Posebnosti revidiranja v malih podjetjih

UNIVERZA V LJUBLJANI EKONOMSKA FAKULTETA DIPLOMSKO DELO NINA LIPOVŠEK UNIVERZA V LJUBLJANI EKONOMSKA FAKULTETA DIPLOMSKO DELO POSEBNOSTI REVIDIRANJA V MALIH PODJETJIH Ljubljana, marec 2006 NINA LIPOVŠEK IZJAVA Študentka Nina Lipovšek izjavljam, da sem avtorica tega diplomskega dela, ki sem ga napisala pod mentorstvom docentke dr. Maje Zaman in dovolim objavo diplomskega dela na fakultetnih spletnih straneh. V Ljubljani, dne 20.03.2006 Podpis:_____________________________ KAZALO 1. UVOD .............................................................................................................. 1 2. PREDSTAVITEV REVIZIJE....................................................................... 3 2.1. KRATKA ZGODOVINA REVIZIJE ............................................................................ 3 2.2. OPREDELITEV REVIZIJE........................................................................................... 4 2.3. UPORABNIKI REVIZIJSKEGA POROČILA ............................................................. 4 2.4. KODEKS POKLICNE ETIKE REVIZORJEV ............................................................. 5 3. ZA REVIZORJA POMEMBNE ZNAČILNOSTI MALIH PODJETIJ.. 6 3.1. OPREDELITEV MALEGA PODJETJA....................................................................... 6 3.1.1. Mejni zneski, ki opredeljujejo malo podjetje v Sloveniji........................................ 6 3.1.2. Primerjava slovenskih kriterijev malega podjetja s kriteriji Evropske unije......... 7 3.2. ZAVEZANOST MALIH PODJETIJ K REVIZIJI......................................................... 9 3.3. ZA REVIZORJA POMEMBNE ZNAČILNOSTI MALIH PODJETIJ ....................... 10 3.3.1. 3.3.2. 3.3.3. 3.3.4. Omejenost sredstev............................................................................................... 11 Slabo ločevanje dolžnosti ..................................................................................... 13 Vključenost lastnika v poslovanje in vodenje....................................................... 14 Omejeno poznavanje financ, računovodstva in administracije ter neformalni postopki knjiženja poslovnih dogodkov.............................................................. 15 4. POSEBNOSTI REVIDIRANJA MALIH PODJETIJ.............................. 16 4.1. POGOSTE NEPRAVILNOSTI V RAČUNOVODSTVU MALEGA PODJETJA, NA KATERE MORA BITI REVIZOR POZOREN ........................................................... 17 4.1.1. Prikazovanje nižjih prihodkov od dejanskih ......................................................... 17 4.1.2. Prikazovanje neprimernih stroškov...................................................................... 18 4.1.3. Zavestno prilagajanje ekonomskih kategorij ....................................................... 19 4.1.4. Izjemni dogodki .................................................................................................... 19 4.1.5. Nevključene postavke ........................................................................................... 19 4.2. POMEN POSAMEZNIH MEDNARODNIH STANDARDOV ZA POTREBE REVIDIRANJA MALIH PODJETIJ ........................................................................... 20 4.3. GLAVNE RAZLIKE PRI REVIDIRANJU VELIKIH IN MALIH PODJETIJ ........... 28 4.3.1. 4.3.2. 4.3.3. 4.3.4. Odnos med revizorjem in podjetjem..................................................................... 28 Vloga notranjih kontrol........................................................................................ 29 Revizorjevo poročilo kot vir informacij ............................................................... 31 Glavni namen revizorjevega poročila .................................................................. 31 5. REVIDIRANJU SORODNE STORITVE IN SVETOVANJE V MALIH PODJETJIH ................................................................................................. 31 5.1. PREISKOVANJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV .................................................. 32 5.2. DOGOVORJENI POSTOPKI ..................................................................................... 33 5.3. PABERKOVANJE ...................................................................................................... 34 5.4. SVETOVANJE............................................................................................................. 35 6. SKLEP........................................................................................................... 36 LITERATURA .................................................................................................. 38 VIRI .................................................................................................................... 39 1. UVOD V razvitem tržnem gospodarstvu kot tudi v državah v razvoju se vse bolj uveljavljajo mala podjetja. Ta podjetja igrajo ključno vlogo v gospodarstvu Evropske unije in s tem tudi v gospodarstvu Slovenije. So vir za zaposlovanje, za poslovne ideje in pomembni uvajalci novosti. Razvoj malega gospodarstva je večinoma geografsko bolj razpršen kot razvoj srednje velikih in velikih podjetij. Malo gospodarstvo tako ustvarja delovna mesta tudi na tistih območjih, kamor srednje velika in velika podjetja ne segajo oziroma nimajo ugodnih pogojev za svoje delovanje. Mala podjetja so bolj fleksibilna in so zato lahko donosna tudi na področjih, kjer bi velika podjetja poslovala z izgubo. Vse to pa kaže na dejstvo, da so mala podjetja izredno pomembna za uspešno rast in razvoj gospodarstva v posamezni državi, kar je tudi razlog, da sem se odločila za diplomsko nalogo, ki proučuje mala podjetja. Za mala podjetja je značilno, da na začetku poslovanja ne razpolagajo z veliko kapitala, da zaposlujejo malo število ljudi, ki opravljajo različna dela, in da je lastnik podjetja navadno tudi poslovodja. Notranji kontrolni sistem je lahko šibkejši, saj zaradi manjšega števila zaposlenih funkcije niso dovolj natančno razmejene. Pri malih podjetjih je lastnik pri poslovanju stalno navzoč in najpogosteje sam opravlja funkciji vodenja in upravljanja. Učinkovitega in uspešnega vodenja podjetja pa si ne moremo zamisliti brez dobre informacijske podpore poslovodstvu podjetja. Pomemben del te informacijske podpore za usmerjanje in uravnavanje delovanja podjetja zagotavlja računovodstvo. Računovodsko dejavnost v malem podjetju pogosto opravlja računovodski servis, ali pa vsa računovodska dela v podjetju vodi ena sama oseba. Zato je seveda mogoče, da je računovodski sistem premalo razčlenjen. Temeljne podatke in informacije o poslovanju družbe zagotavlja računovodstvo in računovodski izkazi. Da bi se uporabniki kar najbolje naložbeno in poslovno odločali, morajo imeti na voljo računovodske izkaze, ki so uporabljivi, neoporečni ter resnični in pošteni. Tako se v poslovanju podjetja pojavljajo potrebe po različnem presojanju informacij in poslovnih odločitev, o katerih želijo tako zunanji kot tudi notranji uporabniki nepristransko mnenje. Takšno mnenje pa lahko ponudi le neodvisni zunanji revizor. Vendar pa mala podjetja v Sloveniji po zakonu niso zavezana k reviziji in se za revizijo ter za revidiranju sorodne storitve odločajo prostovoljno. Zavedajo se, da kakršnokoli odločanje za podjetje pomeni nek rezultat, ki je lahko ugodnejši, če je odločitev pretehtana in podprta z bolj kakovostnimi informacijami, ki si jih podjetje pridobi z naročilom revizije. Zaradi posebnih značilnosti malih podjetij zunanji revizor ne more opravljati svojega dela v malih podjetjih enako kot v velikih in srednje velikih podjetjih, kjer se običajno lahko v večji meri zanese na delovanje notranje revizije in notranjih kontrol. Mala podjetja najpogosteje notranje revizijske službe nimajo, notranje kontrole pa velikokrat nadomešča osebni nadzor poslovodstva/lastnikov. Torej lahko poslovodstvo neopazno prikroji podatke svojim interesom in željam. 1 Glavni namen moje diplomske naloge je proučiti revidiranje v malem podjetju, spoznati posebnosti pri revidiranju malih podjetji ter predstaviti razliko med revidiranjem malih in velikih podjetij. Diplomsko delo sem razdelila na šest poglavij. V prvem delu oziroma v uvodu opisujem, zakaj sem se odločila za diplomsko delo s takim naslovom. Predvsem zaradi lažjega razumevanja nadaljnjih poglavij, sem na kratko omenila značilnosti malih podjetij in predstavila pomembnost revizije za malo podjetje. V naslednjem poglavju na splošno predstavim revizijo, zakaj se je razvila potreba po reviziji, podajam kratko zgodovino revizije ter opredelim, kaj je revizija in kakšne vrste revidiranja poznamo. Pomembno je tudi, kdo uporablja revizijska poročila in komu odgovarja revizor z izdajo revizijskega poročila ter katera načela in predpise mora revizor upoštevati pri svojem delu. V tretjem poglavju predstavljam mala podjetja in njihove lastnosti. Opredeljujem, katere družbe se na podlagi zakona o gospodarskih družbah uvrščajo med mala podjetja. Ker se zakon o gospodarskih družbah zelo hitro spreminja, opisujem zadnje spremembe tega zakona pri razvrščanju družb in kako se Slovenija in Evropska unija razlikujeta v pogojih za razvrstitev družb po velikosti. Predstavim, katera podjetja po zakonu niso obvezana za revizijo računovodskih izkazov ter kakšne koristi imajo, če se kljub temu odločijo za revizijo. V tem poglavju tudi opisujem značilnosti malih podjetij, ki pomembno vplivajo na samo revizijo in ki revizorju pomagajo pri revidiranju, če se predhodno seznani z njimi. Četrto poglavje je namenjeno posebnostim revidiranja malih podjetji. Razdeljeno je na tri podpoglavja. Najprej opisujem nepravilnosti, ki se v računovodstvu malega podjetja zelo pogosto pojavljajo in na katere mora biti usmerjena revizorjeva pozornost. Drugi del poglavja je namenjen mednarodnim standardom revidiranja. V njem predstavljam tiste poudarke standardov, ki so najpomembnejši za revidiranje malih podjetij. V zadnjem delu tega poglavja pa opisujem glavne razlike med velikimi in malimi podjetji med potekom revizije. Ker se mala podjetja velikokrat odločijo za sorodne storitve, predvsem za preiskovanje računovodskih izkazov namesto za revizijo, v tem poglavju nekoliko bolj podrobno predstavljam pomen revidiranju sorodnih storitev. Mala podjetja se velikokrat odločijo tudi za svetovanje, ki je na nek način alternativa revidiranju oziroma sorodnim storitvam, zato je konec tega poglavja namenjen tej vrsti storitev. Zadnje poglavje diplomske naloge pa obsega sklep, kjer so na kratko povzete glavne posebnosti revidiranja v malih podjetjih. 2 2. PREDSTAVITEV REVIZIJE Ko se je človek začel ukvarjati s proizvodno dejavnostjo, je sprva vse delo opravljal sam. Bil je delavec, lastnik in upravljavec. Vse tri funkcije so bile združene v eni sami osebi. Ob širitvi proizvodnje pa je pritegnil k sebi zunanje delavce in tako pričel oddajati eno od treh funkcij – zanj so delali drugi. Sam je tako obdržal upravljalsko in lastniško funkcijo. Zaradi vse hitrejše rasti proizvodnje je kmalu najel nekoga za vodenje podjetja, sam pa obdržal samo še lastniško funkcijo. Vsakega lastnika pa zanima, kako manager/upravljavec upravlja z njegovim premoženjem. Tako se je pojavila potreba po nekom, ki bi nadziral managerja, da bi le-ta upravljal podjetje v interesu lastnika. Pojavila se je potreba po revizorju. Revizor je sprva poročal samo lastniku. Nato pa je lastnik v lastništvo pritegnil še nekoga in nastala je delniška družba, katere lastništvo se prenaša s prenosom delnic. Vendar pa delnica lahko zelo hitro kroži. Revizor naj bi tako poročal trenutnim in bodočim lastnikom delnic, to pa pomeni da mora revizor poročati javnosti. 2.1. KRATKA ZGODOVINA REVIZIJE Tako kot druga področja znanosti ima tudi revizija svojo zgodovino, ki pa je močno povezana z razvojem računovodstva. Prve zametke računovodstva in s tem tudi prve zametke revizije najdemo med ostanki mezopotamskih civilizacij, ki pa jih po tehniki in obsegu ni mogoče primerjati s sodobnimi vedami. Prva revizija naj bi bila opravljena okoli leta 4000 pred našim štetjem v mestu Babilon. Namen revizije je bil zmanjšati in odpravljati napake in prevare uradnikov, ki so popisovali premoženje in pobirali davke. Podobne zapise je mogoče najti tudi pri starih Egipčanih, Grkih in Rimljanih (O`Reilly, 1990, str. 8). Najstarejši zapisi o reviziji v Evropi so nastali okoli leta 1130 v obliki revizije državne blagajne Anglije in Škotske. Nekoliko kasneje, leta 1200, je bil revidiran proračun mesta London. Proti koncu 16. stoletja je bila v Benetkah osnovana prva strokovna organizacija revizorjev (Odar, 1993, str. 15). Za to obdobje, ki sega do francoske revolucije (1789), je značilno, da je revizijo opravljal pooblaščenec kralja oziroma vrhovnega vladarja države. Revizija je bila pomoč vladarju, da je zbral čim več denarja za vodenje države. Po industrijski revoluciji se je začel razvoj sodobnega revidiranja. Nastajati so začele delniške družbe in prišlo je do ločitve lastniške in upravljavske funkcije. Lastniki so od poslovodstva zahtevali podrobna poročila o položaju in delovanju podjetja. Da bi se izognili neresničnemu in nepoštenemu poročanju, je trditve poslovodstva preverjala zunanja, neodvisna oseba. Na začetku je bilo revizorjevo delovanje povezano predvsem z odkrivanjem prevar, nekoliko kasneje pa je pomenilo dodatno zagotovilo o pravilnosti trditev, ki so ga uporabljali tudi posojilodajalci. Revizorjeva glavna naloga je postala predvsem presoja, ali računovodski izkazi predstavljajo pravilno in pošteno sliko finančnega položaja in sprememb ter uspeha poslovanja podjetja (Kozmus Pusar, 1999, str. 220-221). 3 V Sloveniji je postala revizija samostojna dejavnost 1993. leta, ko sta bila sprejeta Zakon o gospodarskih družbah in Zakon o revidiranju, ki sta vzpostavila temelje za delovanje revizijske dejavnosti. Istega leta je bil tudi ustanovljen Slovenski inštitut za revizijo, ki je pričel delovati leta 1994. Za to leto lahko rečemo, da je prva prelomnica v razvoju revizijske stroke v Sloveniji (Odar, 2002, str. 14, 21-30). 2.2. OPREDELITEV REVIZIJE Revidiranje je posebna zvrst nadziranja, nadziranje pa je presojanje pravilnosti in odpravljanje nepravilnosti. Razlikujemo tri vrste nadziranja: revidiranje, inšpeciranje in kontroliranje. Revidiranje je najvišja zvrst nadziranja in je pretežno popravljalno, poznejše nadziranje, ki ga opravljajo organi, ki niso organizacijsko vključeni v nadzirano podjetje. Obsega oblikovanje in vrednotenje dokazov o trditvah v zvezi s predmetom nadziranja ter poročanje o ugotovitvah zainteresiranim uporabnikom, da bi na tej podlagi lahko ustrezno ukrepali (Odar, 2002, str. 7-9). Revizija torej skupaj s kontrolo in inšpekcijo sestavlja računovodski nadzor, ki je z upravljalnega vidika del računovodstva. Kot del računovodskega nadzora ima tri podzvrsti, in sicer notranjo, zunanjo in državno revizijo. V diplomski nalogi obravnavam predvsem zunanjo revizijo. Zunanji revizorji niso uslužbenci v organizaciji, katerih uradne trditve ali predstavitve revidirajo. Svoje neodvisne revizijske storitve opravljajo na podlagi pogodb. Večina revizij, ki jih izvajajo zunanji revizorji, je revizija računovodskih izkazov. Revidiranje računovodskih izkazov je preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in na podlagi tega dajanje neodvisnega strokovnega mnenja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnejših pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovni izid pravne osebe v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi (Zakon o revidiranju, 2001). Poleg opisanega revidiranja poznamo tudi revidiranje skladnosti s predpisi, katerega namen je ugotoviti, ali oseba oziroma podjetje upošteva usmeritve, zakone, državne in druge predpise ter notranje pravilnike, predpise in norme, ki so določeni znotraj podjetja. Revidiranje poslovanja pa je novejša funkcija revizije, ki se ukvarja s pregledovanjem delovanja organizacije glede na določene cilje. Revizija poslovanja je organizirano iskanje načinov za izboljšanje učinkovitosti in uspešnosti določenega podjetja. Primeri takšnega revidiranja so: revidiranje načrtov, planov, pregled vodstva podjetja, revidiranje računalniških programov in drugo (Taylor, 1996, str. 32-35, 83-110). 2.3. UPORABNIKI REVIZIJSKEGA POROČILA Čeprav revizor za revidiranje sklene pogodbo samo z naročnikom, njegova odgovornost ni omejena le na naročnika, temveč s sklenitvijo pogodbe sprejme odgovornost tudi do širše javnosti. 4 Sodobno revidiranje se je razvilo iz potreb delničarjev po resničnih in poštenih podatkih o finančnem položaju in izkazu poslovnega izida podjetja, v katerega so vložili denar. Začetki revidiranja izhajajo tudi iz potreb upnikov (posojilodajalcev ali imetnikov obveznic) po seznanitvi s pravim finančnim položajem dolžnika. Tako upniki kot lastniki kapitala so danes še vedno glavni uporabniki računovodskih izkazov in s tem tudi revizijskih poročil. Z razvojem gospodarstva in z večanjem negotovosti pa so uporabniki revizijskih poročil postali tudi možni naložbeniki, ki v času izdaje revizijskega poročila morda še niso znani. Borze, ki se ukvarjajo z uvrščanjem delnic na borzo in z njihovim trgovanjem, so tudi pomemben uporabnik revizijskih poročil. Prav tako so za revizijske izsledke zainteresirani tudi zaposleni. Pojem javnosti pa je še širši. Uporabniki revizijskih poročil so tudi organi oblasti, predvsem zaradi preverjanja trditev poslovodstva podjetij, katerih financiranje je povezano s proračunom (Kozmus Pusar, 1999, str. 221-222). V nekaterih primerih so uporabniki tudi finančne inštitucije, sindikati in tisk. Uporabnike revizijskih poročil pogosto ne zadovolji poročilo o izraženih uspehih podjetja v preteklosti, ampak so vse odločnejše zahteve po revidiranih informacijah o realnosti načrtovanja, poslovnih izidih delov podjetja, sestavinah dodane vrednosti, oceni kadrovskih sposobnosti in tako naprej. Zaradi tako širokega kroga zainteresiranih za revizorjevo delovanje, govorimo o njegovi zavezanosti javnosti. Zaradi pomena, ki ga družba pripisuje izjavi revizorja, pa govorimo o javnem zaupanju. Da bi člani revizijske stroke delovali v korist javnosti in opravičili javno zaupanje, so strokovna revizijska združenja izdala kodekse primernega obnašanja revizorjev. 2.4. KODEKS POKLICNE ETIKE REVIZORJEV Namen revidiranja je podati mnenje o poštenosti in resničnosti revidiranih podatkov oziroma preverjati resničnost trditev poslovodstva ter sporočati javnosti o ugotovljenih rezultatih. Revizorjevo mnenje je zagotovilo o pravilnosti trditev poslovodstva in izraža vsebino in obseg nepravilnosti. Obstoj revizije je tako povezan z javnostjo in njeno željo po neodvisnem, zunanjem mnenju o trditvah poslovodstva. Velikokrat pa si postavimo vprašanje, zakaj javnost revizorju zaupa. Javnost pričakuje, da je revizor ustrezno strokovno usposobljen ter da bo pri svojem delu neoporečen in nepristranski, da delo opravlja z dolžno poklicno skrbnostjo in z resnično zavezanostjo javni koristi. Osnovni pogoj tega pričakovanja je revizorjeva neodvisnost od naročnika. V primeru dvoma o njegovi neodvisnosti, javnost revizorjevi izjavi ne bo več verjela, s čimer revidiranje izgubi ves smisel in postane nepotrebno. Zato se mora revizor pri izvajanju svoje dejavnosti poleg upoštevanja Mednarodnih revizijskih standardov in Zakona o revidiranju držati tudi kodeksa poklicne etike revizorja. Kodeks zahteva, da je revizor pri svojem delu iskren, pošten, pravičen in brez predsodkov. Pri pravni osebi, kjer opravlja revizijo, ne sme imeti nobenih interesov, ki bi ogrozili njegovo neoporečnost, nepristranskost in neodvisnost. Spoštovati mora zaupnost informacij, do katerih ima dostop med opravljanjem revizije in jih brez naročnikovega posebnega dovoljenja ne sme razkriti tretji osebi, razen če ni k temu pravno in poklicno zavezan. Sprejemati mora poklicne 5 obveznosti na način, ki služi javnemu interesu, spoštovati zaupanje javnosti in izkazovati predanost poklicu. Upoštevati in spoštovati mora poklicne in etične standarde, nenehno izpopolnjevati svojo strokovno usposobljenost in kakovost storitev ter opravljati poklicne naloge po svojih najboljših močeh. 3. ZA REVIZORJA POMEMBNE ZNAČILNOSTI MALIH PODJETIJ V organizacijski sestavi ter pri samem poslovanju malih podjetij naletimo na vrsto posebnosti, ki jih pri večjih gospodarskih družbah ni. Neodvisni zunanji revizor malega podjetja mora biti na te posebnosti še posebej pozoren in mora ustrezno prilagoditi svoje delo tem okoliščinam, saj bo tako lahko bolj uspešno opravil svoje delo. 3.1. OPREDELITEV MALEGA PODJETJA Po zakonu o gospodarskih družbah se družbe razvrščajo na male, srednje in velike na podlagi povprečnega števila zaposlenih, čistih prihodkov od prodaje in vrednosti aktive ob koncu poslovnega leta. Mala družba je po 52. členu Zakona o gospodarskih družbah iz leta 2005 tista, ki izpolnjuje dve od naslednjih meril: povprečno število zaposlenih v poslovnem letu ne presega števila 50, čisti prihodki od prodaje ne presegajo 1.700 milijonov tolarjev, vrednost aktive ne presega 850 milijonov tolarjev. Za majhne družbe se ne štejejo banke, zavarovalnice in družbe, ki so dolžne izdelati konsolidirano letno poročilo, tudi če po 52. členu Zakona o gospodarskih družbah izpolnjujejo merila za malo podjetje (Zakon o gospodarskih družbah, 2005). 3.1.1. Mejni zneski, ki opredeljujejo malo podjetje v Sloveniji V Evropski uniji so mejni zneski, ki opredeljujejo male družbe in zavezanost k reviziji, predmet usklajevanja na vsakih 5 let (Zorzenone, 2004, str. 7). V Sloveniji pa tako prilagajanje predpisuje Zakon o gospodarskih družbah, ki je bil sprejet 1993. leta. Tabela 1: Prvotna opredelitev slovenskih družb po velikosti Letni prihodek 800 mio SIT in več Manj kot 800 mio SIT Manj kot 200 mio SIT Velikost družbe Število zaposlenih Velika družba Več kot 250 Srednja družba Do 250 Mala družba Do 50 Vir: Zakon o gospodarskih družbah, 1993. 6 Povprečna aktiva 400 mio SIT in več Do 400 mio SIT Do 100 mio SIT Tabela 2: Najnovejša opredelitev slovenskih družb po velikosti Velikost družbe Število zaposlenih Čisti prihodki od prodaje Vrednost aktive Velika družba Več kot 250 6.800 mio SIT in več 3.400 mio SIT in več Srednja družba Do 250 Manj kot 6.800 mio SIT Do 3.400 mio SIT Mala družba Do 50 Manj kot 1.700 mio SIT Do 850 mio SIT Vir: Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o gospodarskih družbah – ZGD-H, 2004. Mejni zneski, ki opredeljujejo male, srednje in velike družbe ter zavezanost k reviziji, so se od sprejetja zakona o gospodarskih družbah do danes spremenili že večkrat. Najnovejša sprememba je bila leta 2004 na podlagi Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o gospodarskih družbah - ZGD-H. Družba se uvrsti v posamezno kategorijo družb, če izpolnjuje vsaj dve izmed naštetih meril, ki so značilne za posamezno kategorijo. V skladu z ZGD-H sta se vrednostno spremenili dve izmed treh meril za razvrstitev družb po velikosti, in sicer čisti prihodki od prodaje in vrednost aktive. Pri obeh merilih tudi opazimo, da so vrednosti danes precej višje kakor ob sprejetju zakona, kar pomeni, da vedno več družb sodi v kategorijo malih podjetij. Nespremenjeno pa je ostalo merilo povprečnega števila zaposlenih. S sprejetjem zakona ZGD-F leta 2001 sta se prvi dve merili spremenili tudi vsebinsko. Med prihodke sedaj štejemo samo čiste prihodke od prodaje. Ti so opredeljeni precej ožje kot pred sprejetjem ZGD-F, ko so med prihodke sodili vsi prihodki, to je poslovni, finančni in izredni prihodki. Pri merilu vrednosti aktive se po novem upošteva stanje ob koncu poslovnega leta, do spremembe pa se je aktiva upoštevala kot povprečno stanje v poslovnem letu. Zaradi vseh teh sprememb sta se deleža malih in srednjih družb precej povečala, delež velikih družb pa se je zmanjšal (AJPES, 2003, str. 7). Zakon o gospodarskih družbah se je spreminjal tudi ne področju zavezanosti družb k reviziji. Ob sprejetju zakona so bile k reviziji poleg velikih družb zavezane samo še srednje delniške družbe, danes pa v zakonu o gospodarskih družbah zasledimo, da so vse srednje družbe zavezane k obvezni reviziji. To je precej zmanjšalo število družb, ki so po zakonu oproščene obvezne revizije računovodskih izkazov. 3.1.2. Primerjava slovenskih kriterijev malega podjetja s kriteriji Evropske unije Tabela 3: Opredelitev družb po velikosti v Evropski uniji Velikost družbe Število zaposlenih Srednja družba < 250 Mala družba < 50 Mikro podjetje < 10 Čisti prihodki od prodaje ≤ € 50 mio (11.987 mio SIT)* ≤ € 10 mio (2.397,4 mio SIT)* ≤ € 2 mio (479,5 mio SIT)* Vrednost aktive ≤ € 43 mio (10.308,8 mio SIT)* ≤ € 10 mio (2.397,4 mio SIT)* ≤ € 2 mio (479,5 mio SIT)* * Pri pretvarjanju evrov v tolarje sem uporabila srednji tečaj Banke Slovenije na dan 01.01.2005, ko je 1 evro znašal 239,7409 SIT. Prvi januar sem upoštevala zato, ker je s tem dnem začela veljati v tabeli predstavljena opredelitev družb. Vir: The new SME defenition, 2005, str. 14; Lastni izračun. 7 Merilo števila zaposlenih ostaja najpomembnejši kriterij pri opredeljevanju družb po velikosti in ga moramo šteti kot glavni kriterij. Prihodke od prodaje pa ne moremo uporabljati kot edini finančni kriterij, saj ima na primer trgovska družba že po naravi višje prihodke od prodaje kot proizvodna družba. Zato moramo to sodilo uporabljati skupaj s sodilom bilančna vsota (= vrednost aktive). Če se želi neka družba uvrstiti v kategorijo srednje, male družbe ali mikro podjetja, mora izpolnjevati tudi naslednje kriterije: družba mora biti avtonomna in neodvisna, v rokah mora imeti nadzor nad poslovanjem ter ne sme biti povezana z drugo družbo. V Tabeli 3 na strani 7 opredeljeni zneski pomenijo zgornje vrednosti. Države članice Evropske unije, Evropska investicijska banka in Evropski investicijski sklad lahko določijo mejne zneske, ki so nižji od prikazanih. To ponavadi storijo z namenom, da bi dali prednost določeni skupini ali segmentu malih družb (The new SME defenition, 2005, str. 32-33). Struktura slovenskih podjetij po velikosti ne odstopa veliko od strukture v evropskih državah. V preteklosti je v Sloveniji delež malega gospodarstva izrazito zaostajal za deležem v Evropski uniji. V zadnjem desetletju (1990-2003) se je delež malega gospodarstva v bruto družbenem proizvodu Slovenije povečal za več kot štirikrat, tako da ima sedaj Slovenija dokaj primerljivo gospodarsko strukturo z Evropo (Pšeničny, 2005, str. 1). Predvsem glede števila zaposlenih imamo v Sloveniji skoraj enako merilo razdelitve kot v Evropski uniji, s to razliko, da slovenski zakon ne opredeljuje mikro podjetij. Nekoliko večje razlike zasledimo pri določitvi vrednosti prihodkov od prodaje in vrednosti aktive. V Evropski uniji so leta 2003 prevladovala mala in srednje velika podjetja, ki so tvorila kar 99,8-odstotni delež v celotnem številu podjetij. Od tega so mikro podjetja predstavljala 92,3%, mala podjetja pa 6,5% (Žakelj, 2004, str. 42-45). Velikostna struktura podjetij v slovenskem gospodarstvu je zelo podobna velikostni strukturi v Evropi. Več kot 95% so mala in srednje velika podjetja, med katerimi prav tako prevladujejo mikro podjetja, ki so leta 2003 tvorila 93,3% delež malih in srednjih podjetij, mala podjetja pa so predstavljala 5,2% delež (Žakelj, 2004, str. 11-15, 39-45). Primerjava deležev zaposlenih po velikostnih razredih pa pokaže nekoliko bolj opazne razlike med evropskimi in slovenskimi podjetji. V Evropi je največji delež zaposlenih v mikro podjetjih, v Sloveniji pa med posameznimi razredi po deležu zaposlenih prevladujejo velika podjetja. Povprečno število zaposlenih na evropsko podjetje je v letu 2003 znašalo 7 zaposlenih na podjetje. V Sloveniji pa se je sicer povprečno število zaposlenih na podjetje korenito zmanjšalo in sicer z 82 v letu 1990 na 6,1 v letu 2003, kar je posledica izrednega povečanja števila podjetij, predvsem malih, v zadnjem desetletju. Zaradi majhnega števila slovenskih podjetij z 11 do 50 zaposlenimi, je evropsko povprečje števila zaposlenih večje od slovenskega (Kastelic, 2002, str. 14). Po najnovejših podatkih lahko tudi opazimo, da se število malih družb počasi povečuje, število srednjih in velikih družb pa počasi upada. V letu 2004 je bila večina družb v Sloveniji, kar 96,4%, majhnih, srednjih družb je bilo 1,8% in prav toliko tudi velikih družb (AJPES, 2005, str. 2). 8 Tudi za v prihodnje lahko sklepamo, da se bo nadaljeval prikazani trend. Kar pomeni, da se bo v Sloveniji število podjetij, ki bodo uvrščena v kategorijo malih podjetij, povečevalo ter da bo več družb, ki bodo oproščene obvezne revizije računovodskih izkazov. Odločitev za revizijo pa bo v rokah lastnikov oziroma direktorjev malih družb. Slika 1: Grafična predstavitev nekaterih pomembnih podatkov v Sloveniji pri razvrstitvi družb po velikosti v odstotkih 100 90 80 70 60 50 40 30 20 10 0 96,4 61,2 56,1 47,4 Velika družba 36,5 Srednja družba 28,2 16,1 15,7 26,3 Mala družba 12,5 1,8 1,8 Delež družb Delež zaposlenih Čisti prihodki od Vrednost aktive na prodaje dan 31.12.2004 Vir: AJPES, 2005, str. 4. 3.2. ZAVEZANOST MALIH PODJETIJ K REVIZIJI Mikro podjetja ter male družbe imajo za Slovensko gospodarstvo velik pomen. Njihov delež v Sloveniji in v Evropski uniji presega 90% vseh gospodarskih družb. Zagotavljajo veliko delovnih mest ter so nenadomestljivi vir inovaciji in inovativnosti. Kljub temu pa se spopadajo z mnogimi težavami, predvsem zaradi svoje majhnosti. Da bi te težave omilili, ponujajo državne zakonodaje malim družbam različne olajšave (Zorzenone, 2004, str. 9). V Sloveniji predpisuje obveznost sestavljanja, revidiranja in objavljanja računovodskih izkazov Zakon o gospodarskih družbah. K revidiranju letnih poročil so po 54. členu tega zakona zavezane vse velike in srednje družbe ter tiste majhne družbe, s katerih vrednostnimi papirji se trguje na organiziranem trgu. K revidiranju letnih poročil so zavezane tudi vse banke in vse zavarovalnice ne glede na velikost. Revizor mora pregledati tudi vsa konsolidirana letna poročila (Zakon o gospodarskih družbah, 2005). Malih podjetij, katerih delnice bi kotirale na borzi, v Sloveniji nimamo. Tako lahko rečemo, da so vsa mala podjetja v Sloveniji, ki ne spadajo med povezane družbe, po zakonu oproščena obvezne revizije. Namen tega je, da se pred male družbe ne bi postavljale dodatne ovire, vendar pa se male družbe, ki bodo izkoristile to možnost, ne bodo mogle zanašati na primerne mehanizme notranje kontrole. Če se mala družba ne odloči za revizijo, mora kljub temu 9 zagotoviti, da so njeni računovodski izkazi pripravljeni v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi (Zorzenone, 2004, str. 8). Revidiranje računovodskih izkazov poslovodstva ne razbremenjuje njegovih dolžnosti. Revizor je odgovoren samo za oblikovanje in izražanje svojega mnenja o računovodskih izkazih, za pripravljanje računovodskih izkazov pa odgovarja poslovodstvo podjetja. Ker so mala podjetja v našem gospodarskem sistemu (kot tudi v Evropski uniji) prevladujoča oblika gospodarskih družb, je in bo vedno več potreb po reviziji računovodskih izkazov in drugih sorodnih storitvah v malih podjetjih za potrebe samih podjetnikov, bank, davčnih služb, potencialnih kupcev podjetja in drugih. Če se v malem podjetju odločijo za revizijo, se ponavadi revidira celotno poslovanje in ne le računovodski izkazi. To pa pomeni, da mora revizor podati sodbo tudi o gospodarnosti, ekonomičnosti in drugih analitičnih merilih poslovanja. Mala podjetja niso nenaklonjena reviziji računovodskih izkazov, čeprav se v Sloveniji zelo malo podjetij odloča za neobvezno revizijo. Glavni razlog so previsoki stroški revizije. Podjetniki se sicer zavedajo, da revizija prispeva k večji kakovosti računovodskih informacij, vendar pa je koristi težje prepoznati kot neposredne stroške revizije. Ključna korist od zunanje revizije je zagotavljanje večje pravilnosti finančnega vodenja in nadzora v družbi. Velikokrat se direktor odloči za revizijo zaradi želje, da tako sedanjim kot bodočim lastnikom in posojilodajalcem pokaže dodatno kakovost. Med koristi zunanje revizijskih storitev uvrščamo še (Zorzenone, 2002, str. 28-33): večjo zanesljivost objavljenih finančnih podatkov; večjo pravilnost finančnega vodenja in nadziranja v podjetju, saj prav zaradi neprimernega vodenja v podjetju nastaja veliko napak; opozarjnje na možnost prevar in goljufij, saj je nagnjenost vodstva podjetja k prevaram večja v podjetjih, ki se ne odločajo za revizijo; dobavitelji, banke in možni poslovni partnerji podjetja mnogo bolj zaupajo revidiranim računovodskim izkazom. 3.3. ZA REVIZORJA POMEMBNE ZNAČILNOSTI MALIH PODJETIJ Mala podjetja se ne razlikujejo od velikih in srednjih podjetij samo po načelih, na podlagi katerih jih razvršča zakon o gospodarskih družbah. Pomembne razlike najdemo tudi pri organizacijski sestavi in pri vodenju podjetja, ki so predvsem posledica manjšega števila zaposlenih ter združitve funkcij lastništva in upravljanja. Čeprav se tudi mala podjetja med seboj razlikujejo, lahko govorimo o skupnih značilnostih malih podjetij, ki jih mora revizor dobro proučiti preden se odloči za opravljanje revizije v mali družbi. Zaredi teh specifičnih lastnosti so namreč lahko računovodski izkazi malih družb močno nedosledni in pristranski. Revidiranje ob posebnem upoštevanju karakteristik majhnega podjetja lahko prinese povečano učinkovitost in uspešnost revidiranja in s tem tudi nižje stroške za podjetje (Jagrič, 1999, str. 273; Knez, 1997, str. 5). 10 Med takšne karakteristike malih podjetij uvrščamo: omejenost sredstev, slabo ločevanje dolžnosti, vključenost lastnika v poslovanje in vodenje, omejeno poznavanje financ, računovodskih in administrativnih opravil, neformalni postopki knjiženja poslovnih dogodkov. 3.3.1. Omejenost sredstev Pomemben dejavnik pri razvoju malih podjetij je njihovo financiranje. Na začetku svojega poslovanja mala podjetja nimajo veliko kapitala, saj se večinoma financirajo iz sredstev podjetnika/lastnika oziroma njegove družine, kar največkrat zadostuje le za začetek, ustanovitev in zagon poslovanja (Mayr, 2003, str. 46-48). Poslovanje malih podjetij je precej tvegano, zato ima malo gospodarstvo omejene sposobnosti pridobivanja zunanjih virov financiranja. Najpomembnejši zunanji vir financiranja malih podjetij so bančni krediti. Običajno se mala podjetja odločajo za kratkoročno financiranje, saj jim je otežen dostop do dolgoročnega financiranja po nižji obrestni meri. To pa predvsem zato, ker imajo manjše premoženje, ki ga lahko zastavijo za varščino kredita. Vendar mora malo gospodarstvo tudi za kratkoročna posojila plačevati višje obrestne mere kot velika podjetja, saj je za banko kredit malemu podjetju veliko bolj tvegan kot kredit velikemu podjetju. V številnih državah so obrestne mere za kredite, ki jih najemajo mala podjetja, za 1 do 2 odstotka nad obrestnimi merami, ki jih plačujejo za kratkoročna posojila velika podjetja. Banke večji del kreditnega tveganja pri malih podjetjih pokrivajo z višjo obrestno mero, del pa z zavarovanjem kredita. V evropski raziskavi, ki je bila izvedena v okviru Evropske komisije leta 2003 (Dajčman, 2004, str. 33-39), so mala podjetja navajala kot temeljni razlog zavrnitve vloge za bančni kredit nezadostno ponujeno zavarovanje kredita ter pomanjkljivo informacijsko podlago, ki je potrebna pri presoji kreditnega potenciala podjetij. Če bi banka lahko natančno ocenila tveganje danih kreditov, potem zavarovanje ne bi bilo več potrebno, saj bi kredite z visokim tveganjem nevračila izločila. Stopnjo tveganja pa banka oceni na podlagi kakovostnih informacij o komitentu. Torej lahko rečemo, da banka zahteva zavarovanje kreditov zaradi pomanjkanja informacij o komitentu. Mala podjetja lahko izboljšajo dane informacije predvsem z oddajo revidiranih računovodskih izkazov banki. (Rebernik, 1997, str. 27; Dajčman, 2004, str. 33-39). 11 Slika 2: Temeljne ovire malih podjetij pri dostopu do bančnih kreditov 5 4,5 Pomembnost dejavnika 4 3,5 3 2,5 2 1,5 1 0,5 0 Previsoko Prekratke Zapleten in zavarovanje odplačilne dobe dolgotrajen kreditov pri kreditov postopek za bankah odobritev kredita Previsoka obrestna mera Banke ne razumejo potreb podjetja Vir: Dajčman, 2004, str. 38. Zaradi svoje številčnosti so mala podjetja tudi tista, ki se pri bankah najpogosteje zanimajo za najetje posojila. Število malih podjetij se v zadnjem času povečuje, kar za banke pomeni, da bo vedno več interesentov za najem posojila, katerih računovodski izkazi ne bodo zavezani k revidiranju. Osnovna informacija, na podlagi katere banka zavrne ali odobri posojilo, so torej računovodski izkazi, katerih revidiranje ni zakonsko obvezno. Zato pa je dvomljiva njihova kakovost. Banke zato največkrat od malih podjetij želijo revidirane računovodske izkaze in s tem zmanjšajo možnost za napake in prevare. Zunanja revizija malih podjetij omogoča bankam, da je njihov osnovni vhodni podatek bolj kakovosten, bolj verodostojen in s tem bolj uporaben pri proučevanju. Revidirani računovodski izkazi vsekakor pomenijo prednost tako za banko kot za samo podjetje (Zorzenone, 2002, str. 24-33): saj banki ni potrebno izvajati obsežne analize, ali so računovodski izkazi primerni in nepristranski; banka lahko z večjo gotovostjo izbere boljše stranke, ki bodo kasneje zmožne poplačati zapadle terjatve; banka lahko uspešnemu podjetju, ki se je izkazalo z revidiranimi računovodskimi izkazi, ponudi nižjo obrestno mero, kar podjetju prihrani stroške financiranja; v takih primerih se banka najpogosteje tudi ne odloči za stroge pogoje zavarovanja posojila, kot je na primer zavarovanje z zastavo nepremičnin; z revidiranimi računovodskimi izkazi si podjetje zagotovi dodatno boniteto pri banki: lažji dostop do dolgoročnega kredita in večjih vrednosti posojila. 12 Nekoliko redkeje pa so viri sredstev za mala podjetja krediti dobaviteljev, vložki poslovnih partnerjev, spremembe terjatev v kapitalske vložke in vložki države v obliki subvencij. Razloge za probleme, ki jih imajo mala podjetja s financiranjem, najdemo tudi v pomanjkanju sredstev, saj se velike subvencije namenjajo predvsem za najrazličnejše oblike prestrukturiranj, največ v kmetijstvo, malo gospodarstvo pa je tukaj zelo malo udeleženo (Mayr, 2003, str. 47). Pomembno je tudi, da je pri malih podjetjih, ki svojih računovodskih izkazov ne bodo revidirala, nevarnost, da jim ne bo uspelo prepričati uporabnikov računovodskih poročil (dobaviteljev, poslovnih partnerjev, bank, države in javnosti), da lahko ustvarjajo dobiček in da lahko dolgoročno delujejo. S tem pa jim tudi ne bo uspelo prepričati vlagateljev, da bi vlagali v njihovo podjetje. 3.3.2. Slabo ločevanje dolžnosti V malih podjetjih je zaposleno manjše število oseb, zato je ločevanje nalog med zaposlenimi izvedljivo le v omejenem obsegu. Večino del različne narave opravlja manjše število zaposlenih ali celo en sam zaposleni, kar slabi notranji kontrolni sistem. Velika je tudi verjetnost, da si lastnik oziroma poslovodja povsem podredi sistem notranjih kontrol. Delovne naloge v posameznih oddelkih niso razčlenjene na več delov, ker ni dovolj nosilcev nalog. Vendar pa je za ključna področja tudi v zelo majhni organizaciji koristno uvesti nekaj ločevanja nalog ali drugih oblik poenostavljenih, vendar uspešnih kontrol (Mednarodni standardi revidiranja, 1997). V večini malih podjetij, predvsem pa v mikro podjetjih, je računovodska funkcija organizirana zunaj podjetja, v računovodskih servisih. To pa predvsem zato, ker majhno število zaposlenih v malem podjetju ni specializirano za opravljanje funkcij, kakršna je računovodska, in ker je za malo podjetje predrago, da bi zaposlilo lastnega računovodskega strokovnjaka. Zunanje izvajanje računovodske funkcije pa lahko povzroča precej problemov pri zagotavljanju popolnosti podatkov, pravočasnosti izdelave poročil in pri končni izdelavi računovodskih izkazov. Računovodski servisi pogosto dajejo le manjšo knjigovodsko podporo v okviru finančnega računovodstva (Knez, 1997, str. 13). Z velikostjo podjetja narašča ekonomska upravičenost lastne računovodske funkcije. V malih podjetjih, kjer se odločijo za lastno računovodstvo, to funkcijo ponavadi opravlja ena oseba in je pogosto zožena zgolj na knjigovodstvo, čeprav je znano, da mora računovodstvo poleg knjigovodstva zagotavljati tudi predračunske, analitske in nadzorne računovodske informacije, ki so pomembne pri posamezni poslovni odločitvi. Od računovodstva, ki ima razvito le funkcijo knjigovodstva, si v malem podjetju ne morejo obetati večjih koristi kot od računovodskega servisa, razen seveda hitrejših obračunskih informacij. Kakovostno podporo poslovodstvu lahko zagotovi le računovodstvo, ki ima razvite vse štiri funkcije, saj računovodstvo v zadnjem času dobiva pomembno vlogo tudi pri svetovanju o poslovnih odločitvah. Če malo podjetje nima lastne računovodske funkcije, je potrebno za kakovostno podporo odločanju iskati zunanje svetovalne storitve (Korošec, 2002, str. 23). 13 V malih podjetjih se pogosto ne zavedajo pomena računovodstva za uspešnost podjetja. Zato zelo pogosto zasledimo, da oseba, ki je zadolžena za opravljanje računovodske funkcije, vodi tudi finančno funkcijo in tako prihaja do združevanja nezdružljivih opravil. Poslovodstvo namreč meni, da računovodska funkcija ni ključna za obstoj in rast podjetja in se tako osredotoča predvsem na funkcijo prodaje in trženja. Tako se omejuje zaposlovanje primernega osebja in strokovno izpopolnjevanje že zaposlenih v računovodskem sektorju, saj je poslovodstvo mnenja, da ne bi bilo gospodarno zaposlovati osebja s strokovnim računovodskim znanjem. Zaradi premajhnega števila zaposlenih v računovodstvu in zaradi slabega ločevanja dolžnosti med njimi, se lahko zgodi, da notranje računovodske kontrole ne delujejo pravilno in se revizor nanje ne more zanašati pri odkrivanju napak in prevar. Poleg tega se lahko zgodi, da ima oseba, ki je odgovorna za poslovne knjige, hkrati tudi dostop do fizičnega imetja v podjetju. Tako lahko pride do raznih poneverb in kraj, kar je tudi posledica nedelovanja notranjih kontrol v podjetju. Zaradi omenjenih dejavnikov utegne biti računovodstvo v malih podjetjih neustrezno ali celo nepravilno. Obstaja torej veliko tveganje, da bodo pripravljeni računovodski izkazi netočni in nepopolni. Poslovodje malih podjetij se velikokrat zanašajo na revizorjevo pomoč pri pripravljanju poslovnih poročil in računovodskih izkazov in si lahko napačno predstavljajo, da so rešeni svoje odgovornosti za vestno računovodsko poročanje. 3.3.3. Vključenost lastnika v poslovanje in vodenje Male družbe imajo navadno malo lastnikov, pogosto le enega samega, saj so večinoma organizirane kot družbe z omejeno odgovornostjo in se praviloma ne pojavljajo v obliki delniških družb. Pogosto naletimo na razmere, kjer je lastništvo, vodenje in nadzor podjetja centralizirano in v rokah ene same osebe. Poslovodja/lastnik delo običajno malenkostno razdeli ali pa ga celo ne razdeli in sam opravlja vse funkcije. Tako je nosilec številnih poslovnih in nadzornih funkcij ter obvladuje delovanje podjetja v vseh pomembnih delih. Vsakodnevna kontrola lastnika/poslovodje ima lahko tudi pomembne in koristne lastnosti, predvsem zaradi lastnikovega osebnega interesa za varovanje sredstev, merjenje njegovih dosežkov in obvladovanje njegovega delovanja. Pogosto tako ni potrebe po izgradnji formalnega sistema notranjih kontrol. Hkrati pa lahko prav to omogoča neomajen dostop do sredstev podjetja ter do knjigovodskih zapisov poslovnih transakcij. Poslovodstvo ima zaradi svojega položaja možnost, da se ne zmeni za predpisane postopke in tako poveča možnost prevar in napak. S svojim vplivom lahko tudi povzroči napačne navedbe v računovodskih izkazih. Lastnik lahko tudi zaposli managerja, ki vodi organizacijo, vendar je tudi v takih primerih lastnik neposredno vključen v vsakodnevno poslovanje podjetja (Jagrič, 1999, str. 274; Mednarodni standardi revidiranja 1997). Ob nastanku podjetja oziroma v mikro podjetjih je poslovanje še obvladljivo z enega mesta, z rastjo podjetja pa se povečuje potreba po decentraliziranem vodenju. Žal lastniki/poslovodje v praksi pogosto prepozno zaznajo potrebo po prenašanju dela odgovornosti na sodelavce in so 14 zaradi preobremenjenosti, pomanjkanja časa in energije neprimerni za uspešno strateško vodenje podjetja (Korošec, 2002, str. 24). Pred odločitvijo o sprejemu revizijskega posla je zato potrebno natančno presoditi, ali se lahko lastniku/poslovodstvu prisodi splošna poštenost in odkritosrčnost ter zadostna mera zaupanja. Kakor pri vsaki drugi reviziji, mora tudi revizor male organizacije upoštevati poklicni dvom. Revizor ne more predpostavljati, da je lastnik/poslovodja nepošten, in tudi ne more predpostavljati neposredne poštenosti. Revizor se mora izogibati poenostavljenim presojam, do zaključkov lahko pride šele na podlagi podrobnega proučevanja in dovolj zanesljivih informacij. V ta namen je potrebno pridobiti vrsto informacij zunaj podjetja in opraviti razgovor s predhodnim revizorjem, če so ga imeli. To je pomemben dejavnik, ki ga mora upoštevati vsak revizor, kadar ocenjuje revizijsko tveganje, načrtuje obseg in vrsto revizijskega dela ter ocenjuje zanesljivost poslovodskih predstavitev (Jagrič, 1999, str. 275; Mednarodni standardi revidiranja, 1997). 3.3.4. Omejeno poznavanje financ, računovodstva in administracije ter neformalni postopki knjiženja poslovnih dogodkov Mala podjetja vodijo poslovne knjige, da zadostijo ustreznim zakonskim in drugim predpisanim zahtevam, s tem pa zadovoljujejo tudi lastne potrebe po računovodskih podatkih. Knjigovodstvo mora biti sestavljeno tako, da daje zadostna zagotovila, da: so vsi posli in druge računovodske informacije, ki bi morali biti knjiženi, tudi dejansko knjiženi; sredstva in obveznosti, ki so knjiženi v knjigovodstvu, tudi dejansko obstajajo in so knjiženi v pravilnih zneskih; se prevare in napake pri obdelovanju računovodskih informacij odkrijejo. Vendar v malem podjetju zaradi manjšega števila zaposlenih, omejenosti sredstev ter manjšega pomena računovodstva v očeh poslovodstva, ne moremo pričakovati, da bo večje število zaposlenih izpolnjevalo zahteve glede primernega znanja računovodstva in financ. Zato so knjigovodske naloge in poslovne knjige pogosto poenostavljene. Zaradi poenostavljenega in slabega knjigovodstva obstaja večje tveganje, da utegnejo biti računovodski izkazi nenatančni in nepopolni. Omejeno znanje računovodstva je v malih podjetjih opaziti tako pri poslovodstvu, ki je odgovorno za poslovne izkaze, kot tudi pri samih zaposlenih. Poslovodstvo prav tako ne priznava zadostnega pomena notranjim računovodskim kontrolam, tako da pogosto prihaja do neformalnih postopkov knjiženja. S svojim prevladujočim načinom vodenja lahko razveljavi določene predpisane postopke računovodskega kontroliranja (O`Reilly, 1990, str. 837; Mednarodni standardi revidiranja, 1997). Natančne knjigovodske evidence so pogoj, da revizor sploh lahko opravi revizijo računovodskih izkazov. Ustrezno pripravljeni računovodski izkazi pa niso pomembni samo za revizorja, temveč 15 tudi za uspešnost celotnega podjetja. Mala podjetja propadajo zaradi napačnih poslovnih odločitev, ki so tudi posledica neustreznih knjigovodskih evidenc, ki dajejo neustrezne informacije o poslovanju. Temu se lahko nekoliko izognejo, če uporabljajo računovodske računalniške programe priznanih blagovnih znamk, namenjene za uporabo na osebnem računalniku. Mnogi taki programi so splošno preizkušeni in uradno priznani ter so lahko dobra podlaga za zanesljivo in gospodarno računovodstvo (Mednarodni standardi revidiranja, 1997). Računovodski izkazi malih družb so lahko pripravljeni skrbno in pošteno, kljub opisanim značilnostim malih družb. Obstaja pa večja verjetnost, da so pripravljeni neprimerno, da so izpuščeni kakšni poslovni prihodki ali da so vključeni stroški, ki niso potrebni pri nastajanju poslovnih učinkov. Revizor mora vse to vedeti še preden se loti revizije računovodskih izkazov, saj to vedenje pomembno vpliva na potek same revizije. Če pa revizor spozna, da zaradi omenjenih značilnosti malih podjetij ne bo mogel priti do primernega obsega dokazov za oblikovanje mnenja, to bistveno vpliva na odločitev, ali naj sploh sprejme revizijski posel v določenem podjetju. 4. POSEBNOSTI REVIDIRANJA MALIH PODJETIJ Revidiranje malih podjetij mora biti učinkovito in uspešno, kar pomeni, da se je potrebno izogibati odvečnim revizijskim aktivnostim in da revizor ne sme izpuščati tistih revizijskih aktivnosti, ki so nujno potrebne za dosego razumljivih zagotovil. Temeljiti mora na karakteristikah malega podjetja, kar povečuje učinkovitost in uspešnost revidiranja ter s tem prispeva k zniževanju stroškov. Učinkovitost in pravočasnost opravljene revizije je pomembna za mala podjetja, ker (O`Reilly, 1990, str. 837-838): je število zaposlenih v računovodstvu omejeno in revidiranje ovira računovodjo pri njegovem delu; posojilodajalci pogosto zahtevajo poročilo o pravilnosti računovodskih izkazov v omejenem roku; je strošek revizije pomembna postavka v poslovanju malega podjetja; odločitve poslovodje/lastnika pogosto temeljijo na revidiranih računovodskih izkazih. Uspešnega vodenja podjetij si prav tako ne moremo predstavljati brez dobre informacijske podpore vodstvu podjetja. Najpomembnejši del te informacijske podpore je računovodstvo, ki pa ne more biti kakovostno, če ni opravljeno celovito. To pomeni, da mora računovodstvo obsegati računovodsko obračunavanje oziroma knjigovodstvo, računovodsko predračunavanje ter računovodsko analiziranje in računovodsko nadziranje. Tako sestavo najdemo v dobro organiziranih računovodskih službah, predvsem v velikih podjetjih. 16 4.1. POGOSTE NEPRAVILNOSTI V RAČUNOVODSTVU MALEGA PODJETJA, NA KATERE MORA BITI REVIZOR POZOREN Značilno za računovodstvo malih podjetij je, da ga vodijo računovodski servisi, ki se ukvarjajo samo s knjigovodstvom. Knjigovodstvo pa je dejavnost, ki je sicer v sestavi celotnega računovodstva nujno potrebna, je pa najmanj ustvarjalna, ker le beleži tisto, kar se je v preteklosti v podjetju zgodilo. Tudi če v malem podjetju zasledimo računovodsko službo, je ta ponavadi omejena na knjigovodstvo. Tako mala podjetja ne razpolagajo z informacijami, potrebnimi za uspešno poslovno odločanje (Kavčič, 2002, str. 6-9). V malem podjetju knjigovodstvo ponavadi opravlja samo ena oseba, kar pomeni, da ima kontrolo nad celotnim računovodstvom računovodja ali celo lastnik podjetja. To pa lahko pripelje do tega, da postane knjigovodstvo nepravilno in neustrezno ter neskladno s Slovenskimi računovodskimi standardi. Seznanjenost revizorja s pogostimi nepravilnostmi v računovodstvu malega podjetja je zelo pomembna, saj tako lažje izbere kritične kategorije, predstavljene v računovodskih izkazih, in ugotavlja, ali so izkazane vrednosti v skladu z zakonom. Zaradi slabo organiziranega računovodstva in zaradi slabih notranjih kontrol prihaja v malem podjetju do odmikov od Slovenskih računovodskih standardov (Knez, 1997. str. 27-29). 4.1.1. Prikazovanje nižjih prihodkov od dejanskih V nasprotju s politiko velikih podjetij, ki težijo k prikazovanju čim večjega dobička, mala podjetja pogosto težijo k prikazovanju čim manjšega dobička, saj za poslovodjo malega podjetja dobiček ni edini motiv poslovanja in ga pogosto tudi ne želi prikazati. Vzroki za to so relativna visoka stopnja davka od dobička, relativna visoka stopnja davka od osebnih prejemkov ob izplačilu deležev v dobičku ter negativen odnos poslovodstva/lastnikov do plačevanja davkov in prispevkov državi. Lastniki malih podjetij si praviloma ne izplačujejo dividend, ampak ustvarjeni dobiček raje vlagajo v širitev in rast podjetja. Tako je v malih podjetjih pogost pojav neobračunavanje poslovnih prihodkov, saj nižje prikazani prihodki za podjetje pomenijo nižji prikazani dobiček in s tem nižji davek državi. Ta pojav je še posebej pogost v podjetjih, kjer je poslovanje povezano z gotovino. Zasledimo ga v storitvenih dejavnostih in v maloprodaji, torej v dejavnostih, kjer poslovanje poteka s fizičnimi osebami. Zelo pogost je tudi v gostinstvu in v frizerski dejavnosti, kjer podjetja pogosto ne prikažejo dejanske višine prihodkov. Primer: v gostinskem lokalu je bilo pri inšpekcijskem pregledu ugotovljeno, da je davčni zavezanec evidentiral promet na dveh blagajnah, v prihodkih pa je upošteval promet samo ene blagajne (Najpogostejše so nepravilnosti pri blagajniškem poslovanju, 2003, str. 40). V negotovinskih dejavnostih se kaže prikazovanje majhnega dobička kot zamik obračuna prihodkov v naslednje obračunsko obdobje. Z zamikom prihodkov se namreč zamakne tudi čas 17 plačevanja davkov državi. V vseh navedenih primerih je namerno opuščen sistem notranje kontrole, zaradi česar je oteženo revizorjevo delo pri odkrivanju teh nepravilnosti. Pri maloprodaji je mogoče ugotoviti neobračunane poslovne prihodke na podlagi primerjave med knjigovodskimi listinami izdaje blaga iz skladišča in izdanimi računi za to blago v nekem obdobju. Pri negotovinskem poslovanju pa lahko preprosto primerjamo izdane račune s prejetimi plačili. Na podlagi odmikov med primerjanima kategorijama, predvsem če gre za večji razmik, nato ugotovimo, za koliko so poslovni prihodki premalo prikazani. Nekoliko težje je to ugotoviti v storitveni dejavnosti, saj nimamo nobenih dokazil o opravljeni storitvi fizični osebi. Ta problem je mogoče rešiti tako, da opazujemo in preučimo določeno obdobje in na podlagi odmikov med prikazanimi prihodki podjetja in z opazovanjem ugotovljenimi prihodki ugotovimo odmik v celotnem obračunskem obdobju. V praksi pa se tudi uporablja metoda primerjanja z isto dejavnostjo, čeprav tudi ta način ne daje točnih rezultatov in je zato le pogojno sprejemljiv. 4.1.2. Prikazovanje neprimernih stroškov Kot že rečeno, v malem podjetju pogosto želijo minimizirati prikazani dobiček, kar se doseže s prikazovanjem nižjih prihodkov oziroma s prikazovanjem višjih stroškov. Tako v malem podjetju revizor pogosto zasledi napihnjeno kategorijo stroškov. Poslovodje/lastniki malih podjetij pogosto v kategorijo stroškov vključujejo tiste stroške, ki so povezani s poslovnimi učinki, vendar pa so popolnoma nepotrebni za njihovo nastajanje. Pojavljajo se tudi stroški, ki s poslovanjem podjetja nimajo nobene povezave in jih revizor lahko preprosto izključi iz prikazanih stroškov. Nazoren primer prikazovanja opisanih stroškov je na primer davčni zavezanec, ki se ukvarja s prevozništvom in je med stroški uveljavljal tudi stroške od amortizacije apartmaja na otoku Pagu in od opreme v apartmaju, čeprav le tega ni uporabljal za ustvarjanje prihodkov. Prav tako apartmaja ni uporabljal za opravljanje dejavnosti in iz tega naslova ni prikazoval prihodkov (Nepravilnosti, ugotovljene pri inšpekcijskih pregledih, 2004, str. 30). Velikokrat pa poslovodje/lastniki malih podjetij poskušajo prikriti napihnjenost stroškov tako, da med stroške vključijo stroške, ki sami po sebi niso problematični, ampak je problematična samo njihova višina (Knez, 1997. str. 27-28). Zelo pogost primer je zaračunavanje stroškov na podlagi ponarejenih oziroma fiktivnih računov za storitve. Dogaja pa se tudi, da podjetje prikazuje stroške porabe materiala na delovnih nalogih večje ali skoraj enake prikazanim prihodkom za nek artikel. Na primer: artikel na izdanem računu je zaračunan v znesku 0,9 mio SIT, odhodki po delovnih nalogih pa znašajo 1,5 mio SIT (Nepravilnosti, ugotovljene pri inšpekcijskih pregledih, 2005, str. 37). Tipičen primer takega stroška je tudi davčni zavezanec, ki je imel knjižen račun za opravljanje računovodskih storitev, ki ga je izstavila povezana oseba, katere lastnik in direktor je tudi lastnik 18 in direktor zavezanca. Poleg tega je imel zavezanec za isto obdobje knjižen tudi račun za opravljanje računovodskih storitev knjigovodskega servisa, ki mu je vodil knjige tudi v času inšpeciranja (Nepravilnosti, ugotovljene pri inšpekcijskih pregledih, 2004, str. 34). V malem podjetju je torej zelo pomembna revizorjeva seznanjenost in osredotočenost na kategorijo stroškov. 4.1.3. Zavestno prilagajanje ekonomskih kategorij V mali organizaciji zelo pogosto zasledimo tudi zavestno pristranskost. Poslovodje/lastniki malih podjetij prilagajajo ekonomske kategorije svojim ciljem oziroma ciljem podjetja in sicer brez kakršnekoli dokumentirane podlage. Prilagajanje se nanaša na politiko terjatev, finančnih naložb, rezervacij, časovnih razmejitev in še na razne druge kategorije. Vendar pa je pri omenjenem prilagajanju potrebno več računovodskega znanja, zato so v ta pojav vključeni tudi računovodski delavci. Primer: pri pravni osebi, ki opravlja dejavnost proizvodnje izdelkov iz plastičnih mas za gradbeništvo, so bile ugotovljene nepravilnosti pri oblikovanju dolgoročnih rezervacij. Davčni zavezanec je navedel, da je pri oblikovanju izhajal iz preteklih izkušenj, vendar izračuna ni dokumentiral, poleg tega pa je posloval šele dve leti in pol (Nepravilnosti, ugotovljene pri inšpekcijskih pregledih, 2004, str. 31). 4.1.4. Izjemni dogodki Pogost pojav v malih podjetjih je tudi prikrivanje izjemnih dogodkov, kot so: nakup družbe, prodaja osnovnih sredstev, prihodki ali odhodki preteklih let. Vse to vpliva na enkratno povečanje oziroma zmanjšanje dobička in na podlagi teh prihodkov/odhodkov naslednje leto ne bo več mogoče spremeniti dobička. Če podjetje prikrije te dogodke, lahko na ta način zavede uporabnike računovodskih izkazov. Zato je za uporabnike računovodskih izkazov izredno pomembno vedeti, ali prikazane vrednosti odražajo normalne pogoje poslovanja družbe, ali pa so morda rezultat izjemnih dogodkov, ki so se zgodili v opazovanem obdobju. 4.1.5. Nevključene postavke Pozornost je treba nameniti tudi postavkam in razkritjem, ki jih podjetja ne vključujejo v računovodske izkaze in v izven-bilančne evidence, čeprav so pomembne za oceno prihodnjih rezultatov podjetja. Velikokrat niso zajeta razna poroštva, garancije in hipoteke. S postopki analize poslovanja ne moremo priti do teh podatkov, pri reviziji pa so postopki poizvedovanja o potencialnih obveznostih podjetja običajni. Revizor dobi te podatke pri odvetniku obravnavanega podjetja. Za revizorja so vsa ta spoznanja in vedenja o problematiki malih podjetij potrebna še preden se loti revizije računovodskih izkazov ali revizije poslovanja. Ti podatki lahko namreč bistveno vplivajo na revizorjevo odločitev o sprejetju revizijskega posla za določeno podjetje. 19 4.2. POMEN POSAMEZNIH MEDNARODNIH STANDARDOV ZA POTREBE REVIDIRANJA MALIH PODJETIJ Pri klasičnem postopku revidiranja malih podjetij se uporabljajo isti postopki kot pri velikih in srednjih podjetjih, le da je zaradi posebnosti malih podjetij treba povečati preizkušanje podatkov, saj revizor pogosto oceni tveganje pri kontroliranju kot visoko. Prav tako se mednarodni standardi revidiranja uporabljajo za revidiranje računovodskih izkazov ne glede na velikost, pravno obliko ali vsebino poslovanja posameznega podjetja. Zato bom v nadaljevanju predstavila tiste vidike revizijskih standardov, ki so posebej pomembni pri revidiranju malih podjetij. Standardi so povzeti po Mednarodnih standardih revidiranja in mednarodnih stališčih o revidiranju iz leta 1997. MSR1 210: Določbe o revizijskih poslih Standard govori o tem, da mora revizor pred sprejetjem posla izdati listino o revizijskem poslu, da bi se izognil nesporazumom v zvezi s poslom. Listina potrjuje revizorjev sprejem posla ter govori o namenu in področju revizije, o revizorjevi dolžnosti do naročnika in o obliki revizijskih poročil. V malih podjetjih pa se lastnik/poslovodja pogosto ne zaveda svojih in revizorjevih obveznosti, ki so povezane z računovodskimi izkazi. Zato je potrebno v listini o sprejemu posla to odgovornost natančno razmejiti. V nekaterih primerih lahko revizor ugotovi, da utegnejo iz značilnosti malega podjetja izvirati nekatere pomanjkljivosti, zaradi katerih ne bo mogel dobiti primernega obsega dokazov za oblikovanje mnenja o računovodskih izkazih. V takšnih okoliščinah se revizor lahko odloči, da posla ne bo sprejel, če pa ga je že sprejel, se lahko odloči, da se bo odpovedal nadaljnjemu revidiranju ali pa bo izrazil mnenje s pridržkom oziroma zavrnil mnenje. V predhodni analizi mora revizor tako ugotoviti, ali obstoječi računovodski sistem malega podjetja zagotavlja dokaze, ki utemeljujejo nastanek transakcij in ali so tudi vse transakcije v resnici knjižene. Presoditi mora, če je mogoče lastniku/poslovodji prisoditi splošno poštenost in odkritosrčnost ter zadostno mero zaupanja. MSR 220: Obvladovanje kakovosti revizijskega dela Namen standarda je zagotoviti, da se bodo revizije opravljale v skladu s splošno sprejetimi standardi revidiranja, podati usmeritve in postopke revizijskega podjetja v zvezi z revizijskim delom nasploh ter postopke v zvezi z delom, ki ga opravljajo pomočniki pri posamezni reviziji. Mnoge revizije malih podjetij običajno v celoti prevzame en revizor. V takem primeru nekaterih ciljev tega standarda ni potrebno dosegati. To sta predvsem dodeljevanje nalog in prenašanje dela na druge. Tako ni usmerjanja in nadziranja pomočnikov ter pregledovanja njihovega dela, 1 MSR – Mednarodni standardi revidiranja iz leta1997 20 ker prevzemnik revizije osebno opravi vse pomembno delo in pozna vse bistvene zadeve. Pri kompleksnih in neobičajnih poslovnih transakcijah pa lahko revizor poišče potrebno strokovno pomoč pri drugem izkušenem revizorju. V malih podjetjih se pogosto dogaja, da je zaradi tesnih stikov med revizorjem in naročnikom ogrožena revizorjeva neodvisnost. V takih okoliščinah mora biti revizor še posebno pozoren, da od naročnika ne sprejme posla, ki bi lahko ogrozil njegovo neodvisnost, neoporečnost in nepristranskost. MSR 230: Dokumentacija Ta standard postavlja pravila in daje napotke v zvezi z dokumentacijo o reviziji računovodskih izkazov. Revizor mora dokumentirati vse zadeve, ki dajejo podporo revizijskemu mnenju in ki dokazujejo, da je bila revizija opravljena v skladu z MSR. Za revizijo malega podjetja je značilno, da revizor zelo dobro pozna njegovo organizacijo in poslovanje, kar pa še ne pomeni, da lahko opusti izdelavo ustreznega revizijskega delovnega gradiva. Karakteristike malega podjetja vplivajo na oblikovanje revizorjeve dokumentacije predvsem zaradi: majhne pomoči lastnika, ki se običajno kaže le v pripravi in priskrbi osnovnih podatkov; mnogih popravkov in reklasifikacij vknjižb, ki so potrebne zaradi primernega prikaza računovodskih izkazov; dodatnih namenov dokumentacije, kot so priprava davčnih napovedi. Kljub temu mora biti dokumentacija obdelana tako, kot to zahteva standard. MRS 240: Prevare in napake Standard postavlja pravila in daje napotke o revizorjevi odgovornosti za obravnavanje prevar in napak pri reviziji računovodskih izkazov. Vendar revizor ni odgovoren za preprečevanje napak in prevar. Prevara se od napake razlikuje po tem, da je dejanje, katerega posledica je napačna navedba v računovodskih izkazih, namerno. V malem podjetju prevladuje v poslovodstvu vpliv ene osebe ali manjše skupine oseb, kar ustvarja ugodne okoliščine za nastanek prevar in napak. Vendar v standardu ni rečeno, da mora revizor zato vse male organizacije obravnavati, kot da je pri njih tveganje prevar in napak večje kot pri velikih organizacijah, saj na podlagi značilnosti malih podjetij ne moremo reči, da bo do prevare ali napake tudi dejansko prišlo. Vsakodnevna vključenost lastnika/poslovodja v poslovanje podjetja nadomešča šibke kontrolne postopke in tako zmanjšuje tveganje prevar in napak zaposlenih. Slabost tega pa je, da ima poslovodstvo možnost obiti kontrole. Zato je revizorjeva naloga, da oceni poslovodstvo, njegov odnos do notranjih kontrol in presodi 21 neoporečnost lastnika/poslovodje. Na podlagi presoje se potem odloči o nadaljnjem obsegu in globini revidiranja. MSR 250: Spoštovanje zakonov in drugih predpisov pri reviziji računovodskih izkazov Standard zahteva, da se mora revizor seznaniti z zakoni in drugimi predpisi, ki se nanašajo na podjetje in panogo, v kateri podjetje deluje, ter spoznati, kako se podjetje obnaša v tem okviru. V veliki večini malih podjetij so poslovne aktivnosti nezahtevne, na podlagi tega pa so zakonski in drugi predpisi manj obsežni. Zato za revizorjevo oceno zadošča že samo poizvedovanje pri poslovodstvu, ali podjetje upošteva predpise, ki se nanašajo na njegovo panogo. MSR 300: Načrtovanje Revizijo malega podjetja v večini primerov opravijo male revizijske družbe ali revizorji posamezniki. V manjši skupini pa je komuniciranje in usklajevanje med člani revizije lažje, zato načrtovanje revizije malega podjetja ni tako zapleteno in dolgotrajno kot pri velikih podjetjih. Pri nekaterih revizijah malega podjetja je načrtovanje mogoče izpeljati na sestanku z lastnikom/managerjem, vendar je pri tem treba usmeriti posebno pozornost k značilnostim malega podjetja, ki lahko močno vplivajo na revizijsko strategijo. Zapletene matematične in statistične metode tukaj niso potrebne. Revizijski načrt tudi ne bo vključeval celovitega preizkušanja notranjih kontrol, saj ti postopki zaradi lastnosti malih podjetij ne pripomorejo k učinkovitosti in uspešnosti revidiranja. Kljub temu mora revizor razumeti okolje kontroliranja in spremljati delovanje notranjih kontrol, čeprav pregleda kontrolnih dejavnosti ni potrebno vključiti v revizijski načrt. V praksi revizija malega podjetja pogosto ne obsega pretirane dokumentacije. Celovit revizijski program je mogoče doseči z naslednjimi postopki: opazovanje in poizvedovanje, analitični postopki, preizkušanje podrobnosti poslov in poslovodske predstavitve. MSR 310: Poznavanje poslovanja Revizor mora pri opravljanju revizije računovodskih izkazov dobro spoznati poslovanje podjetja in mora biti sposoben razumeti dogodke, ki lahko pomembno vplivajo na računovodske izkaze. Zaradi pogostih stikov z lastnikom/managerjem lahko precej dobro in tekoče pozna poslovanje podjetja in vsakršne spremembe pri računovodski politiki. 22 MSR 320: Pomembnost pri reviziji Informacije so pomembne takrat, ko v primeru izključitve ali napačne predstavitve povzročijo drugačne ekonomske odločitve uporabnikov računovodskih informacij. Pri oblikovanju revizijskega načrta revizor določi raven pomembnosti, da lahko kasneje izmeri pomembnost napačne navedbe. Revizor malega podjetja v času opredeljevanja pomembnosti pogosto nima na voljo ustreznih bilanc. Zato si v takem primeru sme pomagati z ustreznimi podatki iz predhodnega leta. MSR 400: Ocenjevanje tveganja in notranje kontroliranje Revizor mora oceniti revizijsko tveganje ter ga zmanjšati na sprejemljivo nizko raven. Revizijsko tveganje označuje tveganje revizorja, da bo podal neustrezno revizijsko mnenje glede pomembno napačnih navedb v računovodskih izkazih. Delimo ga na tveganje pri delovanju, tveganje pri kontroliranju in tveganje pri odkrivanju. Tveganje pri delovanju je možnost za pomembno napačno navajanje saldov na kontih. Tveganje, da notranje kontrole in ureditev računovodstva ne bosta pravočasno odkril in preprečil pomembno napačne navedbe, označujemo kot tveganje pri kontroliranju. Tveganje pri odkrivanju pa je tveganje, da revizor pri preizkušanju podatkov ne bo odkril pomembno napačnih navedb pri saldu na kontu ali vrsti poslov. Pri revidiranju majhnih podjetij revizor pogosto oceni tveganje pri kontroliranju kot visoko. Za tako oceno se mnogokrat odloči na podlagi poznavanja kontrolnega okolja in računovodskih usmeritev, ne da bi opravil kakšne podrobne postopke preizkušanja podatkov, ki bi podprli takšno oceno. Mnoge notranje kontrole, ki so lahko učinkovite pri velikih podjetjih, niso ustrezne za mala podjetja, ker niso zanesljive pri odkrivanju prevar in napak. Na visoko ocenitev tveganja pri kontroliranju vpliva tudi slabo ločevanje dolžnosti v malem podjetju in osebna udeleženost lastnika/poslovodje pri knjiženju poslovnih dogodkov. Tveganje pri delovanju pa mora revizor zelo skrbno oceniti, saj to vpliva na obseg postopkov preizkušanja podatkov in s tem na oceno tveganja pri odkrivanju. Revizor mora zadržati obseg revidiranja na ustreznem minimumu, da bi se s tem izognil nepotrebnim stroškom, ki jih lahko povzroča nepravilna presoja velikega tveganja pri delovanju. Tabela 5: Ponazoritev razmerja med revizijskimi tveganji Revizorjeva ocena tveganja pri kontroliranju Visoka Srednja Nizka Revizorjeva Visoka Najnižja Nižja Srednja ocena tveganja Srednja Nižja Srednja Višja pri delovanju Nizka Srednja Višja Najvišja Ocena tveganja pri odkrivanju Vir: Mednarodni standardi revidiranja, 1997. 23 Razpredelnica prikazuje, kako se lahko spreminja raven tveganja pri odkrivanju, zasnovana na oceni tveganja pri delovanju in tveganja pri kontroliranju. Tveganje pri delovanju in tveganje pri kontroliranju sta tesno povezana, zato se mora revizijsko tveganje določiti s kombinirano oceno teh dveh tveganj. Obstaja pa obratno sorazmerje med tema dvema tveganjema in med tveganjem pri odkrivanju. MSR 401: Revidiranje v okolju z računalniškim informacijskim sestavom Namen in področje revizije se v okolju z računalniškim informacijskim sestavom ne spremeni. Spremeni se samo obravnavanje, shranjevanje in sporočanje računovodskih informacij. V malem podjetju uporabljajo bolj enostavne računalniške programe in manj razvito računalniško opremo kot v velikih podjetjih, vendar mora revizor prav tako podrobno poznavati računalniške informacijske sestave. Prednost računalniških informacij pred neračunalniškimi je v tem, da so lahko bolj organizirane, manj odvisne od sposobnosti ljudi, ki jih uporabljajo in manj dostopne za prikrojevanje. Revizorju ponujajo tudi boljšo razpoložljivost poročil in drugih informacij. Uporaba računalniških informacij v malih podjetjih torej pomaga revizorju dobiti zagotovilo o točnosti in ustreznosti poslovnih knjig in tako lahko zmanjša tveganje pri kontroliranju. MSR 500: Revizijski dokazi Standard opredeljuje, koliko in kakšne revizijske dokaze mora pridobiti revizor, da lahko oblikuje utemeljene sklepe, na katerih temelji revizijsko mnenje. Revizijske dokaze je mogoče zbrati na več načinov, in sicer s preiskovanjem, opazovanjem, poizvedovanjem in potrjevanjem, izračunavanjem in z analitičnimi postopki. V okoliščinah, v katerih delujejo mala podjetja, kjer je ločevanje nalog omejeno in kjer primanjkuje nadzora nad notranjimi kontrolami, je mogoče pridobiti revizijske dokaze samo s postopki preizkušanja podatkov. Pri reviziji malih podjetij so pogoste težave pri pridobivanju revizijskih dokazov. Vzrok za to je predvsem v prevladujočem položaju lastnika/managerja, ki lahko vpliva na to, da določeni posli niso knjiženi, ali pa da podjetje nima postopkov notranjega kontroliranja, kar bi zagotavljalo obvezno dokumentiranje in knjiženje vseh poslovnih dogodkov. Kjer ni notranjih kontrol, lahko revizor dobi zadostne dokaze zgolj s postopki preizkušanja podatkov in sicer: s primerjavo ločeno knjiženih podatkov, kot je izdaja blaga iz skladišča in fakturirana prodaja; s primerjavo kupljenih in prodanih količin; s pregledom poslovnih dogodkov po datumu izdelave bilance stanja. 24 MSR 520: Analitični postopki Analitični postopki pomenijo analizo pomembnih kazalcev ter proučevanje nenavadnih nihanj in razmerij. Te postopke mora revizor uporabiti pri načrtovanju in pri celovitem preiskovanju revizije. Mala podjetja običajno ne izdelujejo mesečnih ali medletnih bilanc, ki bi jih revizor lahko uporabil v analitičnih postopkih pri načrtovanju revizije. Revizor lahko opravi le kratek pregled glavne knjige ali kakšne druge knjige, ki je na voljo, ali pa pridobi potrebne informacije na podlagi razgovora z lastnikom/managerjem. Pri reviziji malega podjetja je obseg analitičnih postopkov lahko omejen, saj ni na voljo dovolj informacij, na katerih so zasnovani ti postopki. Zaradi pomanjkanja notranjih kontrol revizor v malem podjetju pogosto nadomesti analitične postopke z izdelavo enostavnih napovednih modelov. Na primer, izračun osebnih dohodkov iz znanega števila zaposlenih in njihovih plač. Ob koncu revizije pa so uporabni tudi naslednji analitični postopki: primerjava računovodskih izkazov tekočega leta z izkazi iz preteklih let; primerjava računovodskih izkazov s predračuni, napovedmi ali poslovodskimi pričakovanji; pregled gibanja pomembnih kazalcev iz računovodskih izkazov; presoja, ali računovodski izkazi ustrezno prikazujejo spremembe v podjetju, ki jih je zaznal revizor; iskanje nejasnih in nepričakovanih značilnosti v računovodskih izkazih. Večja nihanja na primer v bruto dobičku v maloprodajnem poslovanju lahko revizorju dajo slutiti, da obstaja veliko tveganje za napačno prikazovanje zalog kot tudi poslovnih prihodkov in prodajnih stroškov. Izračuni raznih pokazateljev pa pomagajo revizorju pri odkrivanju neobičajnih postavk in gibanj v računovodskih izkazih. Revizor uporabi analitične postopke: če želi spoznati naročnikovo poslovanje in ugotoviti področja možnega tveganja ali področja, ki utegnejo biti pomembna zaradi samega načrtovanja revizije; če želi pridobiti dokaze s preizkušanjem podatkov in če želi izdelati končno poročilo, saj mu med revidiranjem opravljeni analitični postopki omogočajo delne sklepe. Pri načrtovanju revizor uporablja analitične postopke, da se seznani s poslovanjem, med revidiranjem jih uporablja za pridobivanje dokazov, na koncu revidiranja pa za lažje oblikovanje mnenja. Vendar kot metoda pri preizkušanju podatkov niso primerni za primerjavo različnih vrst poslovanja ali za primerjavo poslovanja, ki se deloma ali v celoti financira iz proračuna. Primerni niso tudi pri pogosto spreminjajoči se proizvodnji, zlasti ne kot primerjava s panogo. Pri pogostih in hitrih spremembah poslovanja ni primerna primerjava s predhodnim letom. V primernih okoliščinah pa so lahko analitični postopki, zelo učinkoviti, uporabni so za 25 pridobivanje dokazov in kot metoda za oblikovanje revizorjevega mnenja (Vitezič, 1995, str. 3031). MSR 530: Revizijsko vzorčenje in drugi izbrani postopki revizijskega preizkušanja Revizor mora pri načrtovanju revizijskih postopkov določiti ustrezne načine izbiranja postavk za preizkušanje podatkov. Na voljo ima naslednje postopke: izbiro vseh postavk (100% zajemanje množice); izbiro posameznih postavk; revizijsko vzorčenje. nestatistični način V malem podjetju ima revizor opravka z majhnimi množicami podatkov, zato se ponavadi uporablja nestatistični način vzorčenja. Torej preizkušanje podatkov temelji na 100% zajemanju množice pojavov ali na 100% zajemanju dela množice pojava nad določeno mejo. Če pa se revizor odloči za vzorčenje, mora to opraviti enako kot v velikem podjetju. MSR 550: Povezane stranke Pri revidiranju podjetja mora revizor preučiti, ali je podjetje ustrezno in v zadostnem obsegu razkrilo posle s povezanimi strankami. V malem podjetju so taki posli zelo pogost pojav. Ponavadi se sklpajo med malim podjetjem in lastnikom/managerjem ali pa med malim podjetjem in podjetjem, ki je povezano z lastnikom/managerjem. Velikokrat se zgodi, da lastnik/poslovodja v celoti ne razume opredelitve povezane stranke in tako pomembne posle ne prikaže kot posle s povezanimi strankami. Revizor med svojim delom zelo dobro prouči in spozna malo podjetje, kar mu lahko pomaga tudi pri prepoznavanju poslov s povezanimi strankami. Če revizor oceni, da je tveganje neodkritja takega posla majhno, mu ni treba izvajati obsežnih postopkov preizkušanja podatkov. MSR 560: Kasnejši dogodki Kasnejši dogodki so dogodki med koncem obdobja in datumom revizorjevega poročila ter dejstva, razkrita po datumu revizorjevega poročila, vendar pred izdajo računovodskih izkazov. Revizor mora proučiti dogodke do datuma revizorjevega poročila, ki utegnejo zahtevati popravek ali razkritje v računovodskih izkazih. V malih podjetjih je lahko ta interval daljši kot pri večjih podjetjih, zato je tudi več možnosti za nastanek kasnejših dogodkov. Postopki ugotavljanja kasnejših dogodkov so odvisni od razpoložljivih informacij in od ažurnosti poslovnih knjig. Mala podjetja pa so pogosto neažurna, zato revizor pogosto pridobiva informacije s poizvedovanjem pri lastniku/managerju in s pregledovanjem bančnih izpisov. 26 MSR 570: Delujoče podjetje Standard zahteva od revizorja da prouči tveganje, če predpostavka o delujočem podjetju ni več ustrezna. V malem podjetju se revizor srečuje z dodatno dilemo, saj nekatera tveganja veliko bolj prizadenejo manjša podjetja. Zlasti so pomembna tveganja, da bodo banke in drugi pomembni posojilodajalci prenehali podpirati podjetje, da bo podjetje izgubilo pomembnega zaposlenega, glavnega kupca ali dobavitelja ter da bo izgubilo poslovanje po licenci, franšizi ali drugih pravnih sporazumih. Pri malem podjetju revizor tudi ne more pričakovati podrobnih predračunov in napovedi, ki so pomembni pri proučevanju delujočega podjetja. Podrobnejše informacije lahko pridobi le iz razgovora z lastnikom/managerjem. MSR 580: Ravnateljske predstavitve Revizor mora pridobiti od poslovodstva ustrezno pisno predstavitev o vseh pomembnih zadevah v zvezi z računovodskimi izkazi. V malem podjetju je ravnateljska predstavitev lahko edini revizijski dokaz, za katerega revizor pričakuje, da bo na voljo. Kot primer lahko navedem trditev ravnateljstva, da so vsi prihodki knjiženi. Seveda ta trditev sama po sebi ni zadosten dokaz, zato mora revizor opraviti še razne revizijske postopke in podrobno spoznati delovanje podjetja. MSR 700: Revizorjevo poročilo o računovodskih izkazih Namen revizije je, da revizor pridobi zadostne in ustrezne revizijske dokaze, na podlagi katerih potem izrazi mnenje. Pogosto revizor izrazi pritrdilno mnenje, vendar pa lahko zaradi omejitve področja poda tudi mnenje s pridržkom ali pa mnenje zavrne. V malih podjetjih revizor velikokrat ne more izvesti postopkov, s katerimi bi dobil ustrezne in zadostne dokaze za pritrdilno mnenje. Kot primer, kjer revizor izrazi mnenje s pridržkom, naj navedem podjetja, v katerih je del prihodkov povezan z gotovinsko prodajo in ni urejenega kontroliranja. Revizor zato ne more izvesti nobenih zadovoljivih revizijskih postopkov, s katerimi bi ugotovil, ali so bile vse gotovinske prodaje pravilno knjižene. V primeru, ko pa so vsi prihodki v podjetju gotovinskega značaja za katere ni urejenega kontroliranja, na podlagi katerih bi revizor izvedel primerne revizijske postopke, revizor lahko zavrne mnenje. V malih podjetjih revizor podpisuje svoje mnenje z datumom precej kasneje, kot je poslovodstvo podpisalo računovodske izkaze. Kasnejši dogodki zato lahko bistveno vplivajo na računovodske izkaze. Zato mora revizor pregledati kasnejše dogodke in dobiti ponovno potrditev ravnateljstva. MSR 720: Druge informacije v listinah, ki vsebujejo revidirane računovodske izkaze Revizor mora pregledati druge informacije, ki so dodane računovodskim izkazom. Ugotoviti mora, ali obstajajo pomembne neskladnosti v primerjavi z računovodskimi izkazi. V malem podjetju so druge informacije ravnateljsko poročilo in podrobna predstavitev prihodkov in odhodkov. 27 Splošne ugotovitve, ki se navezujejo na značilnosti malih podjetij, v osnovi narekujejo naslednje spremembe v pristopu revidiranja (Jagrič, 1999, str. 271-272): najučinkovitejša in najuspešnejša metoda je običajno maksimalna ocenitev kontrolnega tveganja in izvedba celotne revizije na temelju preizkušanja podatkov; zaradi majhnega obsega podatkov se vzorčenje ne uporablja, saj so količine posameznih skupin podatkov premajhne. 4.3. GLAVNE RAZLIKE PRI REVIDIRANJU VELIKIH IN MALIH PODJETIJ Tako pri velikih kot tudi pri malih podjetjih sestoji proces revidiranja iz faze načrtovanja, preizkušanja notranjih kontrol, preizkušanja podatkov in celostne analize. Znotraj posamezne faze pa se postopki med velikimi in malimi podjetji razlikujejo. Faza načrtovanja je pri malih podjetjih veliko enostavnejša in krajša in v glavnem obsega spoznavanje okolja naročnika. Faza preizkušanja notranjih kontrol se pri revidiranju malih podjetij pogosto izpusti. To pa predvsem zaradi majhnega števila zaposlenih, ki ne morejo primerno izvajati notranjih kontrol in te nadomešča nadzor lastnika. Zato pa se bolj podrobno opravi faza preizkušanja podatkov, medtem ko ima pri velikih podjetjih večji pomen faza preizkušanja notranjih kontrol. V zadnji fazi pa se pri malih podjetjih pogosto pojavi problem zadostnosti in primernosti dokazanega gradiva, predvsem zaradi nenatančnih knjigovodskih evidenc. 4.3.1. Odnos med revizorjem in podjetjem Revizijo malih podjetij lahko opravljajo tako velike kot tudi male revizijske družbe. Najverjetneje pa je, da bodo mala podjetja revidirale male revizijske družbe ali samostojni revizorji posamezniki. Tovrstne storitve velikih revizijskih družb so namreč dražje. Male revizijske družbe so tudi bolj usposobljene za opravljanje revizije v malih podjetjih, medtem ko se velike revizijske družbe osredotočajo predvsem na velika podjetja. Velika podjetja tudi raje izberejo velike revizijske družbe, saj si s tem še povečujejo svoj ugled (Zorzenone, 2002, str. 33; Zorzenone 2004, str. 19). Revizor male revizijske družbe razvije zelo intimen odnos z malim podjetjem. Ta odnos temelji tako na socialnih in osebnih kot tudi na poslovnih stikih. Medtem ko imajo med letom velike revizijske družbe le nekaj formalnih stikov s svojo stranko, imajo male revizijske družbe pogoste stike brez predhodnih priprav. Lastnik malega podjetja gleda na revizorja kot na strokovnjaka, ki je sposoben rešiti vse vrste problemov pri poslovanju podjetja. To je tudi razlog, zakaj mala podjetja zelo pogosto prosijo revizorja za nasvet glede vodenja podjetja. Te značilnosti pa lahko vplivajo na revizorja in na sam potek revizije ter s tem ogrozijo revizorjevo neodvisnost in nepristranskost (Piaker, 1986, str. 37-38). 28 Zastavlja se torej vprašanje neodvisnosti. Neodvisnost je eno temeljnih načel kodeksa poklicne etike. Z izgubo neodvisnosti izgubi revidiranje ves svoj smisel. Ko revizor razvije prijateljske odnose s svojo stranko in služi malemu podjetju kot davčni in poslovni svetovalec, se pojavi vprašanje, ali je lahko revizor v takem primeru neodvisen. Teoretično je nespoštovanje neodvisnosti zelo težko dokazati, kaj hitro pa lahko nanj sklepamo, če opazujemo revizorjevo obnašanje. Vendar se revizor kljub tesnim odnosom s stranko trudi obdržati svojo neodvisnost. Zaveda se, da z napačno presojo lahko ogrozi svoj ogled in obstoj revidiranega podjetja. Revizorjeva dolžnost je, da odkrije resnico o podjetju in to tudi javno objavi (Kozmus Pusar, 1999, str. 224-226). Naslednja značilnost revidiranja malih podjetij je, da revizor postane soudeleženec pri pomembnih poslovnih informacijah. Tako revizor pogosto lahko sklepa, kje so občutljivi predeli podjetja. Zaradi boljših odnosov s podjetjem ve, kdaj je poslovodstvo zaskrbljeno na primer zaradi bankrota velikega kupca, zaradi padca cen zalog, zaradi zastarelosti glavnega proizvoda ali zaradi nerešene tožbe. Revizor dobi občutek, kako poteka delo v podjetju, in če dokazi o podjetju odstopajo od njegove predstave, potem ve, da mora še naprej raziskovati in iskati dokaze. Tako sklepanje je samo po sebi nezanesljivo, je pa koristno, da revizor dobi signal, da njegovo delo še ni zaključeno. Z večanjem revidiranega podjetja se manjša možnost revizorjevega sklepanja, saj revizor nima tako natančnih informacij o delovanju podjetja. V malem podjetju lahko revizor naredi zelo natančno primerjavo s predhodnim letom. Ta tehnika daje boljše rezultate v malem preprostem podjetju kot v velikem, kompleksnem podjetju, na katerega vplivajo tudi razni ekonomski in finančni tokovi. Na podlagi raznih formul, ki jih revizor sestavi na temelju razmer v predhodnem letu, lahko izračuna stroške, prihodke in dobiček tekočega leta. Če pride do večjih odstopanj med dejanskim in izračunanim zneskom, mora revizor priskrbeti vzroke za ta odstopanja (Piaker, 1986, str. 38-40). Primer formule za izračun dobička: Dobiček = X % od prodaje – fiksni stroški Taki in podobni izračuni so mogoči predvsem zato, ker je za mala podjetja značilno, da imajo omejeno vrsto proizvodov oziroma storitev in delujejo na enem samem ali na omejenem številu krajev. Tako imajo samo nekaj virov prihodka in nezahtevne poslovne aktivnosti. Zaradi takšnih značilnosti revizor lažje spoznava podjetje in lažje pridobiva ter zapisuje različne informacije o podjetju kot pri velikem podjetju. Uporaba širše vrste revizijskih postopkov je v takšnih okoliščinah bolj enostavna. Prav tako so v številnih malih organizacijah računovodske množice podatkov pogosto majhne in jih je lahko proučevati (Mednarodni standardi revidiranja, 1997). 4.3.2. Vloga notranjih kontrol V malem podjetju pogosto primanjkuje izobraženega računovodskega osebja in temeljnih notranjih kontrol, ki pri velikih podjetjih običajno oblikujejo osnovo za planiranje. Zaradi 29 velikosti in gospodarnega ravnanja v malih podjetjih niso niti potrebne niti zaželene zapletene notranje kontrole. Družba je premajhna, da bi lahko zahtevali ali opravičili večje število osebja potrebnega za opravljanje notranjih kontrol. Podjetnik/lastnik malega podjetja odloča o vseh dejavnostih in transakcijah in na ta način nadomešča oziroma stalno nadzoruje notranje kontrole, tako da lahko rečemo, da so notranje kontrole samo podaljšek njegove osebnosti. Večja kot je organizacija, manj možnosti je, da bi lastnik/poslovodja nadzoroval notranje kontrole, ne da bi s tem ogrozili obstoj podjetja. Torej je pomanjkanje notranjih kontrol problem, omejen samo na revizijo malih podjetij. Pod besedo minimalne notranje kontrole razumemo postopek, kjer oseba, ki ima nadzor ali oblast nad sredstvi ali delovanjem podjetja, nima hkrati tudi vpliva na knjigovodstvo za ta sredstva. Knjigovodstvo mora biti tudi ločeno na različne dele, tako da ena oseba ne more imeti nadzora nad celotnim računovodskim sistemom. Na podlagi opisanega sistema en računovodja tako preverja delo drugega. Ta način delovanja zasledimo v velikih podjetjih, zelo redko pa v malih podjetjih, preprosto zato, ker je število zaposlenih oseb v računovodstvu premajhno, da bi lahko opravili učinkovito in ekonomično delitev nalog. Če notranje kontrole niso na visoki ravni, to samo po sebi še ne pomeni velikega tveganja prevar in napak. Problem nastopi zaradi možnosti zlorabe vodilnega položaja lastnika/poslovodje. Od revizorja se pričakuje, da izrazi mnenje o primernosti notranjih kontrol, čeprav standardi tega ne zahtevajo. Revizor kljub temu oceni notranje kontrole ter si s tem pomaga pri določitvi obsega in strategije revidiranja. Šibkejši kot je sistem notranjih kontrol, bolj široko raziskavo mora opraviti revizor, saj učinkovite notranje kontrole zmanjšujejo verjetnost napak in prevar v finančnih poročilih. Kot sem že omenila pa v malem podjetju pogosto notranje kontrole nadomesti osebni nadzor poslovodje/lastnika nad poslovanjem podjetja. Ta nadzor je lahko primerno zadovoljiv za lastnika. Vendar pa je revizor tisti, ki izdaja mnenje o primernosti finančnih izkazov in ne more slepo zaupati poslovodstvu, zato potrebuje neko osnovo, na kateri lahko zgradi svoje lastno zaupanje. Za revizorja tako oseben nadzor poslovodstva ne more biti nadomestilo za primerne notranje kontrole. Pri revidiranju velikega podjetja si revizor lahko veliko pomaga z opravljenim delom notranjega revizijskega oddelka. Vendar mora predhodno podrobno preveriti primernost notranje revizijske službe. Zunanji revizor pregleda notranji revizijski program in testira kontrolno politiko in postopke zaposlenih. Notranja revizija ni nadomestek za zunanjo revizijo, lahko pa prihrani nekatere naloge zunanjega revizorja. Notranje revizijska služba in njeno delo doda veliko verodostojnost revizorjevim preizkusom in opazovanjem. Mala revizijska družba pa redko uživa to prednost, saj mora sama opraviti precej podroben pregled malega podjetja brez notranje pomoči, kar zahteva dodaten čas in dodatne stroške (Piaker, 1986, str. 40-42). 30 4.3.3. Revizorjevo poročilo kot vir informacij Revizorjevo poročilo o malem podjetju je pogosto začeten vir zanesljivih informacij, na katerih temeljijo poslovodske odločitve in planiranje. V velikem podjetju pa ima poslovodstvo zaposleno izobraženo finančno in računovodsko delovno silo, ki zagotavlja zanesljive, pravočasne in točne informacije še pred začetkom dela zunanjega revizorja. Revizorjevo poročilo ponavadi samo potrdi predhodno pripravljene notranje podatke in ni prvoten vir informacij za poslovodsko odločanje. 4.3.4. Glavni namen revizorjevega poročila Glavni namen revizorjevega poročila je služiti javnosti. Vsi revizorji si prizadevajo, da bi obdržali neodvisnost tako do svoje stranke kot do zunanje javnosti, ki bo uporabljala poročilo. Njihov cilj je, da prikažejo stvari kakršne so, brez prilagajanja dejstev, na podlagi lastne presoje, če le ta ni podkrepljena z dokumentiranimi dokazi. Glavna razlika med velikim in malim podjetjem je v tem, da so velika podjetja bolj občutljiva na obnašanje investitorjev in si prizadevajo čim bolj povečati dobiček na delnico. Mala podjetja pa želijo imeti po eni strani dovolj prihodkov za odobritev kredita pri banki, po drugi strani pa želijo plačati čim manj davkov državi. Cilj velikih podjetij je torej povečati prihodke in s tem povečati dobiček na delnico, cilj malih podjetij pa je prikazovati čim manj prihodkov in tako plačati čim manj davkov državi. Ta razlika ne nastane samo zaradi velikosti podjetja, ampak je glavni razlog zanjo v tem, da je javnost lastnik velikega podjetja, lastnik malega podjetja pa je ponavadi sam podjetnik (Piaker, 1986, str. 43-44). 5. REVIDIRANJU SORODNE STORITVE IN SVETOVANJE V MALIH PODJETJIH Nekateri uporabniki revizijskih poročil menijo, da revizije v malih podjetjih sodijo med revidiranju sorodne storitve, saj s tem mala podjetja prihranijo tako sredstva kot čas. V malem podjetju ostaja dilema, ali se odločiti za klasični postopek revizije ali za revidiranju sorodne storitve. Zaradi šibkega sistema notranjih kontrol v malem podjetju, pri klasični obliki revizije ni mogoče opraviti vseh postopkov, saj bi moral revizor opraviti precej obsežno preizkušanje kontrolnega sistema. Pri sorodnih storitvah pa do preizkušanja notranjih kontrol ne pride, zato revizor tudi ne more podati mnenja oziroma zagotoviti resničnost in poštenost podatkov v računovodskih izkazih. Sorodne storitve obsegajo preiskovanje, opravljanje dogovorjenih postopkov in paberkovanje. V nadaljevanju je prikazana primerjava revizorjevega zagotovila in poročila med sorodnimi storitvami in revidiranjem (Koletnik, 2002, str. 5, 6). 31 Tabela 6: Stopnja zagotovil in oblika revizorjevega poročila pri revidiranju in sorodnih storitvah. REVIDIRANJE SORODNE STORITVE DOGOVORJENI PABERKOVANJE Vrsta storitve REVIZIJA PREISKOVANJE POSTOPKI (KOMPILIRANJE) Stopnja Zagotovilo visoke Zmerno Brez Brez revizorjevega stopnje, vendar zagotovilo zagotovila zagotovila zagotovila ne popolno Pritrdilno Nikalno Dejanske Pripravljeno Prepoznavanje zagotovilo o zagotovilo o ugotovitve poročilo zbranih informacij trditvah trditvah postopkov Vir: Mednarodni standardi revidiranja, 1997. Pri reviziji revizor poskrbi za visoko stopnjo zagotovila, vendar pa zagotovilo ni popolno. To pomeni, da revidirane informacije niso navedene pomembno napačno. Gre za pritrdilno zagotovilo, da so računovodski izkazi sestavljeni v skladu z opredeljenim okvirom računovodskega poročanja in predstavljajo resnično in pošteno sliko pregledanih računovodskih izkazov. V preiskovalnem poslu revizor izrazi zmerno zagotovilo, da so preiskane informacije brez pomembno napačnih navedb. Gre za obliko nikalnega zagotovila, in sicer, da v preiskavi niso opazili ničesar, zaradi česar bi menili, da priloženi računovodski izkazi niso resnična in poštena slika v skladu z mednarodnimi računovodskimi standardi. Pojem nikalno zagotovilo si lahko predstavljamo v smislu nižje ravni zanesljivosti glede na vrsto in obseg postopkov ter njihovih rezultatov. Pri opravljanju dogovorjenih postopkov pa revizor poroča o dejanskih ugotovitvah in ne izrazi nikakršnega zagotovila. Poročilo je namenjeno izključno v informacijo naročniku, nakar sam oceni postopke in ugotovitve revizorjevega poročanja in na podlagi tega izpelje lastne sklepe. Tudi pri poslu poberkovanja se ne izrazi nobenega zagotovila. V poročilu je opisano, da je za računovodske izkaze odgovorno ravnateljstvo, čeprav jih je sestavil zunanji revizor, ki pa jih ni niti revidiral niti preiskal (Mednarodni standardi revidiranja, 1997). 5.1. PREISKOVANJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV Preiskovanje je krajše od revidiranja, saj se uporabljajo predvsem postopki za preizkušanje podatkov in ni potrebe po revidiranju notranjih kontrol. Ti postopki ne vključujejo preizkusov poslovnih knjig in postopkov pregledovanja, potrjevanja, opazovanja in izračunavanja, ki so običajni pri izvajanju revizije. Torej gre za take postopke, ki ne dajejo vseh dokazov, ki so potrebni pri revidiranju, ampak želi preiskovalec z njihovo pomočjo odkriti zgolj tiste nepravilnosti, zaradi katerih računovodski izkazi niso v vseh pomembnih pogledih skladni z 32 opredeljenim okvirom računovodskega poročanja. Pridobljeni dokazi pri preiskovanju morajo revizorju zadostovati kot podlaga za nikalno zagotovilo, ki ni na visoki ravni zanesljivosti. Posli preiskovanja pomenijo tudi nižje stroške za podjetje in ga velikokrat mala podjetja štejejo kot alternativo klasičnemu postopku revidiranja, vendar pa mu očitajo prenizko stopnjo zanesljivosti (Vitezić, 1995, str. 27, 28; Koletnik, 2002, str. 14). Revizor si prizadeva, da bi bili stroški preiskovanja čim manjši in da bi pregledal čim več razpoložljive dokumentacije. Pri tem se mora držati kodeksa poklicne etike in opraviti preiskavo v skladu z Mednarodnim standardom revidiranja 910. Dokumentirati mora vse bistvene zadeve za dokazovanje in načrtovati tako, da bo preiskovanje učinkovito in gospodarno. Revizor lahko pri preiskovanju preizkusi verodostojnost podatkov, izkazanih v računovodskih izkazih, če (Vitezić, 1995, str. 29): dobro pozna računovodska načela in njihovo uporabnost na področju na katerem podjetje posluje, pozna poslovanje podjetja in njegovo problematiko, opravi ustrezne poizvedbe in analitične postopke in opravi dodatne ali obsežnejše postopke, če je to potrebno. Najpogostejši postopki pri preiskovanju so poizvedbe in analitični postopki, če je potrebno pa lahko revizor uporabi tudi druge postopke preizkušanja podatkov. S poizvedbami revizor spoznava računovodska načela in postopke, ki jih podjetje uporablja. Proučuje evidentiranje in razvrščanje poslovnih dogodkov ter se seznani z načinom zbiranja podatkov, ki so pomembni za pripravo finančnih poročil. Zastavlja tudi vprašanja o delu skupščine delničarjev ter nadzornega odbora in poslovodstva, saj izsledki lahko pomembno vplivajo na sestavljanje računovodskih izkazov. Na podlagi tako dobljenih podatkov ugotavlja skladnost z računovodskimi usmeritvami. Analitični postopki so ena izmed temeljnih metod dokazovanja pri preiskovanju računovodskih izkazov. Pri malih podjetij so izredno pomembni za pridobivanje dokazov pri preizkušanju podatkov. Z njimi revizor preizkusi, ali se informacije na podlagi knjigovodskih podatkov ujemajo s tistimi na podlagi predvidevanj, izpeljanih iz analitičnih postopkov. 5.2. DOGOVORJENI POSTOPKI Pogosto se mala podjetja namesto za revizijo dogovorijo z revizorjem za opravljanje dogovorjenih postopkov. Velikokrat namreč potrebujejo samo določene informacije, ki se lahko nanašajo na posamezne postavke v računovodskih izkazih (pregled obveznosti do dobaviteljev, terjatev do kupcev) ali na celoten pregled kakšnega računovodskega izkaza (izkaza poslovnega izida), lahko pa tudi kar na pregled vseh računovodskih izkazov. Pri dogovorjenih postopkih revizor opravi postopke revizijske narave, za katere se je dogovoril z naročnikom, ter poroča o 33 dejanskih ugotovitvah. Poročilo je namenjeno samo naročnikom dogovorjenih postopkov, saj bi si ga lahko drugi napačno razlagali. Revizor ne da nikakršnega zagotovila o poštenosti in primernosti pregledanih postopkov, ampak preprosto pripravi poročilo o dejanskih ugotovitvah. Uporabniki poročila nato na podlagi revizorjevega poročila sami presojajo postopke in ugotovitve ter sami oblikujejo sklepe. V poslu opravljanja dogovorjenih postopkov se lahko uporabljajo naslednji postopki, ki pomagajo revizorju pri pridobivanju dokazov za podporo poročila o dejanskih ugotovitvah (Mednarodni standardi revidiranja, 1997): poizvedovanje in analiziranje, ponovno izračunavanje, primerjanje in druge preveritve uradniške točnosti, opazovanje, pregledovanje in pridobivanje potrditev. 5.3. PABERKOVANJE Paberkovanje se ne ukvarja z revizijo računovodskih izkazov, temveč z računovodstvom oziroma pripravljanjem računovodskih izkazov. V okviru sprejetja paberkovalnega posla se mora računovodja obvezati, da bo pri zbiranju, razvrščanju in povzemanju računovodskih informacij uporabljal lastno računovodsko znanje in ne revizijskega. V svojem poročilu tudi ne izrazi nobenega zagotovila v zvezi z pripravljenimi računovodskimi informacijami. Posebej pa mora poudariti, da so bili izvedeni posli paberkovanja in da ni bilo opravljeno niti revidiranje niti preiskovanje računovodskih izkazov. Računovodja mora pridobiti tudi potrdilo poslovodstva, da je odobrilo računovodske izkaze in da je zanje tudi odgovorno. Korist od opravljenega paberkovalnega posla, ki jo imajo naročniki, je zagotovilo, da je bila storitev opravljena s strokovnim znanjem in potrebno skrbnostjo. Pri opravljanju sorodnih storitev mora revizor prav tako spoštovati kodeks poklicne etike in etična načela, ki uravnavajo revizorjeve poklicne dolžnosti. Etična načela so: neoporečnost, nepristranskost, strokovna sposobnost in potrebna skrbnost, zaupnost, poklicu primerno obnašanje ter strokovni standardi. Pri poslih opravljanja dogovorjenih postopkov in pri poslu paberkovanja se ne zahteva neodvisnost. Vendar, če revizor ni neodvisen, mora v poročilu to navesti in pripisati izjavo o posledicah (Mednarodni standardi revidiranja, 1997). 34 5.4. SVETOVANJE Zanimanje malih podjetji za svetovalne storitve se zaradi vse bolj zapletenega okolja v zadnjem času povečuje. Podjetja se odločijo za svetovanje, če rabijo strokovno pomoč pri odpravljanju problemov na različnih področjih delovanja organizacije. Pomen svetovanja je vedno večji, saj prehaja v obsežnejše in bolj zapletene storitve načrtovanja, izbiranja programov, širjenja na nove trge in uvajanja novih proizvodov ter snovanja organizacijskih in drugih rešitev. Zahteva po svetovanju revizorjev je nastala iz spoznanja, da je revizor zunanji strokovnjak, ki podjetje in njegovo dejavnost najbolje pozna, s tem pa pozna tudi probleme, ki jih mora podjetje odpraviti, in prednosti, ki bi jih podjetje lahko izkoristilo. Prvi del svetovalnega dela je opravljen že s samo revizijo podjetja, saj revizor tako podrobno spozna podjetje. Zaradi dobrega poznavanja podjetja pa je iskanje rešitev pri odpravljanju problemov podjetja veliko lažje in bolj kakovostno. Revizor pogosto dobro pozna dejavnost, v katero sodi podjetje, in tako tudi pozna kakovostne rešitve, ki so jih že uvedla druga podjetja v tej dejavnosti. Vendar se pojavlja dilema o primernosti revizorjevega opravljanja svetovalnih storitev, saj je s tem ogrožena revizorjeva neodvisnost in tako tudi zaupanje javnosti revizorjevemu poročilu. To pa sta nujna pogoja vsake revizije. Dileme o primernosti ni, če revizor opravlja svetovalne storitve za naročnike, za katere ni sprejel revizijskega posla. Nastopi pa v primeru dvojne vloge revizorja, torej če revizor opravlja revizijske posle in posle svetovanja pri istem naročniku. Svetovalno delo lahko povzroči škodo revizorjevi neodvisnosti, tako da revizor ni več neodvisen pri poslih revidiranja. Z dvomom v revizorjevo neodvisnost pa javnost izgubi zaupanje v verodostojnost trditev poslovodstva. Zaupanje javnosti pa predstavlja bistvo revizorjeve izjave o računovodskih izkazih ali o drugih trditvah poslovodstva in s tem postane revizorjevo mnenje odveč. O neodvisnosti pri revidiranju govorita 26. in 27. člen Zakona o revidiranju iz leta 2001. Četrta točka 27. člena veljavnega zakona o revidiranju prepoveduje opravljanje revidiranja osebi, ki je kakorkoli povezana s pravno osebo in bi zaradi te povezave lahko obstajal dvom v neodvisnost in nepristranskot revidiranja (Uradni list RS št. 11/01). Torej ta člen revizorju na nek način prepoveduje opravljanje svetovalnega dela, če hkrati revidira računovodske izkaze istega podjetja, saj v primeru svetovanja nastanejo dvomi v revizorjevo neodvisnost pri revidiranju takega podjetja. Revizijsko in svetovalno delo se razlikujeta predvsem glede cilja. Svetovalec se v podjetju osredotoči na odpravljanje problemov podjetja, cilj revizorjevega dela pa je izraziti mnenje o trditvah poslovodstva. Če revizor v podjetju ugotovi pomembne probleme, o tem obvesti poslovodstvo in s tem je njegova naloga opravljena. Drugače pa je pri svetovalni dejavnosti. Odkrivanje problema je le ena izmed faz svetovalnega dela. Rezultat uspešnega procesa se kaže v izboljšanju naročnikovega poslovanja, kar pa ne moremo reči za revizijo, kjer reševanje problemov podjetja pogosto ni povezano z vplivanjem na učinkovitost poslovanja. Medtem ko svetovalec daje možnosti za rešitev problema, da bi pomagal naročniku, je revizorjeva obveznost 35 le ta, da poroča naročniku o ugotovljenih nepravilnostih in pomanjkljivostih (Kuzmus Pusar, 1999a, str. 7-21; Kozmus Pusar, 2000, str. 7-27). 6. SKLEP Zaposleni v podjetjih morajo sprejemati poslovne odločitve in izbirati med različnimi konkurenčnimi možnostmi. Sprejem neke odločitve pomeni nekakšen rezultat za podjetje, ki je lahko ugodnejši, če odločitev temelji na bolj kakovostnih informacijah, ki jih podjetja lahko pridobijo z naročilom revizije. Pravočasno opravljeno revidiranje lahko prispeva k pravočasnemu odkrivanju odklonov od načrtovanega in s tem omogoča pravočasno ukrepanje, kar dolgoročno pripelje do boljšega poslovanja podjetja. To je tudi glavni razlog, da je pomen revizije v današnjem času vedno večji. Mala podjetja so po zakonu oproščena obvezne revizije računovodskih izkazov, kar povečuje tveganje za pojavljanje napak in prevar. Vendar se zaradi večje bonitete pri bankah in posojilodajalcih ter zaradi večjega ugleda v očeh poslovnih partnerjev in javnosti mala podjetja pogosto odločajo za neobvezno revizijo. Neodvisni zunanji revizor se mora predhodno seznaniti s posebnostmi malega podjetja in svoje delo prilagoditi tem okoliščinam. Poslovanje malih podjetij je precej tvegano, zato ne razpolagajo z veliko kapitala. Ločevanje nalog med zaposlenimi je omejeno, saj podjetje zaposlujejo manjše število ljudi, kar slabi notranji kontrolni sistem. Lastnik je stalno navzoč pri poslovanju in vodenju podjetja, ima neomejen dostop do sredstev in lahko s svojim vplivom povzroči napačne navedbe v računovodskih izkazih. Zato mora revizor še pred sprejetjem posla presoditi, ali lahko lastniku/poslovodji prisodi splošno poštenost in zadostno mero zaupanja. Malo podjetje ne zaposluje ljudi, ki bi izpolnjevali zahteve glede primernega znanja računovodstva, financ in administracije, kar povečuje tveganje za nepravilnosti v računovodskih izkazih. Zato je v malih podjetjih večja verjetnost, da bodo računovodski izkazi pripravljeni neprimerno, da določeni poslovni prihodki ne bodo zavedeni v poslovnih knjigah in da bodo prikazani stroški večji od dejansko nastalih pri opravljanju dejavnosti. Poslovodja/lastnik malega podjetja velikokrat zavestno prilagodi določene ekonomske kategorije svojim ciljem. Za revizorja so vsa ta spoznanja o posebnostih malih podjetij potrebna še preden se loti revizije računovodskih izkazov, saj pomembno vplivajo na sam potek revizije. Slovenski računovodski standardi in Zakon o revidiranju ter razni drugi predpisi se nanašajo na revizijo računovodskih izkazov ne glede na velikost, pravno obliko ali vsebino poslovanja posameznega podjetja. Zato je za revizorja toliko težje izdelati poročilo, ko gre za malo podjetje. Proces revidiranja pri malem podjetju sestavljajo faze: načrtovanja, preizkušanja notranjih kontrol, preizkušanja podatkov in celostne analize. Faza načrtovanja revizije malega podjetja ni tako zapletena in dolgotrajna kot pri velikem podjetju, saj v glavnem obsega spoznavanje 36 naročnikovega okolja. Možno jo je izpeljati že na samem sestanku z lastnikom/managerjem, ker niso potrebne zapletene matematične in statistične metode. V večini malih podjetij notranje kontrole nadomešča osebni nadzor lastnika/managerja, zato tudi celovito preizkušanje notranjih kontrol ni potrebno, ker ti postopki ne pripomorejo k večji učinkovitosti in uspešnosti revidiranja. Vendar pa je priporočljivo, da se revizor seznani s kontroliranjem in spremlja delovanje notranjih kontrol, čeprav pregleda kontrolnih dejavnosti ni treba vključiti v samo revizijo. Zaradi naštetih značilnosti notranjih kontrol v malih podjetjih revizor pogosto visoko oceni tveganje pri kontroliranju. Faza preizkušanja podatkov pa je izvedena na podlagi preiskovanja, opazovanja in poizvedovanja, analitičnih postopkov ter preverjanja podatkov. Vendar zaradi šibkega sistema notranjih kontrol v malih podjetjih revizor najlažje pridobi zadostne dokaze zgolj s postopki preizkušanja podatkov, ki temeljijo na nestatističnem načinu vzorčenja, saj se zaradi majhne količine podatkov revizijsko vzorčenje ne uporablja. Namen revizije je, da revizor pridobi zadostne in ustrezne dokaze, na podlagi katerih potem opravi celostno analizo podjetja in izrazi mnenje. Revizorjevo poročilo o malem podjetju je pogosto začeten vir zanesljivih informacij, na katerih temeljijo poslovodske odločitve in planiranje. Naročniki vedno manj gledajo na revizijo kot na nepotreben strošek in v njej odkrivajo čedalje več koristi, kot so dodatne bonitete pri banki in ugled v očeh javnosti. Samostojna odločitev malega podjetja za revizijo, brez zunanjih pritiskov, pomeni, da tudi lastniki želijo dobiti informacije o pravilnosti poslovanja in o točnosti podatkov v računovodskih izkazih. V takem primeru lastniki spoznavajo svoje napake in napake podjetja kot celote ter jih skušajo popraviti. Vendar pa so mala podjetja velikokrat na nek način prisiljena k reviziji računovodskih izkazov, predvsem s strani bank, raznih finančnih inštitucij, dobaviteljev, kupcev podjetja in ostalih. Če se poleg tega podjetje bori še za svoj obstoj, je lahko revizija zanj preveliko breme. Tako se malo podjetje velikokrat raje odloči za preiskovanje oziroma za dogovorjene postopke in s tem zmanjša stroške. Mnogokrat se pojavi vprašanje, ali je revizija za mala podjetja sploh potrebna. Uvedba obvezne revizije bi za malo podjetje pomenila povečanje stroškov, vendar pa bi se z njo povečala disciplina pri vodenju računovodstva ter vzpostavile bi se notranje kontrole, kar bi pripomoglo k bolj racionalnem vodenju podjetja. Po drugi strani pa bi lahko uvedba obvezne revizije negativno vplivala na mala podjetja. Revizorji malih podjetij namreč velikokrat izrazijo mnenje s pridržkom ali pa mnenje zavrnejo, predvsem zaradi nezadostnih dokazov. To pa bi še dodatno zmanjšalo verodostojnost računovodskih izkazov in bi lahko ogrozilo obstoj podjetja. Dogaja se tudi, da revizorji sprejetje posla zavrnejo, tako da si morajo mala podjetja prizadevati za ustrezno vodenje računovodstva, če želijo, da revizor sprejme posel in poda ustrezno mnenje o računovodskih izkazih. 37 LITERATURA 1. Dajčman Silvo: Izzivi bančnega financiranja malih in srednjih podjetij v Sloveniji in EU. Slovenski podjetniški observatorij 2003. Maribor : Inštitut za podjetništvo in management malih podjetij, 2004, str. 33-45. 2. Deželjin Jadranka, Marša Josipa: Računovodski izkazi in računovodski standardi v malih podjetjih. Revizor, Ljubljana, 11(2000), 3, str. 29-41. 3. Jagrič Milan: Posebnosti revidiranja majhnih podjetij. Zbornik referatov. 31. simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. Portorož : Zveza ekonomistov Slovenije in Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 1999, str. 271-285. 4. Kastelic Dita: Podjetništvo in družinska podjetja. Ljubljana : Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 2002. 22 str. 5. Kavčič Slavka: Družinska podjetja in računovodstvo. Ljubljana : Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 2002, 28 str. 6. Knez Nadja: Posebnosti revizije in analize poslovanja malih podjetij. Magistrsko delo. Ljubljana : Ekonomska fakulteta, 1997. 98 str. 7. Koletnik Franc: Revidiranje in sorodne storitve v malih in srednjih podjetjih. Ljubljana : Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 2002. 20 str. 8. Korošec Bojana: Posebnosti računovodstva malih in srednjih podjetij. Ljubljana : Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 2002. 26 str. 9. Kozmus Pusar Marija: Javni interes in revizor. 31. simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. Portorož : Zveza ekonomistov Slovenije in Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 1999, str. 219-227. 10. Kozmus Pusar Marija: Pregledi na svetovanje revizijskih podjetij v strokovni literaturi. Revizor, Ljubljana, 11(1999a), 2, str 7-22. 11. Kozmus Pusar Marija: Revizor kot revizor in svetovalec. Revizor, Ljubljana, 11(2000), 3, str. 7-28. 12. Mayr Branko: Socialni in ekonomski potencial malih in srednjih podjetij v Sloveniji. Ptuj: Svetovanje in izobraževanje, 2003. 139 str. 13. Odar Marjan: Ustanovitev in organizacija slovenskega inštituta za revizijo. Specialistično delo. Ljubljana : Ekonomska fakulteta, 1993. 127 str. 14. Odar Marjan: Razvoj revizijske stroke in drugih strok, povezanih s kakovostjo revidiranja v Sloveniji – revizija prinaša dodano vrednost. Zbornik referatov. 10. mednarodna konferenca o revidiranju in kontroli informacijskih sistemov. Portorož : Slovenski inštitut za revizijo, 2002, str. 7-30. 15. O`Reilly Vincent M. et al.: Montgomery`s Auditing. 11th edition. New York : John Wiley & Sons, 1990. 1150 str. 16. Piaker M Philip: The distinctive characteristics of small company audit. The CPA Journal., New York, 42(1986), 1, str. 37-44. 17. Rebernik Miroslav in soavtorji: Podjetništvo in management malih podjetij. Maribor : Ekonomsko – poslovna fakulteta, 1997. 594 str. 18. Taylor Donald H., G. William Glazen: Revidiranje: zasnove in postopki. Ljubljana : Zveza 38 računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 1996. 1078 str. 19. Vitezić Neda: Revizija (preiskovanje) malih podjetij. Revizor, Ljubljana, 6(1995), 5, str. 2734. 20. Zorzenone Stojan: Revidiranje malih podjetij z vidika poslovne banke. Revizor, Ljubljana, 13(2002), 10, str. 23-35. 21. Zorzenone Stojan: Ureditev in stališča do zunanje revizije malih gospodarskih družb v Sloveniji in Evropski uniji. Revizor, Ljubljana, 15(2004), 6, str. 7-23. 22. Žakelj Luka: Razvoj malih in srednje velikih podjetij v Sloveniji in Evropski uniji. Ljubljana : Urad RS za makroekonomske analize in razvoj, 13(2004), 6, 54 str. VIRI 1. AJPES: Informacija o poslovanju gospodarskih družb v Republiki Sloveniji v letu 2002. Ljubljana, 2003. [URL: http://www.ajpes.si/docDir/informacija_gd_2002_zdruzena.doc], 16.5.2005. 2. AJPES: Informacija o poslovanju gospodarskih družb v Republiki Sloveniji v letu 2004. Ljubljana, 2005. [URL: http://www.ajpes.si/docDir/Statisticno_raziskovanje/Rezultati_poslovanja/Informacij a%20o%20poslovanju%20gospodarskih%20druzb%20v%20Republiki%20Sloveniji%20v%2 0letu%202004.pdf], 2005. 3. Mednarodni standardi revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju. Ljubljana : Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 1997. 4. Nepravilnosti, ugotovljene pri inšpekcijskih pregledih. Davčni bilten. Ljubljana, 6(2005), 10, str. 36. 5. Nepravilnosti, ugotovljene pri inšpekcijskih pregledih. Davčni bilten. Ljubljana, 5(2004), 7, str. 30. 6. Najpogostejše so nepravilnosti pri blagajniškem poslovanju. Davčni bilten. Ljubljana, 4(2003), 8/9, str. 40. 7. Pšeničny Viljem: Podjetništvo je naša skupna odgovornost in priložnost. [URL: http://www.ozs.si/obrtnik/default.asp?ID=5506], 2005. 8. The new SME definition, User guide and model declaration. Enterprise and industry publications. European Commission. [URL:http://www.europa.eu.int/pol/enter/index_en.htm], 2005. 9. Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/1993). 10. Zakon o gospodarskih družbah, uradno prečiščeno besedilo - ZGD-UPB1 (Uradni list RS, št.15/2005). 11. Zakon o revidiranju (Uradni list RS št. 11/01). 12. Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o gospodarskih družbah - ZGD-H (Uradni list RS, 139/2004). 39