence. • Pour les exercices ouverts à compter du 01 janvier 2001, le montant total de ces acomptes est égal à un montant d’IS calculé sur le résultat taxé à 33 1/3%, et sur le bénéfice imposé au taux réduit des PME soit 25 ou 15% diminué de sa fraction correspondante aux plus values nettes provenant de cessions d’éléments d’actifs. • Chacun des acomptes est égal :  à 8 1/3% du bénéfice taxé à 33 1/3 %  à 6,25% du bénéfice des PME taxé à 25%  à 3,75% du bénéfice des PME taxé à 15%  et 4,75% du résultat net de la concession de licence d’exploitation des éléments de la propriété industrielle taxé à 19%.Les acomptes ne sont pas exigibles lorsque l’impôt correspondant au bénéfice de référence ou au résultat net de la concession de licence d’exploitation de brevet n'excède pas 1 000francs. (150€). Il en est de même bien sur lorsque l’exercice de référence est fiscalement déficitaire. Section 3 - Liquidation et déclaration de l’impôt  Lorsque après la clôture de chaque exercice la société établi sa déclaration de résultat de cet exercice, elle doit procéder spontanément à la liquidation de l’IS correspondant. Voir exemple poly. 42  Le montant de l’impôt calculé au taux normal sur le bénéfice de l’exercice et arrondi à l’euro le plus proche, doit être augmenté du montant de l’impôt dû au taux réduit sur les plus values à long terme mais également doit être diminué du montant des imputations autorisées par la loi au titre des revenus mobiliers. • Le montant de l’impôt ainsi liquidé est alors comparé au montant des acomptes déjà versés au titre de l’exercice. Cette comparaison fait apparaître soit un complément d’impôt acquitté, soit un excédent de versement.  Lorsque l’impôt finalement du est supérieur au montant des acomptes déjà versés, la différence représente le solde de liquidation exigible en principe le jour de l’expiration du délai légal de déclaration. En fait le versement de ce solde peut être effectué sans pénalité jusqu’au 15 du mois suivant , en effet c’est seulement au solde non réglé à cette dernière date qu’est applicable la majoration de 10% qui sanctionne le retard ou le défaut de paiement.  Lorsque la liquidation de l’IS fait apparaître un excèdent de versement, c’est à dire lorsque l’impôt définitif est inférieur au montant des acomptes déjà versés, l’excèdent et défalcation faite des autres impôts directs dus par la société est remboursé d'office à la société dans les 30 jours de la remise du bordereau à vie de liquidation au percepteur.  Nous l’avons dit, le montant de l’impôt calculé au taux normal doit être diminué du montant des imputations autorisées par la loi au titre des revenus mobiliers ou à d'autres titres. L’imputation de ces sommes ; de quoi s’agit t il ? • Les avoirs fiscaux et les crédits d'impôts qui sont attachés à des revenus de capitaux mobiliers compris dans les bénéfices soumis à l’IS, ne peuvent être qu'imputés sur l’IS du par la personne morale bénéficiaire.Ces avoirs fiscaux et ces crédits d'impôts ne peuvent pas être restitués en principe. • L’imputation de l’avoir fiscal :  • C’est l’article 209 bis du CGI qui prévoit l’imputation de l’avoir fiscal. Les dividendes distribués par les sociétés françaises à des personnes morales qui ont leur siège social en France ouvrent droit à un avoir fiscal égal à une fraction des sommes distribuées qui est représentatif d’une partie de l’impôt payé au stade de la réalisation du bénéfice. Les personnes morales autres que celles qui ont la qualité de société mère sont admises à imputer l’avoir fiscal sur le montant de l’IS dont elles sont redevables à condition que les revenus auxquels il est attaché soient compris dans la base de cet impôt. Cet avoir fiscal ne peut pas être restitué. Autre imputation possible, les crédits d impôt : 43  • Le crédit d’impôt correspond à la retenue à la source opérée sur les revenus mobiliers encaissés par les personnes morales et compris dans leur bénéfice imposable. Ce crédit d’impôt est imputé sur le montant de l’IS. C’est l’article 220-1 qui prévoit c’est dispositions. Ce crédit d’impôt n’est pas restituable. Il est à noter que la déduction à opérer du chef de l’avoir fiscal et du crédit d’impôt est limité au montant principal de l’IS dû au titre de la période d’imposition considérée.  Lorsque la somme à déduire est supérieure à son montant, il est admis que l’excèdent soit imputé sur l’IS frappant au taux réduit de 19% les plus-values long terme, mais cet excèdent ne peut en aucun cas être retranché du montant de l’impôt dû au titre des exercices suivants, ni restitué à la société. Pour un exemple de calcul et d’imputation d’avoir fiscal et de crédit d’impôt, se référer aux exercices figurant dans le polycopié. CHAPITRE 5 LE TRAITEMENT FISCAL D’UN DÉFICIT DEGAGE PAR UNE SOCIETE IMPOSABLE A L’IS  Les déficits fiscaux doivent faire l’objet d’une attention toute particulière : ils sont en effet une arme précieuse à conserver avec soin. Les déficits fiscaux sont font partie de la boîte à outils que l’on pourrait appeler économie d’impôts.  En matière d’entreprise individuelle ou de société de personnes soumise à l’IR, le report déficitaire s’effectue toujours en avant et ce par un délai de 5 ans. Les entreprises qui sont redevables de l’IS sont soumises au régime de droit commun du report en avant mais dans certains cas on va le voir elles peuvent opter pour un régime de report en arrière des déficits. Section 1 - Le report en avant ou le régime de droit commun 44 § 1 - Le régime du report en avant de l’article 209 CGI et plus particulièrement étude du report du déficit proprement dit  Lorsque le résultat d’un exercice est déficitaire, ce déficit est considéré comme une charge de l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n’est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l’excèdent du déficit est reporté successivement sur les exercices suivants jusqu’au 5ème exercice qui suit l’exercice déficitaire. Cette règle nous est donnée par l’article 209-1 CGI. • Par exemple, un déficit subi au cours de l’exercice 2000 peut être reporté sur l’exercice 2001 et au besoin sur les exercices 2002 à 2005 inclus, mais non pas au delà. Les déficits sont donc une denrée périssable à consommer dans les 5 ans. Aussi il convient d'en surveiller le sort afin qu'il ne soit pas atteint par la péremption du délai de 5 ans. • Par principe, les sociétés doivent imputer les amortissements de l’exercice avant les déficits des exercices antérieurs. On détermine donc le résultat propre à l’exercice avant de lui imputer des déficits provenant d’exercices antérieurs. • L’article 209-1 alinéa 3 permet cependant sur option d’inverser l’ordre des choses et de déduire les déficits antérieurs en commençant par les plus anciens avant l'amortissement de l’exercice. Cette solution permet de sauver les déficits antérieurs susceptibles d’être atteints par le délai de péremption. • Aux termes de l’article 39 quindecies-1 du CGI, le montant net des plus-values à long terme peut être également utilisé pour compenser les déficits d’exploitation de l’exercice. En compensant la plus-value à long terme de l’exercice avec un déficit ordinaire, l’entreprise n’aura pas à acquitter l’IS au taux réduit et n’aura pas à doter la réserve spéciale des plus-values à long terme. Ce mécanisme d'imputation doit être manié par le fiscaliste avec beaucoup de précautions pour 2 raisons :  Lorsque la société impute le déficit sur les plus-values à long terme, cette consommation de déficit immédiate sur les plus values à long terme empêchera ultérieurement l’imputation sur d'éventuels bénéfices imposables au taux normal.  L’entreprise aurait peut être intérêt à soumettre à l’impôt la plus-value à long terme (aux taux de 19%), et payer cet impôt à taux réduit grâce au crédit d’impôt et aux avoirs fiscaux.  La règle d'imputation du déficit défini à l’article 209-1 CGI tel qu’on l’a vu génère deux conséquences : • D’une part au regard des avoirs fiscaux et des crédits d'impôts, le déficit d’un exercice constituant une charge du 1er exercice bénéficiaire, la société ne peut choisir d'imputer ce déficit sur l’un des 4 autres exercices suivants. Donc si la société possède des avoirs fiscaux et des crédits d’impôt, et si elle doit imputer le déficit, ces avoirs fiscaux et ces crédits d'impôts seront perdus. 45 • 2ème conséquence : ce déficit qui constitue une charge de l’exercice au cours duquel il a été imputé, peut faire l’objet d’un droit de contrôle de la part de l’administration. L’administration est alors en droit de vérifier les comptes de l’exercice au cours duquel est apparu ce déficit pour en contrôler l’exactitude. §2- Les amortissements reputés differés :  En effet, la limitation à 5 ans du report déficitaire ne joue pas pour la fraction des déficits qui proviennent des amortissements comptabilisés et réputés différés en période déficitaire. • On appelle amortissement réputé différé, les amortissements constatés en comptabilité dans des conditions normales. Ces amortissements peuvent avoir été pratiqués suivant le mode linéaire ou dégressif. A cet égard, il ne faut pas confondre amortissement réellement différé et amortissement réputé différé. • On rappelle que les amortissements réellement différés sont des amortissements qui ne sont pas comptabilisés, mais qui ne contreviennent pas à la règle de l’amortissement minimum linéaire obligatoire édicté à l’article 39 B CGI.  Réputer différés des amortissements inscrits en comptabilité n’existe qu’autant que les résultats de l’exercice sont déficitaires. Il s’agit dans ce cas du déficit fiscal et non du déficit comptable. En fait un amortissement réputé différé en période déficitaire signifie que l’amortissement comptabilisé est extrait du résultat fiscal déficitaire afin de donner une qualification au déficit fiscal. • Réputer différés des amortissements c’est annoncer aux tiers lors de la présentation du bilan, que l’origine du déficit fiscal résulte de la comptabilisation d'amortissement. • Pour illustrer le propos prenons un exemple : La société Dupont réalise un déficit fiscal de 500 000 € au cours de l’exercice clos le 31 décembre 2001. Au cours de ce même exercice, les amortissements comptabilisés sont de l’ordre de 200 000 €.  Et bien cela signifie que le déficit fiscal de l’ordre de 500 000€ provient pour partie de la comptabilisation de la dotation de 200 000€. La société Dupont présentera ses comptes et son bilan de la manière suivante : Déficit total : 500 000€ qui se décompose de la manière suivante : - déficit pur : 300 000€ - déficit provenant de la comptabilisation d’une dotation aux amortissements : 200 000 € égal le montant de 200 000 € s’appellera amortissement réputé différé (ARD) 46 •  Le déficit pur est reportable dans les conditions de droit commun soit 5 ans. Les amortissements réputés différés sont reportables de façon illimitée et sans conditions de délai.  C’est pour cette raison que les déficits fiscaux sont appelés par certains des missiles fiscaux. Ils restent utilisables après 10, 20, 30 ans ou même plus. Il existe cependant une limite au report illimité des amortissements réputés différés. Cette limite consiste dans le fait que dans le temps, la société peut subir des opérations de restructuration que nous allons à présent analyser.  En raison des restructurations et des risques de restructuration, les société ont intérêt à ce que leurs amortissements réputés différés proviennent autant que possible des exercices les plus récents. La doctrine administrative 4H 2212 autorise alors les sociétés imposables à l’IS à procéder à l’imputation des amortissements réputés différés avant les amortissements propres de l’exercice. On appelle cette technique le rajeunissement des amortissements réputés différés. Vous trouverez un exemple dans le polycopié. §3- Les remises en cause du délai d’imputation  Les déficits fiscaux sont donc des missiles qui peuvent produire leurs effets dans un délai maximum de 5 ans. En conséquence, le gain potentiel d’IS peut générer un trafic de déficits. En conséquence, deux dispositions ont limité le délai d’imputation du déficit. 1) L’article 8 de la loi de finance pour 1986 : codifiée à l’article 221-5 CGI  Dispose que le changement de l’objet social ou de l’activité réelle d’une société emporte cessation d’entreprise. En conséquence, lorsqu’il y a cessation d’entreprise, l’ensemble des déficits qu'ils soient reportables dans le délai de 5 ans ou indéfiniment cessent d’être imputables sur les bénéfices ultérieurs. • Dans le polycopié voir chronique Jérôme Tureau « Report déficitaire : les sanctions fiscales des changements et des transferts d’activité » parue à la revue de jurisprudence fiscale de mars 1991. • Lire également dans polycopié la décision TA Dijon 16 décembre 1997, n° 952226 Société bourguignonne d'application plastique, parue à la RJF Avril 1998 n°388. 47  Cette décision nous éclaire sur le champ d’application de l’article 221-5 CGI. Dans cette décision il a été jugé qu’une société industrielle qui devient une société holding, à la suite de l’apport de sa dernière branche d'activité de production change d'activité à la date d’effet rétroactif de cet apport et ne peut donc imputer ces déficits reportables sur les résultats de l’exercice clos après la réalisation de l’opération. 2) L’article 209 I 4ème alinéa du CGI :  Cet article dispose que la faculté de report illimité des amortissements réputés différés est remise en cause lorsque une entreprise reprend tout ou partie des activités d’une autre entreprise, ou lui transfert tout ou partie de ses propres activités. • Dans ces conditions les amortissements réputés différés sont banalisés et assimilés à des déficits ordinaires. Bien entendu, si cette opération de transfert revêt une grande importance, la société perd complètement le droit d’imputation des déficits : on applique alors l’article 221-5 CGI. • Afin d'éviter les effets de la banalisation des amortissements réputés différés l’article 209 I 3ème alinéa prévoit un mécanisme de rajeunissement des amortissements réputés différés. • Cette règle qui résulte d’un article du CGI admet que les entreprises puissent déduire les déficits de l’exercice antérieur avant les amortissements normaux de l’exercice.  • Cette règle permet, on l’a vu, d'imputer les déficits ordinaires antérieurs avant la dotation des amortissements de l’exercice mais également les amortissements réputés différés constitués et non encore imputés à la clôture de l’exercice précèdent. Ce mécanisme permet le rajeunissement des amortissements réputés différés. Vous trouverez un exemple de ce rajeunissement possible des ARD dans le polycopié. Il existe également 2 séries de dérogations à la règle de la banalisation des amortissements réputés différés : Ces dérogations ont été instituées afin de ne pas pénaliser les entreprises dans leurs opérations de restructuration.  1) Le report illimité des ARD n’est pas frappé de caducité dans le cas où pour l’une ou pour l’autre des entreprises participant à l’opération la reprise ou le transfert concerne au cours d’un exercice donné des activités représentant moins de 5% de chacun des 3 paramètres suivants : montant brut des éléments de l’actif immobilisé, chiffre d'affaire et effectif des salariés.  Dans le cadre d'un apport partiel d’actif, si l'on se place du point de vue de la société qui reçoit l’apport, cette société conserve alors de plein droit la faculté de report illimité de ces amortissements réputés différés du moment que l’activité reçue représente moins de 5 % de ses immobilisations, de son 48 chiffre d’affaire et de ses effectifs même si du point de vue de la société apporteuse, l’activité transférée est trop importante pour qu’elle puisse bénéficier automatiquement du maintien des amortissements réputés différés dont elle dispose.  2) Autre dérogation : l’article 209 § III du CGI. En cas de transfert d’activité, de fusion ou d’opération assimilée, il peut être dérogé à la règle de la banalisation et à la perte du report illimité des ARD et ce en obtenant un agrément ministériel préalable. Cet agrément sera accordé si compte tenu de l’origine des déficits, l’avantage fiscal est justifié du point de vue économique et social eu égard à la nature et à l’importance des activités respectivement transférées et concernées. Section 2 - Le report en arriere ou carry back  Ce système permet d'imputer le déficit constaté à la clôture de l’exercice sur les bénéfices des 3 exercices précédant l’exercice déficitaire. Ce qui fait naître une créance sur le trésor correspondant à l’excèdent d’impôt antérieurement versé. Cette créance est remboursable au terme d’une période de 5 ans lorsque elle n’a pas été utilisée dans ce délai pour le paiement de l’IS.  Le report en arrière résulte d’une option. Cette option est souscrite sur un imprimé N° 2039 voir polycopié, qui a été spécialement conçu pour le calcul du déficit reportable et de la créance correspondante. Cette option doit être jointe à la déclaration de résultat. • Une fois exercée, l’option constitue une décision de gestion opposable. L'option ne peut pas être exercée au titre d’un exercice au cours duquel intervient une cession ou une cessation totale d’entreprise, une fusion de société, une opération assimilée ou encore un jugement prononçant la liquidation des biens de la société. • En cas de fusion ou d’opération assimilée, la société absorbante ou bénéficiaire de l’apport peut reporter en arrière sur ses bénéfices propres le déficit de l’exercice en cours lors de l’opération à l’exclusion des déficits qui lui sont éventuellement transférés sur agrément. Elle ne peut pas exercer le report sur les bénéfices de la société absorbée. Voir décision Cour d'Appel de Douai 17 mai 2000 n°97730, parue à la RJF nov. 2000 n°1247. 49 • Cette option peut également être exercée par une société française ou étrangère soumise à l’IS à raison de la quote-part de déficits correspondant à ses droits dans une ou plusieurs sociétés de personnes. Voir cour d'appel paris 30 décembre 1997, n°94686.  Quels sont les déficits reportables ? L’option pour le report en arrière peut porter non seulement sur les déficits du dernier exercice clos mais également sur les déficits reportables subis au cours des exercices antérieurs, y compris les amortissements réputés différés. Dans ce sens voir CE 30 juin 1997, n°178742 & CE 30 décembre 1998, n° 170959 et 181394. • Les entreprises ne sont pas donc tenues d’opter pour un report en arrière dès la clôture de l’exercice déficitaire. L’entreprise qui a opté est tenue de reporter en arrière le montant maximum du déficit compte tenue de la base d’imputation disponible. • S’il subsiste un excèdent de déficit, cet amortissement est reportable en avant et peut bénéficier le cas échéant du report illimité des amortissements réputés différés. C’est en tout cas ce que préconise la doctrine administrative 4H 2222 n°54.  Quelle est la base d’imputation ? Le déficit qui est reporté en arrière est imputé sur les bénéfices des 3 exercices précédents l’exercice d’option, en commençant par le plus ancien. La base d’imputation est égal au montant avant impôt des bénéfices soumis au taux normal de l’IS, ou pour les exercices ouverts à compter du 01 janvier 2001, au taux réduit prévu en faveur des petites et moyennes entreprises. • Cette base d’imputation doit être diminuée des distributions prélevées sur ces mêmes bénéfices et des bénéfices qui ont donné lieu à un impôt payé au moyen d'avoirs fiscaux ou de crédits d'impôts. • Sont exclus de la base d’imputation :  Les plus-values à long terme taxées au taux réduit,  Les bénéfices exonérés en application de dispositifs temporaires du type article 44 sexies et 44 septies du CGI. (Articles qui prévoient des exonérations dans le cadre de la création d’entreprises)  Sont exclus également les bénéfices exonérés en vertu des articles 207 à 208 sexies du CGI : il s’agit des sociétés ou collectivités totalement ou partiellement exonérées d’IS.  Alors la créance sur le trésor est égale au produit du déficit imputé par le taux de l’IS applicable à l’exercice de réalisation du bénéfice. La créance peut être utilisée pour le paiement de l’impôt sur les sociétés du au taux normal ou à un taux réduit au titre des 50 exercices clos au cours des 5 années suivantes celle au cours de laquelle l’exercice déficitaire a été clos. • Cette imputation est effectuée sur les acomptes puis sur le solde d’IS et le cas échéant sur les rappels d’impôt portant sur ces exercices. • La créance ne peut pas servir au paiement :  De contributions additionnelles à l’IS,  Ne peut pas servir également au paiement d’IFA (impôt forfaitaire annuel),  Ou du précompte mobilier. • Alors au terme du délai de 5 ans, la créance qui n'a pas été utilisée pour acquitter l’IS est remboursée à l’entreprise. Le décompte du délai de 5 ans s’effectue par année civile.  Quel est l’intérêt du report en arrière ? Le report en arrière des déficits présente une série d’avantages : • Il supprime les risques liés à la prescription des déficits et confère à l’entreprise toute certitude quant à la réalisation effective d’une économie d’impôt. • La créance sur le trésor remboursable au bout de 5 ans va naître du fait de l’option pour le régime du report en arrière. Cette créance pourra même être remboursée on l’a vu au bout de 5 ans si elle n’est pas utilisée. Le fait que cette créance existe améliore les résultats comptables et le bilan de l’entreprise. Cette créance va être inscrite à l’actif du bilan. • Le régime du report en arrière accroît également les possibilités de distribution en franchise de précompte des bénéfices ultérieurs et diminue les risques de perte des avoirs fiscaux et des crédits d’impôt. • En ce qui concerne le report de droit commun, son principal intérêt résulte dans le fait que le report en avant réduit et annule considérablement le montant de l’IS dû au titre des exercices suivants et diminue également le montant de contribution additionnelle à l’IS . 51 CHAPITRE 6 Le régime de la distribution égal le régime des revenus distribués  Le régime fiscal applicable aux personnes morales passibles de l’IS repose sur une distinction entre la réalisation des bénéfices, et la distribution effective aux associés. Les bénéfices de la société imposable à l’IS sont d’abord frappés au titre de l’exercice au cours duquel ils sont réalisés. Cet IS s'applique sur tous les bénéfices réalisés par la société, que ces bénéfices soient distribués ou non.  Lorsque ces bénéfices sont distribués, c’est à dire lorsqu’ils sont attribués aux associés, aux actionnaires, les actionnaires doivent supporter à raison de cette distribution un impôt personnel. Nous l'avons vu lorsque il s'agit de personnes physiques, cet impôt personnel, cet impôt de distribution entre dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Section 1 - Définition des revenus distribués  C’est l’article 108 CGI qui nous donne la liste des sociétés dont les distributions constituent des revenus mobiliers. • Les sociétés personnes morales dont les distributions sont imposables au titre des revenus de capitaux mobiliers, ce sont celles qui sont passibles de l’IS. 52 • Mais également ce sont celles qui seraient normalement passibles de cet impôt si elles n’en étaient pas exonérées par une disposition spéciale. En pratique il s’agit des SA, SARL et des SCA (sociétés en commandites par actions). • Parmi ces revenus distribués, il faut faire une distinction entre distribution régulière et distribution irrégulière.  Les distributions régulières : Ce sont les dividendes, et le CGI réserve à ces dividendes un sort particulier en leur rattachant le bénéfice de l’avoir fiscal et d’un abattement. L'avoir fiscal est prévu aux articles 158 bis et 158 ter du CGI. Nous étudierons ultérieurement le mécanisme de l’avoir fiscal.  Voyons à présent les distributions irrégulières : la notion de distribution irrégulière est une extension du champ d'application de l’imposition des revenus distribués. L’origine de cette notion remonte à un décret du 9 décembre 1948 légalisé par la loi du 31 décembre 1948 : ce décret et cette loi sont à l’origine des dispositions des article 109 et suivants du CGI. Ce décret rompt avec la définition juridique de la distribution et efface toute référence à la rémunération du capital social. • Sont appelées alors distributions, les parts des bénéfices sociaux qui ne sont pas conservés dans l’entreprise et les sommes qui sont directement appréhendées par les associés. Ainsi la loi de 1948 a tenté d’en finir avec un régime d'évasion fiscal qui en l'absence de définition de revenu distribué permettait une appréhension de richesses en franchise d’impôt.  Concernant ces distributions irrégulières, on peut retenir la distinction ou la classification opérée par Maurice Cozian dans son manuel. On peut distinguer alors trois types de distributions irrégulières : • Les distributions camouflées • Les distributions présumées • Les distributions occultes  1) 1ère catégorie de distribution irrégulière visée par l’article 109-1-1 CGI : • L’article 109-1-1 CGI considère comme distribués tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. • Ce texte institue donc une présomption légale de distribution à l’égard de tous les bénéfices sociaux qui ne sont pas demeurés investis dans l’entreprise. Cette présomption de distribution a une portée générale et s’applique aux bénéfices qui sans donner lieu à une distribution apparente, sont en fait transférés soit aux associés, soit aux actionnaires, soit à des tiers. 53 • • Bien évidemment ce sera à l’administration, qui dans le cadre de son droit de contrôle va être appelé à constater l’existence de bénéfices, qu’elle devra regarder comme distribués. Compte tenu de la rédaction de l’article 109-1-1, le constat de distribution peut être en principe la conséquence de tout redressement du bénéfice imposable. C’est ce que mentionne l’article 47 de l’annexe II au CGI.  Le cas le plus élémentaire est celui du constat du défaut de comptabilisation d’un produit ou de la remise en cause d’une charge, soit que celles-ci doivent être regardées comme dépenses étrangères à l’intérêt de l’entreprise, soit que la déduction soit interdite par une disposition législative expresse.  S'agissant de dépenses effectuées au bénéfice des dirigeants du personnel, la loi du 12 juillet 1965 a ajouté à l’énumération de l’article 111 du CGI qui édicte spécifiquement certains revenus distribués, la mention « fraction des rémunérations qui n’est pas déductible en vertu de l’article 39 I CGI ». Qu’en est il a présent des règles de dévolution de la charge de la preuve ? Il appartient toujours en principe à l’entreprise de justifier de l’existence et du montant d’une charge, voir dans ce sens l’arrêt CE 12 juin 1987, n°50918 RJF août et septembre 1987 n°876.  Cependant c’est à l’administration qu’il revient d'apporter la preuve que des dépenses dont la réalité a été justifiée, n’ont pas été engagées dans l’intérêt social. Voir en ce sens l’arrêt du CE 27 juillet 1988-SARL Boutique De Zem OU 2M, n°50020 octobre 1988 RJF n°1139.  C’est à l’administration également de prouver la sous-évaluation d’un avantage, à moins que la procédure d'imposition suivie n’ait pour effet de transférer au contribuable le fardeau de cette preuve.  A l’égard du bénéficiaire supposé de la distribution, qui refuse le redressement, la charge de la preuve lui incombe tout autant. L’administration n’est en droit de tenir compte des éléments qu’elle s’est procurée au cours du contrôle, qu’à la condition de les communiquer au contribuable.  1) 2ème catégorie de distributions irrégulières visées à l’article 109-1 2èmement CGI qui fait partie des distributions camouflées : • L’article 109-1 2èmement du CGI qualifie de revenus distribués les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, des actionnaires ou des porteurs de parts non prélevés sur les bénéfices. • Par rapport aux distributions de l’article 109-1-1 cet article présente deux différences : 54 •  Il peut jouer seulement lorsque il s’agit d'associés. L’article 109-1-1 joue également lorsque il s’agit d’un tiers.  L’administration doit apporter la preuve que les sommes ou valeurs en cause ont été effectivement appréhendées par des associés. Dans ce 2ème cas, le destinataire des sommes distribuées peut être imposé même en l’absence de bénéfices imposables à l’IS ou même de tout ( ?) des investissements comptables. Voir en ce sens CE 26 février 1975 n°84475 RJF avril 1975 n°194. Les distributions de l’article 109-1 2èmement peuvent donc viser les distributions faites au moyen de sommes qui se trouvent en fait exonérées d’IS et qui ont perdu ainsi le caractère de bénéfices. On l’a vu, et on le redit, la charge de la preuve incombe exclusivement à l’administration.  2) Voyons à présent les distributions dites présumées : L’article 111 A du CGI vise à lutter contre la pratique des comptes courants débiteurs. • • Les sommes mises à la disposition de l’associé directement ou par des personnes ou sociétés interposées à titre d’avance, de prêt ou d’acompte sont, que ces sommes soient ou non prélevées sur les bénéfices, considérées au terme de cet article comme des revenus distribués.  Mais il s’agit d’une présomption de distribution expressément prévue par la loi, mais une présomption simple. L’associé peut échapper à la taxation dans la catégorie de revenu mobilier s’il apporte la preuve contraire.  Lorsque la preuve n’est pas apportée, les sommes mises à la disposition des associés sont soumises à l’impôt sans ouvrir droit à l’avoir fiscal. La preuve est appréciée dans chaque cas particulier compte tenu des circonstances de fait. La doctrine administrative précise en matière de preuve les choses suivantes : la preuve résulte de circonstances propres qui visent à démontrer que l’opération ne revêt pas dans les rapports de la société avec l’associé, le caractère d’une distribution exceptionnelle ou anticipée de produits sociaux et qu’elle est exclusive de toute faveur spéciale au profit du bénéficiaire.  La preuve est considérée comme apportée lorsque par exemple il y a un écrit préalable ou concomitant à la remise des fonds. Cet acte correspond dans certains cas à un prêt 55 régulièrement inscrit dans les écritures sociales qui prévoit le versement d'intérêts normaux et qui fixe les modalités de remboursement de la dette.  La preuve est également considérée comme apportée lorsque il s’agit d’avances consenties dans le cadre d'opérations commerciales normales.  La preuve est également apportée lorsque les avances ont été faites dans l’intérêt de la société.  L’avance non constatée par un acte de prêt mais qui se trouve remboursée antérieurement à la vérification de comptabilité effectuée par l’administration, dans ce cas là, l’administration fiscale dans sa doctrine administrative considère que la preuve contraire est apportée.  Lorsque l’associé ou l’actionnaire rembourse à la société les avances, les prêts ou les acomptes qui ont été taxés au moment où ils ont été reçus par l’associé, bien évidemment l’impôt précédemment établi est révisé en vue de restituer la fraction correspondant aux sommes remboursées.  3) Voyons à présent le régime des distributions occultes : sous ce vocable, on regroupe les distributions qui sont opérées par des sociétés imposables à l’IS à des personnes physiques dont l’identité doit être pour des raisons diverses, occultée ou cachée. • C’est le cas par exemple de produits non comptabilisés qui permettent d’alimenter une caisse noire. On peut également citer le cas de charges non justifiées, par exemple de commissions non déclarées conformément à l’article 238 et 240 CGI. Ces commissions rémunérant par exemple des agents publics qui facilitent l’obtention de marchés publics. • Dans le cadre de son droit de contrôle, l’administration fiscale analysera dans un premier temps la déductibilité des charges au regard des conditions de fond et de forme. Elle se proposera donc de réintégrer les produits non comptabilisés et de réintégrer également les charges non justifiées.  • Les charges non justifiées seront réintégrées au motif que les conditions de fond et de forme ne sont pas remplies c’est à dire que la charge n’est pas engagée dans l’intérêt de l’exploitation et que la charge n’est pas justifiée puisque l’entreprise ne souhaite pas décliner l’identité du bénéficiaire. Mais l’administration fiscale souhaite également, s’agissant d’une société imposable à l’IS, imposer le bénéficiaire de cette distribution dite occulte. Pour cela, l'administration fiscale utilise l’article 117 du CGI.  Cet article va permettre à l’administration fiscale de mettre en demeure la partie versante, donc la société, de lui indiquer dans un délai de 30 jours l’identité du bénéficiaire. La société doit répondre dans ce délai. Une réponse tardive équivaut à 56 un défaut de réponse. Voir dans ce sens CE 15 mai 1974, n°80477, paru à la revue de droit fiscal 1974.  1ère hypothèse : Si la société dénonce l’identité du bénéficiaire et bien celui-ci qui sera alors connu, sera imposé à raison de l’avantage occulte qui lui a été octroyé. A cet égard, il faut préciser que le fait que le bénéficiaire soit désigné par la société ne dispense pas l’administration fiscale d'apporter la preuve de l'appréhension effective des sommes distribuées. En effet, le CE qui a édicté cette règle a voulu éviter des dénonciations abusives. Voir en ce sens CE 14 novembre 1990, RJF janvier 1991 n°60 & 61.  2ème hypothèse : la société garde le silence, la société ne souhaite pas, parce qu’il y a des raisons à cela, décliner l’identité du bénéficiaire. Alors à ce moment là le prix du silence consiste dans le paiement d’une amende prévue à l’article 1763 A CGI. Cette amende est égale à la somme des avantages occultes accordés au bénéficiaire de cet avantage occulte c’est à dire que l’amende est égal à 100% des avantages occultes. Bien entendu, cette amende n’est pas déductible du résultat imposable à l’IS. Le paiement de cette pénalité incombe à la société versante.  L’article 1763 A prévoit que les dirigeants sociaux de droit ou de fait à la date du versement, ou à défaut de connaissance de cette date à la date de déclaration des résultats de l’exercice au cours duquel les versements ont lieu, et bien ces dirigeants sont solidairement responsables du paiement de cette pénalité.  La société peut déclarer spontanément à l’administration fiscale qu’elle a versé des rémunérations occultes, notamment par exemple des commissions à des intermédiaires qui tiennent à l’anonymat. Alors à ce moment là, la franchise de cette société vaut une réduction partielle de la pénalité : l’amende de 100% sera baissée à 75%. Section 2 – L’imposition des bénéficiaires des distributions § 1 - Le mécanisme de l’avoir fiscal  L’avoir fiscal, c’est un crédit d’impôt destiné à atténuer la charge fiscale qui pèse sur le bénéfice distribué. Par la technique de l’avoir fiscal, le législateur du 12 juillet 1965 a entendu limiter la double imposition des bénéfices distribués en mettant en place un crédit d’impôt qui a privilégié la méthode de l’imputation.  La loi 65 566 du 12 juillet 1965 simplifie le régime d’imposition des produits et des actions, ou des parts sociales chez leurs bénéficiaires en supprimant la retenue à la source lorsqu’ils 57 sont versés à des personnes physiques ou des personnes morales qui ont leur domicile fiscal ou leur siège social en France.  Voyons à présent le champ d'application de l’avoir fiscal : Ouvrent droit à l’avoir fiscal les distributions faites par des sociétés de capitaux dont le siège réel est situé en France. Certaines distributions effectuées par certaines sociétés sont toutes ou en partie exclues du champ d'application de l’avoir fiscal. Vous retrouverez ces exclusions se trouvent aux articles 158 quater et 209 ter du CGI.  Quelles sont les distributions concernées ? • Et bien l’avoir fiscal est attaché aux produits distribués par une société à ses associés à titre de dividendes. • La doctrine administrative reconnaît le caractère de dividendes aux répartitions qui ont pour objet des revenus distribués, qui sont faites au profit de l’ensemble des actionnaires ou associés, au prorata de leurs droits et qui résultent d’une décision régulière des organes compétents de la société. Le CE quant à lui se réfère exclusivement au droit des sociétés : Il considère en effet que l’avoir fiscal est attaché aux produits distribués par une société à ses associés à titre de dividende en vertu d’une décision prise par l’assemblée générale de ses actionnaires dans les conditions prévues par la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales. Voir en ce sens CE 29 décembre 1995 n°140219 RJF février 1996 avec le n°196. •  Voir également CE 26 février 2001.Ministre contre Hansalone, n°219834. Le CE a jugé que les distributions de bénéfices même attribués aux associés et selon une clef de répartition différente de celle qui résulte seulement de leurs parts respectives dans le capital social, n’en conservent pas moins le caractère de dividendes au sens à la fois de la loi du 24 juillet 1966 et de l’article 158 ter du CGI.  Se reportez à cet égard dans le polycopié aux arrêts et instructions administratives qui ont commenté la décision du 26 février 2001.  Quels sont les bénéficiaires de l’avoir fiscal ? • L'avoir fiscal est réservé en principe aux personnes physiques qui ont leur domicile fiscal en France, domicile fiscal au sens de l’article 4 du CGI. L’avoir fiscal est également réservé aux personnes morales qui ont leur siège social en France, on peut dire également qui ont leur établissement stable en France. • Mais certaines conventions fiscales internationales prévoient l’extension de l’avoir fiscal aux résidents du pays qui est lié avec la France avec cette convention fiscale internationale. Voir Jurisprudence CJCE 28 janvier 1986 affaire 27083 RJF nov 1986 n°30. 58  Comment est liquidé l’avoir fiscal ? L’avoir fiscal est liquidé par la société distributrice. • • • Le montant de l’avoir fiscal dépend de la personne susceptible d'utiliser cet avoir fiscal. On l’a vu 2 personnes sont susceptibles de bénéficier de l’avoir fiscal : premièrement, l’utilisateur est une personne physique, deuxièmement c’est une personne morale.  Si l’utilisateur de l’avoir fiscal est une personne physique, l’avoir fiscal s’élève à 50% des sommes nettes distribuées.  Si c’est une personne morale, le taux de l’avoir fiscal est réduit à 15% des sommes nettes distribuées pour les crédits d’impôts utilisés à compter du 1 janvier 2002. Le système de l’avoir fiscal a donc pour effet d'accorder aux actionnaires une ristourne d’YS. On l’a vu, le taux de l’IS était il y a quelque temps de 50%. A cette époque là, l’avoir fiscal représentait à la fois la moitié du dividende et la moitié de l’IS qui avait grevé le bénéfice sur lequel le dividende était prélevé. La distribution d’un dividende de 100 exigeait la réalisation d’un bénéfice avant impôt de 200. Ce qui entraînait un impôt sur les sociétés de 100 dont l’avoir fiscal représentait la moitié. Avec un taux d'imposition égal à 33 1/3%, l’avoir fiscal représente 100% de l’IS dû au titre du bénéfice mis en distribution.  Comment va être utilisé l’avoir fiscal ? • L’avoir fiscal ne peut être utilisé que dans la mesure où les revenus auxquels il est attaché sont compris dans les bases de l’impôt du bénéficiaire. Donc l’avoir fiscal doit être rajouté au montant des dividendes effectivement perçus, et dans un second temps, l’avoir fiscal est retranché du montant de l’impôt. Dans la mesure où l’avoir fiscal excède le montant de l’IR de la personne physique, il est restitué. • Il faut souligner que le législateur de 1998 avait entendu revenir sur les modalités de remboursement de l’avoir fiscal en instaurant un plafond de restitution lorsque le montant de l’impôt dû par le contribuable était inférieur à celui de l’avoir fiscal.  Le conseil constitutionnel a déclaré cette disposition non conforme à la constitution parce qu’elle violait le principe de l’égalité devant les charges publiques. Voir exemple dans polycopié. • Lorsque le bénéficiaire est passible de l’IS, la fraction de l’avoir fiscal qui excède le montant de la dette d’impôt dûe par lui, cet avoir fiscal n’est ni restituable ni reportable sur l’IS dû au titre des exercices suivants : c’est l’article 158 bis CGI. • Lorsque la société est déficitaire le dividende est compris dans le résultat imposable et vient diminuer le déficit imposable mais l’avoir fiscal est définitivement perdu. Par 59 exception l’avoir fiscal peut être utilisé pour payer l’IS à raison d’une plus-value à long terme. Se reporter dans le polycopié à la chronique parue à la revue droit fiscal 1998 « Les opérations qui entraînent un transfert du droit à l’avoir fiscal », chronique de M. Defeydeau (à vérifier). • Cet avoir fiscal pour qu’il soit utilisé doit figurer sur un certificat d’avoir fiscal. Les établissements payeurs ou les sociétés distributrices, les banques sont tenues de délivrer aux bénéficiaires des distributions un avoir fiscal. Ce certificat d’avoir fiscal, modèle 2261 ter, doit être joint à la déclaration de bénéfices ou de revenus.  Il est précisé que le montant de l’avoir fiscal qui figure sur le certificat est égal dans tous les cas à 50% des sommes versées par la société distributrice. Les bénéficiaires autres que les personnes physiques et les sociétés mères doivent calculer donc sous leur responsabilité le montant des avoirs fiscaux auxquels ils ont droit. § 2 – La retenue à la source  La retenue à la source en matière de distribution du dividende s’applique dans 2 cas : • 1er cas : distribution de dividende consentie par une société française à des actionnaires étrangers. • 2ème cas : dans le cas de remontée de bénéfices qui sont réalisés en France par des sociétés non résidentes.  1er cas : la retenue à la source prévue à l’article 119 bis-2 du CGI. • Cet article prévoit que les distributions de dividende effectuées par une société française sont soumises à une retenue à la source de 25% des lors qu’elle bénéficie à des associés et personnes morales ayant leur siège social hors de France. • En application de la loi du 30 décembre 1991 qui adapte la directive du 23 juillet 1990, lorsque les distributions sont faites au profit d’un associé personne morale résidant d’un état membre, l’article 119 ter prévoit l’exonération de la retenue à la source de l’article 119 bis.  2ème cas : les remontées de bénéfices réalisés en France par des sociétés étrangères. • Aux termes de l’article 115 quinquies, les bénéfices réalisés par des implantations françaises de sociétés étrangères investies de la personnalité fiscale mais non dotés de la personnalité juridique, sont réputés distribués et soumis à la retenue à la source au taux de 25%. L’article 115 quinquies I institue donc une présomption simple de distribution. 60 • L’article 115 quinquies 2èmement permet à la société résidente de renverser cette présomption et de demander à ce que la retenue à la source soit liquidée à nouveau sur la base des distributions effectives et non pas des distributions présumées. • L’article 115 quinquies 3 du CGI résulte d’une plainte devant la commission européenne pour inégalité de traitement. L’article 115 quinquies 3 serait contraire au principe de liberté d’établissement.  Ainsi l’article 23 de la loi de finance rectificative du 29 décembre 1997 exclut du champ d'application de l’article 115 quinquies les bénéfices générés par l’établissement stable français d’une société résidente d’un autre membre lorsque le siège de direction effective de la société est situé dans un état membre de l’union européenne lorsque la société étrangère est passible de l’IS dans l’état membre où elle a son siège de direction effective. Section 3 - Les impôts mis à la charge de la societe dans le cadre des distributions  Deux impôts sont mis à la charge de la société : le précompte et la pénalité pour distribution occulte que nous avons étudiée, visée à l’article 1763 CGI. § 1 – Le précompte  Le précompte est prévu par l’article 223 sexies CGI. On le sait les sociétés qui distribuent des dividendes doivent en contre partie de l’avoir fiscal attaché au produit acquitter un impôt spécial. Cet impôt s’appelle le précompte, précompte mobilier.  Pourquoi précompte ? Et bien parce que les dividendes ne proviennent pas de bénéfices taxés à l’IS au taux normal au titre des 5 exercices précédents. • Donc les distributions qui sont susceptibles de rendre un précompte exigible sont les distributions qui ouvrent droit à un avoir fiscal et ce sont les distributions qui sont prélevées soit sur des bénéfices qui n’ont pas été soumis à l’IS au taux normal, ce sont des distributions qui sont prélevées sur des résultats qui proviennent d’un exercice clos depuis plus de 5 ans, et ce même si ces résultats avaient été à l’époque imposés au taux normal de l’IS.  Quelle est l’assiette du précompte ? La détermination de la base de calcul du précompte comporte plusieurs opérations : 61 • 1) Il va falloir ventiler les résultats : Il faut classer les résultats du dernier exercice clos en distinguant les bénéfices qui ont supporté l’IS au taux normal, le montant des produits de filiales et bénéfices réalisés hors de France ouvrant droit à l’avoir fiscal ou à un crédit d’impôt, les sommes comprises dans le bénéfice comptable qui sont taxés à un taux réduit (les plus-values à long terme ou les bénéfices qui sont réalisés par certaines PME). • 2) L’imputation de l’IS et de la dotation à la réserve légale : L’IS soit au taux normal soit à un taux réduit est obligatoirement déduit des résultats auquel il s’applique. Il s’agit de l’impôt net c’est à dire après déduction, le cas échéant des crédits d’impôt, des avoirs fiscaux attachés au revenu mobilier autres que les produits de filiale soumis on va le voir à un régime spécial dit de l’article 145. La dotation à la réserve légale peut être librement déduite de l’un des quelconques postes de résultats. En principe, on a intérêt à imputer par priorité sur la réserve spéciale des plus values à long terme et s’il y a lieu sur les autres produits. • 3) Ensuite il convient d'imputer fiscalement les distributions : qu’elles ouvrent droit ou non à l’avoir fiscal, les distributions doivent être imputés d’abord sur les bénéfices soumis à l’IS ou exonérés au titre d’exercice clos depuis 5 ans ou plus. Puis s’il existe un excèdent de distribution, sur tous les autres bénéfices ou réserves disponibles.  Comment calcule-t-on le précompte ? Lorsqu’il est exigible, le précompte est égal à 50% des distributions qui donnent ouverture.  Comment est déclaré et payé le précompte ? Chaque fois qu’elles procèdent à une distribution de dividende, les sociétés doivent produire une déclaration spéciale qui porte le numéro 2750. • Cette déclaration doit être produite même lorsque aucun précompte n’est effectivement dû. Cette déclaration doit être déposée, et si le précompte est dû, la société doit verser le précompte exigible en même temps que la déclaration. En principe, le dépôt et le versement du précompte doit être effectué dans le mois de la mise en paiement des distributions. La société cependant n’encourt aucune pénalité si elle n’effectue ce dépôt et ce paiement que dans les 15 jours du deuxième mois suivant celui de la mise du paiement des dividendes. La déclaration hors délai accompagnée d’un paiement tardif du précompte entraîne les sanctions prévues aux articles 1728 CGI. § 2- La pénalite visee à l’article 1763 CGI.  Voir précédemment dans le cours ! 62 CHAPITRE 7 - LE RÉGIME DE GROUPE DES SOCIETES  A la différence de nombreuses législations étrangères, le droit commercial français ne consacre pas la notion de groupe de société. Bien entendu l’existence d’un groupe est parfois prise en considération par les textes. Mais il ne s’agit pas d’une reconnaissance totale. En particulier dans un groupe de sociétés chacune des sociétés appartenant au groupe conserve sa pleine personnalité juridique.  Dans la pratique les groupes sont très nombreux : sur le plan fiscal l’existence de ces groupes pose 2 séries de problèmes : • 1er problème : la compensation éventuelle entre les résultats des différentes sociétés du groupe. En principe cette compensation n’est pas possible puisque les sociétés sont juridiquement et fiscalement autonomes et distinctes. • 2ème problème : la prise en compte et dans une certaine mesure la neutralisation fiscale des opérations internes au groupe. En effet, les transactions effectuées entre les sociétés du groupe ou les distributions intervenant entre ces sociétés sont susceptibles d’entraîner des doubles impositions.  Depuis longtemps, les praticiens ont tenté de trouver des solutions à ces problèmes mais ces solutions demeuraient imparfaites et présentent quelques inconvénients notamment sur la validité juridique. Le législateur est donc intervenu pour instituer un régime particulier, c’est le régime des sociétés mères et filiales. Section 1 - Le régime des sociétés mères et filiales 63  Le régime des sociétés mères et filiales est la plus ancienne des mesures décidées en faveur des groupes. Elle répond à la préoccupation essentielle qui est d’éviter une superposition d’impositions.  La situation est la suivante : • • • La filiale d’une société réalisée des bénéfices qui sont imposables à l’IS. Cela constitue la première imposition. Après le paiement de cet impôt, la filiale peut tout naturellement distribuer des dividendes prélevés sur ses bénéfices à la société mère. En l’absence de dispositions particulières, ces dividendes entreraient dans la base imposable de la société mère. Il s’agit là de la seconde imposition. La société mère à son tour peut vouloir distribuer ses dividendes à ses propres actionnaires qui peuvent être eux mêmes imposables à l’IR ou à l’IS. Il s’agit là de la troisième imposition.  En vue de mettre fin donc à ces superpositions d’impositions, le législateur a crée le régime dit des sociétés mères et filiales. • L’idée générale est la suivante: les superpositions d'imposition sont dues essentiellement au fait que la société mère fait écran entre la filiale et les propres actionnaires de la société mère. Le régime fiscal des sociétés mères a pour but en fait de supprimer cet écran grâce à diverses mesures. § 1- Les conditions d’application du régime des sociétés mères et filiales  Les conditions sont posées par l’article 145 du CGI. L’idée de base est que la société doit posséder une participation significative dans le capital de la filiale. Participation qui permet à la société mère d’exercer une influence sur la gestion de sa fille.  La première série de conditions concerne le statut de la société mère. • Le régime des sociétés mères est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l’IS au taux normal. Ce régime des sociétés mères et filiales est réservé donc aux sociétés imposables en France mais bien entendu les sociétés étrangères peuvent s’en prévaloir à condition d’être imposables en France à l’IS. Ainsi une société mère étrangère qui possède un établissement stable en France peut bénéficier de ce régime. • Une société mère française est exonérée à raison des dividendes qui lui sont versés à la fois par ses filiales françaises et par ses filiales étrangères.  Deuxième condition : les conditions qui tiennent au titre de participation. 64 • Les titres de participation possédés par la société mère doivent répondre aux conditions suivantes, on reprend l’article 145 CGI :  Sur la nature des titres : seront retenus les titres détenus en pleine propriété qui comportent à la fois un droit de vote et un droit au dividende. On ne prend donc pas en compte les titres sans droit de vote (par exemple action à dividende prioritaire sans droit de vote, certificats d'investissement). Les titres doivent représenter au moins 5 % du capital de la filiale.  Quant à la durée de détention de ces titres : aucune condition spéciale n’est exigée lorsque la société mère a souscrit les titres dès l’origine lors de la création de la filiale ou lors d’une augmentation de capital. Dans le cas contraire, la société mère doit prendre l’engagement de conserver les titres au moins pendant 2 ans. §2- Les modalités d’application du régime des sociétés mères et sociétés filiales  Il s’agit de supprimer sur le plan fiscal l’écran formé par la société mère. Pour parvenir à ce résultat la loi prévoit deux séries de mesures : • • Tout d’abord, une exonération d’IS chez la société mère pour les dividendes reçus de sa filiale Ensuite, des mesures particulières concernant le calcul du précompte dû par la société mère lors de ses distributions à ses propres actionnaires.  1) L’exonération d’IS sur les dividendes reçus des filiales : les dividendes reçus d’une société mère en provenance de ses filiales sont donc exonérés d’IS. Ainsi est évitée la superposition d’impositions. • Les bénéfices réalisés par la filiale sont imposés à l’IS au nom de cette société. Après paiement de l’impôt, la filiale distribue des dividendes à la société mère et ces dividendes ne sont pas imposés une nouvelle fois. • Pratiquement, les dividendes qui sont exonérés font l’objet d’une déduction extra comptable sur l’état n° 2058 A, la déclaration « Passage du résultat comptable au résultat fiscal ». • Ainsi donc avec ce principe d’exonération, les dividendes circulent librement en l’intérieur d’un groupe sans péage fiscal à acquitter à chaque station comme le dit Maurice Cozian.  2) La redistribution par la société mère des dividendes reçus de ses filiales et le sort fiscal de cette redistribution. 65 • La société mère peut redistribuer si elle le souhaite à ses propres actionnaires la totalité des dividendes reçus de ses filiales. Ces produits en principe ont été exonéré d’IS on l’a vu. • La société mère va donc distribuer des dividendes assortis obligatoirement d’un avoir fiscal et ces dividendes sont prélevés sur des résultats qui n’ont pas supporté l’IS au taux normal. La société mère va donc distribuer des dividendes avec un avoir fiscal qui est censé compenser l’impôt qui a été payé, alors que cet impôt n’a pas été payé. • On l’a vu pour remédier à cette situation et pour pouvoir faire bénéficier les bénéficiaires des distributions de l’avoir fiscal, la société mère qui va distribuer ces dividendes sera redevable du précompte mobilier. On rappelle que le précompte mobilier est donc une imposition qui est dûe par une société, qui distribue des dividendes avec avoir fiscal alors que ces dividendes n’ont pas supporté au départ l’IS. Le précompte mobilier est égal à l’avoir fiscal c’est à dire à la moitié des dividendes. • Il est bien sûr logique qu’il y ait paiement de ce précompte mobilier puisque l’avoir fiscal existe et est fait pour éviter les doubles impositions. Dans ce cas précis, s'il n'y avait pas précompte, il y aurait avoir fiscal mais sans double imposition. Cependant, pour la société qui va devoir acquitter ce précompte, la situation est ennuyeuse. A ce moment là intervient la deuxième série de mesures qui vont assurer la neutralité fiscale de cette opération. • La loi fiscale permet à la société mère de déduire cet avoir fiscal du montant du précompte qu’elle doit en cas de redistribution. C’est une mesure qui assure la neutralité de la redistribution. De cette mesure, on peut tirer une conséquence très simple : une société mère peut redistribuer à ses propres actionnaires sans payer le précompte une somme égale au double des avoirs fiscaux transmis par ses filiales. En d’autres termes, une société mère peut redistribuer à ses propres actionnaires l’intégralité des dividendes qu’elle a elle même reçu de ses filiales françaises. Voir dans la dernière fiche du polycopié un exemple à ce sujet. Section 2 - Le régime fiscal des groupes de sociétés au sens des articles 223 A à 223 S du CGI  Ces articles ont institué un régime fiscal des groupes de sociétés qui est destiné à mieux assurer la neutralité de la fiscalité à l’égard des structures économiques. Ce régime fiscal vise également à renforcer la compétitivité des entreprises françaises.  Le régime prévu à ces articles permet à la société mère de se constituer seule redevable de l’IS dû sur l’ensemble du groupe par elle même et ses filiales.  Quelles sont les conditions d’application de ce régime fiscal de groupes de sociétés ? 66 • Ce régime s’applique aux sociétés soumises à l’IS dans les conditions de droit commun. La société mère et les sociétés filiales doivent obligatoirement ouvrir et clore leurs exercices respectifs à la même date. Ces exercices doivent avoir une durée de 12 mois.  Quelles sont les conditions relatives au capital des sociétés de groupe ? • Le capital de la société mère ne doit pas être détenu à 95% au moins directement ou indirectement par une autre personne morale soumise à l’IS dans les conditions de droit commun : c’est l’article 223 A alinéa 1 CGI. • Le capital des filiales doit être détenu à 95% au moins de manière continu au cours de l’exercice directement par la société mère ou indirectement par l’intermédiaire des sociétés de groupe. • Pour bénéficier de ce régime et pour les exercices ouverts à compter du 01 janvier 2000, il s’agit d’une option. Option formulée par la société mère qui doit opter pour le régime fiscal des groupes de sociétés avant le début du premier exercice au titre duquel elle demande cette application. Depuis le 1 janvier 2000, cette option est renouvelée par tacite reconduction. Cette option est valable pour 5 ans, il s’agit d’une option notifiée sur papier libre.  En ce qui concerne la détermination et l’imposition du résultat d’ensemble : • Chaque société membre du groupe va déterminer son résultat fiscal dans les conditions de droit commun. Le résultat d’ensemble déterminé par la société mère est donc égal à la somme algébrique des résultats des sociétés membres. • Aux termes de l’article 223 B certains retraitements doivent être effectués : • Le résultat d’ensemble est diminué de la quote-part de frais et charges comprises dans le résultat de la société mère ou dans celui d’une autre société du groupe dès lors que cette quote part correspond à des dividendes distribués entre sociétés membres du même groupe. La notion de quote-part, de frais et charges est entendu au sens de l’article 216 CGI. Cette déduction est portée dans l’imprimé 2058 ER dans la case CI. • Le résultat d’ensemble doit être diminué également du montant des provisions rapportées en application de l’article 39-1 5èmement alinéa 13 du CGI. Ces provisions correspondent aux dotations complémentaires, aux provisions qui sont constituées par une société après son entrée dans le groupe en vue de faire face à la dépréciation de créance détenue sur d’autres sociétés du groupe. • Le résultat d’ensemble est également diminué des dividendes reçues par une société du groupe à raison de sa participation dans une autre société du groupe s’il n’ouvre pas droit 67 à l’application du régime des sociétés mères tel qu’il a été étudié précédemment, c’est à dire le régime visé à l’article 145 –1 du CGI. • Le résultat d’ensemble doit être majoré des dotations complémentaires aux provisions constituées par une société après son entrée dans le groupe à raison des créances quelle détient sur d'autres sociétés du groupe ou des risques quelle encourt du fait de telles sociétés. • Le résultat d’ensemble doit être également majoré du montant des jetons de présence distribués par les sociétés filiales du groupe. L’article 223 B CGI traite des charges financières d’aménagement des structures du groupe.  Nous allons parler des déficits subis avant l’entrée dans le groupe • L’article 223 I du CGI précise leur sort. Les déficits y compris les amortissements régulièrement comptabilisés mais réputés différés en période déficitaire, ne sont imputables que sur le bénéfice de la société qui les a subi. • Le bénéfice à prendre en considération s’entend après déduction des amortissements de l’exercice. Il est égal au bénéfice de l’exercice d’imputation diminué des profits correspondants aux abandons de créances ou aux subventions reçues d’autres sociétés du groupe, des plus-values de cession d’immobilisations entre sociétés du groupe, de la plusvalue de réévaluation libre des éléments de l’actif et augmenté pour les exercices clos à compter du 31 décembre 1999 du montant des pertes ou des moins-values à long terme qui résultent des cessions visées à l’article 223 F.  Quelles sont les règles qui régissent l’imposition du résultat d’ensemble du groupe ? • Le bénéfice d’ensemble est imposé au taux de droit commun de l’IS. C’est l’article 223 C CGI. • En ce qui concerne les déficits, c’est l’article 223 C alinéa 2 qui précise que le déficit d’ensemble peut être reporté en avant dans des conditions bien particulières. La faculté du report sans limitation du délai de ce déficit s’applique à la partie de ce déficit qui correspond aux amortissements réputés différés en période déficitaire. • En ce qui concerne le report en arrière du déficit, la société mère aux termes de l’article 223 G du CGI, peut pratiquer le report en arrière des déficits au titre du résultat d’ensemble. L’option pour ce régime ne peut être exercé par une société filiale du groupe.  Pour conclure sur cette étude assez sommaire, ce régime de l’intégration fiscale des groupes se caractérise par 2 mécanismes favorables au fonctionnement des groupes : 68 • Le 1er mécanisme consiste à soumettre à l’IS un résultat global qui est obtenu en faisant la somme algébrique des résultats des sociétés du groupe. • Le 2ème mécanisme favorable c’est la neutralisation des opérations internes au groupe. Alors en ce qui concerne le paiement de l’impôt, la société mère se constitue par son option seule redevable de l’IS. Elle est également redevable du précompte et de l’IFA (impôt forfaitaire annuel) dû par chaque société de groupe c’est l’article 223 A CGI.  Comment sont déclarés les résultats ? • Chaque société du groupe détermine son propre résultat dans les conditions de droit commun et souscrit sa déclaration. La société mère établit le résultat d’ensemble et souscrit la déclaration correspondante dans les mêmes conditions.  Nous en avons terminé avec l’étude sommaire du régime fiscal des groupes de sociétés visé aux articles 223 A à 223 S du CGI. Vous vous reporterez à un exercice qui est proposé dans le polycopié à la dernière fiche sur ce sujet. Section 3 - Le traitement fiscal des opérations financières a l’interieur d’un groupe  Les transactions intra groupe doivent se faire à des conditions normales et au prix du marché. • Chacune des sociétés du groupe doit être traitée comme une société étrangère qui défend ses intérêts propres, et même s’il s’agit d’une filiale détenue à 100% et donc sous l’entière dépendance économique et financière de la société mère.La société mère doit respecter la personnalité de sa société filiale, même si elle ne vit que par elle. • Mais ce principe est atténué lorsque il s’agit de transactions courantes et notamment lorsque il s’agit de services rendus par une société mère au profit de ses filiales. La jurisprudence admet que ces services rendus puissent être facturés à un prix coûtant sans marge bénéficiaire.  Ainsi, si la société mère prend en charge certaines tâches fonctionnelles (organisation générale, tenue de la comptabilité, publicité etc), elle est tenue de facturer à chacune de ses filiales une quote-part de ce qu’on appelle les frais de siège. La jurisprudence admet que ces services soient facturés à leur coût de revient. 69  Dans la gestion financière des groupes 2 types d’opérations posent problèmes : les avances sans intérêts, les abandons de créances et les subventions. • • Les avances sans intérêts : Le crédit a un coût élevé et donc consentir des avances sans intérêts est à priori une opération suspecte.  Consentir des avances sans intérêts c’est en fait consentir des libéralités qui peuvent être considérées comme des actes anormaux de gestion. Par exemple lorsque une société accorde des avances gratuites à l’un de ses dirigeants, ou à une personne qui lui est proche, cet acte constitue un acte anormal de gestion.  Ces avances sans intérêts sont également considérées comme anormales lorsqu’elles sont consenties sans contre partie et sans justification entre sociétés d’un même groupe. Dans ce cas, la société créancière qui consent l’avance est imposée à raison du manque à gagner.  En revanche, la société débitrice n’est pas inquiétée car son bénéfice est déjà gonflé du montant des intérêts qu’elle aurait dû payer et qu’elle aurait déduit s’ils lui avaient été facturés. Donc l’enrichissement dont la société débitrice a bénéficié a déjà été pris en compte sur le plan fiscal.  Mais toutes les avances gratuites consenties par une société mère à sa filiale ou à ses filiales ne sont cependant pas illégitimes. Certaines de ces avances sont conformes à l’intérêt de l’entreprise qui consent l’avance. La jurisprudence admet notamment lorsque l’avance sans intérêt est consentie par une société mère au profit de l’une de ses filiales qui connaît des difficultés financières. On considère alors que c’est l’une des manifestations de la solidarité financière qui doit lier les membres d’un groupe. Qu’en est-il maintenant des abandons de créance et des subventions:  Il existe au sein d’un groupe un devoir de solidarité financière qui justifie qu'une société mère vienne au secours de ses filiales en difficulté. On peut rapprocher ce devoir de solidarité financière des obligations alimentaires qui existent au sein d’une famille.  Lorsque la société mère remplit son devoir de solidarité financière, on dit aussi qu’elle remplit son devoir d’actionnaire. Elle peut renflouer sa filiale de différentes façons : par des avances sans intérêts, par des abandons de créance ou des subventions.  Les incidences fiscales de ces différentes façons de venir en aide à la société filiale ne sont pas neutres du tout.  Les augmentations de capital et les avances sans intérêts ne dégagent aucunes pertes chez les sociétés mères, il n'y a pas de diminution de l’actif net. Par contre, les 70 abandons de créances et les subventions constituent des pertes déductibles des résultats imposables de la société mère.  • On peut donc concevoir aisément que ces sociétés mères aient une prédilection pour ces deux dernières formes d’aides : subventions et abandons de créances. En définitive, le renflouement sera supporté pour les deux tiers par la société mère et pour un tiers par le trésor, grâce à la diminution de l’IS. Indirectement, cette technique est un moyen d'imputer les déficits de la filiale sur les bénéfices de la société mère. La jurisprudence a eu l’occasion, à plusieurs reprises, de dégager des solutions concernant les abandons de créances et les subventions. Ces solutions s’articulent autour de 2 points :  D’une part, venir au secours d’une filiale en difficulté ne constitue pas pour la société mère un acte anormal de gestion.  D'autre part, choisir le mode de renflouement le plus avantageux ne constitue pas pour la société mère un abus de droit. • Cependant la Jurisprudence va distinguer selon que les abandons de créance et les subventions présentent un caractère commercial ou un caractère financier. • Si l’abandon de créance ou la subvention présente un caractère commercial : c’est le cas pas exemple lorsque cet abandon ou lorsque cette subvention est justifié par des relations d'affaires qui unissent les deux partenaires (société mère et filiale). •  On estime alors qu’il est conforme à l’intérêt du fournisseur de venir en aide au besoin même par un abandon de créance ou par une subvention à l’entreprise qui commercialise ces produits. Fiscalement un abandon de créance à caractère commercial présente les conséquences suivantes : l'abandon de créance ou la subvention constitue pour le fournisseur des pertes qui viennent en déduction du résultat imposable.  A l’inverse pour le bénéficiaire de l’aide, cet abandon de créance constitue un profit imposable. En effet, il y a augmentation de l’actif net au sens de l’article 38-2 du CGI: c’est en quelque sorte une remise de dette. En réalité, cette imposition est vraiment théorique puisque le profit est absorbé par les déficits antérieurs, s’agissant d’une aide à une entreprise qui est dans une position très défavorable. Qu’en est-il à présent des subventions à caractère financier : Ceux ci ne se conçoivent qu’au sein de groupes de sociétés dans lesquelles il faut supposer que la société mère et la 71 société filiale n'entretiennent pas de relations d'affaires de type de celle qui peuvent unir un fournisseur et un distributeur. Les liens sont alors simplement financiers et les liens résultent d’une participation au capital de la filiale.  Ce lien financier là aussi justifie que la société mère vienne au secours de sa filiale en difficulté. Le régime fiscal des abandons de créance et des subventions est à ce moment là moins libéral. Tant que la situation nette de la filiale demeure négative, on applique le droit commun que l’on vient de voir : perte déductible pour la mère, profit imposable pour la fille.  Dès lors que la situation nette de la fille devient positive, l’abandon de créance ou la subvention consentis par la société mère cesse d’être déductible.Corrélativement puisqu'ils cessent d’être déductibles, ils ne sont pas imposables chez la filiale.  Cette exonération est toutefois subordonnée à l’engagement pris par la filiale d'augmenter son capital dans les 2 ans pour un montant égal à l’aide qui lui a été consentie. En effet, dans la mesure ou l’abandon de créance ou la subvention rendent la situation de la filiale positive, il y a augmentation de la valeur des titres détenus par la société mère. Cette société mère ne s’appauvrit pas et l'opération peut être considérée comme un apport en société.  En ce qui concerne l’étude des ces transactions intra groupes : voir chronique, polycopié fiche 6 de Maurice Cozian « Peut on immoler une société à l’intérêt du groupe ? », et qui commente l’arrêt SOFIGE rendu par le CE le 21 juin 1995. Dans cet arrêt, le CE confirme qu’une société ne saurait se contenter d'invoquer l’intérêt supérieur du groupe auquel elle appartient lorsque l’administration fiscale lui impute un acte de gestion anormal. 72