La evolución cientifica de la contabilidad

La
evolución
científica de
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Contabilidad Aplicaciones
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contable
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la Contabilidad
Financiera
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de
Gestión Ilver
Serpa
Ávila LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD Aplicaciones de la teoría contable a la Contabilidad Financiera y de Gestión Ilver Serpa Ávila Cartagena de Indias 2021 Serpa Ávila, Ilver. La evolución científica de la contabilidad. Aplicaciones de la teoría contable a la contabilidad financiera y de gestión/ Ilver Serpa Ávila. -- Cartagena de Indias: Universidad de San Buenaventura, 2021. Descripción física: 80 páginas: ilustraciones, figuras, tablas ISBN Electrónico: 978-958-5114-15-9 1. Contabilidad - evolución. -- 2. Teoría contable. -- 3. Historia de la contabilidad. -- 4. Contabilidad financiera. -- 5. Contabilidad de gestión. -- I. Tit. Dewey: 657 S486 Catalogación: Biblioteca Central Fray Antonio de Marchena OFM. © Universidad de San Buenaventura La evolución científica de la Contabilidad. Aplicaciones de la teoría contable a la Contabilidad Financiera y de Gestión © Ilver Serpa Ávila Universidad de San Buenaventura, Cartagena Calle Real de Ternera, Diag. 32 No. 30-966 Teléfono: 653 5555 Facultad de Ciencias Administrativas y Contables Programa de Contaduría Pública Fray Eduardo Mendoza Fernández, OFM Rector Álvaro Andrés Hamburger Fernández Editor Diseño, diagramación e impresión: CMYK Diseño e Impresos SAS. Carrera 27B # 70-17, Tel: 311 59 75 Bogotá D.C. Editorial Bonaventuriana www.editorialbonaventuriana.usb.edu.co eISBN: 978-958-5114-15-9 Cumplido el depósito legal (Ley 44 de 1993, Decreto 460 de 1995 y Decreto 358 de 2000) El autor es responsable del contenido de la obra. Contenido PRÓLOGO ................................................................................. 5 Capítulo I Una mirada general a la evolución de la Contabilidad ..........................7 Visión histórica ..............................................................................10 Una aproximación arqueológica.................................................10 Periodo empírico .......................................................................12 Periodo clásico .......................................................................... 14 En la búsqueda del objeto de estudio de las esencias ................. 17 Escuela Contista .....................................................................18 Escuela Jurídico-Personalista .................................................18 Escuela del Controlismo ........................................................ 19 Escuela Haciendalista............................................................ 19 Escuela Patrimonialista ......................................................... 20 Periodo científico .......................................................................21 Una mirada científica desde adentro ......................................... 22 Hacia una formación profesional íntegra ...................................... 26 Actores de la formación integral ................................................27 Cultura contable e interdisciplinariedad .................................... 30 El camino a la complejidad .........................................................31 Capítulo II Aplicaciones concretas de la teoría contable en la Contabilidad Financiera y de Gestión ................................. 33 Una aproximación a la teoría general de Mattessich a partir de un asiento de inversiones (método inductivo) ...........................37 Explicación deductiva del principio de periodo a partir de la teoría de Mattessich ................................................. 43 El estado de resultado y la medición de la renta verdadera ..................................................................................47 3 El ciclo contable frente al método contable................................51 Implicaciones del método de depreciación en línea recta ...............57 Capítulo III Un accionar reflexivo ................................................................ 65 Accionar estudiantil ...................................................................... 68 Accionar docente.......................................................................... 69 Accionar universidad-docente .......................................................72 Y para “concluir” ............................................................................74 Bibliografía....................................................................................... 77 Lista de tablas Tabla 1. Tres clasificaciones de las tradiciones contables ....................25 Lista de figuras Figura 1. Fuentes de información de un sistema contable ................. 41 Figura 2. Expresión deductiva de la teoría contable hasta una aplicación específica........................................... 43 Figura 3. El ciclo contable.................................................................. 52 Figura 4. El ciclo contable frente a el método contable ......................57 Figura 5. Contenido de las asignaturas en contabilidad: teoría-práctica; práctica–teoría ...........................................71 4 Prólogo Un método bastante difundido de cómo se “aprende” Contabilidad es con la práctica, hacer ejercicios aplicativos que se asemejen a los de un ente económico, generalmente comercial. De esta manera, se hace énfasis en aprender a registrar, a tener un manejo de la técnica instrumental, pero no a un conocimiento profundo de lo que es la Contabilidad y su gran importancia en el desarrollo económico-social de cualquier tipo de ente y de la sociedad en general. Pese a que recientemente se han hecho esfuerzos importantes a nivel de universidad para introducir en sus programas académicos cursos relativos a la epistemología y la teoría contable, tales esfuerzos aún no generan los frutos deseados. La razón del elevado énfasis del estudio de la Contabilidad en aspectos técnicos solo de la Contabilidad Financiera, así como de lo poco influyente de los cursos que abarca propiamente la teoría contable, puede deberse en parte al enfoque de extremos que caracteriza la enseñanza de esta disciplina. La Contabilidad nació de la práctica, de hacer registros, y sigue basando en ello gran parte de su accionar; pero su estudio y ejercicio no puede reducirse a esos aspectos. De igual modo, abordar la teoría contable como “parte” independiente de la disciplina, como un mundo abstracto, de lenguaje elevado, e inconexo con las realidades aplicadas, es otro gran error de la educación por “extremos”. La evolución científica de la Contabilidad. Aplicaciones de la teoría contable a la Contabilidad Financiera y de Gestión es una obra que pretende reconciliar los dos mundos de la Contabilidad (la técnica y la teórica), mostrando que, al tratarse de una disciplina empírica, hay una relación dialéctica, de doble influencia, entre su aplicación práctica y su fundamentación epistemológica. 5 La Evolución Científica de la Contabilidad La obra está dividida en tres capítulos que, con un lenguaje sencillo y el mayor número de ilustraciones posibles, busca presentar al estudiante la importancia de abordar el hacer contable desde su teoría, para que vea sentido al mundo académico desde su quehacer profesional. En el primer capítulo se hace una revisión general de la evolución de la Contabilidad a partir de sus orígenes milenarios hasta nuestros tiempos, para comprender con ello que la etapa meramente instrumental hace mucho fue superada por una perspectiva científica. El segundo capítulo es aún más ilustrativo: presenta casos “triviales” o comunes de la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión, y cómo estos pueden comprenderse desde una visión integral por sus raíces teórico-contables. Finalmente, en el tercer capítulo se “discute” a manera de reflexión, el papel fundamental que tiene cada actor de la formación del contador, para una educación que no privilegie los extremos, sino que muestre su visión complementaria. Ilver Serpa Ávila 6 Capítulo I Una mirada general a la evolución de la Contabilidad Una mirada general a la evolución de la Contabilidad “En todas las disciplinas, las teorías y conceptos se desarrollan en continuidad histórica. Un pensamiento conduce a otro. Donde estábamos hoy, depende en buena parte de donde estábamos ayer” Hendricksen (1970). El estudio del origen y evolución de cualquier disciplina es necesario para comprender su situación actual. La Contabilidad no es la excepción, su objeto es histórico, no estático, no es simplemente observable, sino que es siempre interpretado por quien lo considera, no se puede aislar de un contexto, de su historia y del sujeto mismo. Está condicionado por lo que tales realidades signifiquen a nivel vivencial para cada sujeto, por lo que “ha de reconocerse así mismo que todo evoluciona continuamente, por tanto el objeto de conocimiento debe ser considerado en su historicidad para ver cuáles han sido sus procesos de transformación y cuáles los elementos de estancamiento y finalmente ha de reconocerse que a través del conocimiento se germina la posibilidad de control futuro […]” (Franco, 1997, p. 95). El desarrollo de la Contabilidad se ha presentado a la par de la sociedad. Varios y extensos caminos ha transitado esta disciplina, desde las fichas en arcillas que cuentan con diez milenios de historia, los primeros pictogramas en piedras blandas, la Ley Poetelia Papira promulgada en el año 326 a. C., pasando por los aportes realizados por las diferentes escuelas contables, las doctrinas de las Ciencias Sociales, hasta llegar a las recientes construcciones de diferentes instituciones como la Asociación Americana de Contabilidad -AAA, la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad -IASB, el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera -FASB, etc. En este sentido, el desarrollo de la Contabilidad ha tenido avances, estancamientos, atajos y progresos; hechos que al ser enmarcados en una línea de tiempo pueden ser citados en tres grandes escenarios: empírico, clásico y científico. Ahora, partiendo del hecho que cada sujeto ha de aprender el objeto de acuerdo a su vivencia, la significancia y aporte a su formación conceptual estará supeditado a la forma cómo capta el entendimiento de la Contabilidad por la vía de la reflexión. Siguiendo los anteriores lineamientos, se hará un recorrido por los profundos caminos de la Contabilidad y luego se terminará en la formación integral de un profesional contable. 9 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD Visión histórica Hablar hoy en día de Contabilidad desde un “enfoque global” implica retroceder a los orígenes de la civilización. La clave para una mejor compresión, su esencia y misión, bien puede encontrarse en la evolución histórica de ella misma, “[…] se hace necesario ir muy atrás en la historia para ver las causas determinantes de la creación de la contabilidad” (Franco, 1997, p. 96). Una aproximación arqueológica Novedosas investigaciones como las realizadas por la arqueóloga Deniseschamandt-Bessera, y el profesor Richard Mattessich han revelado que el origen de la Contabilidad se remonta a tiempos prehistóricos, durante los milenios noveno y tercero a. C. (8.000 a. C. – 2.000 a. C.). Pequeñas fichas sencillas en arcillas de diferentes formas encontradas en las inmediaciones del cercano oriente que datan del año 8.000 antes de nuestra era, constituyen la evidencia más primitiva de un prototipo de sistema contable. Fichas en forma de esferas, discos, cilindros, triángulos, rectángulos, conos, ovoides y tetraedros, que representaban un sistema de correspondencia de uno a uno, servían como dispositivos contadores de rebaños y circulación de productos y servicios agrícolas, hacen parte de la primera fase de registro más simple que se haya conocido. Esta fase coincidió con la época en la que la supervivencia del hombre dependía del cultivo de granos y la acumulación de productos de las cosechas. En otras palabras, las primeras fichas contables probablemente registraron alimentos básicos y productos del campo. Este periodo embrionario según el profesor Suárez (2001), fue denominado por Mattessich como Contabilidad de los tokens (sistema de registro por fichas de arcilla). Solo hasta finales del tercer milenio (4.400 a. C) se continuaron utilizando las fichas contables sencillas, como consecuencia de la proliferación de nuevas fichas. A estas se les llamó fichas contables complejas, caracterizadas por diversas formas, líneas y perforaciones, las cuales se relacionaron, por su gran coincidencia, con la arquitectura monumental y la creación de las ciudades; en su gran mayoría estas fichas representaban productos terminados. 10 Una mirada general a la evolución de la Contabilidad La transición de un sistema contable de fichas por otro, conducen a realizar las siguientes precisiones: primero, que la Contabilidad varió su objeto con el transcurso del tiempo. En un principio se le relacionó con productos agrícolas y luego, con productos manufacturados de las ciudades (productos terminados). En segunda instancia, la evolución de la Contabilidad se coordinó con los desarrollos socioeconómicos, esto debido a que la fase inicial de las fichas contables coincidió con la revolución agrícola, y la segunda con la formación de las ciudades. Adicional a esto, solo una docena de fichas contables encontradas entre miles de tumbas que datan de 8000 a. C. al 3000 a. C., su relación con entierros suntuosos, con artefactos que simbolizan poder y de arquitectura especial, parecen indicar que los dispositivos contadores no pertenecían a las clases populares, sino que eran privilegio de una elite, lo anterior sugiere, entonces, que los primeros periodos de desarrollo de la Contabilidad eran exclusivos de una alta clase social (Suárez, 2004, p. 61). Sin embargo, la Contabilidad continua su paso indeleble, y hacia 3.250 a. C. aparecieron nuevos dispositivos de registro, como las envolturas huecas en arcillas en las que eran almacenadas las fichas contables y con una impresión en su superficie, se sellaban con signos de personas para dar constancia de deudas e inventario. No tardó mucho en evolucionar esta manera de registro, solo transcurrieron cincuenta años después (3.200 a. C.) para que cambiaran la manera de realizar las impresiones en las envolturas. Las superficies de las envolturas eran impresas con la huella de cada una de las fichas contables, antes de ser depositadas dentro de la envoltura y esta fuera sellada. Este prototipo de “sistema dual” o de “doble entrada” (primero, imprimir la ficha en la superficie de la envoltura de arcilla, y luego colocándola en el interior de la misma) permitía conocer el interior de la envoltura sin necesidad de romperla. Esto se traduce a tener una realidad física de las mercancías, debido a que la totalidad de las impresiones representaban la correspondencia con una deuda, así como una demanda de propiedad relaciona un recurso con un propietario. Dadas estas especificaciones, acordes a lo expuesto por Suárez (2001, p. 175) se podría hablar de un prototipo de “partida doble” en su sentido más genérico, al cual le fue acuñado el nombre de contabilidad de los tokens-envelope. Los desarrollos de las tesis expuestas por la arqueóloga DeniseschamandtBessera han contribuido en alto grado a revelar los misterios que hasta 11 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD entonces se tenían sobre los orígenes de la Contabilidad. Han sido las interpretaciones del profesor Mattessich las que han aterrizado estos descubrimientos al campo contable. Han colocado en tela de juicio lo que tradicionalmente se daba por hecho en los estudios histográficos que sobre Contabilidad se han realizado, los cuales sostenían que la escritura y el cálculo abstracto eran un prerrequisito para el desarrollo de la técnica de las cuentas (Suárez, 2001, p. 176). El contador mexicano Federico Gertz Madero (1976) habla de tres requisitos para su existencia a saber, “[…] 3. Que exista un medio generalmente aceptado mediante el cual se pueda conservar la información sobre la narración de los hechos ocurridos en el pasado (escritura) y que sea a la vez susceptible de registrar cifras (números) y por la tanto medida y unidad de valor” (pp. 17-18). Así, queda claro entonces que la Contabilidad fue la causa y no la consecuencia de dos de las más importantes invenciones de la humanidad. Sola hasta el año 3.000 a. C. aparecieron las primeras muestras del comienzo del cálculo abstracto y la escritura, representadas por la escritura cuneiforme arcaica encontrada en tablillas de arcilla. Fueron los sumerios quienes descubrieron que la función de las envolturas en arcilla podría simplificarse y ser más eficiente. El uso de una tablilla plana de arcilla a la cual se imprimían las fichas contables sobre ella, requerían de un solo registro, simplificando así el sistema de doble entrada. Hasta este momento se ha realizado un breve recuento por todos aquellos aspectos que se considera relevantes en la gestación de la Contabilidad desde un enfoque genérico. Es un repaso cronológico por aquellos hechos que han marcado el alto grado de “aborrecimiento” a la formación de los educandos. A continuación, se realiza un recorrido de la evolución de la Contabilidad desde un punto de vista del pensamiento, por aquellas escuelas y etapas que significaron y han contribuido para agregar valor científico a una disciplina prehistórica. Periodo empírico Este periodo inicia a partir del momento en que aquella civilización de Mesopotamia adopta una nueva forma de escritura contable –utilización del cálculo abstracto y la escritura–, hasta el año 1202. Con esta 12 Una mirada general a la evolución de la Contabilidad nueva fórmula de registro surge el sistema escolar sumerio, propio de la profesión de escribas, quienes eran especialistas en el registro. El perfeccionamiento para registrar las riquezas por parte de los escribas evolucionó de tal manera que se fundaron escuelas donde se enseñaba la escritura para aquellos que querían aprender los secretos del calculador y el buen contable. Esta práctica de escrituración contable pasó de ser personal y familiar, a empresarial, estatal y de templos; como también de una secuencia de registros simples de hechos, a la de un día de hechos y, después, varios o todos los días de una actividad, en un determinado periodo. La evolución y el perfeccionamiento de la técnica de registro fue acelerada debido a que el comercio y la agricultura estaban bien desarrollados y la cantidad de registros era voluminosa. Esta situación reafirma que la Contabilidad en sus inicios fue empírica y surge como respuesta a la necesidad de guardar memoria de los hechos ocurridos. En este periodo, la Contabilidad se caracterizó principalmente por basarse en un libro memorial. En que se asentaban, en orden cronológico, las operaciones de la hacienda como si fuese una narración sin clasificación, dejando después del registro inicial espacios vacíos para cerrar las operaciones abiertas en ese día, que en ocasiones ameritaba una lectura muy detenida para entender el contexto, debido a que todos los hechos eran secuenciales sin delimitación alguna (Vlaemminck, 1991, pp. 54 – 55). Con el uso repetitivo de esta actividad se llegó hasta una etapa más “compleja”, la partida simple, que consistía en dividir por la mitad las hojas de los libros y de un lado escriturar los débitos y créditos, representando los fenómenos económicos aisladamente, sin ningún procedimiento, principios y coordinación, así como de un método no balanceado, situación que no permitía la observación de errores. Con el inicio de las primeras guerras entre civilizaciones y la conquistas de tierras (riqueza patrimonial), que a su vez traen consigo aumentos significativos en el desarrollo del comercio, la partida simple pierde fuerza al no responder a las necesidades de cada comerciante para llevar un mayor control de las mercancías y dineros, obligando a una evolución en este sistema de registro que pudiera suplir las necesidades que el comercio exigía, las cuales se evidencia en los umbrales del periodo clásico. 13 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD Periodo clásico Desde, 1202 hasta la Primera Guerra Mundial, se desarrolló la partida simple, que posteriormente se transformaría en el sistema de registro de mayor aceptación. Situación que se evidencia por los grandes movimientos a nivel económico en cada una de las naciones. La aparición del capitalismo da vía libre al desarrollo de actividades mercantiles y, por ende, al comercio en toda su integridad. Y allí donde está el comercio, sobresale la Contabilidad para satisfacer sus necesidades. Con el capitalismo se introduce el principio de racionalidad en las operaciones, el saber que aconteció, y para ello era indispensable un sistema de registro más completo que permitiera al empresario mantener un contacto permanente con la marcha general del negocio y contar con un mínimo de información sobre los acontecimientos económicos en los que participa y de sus resultados. Esta nueva concepción cambió el concepto de riqueza, concibiéndola ya no como un cúmulo de bienes sin algún tipo de realización, sino que su importancia radica en su mantenimiento y explotación para así lograr una mayor riqueza patrimonial. Debido a la cadena de exigencias que solicitaba el comercio, se da pie a la necesidad de construir un sistema de cuentas, agrupando elementos de igual naturaleza en cuentas bien diferenciadas, y de esta forma tener mayor control sobre las variaciones del patrimonio. Situación que generó en los dueños de los negocios un grado de confianza en la Contabilidad como herramienta para el control de sus bienes y excedentes. Sin embargo, esta confianza tendría a convertirse en un problema para la Contabilidad en la medida en que la información no fuese confiable ni se ajustara a las nuevas exigencias que se desprendían de los nuevos marcos económicos. Aunque el origen de la partida doble es incierto, puede afirmarse que apareció entonces, como resultado de un complejo proceso social y económico en el que se buscaba un control mucho más “racional” de la riqueza. Sus inicios tienen lugar en la “primera gran revolución de la contabilidad” en el año de 1494 con la obra de Fray Lucca Bartolomeo Paciolo, Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalitá, que quiere decir Suma de Aritmética, Geometría, Proporciones y Proporcionalidad; la cual no fue la primera en escribirse. En 1573 se publicó la primera obra en 14 Una mirada general a la evolución de la Contabilidad Contabilidad cuyo autor italiano Benedetto Cotrugli Rangeo tituló Della Mercantura et del Mercante Perfectto, que no tuvo mucho auge por la no existencia de la imprenta. Este pequeño libro que daba instrucciones para la práctica del comercio, tocando lo referente a la Contabilidad en forma breve y explícita, explicando con claridad la utilización del método a la veneciana y el uso de tres libros a saber: cuaderno (mayor), giornale (diario) y memoriable (borrador). Queda claro entonces que no fue Paciolo quien descubrió o inventó la partida doble, sin embargo, es conveniente hacer mención a él cada vez que se quiera conocer sobre los indelebles caminos de la “contabilidad tradicional”. No existen pruebas de que Paciolo haya indicado que era el autor del método de contabilidad por partida doble. Todo lo contrario, él afirma textualmente que siguió el método en aquel entonces utilizado en Venecia. El método en uso, contabilidad por partida doble, se fundamentó en el trabajo de Cotrugli, de quien se sabe vivió treinta años antes que Paciolo publicara el libro. El propósito de Paciolo era diseñar un sistema de contabilidad para proporcionar al comerciante información oportuna en relación con sus activos y obligaciones. La comprobación de que logró esta finalidad se constata con el hecho de que, solo se han dado unos pocos cambios a los principios de su método. Aunque es verdad que Paciolo, no proporcionó asientos proforma para ilustrar todos sus principios si presentó una cantidad suficiente de ilustraciones, para ayudar a sus seguidores a preparar asientos completos (Franco, 1997, p. 111). El surgimiento de la imprenta sería el encargado de beneficiar la escritura contable. Fue la causante para que el conocimiento pudiese tener su gran evolución en la forma de escriturar entre los siglos XVI, XVII y XVIII. Es así como después de la publicación de Paciolo se expande el conocimiento de los principios de contabilidad, en busca de dar sustento a las necesidades del comercio. Fueron muchos los escritos en esa época, en diversas partes de Europa, pero algunos merecen mayor distinción, especialmente por lo que representaron e hicieron para crecer el pensamiento. El matemático y contador Ángelo Pietra, rompe con las tradiciones y evidencia la correlación de débitos y créditos con la naturaleza de los 15 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD hechos patrimoniales, lo cual reafirma con la clasificación de las cuentas de acuerdo al agrupamiento de los hechos, así: Ingresos ---------- cuentas numerarias Compras --------- cuentas de movimiento comercial Cesiones --------- cuentas de cesiones o consignaciones de numerarios y bienes. Esta correlación supone entonces que las cuentas son expresiones o simbologías de los hechos por sus naturalezas, por tanto, cuando se clasifican las cuentas, se clasifican los hechos reunidos en ellos. En Inglaterra, se destaca la preocupación por el cálculo del costo y la decisión económica. James Dodsom describe un procedimiento de cálculo de los costos por lotes o pedidos. En Francia, la Contabilidad tiene un desarrollo mayor, uno de los aspectos más importantes lo constituye Colbert al establecer la prescripción de la obligatoriedad de llevar libros, la valoración haciendo énfasis en la prudencia y el principio del valor más bajo con la finalidad de la protección del acreedor frente al deudor, y la determinación de periodos contables. La escuela del pensamiento contable francés daría al mundo contable, en palabras de López de Sá (2002, p. 25), el mayor avance cultural doctrinario, Mathieu de la Porte. Perfecciona la clasificación de las cuentas introducida por Pietra, al establecer una clasificación racional de los hechos patrimoniales a través de una división de entendimiento entre la personalidad de la empresa y su propietario. Las cuentas introducidas por el autor, del propietario, de cosas efectivas y de correspondientes, a diferencia del autor antes en mención, encuentran sus razones en los hechos que relacionan la empresa con el propietario, la empresa con los elementos que constituyen su sustancia, y la empresa con terceros. No sería únicamente Europa la que daría al mundo contable un nuevo cuerpo de pensamientos, en Brasil, Estevao Raphael Carvalho escribiría una connotación de la Contabilidad propia de los adoctrinamientos pre científicos que se avecinaban a finales del siglo XVIII. En palabras 16 Una mirada general a la evolución de la Contabilidad del autor, el arte no da razón de lo que hace; la ciencia demuestra razón de lo que dice. El arte persuade, la ciencia convence. Si la Contabilidad comercial es arte, ella necesariamente debe ser hija de una ciencia. Y esta ya ha nacido por el análisis de un hecho del cual ella concluye con precisión y evidencia otros (López, 2002, p. 29). Los esfuerzos de estos autores, influenciados por los cambios culturales de la época fueron detonantes para el advenimiento de un cúmulo de reflexión en el entendimiento contable. Los contabilistas comprenden que, para alcanzar un conocimiento superior, no basta con recordar los acontecimientos ni comprobar que existieron, sino que era preciso buscar el significado y conclusiones del porqué de esos movimientos patrimoniales. En la búsqueda del objeto de estudio de las esencias El comienzo del siglo XIX fue el verdadero tiempo de iniciación del raciocinio científico de la Contabilidad. Es Italia la que muestra al mundo un entramado de pensamientos rigurosos en conocimiento contable, liderada por la filosofía en la que no bastaba tener la información si no se sabía qué hacer con ella. Se trasciende entonces a la búsqueda de las esencias, explicar las trasformaciones de la riqueza patrimonial. El liderazgo del pensamiento contable se precisa entre los años 1840 a 1940 a cargo de Francisco Villa o escuela lombarda, Giuseppe Cerboni o escuela toscana, Fabio Besta o escuela veneciana, Gino Zappa y Vicenso Masi. En cien años estos cinco eruditos, aunque cabe mencionar que no fueron los únicos en realizar grandes contribuciones; fueron los responsables de las corrientes definidas sobre la forma de entender el objeto de estudio y la metodología. Es así como florecen doctrinas del pensamiento contable, como: Contismo, Personalismo, Controlismo, Haciendalismo y Patrimonialismo, que representaron los horizontes del “arte” de registrar. Partiendo de la premisa, determinar el objeto de estudio de una ciencia que se basa en registros diarios; los representantes de cada doctrina se fundamentaron, para fijar una metodología específica de indagación acerca de los fenómenos que se registran, de allí el porqué de sus diferentes interpretaciones. 17 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD Escuela Contista La primera doctrina contable de la época “pre científica” fue el Contismo, desarrollada con gran vigor en Francia a la cabeza de Edmond Degranges y René de la Porte. El Contismo determinó como objeto de estudio de la Contabilidad la “cuenta”. Explicó el funcionamiento de la partida doble partiendo del principio básico en que quien recibe un valor es siempre deudor del mismo, y quien lo entrega es acreedor, identificando no más de cinco cuentas, a la cual interpretamos dado al contexto económico: cuentas de capital, caja, inventarios, deudores y acreedores. Se le llegó asociar con las matemáticas hasta el punto de catalogarla como ciencia de los números (López, 2007), utilizando los valores numéricos de ese momento como instrumentos que explicaban la medición de los hechos. Fue precisamente este principio lo que llevaría a esta corriente doctrinaria al descenso, debido a que la cuenta y los valores numéricos no son más que revelaciones de los acontecimientos, más no las realidades de los hechos patrimoniales mismos. Escuela Jurídico-Personalista La segunda escuela de gran importancia en la transición “pre científica” de la Contabilidad fue la Personalista. Vincula el estudio de la Contabilidad con el derecho, la posesión. Su preocupación radica en los fenómenos en sus relaciones jurídico-administrativas frente al patrimonio hasta el punto de explicar la partida doble de lo “mío” o lo “tuyo”, de allí derivan los conceptos de débitos y créditos. Su máximo representante Giuseppe Cerboni, eleva el carácter legalista de la Contabilidad como medio de prueba frente a terceros, definiéndola como “la doctrina de las responsabilidades jurídicas que se establecen entre las personas que participan en la administración del patrimonio de las empresas” (Suárez, 2008, p. 102). A pesar de los aportes jurídicos que esta escuela atribuyó a la Contabilidad, fiel exponente de este carácter es la actual regulación jurídico mercantil de la Contabilidad colombiana; los hechos patrimoniales no 18 Una mirada general a la evolución de la Contabilidad pueden quedar relegados a las formas, sino a las esencias de ellas. Así, por ejemplo, un ente puede tener posesión sobre determinados activos; pero, si estos no contribuyen a la generación de renta y liquidez, nada valen como patrimonio de ella. De igual forma, iría en contra de la nueva concepción de riqueza patrimonial introducida con el capitalismo, tal como se señaló en líneas anteriores. El personalismo de Cerboni no resistió las afirmaciones administrativas introducidas con una nueva corriente de pensamiento contable que germina a finales del siglo XIX, y terminó desapareciendo. Escuela del Controlismo La escuela Controlista o Materialista de la Contabilidad se ubica a finales del siglo XIX. Su máximo exponente, Fabio Besta, desplazó totalmente lo planteado por el personalismo afirmando que la Contabilidad no sirve como garantía frente a terceros, sino para conocer y controlar los bienes de las haciendas. Las cuentas eran abiertas no a personas, sino a valores, y por tanto estaba destinadas a registrar movimientos de activos y pasivos. Esta corriente considera como objeto de estudio contable el control económico de la riqueza hacendal en todos sus tiempos, antecedentes, concomitantes y subsecuentes. Besta distingue tres fases en la administración hacendal: gestión, dirección y control, siendo esta última la función principal de la Contabilidad. Es evidente el auge que tuvo esta doctrina, ya que brindaba confianza a los grandes capitalistas en la protección y control de sus riquezas. La Contabilidad debía controlar cada uno de los efectos que tuviesen los diferentes hechos sobre el patrimonio de las haciendas. Escuela Haciendalista La corriente Haciendalista dominó la Italia del siglo XX, trajo a relucir el concepto de hacienda que ya estaba concebido desde muchos años atrás, como un conjunto de personas y medios materiales e inmateriales en sentido dinámico que conducen a cumplir una finalidad. Su precursor, Gino Zappa, expone que dentro del estudio de la Contabilidad debe considerarse los fenómenos de la administración económica de las haciendas. 19 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD Distingue dentro de las haciendas tres aspectos: organización, técnica administrativa y contabilidad, que no son más que la demostración de los resultados de la gestión. Precisamente por esta visión de la Contabilidad, el Haciendalismo no progresa, presentándola solo como revelaciones de la riqueza, ella debe ir encaminada en busca de la esencia para justificar la clasificación de los propios fenómenos haciéndales de ese entonces. Escuela Patrimonialista En la Contabilidad desde que las doctrinas pasaron a guiar la ciencia en el camino de los fenómenos patrimoniales con métodos y leyes aceptables se adelantó bastante, pero no todas las proposiciones encajaban a la verdad del objeto. Solo hasta el nacimiento de la escuela más influyente en el pensamiento doctrinal, el Patrimonialismo (López, 2007, p. 102) se logra un gran reto, la autonomía científica de la Contabilidad basada en juicios lógicos rigurosos. La primera corriente contable con mayor repercusión fue la Patrimonialista, que consideraba la Contabilidad como la ciencia que estudia los fenómenos del patrimonio hacendal en cuanto a su estado estático, dinámico y de revelación. Estas condiciones del patrimonio obedecen claramente a los estados financieros, los elementos que lo conforman y sus revelaciones. Es así como la estática patrimonial obedece a la posición financiera en un momento dado, la dinámica patrimonial a los resultados de la empresa en torno a su gestión, y las revelaciones corresponden a las explicaciones de los primeros fenómenos. Bajo estos planteamientos López de Sá plantea: Estática patrimonial, es el estudio del patrimonio hacendal, considerado como si estuviese parado en un momento dado, para examinar la composición cualitativa y cuantitativa. Dinámica patrimonial, es el estudio del patrimonio hacendal como un todo en continuo, ya sea por efecto de la gestión o por causas extrañas. Examina primordialmente el patrimonio, las inversiones y las financiaciones; las condiciones y caminos que lo disciplinan y afectan realmente, como los costos, los ingresos y los resultados de las empresas. 20 Una mirada general a la evolución de la Contabilidad Y para explicar la revelación completa: la estática y la dinámica patrimonial no podrían ser estudiadas totalmente, ni explicadas por completo, sin el uso de procedimientos diversos, oportunamente acordados, de revelaciones que evidencien el patrimonio y los hechos patrimoniales […](2007, p. 5). El Patrimonialismo de Vicenso Masi tuvo repercusiones entre finales del siglo XIX y comienzos del XX porque ofreció bases doctrinales de relieve complementadas por estudios de otros intelectuales destacados que siguieron la misma tendencia. Periodo científico Durante el siglo XX, pero más especialmente en las últimas cinco décadas, la Contabilidad vivió un proceso interesante que pretendió erigirla como ciencia a la luz de la sofisticación, diversificación y volumen de las publicaciones influenciadas en gran medida por los nuevos desarrollos en la economía, las finanzas, la investigación operativa, las ciencias del comportamiento e incluso la filosofía y la historia. Según Tua Pereda (2003, pp. 109 – 120), los orígenes de estas aspiraciones, de manera sistemática y de compromiso, se pueden haber dado en la crisis financiera norteamericana, en el crack de 1930. La Contabilidad afrontó la mayor parte de la responsabilidad de esta crisis. Partiendo de este supuesto, podemos ubicar el origen de lo que se denominó “teorías contables”. El asumir toda la carga de la crisis financiera obligó a los académicos y agremiaciones profesionales a madurar sobre las doctrinas contables que hasta ese entonces se pregonaban. Pronto cobró relevancia la estructuración de un cuerpo de conocimientos que identificara el origen de las prácticas contables convencionales en las organizaciones, que abstrajera de la forma jurídica y técnica de los registros la esencia misma de estas. Así, las organizaciones se direccionarían hacia prácticas y técnicas consistentes con la lógica propia de las relaciones de capital, que estaban siendo maduradas y estudiadas por la doctrina económica y que se evidenciaban en el día a día de las relaciones de mercado (Gómez, 2003, p. 107). 21 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD Muchas de las teorías se fundamentaron en las lógicas metodológicas positivas, normativas y teleológicas, cuya pretensión era la de erigir la simplificación de la realidad que trataba mediante modelos conceptuales que la explicaran. Una mirada científica desde adentro Así como Lucas Paciolo origina la primera gran revolución en la Contabilidad tradicional, lo hizo Richard Mattessich con el surgimiento de la moderna teoría contable (Suárez, 2007), que concibe la Contabilidad como elucubración doctrinal hasta el punto de elevarla a una axiomatización. Esta estructura es uno de los mayores aportes de lo epistemológico a la Contabilidad y es el acuerdo mínimo para entender los desarrollos que de manera predominante llamaban disciplinares; así mismo, diferencia entre subsistemas de Contabilidad y teoría general de la Contabilidad, y plantea diferenciación entre micro y macro contabilidad, esenciales para determinar el alcance y posibilidades del conocimiento y las prácticas contables. Lo que equivale a suponer que “a partir de la formalización de Mattessich se puede argumentar conceptualmente que la Contabilidad no se circunscribe exclusivamente al ámbito de los valores de cambio (expresiones financieras), ni tan solo a unidades empresariales” (Gómez, 2003, p. 114). Similar a las pretensiones del profesor Mattessich en elevar la Contabilidad al mayor grado de abstracción, se ubica la doctrina contable del Neopatrimonialismo de Antonio López de Sá. Esta sigue los lineamientos dejados por el patrimonialismo, los absorbe y amplía su contenido con un alto nivel filosófico. Establece como objeto de estudio un método axiomático que permite entender lo que ocurre con la riqueza patrimonial de la empresa y la organización, basándose en un contenido que ha de suponer que el patrimonio se encuentra en movimiento, transformación y relatividad. Con el Neopatrimonialismo se da un giro a la perspectiva tradicional que se tenía sobre el patrimonio, para este autor, se llama patrimonio al universo de medios aptos para la satisfacción de las necesidades humanas. En esta línea, la Contabilidad estudia los fenómenos patrimoniales de la “célula social”. La célula social difiere y reemplaza el concepto de “entidad económica”, en esta última la información contable se limita a 22 Una mirada general a la evolución de la Contabilidad las actividades del negocio, mientras que, en la célula social, se miden también, las influencias externas. Contrario a las aproximaciones axiológicas de Mattessich y López de Sá, a mediados de los años sesenta las inquietudes académicas que giraban en torno a la discusión de la naturaleza del conocimiento contable, su lógica y funcionalidad de operar, fueron absorbidos por los desarrollos aplicativos que buscaban la acumulación y gestión del capital, las utilidades y necesidades de los usuarios. Esta nueva perspectiva en Contabilidad se le denominó nueva investigación empírica (Gómez, 2003, p. 114), se fundamentó en tomar teorías de otras disciplinas y aplicarlas mediante observaciones particulares, intentando así explicar las implicaciones en el manejo contable. La nueva perspectiva en Contabilidad que se extendió a la década de los noventa e incluso nos atreveríamos a afirmar que aún se encuentra vigente1, fue detonante del desbordamiento de publicaciones que, de una u otra forma, han contribuido al robustecimiento “académico” y “profesional” en esta materia. Dar solución a “problemas teóricos como la valoración, la asignación, el control eficiente, el seguimiento de la administración, la independencia del auditor y, por último, aunque no por ello menos importante, la organización y la uniformidad internacional” (Mattessich, 2001, p. 34) fueron tópicos centrales en las investigaciones. A manera de colación podemos traer: a) la valoración en Contabilidad, presentó diferentes enfoques como el coste histórico (Ijiri, 1967,1971), contabilidad a valor corriente (Edwards y Bell, 1961), los ajustes a nivel general de precios (recomendación por el American Institute of Cerified Public Accountans, 1963), la utilización de valores actuales o “económicos” (Fernández Pirla, 1961; Kafer ,1962; Albach, 1965; Lenke, 1966 y Brief, 1968); b) la renovación de la contabilidad de costos (Johnson y Kaplan,1987) dio luz a nuevos conceptos o revivió viejos eslóganes como “dirección de costes estratégicas” y contabilidad de actividades; c) simulador por ordenador de hojas de cálculo de los ordenadores personales; 1 Partiendo de nuestra posición que la Contabilidad es una ciencia aplicada, su teoría cobra importancia en la significancia de la práctica. Ahora, la práctica es la transformación intencionada del mundo, es hacer el mundo a imagen y semejanza del modelo teórico, el mundo no es estático y las teorías pueden ser erróneas o inadecuadas, por tanto, las investigaciones han de considerar constantemente el contexto en que se desarrollan. 23 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD d) la Contabilidad por partida triple (Ijiri, 1989), e) la Contabilidad internacional, pasó a tener una importancia significativa debido al continuo crecimiento y globalización de los mercados de capitales; f) la historia y arqueología en Contabilidad cobraron gran relevancia en la medida en que descubrieron realidades “ocultas” en la cultura de la sociedad y la Contabilidad (Mattessich, 2001, pp. 12-41). A pesar de las contribuciones que inició la perspectiva empírica, no logró desplazar los adelantos que hasta entonces había dejado la moderna teoría contable. Su tesis se fundamentaba menos en el análisis de las prácticas contables, y más en la interpretación de las implicaciones mutuas con el contexto dentro del cual tales prácticas son llevadas a cabo. No solamente reconoce los aportes provenientes de las áreas financieras, sino que se basa en otras disciplinas como la Sociología, la Filosofía, la Lingüística, entre otras, para analizar los contextos particulares que rodean las prácticas contables; este contexto se compone de valores y representaciones sociales, simbologías culturales, relaciones de poder y conocimiento, que hacen de determinada práctica adecuada para el contexto. Bajo estas precisiones se sustenta el carácter social de la Contabilidad y su relación con las Ciencias Sociales; pues, como ya se anotó en las primeras líneas de este marco, el objeto de estudio debe ser concebido desde lo histórico, lo dinámico, y su interacción con el contexto y el sujeto. Los lineamientos de la nueva fundamentación contable se fortalecieron con los esfuerzos por aplicar diversos esquemas y arquetipos socio epistemológicos de nuestro tiempo: programas de investigación de Imre Lakatos, estructuras paradigmáticas de Thomas S. Kuhn, tradiciones investigativas de Larry Laudan, redes teóricas de Wolfgang Stegmuller, campos de investigación de Mario Bunge. Estos enfoques fueron desarrollados por los profesores Belkaoi, Mattessich y Cañibano, constituyendo así las tres tradiciones contables más importantes que más han incidido en la estructuración de la moderna teoría contable (Suárez, 2008, p. 112). La aplicación de estos enfoques ha permitido sistematizar la evolución del ámbito científico de la Contabilidad. No obstante, tras estos esfuerzos subsisten diferencias cruciales que se manifiestan en sus núcleos epistemológicos y metodológicos. Por tal razón, la simple enunciación –no 24 Una mirada general a la evolución de la Contabilidad puede ni debe mitigar el comprender desde lo crítico– de la evolución de las propuestas conceptuales, no permite vislumbrar los matices y especificaciones de cada propuesta. Tabla 1. Tres clasificaciones de las tradiciones contables Belkaoui (1981) (Paradigma) Periodificación plena Antropológico inductivo Rendición de Enfoque de agencia (primitivo) cuentas Agencia e información Beneficio verdadero Valor presente y actual Valoración de la inversión Enfoque del riesgo compartido Enfoque del mercado Modelo de decisión Utilidad en la decisión Comportamiento agregado del mercado Decisor usuario individual Programas De Investigación (Extensión de Cañibano, 1975) Matessicch (1993) (Tradiciones de Investigación) Programa de estrategia en la información Economía de la información Legalista: • Códigos y leyes • PCGA (aceptación generalizada) • Marco conceptual (teleológico) Económico: • Beneficio verdadero • Comportamiento del decisor • Teoría positiva Formalizado: • Axiomatización • Análisis circulatorio • Teoría de la agencia • Economía de la información • Modelo CAPM/HEM Fuente: Cañibano y Gonzalo (1996, pp. 13-61). Como podemos observar, el universo de los desarrollos científicos en Contabilidad es abrumador, llegando a ser desbordante en los momentos actuales, imposibilitando moverse con claridad por tal entramado de posturas. Se le debe imprimir un sentido social y crítico a dichos desarrollos, pues de no hacerlo los resultados serían desfavorables. Más que enunciar o guardar memoria de cada uno de los datos o acontecimientos, es comprenderlos, explicarlos y aplicarlos a cada contexto que los caracteriza, como también de crear simulaciones a nivel presente y futuro. Este 25 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD recorrido permite dilucidar que, la Contabilidad es compleja, lo que se enseña en las aulas de clases es solo un extracto de ella, que pensar en una definición de esta disciplina implica indirectamente ubicarnos en un contexto, y que las teorías no suponen un punto final. Todo ello permite deducir que el recorrido histórico del surgimiento, desarrollo e impacto de las teorías, su reflexión conceptual y crítica, y el realce de su aporte a una edificación integral en Contabilidad deben ser elementos esenciales que confluyan a la formación académica de los estudiantes de Contaduría Pública. Hacia una formación profesional íntegra El perfil profesional íntegro está condicionado a los constantes cambios de los entes económicos y su entorno social. Con lo anterior se desprende que un contador objetivo es sinónimo de actualización constante, de saber dónde está y para dónde va, iniciativa de investigación permanente, pensamiento crítico, gestionados de complejidad, desarrollo humanístico y social, y conceptualizado en ciencias conexas a las de su disciplina. Los hechos reales dependiendo de su contexto, que perciben los estudiantes que desde tempranos semestres tienen la oportunidad de laborar en el ámbito contable de las empresas, y percibirán los próximos egresados de la contaduría, no son fáciles, por el contrario, son complejos y únicos. Ello debido a que la realidad de las naciones es cada vez más compleja y dependiente la una de la otra, por la misma expansión de los mercados globalizados. Es por eso que intentar dar solución a determinado problema dependerá de la interacción con disciplinas conexas a la Contabilidad, y un alto grado de formación teórico-conceptual que sustente las bases de la posible salida. De allí la gran importancia que reviste el estudio y aplicación de la interdisciplinariedad, la cual se entiende como el proceso de dar respuesta a preguntas, resolver o enfrentarse a problemas que son demasiado amplios o complejos como para poder ser resueltos por una disciplina a profesión (Morin, 1995, p. 75). La alianza de la Contabilidad con otras disciplinas —la Economía, Estadística, las Matemáticas, el Derecho, la Administración, entre otras— le ha permitido su avance científico, más que su dependencia y anquilosamiento disciplinal. 26 Una mirada general a la evolución de la Contabilidad Sin embargo, este logro formativo no se obtiene individualmente, se necesita de la adecuada comprensión de diversos sujetos. Actores de la formación integral La formación del contador se presupone en concurrencia con las necesidades de la sociedad, de los grupos de usuarios que se valen de la contaduría para cumplir distintos propósitos, el desarrollo económico —de allí su calificación de sistema de información—, y desarrollar su actividad. Bajo este contexto, son tres los sujetos que entran en juego: el estudiante, la universidad y el docente. El primero (el estudiante, como sujeto actor principal) debe construir en forma progresiva y secuencial un nivel superior de conocimiento, debe esforzarse para alcanzar su propia integridad, dependiendo a sus capacidades y necesidades y al entorno que lo rodea; y responder así a los diferentes obstáculos que se encuentren en el ejercicio de su profesión y a beneficio de la sociedad. Es por ello que el uso sapiente del modelo constructivista, como “el producto de una construcción mental donde el “fenómeno real” se produce mediante la interacción sujeto cognoscente-objeto conocido, siendo desde esta perspectiva inapropiada la separación entre investigador e investigado, ya que tanto los datos como los hechos científicos surgen de la interacción ininterrumpida del hombre frente a su entorno” (Flórez, 1994, p. 125). Su formación académica y profesional estará condicionada a cualquiera de las dos concepciones de percibir la Contabilidad: visión profesional-práctica o visión académica, y esta a su vez al tipo de “contador” egresado. La universidad, como forjadora de conocimiento y realidad, debe comprometerse con los actores principales, mediante la adopción de programas y estrategias institucionales, que promuevan e incentiven la participación de estos en la generación y continuidad de investigación para la creación de conocimientos, inculcar el pensamiento crítico, donde importa la formación integral, dejar atrás la transmisión acumulativa de conocimientos técnicos. “Las universidades deben abandonar la postura que hasta ahora han mantenido y dar un vuelco a la manera como se enseña, sobre todo en lo relacionado con la Contabilidad. Es decir la Contabilidad habría que entenderla como una ciencia transdisciplinaria, dinámica, interpretativa y que se desarrolla en un entorno complejo […]” (Casal y Norka, 2007, p. 26). 27 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD Jack Araujo, en línea con nuestros planteamientos de interdisciplinariedad y formación integral, presenta como características de la universidad deseada los siguientes: • Énfasis en la formación integral, que se da cuando el estudiante “ha aprendido a hacer, ha aprendido a ser y ha aprendido a aprender (conocer)”. • Que sea moderna, utilizando tecnologías de punta en el proceso de enseñanza aprendizaje. Tanto tecnologías blandas (conocimiento científico) como tecnologías duras (computadores en red con el mundo, redes virtuales, bases de datos científicas, multimedia, etc.). • Que tenga por eje a la investigación científica y tecnológica. La práctica investigativa tanto en pregrado como en posgrado debe formar “parte de la rutina diaria de estudiantes y profesores bien sobre la base de proyectos de investigación o vinculando ésta a la docencia, a través de grupos de investigaciones disciplinales, interdisciplinares o multidisciplinares”. • Debe ser crítica. “Debemos ejercer una actitud crítica benévola hacia la idea de los demás y una actitud de autocrítica franca y honesta hacia nosotros mismos” (2000, pp. 179 – 184). Todo ello implica cambios y ajustes considerables en la forma como el proceso de enseñanza-aprendizaje se realiza. Entre ellos, los contenidos curriculares deben ser considerados, de tal manera que sean flexibles pero, a su vez productores de conocimientos multidisciplinarios, mostrar la Contabilidad desde su concepción más abstracta y luego aterrizarla a la práctica, formadora de personas antes que profesionales. Lo anterior nos lleva a revisar contenidos y modelos pedagógicos en la integración que de ellos hace el currículo. En materia de contenidos y enfoques, resulta relevante los planteamientos de Jesús Alberto Suárez cuando, refiriéndose al papel de la teoría (en general) para la formación del contador, afirma que un contador integral debe poseer cuatro categorías de conocimientos: a. b. c. d. Conocimientos generales. Conocimientos organizacionales y de negocios. Conocimientos de tecnología de la información. Conocimientos de contabilidad y ciencias conexas. 28 Una mirada general a la evolución de la Contabilidad La teórica contable, plantea este autor, “cumple allí una función integradora y establece relaciones medios-fines en el marco de una ‘contabilidad específica’, orientada por objetivos. La nueva Contabilidad se perfila ya como una disciplina dinámica que ha evolucionado en una maravillosa simbiosis con el sistema económico, adaptándose sin cesar a nuevas necesidades de los sistemas de información, de comunicación y de medición contable de actividades monetarias y no monetarias, tangibles e intangibles […]” (Suárez, 2000, p. 234). Por último, el docente, que se convierte en catalizador de todo lo anterior, puesto que la responsabilidad que reposa en la universidad se cataliza a través de él en la formación de “contadores”; debe ser más que un dictador, un consultor, un consejero de conocimientos, marcar la diferencia entre adiestrar al hombre y formar al hombre. “[…] El Profesor universitario, quien debe ser un investigador, productor y revisor de conocimientos, y proyectarse como un líder capaz de dirigir procesos educativos que ayuden a los estudiantes a encontrar el camino cognitivo que se les presenta a lo largo de su vida académica, estimulándolos, además, en el proceso de “aprender a aprender”. Así, resulta importante formar ese docente dentro de la cultura la investigación” (Casal y Norka, 2010, p. 22). Pretender lograr una formación integral de cada profesional de la contaduría, implica una elevada coherencia entre cada uno de los sujetos. La formación de cada profesional como indagador de herramientas que permitan solventar la complejidad estará en concurrencia al engranaje de cada uno de estos actores. En ello confluyen aspectos epistémicos, sociales, humanísticos, conceptuales, prácticos y económicos. Cuando se entiende que la Contabilidad, interdisciplinaria que es, se orienta mediante otras disciplinas, pero guardando métodos y objetos propios para la búsqueda de nuevos paradigmas que den respuestas a los problemas del entorno; cuando entendemos que los registros de cargos y abonos se quedan como instrumentos auxiliares; que el contador no solo prepara estados financieros sino que los interpreta y los confronta con su realidad socioeconómica; que las normas no son la teoría sino interpretaciones de ella; nos encontramos en la vía de formadores de hombres (contadores) nuevos que “[…] no sólo producen y manejan tecnología, información y conocimiento científico para solventar los problemas vinculados a su quehacer cotidiano, sino que también sea una 29 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD persona sensible a los problemas no resueltos de los demás” (Araujo, 2000, p. 180). Cultura contable e interdisciplinariedad Por otro lado, pero no muy lejos de la realidad se es consciente de una división de tres partes fundamentales de la cultura contable que son ámbitos curriculares al tiempo, los cuales son: académicas, humanísticas y profesionales, que se les da el nombre de Corazón, Cabeza y Manos de la cultura contable, respectivamente (Suárez, 2000, p. 234). El corazón es toda aquella parte humanística, llamada también aproximación axiológica que incluye todos los valores de la ciencia contable, la parte ética de la cultura de nuestra profesión. La cabeza es toda la teoría de la cultura contable y la académica de nuestra profesión. La mano es el desempeño profesional. Estos conocimientos son claves en el ejercicio de la profesión, pues la Contabilidad ha trascendido a nuevos esquemas en donde interactúa cabalmente con el sistema económico y se adapta a los nuevos requerimientos como la búsqueda incansable de ventajas competitivas del ente económico que tengan en cuenta el conocimiento. En la búsqueda de una cultura contable adecuada además de una dimensión axiológica y conocimiento, existe también el desempeño profesional, simbolizado por las manos, representa las competencias generales, intelectuales, laborales, interpersonales, comunicativas, interpretativas, éticas y estéticas propias de la profesión contable. Teniendo el conocimiento y practicando los valores que le dan sentido humanístico a la profesión, al contador solo le faltan manos laboriosas que a base de constancia y perseverancia logren una verdadera integridad profesional, con capacidad para enfrentar los retos que el mundo de hoy impone y con las habilidades suficientes para lograr cambios y transformaciones en el ámbito socioeconómico, cultural, político e ideológico (Alvarado, s.f. p. 18). En todas las formas el estudiante y como tal el capitalismo en que vivimos hace que se niegue el ser desde el estudiante hasta ciertos aspectos en la academia, esto hace que no se aprehenda totalmente la realidad; cuando 30 Una mirada general a la evolución de la Contabilidad la realidad lleva consigo nuevos conocimientos abarcables al contador como saber y ser integral, limitándose solo a un conocimiento teórico y mecánico, flojo en actividades experimentales que miden el resultado del proceso. La Contabilidad paradójicamente ha convertido su herramienta fundamental para el movimiento del conocimiento (interacción del conocimiento empírico y teórico) en un instrumento de estancamiento de la ciencia contable, pues comparada con otras ciencias no ha alcanzado su máximo desarrollo como consecuencia de un conocimiento empírico surgido en las necesidades económicas, y no el cuestionamiento del hombre por el hombre (necesidades sociales). En este sentido, solo se ve la realidad por partes desiguales que no coinciden a la hora de lograr lo dicho en las líneas anteriores. Si hemos abordado el tópico de la integralidad es porque la preocupación por la aplicación del pensamiento complejo en las asignaturas de la carrera profesional del contador público en la universidad se hace imprescindible para la formación actual y posibles cambios en la economía. Ahora, hay que resaltar el universo en que vivimos no es uniforme y como contadores públicos tenemos que saber que nuestra profesión no está exenta de ello. Se debe ser consciente de que la disciplina no solo se limita a la elaboración e interpretación de estados financieros, saber también que la empresa dejó de ser uniforme hace tiempo, ahora nos encontramos con una realidad totalmente compleja que al momento dado de adentrarnos en ella podremos analizarla y comprenderla de una manera conjunta con otras disciplinas. Se debe aclarar que la cultura contable “corazón, cabeza y manos”, no es posible alcanzarla sin tener ese complemento de pensamiento complejo vigente en nuestra profesión, se hace necesario el estudio de rasgos interdisciplinarios para la adquisición de este pensamiento, y poder adquirir la cultura contable. El camino a la complejidad Si destacamos la complejidad desde el punto de vista de uno de los pioneros de este tópico encontramos en palabras de Edgar Morín: 31 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD A primera vista la complejidad es un tejido (complexus: lo que está tejido en conjunto) de constituyentes heterogéneos inseparablemente asociados: presenta la paradoja de lo uno y lo múltiple. Al mirar con más atención, la complejidad es, efectivamente, el tejido de eventos, acciones, interacciones, retroacciones, determinaciones, azares, que constituyen nuestro mundo fenoménico. Así es que la complejidad se presenta con los rasgos inquietantes de lo enredado, de lo inextricable, del desorden, la ambigüedad, la incertidumbre... De allí la necesidad, para el conocimiento, de poner orden en los fenómenos rechazando el desorden, de descartar lo incierto, es decir, de seleccionar los elementos de orden y de certidumbre, de quitar ambigüedad, clarificar, distinguir, jerarquizar... Pero tales operaciones, necesarias para la inteligibilidad, corren el riesgo de producir ceguera si eliminan los otros caracteres de lo complejo; y, efectivamente, como ya lo he indicado, nos han vuelto ciegos (1999, p. 7). Desde esta perspectiva, el enfoque pragmático en contabilidad centrado en lo cuantitativo, lo micro, financiero, jurídico, técnico y simple, crea en el estudiante un vendaje, los “hace ciegos” frente a las realidades de cada contexto. Por esto se hace necesaria la utilización de momentos teóricos de nuestra profesión, con sentido crítico, para mayor comprensión de figuras complejas de la disciplina. Es muy importante tener en cuenta que la complejidad busca distinguir lo práctico de lo teórico, mas no desunir ni desligar. El pensamiento de los estudiantes es disyuntivo y, además, reductor: se busca la explicación de un todo a través de la constitución de sus partes, se quiere eliminar el problema de la complejidad. Este es un obstáculo profundo, pues obedece al arraigamiento de una forma de pensamiento que se impone en la mente desde la infancia, que se desarrolla en la escuela, en la universidad y se incrusta en la especialización; y el mundo de los expertos y de los especialistas, manejando cada vez más nuestras sociedades. Así las cosas, cabe precisar que la complejidad no es una receta para conocer lo inesperado, al contrario, nos vuelve prudentes, atentos, no nos deja dormir en la mecánica aparente y en la trivialidad aparente de los determinismos. En otras palabras, es el camino a esa formación integral no solo desde la perspectiva contable sino de las demás ciencias. 32 Capítulo II Aplicaciones concretas de la teoría contable en la Contabilidad Financiera y de Gestión Aplicaciones concretas de la teoría contable en la Contabilidad Financiera y de Gestión Es un hecho histórico e indudable que el origen, evolución y la enseñanza de la Contabilidad se concibió en la práctica de la misma, se asoció al adiestramiento y a la capacitación en las técnicas del oficio de los contabilistas. Pero, también es innegable que la capacidad de reflexión profunda junto a una coherente estructura conceptual son los cimientos para labrar el edificio de conocimientos y prosperidad en la fundamentación de la disciplina. En este mismo sentido, María Cristina Wirth (como se cita en Mejía, Montilla y Montes, 2005), justifica que: […] El uso de la filosofía de la ciencia es relevante porque es una reflexión sobre la propia disciplina y, en consecuencia, una condición necesaria para su crecimiento, entendido como un aumento de los conocimientos -teóricos y aplicados-. Sin este trabajo, las explicaciones, predicciones o acciones contables se basarían en opiniones no bien fundamentadas, en la intuición, en el sentido común, en técnicas de “ensayo error”, etc. (p. 99). Precisamente son estos referentes los que condicionan el tipo de formación de los contables. El poco entendimiento entre teoría y práctica ha permitido que los estudiantes sean “cuadriculados”. En ellos, las nociones de teorías se reducen a principios o normas de Contabilidad; y, por otra parte, la práctica se entiende como la técnica de hacer las cosas. Los “conocimientos a priori” que llevan los estudiantes a las universidades, producto de la trasmisión de los amigos, instituciones tecnológicas, el mercado empresarial y docentes, chocan cuando se intentan entregar los elementos para comprender la historia, los fundamentos epistémicos y éticos de la Contabilidad, pues, gran parte de ellos no consideran la importancia de la teoría y su aplicabilidad en el mundo laboral. No se concibe entender la Contabilidad desde una perspectiva diferente a la que ya se inculcó en su “infancia”. Bajo esta concepción, la profesión como práctica cobra mayor importancia que la academia como conocimiento, es decir, la forma sobre las esencias. Dentro de los enfoques en formación contable argumentados por el profesor Franco Ruiz (1997), tenemos: uno orientado a lo técnico y el otro a lo disciplinal. El perfil en los programas de Contaduría Pública de la universidad no escapa a esta realidad. En el enfoque técnico se plantea una concepción de la naturaleza de la Contabilidad desde la práctica, hasta el punto de asimilarla a capacitación o entrenamiento, es el regente en la 35 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD formación de los contadores. Este es centrado en el hacer, preocupado por enseñar procedimientos, técnicas e instrumentos que requieren un mínimo de esfuerzo intelectual y del desarrollo del conocimiento, para que el contador pueda adentrarse en el ejercicio profesional. Contadores por tanto autómatas, capacitados a solo responder con las exigencias que las diferentes instituciones de vigilancia y control soliciten, a tener la Contabilidad “al día”; relegando de esta manera la profesión a una acción censo-motora, y su compromiso con la generación de valor en la misma disciplina, la sociedad y la empresa. En ellos, subyacen dentro de sus mandamientos “la práctica hace al maestro”, “la costumbre hace la ley”, “la norma es la norma”, entre algunas otras, que no son más que rezagos de las heridas académicas en su sendero del saber. Por otro lado, en el enfoque disciplinal, se divisan los debates por la naturaleza autónoma de la Contabilidad, su esencia: la formación en los desarrollos teóricos y científicos de la disciplina buscan la aprehensión del saber desde la ciencia y no del hacer; del ser y no solamente del deber ser. Esta formación debe estar forjada desde ejes transversales de tal manera que cada una de las etapas que se finalicen no queden allí, sino que por el contrario sean el comienzo de una nueva. Así, las concepciones teóricas, humanísticas y prácticas confluyan y forjen un profesional con capacidades para re-crear, re-plantear, construir metodologías ciertas para hacer frente a los problemas en el ejercicio profesional y formación académica. Queda claro entonces que el “divorcio” entre teoría y práctica es una cuestión de fondo, lograr su unión induce a que el contable aprenda a diferenciar y aplicar cada enfoque. La “cabeza” en Contabilidad es el director no solo en la disciplina sino de la profesión, más que aprender taxativamente su estructura, es saber comprender y explicar en un campo que muestre el contexto, las instituciones, las necesidades sociales y económicas, así como las consecuencias sobre ellos, que posee la Contabilidad y las prácticas contables; es necesaria para entender la relación actual de la Contabilidad con el contexto y evaluar la pertinencia de cambios deseados y necesarios. Pero, ¿cómo re-crear el perfil disciplinal en los estudiantes en una formación marcada por el pragmatismo? Quizás la solución se ha hecho notar en forma dispersa en el recorrido de todas estas líneas, pero es 36 Aplicaciones concretas de la teoría contable en la Contabilidad Financiera y de Gestión preciso presentar situaciones concretas que logren ilustrar precisamente la relación estrecha que hay entre la teoría contable y las prácticas más simples y técnicas. Los casos a ilustrar son2: 1. Una aproximación a la teoría general de Mattessich a partir de un asiento de inversiones (método Inductivo). 2. Explicación deductiva del principio de periodo a partir de la teoría de Mattessich. 3. El estado de resultado y la medición de la renta verdadera. 4. El ciclo contable frente a el método contable. 5. Implicaciones del método de depreciación en línea recta. Una aproximación a la teoría general de Mattessich a partir de un asiento de inversiones (método inductivo) ¿Qué es la lógica inductiva? Considérese el siguiente ejemplo desde la lógica inductiva (Serpa, 2011): La empresa (de Cartagena) compra 1000 acciones en la bolsa a su valor nominal (25.000 cada una), incurriendo además en gastos de comisión de $1.800.000 pagados a una persona natural con domicilio en Bogotá. Cancela con cheque. En el proceso normal de enseñanza y por tanto de razonamiento que debería hacer el estudiante para solucionar este “ejercicio” tendría que seguir los pasos que se describen en el cuadro adjunto: debe recordar un ejercicio similar que haya hecho en clase (“en el tablero”) el profesor (o visto en un libro); si no lo recuerda, no podrá resolverlo. Seguidamente, calculará las retenciones en la fuente que sean aplicables. Luego 2 El raciocinio tradicional es: 1. Recuerda ejercicios similares. 2. Calcula las retenciones. 3. Extrae las variables del ejercicio. 4. Coteja cada variable con un código del PUC. 5. Registra. Se presentan solo cinco casos, pero pueden ser muchos, pues lo que se plantea es que toda la técnica contable pudiera ser estudiada y comprendida desde la teoría de la contabilidad. 37 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD determinar qué variables intervienen en ejercicio (dinero, mercancía, documento por pagar, etc.) y determinará qué cuentas contables se emplean para cada variable, ceñido al plan de cuentas que esté estudiando. Finalmente, hace el registro y allí termina el proceso de aprendizaje, de enseñanza e incluso de evaluación, según sea el caso. Conforme a lo anterior, el asiento sería: Código Cuenta 1205 Acciones 2365 Retención en la fuente 1110 Bancos Debe Haber 26.800.000 180.000 26.620.000 Al cierre del mes, las acciones anteriores se cotizan a un valor de $32.000 cada una. Habría que realizar el siguiente ajuste: Código Cuenta Debe 1905 Valorización de inversiones 3805 Superávit valorizaciones-inv Haber 5.200.000 5.200.000 Si dados los ejercicios, el estudiante es capaz de hacer los registros reproduciendo de forma fiel los casos ya estudiados, habrá adquirido las “competencias” necesarias en materia de reconocimiento inicial de inversión en acciones. Sin embargo, asalta los siguientes interrogantes: ¿qué sucede si los patrones iniciales de reconocimiento, por cambios normativos, se modifican?, ¿qué papel juegan las inversiones en el contexto socioeconómico de la empresa que la adquiere?, ¿es acaso el raciocinio de la identificación del modelo de registro y su consecuente aplicación la forma de expresión de la racionalidad de un contador al observar hechos económicos de la empresa?, ¿se requiere estudiar tantos años en una universidad para hacer un proceso como este? En busca de los sustentos teóricos de este ejercicio, y siguiendo la lógica del análisis inductivo que considera en secuencia los aspectos más abstractos del problema, vale la pena los siguientes cuestionamientos: 38 Aplicaciones concretas de la teoría contable en la Contabilidad Financiera y de Gestión ¿Qué sustenta la capitalización de la comisión en el valor de la inversión? Aquí tendríamos que revisar primeramente el art. 61 del D.R. 2649/93 - Inversiones, afirma: “[…] El valor histórico de las inversiones, el cual incluye los costos ocasionados por su adquisición tales como comisión, honorarios, impuestos […]”. Es decir, el acto de tomar como mayor valor de la cuenta de inversiones (1205) los $1.800.000 por comisión se realiza basado en un planteamiento normativo, más no en la simple repetición de un ejercicio igual previamente estudiado. Pero, aun esta norma sería insuficiente para explicar el fenómeno. Sigamos cuestionando… ¿Qué sustenta el reconocimiento del cambio en el valor de las inversiones? En el mismo artículo de la norma anterior también puede encontrarse que el valor de las inversiones: “[…] debe ser ajustado al final del periodo al valor de realización, mediante provisiones o valorizaciones. Para este propósito se entiende por valor de realización de las inversiones de renta variable, el promedio de la cotización representativa en las bolsas de valores en el último día el mes […]”. Esto sustentaría, al menos desde la norma, el segundo asiento. Sin embargo, en esta parte se introduce un concepto especial de valor que vale aclarar…. Y ¿qué se entiende por valor de realización? La misma norma (D.R. 2649/93) en su artículo 10 - Valuación o medición, señala: “[…valor de realización o de mercado es el que representa el importe en efectivo, o en su equivalente, en que se espera sea convertido un activo o liquidado un pasivo, en el curso normal de los negocios […]”. Debemos ahondar aún más en las raíces de este concepto… Pero ¿en qué se fundamenta, dentro del conocimiento contable, el valor de realización? En una de las etapas del método contable: valoración. La medición —etapa previa a la valoración— genera datos en magnitudes heterogéneas que no pueden ser reconocidas por la Contabilidad (por ejemplo, unidades físicas como kilos, litros, metros, etc.), por lo que deben traducirse a un único patrón: la moneda. “La homogenización se consigue a través de 39 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD la función de valoración” (Gómez, 2002, p. 39). Esto, sin embargo, tiene otra razón de ser, por lo que debe preguntarse: Pero ¿por qué hacer todo ese proceso?, ¿qué sentido tiene reconocer el cambio de valor de las inversiones? Ello nos lleva a revisar otro concepto fundamental en la Contabilidad, que se refiere a las cualidades de la información contable (D.R 2649/93 Art. 4): “[…] la información es confiable cuando es neutral, verificable y en la medida en que represente fielmente los hechos económicos […]. De manera que no hacer el ajuste a valor de realización de la inversión anterior, implicaría que la información contable no cumpliría con esta cualidad, en especial en la representación fiel de la realidad de la empresa. Ahora, yendo más a fondo: Y eso ¿con qué fin? Es claro que la Contabilidad tiene unos objetivos (D.R. 2649/93 Art. 3), y la información que ella brinda al cumplir con sus cualidades permitiría cumplirlos. En particular, sobre nuestro caso de la inversión, vale resaltar la necesidad de lograr los siguientes objetivos: • • • • Conocer y demostrar los recursos controlados por un ente económico. Predecir flujos de efectivo. Tomar decisiones en materia de inversión y de crédito. Ejercer control sobre las operaciones del ente económico. La cuestión ahora es evaluar si la Contabilidad se agota en estos objetivos, y por tanto la universalidad de los mismos. De allí que debamos hacer otros cuestionamientos: Pero, ¿esos objetivos son válidos en todos los casos? No, depende del sistema (aplicación) contable en particular. El concepto de sistema contable es a su vez restringido. Y ¿de qué dependen los sistemas contables? El siguiente cuadro ilustra al respecto. 40 Aplicaciones concretas de la teoría contable en la Contabilidad Financiera y de Gestión Figura 1. Fuentes de información de un sistema contable Teoría general de la Contabilidad Reglas de reconocimiento e información SISTEMA CONTABLE Entorno donde se desarrolló el sistema Objetivos del sistema • • • • Financiero Gerencial Social Ambiental Fuente: elaboración propia. De acuerdo al cuadro, podemos encontrar varios sistemas contables (financiero, gerencial, social, etc.), cuyas características y objetivos dependerán del entorno, y a partir de ello, se construiría siguiendo los lineamientos que para cada cual, apliquen de la teoría de la Contabilidad. Así las cosas, por ejemplo, el objetivo de “tomar decisiones en materia de inversión de crédito” que justifica el ajuste a valor de realización de las acciones compradas, a través del segundo asiento, es propio del sistema contable financiero, donde se pretende la maximización del dinero puesto a gestión en la empresa. No será útil este objetivo en un sistema contable como el social, en el que el entorno lleva a primar el bienestar de una comunidad, más que la consecución de utilidades y rentabilidad. El cuadro anterior nos lleva a plantearnos otro interrogante no menos polémico: Pero, entonces, ¿en qué consiste la teoría general de la Contabilidad? La respuesta no podemos plantearla como taxativa, dado que varios de los desarrollos científicos de la Contabilidad no han sido válidos para todos los sistemas existentes. Sin embargo, tomaremos la teoría expuesta por Mattessich para encontrar aún más sentido a nuestros asientos de compra y 41 Teoría contable (Mattessich) 1. Axioma 2. Teoremas 3. Requisitos 4. Definiciones 5. Términos primitivos 6. Supuestos básicos LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD ajuste de las acciones. Este autor platea como elementos de la teoría general de la Contabilidad, entre otros, los siguientes: Supuestos básicos • Valores monetarios: valores aditivos expresados en unidades monetarias. • Objetos económicos: reales o financieros. • Agentes económicos: establecen los objetivos del sistema, manejan recursos, hacen planes y toman decisiones. • Valuación: existe un conjunto de hipótesis que determinan el valor atribuible a una tracción contable. Definiciones: transacción (operación económica que se por acción de los agentes económicos), entidad contable (o empresa), cuenta (o forma de representación de los fenómenos contables), sistema contable abierto (que está en interacción con otros sistemas). Teoremas: teorema del saldo de un estado: el saldo de un estado es la sumatoria inversa de los saldos de los otros estados. Por ejemplo, el balance general estará descuadrado (es decir, tendrá un saldo) hasta tanto no se determine el saldo del estado de resultados y se traslade al balance. Axiomas: pluralidad: siempre existirá al menos dos objetos que tengan una propiedad en común. ¿Y este enredo de cosas qué fin tienen?, ¿para qué complicarse tanto la vida? La Contabilidad no solo funciona como un sistema de información, sino como toda una disciplina con impacto social determinante, y del conocimiento que presente de los entes se generaría determinadas reacciones en las personas y en la sociedad misma. Pero, ¿las decisiones no deberían tomarlas solo las personas de la empresa? Por tanto, ¿cómo afecta a otras personas e incluso a la sociedad? Investigaciones contables han demostrado cómo la información contable influye en el comportamiento de muchos otros actores, en adición a los de la empresa misma. Ello ha originado varios “paradigmas” en Contabilidad. 42 Aplicaciones concretas de la teoría contable en la Contabilidad Financiera y de Gestión ¿Paradigmas en Contabilidad? Sí, formas de explicar y estudiar la realidad contable. Entre ellos (algunos): • Paradigma del beneficio verdadero. • Paradigma de utilidad de la decisión – modelo de decisión. • Paradigma de utilidad de la decisión – comportamiento agregado del mercado. • Paradigma de utilidad de la decisión – decisor-usuario individual (Serpa, 2011). Así las cosas, una expresión tan “simple” y técnica como el registro de la compra y ajuste de valor de una inversión, lleva consigo una alta carga teórica, que debe ser conocida y considerada por el estudiante, y por ende, por los contables, a fin de dar el tratamiento adecuado a los fenómenos, sabiendo que la información resultante tiene un alto impacto social. Es una irresponsabilidad “llevar Contabilidad” sin conocimiento de causa. Explicación deductiva del principio de periodo a partir de la teoría de Mattessich Ahora, considérese la siguiente estructura teórico conceptual desde la lógica deductiva (Serpa, 2011): Figura 2. Expresión deductiva de la teoría contable hasta una aplicación específica Fuente: elaboración propia. 43 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD Axioma del periodo: los sistemas de circulación, y, en consecuencia, los sistemas contables se dividen en periodos de tiempo. Los estados contables se construyen al final de un periodo. El anterior es uno de los tres axiomas básicos que Mattessich (2001, p. 29) plantea para la Contabilidad. Nos da el primer sustento para entender el origen, papel e importancia del principio de periodo. Pero, también podríamos citar: Teorema de la continuidad: el traspaso de la matriz de liquidación sigma de un periodo T (t) es igual a la matriz de apertura del periodo siguiente T (t+1). Es decir, el concepto de periodo no implica una ruptura o finalización del proceso contable, sino que se produce lo que comúnmente conocemos como “cierre”, que es el traslado de los saldos finales de un periodo, al periodo siguiente, siendo esos a su vez los llamados “saldos iniciales”. Ello implica, entre otros, los siguientes conceptos también incluidos en la teoría de la Contabilidad: Definiciones: saldo, balance de comprobación. Supuestos básicos • Medida de tiempo: existe una secuencia relativamente pequeña, por ejemplo, las fechas, las cuales se pueden ordenar, añadir y diferenciar por medio de un sistema numérico. • Intervalo de tiempo: existe un conjunto de intervalos de tiempo aditivos elementales, o mínimos; por ejemplo, días: A. la suma de un número determinado de intervalos de tiempo sucesivo puede ser elegida como un ejercicio contable. En nuestro sistema, la medida de tiempo se da en días, y los intervalos de tiempo suelen ser anuales, aunque se pueden presentar intervalos más cortos, como los mensuales, para la emisión de estados financieros de periodos intermedios. Este punto nos lleva a una transición de la teoría de Mattessich (2001) hacia la normativa colombiana relativa a periodo, por lo que seguimos bajando en el itinerario deductivo hacia ellas, así: 44 Aplicaciones concretas de la teoría contable en la Contabilidad Financiera y de Gestión Normas básicas (D.R. 2649/93) Continuidad: los recursos y hechos económicos deben contabilizarse y revelarse teniendo en cuenta si el ente económico continuará o no funcionando normalmente en periodos futuros (art. 7). Es clara la relación de esta norma básica con el teorema de continuidad de Mattessich (2001). Periodo: el ente económico debe preparar y difundir periódicamente estados financieros, durante su existencia. Los cortes respectivos deben definirse previamente, de acuerdo con las normas legales y en consideración al ciclo de las operaciones (art. 9). Acá se ve la articulación de esta norma con los supuestos básicos de medida de tiempo e intervalos. Pero, es de notar cómo la misma norma hace referencia al “ciclo de operaciones” como patrón de determinación de los intervalos, en la medida que el entorno condiciona también las características del sistema contable, como se expuso en el ejemplo 1. Revelación plena: el ente económico debe informar en forma completa, aunque resumida, todo aquello necesario para comprender y evaluar su situación financiera […] (art. 15). La revelación plena se condensa, entre otros, en los estados financieros que, como lo plantea el axioma estudiado, se deben desarrollar al final del periodo contable. De allí que nos interese observar las definiciones de tales estados. Estados financieros de propósito general: son […] aquellos que se preparan al cierre de un periodo para ser conocidos por usuarios indeterminados […] (art. 21). Estados financieros de periodos indeterminados: son […] los que se preparan durante el transcurso de un periodo, para satisfacer, entre otras, las necesidades de los administradores del ente […] (art. 26). Es decir, siguiendo al teorema del periodo, los intervalos de tiempo son distintos si se trata de estados financieros de propósito general (anuales), o de estados financieros de propósito especial (mensuales, trimestrales, etc.). 45 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD Ahora, hay un momento de transición entre el ejercicio contable (intervalo de tiempo) y la emisión de los estados financieros, el cual se conoce como cierre, y sobre él la norma afirma: Normas técnicas generales (D.R 2649/93 Art. 60) Cierre contable: antes de divulgar los estados financieros de un periodo, deben cerrarse las cuentas de resultado y transferir su saldo neto a la cuenta apropiada del patrimonio. El traslado de saldo también encuentra sustento en el teorema de la continuidad, solo que en este caso se trata de la liquidación de las cuentas de resultado (ingresos, costos y gastos), sobre las cuales se sabe: Normas técnicas específicas (D.R 2649/93 Art. 96) Reconocimiento de ingresos y gastos: en cumplimiento de las normas de realización […] deben reconocerse de tal manera que se logre el adecuado registro de las operaciones en la cuenta apropiada, por el monto correcto y en el periodo correspondiente para obtener el cómputo del resultado neto del periodo. Ese resultado es el que es luego liquidado y trasladado a la cuenta de balance (de acuerdo a la norma de cierre) y luego a los saldos iniciales del periodo siguiente (en concordancia con el teorema de continuidad). Y, todo este enredo ¿cómo se representa en la contabilidad? Para tener una idea concreta de lo anterior, veamos un ejemplo: Al 31 de diciembre, las cuentas de resultado saldaron así: Código Cuenta 4135 Ventas 6135 Saldo Tipo de Saldo 150.000 Crédito Costo de venta 80.000 Débito 5105 Gasto de personal 30.000 Débito 5405 Imporrenta 13.200 Débito 46 Aplicaciones concretas de la teoría contable en la Contabilidad Financiera y de Gestión Realizar el cierre de cuentas de resultado Código 5905 5105 5405 6135 4135 Cuenta Ganancias o pérdidas Gasto de personal Impuesto de renta y comp. Costo de venta Ventas Debe Haber 26.800 30.000 13.200 80.000 150.000 Es claro que asiento anterior hace el primer proceso de traslado de saldos de las cuentas 5105, 5405, 6135 y 4135, hacia la cuenta 5905 que corresponde a ganancias o pérdidas, que a su vez es una cuenta de resultado, de allí que ella también deba ser liquidada y trasladada al balance al final del periodo, como se planteó en el artículo 60, y el teorema de la continuidad. El asiento final es: Código 5905 3605 Cuenta Ganancias o pérdidas Utilidad del ejercicio Debe 26.800 Haber Crédito 26.800 De este modo, es posible hacer un recorrido desde lo más abstracto de la teoría contable, siguiendo a Mattessich (2001) hasta llegar a un simple asiento, pero con la ventaja de entender a profundidad su naturaleza, origen y funcionalidad. El estado de resultado y la medición de la renta verdadera Consideremos ahora este ejemplo: a 30 de noviembre la empresa El Ejemplo Ltda. presenta sus estados contables según la siguiente información: Ejemplo estados de resultados Concepto Costo fijo de producción Gastos de venta fijos Costo variable unitario Volumen ventas Precio de venta Monto 4.000.000 800.000 2.000 / unidad 800 800 / unidad Concepto Monto Gastos admón. fijos 2.000.000 Gastos de venta variables 500 / unidad Producción 1.000 Inventario inicial 0 47 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD Estado de resultados Noviembre 01 al 30 de 2011 Sistema de costo total Costo variable total (1,000*2,000) Costos fijos Costo de producción total Producción Costo de producción unitario Ventas Estado de resultados Noviembre 01 al 30 de 2011 Sistema de costo variable 2.000.000 4.000.000 6.000.000 Inventario inicial Producción Inventario final 6.000 6.400.000 - 4.800.000 0 (1,000*6,000) (200*6,000) Gastos operacionales - 3.200.000 Resultado neto - 1.600.000 0 (1,000*2,000) (200*2,000) Margen de contribución bruto 4.800.000 - 400.000 (500*800) 1.600.000 Venta fijos Venta variable Costo venta Inventario inicial Producción Inventario final Gastos variables Utilidad bruta Admón. fijos 6.400.000 (800 * 8,000) 1.000 (800 * 8,000) Costo venta Ventas Margen de contribución neto Costos y gastos Costo fijo producción Gasto Admón. Fijos Gasto de venta fijo 2.000.000 800.000 400.000 - 1.600.000 4.400.000 Utilidad operativa - 6.800.000 4.000.000 2.000.000 800.000 - 2.400.000 La justificación para que la empresa elabore dos estados contables se esboza en el objeto que tiene la Contabilidad de proveer información a distintos usuarios que les sea útil en la toma de decisiones. Así, entonces, el estado de resultado tradicional no es suficiente para conocer el neto contable en determinado periodo; se necesitan de otros estados que permitan complementar la información. Esto se sustenta en el concepto de Estados Financieros de Propósito Especial, del cual tendríamos: 48 Aplicaciones concretas de la teoría contable en la Contabilidad Financiera y de Gestión El decreto 2649/93 Art. 24- Estados financieros de propósito especial. Son […] aquellos que se preparan para satisfacer necesidades específicas de ciertos usuarios de la información contable. Se caracterizan por tener una circulación o uso limitados y suministran un mayor detalle de algunas partidas u operaciones. Nótese cómo la norma admite la existencia de diferentes usuarios con necesidades particulares de información, a las cuales debe responder la Contabilidad. Por ejemplo, uno de tales usuarios son los administradores o gestores de la empresa, a los cuales no les resulta del todo útil un estado de resultados tradicional, sino que debe conocer diversos escenarios como los expuestos en los dos ejemplos anteriores, que dependen del modelo de costeo que sea conveniente para la empresa. Ello da pie a dos de los objetivos de la información contable, a saber (D.R. 2649/93): Art. 13- Objetivos básicos. La información contable debe servir fundamentalmente para: • Apoyar a los administradores en la planeación, organización y dirección de los negocios. • Evaluar la gestión de los administradores del ente económico. De acuerdo a lo expresado en el ejemplo 1 (Una aproximación a la teoría general de Mattessich a partir de un asiento de inversiones), es claro observar que estos objetivos son propios de un sistema contable gerencial, donde el fin es proveer información a los administradores, uno de los principales usuarios internos, para que puedan tomar las decisiones adecuadas para la empresa. Pero, ambos estados de resultados estarían elaborados en el marco de la Contabilidad de gestión, y sin embargo dejan implícito un interrogante: ¿por qué los resultados en ambos estados son diferentes? Para entender esta situación debemos hacer un poco de historia: una secuencia de hechos ambientales entre los años 1960 a 1970 asociados a la búsqueda de los objetivos de los estados financieros, las necesidades de los destinatarios de la información contable, el abuso en los principios 49 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD contables, llevaron a los académicos contables a sustituir el tradicional sistema de determinación de la renta por un enfoque relacionado con la utilidad para tomar decisiones. Esta nueva concepción concluyó que no hay una medida ideal de la renta, sino que diferentes usuarios, en diferentes situaciones con respecto a las decisiones a tomar, son quienes requieren medidas de la renta también diferentes. Regresando a la actualidad, tenemos que la diferencia en las utilidades se justifica en que el sistema de costo variable, la utilidad se liga a las ventas y no es afectada por el nivel de producción. Los costos indirectos fijos de producción hacen parte del costo del periodo en el cual se incurren, y la porción variable de los costos de fabricación se toma como costo del producto y se difiere en los inventarios. Lo anterior se argumenta debido a que los costos del periodo (marketing, arrendamientos, papelería, entre otros) se producen independientemente se fabriquen o no los bienes, mientras que los costos variables son directamente responsables en la producción de los artículos. En el caso del sistema de costo total, propio de la Contabilidad financiera, es el regente en la formación académica y en el oficio de los contadores. La mayoría de informes suministrados por la Contabilidad se circunscribe a este sistema de costeo, se incluyen los tres elementos del costo (materia prima, mano de obra y costos indirectos) a los productos, sean estos fijos o variables. Es decir, los inventarios en proceso y terminados absorben los costos del periodo, solo hasta que se venda la producción aparecen los ingresos y costos. Siguiendo la lógica que para este caso en concreto hemos empleado, de abajo hacia arriba, surge un nuevo interrogante: ¿En el campo del conocimiento contable cómo se justifica la transición de un sistema de medida de la renta? Los distintos enfoques por los que atraviesa una disciplina, sea que se considere o no como ciencia, se conocen como paradigmas. Según las tradiciones multiparadigmática de la Contabilidad que plantea Borda (2002) encontramos: 50 Aplicaciones concretas de la teoría contable en la Contabilidad Financiera y de Gestión “Paradigma del beneficio verdadero-deductivo Dentro de sus fundamentos se plantea: a) Búsqueda de la mejor práctica contable posible (carácter normativo) apoyada en conceptos fundamentalmente económicos -valor, renta y riqueza-, desarrollándose teorías con un contenido muy acentuado en los problemas de valoración, apartándose, frecuentemente, de los criterios de coste histórico. b) Búsqueda de una concepción ideal del beneficio a través del cual poder comprender todo el proceso contable. […] Paradigma de utilidad de la decisión-modelo de decisión Establece que la utilidad de la información contable está en función de su capacidad para ofrecer los datos relevantes para el usuario de la misma, siendo la información más relevante aquélla que potencialmente pueda proporcionar más datos en relación con las necesidades de los modelos de decisión empleados por el usuario (como se cita en Gómez, 2002). En suma, el énfasis hacia el usuario y sus necesidades, llevó a la preparación de otro tipo de informes o estados contables, más que a uno único que mida de forma invariable la renta, sino más bien a distintos según la perspectiva del usuario. Una vez más, el entorno condiciona los objetivos de la Contabilidad, la cual debe echar mano de sus teorías para responder a los requerimientos de información, según sean los fines a los cuales ella apunte. El ciclo contable frente al método contable Todo este proceso sistemático, la percepción de la realidad, el registro de lo percibido, el cambio de valor de la operación inicial, la preparación de los estados contables, la búsqueda de una renta verdadera y la utilidad que esta arroje ¿Cómo se realiza?, ¿cuáles son sus etapas? Ello implica el estudio de dos conceptos importantes en Contabilidad, que muchas veces se pueden confundir, pero que uno resulta ser más completo que el otro, como lo veremos más adelante: el ciclo contable y el método contable. Veamos la siguiente figura: 51 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD Figura 3. El ciclo contable Fuente: Borda (2002, p. 25). En la anterior ilustración se muestra, de manera “simplificada”, el proceso contable que comúnmente se enseña en las cátedras de fundamentos de Contabilidad básica. La trasmisión, docente-estudiante, de este tópico se ha extendido a cada promoción sin una fundamentación rigurosa que la sustente. Las aseveraciones que se toman como juicios válidos en las aulas de clases, corresponden a interpretaciones generalizadas de lo contemplado en el artículo 46 del decreto 2649 de 1993 acerca de la norma técnica general de propósito, “[…] El ciclo contable es el proceso que debe seguirse para garantizar que todos los hechos económicos se reconocen y se transmiten correctamente a los usuarios de la información”. En este ciclo se realiza un recorrido “simulado” de las operaciones comerciales de las organizaciones; es un proceso ordenado y sistemático de registros contables, que va desde la elaboración de comprantes de Contabilidad hasta la preparación de estados financieros (Gudiño y Coral, 1991, p. 237). En este sentido, el ciclo contable es una reducción incompleta del método contable. Este último puede concebirse como el medio a través del cual el sujeto (el contable)3 aborda el estudio del objeto, valiéndose de una secuencia de elementos que configuran, en rasgos generales, el hacer de la Contabilidad: la captación, medición, valoración, representación, coordinación, agregación, interpretación y comunicación. Dadas las funciones de cada uno de los elementos en su recorrido por la aprehensión objetiva del objeto se configuran dos subprocesos: inicialmente se sirve de un proceso inductivo que posteriormente se torna en deductivo, 3 Entiéndase como aquel profesional o estudiante de la Contaduría Pública, en lo atinente a temas suscritos a la contabilidad. 52 Aplicaciones concretas de la teoría contable en la Contabilidad Financiera y de Gestión permitiendo la obtención de la realidad económica revelada. Miremos esto en detalle, valiéndonos nuevamente del ejemplo 1 en cuanto a la compra de las acciones por un monto total de $26.800.000 pagaderos de contado. La secuencia inductiva inicia con la captación, la cual es la primera manifestación de un hecho que pretenda conocerse —el conocimiento de una realidad normalmente económica. Ilustrando, se produce la negociación entre el propietario de las acciones y nuestra empresa (el hecho económico), para lo cual se firman documentos de ella, y se presenta el intercambio del objeto (acciones). Los documentos que sustentan este proceso son la base de la captación: en ellos queda reflejado el fenómeno, como punto inicial de la Contabilidad, como si fuera una “fotografía”. Al tiempo de haber captado la totalidad de los elementos que configuran la realidad, ha de desarrollar la asignación de datos numéricos a los objetos observables para una información precisa y objetiva (medición). Por ejemplo, el ejercicio habla de mil acciones, es decir, al fenómeno se la da una magnitud concreta (1.000) que demarca sus calidades de extensión. Sin embargo, en los registros contables no se anotan magnitudes de este tipo. Por ello, en relación con la medición se halla la valoración, ya que las “(…) magnitudes reales se presentan de manera heterogéneas, y con el fin de homogeneizarlas, se busca un factor de conexión que permita referir todas las magnitudes a una unidad común” (Gómez, 2002). Así, las acciones se traducen a pesos al multiplicarse por su valor unitario $25.000 y agregarles el monto de la comisión ($1.800.000), lo que las convierte en $26.800.000 que es lo que “entiende” y reconoce la Contabilidad (y no las 1.000 acciones). Ello permitirá que, bajo el mismo grupo 12 Inversores del Plan de cuentas, puedan sumarse esos $26.800.000 con otro monto correspondiente, por ejemplo, a bonos por $10.000.000. De otro modo, no podríamos computar unidades de acciones con unidades de bonos, porque son naturalmente diferentes. Solo al convertirlas a la unidad monetaria del sistema contable (en nuestro caso, a pesos) podemos hacer los registros contables y los cómputos posteriores. Esto es la valoración. Hasta este momento se ha logrado una homogenización de la realidad captada, pero, dada la complejidad de los fenómenos no es posible obtener un reflejo fidedigno para que la información arroje la utilidad deseada. Es por ello que la cuenta es la “máxima” expresión de la fidelidad de la realidad en la Contabilidad. Sin embargo, este proceso no es completo 53 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD por sí mismo, ha de clasificarse de acuerdo a la naturaleza cada fenómeno para así valerse de la representación. En este sentido, pese a que los $26.800.000 ya sean homogéneos con los $10.000.000, cada uno representa fenómenos diferentes (acciones y bonos, respectivamente), por lo cual, en la contabilidad deberán representarse (reconocerse, registrarse) en cuentas diferentes (1205 Acciones, 1215 Bonos). El acto de asignar a cuentas concretas los fenómenos de acuerdo a su naturaleza, es la lógica del método contable que se conoce como coordinación. Realizadas las funciones de captación, medición, valoración, representación y coordinación, se presenta el último de los elementos del proceso inductivo, la agregación. Este puede entenderse como aquel proceso de sumas que lleva desde la más simple expresión de los fenómenos dispersos y complejos, a la síntesis representativa de una situación conjunta de la misma. Veamos: cada vez que ocurre un hecho (una venta, una depreciación, una provisión, un recaudo, etc.) se produce a su captación (simplificando, la generación de documentos soportes), medición (determinación de las magnitudes de cada fenómeno), valoración (asignación de variables monetarias), representación (identificación de las cuentas pertinentes) y coordinación (asignación de la cuenta respecto al fenómeno), que redunda en los asientos contables de los libros. De allí que pueden resultar ser muchos los registros, pues es mucha la información contenida en los libros a lo largo del periodo contable, que hacen que tales registros no resulten, tomados en su totalidad uno por uno, útiles para conocer el objeto (la realidad económica de la empresa). Resulta necesario resumir las operaciones registradas, de acuerdo a un proceso lógico denominado agregación y que podríamos ilustrar así: 1. Primero se da agregación a nivel de cuentas. Aquí, entendemos a la cuenta como una categoría superior, de la cual dependen otras de menor nivel como son las subcuentas y a su vez las auxiliares. Las auxiliares que dependen de una misma subcuenta se suman, y su saldo forma el valor de la subcuenta; a su vez las subcuentas que dependan de una misma cuenta se suman, y su saldo conforman el monto total de la cuenta. 2. En segundo nivel está la agregación a nivel de grupos. Estos a su vez son una categoría superior a la cuenta, y la suma de todas 54 Aplicaciones concretas de la teoría contable en la Contabilidad Financiera y de Gestión estas últimas que correspondan a un mismo grupo, formarán el saldo de éste. 3. En tercer nivel están las clases. Su saldo se compone de la suma de los montos totales de cada grupo que les pertenece. 4. La combinación lógica de las diferentes clases forma los estados financieros, que serían el producto final del proceso de agregación. Esto se entiende mejor con un ejemplo. Considere los siguientes datos: Ejemplo de agregación contable Concepto Monto Concepto Monto 12051001 Acciones Costa Pez 1.000.000 1215 Bonos 5.000.000 12051002 Acciones La Ballena 2.500.000 13 Deudores $50.000.000 120530 Acciones construcción 6.000.000 Fuente: elaboración propia. Siguiendo el proceso de agregación anteriormente descrito, tenemos que las auxiliares 12051001 y 12051002 deben sumarse para hallar el saldo de la subcuenta a la cual pertenecen (120510 – Acciones de Pesca), esto es $3.500.000. A su vez, la subcuenta anterior (120510) debe sumarse con la subcuenta 120530 – Acciones de Construcción, para hallar el monto de la cuenta a la que pertenecen, que es 1205 Acciones, lo que da $9.500.000. Esta cuenta (junto con la 1215 Bonos) hace parte del grupo 12 Inversiones, de manera que deben sumarse para determinar el monto del grupo, que es $14.500.000. El grupo 12 Inversiones se sumaría con el 13 Deudores (asumiendo que no hay otros) para formar el monto de la clase 1 Activos, que en últimas sería $64.500.000. Del mismo modo se procede con el 2 Pasivo y el 3 Patrimonio, para armar con ellos el balance general, como nivel mayor de agregación. 55 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD Pero, si la Contabilidad se agotara en la generación del balance (y los otros estados financieros), no dejará de ser un proceso meramente técnico, que difiere poco del ciclo contable. En realidad, hay etapas posteriores no menos importantes, que forman la segunda parte del método en cuanto a proceso deductivo. Ellas son: la interpretación y comunicación de la información, con las cuales se busca explicar la causa de los fenómenos dados en un momento y su evolución en el tiempo. Esto, debido a que las síntesis representativas de las realidades captadas no arrojan la utilidad deseada si no se les introduce un conjunto de funciones (juicios del sujeto) que permita comprenderlos, explicarlos y enseñarlos. En esta etapa entran en juego los análisis e indicadores financieros, por ejemplo, para evaluar si las inversiones representadas en el balance (12 Inversiones $14.500.000) se justifican en términos de la liquidez actual de la empresa (si posee suficiente efectivo para mantener además inversiones, o si debe por el contrario venderlas para tener recursos inmediatos para capital de trabajo) y/o en términos de la rentabilidad de dichas inversiones. Es decir, esta etapa es la más rica, pues con base a ella es que realmente se produce un conocimiento profundo del ente, que sirve para su evaluación y toma de decisiones. El método contable en comparación al ciclo contable, es un entramado de construcciones conceptuales que da fundamentos lógicos para el estudio de los fenómenos contables, justifica el cómo y el para qué de las aplicaciones en contabilidad, así como el orden de los movimientos de la contabilidad financiera. A continuación, se presenta un comparativo de los elementos del ciclo y método contable que permiten dilucidar el contenido abstracto del segundo sobre el primero. 56 Aplicaciones concretas de la teoría contable en la Contabilidad Financiera y de Gestión Figura 4. El ciclo contable frente al método contable Fuente: elaboración propia. Implicaciones del método de depreciación en línea recta La Contabilidad, como ciencia aplicada que es, en su errante camino ha visto cómo sus aspectos científicos son subordinados por lo influyente de otras fuerzas, tales como la costumbre pragmática, aspectos legales, económicos y políticos. Ante estas realidades, de las cuales debemos ser conscientes, no escapa uno de los tópicos que poco o ninguna relevancia se invierte en la academia y en el oficio del contador, la depreciación. La implementación de un mismo método de depreciación para todos los activos susceptibles de ser depreciados y aplicar vidas útiles preestablecidas por disposiciones fiscales, “desfigura” de una u otra manera la utilidad de los datos que descansan en los estados financieros. Esto se hace muy evidente en el método de depreciación en línea recta, y en especial al que se aplica en los activos de las empresas del sector industrial, lo cual es común observar como es utilizado de manera uniforme sobre aquellos activos depreciables, sin consideración alguna de otro tipo de factores 57 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD —aunque cabe aclarar que esta práctica no se queda aquí, se extiende al resto de activos que conforman el grupo de propiedades planta y equipo, computación, transporte, muebles y enceres, etc. Las irrupciones que acarrea este método sistemático, se presentarán en las siguientes líneas teniendo como referencia los activos involucrados en la actividad propia de las empresas de este sector, la maquinaria y equipo. Al momento de la adquisición de la maquinaria, el reconocimiento de este hecho procede de la siguiente manera —considérese que no se incurrió en ninguna erogación para colocarla en funcionamiento, igualmente se ha simplificado la situación para dejar a un lado lo concerniente a la parte tributaria: Ejemplo registro contable de la maquinaria y equipo Código Cuenta 1520 Maquinaria y equipo 1110 Bancos Debe Haber 10.000.000 10.000.000 Posterior a este asiento, y una vez transcurrido el primer periodo contable se realizan los registros correspondientes a la depreciación. Se ha tomado como vida útil aquella generalizada en la práctica, 10 años (art. 2. Decreto 3019 de 1989). Ejemplo registro contable depreciación de maquinaria y equipo Código 5160 / 73xx 1592 Cuenta Debe Haber 83.333 Depreciación Depreciación acumulada 83.333 Suponiendo que las mejoras y reparaciones que se introduzcan no son representativas, ni tampoco modifican los años de vida útil del bien, este mismo registro será constante durante el resto de meses dentro de los siguientes años. Trascurridos los diez años, es posible que la maquinaria aún se esté usando en la producción, sin embargo, su representación en la estructura financiera lo muestre como un dato nulo. O incluso, puede que por su deterioro o uso y sin haber transcurrido los años de vida útil que se le estimaron se deba darle de baja al bien, y los datos suministrados 58 Aplicaciones concretas de la teoría contable en la Contabilidad Financiera y de Gestión por medio de la depreciación no nos hayan reflejado esta situación, por lo cual obligaría a reconocer como una pérdida en ese mismo periodo correspondiente al valor de lo que en libros aparece aún por seguir depreciando (art. 105. Reconocimiento de la extinción o pérdida de utilidad futura. Decreto 2649/93). Partiendo de la lógica inductiva, tal como fue ilustrado en los ejemplos antecedidos, pretendemos mostrar como el método de línea recta aplicable a este tipo de activos no es útil a la hora de hilar en detalle, al no responder a: normas contables (asignación, realización, valuación), método contable (captación, medición valoración). En cuanto a la asignación, no se presencia una distribución confiable del costo de los activos al no responder a técnicas debidamente soportadas en el cálculo de la alícuota, no concibe factores como estimación de la vida útil, capacidad productiva, condiciones técnicas, factores internos y externos. Si no hay producción, o, por el contrario, la maquinaria no está en condiciones óptimas, no es prudente reflejar una cuota constante de depreciación en periodos donde las condiciones no han sido iguales; hacer esto origina una descompensación entre los ingresos y erogaciones correspondientes a una misma actividad y en un mismo intervalo de tiempo (Norma técnica general de asignación, art. 54 y norma básica de asociación, art. 13. Decreto 2649/93). Ahora, si la asignación del costo del activo no se está reflejando de manera prudente, entonces se estaría reconociendo en el interior de la contabilidad hechos que no han sido realizados. En efecto, si en un mes la maquinaria entró en mantenimiento y no se utilizó para la producción, no puede atribuirse un gasto por depreciación que se asocie a la actividad generadora de ingresos en el bien. “Solo pueden reconocerse hechos económicos realizados. Se entiende que un hecho económico se ha realizado cuando quiera que pueda comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o sacrificio económico […]” (art. 12 Decreto 2649/93). Por último, para seguir con la controversia que genera el método de línea recta con las normas contables, retomaremos el ejemplo que anteriormente se mostró: 59 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD Al trascurrir los años de vida útil estipulados para el activo, su efecto en la estructura financiera, en primera instancia, nos proporcionaría que el desgaste del activo está llegando a su fin (si su costo es $10.000.000 y su depreciación acumulada $9.000.000, su costo neto en libros sería de $1.000.000). Sin embargo, por lo menos cada tres años se deben realizar avalúos técnicos que permitan llevar a valores de mercado el valor neto de cada uno de los bienes (art. 64. Propiedades, planta y equipo, decreto 2649/93 modificado por el art. 2 decreto 1536/07). Así las cosas, según el dictamen de los peritos se determinó que el valor de la maquinaria en las condiciones actuales es de $8.000.000, por lo cual habría que registrar mediante una valorización el aumento en el valor del activo. Pero, debemos analizar que este aumento en el valor del activo ha sido producto de la disminución del mismo por vía de una depreciación poco razonable, por lo cual asalta el interrogante: ¿realmente la empresa creció al presentar una valorización tan relevante? Igual situación ocurriría en el evento en que, en vez de un aumento se hubiese presentado una disminución, entonces el efecto aquí no se reflejaría en la estructura financiera sino también en los resultados de la misma, la cuestión seria ¿son las provisiones justificables y confiables?4 Dado que el método de línea recta no supera la validación por medio de las normas contables, muy probablemente nos llevaría ir más arriba en busca de su validación, allí nos encontraríamos con el método contable. Sin embargo, los principios y normas contables deben responder a los de este método tal como se ilustró en el acápite que antecede, por tanto, la depreciación por línea recta no responde a los elementos del método, tales como: captación, medición y valoración. La función de captación —como bien expusimos anteriormente— es la primera manifestación de los fenómenos normalmente económicos, que posteriormente se traslada a la contabilidad, sin embargo, ella queda supeditada a las capacidades y limitaciones del sujeto (el contable). Los juicios que inducen a aplicar línea recta no se perciben en un plano fenomenológico que conciba las implicaciones de las realidades que se estén percibiendo por el cognoscente. Una vez tocado el estado inicial del método, todas las repercusiones se trasladan a la contabilidad en forma secuencial, empezando por la medición. La distribución de manera 4 Se hace referencia a la norma básica de valuación o medición, Art. 10, Decreto 2649/93 60 Aplicaciones concretas de la teoría contable en la Contabilidad Financiera y de Gestión uniforme en el gasto de depreciación se efectúa sin un patrón de medida. Según el profesor Ijiri (como se cita en Gómez, 2002) “el proceso de medición debe estar integrado por tres factores principales: un objeto cuya propiedad va a ser medida, un sistema de medición integrado por un conjunto de reglas e instrumentos, y una persona que realiza la medición”. Como puede observarse el método de estudio no responde al segundo factor, por lo cual los datos no son precisos y objetivos. Por último, nos encontramos con la valoración como la encargada de homogenizar los datos heterogéneos arrojados como resultado de la medición, pero, al ser los datos suministrados carentes de objetividad y sustento material, al momento de valorarlos carecerá de utilidad la información, y la misma se trasladará a los siguientes escenarios del método contable. Como ha podido apreciarse, la técnica de la línea recta aplicable a los activos industriales no supera los criterios de validación en cuanto a normas y elementos del método contable. Sobrevolando un poco hacia el continente global5, encontramos las hipótesis empíricas planteadas por el profesor Mattessich, de las cuales muy seguramente dada su nivel abstracto nos remitirá a re-pensar este método de depreciación. Según el referido autor Es posible precisar dentro de la completa gama de sistemas contables una serie de proposiciones básicas comunes a todos estos sistemas, una teoría de la contabilidad - en el sentido riguroso del termino- puede existir perfectamente. En tales circunstancias deberíamos formular algunas de esas proposiciones básicas a modo de sentencias que contengan las variables que permitan enunciar posteriores proposiciones compatibles con objetivos específicos, es decir, que permitan insertar hipótesis empíricas orientadas (Ijiri, como se cita en Gómez, 2002). Entonces, se puede entender que las hipótesis empíricas corresponden a objetivos observables o reglas que se ubican dentro del plano de una teoría general de manera que ella no sea refutada, sea cada vez más 5 Hacemos alusión a uno de los tres continentes que plantea el profesor Suárez en los que se argumente los escenarios por los cuales debe ser concebido el fenómeno contable para comprenderlo en su plenitud (Suárez, 2004, p. 5) 61 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD falseable. Siguiendo la lógica del autor antes dicho, se justifican los siguientes supuestos básicos: […] 10. Existen unos objetivos específicos o necesidades de información dados, los cuales deben ser cubiertos por un concreto sistema contable. La elección de reglas contables (hipótesis específicas) […] depende del propósito o necesidad señalados. 11. Existe un conjunto de reglas alternativas (hipótesis específicas) que determinan que valores deben ser adscritos a una transacción (Mattessich, 1973, p. 451). Teniendo como techo las hipótesis empíricas, se debe indagar en un método de depreciación que observe desde los objetivos específicos hasta los principios contables, para lo cual creemos debe seguir la validación de las siguientes proposiciones: • Los objetos observables deben ser estudiados constantemente por los cambios en las necesidades del entorno empírico. • La captación de los fenómenos (primera manifestación) deben ser adscritas a las necesidades específicas de cada fenómeno. • Un sistema de medida integrado por reglas o procedimientos empíricos que permitan la obtención de datos objetivos. • La valoración debe homogenizar en un único importe los sistemas de medida. • La asignación de costo de los activos debe guardar correspondencia en la utilización del mismo activo para la generación de la renta. • El aumento o disminución como producto del valor de mercado, será aquel que resulte de datos verdaderos, provenientes de estimaciones útiles, y no de sub o sobre estimaciones en el efecto de la depreciación Las anteriores proporciones nos permiten seleccionar como método de depreciación, el de unidades de producción (retomando la salvedad que se hizo al comienzo de este apartado, este proceso de validación puede ser ajustado y extendido al resto de activos de la propiedad, planta y equipo). Para este evento se hablaría entonces de horas máquina, kilómetros, metros cubitos, millas, pies, deterioro, obsolescencia, etc. En este, factores como la asociación de erogaciones se realiza en proporción a la producción, 62 Aplicaciones concretas de la teoría contable en la Contabilidad Financiera y de Gestión existen además factores de medida basados en estudios técnicos, y se observan los objetivos específicos en el contexto interno de los bienes. Sin embargo, no es un sistema del todo acabado, no contempla el factor externo, el ambiental. No es razonable llevar a los resultados un igual gasto de depreciación de una maquinaria en la que los factores ambientales son influyentes (si una de las máquinas se encuentra en Cartagena y otra en Bogotá, el uso del método por depreciación debe ser variable en cada uno, debido a que los efectos del ambiente, la salinidad en el caso de Cartagena, tienden a influir notoriamente en el desgaste físico de los equipos, y por tanto a su capacidad para operar en óptimas condiciones). Por tanto, habría que recrear el procedimiento introduciendo una nueva variable. A manera de ilustración podríamos pensar en algo parecido a lo siguiente, lo cual no indica que sea una propuesta final: Dp = Und. Producidas * Vr. Depreciación unitaria + FACTOR AMBIENTAL Dónde: Dp= Depreciación del periodo Lo anterior nos remite en forma indirecta a las hipótesis empíricas. La Contabilidad puede y debe moverse a la par de los cambios en los entornos, y para ello se vale de reglas que se introducen a las necesidades específicas, logrando así que las proposiciones no sean refutadas en el cambio de un contexto hacia otro. Las teorías no son acabas, deben permanecer en constante circulación para abordar la significancia de las realidades. Las anteriores situaciones señalan la importancia de resaltar el potencial teórico de lo contable en las aulas. Es preciso revelar que la reflexión teórica transciende la esfera de la Contabilidad Financiera, que el avance teórico ha permitido abarcar los ambientes prácticos originados de la Contabilidad a las diversas y cambiantes necesidades de las organizaciones y la sociedad. Así mismo, ha de considerar cada modelo teórico desde un ámbito crítico y dinámico, ya que la historia más que un ejemplo a seguir, implica comprender y hacer comprender su contexto pues ellos por sí solos no solucionan los problemas de la disciplina, las organizaciones y la sociedad. También es cierto que las teorías pueden ser erróneas, inadecuadas o descontinuadas; esto justifica que deban ser abordadas desde un ser crítico. Es necesario, de forma constante, criticarlos y contrastarlos, en procura de que sean cada vez más falseable, de acuerdo con el ambiente 63 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD actual. De esta forma, el inadecuado entendimiento de la relación y equilibrio entre teoría y práctica trascenderán a nuevas esferas, que permita romper con el realce pragmático en Contabilidad y el abordaje de los referentes “intelectuales” de la disciplina. Cabe resaltar, no se ha abogado por la supremacía de lo teórico, sino por su ubicación gobernante que le corresponde. 64 Capítulo III Un accionar reflexivo Un accionar reflexivo T0 La pasiva actitud descriptiva o contemplativa de la actual crisis en educación contable no ofrece ningún aporte a la formación académica o al ejercicio profesional, por lo cual se hace necesario proponer alternativas que lleven a orientar las actividades a una situación óptima y un adecuado molde integral del contable. Las propuestas que se señalan en el transcurrir de estas líneas no son acabadas ni compactas, quizás nunca lo sean, ni debieran serlo. Por la evolución continúa, los contextos cambian, por tanto, se sugiere la elaboración de un compromiso intersectorial de los integrantes de la disciplina. Se requiere del aporte reflexivo y crítico de muchos académicos, su ejecución, fundamentación técnico-científica en la universidad, y un compromiso envuelto de alegría por el aprehender “Contabilidad” por parte de los estudiantes. Siguiendo el papel dominante que juegan los actores principales en la formación y su adecuada correspondencia, nos parecen relevante nuevamente los tres actores —estudiante, docente y universidad— para lograr una estructura dinámica y constructivista en el reaprender del conocimiento contable, dentro y fuera de las aulas. Primero, el estudiante debe dinamizar y ser responsable de su formación académica y profesional. Para alcanzar esta consecución es indispensable gestar el pensamiento generalista con base en la lógica, la epistemología y la metodología, que permitan abordar el estudio de lo teórico por la naturaleza de su origen, desde un enfoque crítico y duda permanente; esto infiere el abordaje contextual e histórico de las teorías contables. Como segunda variable, la complejidad del enseñar Contabilidad debe presentarse en un retorno constante de lo particular a lo general, y viceversa. Reducir la pasividad frente a la enseñanza del conocimiento y el trabajo contable, nos referimos a capacidades y competencias pedagógicas que trasciendan la descripción y la explicación, y se centren en la interpretación, el análisis, el comprender y hacer comprender, la crítica y la innovación; en cuanto a lo disciplinal y profesional. Este segundo accionar, como quiera que pueda evidenciarse, nos remonta a la labor del docente. Finalmente, la universidad; repensar las estrategias para el abordaje de la enseñanza contable emanadas desde las directrices del Programa. Nos referimos a la enseñanza-aprendizaje de lo contable a través de herramientas producidas por medios audiovisuales como el 67 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD cine. De esta manera la realización de las actividades académicas girará en un entorno diferente al de las aulas de clases, permitiendo que la aprehensión del conocimiento sea dinámica, y no común y estática. Cada uno de estas variables serán abordadas con mayor amplitud en las secciones siguientes. Accionar estudiantil En cuanto al primer punto, “es el estudiante el único responsable de su aprendizaje, él, y no los otros que se imponen como fines externos a él mismo” (Ordóñez, 2010, p.23). Se hace necesario el abordaje crítico, histórico y contextual de las teorías contables. Más que memorizar la ocurrencia de determinados hechos, es caracterizar el contexto socio-histórico en el que se gestan. Es vital estudiar el contexto en el que fueron creadas, interrogarse ¿quién las produjo?, ¿en qué contexto estaba?, ¿cuáles fueron sus aportes?, ¿qué tan influyentes fueron sus creadores?, ¿por qué decayeron?, ¿aún siguen vigentes?, ¿es cierto lo que nos dicen? El entender la Contabilidad por la vía de la reflexión teórica evidencia su utilidad, papel o rol en la construcción de información y control, más allá de lo financiero de las empresas. Por ejemplo, mostrar que la clasificación general de la Contabilidad y de sus múltiples subsistemas da muestra de que la cobertura conceptual y práctica de esta disciplina se extiende a campos gubernamentales, fiscales, gerenciales, ambientales y sociales, se ubican más allá del beneficio privado. De allí que todos los desarrollos deben recrearse críticamente y contrastados con la realidad social. Ahora, el abordaje de estas teorías remite indirectamente, y a beneficio de los estudiantes, fuertes lazos interdisciplinarios con otras aéreas del conocimiento, lo cual coloca de manifiesto una mayor complejidad de los fenómenos, evitando así el vendaje y el pensamiento simple. Esto, no implica dependencia o debilidad, sino que, por el contrario, complementariedad, por ello ha de considerar la Contabilidad en un sentido dinámico ante cuestiones como ¿qué es Contabilidad?, ¿qué estudia?, ¿cuáles son sus objetivos?, ¿cómo aplicar la teoría en la resolución de problemas?, ¿cómo influyen las teorías económicas, administrativas, sociológicas, entre otras, a fenómenos contables? 68 Un accionar reflexivo T0 Entrar en esta “onda” hará del estudiante un sujeto prevenido. En lo posible someterá a procesos de validación hacia arriba (teoría) y hacia abajo (realidad) las normas contables, recibirá con alto recelo la utilidad de la normativa en busca de alcanzar los objetivos de revelación de los fenómenos. Estos procedimientos implican que el estudiante sobrevuele los continentes contables, esto es, remitirse a los estadios de las construcciones teóricas. Para ello, repetimos, es necesario recrear la aprehensión del conocimiento a través del pensamiento crítico, histórico y contextual. Pero, la cosmovisión del estudiante sigue, debe desplazarse hacia otro extremo, la realidad. En este campo, el estudiante deberá preocuparse por la “realidad empresarial”, indagando en cada uno de los sujetos que intervienen en ella cómo funciona el ambiente de las organizaciones. Así, la responsabilidad del estudiante en la construcción de su conocimiento girará en torno a un proceso de revalidación que permanecerá en constante movimiento entre dos extremos: teoría y realidad. Accionar docente Como segundo accionar, se hace hincapié a una alternativa multifacética y compleja, la docencia. Abordar este tópico al interior del Programa podría resultar incómodo y conflictivo, pero creemos que resalta la necesidad de plantearlo, enfrentarlo y debatirlo. La “pasividad” pedagógica ha inducido a que las clases se constituyan en procesos de ver algún tema, entregando al estudiante simplemente las herramientas para desenvolverse en el mundo empresarial, aludiendo a esquematizar un pensamiento en el que el tecnicismo entrega los procedimientos y recursos de los cuales se sirve la Contabilidad para lograr sus objetivos empresariales, lo cual conlleva a que la enseñanza se centre en “esto es lo que se vivencia en la práctica organizacional, y esto es lo que debes hacer”. En tal sentido, se reemplaza el saber por lo trivial, obstaculizando la alegría por el conocer y problematizar. Nuestros planteamientos se orientan a la necesidad de repensar el modelo pedagógico actual de enseñanza-aprendizaje, por una relación pedagógica que se soporte sobre el compromiso frente a la reflexión y el saber del docente con el dicente. El docente debe llevar y mostrar 69 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD con su vasta experiencia y conocimiento reflexivo e innovador, a los estudiantes las rutas a seguir, a alejarlos cada vez más del pensamiento simple que los hace ciegos. Para esto, debe preocuparse porque sus educandos se atrevan a pensar, hacer preguntas, ver contradicciones, explorar los contextos, y no aceptar pasivamente que otros piensen por ellos. Nos referimos entonces a un método “dinámico” que implique problematización, construcción y deconstrucción6, muestra de ello es el abordaje de la Contabilidad desde contenidos inductivos-deductivos, y viceversa. Bajo este modelo, la comprensión de la materia de estudio se torna en procesos que van más allá de la descripción y la explicación, en un constante movimiento hacia arriba (teoría) y abajo (practica), sin anclarse en ninguno de los extremos. Esta nueva relación y metodología pedagógica debe capitalizarse, haciendo una analogía a la formalización de los programas de investigación que introdujo en Contabilidad el profesor Cañibano (1974), una transición del programa legalista al económico y al formalizado, en la concepción de la enseñanza-aprendizaje de la Contabilidad. Siguiendo esta línea, presentamos en rasgos generales un arquetipo en el contenido de las asignaturas en Contabilidad que se desarrolla de forma bidireccional, dialéctico, entre lo teórico y lo práctico. 6 El término deconstrucción es introducido por el filósofo Jacques Derrida, colocando de manifiesto que las leyes del pensamiento tienen carencias, por lo que se tiene que abrir el campo filosófico hacia la creatividad y la invención, como una única forma de captar la diferencia. 70 Un accionar reflexivo T0 Figura 5. Contenido de las asignaturas en Contabilidad: teoría-práctica; práctica–teoría Fuente: elaboración propia. La anterior propuesta también se fundamenta en los planteamientos para enseñar a aprender, diseñados por el profesor Tua Pereda: […] • Razonando más desde la relatividad del conocimiento que desde el dogma, sembrando inquietudes y atendiendo más al fondo que a la forma, es decir dando prioridad a los fundamentos sobre la técnica; • Explicando no solo los hechos, sino también su origen, su evolución y sus consecuencias; • Siendo conscientes de la situación actual de nuestra disciplina, como preludio del inmediato futuro; • Potenciando los planteamientos interdisciplinarios; • Sensibilizando a nuestros alumnos hacia la investigación; 71 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD • Desarrollando, en definitiva, el criterio y la capacidad de juicio de quienes hoy están en las aulas y en un futuro no muy lejano estarán inmersos en un mundo profesional en cambio constante. Todo ello supone otorgar primacía a las materias básicas y fundamentales sobre las eminentemente técnicas, así como una sólida formación generalista, como base imprescindible para una buena especialización. Y, también potenciar la importancia de materias tales como Historia, efectos económicos de la norma, sistemas contables, Contabilidad y entorno económico, estrategias contables, Contabilidad Internacional, métodos Cuantitativos, relaciones interdisciplinares, teoría contable, teoría de la información, aspectos conductistas de las finanzas, etc., por encima de las clásicas Contabilidad I o II, Análisis de Estados Financieros, etc. (Tua, 2006, pp. 129 – 153). Accionar universidad-docente De la mano del actuar de los docentes y como refuerzo a este, se concentra el tercer accionar, la universidad. El currículo sobre el cual descansan las asignaturas en Contabilidad deberá brindarle al estudiante, a través de su catalizador, como punto de partida, el conocimiento de la Contabilidad como disciplina desde la esencia que la originó, cuál es su objeto de estudio y los métodos que le resultan más apropiado para el abordaje y desgranamiento del mismo. Para asegurar la alimentación permanente en formación disciplinal y profesional a lo largo de todo el programa académico se hace necesario contemplar espacios de trabajo integradores que permitan recrear la realidad dentro del aula. Hacemos referencia a una estrategia de acercamiento más profundo con el estudiante a la hora de abarcar estos temas, la cual tenemos como una entrada a un mundo poco explorado por la universidad y que podría ayudar a combatir la problemática, nos referimos a la propuesta de la Contabilidad a través del cine (Valero, 2011). No es una propuesta nueva propiamente, pero dada su innovación creemos necesario que se desarrolle en convenio entre: universidad-docente. 72 Un accionar reflexivo T0 La implementación del cine como estrategia de enseñanza-aprendizaje, no es novedosa, sin embargo, es importante aclarar que, así como tiene implícito un determinado contenido educativo, también lleva indudablemente mensajes ocultos o semiocultos, tales como la narrativa, la emoción, la autoridad, la autenticidad y el simbolismo. Partiendo de la importancia de estas conexiones con las estructuras cognitivas y con los preconceptos disciplinares para promover el aprendizaje reflexivo en contextos, de las estructuras históricas de la Contabilidad, de la Economía y de la humanidad y sus diferentes interacciones. La intención es ubicar los diferentes avances, retrocesos, bifurcaciones y confrontaciones disciplinares mediante la identificación de hitos históricos, analizar los hechos más representativos de la historia y el pensamiento contable por medio del cine, involucrando la reflexión frente a los contextos socioeconómicos vinculados y frente a los contenidos desarrollados. Por lo cual, el cine contribuiría a la formación integral y al aprendizaje significativo en la medida en que se puede vincular con fines didácticos, como refuerzo de algún tema de clase, como documento de trabajo o como una herramienta de motivación, en el marco del plan de estudios de una asignatura. En este proceso se debe tener claro un momento antes y después de la “función”, de manera que en el momento antes, se establezcan los lineamientos básicos para verla, así como los documentos que la antecedan y la contextualicen, y, a posteriori poder analizar y discutir crítica y ordenadamente los aspectos relevantes en el marco de la temática propuesta. En este mismo plan de desarrollo, se trabajaría un método totalmente interdisciplinario donde entrarían a jugar un papel muy importante el pensamiento complejo y sobre todo crítico del estudiante, en la manera interdisciplinar pues las películas no solo tratarían un tema meramente contable. A manera de ilustración se presenta una guía de las películas a ser consideradas en el campo del ejercicio de enseñanza; es preciso resaltar que dadas las épocas a las que pertenecen y reproducen las funciones, entrara en escena la “Hermenéutica” como medio para la interpretación de cada una de ellas: • El padrino, una película basada en drogas y narcotráfico donde se ve el apogeo en dicha época y como la Contabilidad podía disfrazar información para no entrar en demandas legales. 73 LA EVOLUCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD • Las locuras de Dick y Jane, es una comedia que muestra cómo se pueden manipular estados financieros y cómo influyen las decisiones desde la perspectiva gerencial (Valero, 2011). • Nelson Mandela con Morgan Freeman, es un gran ejemplo de liderazgo no solo desde lo contable, sino ver lo administrativo y lo interdisciplinar. • La Meta: un proceso de mejora continua, es la historia de un directivo que intenta desesperadamente mejorar los resultados de la empresa. Lo cual logra rompiendo los métodos convencionales de pensamiento para saber lo que tiene que hacer. Incorporar los filmes sería un argumento bastante atractivo como propuesta a asignaturas marcadas por su literatura contable, como también de aquellas sumergidas en la orientación técnica que, de alguna forma, las haría más llamativas y divergentes en la incursión del pensamiento heterodoxo7. Y para “concluir” Lograr que el estudiante desde el momento en que inicia la carrera se le revelen las rutas a seguir desde una corriente heterodoxa, es una gran contribución a la ruptura de la enseñanza tradicional, que no hace más que ser un obstáculo a la construcción de un conocimiento divergente. Este inicio debe seguir en el camino académico desde ejes transversales, buscando en la medida que cada contendido de las cátedras sea complemento de sus antecesoras y se aumente su complejidad, tanto teórica como práctica, exigiendo así del estudiante un compromiso por el pensar crítico. Este eje esquemático se justifica en la medida en que la concepción del estudiante no es la misma en su primer semestre al que tendrá a mediados o finales de carrera. Asimismo, las ilustraciones que se presentaron en el capítulo “Aplicaciones concretas de la teoría contable en la Contabilidad financiera y de gestión”, muestran el mar interdisciplinario y complejo que encierra la Contabilidad desde una visión no tradicional, por tanto, se requiere revisar 7 Entiéndase pensamiento heterodoxo como aquella capacidad que tienen el estudiante para pensar de manera diferente. Es un pensamiento divergente, capaz de generar revolución en las ideas que comúnmente son captadas por la literalidad de los fenómenos percibidos por los sentidos. 74 Un accionar reflexivo T0 y ajustar las concepciones que hasta ahora se han venido pregonando en las aulas de clases, por metodologías pedagógicas particulares para la enseñanza de la Contabilidad con dirección hacia arriba y hacia abajo: los casos concretos explicados con un recorrido hasta la teoría pura de la Contabilidad; y emplear esta para ilustrar sus implicaciones prácticas. Por último, la articulación 1) de un pensamiento lógico, histórico, contextual y responsable en el estudiante, 2) el docente, la incursión de un modelo pedagógico centrado en la relación docente-estudiante, teoría-aplicación-realidad, y 3) la universidad, la apertura de nuevas interacciones y espacios dinámicos, quizás puedan ser acciones para abordar de manera íntegra el conociendo contable desde perspectivas histórico científicas. Se busca en últimas un contador que, desde su ejercicio, propenda por apropiarse de metodologías para re-crear el conocimiento, y no uno que se especialice únicamente en aplicarlo, y lo peor, sin conocer los fundamentos de esa aplicación. 75 Bibliografía Alvarado, R. y otros. (s.f.). La cultura contable y la racionalización contable. http://www.ilustrados.com/tema/7647/Cultura-Contable-Racionalizacion-Contable.html Araujo, J. A. (2000). Educación Superior y Contaduría Pública. Revista Legis del Contador, 1(2), pp. 179 – 184. Borda, F. (2002). El ciclo contable. En: Enciclopedia de contabilidad. Bogotá: Panamericana. Cañibano, L. (1974). El concepto de contabilidad como un programa de investigación. Revista española de financiación y contabilidad. (7), pp. 34-45. Cañibano, L. y Gonzalo, J. (1996). Los programas de investigación en contabilidad. Revista Contaduría (29), pp. 13-61. Casal, R. y Norka, V. (2007). La ciencia contable, su historia, filosofía, evolución y su producto. 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Universidad de San Buenaventura - Sede Cartagena Junio de 2021 La evolución científica de la Contabilidad. Aplicaciones de la teoría contable a la Contabilidad Financiera y de Gestión es una obra que pretende reconciliar los dos mundos de la Contabilidad (la técnica y la teórica), mostrando que, al tratarse de una disciplina empírica, hay una relación dialéctica, de doble influencia, entre su aplicación práctica y su fundamentación epistemológica. La obra está dividida en tres capítulos que, con un lenguaje sencillo y el mayor número de ilustraciones posibles, busca presentar al estudiante la importancia de abordar el hacer contable desde su teoría, para que vea sentido al mundo académico desde su hacer profesional. En el primer capítulo se hace una revisión general de la evolución de la Contabilidad a partir de sus orígenes milenarios hasta nuestros tiempos, para comprender con ello que la etapa meramente instrumental hace mucho fue superada por una perspectiva científica. El segundo capítulo es aún más ilustrativo: presenta casos “triviales” o comunes de la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión, y cómo estos pueden comprenderse desde una visión integral por sus raíces teórico-contables. Finalmente, en el tercer capítulo se “discute” a manera de reflexión, el papel fundamental que tiene cada actor de la formación del contador, para una educación que no privilegie los extremos, sino que muestre su visión complementaria. ISBN 958-5114-15-9 9 789585 114159