La residencia fiscal de las personas físicas en España

Máster Universitario en Acceso a la Abogacía Curso académico 2023–2024 Trabajo Fin de Máster La residencia fiscal de las personas físicas en España Ángel Pons Honorio [email protected] Tutora Belén García Carretero Derecho Financiero y Tributario Convocatoria de junio Máster Universitario en Acceso a la Abogacía Curso académico 2023–2024 Trabajo Fin de Máster La residencia fiscal de las personas físicas en España Ángel Pons Honorio [email protected] Tutora Belén García Carretero Derecho Financiero y Tributario Convocatoria de junio LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA Resumen Este es un trabajo de investigación sobre la residencia fiscal de las personas físicas. Para realizarlo hemos estudiado la legislación, jurisprudencia, la doctrina administrativa correspondiente y los criterios que regulan la residencia fiscal y tenido en cuenta la legislación interna española, la existencia de los convenios para evitar la doble imposición y de los paraísos fiscales, ahora llamados jurisdicciones no cooperativas. Los cambios de residencia fiscal pueden deberse a una necesidad o a una elección. A veces esos cambios son reales, otras veces solo se produce una simulación con la finalidad de evadir impuestos. Hoy en día la globalización de la economía, la facilidad de desplazamiento, la autonomía laboral y el teletrabajo facilitan los cambios de residencia, por lo que este es un asunto de gran interés, lo que queda evidenciado por la gran cantidad de estudios que existen sobre esta cuestión. El presente trabajo pretende ser una guía útil para cualquier interesado que prevea que próximamente va a cambiar de residencia, ya que no es un asunto que pueda tomarse a la ligera y debe estudiarse a fondo por la repercusión que puede tener en relación con la Agencia Tributaria. Palabras clave: residencia fiscal, CDI, IRPF, IRNR, presencia certificada, días presuntos, ausencia esporádica, presunción familiar, prueba, cómputo de permanencia, territorio español, paraíso fiscal, impatriados, expatriados, residencia extendida, doble imposición, convenio internacional, centro de intereses vitales, desempate, antiabuso, indefinición. 5 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA Índice general Contenido 1. RESUMEN ........................................................................................................................... 5 2. ÍNDICE GENERAL .............................................................................................................. 7 3. ÍNDICE DE ABREVIATURAS ............................................................................................. 10 4. INTRODUCCIÓN Y OBJETIVOS ........................................................................................ 11 1. Introducción .................................................................................................... 11 2. Objetivos ......................................................................................................... 12 3. Metodología .................................................................................................... 12 4. Estructura ........................................................................................................ 12 5. CAPÍTULO 1. LA RESIDENCIA FISCAL EN EL ÁMBITO INTERNO .................................. 15 1. Importancia de la residencia fiscal ................................................................ 15 2. Legislación aplicable...................................................................................... 16 A) El Impuesto sobre la Renta de los no residentes (IRNR) ................................. 16 B) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ....................................... 16 a) b) Permanencia de más de 183 días, durante el año natural, en España . 17 1º Presencia certificada .......................................................................... 17 2º Días presuntos .................................................................................... 18 3º Ausencia esporádica .......................................................................... 18 4º Días de permanencia .......................................................................... 20 Que radique directa o indirectamente la base de sus intereses económicos en España............................................................................................ 21 c) 5. 6. Presunción familiar ................................................................................ 22 Prueba, valoración conjunta de la prueba y facilidad probatoria ................ 24 A) La prueba ...................................................................................................... 24 B) Valoración conjunta de la prueba y facilidad probatoria................................ 25 C) La importancia de la aportación de pruebas .................................................. 27 Los paraísos fiscales. La residencia extendida (“trailing taxes”) ................ 29 7 A) Una excepción a lo dispuesto en el artículo 8.2 de la Ley del IRPF. Los residentes en Gibraltar ................................................................................................................... 30 7. Casos especiales ............................................................................................. 31 A) Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio extranjero en función de cargo o empleo público.................................................................................. 31 B) La opción para contribuyentes residentes en otros estados miembros de la Unión Europea 32 C) Régimen especial de impatriados. La ley Beckham. La opción por el régimen de tributación por el IRNR que se aplica a los trabajadores desplazados a España. Análisis de la resolución TEAC 4760/2019 de 26 de enero de 2021 .................................................. 33 D) Régimen especial de expatriados. La exención del artículo 7 p) de la LIRPF. El régimen de excesos del artículo 9.A.3.b) del Reglamento de la LIRPF............................. 36 8. Exit tax o impuesto de salida por cambio de residencia .............................. 37 6. CAPÍTULO 2. LA RESIDENCIA FISCAL DESDE LA PERSPECTIVA INTERNACIONAL ..... 38 1. La doble imposición ....................................................................................... 38 2. El modelo de convenio internacional para evitar la doble imposición de la OCDE 39 3. Los convenios para evitar la doble imposición internacional...................... 40 A) El concepto de residencia fiscal según los CDI .............................................. 41 B) El centro de intereses vitales según los CDI ................................................... 42 C) Reglas de desempate ...................................................................................... 43 D) Procedimiento amistoso. El Real Decreto 1794/2008 de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa 45 E) Un caso especial. El régimen especial de imposición limitada del Reino Unido: “remittance basis taxation”. La cláusula antiabuso. Estudio del auto del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de mayo de 2023, recurso 7744/2022 ........ 46 a) Remittance basis taxation. Cláusula antiabuso .................................... 46 b) Auto del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de mayo de 2023, recurso 7744/2022............................................................... 47 F) Periodo impositivo y entrada en vigor de los CDI .......................................... 51 G) El intercambio de información en los CDI...................................................... 51 H) El certificado de residencia fiscal................................................................... 51 I) No aportación del certificado de residencia fiscal y aportación de otra documentación acreditativa de la no residencia fiscal en España .................................... 54 8 7. CAPÍTULO 3. CRÍTICA A LA LEGISLACIÓN DE LA RESIDENCIA FISCAL ...................... 55 1. Conveniencia de utilizar conceptos similares en los cambios de residencia entre comunidades autónomas y entre países y su acercamiento a los criterios de convenio de la OCDE ..................................................................................................... 55 2. El problema de la fórmula de los 183 días.................................................... 57 3. El problema de la indefinición tributaria o de los conceptos jurídicos indeterminados ................................................................................................................ 58 A) ¿Queremos retener y atraer el talento? .......................................................... 59 B) Crítica a las críticas....................................................................................... 60 8. CONCLUSIONES ............................................................................................................... 62 9. REFERENCIAS ................................................................................................................. 65 1. Bibliografía (por orden alfabético)................................................................ 65 2. Legislación (Constitución Española, convenios de doble imposición, leyes, reglamentos y órdenes (ordenado por fecha) ................................................................ 69 3. Jurisprudencia (por orden de importancia y de más antigua a más moderna) 71 A) Tribunal Supremo .......................................................................................... 71 a) Autos ....................................................................................................... 71 b) Sentencias ............................................................................................... 71 B) Audiencia Nacional........................................................................................ 71 C) Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ..................................................... 72 D) Tribunal Superior de Justicia de Madrid ........................................................ 72 4. Doctrina administrativa .................................................................................. 72 5. Otros recursos ................................................................................................. 73 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA Índice de abreviaturas CE, constitución española. IRNR, Impuesto de la Renta de los no Residentes. LGT, Ley General Tributaria. LIRPF, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). TEAC, Tribunal Económico-Administrativo Central. TRLIRNR, Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes. 10 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA Introducción y objetivos 1. Introducción Nuestro objeto de estudio es la actual regulación de la residencia fiscal de las personas físicas. En las relaciones España-resto del mundo nos encontramos con países con los que España ha firmado un convenio para regular la doble imposición (CDI), los países con los que no se ha firmado ese convenio, los paraísos fiscales, la normativa utilizada en los traslados entre comunidades autónomas y los regímenes especiales. En todos estos casos se siguen criterios diferentes para definir cuándo se considera que se ha producido un cambio de residencia fiscal, que no forzosamente tiene que coincidir con un cambio de residencia personal. Estamos de acuerdo con la doctrina científica en que la legislación que trata de la residencia fiscal debería aclarar más conceptos como días presuntos, ausencias esporádicas, núcleo principal de intereses económicos o intereses vitales, por citar algunos, pero demostraremos que en este asunto de la residencia fiscal no pueden especificarse casuísticamente todas las circunstancias que puedan definirla, y también que el legislador no está muy interesado en llevarlo a cabo ya que siente la presión de ampliar el número de contribuyentes que sufraguen la deuda pública y el déficit del Estado y cree que clarificar esos conceptos podría disminuir el número contribuyentes mediante la eliminación de residentes fiscales ficticios. Este inmovilismo desvía hacia la Administración Tributaria, jueces y tribunales la responsabilidad de interpretar la legislación, labor que realizan continuamente mediante las consultas vinculantes, las resoluciones de los tribunales administrativos y de los jueces y tribunales de justicia, lo que a su vez, debido a limitaciones presupuestarias aumenta la demora en la Administración de Justicia, una demora que no puede resolverse fácilmente, ya que su solución es el aumento de sus medios materiales, lo que conlleva más deuda y déficit. Podríamos abogar en este trabajo por un cambio normativo que haga más uniforme la regulación y defina de manera clara conceptos que actualmente aparecen como jurídicos indeterminados, pero somos bastante pesimistas al respecto. 11 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA 2. Objetivos Estudiar los siguientes aspectos relacionados con la residencia fiscal en España: 1.- Su visión general a través de los artículos fundamentales de la LIRPF y de la LIRNR, la última doctrina administrativa del TEAC, de la jurisprudencia y de la doctrina científica. 2.- El concepto de residencia fiscal, la prueba y los medios de prueba, los paraísos fiscales, diversos casos especiales de residencia fiscal, los impuestos de salida, el concepto de la doble imposición, los convenios para evitar la doble imposición internacional, el régimen especial de imposición limitada del Reino Unido y la importancia de los certificados de residencia fiscal. 3.- Aspectos que deben criticarse de la situación actual y propuestas de mejora. 3. Metodología El asunto de la residencia fiscal tiene interés para la vida práctica, ya que afecta a todas las personas que tienen presencia física en España temporal o permanente. Hemos comenzado el trabajo recopilando y estudiando las últimas resoluciones del TEAC y de la jurisprudencia desde 2021 hasta la actualidad, sin descartar el estudio de otras anteriores, así como la doctrina científica relacionada con esta materia. Enseguida hemos visto la inseguridad que se esconde tras los planteamientos legislativos, denunciados a veces por la indefinición normativa, el exceso de conceptos jurídicos indeterminados y la diversidad de planteamientos acerca de lo que debe entenderse por “residencia fiscal”. Hemos visto la tensión que se produce entre los planteamientos de la Administración y de los estudiosos de la materia. 4. Estructura La hemos desarrollado a partir de la legislación aplicada, la doctrina administrativa y la jurisprudencia. Después hemos estudiado los diferentes puntos de vista de la doctrina científica. A veces la dificultad para la realización de un trabajo como el que vamos a desarrollar es la falta de información, lo que no sucede en nuestro caso, ya que existen abundantes estudios sobre la residencia fiscal. Además de estudiar la cuestión desde las ópticas doctrinal y jurisprudencial hemos intentado conectarla con cuestiones ideológicas 12 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA y económicas, como la necesidad que tiene el Estado de ampliar el número de contribuyentes para sufragar las crecientes deuda y déficit público y, en consecuencia, el poco interés que tiene para este Estado eliminar ciertos conceptos jurídicos indeterminados que podrían dar mayor seguridad jurídica a las personas físicas. 13 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA Capítulo 1. La residencia fiscal en el ámbito interno 1. Importancia de la residencia fiscal El concepto de residencia fiscal es el fundamento para la aplicación de las normas tributarias y pieza esencial para la coordinación del poder tributario entre los diferentes estados y en nuestro estado autonómico. Como punto de conexión personal, en general, los residentes están sujetos a tributación en un Estado por la totalidad de las rentas obtenidas con independencia del lugar de su obtención y los no residentes tributan solo por las rentas obtenidas en ese Estado. La función de los impuestos personales es esencial debido a la importancia que tienen desde el punto de vista recaudatorio y como instrumento de justicia tributaria 1. Esto hace que la territorialidad sea la idea esencial de la fiscalidad internacional, ya que los estados deben hacer uso de sus poderes de gravamen con personas vinculadas con su territorio y los residentes fiscales pueden ser gravados por todas las rentas, independientemente de dónde se obtengan o donde hayan ubicado su patrimonio 2. El concepto de residencia es utilizado para delimitar una mayor o menor relación de un contribuyente con el territorio. Una persona que es considerada residente fiscal será gravada por su renta mundial mediante un impuesto personal, directo, subjetivo y periódico. El gravamen de los no residentes que obtengan rentas en España tiene carácter real, directo, objetivo e instantáneo. La residencia actúa en el ámbito fiscal para graduar 1 MERINO JARA, ISAAC, director, y VAZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, ANTONIO, coordinador. (7/2018). Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna, comunitaria e internacional. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales, pág. 11. 2 LUCAS DURÁN, M.: “Residencia y territorialidad: BEPS y la necesidad de revisar los principios tradicionales de la fiscalidad internacional”. Documentos de trabajo 7/2018. Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectiva interna, comunitaria e internacional. IEF, pág. 14. 15 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA los intereses individuales del contribuyente respecto a la colectividad nacional y sirve como criterio delimitador entre el IRPF y el IRNR 3. 2. Legislación aplicable A) El Impuesto sobre la Renta de los no residentes (IRNR) Según el art. 1 del Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) el IRNR es un impuesto directo que grava la renta obtenida en España por las personas físicas y entidades no residentes en España4. Su ámbito de aplicación, según su art. 2, lo constituye todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes forales de concierto y convenio económico en los territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. Deben también tenerse en cuenta las especialidades aplicables en Canarias, Ceuta y Melilla. Como indica el art. 3 este impuesto debe interpretarse en concordancia con la normativa que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, todo ello, según su art. 4, sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. Según su art. 5 a) son contribuyentes por este impuesto las personas físicas no residentes en España que, conforme al artículo 6, obtengan rentas en este país, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Este artículo 6 remite al artículo 9 de la LIRPF para determinar cómo se determina la residencia de las personas físicas en España. B) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas El contribuyente por el IRPF, según el art. 2 de la LIRPF, lo es por la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como por las imputaciones de renta, lo que es tanto como decir por su renta mundial, sin perjuicio de las particularidades que se establezcan para evitar la doble imposición en los CDI aplicables, para cada tipo de 3 Doc. SERRANO ANTÓN, F.: “Algunos aspectos problemáticos en la fiscalidad de no residentes”. IEF. n.º 24/02, pág. 18. Puede consultarse en https://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/documentos_trabajo/2002_24.pdf. 4 Debido a que el asunto de este trabajo son las personas físicas, en adelante nos referiremos exclusivamente a éstas. 16 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA renta5, independientemente del lugar de obtención y de la residencia del pagador. El art. 8.1. de esta ley atribuye la condición de contribuyentes por este impuesto a las personas físicas con residencia habitual en España y también a las que la tengan en el extranjero, a las que se refiere su art. 10, básicamente miembros de misiones diplomáticas y oficinas consulares españolas, con alguna excepción, así como funcionarios que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular. La renta se entiende obtenida por el contribuyente en función de su origen, según su art. 11. Si nos centramos en el art. 9 LIRPF, se entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual en España cuando se da una cualquiera de las circunstancias siguientes: a) Permanencia de más de 183 días, durante el año natural, en España Deben computarse las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el caso de los países que se consideran paraíso fiscal 6 la Administración Tributaria puede exigir que se pruebe su permanencia durante 183 días en el año natural. No es relevante que estos días sean consecutivos o no, ya que solo es relevante su número global7. El art. 9.1.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) engloba tres conceptos: presencia certificada, días presuntos y ausencias esporádicas 8. 1º Presencia certificada 5 FJ 9 de la sentencia TSJ Madrid, Contencioso-Administrativo, n.º 552/2023, de 6 de junio de 2023. 6 Puede verse el listado de paraísos fiscales en la Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas, https://www.boe.es/boe/dias/2023/02/10/pdfs/BOE-A2023-3508.pdf. 7 MACARRO OSUNA, J.M.: “Supuesto de sujeción por la renta mundial al IRPF sin que medie presencia física en territorio español”, pág. 43. Documentos de Trabajo 7/2018. Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna, comunitaria e internacional. Instituto de Estudios Fiscales. I.S.S.N.: 1578-0244, N.I.P.O.: 173-18-019-6. 8 Ver criterio de la Res. TEAC 4045/2020 de 28 de marzo de 2023, luego reiterado por la Res. TEAC 4812/2020 de 25 de abril de 2023. 17 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA Se acredita mediante un medio de prueba fehaciente y es suficiente comprobar que el contribuyente está presente un momento de un día determinado. La Administración Tributaria puede conseguir esta prueba por todos los medios que sean pertinentes (información de compañías de vuelo, imposición al contribuyente multas de tráfico, ingresos en hospitales, hospedaje en hoteles, movimientos de sus tarjetas de crédito, noticias en prensa, radio e internet e información de redes sociales, en resumen, cualquier actividad pública). Basta que en determinado momento se haya comprobado su presencia física. Debe entenderse que hay actividades cotidianas que no se materializan en un elemento de prueba. Los días de presencia acreditada pueden constatarse por la Administración, también por el contribuyente, y no se admite prueba en contrario, ya que es posible estar en España y en el extranjero el mismo día y, en este caso, ese mismo día computará dos veces, uno como día de permanencia en España y otro como día de permanencia en ese otro país9. 2º Días presuntos Según la resolución 4045/2020, son días en los que no existe prueba certificada de la presencia en España ni en otro país. Se sitúan “razonablemente” entre días de permanencia certificada. Pueden computarse como días de permanencia, salvo que hayan sido clasificados como de presencia certificada fuera de España. La palabra “razonable” es un concepto jurídico indeterminado; cuantos más días menos razonable será esa presunción; la legislación no lo aclara. Si los días de presencia certificada no son correlativos se presume que en el lapso intermedio el contribuyente tiene presencia física en España, salvo que el contribuyente acredite, o la Administración Tributaria tenga pruebas directas de su estancia en el extranjero. Los días de presencia efectiva son el resultado de adicionar los días de presencia certificada a los días presuntos. 3º Ausencia esporádica Son días que se adicionan a los días de presencia efectiva. Refuerzan las conclusiones de permanencia en España o en el extranjero. En la resolución 4045/2020 (FJ 3), al no aportarse el certificado de residencia fiscal en el extranjero el TEAC vio reforzados los indicios de residencia fiscal en España. No es imprescindible el cómputo de los días de 9 Resolución TEAC 4045/2020 de 28 de marzo de 2023. 18 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA ausencia esporádica cuando se han alcanzado los 184 días, pero si no se alcanzan deben contabilizarse. Las salidas o ausencias del país, si son esporádicas, computan como días de permanencia, según la consulta vinculante de la DGT V1952-16, de 6 de mayo de 2016, a no ser que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. Al mismo tiempo, según la STS 1850/2017 de 28 de noviembre de 2017 (FJ 7) la permanencia en el extranjero durante más de 183 días a lo largo del año natural no puede considerarse como ausencia esporádica. Este concepto solo debe atender al dato objetivo de duración o intensidad sin que pueda vincularse a la presencia de un elemento volitivo, ya que en este asunto la intención del sujeto es indiferente. La ausencia esporádica va a entenderse con el carácter extensivo que tienen las normas tributarias, lo que puede conducir a conclusiones inaceptables desde el punto de vista del Derecho Internacional. Los CDI suavizarán este criterio expansivo, pero los estados con los que España no los haya firmado puede que no acepten pasivamente este criterio10. En el supuesto de que para el cómputo de los más de 183 días se hubiesen incluido ausencias esporádicas, la persona puede aportar certificado de residencia en otro país para rebatir su carácter ocasional11. La ley no define qué periodo de tiempo se consideran días de ausencia esporádica. Este concepto ha sido desarrollado por la jurisprudencia, que ha considerado que una ausencia de 183 días no es una ausencia esporádica, sino continuada y permanente 12. Una vez analizados los conceptos de presencia certificada, días presuntos y ausencias esporádicas estamos en condiciones de referirnos a los días de permanencia. 10 GALAPERO FLORES, ROSA (2019), “La residencia fiscal como criterio determinante para la sujeción a los tributos. Estudio de la relevancia de la residencia fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, pág.7. Revista jurídica de la Comunidad de Madrid. 11 GIL GARCÍA, ELIZABETH (2022). La residencia fiscal de las personas físicas: indeterminación, ubicuidad y deslocalización. Revista española de derecho financiero. ISSN 0210-8453, número 193, 2022, pág. 129. 12 Antecedente de hecho SEGUNDO, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sentencia 1850/2017 de 28 de noviembre de 2017, recurso 812/2017. 19 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA 4º Días de permanencia Si sumamos días de presencia certificada, días presuntos y ausencias esporádicas durante un año natural obtenemos los días de permanencia en un país, los cuales, si exceden de 183 días implican la presencia física de la persona en España o en otro país. En el caso de que ese otro país o territorio se considere paraíso fiscal la Hacienda española puede exigir prueba de permanencia durante los 183 días y cualquier día en el que no conste dicha prueba se considerará que el contribuyente permaneció en España 13. Al igual que resulta de los días de ausencia esporádica14, el concepto de permanencia no depende de ningún factor volitivo, se está o no se está 15. No se necesita una cantidad de tiempo determinado para “permanecer” un día concreto. Según la resolución 4045/2020 es imposible para la Administración pretender saber exactamente el tiempo diario que una persona está en España, ya que se realizan múltiples actividades diariamente en las que no se lleva el control del tiempo. Por esta razón y por seguridad jurídica, basta probar “que hubo presencia física durante algún momento del día”. Incluso el modelo de Convenio para evitar la doble imposición internacional de la OCDE recoge esta interpretación. El TEAC, en esta resolución, se refiere al comentario 5 del artículo 15 del modelo de Convenio, al que me remito. Por lo tanto “estar presente durante parte de un día, por pequeña que sea esta, es día de permanencia”. Si nos adentramos en los días de estancia una persona puede estar el mismo día en dos destinos, por ejemplo, el día 9 de octubre a las 9 horas puede estar embarcando en el aeropuerto de El Prat de Llobregat (Barcelona) y a las 12 horas del mismo día puede estar en París, por lo tanto, ese mismo día se contabilizará dos veces. Y, en caso de que entre dos países haya un CDI y la Administración Tributaria contabilice X días y el interesado Y días, se aplicará el desempate. Este sistema de cálculo es garantista y conforme al derecho internacional y 13 Resolución TEAC 4045/2020 de 28 de marzo de 2023. 14 Resolución TEAC 4045/2020 de 28 de marzo de 2023. 15 Dejando aparte la presunta voluntad de la persona un ejemplo concreto nos mostrará la importancia de esta argumentación: en la consulta vinculante V0862-21 de 13 de abril de 2021, a pesar de que la persona permaneció en España involuntariamente en la época de la declaración del estado de alarma en España y después por el cierre de fronteras en Marruecos (época COVID-19) se deja claro que no importa la causa (ni la intención) y se computan esos días como de permanencia en España a efectos de la residencia. GIL GARCÍA, ELIZABETH, ob. cit., pág. 130. 20 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA ha sido adoptado mayoritariamente por las jurisdicciones del mundo, que recogen el criterio de permanencia de más de 183 días. Para acreditar esa permanencia sirve cualquier medio de prueba válido en derecho; pueden ser movimientos de tarjeta física (con reservas), no online, ya que puede hacerlos otra persona, uso de medios de transporte, visitas a profesionales, establecimientos públicos, bancos y cualquier tipo de contratación, por reseñar algunos. b) Que radique directa o indirectamente la base de sus intereses económicos en España El artículo 9.1.b) LIRPF no define qué debe entenderse por núcleo principal de los intereses económicos, como sí hace, en cambio, cuando regula, en su artículo 72, la residencia del contribuyente en una comunidad autónoma, ya que como criterio para determinar dónde se halla el principal centro de intereses lo define como el lugar en el que se obtiene la mayor parte de la base imponible del IRPF. Por esta razón la jurisprudencia, al tener que desarrollar el concepto de vinculación a España por motivos económicos, ha considerado que el núcleo o base de las actividades o intereses económicos puede localizarse en el país donde se obtenga el mayor volumen de rentas, se concentre la mayor parte de las inversiones, radique la sede de los negocios, la titularidad y utilización de bienes muebles e inmuebles, cuentas y movimientos bancarios, lugar de administración de sus bienes e incluso manifestaciones en medios de comunicación. Se ha definido como una postura “ecléctica” analizar individualmente todas estas cuestiones16. Debemos fijarnos en que es posible que una persona no haya residido un solo día en España y sin embargo sea considerado residente fiscal por tener en este país su núcleo principal de sus intereses económicos17. La intención aparente de esta redacción es “absorber” la mayor cantidad de residentes. Para una parte de la doctrina es criticable que una persona que no puede beneficiarse de servicios públicos sea considerada residente 16 FJ 4 de la sentencia de la Audiencia Nacional número 5096 de 10 de noviembre de 2021, recurso 3/2018, ECLI:ES:AN:2021:5096 y GALAPERO FLORES, R.: Ob. Cit. 17 MACARRO OSUNA. Ob. cit., pág. 52. 21 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA fiscal18. No obstante, si tenemos en cuenta que el artículo 9 de la LIRPF utiliza el término “considerar” vemos que el legislador no es del parecer de que deba ser residente necesariamente la persona que se beneficie directamente de servicios como sanidad o educación. Y esto es debido a lo que denunciamos al principio de este trabajo, que la actuación del Estado en este ámbito consiste en ampliar el número de residentes fiscales y disminuir la de no residentes fiscales, cuya tributación puede ser inferior a la de aquéllos debido a que una persona física que sea considerada residente en España contribuirá por el IRPF respecto de su renta mundial, independientemente de donde se haya generado y de donde se encuentre el pagador19. Debemos tener en cuenta, por otra parte, que una persona que solo tenga su base de intereses económicos en España también se beneficia de las infraestructuras del Estado y de su desarrollo económico y que todos los estados están inmersos en una competencia fiscal20. c) Presunción familiar Se presume, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en España si reside con carácter habitual su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores dependientes de aquél. Esta presunción iuris tantum se desvirtúa cuando se acredita la residencia fiscal en otro país21. En un caso de duda acerca de la residencia o no de una persona en determinado país el TSJ de Asturias, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en su sentencia 1238/2023, recurso 197/2023 de 20 de diciembre de 2023 consideró su residencia en el extranjero al haberse comprobado que su esposo e hijas residían allí 22, por lo que aplicó la doctrina del TS al presumir la convivencia del matrimonio, que nace de la regulación del artículo 66 del Código Civil y establece que los cónyuges están obligados a vivir juntos, así como de las obligaciones de la patria potestad de su artículo 154, y declaró que el centro de los 18 GARCÍA CARRETERO, B.: La residencia como criterio de sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2006, pág. 33. 19 GIL GARCÍA, ELIZABETH, ob. cit., pág. 126. 20 MONREAL LASHERAS, A.: Competencia fiscal entre países y territorios. 31 de marzo de 2021. Consultado el día 2 de mayo de 2024 en https://periscopiofiscalylegal.pwc.es/competencia-fiscal-entrepaises-y-territorios/. 21 Resolución TEAC 4837/2019 de 19 de diciembre de 2022. 22 Final del FJ 3. 22 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA intereses vitales en un concreto ejercicio fiscal se encontraba en ese otro país. Vemos que para obtener una presunción se emplean normas legales y otras presunciones. La residencia fiscal se determina para cada año o periodo impositivo según lo previsto en el artículo 12 de la LIRPF, salvo fallecimiento (art. 13 LIRPF). Corresponde a la Administración demostrar que el centro de intereses económicos y la residencia fiscal de una persona están en España23. En ninguna parte del artículo 9 LIRPF se incluye como criterio para fijar la residencia fiscal en España, el que figura en los CDI, de tener una vivienda permanente (o a disposición). Los expresados criterios no son cumulativos. La concurrencia de uno de ellos basta para considerar a una persona física como residente a efectos fiscales en España 24. El criterio de residencia efectiva, según el cual un Estado grava la renta mundial de las personas que residen en él, se ha incorporado a la mayoría de los sistemas tributarios. Este criterio se utiliza en los tributos de naturaleza personal. La residencia conlleva fuertes lazos con el Estado, ya que el contribuyente utiliza su infraestructura, le protegen las autoridades administrativas y, todo ello justifica el gravamen por la renta mundial 25. En el caso de las Comunidades Autónomas debemos consultar el artículo 72 de la LIRPF, que tiene por título “Residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma”. Aquí el legislador considera, como primera opción, que la persona reside en la Comunidad Autónoma en cuyo territorio permanezca el mayor número de días de un periodo impositivo. También aquí se computan las ausencias temporales. Y se considera, salvo prueba en contrario, que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma en la que radica su vivienda habitual. Como segunda opción, es decir, cuando no fuese posible determinar esa permanencia, se le considerará residente donde tenga su centro principal de intereses. El centro de intereses está en el territorio donde obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF, ya sea proveniente de rendimientos del trabajo, de rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivadas de inmuebles o de rendimientos de actividades económicas. Esto puede indicarnos a qué se refiere el legislador en el artículo 9º de la LIRPF. Si de las dos 23 GIL GARCÍA, E., ob. cit., pág. 134. 24 GIL GARCÍA, E., ibidem, pág. 126. 25 SERRANO ANTÓN, F.: Ob. cit., página 16. 23 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA opciones anteriores no pudiera determinarse la residencia se le considerará residente en el lugar de su última declaración del IRPF. Una vez una persona física traslade su residencia habitual a otra Comunidad Autónoma, según los anteriores criterios, será en esta en la que cumplirá sus obligaciones tributarias. En algunos casos se considera que no ha habido cambio de residencia o que el único objeto de ese cambio es lograr una menor tributación, lo que se presume, salvo que la nueva residencia se prolongue de forma continuada, por lo menos tres años: a) si el periodo impositivo del cambio o el siguiente la base imponible del IRPF es superior en, al menos, un 50 por ciento de la del año anterior al cambio; b) si producida la situación de la letra a) la tributación efectiva por el IRPF es inferior a la que le hubiera correspondido en la anterior Comunidad Autónoma; o c) que en el año siguiente al que se produjo la situación referida en el apartado a), o en el siguiente, retorna como residente habitual a la Comunidad Autónoma en la que residió anteriormente 26. También, con relación a las comunidades autónomas si no se prueba la permanencia durante más de 183 días del año natural se considera residente a la persona que tenga en su territorio el núcleo principal o base de sus intereses económicos, así como si residen habitualmente en la misma su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquella27. 5. Prueba, valoración conjunta de la prueba y facilidad probatoria A) La prueba Según el art. 105.1 LGT en los procedimientos de aplicación de tributos quien haga valer su derecho debe probar los hechos. La jurisprudencia ha matizado esta regla general en el sentido de que la norma distributiva de la carga de la prueba no responde a principios inflexibles. Debe adaptarse para cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados 26 Art. 72.3 y 4 LIRPF. 27 Art. 72.5 LIRPF. 24 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA y la disponibilidad o facilidad para probar que tenga cada parte 28, lo que ha venido a llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba. En primer lugar, la Administración Tributaria debe analizar la normativa tributaria interna por la que considera que el sujeto pasivo reside en España debido a su permanencia física más de 183 días y, si no cumple el criterio de permanencia intentará situar el núcleo principal de sus intereses económicos en este país. El obligado tributario, por su parte, si se declara no residente en materia fiscal podrá aportar cualquier prueba admitida en Derecho que, según la normativa interna, desvirtúe aquella pretensión y que acredite, en su caso, su residencia fiscal en el extranjero. Pueden utilizarse indicios de los que se deriven deducciones, pero entre el hecho demostrado y el deducido debe existir un enlace directo, ya que las pruebas deben medirse por el principio de libre valoración y apreciación conjunta29. B) Valoración conjunta de la prueba y facilidad probatoria Según el principio de valoración conjunta cada prueba se valora en función de las demás atendido el caso concreto. Confrontadas las partes del conjunto de las pruebas cada una debe defender su postura en el conflicto. Si una defiende su residencia en España generalmente la otra defenderá su residencia fiscal en el extranjero 30. Dedicado el art. 106 de la LGT a las normas sobre medios y valoración de la prueba su número 1 indica que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las contenidas en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. Y, en cuanto a las pruebas o informaciones suministradas por otros estados en el marco de la asistencia mutua, podrán incorporarse con el valor probatorio que proceda al procedimiento correspondiente. En el caso concreto de que un particular alegue la falsedad o inexactitud de la información remitida a la Administración Tributaria por otro país rigen las normas generales sobre medios y valoración de la prueba y, entre otros, los principios de valoración conjunta de la prueba practicada y facilidad probatoria o proximidad a los 28 Ver FJ QUINTO de la resolución TEAC 4812/2020 de 25 de abril de 2023. 29 Resolución TEAC 4812/2020 de 25 de abril de 2023. 30 Resolución TEAC 4812/2020 de 25 de abril de 2023. 25 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA medios de prueba. Los indicios también son pruebas válidas en nuestro ordenamiento jurídico. Pero si las autoridades tributarias de determinado país remiten a las españolas la información de que determinado obligado tributario tiene cierto patrimonio en su jurisdicción esto constituye una prueba directa con validez como documento y como testifical, también que determinada entidad financiera aporte datos personales de los interesados que no podría conocer si éstos no los hubieran aportado, e incluso que las autoridades de un paraíso fiscal reconozcan que esos datos son reales. Todas estas pruebas son pertinentes, fiables y suficientes y no se enervan por la mera negación de los interesados ni constituyen una mera presunción31. Debe tenerse en cuenta32 que la información proporcionada por las personas a las que la ley obliga y por las autoridades sometidas al deber de informar y colaborar que se utiliza para regularizar la situación de un obligado tributario se presume cierta, pero si se alega su inexactitud o falsedad se debe exigir que el declarante la ratifique o que aporte prueba documental de esa inexactitud emitida por la autoridad fiscal correspondiente. La Administración Tributaria española no está obligada a pedir a la de otro país que la ratifique ni puede exigir que figure en un registro público. Según el artículo 108.2 de la LGT 33 para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba es necesario que entre el hecho demostrado y el que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. En virtud de la facilidad probatoria o de proximidad a los medios de prueba la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, a la que resulta sencillo demostrar los hechos controvertidos. Debe tenerse en cuenta que la Administración no puede requerir a las autoridades de un paraíso fiscal que ratifiquen determinada información tributaria y, en caso de que se solicite, éstas probablemente se nieguen a colaborar34. 31 Resolución TEAC 1789/2015 de 2 de diciembre de 2015. 32 Antecedente TERCERO letra F) de la resolución TEAC 1789/2015 de 2 de diciembre de 2015. 33 FJ 4 de la resolución TEAC 1789/2015 de 2 de diciembre de 2015. 34 Resolución TEAC 1789/2015 de 2 de diciembre de 2015. 26 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA Como resulta de la resolución TEAC 4837/2019, de 19 de diciembre de 2022, la valoración conjunta se utiliza para llegar a la convicción de que un sujeto pasivo es residente en España o en el extranjero. El conjunto de los rendimientos obtenidos debe situar su centro de actividad económica en un país mediante la ponderación de la totalidad de los rendimientos obtenidos. Pues, según esta resolución, además de atender a la ubicación de las diferentes modalidades de renta, debe tenerse en cuenta la localización de su patrimonio generador, el lugar de gestión y administración y el lugar donde se manifiesta la capacidad contributiva a través de ingresos y gastos. Este criterio se apoya en la conclusión de la sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de noviembre de 2021, recurso 2/2018, que hace alusión a la STS de 4 de julio de 2006 (recurso 3400/2001), según la cual la consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF solo hace alusión a vínculos económicos, se limita a inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo y se excluyen los vínculos personales. El centro de intereses económicos opera, aunque el obligado tributario tenga un certificado de residencia fiscal del otro Estado y es indiferente, para resolver la disputa, estudiar los bienes que tenga el obligado tributario en un tercer estado. C) La importancia de la aportación de pruebas En materia de residencia fiscal corresponde a la Administración aportar datos de los que se infiera que el domicilio fiscal del residente está en España y, si tales indicios son suficientes corresponde al obligado tributario demostrar su residencia fiscal en otro Estado35. Si el interesado manifiesta que reside en otro país que no es España debería aportar para defender su postura dos certificaciones, una de ellas de residencia fiscal en el país extranjero y otra de retenciones. La no aportación del certificado de residencia fiscal puede deberse a que no lo haya obtenido por no cumplir con los requisitos establecidos. También podría darse el caso, menos probable, de que se deniegue la expedición de ese certificado con carácter general36. 35 Como indica la resolución TEAC 4549/2020 de 23 de febrero de 2023. Este extremo ha sido asumido por la doctrina, la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo, como cita la SAN de 28 de septiembre de 2022 (recurso 958/2019). 36 Resolución TEAC 7199/2020, de 30 de octubre de 2023. 27 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA En caso de que el contribuyente no aporte certificado de residencia fiscal se le considerará residente fiscal en España y se aplicará la normativa interna al no tener derecho a invocar un posible CDI. Será él quien tendrá que acreditar su no condición de residente fiscal en España por no haber permanecido más de 183 días, no tener aquí su centro de interés económico o no residir aquí su cónyuge no separado legalmente y sus hijos menores dependientes de aquél. A veces los interesados aducen que se les solicita una prueba diabólica, lo que no es cierto, ya que pueden aportar los medios de prueba que deseen y gozan de proximidad al objeto de la prueba37. Generalmente, a pesar de considerar que para acreditar la residencia fiscal es suficiente ponderar diversas pruebas en ocasiones los interesados están sujetos a una “flexibilidad condicionada” porque la normativa desarrollada por la LIRNR, en concreto la Orden EHA 3316/2010 exige una concreta documentación según el caso38: 1.- En caso de solicitud de exenciones en aplicación de la normativa interna “un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos”. 2.- En caso de que deba aplicarse un CDI “un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio”. Y 3.- Cuando el CDI se haya desarrollado mediante una Orden que establezca la utilización de un formulario concreto y se practique una autoliquidación que aplique la reducción de cuota debe aportarse el formulario en lugar del certificado. De ahí la existencia de los dos modelos distintos que constan en el anexo IV y V de esa Orden39. Debe aportarse el documento requerido. Las consecuencias de no hacerlo 37 Resolución TEAC 7199/2020 de 30 de octubre de 2023. 38 Resolución TEAC 4129/2020 de 23 de febrero de 2023. 39 En la página web de la Agencia Tributaria https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/todas- gestiones/impuestos-tasas/impuesto-sobre-renta-no-residentes/modelo-210-irnr______a-no-residentespermanente_/instrucciones.html vienen las instrucciones para cumplimentar la autoliquidación del “Modelo 210 - Impuesto sobre la Renta de no Residentes - No residentes sin establecimiento permanente”. 28 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA pueden ser relevantes. El hecho de que una persona que reside en uno de los países firmantes de un CDI aporte un certificado acreditativo de su condición de residente a efectos del CDI habilita la aplicación del Convenio y la distribución de las respectivas potestades de gravamen entre ambos países a efectos de tributación y exenciones. Su no aportación provocará que no se aplique el Convenio40. 6. Los paraísos fiscales. La residencia extendida (“trailing taxes”) El artículo 7 p) 2.º de la LIRPF nos da la indicación de qué se considera un paraíso fiscal: no debe tener suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga una cláusula de intercambio de información. Por aplicación del apartado 2 del artículo 8 de la LIRPF, a los contribuyentes personas físicas de nacionalidad española que trasladen su nueva residencia fiscal a un país o territorio considerado como paraíso fiscal se les seguirá aplicando su condición de contribuyentes por el IRPF durante el periodo impositivo en que se efectúe su cambio de residencia y los cuatro períodos impositivos siguientes; es decir, independientemente de que residan más de 183 días o tengan su núcleo de intereses económicos allí seguirán contribuyendo por IRPF en España. El legislador ha optado aquí por configurar una presunción iuris et de iure al considerar que la finalidad de las personas que cambian su residencia a un paraíso fiscal es evasiva41. Esta “cuarentena fiscal” no es necesaria si la persona mantiene en España su núcleo de intereses económicos42. Este artículo configura el traslado a un paraíso fiscal como un sistema de residencia extendida ilimitada ya que grava toda la renta mundial del contribuyente, aunque no resida ni tenga sus intereses económicos ni vitales en España 43. Suele criticarse que no debería considerarse residente fiscal una persona que no cumple 40 Resolución TEAC 7199/2020 de 30 de octubre de 2023. 41 GARCÍA CARRETERO, B.: Ob. cit., pág. 194. 42 MACARRO OSUNA. Ob. cit., pág. 53. 43 CÁMARA BARROSO, M.C.: Luces y sombras de la residencia fiscal extendida. Documentos de trabajo del Instituto de estudios fiscales 7/2018, página 73. Para este autor, este sería un supuesto de “trailing taxes” de residencia extendida ilimitada, ya que España, al considerar al contribuyente residente fiscal gravará sus rentas mundiales durante el tiempo establecido en la norma. 29 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA ninguno de los requisitos necesarios, indicio más del interés que tiene el Estado de aumentar el número contribuyentes. Obsérvese que el apartado del artículo reseñado anteriormente no se refiere a “personas” sino a “nacionales”. Los residentes en España que no tengan nacionalidad española sí pueden trasladarse a esos países y territorios y les serán de aplicación las reglas generales. Creemos que no se ha incluido a todas las personas sino solo a los españoles como una muestra del interés del Estado por la atracción de extranjeros (otra vez a efectos fiscales) que con posterioridad pueden trasladarse sin trabas a un paraíso fiscal. Esta característica puede considerarse que es incompatible con el derecho comunitario, ya que discrimina por nacionalidad. La intención de esta norma es dejar sin efecto durante el periodo indicado el cambio de residencia al entender que es una argucia para no tributar en España. Puede decirse que atenta contra las libertades de circulación o de establecimiento comunitarias y la no discriminación 44. Esta norma antiparaíso podría haberse extendido también a extranjeros residentes en España un determinado período de tiempo45. A) Una excepción a lo dispuesto en el artículo 8.2 de la Ley del IRPF. Los residentes en Gibraltar A partir del 4 de marzo de 2021, día en el que entró en vigor el Acuerdo Internacional en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar, hecho ad referéndum en Madrid y Londres el 4 de marzo de 2019, (BOE de 13 de marzo de 2021), los nacionales españoles que trasladen su residencia a Gibraltar con posterioridad a dicha fecha son considerados, en todos los casos, residentes fiscales exclusivamente en España46. Habrá que ver las dificultades con las que se encontrará la Hacienda española para recaudar los impuestos correspondientes si las personas que se trasladan a Gibraltar a partir de esa fecha no dan información sobre sus ingresos allí (por algo es una 44 GALAPERO FLORES, R. Ob. Cit., pág. 11. 45 CÁMARA BARROSO, M.C.: “Luces y sombras de la residencia fiscal extendida”, p. 84. Citada por GIL GARCÍA, E. 46 Consulta vinculante V1310-22 de 9 de junio de 2022. 30 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA jurisdicción no cooperativa). De nuevo, como al hablar de los paraísos fiscales, vemos otro intento de favorecer la captación de talento extranjero facilitando su posterior traslado a otra jurisdicción. 7. Casos especiales A) Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio extranjero en función de cargo o empleo público Se consideran contribuyentes47 a las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que residan habitualmente en el extranjero por su calidad de: a) miembros de misiones diplomáticas españolas (jefe de la misión, miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios), b) miembros de las oficinas consulares españolas (jefe, funcionarios y personal de servicios adscritos), excepto vicecónsules honorarios, agentes consulares honorarios y personal dependiente), c) titulares de cargo o empleo oficial de España como miembros de delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero, y d) funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial sin carácter diplomático o consular. Este artículo no se aplica a personas que no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial que tuvieran su residencia habitual en el extranjero antes de la adquisición de tales cargos. La anterior regla se aplica sin que el contribuyente sea residente habitual en España porque tiene residencia en el extranjero en virtud de cargo o empleo público y deriva de un consenso internacional en la materia acerca de las relaciones diplomáticas y consulares entre los distintos estados48. 47 Ver el artículo 10 de la LIRPF. 48 MACARRO OSUNA, Ob. cit., págs. 61-63. 31 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA B) La opción para contribuyentes residentes en otros estados miembros de la Unión Europea Este supuesto49 afecta a los contribuyentes por el IRNR personas físicas que residan y acrediten tener fijada su residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea. Pueden optar por tributar como contribuyentes por el IRPF si concurre alguna de las siguientes circunstancias: a) que hayan obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimiento de actividades económicas, como mínimo el 75 por ciento de la totalidad de su renta y que esta haya tributado por el IRNR, o b) que la renta obtenida por la que hayan tributado en España durante ese ejercicio haya sido inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que les hubiese correspondido de haber sido residentes en España si dicha renta ha tributado por el IRNR y que la renta obtenida fuera de España haya sido inferior a dicho mínimo. El contribuyente que se acoja a este régimen opcional tributará por la totalidad de las rentas obtenidas en España y no perderá su condición de contribuyente por el IRNR. Este régimen opcional puede aplicarse a contribuyentes residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria y no se aplicará a los contribuyentes residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales. Si forman parte de alguna unidad familiar y cumplen las condiciones establecidas pueden solicitar que este régimen opcional les sea aplicado teniendo en cuenta las normas sobre tributación conjunta. El tipo de gravamen aplicable será el tipo medio resultante de aplicar las normas del IRPF y deberán tenerse en cuenta las circunstancias personales y familiares. Si el resultado de estas operaciones fuera una cantidad inferior al importe de las cantidades satisfechas en concepto de IRNR por las rentas obtenidas en España, la Administración le devolverá el exceso50. La finalidad de esta opción es favorecer la libre circulación de los ciudadanos dentro de la Unión Europea y va dirigida a los contribuyentes no residentes con bajos ingresos y a los que soporten mayores cargas familiares, en particular familias numerosas o personas con discapacidad, a la vez que se amplía el umbral de tributación por este Impuesto, para 49 Ver el artículo 46 de la LIRNR. 50 Ver el artículo 22.3 del Reglamento de la LIRNR. 32 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA que disfruten, al igual que los contribuyentes residentes, de la exención de un determinado importe mínimo de su renta51 52. C) Régimen especial de impatriados. La ley Beckham. La opción por el régimen de tributación por el IRNR que se aplica a los trabajadores desplazados a España. Análisis de la resolución TEAC 4760/2019 de 26 de enero de 2021 Es posible residir en España y tributar como un no residente con diversas particularidades. La finalidad de este régimen es hacer más interesante el desplazamiento a España de trabajadores, profesionales y emprendedores residentes en el extranjero53. Así lo prevé el art. 93 de la LIRPF, según el cual, las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España por desplazarse a este país pueden optar por tributar por el IRNR y mantener la condición de contribuyentes por el IRPF durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio y durante los cinco periodos impositivos siguientes siempre que se cumplan las siguientes condiciones: a) No haber sido residentes en España durante los cinco periodos impositivos anteriores a su traslado. b) Que el desplazamiento a España se produzca en el primer año de aplicación del régimen o en el año anterior por alguna de las siguientes circunstancias: 1º. Consecuencia de un contrato de trabajo. Se exceptúa la relación laboral especial de los deportistas profesionales54. 51 MACARRO OSUNA, Ob. cit., pág. 64. 52 Preámbulo II de la exposición de motivos de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, modifica la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. 53 PÉREZ-FUSTER, J.: Régimen de impatriados – IRPF. Consulta de 26 de abril de 2024: https://metricson.com/regimen-de-impatriados-irpf/. 54 Curiosamente este régimen fiscal especial se ideó para deportistas profesionales, de ahí el título del epígrafe. PÉREZ-FUSTER, J. Ob. cit. 33 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA Se entiende cumplida esta condición cuando el empleador de la relación laboral resida en España, también cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste o cuando la actividad laboral se preste a distancia, exclusivamente mediante el uso de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación. Esta circunstancia se entenderá cumplida en el caso de trabajadores por cuenta ajena que cuenten con el visado para teletrabajo de carácter internacional previsto en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización. 2º. Como consecuencia de su nombramiento de administrador de una entidad. En el caso de que la entidad se considere patrimonial no podrá tener una participación que determine su consideración como entidad vinculada55. 3º. Como consecuencia de la realización en España de una actividad económica calificada como emprendedora56. 4.º Como consecuencia de la realización en España de una actividad económica por parte de un profesional altamente cualificado que preste servicios a empresas emergentes, entre otros casos. c) Que no obtenga rentas que puedan calificarse como obtenidas mediante establecimiento permanente57 situado en España. 55 Situación en la que una empresa tiene un vínculo directo o indirecto con otra mediante su propiedad, control o intercambio de recursos. RUIZ, R.: “Empresa vinculada – Qué es, definición y concepto”. Octubre de 2023. Seguros y finanzas hoy. Consultado el día 1 de junio de 2024 en https://www.segurosyfinanzashoy.com/empresa-vinculada-que-es-definicion-yconcepto/?expand_article=1. 56 Actividad de carácter innovador con especial interés económico para España. “Régimen fiscal especial aplicable a desplazados a territorio español”. GDGLOBALMOBILITY. Consultado el 1 de junio de 2024 en https://www.gdglobalmobility.com/es/blog/posts/beckham-regimen-fiscal-especial- desplazados-espana. 57 Según la consulta vinculante V0399-22 de 28 de febrero de 2022, un establecimiento permanente debe tener una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia. 34 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA Si el contribuyente opta por la tributación por el IRNR quedará sujeto por obligación real en el IP. También podrán optar por tributar por el IRNR si cumplen diversas reglas especiales y mantienen la condición de contribuyentes por el IRPF su cónyuge e hijos cumpliendo una serie de condiciones. Según la resolución TEAC 4760/2019 de 26 de enero de 2021 estos trabajadores que durante más de cinco años58 anteriores a la residencia en España hayan sido residentes fiscales en otro país deben solicitar la aplicación de dicho régimen especial y aportar justificación documental que acredite esa residencia fiscal en los últimos cinco años, en especial certificado de residencia fiscal. La no acreditación de ser residente fiscal en país extranjero durante los cinco años anteriores a este desplazamiento puede provocar la denegación de la concesión de este régimen especial59. Este plazo de cinco años no debe computarse desde el día real de entrada en España porque la residencia fiscal en España se determina por años impositivos completos que coinciden con el año civil, por lo tanto, de 1 de enero a 1 de diciembre de cada año, sin posibilidad de fraccionamiento por cambio de residencia60. Las personas acogidas a este régimen especial de impatriados tributarán según lo previsto en la normativa del IRNR, por rendimientos del trabajo, incluso obtenidos fuera de España, los primeros 600.000 euros al 24% y a partir de ese importe al 47 %. Del resto 58 Con anterioridad a la entrada en vigor de la ley 28/2022, de 21 de diciembre la redacción del artículo 93 de la Ley del IRPF que regula el régimen fiscal especial aplicable a los desplazados a España, estos trabajadores debían haber residido en ese otro país diez años. 59 Debe acreditarse, según lo previsto en el art. 113 a) del RD 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante RIRPF no haber sido residente en España durante los cinco años anteriores a su desplazamiento a este país. 60 Según la resolución TEAC 4760/2019 de 26 de enero de 2021 el interesado tuvo fijada su residencia fuera de España entre las fechas 16/06/2005 y 01/08/2014 y se consideró que tuvo su residencia en España a partir del 1 de enero de 2015. 35 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA de rentas solo tributarán por los obtenidos de fuente española. Esto supone una ventaja respecto al régimen general61. Una persona puede estar sujeta al régimen especial de imposición limitada del Reino Unido y beneficiarse del régimen español especial de impatriados. Así lo reconoce la Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, de 15 de junio de 2020, recurso 663/2016, si cumple el requisito de no haber residido en España los cinco periodos impositivos anteriores. La persona que haya tributado únicamente por el sistema de remesas británico habrá sido un auténtico residente fiscal en ese Estado, aunque no haya tributado allí por su renta mundial si tuvo allí su vivienda y centro de intereses vitales. Otra cosa sería que se demostrara el uso abusivo con ánimo de elusión fiscal de la residencia “non domiciliated”62. D) Régimen especial de expatriados. La exención del artículo 7 p) de la LIRPF. El régimen de excesos del artículo 9.A.3.b) del Reglamento de la LIRPF En el caso de que un contribuyente con residencia fiscal en España se traslade al extranjero puede tener derecho a la exención que indica el artículo 7 p) de la LIRPF si cumple con los siguientes requisitos: a) los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, b) que el país o territorio en el que realice los trabajos no sea considerado paraíso fiscal y aplique un impuesto idéntico o análogo al IRPF. La exención tiene el límite de 60.100 euros anuales. En caso de que los trabajos se destinen a una entidad vinculada con la entidad empleadora del trabajador se considerarán realizados para la entidad no residente cuando 61 ARTAMENDI GUTIÉRREZ, A. y NIETO ARÉVALO, R.: “Regímenes tributarios especiales para impatriados: una comparación con Italia y Portugal desde la modificación operada por la Ley de Fomento del Ecosistema de las Empresas Emergentes”. 12/2023. Consultado el 19 de mayo de 2024 en https://www.uria.com/documentos/publicaciones/8678/documento/ajum63.pdf?id=13530&forceDownload=true. 62 Esta sentencia es interesante porque reconoce la residencia fiscal en Reino Unido de una persona que ha tributado en ese Estado por el régimen de remesas. 36 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA pueda entenderse que se ha proporcionado un servicio intragrupo que pueda proporcionar ventaja o utilidad a la entidad destinataria63. La exención que nos ocupa es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento de la LIRPF. Por lo tanto, el contribuyente deberá elegir uno u otro teniendo en cuenta que en el régimen de excesos el contribuyente estará exento por la cantidad en la que excedería su retribución total si estuviera destinado en España64. 8. Exit tax o impuesto de salida por cambio de residencia El artículo 95 bis LIRPF, vigente desde el 1 de enero de 2015, se aplica a determinados casos de traslado de residencia fiscal de titulares de acciones y participaciones. Los impuestos de salida son, en España, gravámenes que se aplican cuando una persona física se traslada a otra jurisdicción. El Estado trata de protegerse de la disminución de ingresos, pero de esta forma se corre el riesgo de incurrir en una situación de doble imposición internacional, ya que es posible que el nuevo Estado de residencia también pretenda gravar esos ingresos. En el caso concreto del artículo 95 bis, cuando el contribuyente deja de ser residente en España debe integrar en la renta del ahorro de su último período impositivo las ganancias patrimoniales latentes de las acciones o participaciones de las que sea titular si ha tenido la condición de contribuyente durante diez de los quince periodos impositivos anteriores al último y concurre alguna de las siguientes circunstancias: a) que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda, en conjunto, de 4.000.000 de euros, o b) Si no se excede de este valor, que en la fecha de devengo del último periodo impositivo el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento siempre que el valor de mercado exceda de 1.000.000 de euros65. El establecimiento de estos límites temporales y cuantitativos es arbitrario y, en cuanto al límite temporal de diez años podría percibirse como un incentivo para 63 PÉREZ, A.: Guía para la aplicación del artículo 7p. 22 de junio de 2017. KPMG Tendencias. 64 Artículo 7 p) de la LIRPF. 65 RIBES RIBES, A.: “Un nuevo exit tax en el ordenamiento español: el artículo 95 bis LIRPF”, en Crónica Tributaria, núm. 154/2015. Páginas 122-123. Puede consultarse en https://rua.ua.es/dspace/bitstream/10045/46385/6/2015_Aurora_Ribes_Cronica-Tributaria.pdf. 37 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA abandonar el territorio español, medida contradictoria con el régimen favorable previsto para los trabajadores impatriados. Debe tenerse en cuenta que mientras se siga teniendo en España el núcleo principal o la base de las actividades económicas, directa o indirectamente, no se devengará este gravamen. En el caso de un traslado a un paraíso fiscal, además de tributar en España durante la “cuarentena”, cuando salga deberá tributarse por estas plusvalías latentes66. Otra crítica plantea dudas de la compatibilidad de este impuesto con el principio de capacidad económica, porque el gravamen sobre una ganancia futura e incierta atenta contra el criterio de tributación de la renta disponible67. Para algunos68 este gravamen puede considerarse un castigo a la libertad de movimientos. Los impuestos de salida son utilizados por diversos países para controlar los flujos de salida de residentes fiscales: Noruega, Finlandia, Reino Unido, Canadá, Australia, Sudáfrica, Países Bajos, entre otros 69. Consideramos que este es otro ejemplo de la voracidad fiscal de la Administración. Capítulo 2. La residencia fiscal desde la perspectiva internacional 1. La doble imposición La doble imposición implica pagar impuestos dos veces por el mismo hecho imponible en el mismo periodo impositivo. Al no tener todos los países los mismos 66 HERRERA, P.M.: “Primera aproximación al nuevo ‘impuesto de salida’ (I): ámbito de aplicación”. ECJ Leading Cases. Tributos, gasto público y la crisis del Estado de Derecho. Puede consultarse en https://ecjleadingcases.wordpress.com/2015/02/03/primera-aproximacion-al-impuesto-de-salida-ambitode-aplicacion/. 67 RIBES RIBES, A.: Ob. cit., pág. 124. 68 RAMÍREZ, M.: “Exit TAX o impuesto de salida”. 10 de noviembre de 2023, consultado el 1 de mayo de 2024 en https://www.ruizballesteros.es/exit-tax-o-impuesto-de-salida/. 69 DE HOON, I.: From Sweden to Australia: Understanding Exit Taxes Across the Globe. No more tax. Consultado el 18 de mayo de 2024 en https://nomoretax.eu/from-sweden-to-australia-understandingexit-taxes-across-the-globe/. 38 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA criterios para determinar la residencia fiscal puede considerarse que el contribuyente reside a efectos fiscales en dos países70. 2. El modelo de convenio internacional para evitar la doble imposición de la OCDE Debido al fenómeno de la doble imposición nacieron los convenios para evitarla. Y para dar soluciones comunes de resolución de supuestos de doble imposición varios organismos internacionales crearon modelos con las directrices que debían seguir los países para elaborar estos convenios. Uno de estos organismos fue la Organización Europea para la Cooperación Económica (OCDE), que creó un Comité de Asuntos Fiscales al que se encargó la elaboración de un Proyecto de Convenio que resolviera los problemas de doble imposición entre los miembros de la OCDE y que fuera aceptado por todos. El primitivo modelo de convenio ha sufrido diversas modificaciones.71 La última corresponde a la versión abreviada de 2017. Desde el 1 de enero de 2022 está en vigor en España el Convenio Multilateral de la OCDE, que permite la modificación simultánea de los convenios bilaterales para evitar la doble imposición y permite incorporar las medidas del Proyecto BEPS relacionadas con la lucha contra la erosión de las bases y deslocalización de beneficios72. 70 FERNÁNDEZ DE LA CIGOÑA FRAGA, J.R.: “La doble imposición internacional: definición, convenios para evitarla y con qué países tiene firmados convenios España”. CEF.- Fiscal Impuestos. 15/06/2017. Consultado el 26 de mayo de 2024 en https://www.fiscal-impuestos.com/doble-imposicioninternacional-definicion-convenios-evitarla-paises-tiene-firmados-convenios-espana.html. 71 GARCÍA CARRETERO, B.: Ob. Cit., págs. 65-67. 72 DE LA ROSA NAVASCUÉS, B.: “El convenio multilateral de la OCDE entra en vigor en España”. 01/02/2022. ECONOMIST & JURIST. BEPS son las siglas de “Base Erosion and Profit Shifting”. La globalización ha tenido un gran impacto en el sistema fiscal tradicional, que ha quedado obsoleto debido al aumento de la cantidad de operaciones transfronterizas con las que interactúan los diferentes sistemas impositivos nacionales que, al no estar coordinados y tener reglas comunes, sufren brechas y desajustes legales que son aprovechados por las multinacionales para utilizar planificaciones fiscales y trasladar sus beneficios a jurisdicciones de baja o nula tributación, con la finalidad de erosionar la base mediante la creación de gastos deducibles, disminuir la capacidad recaudatoria de las Administraciones y colocar a las empresas locales en desventaja competitiva al soportar mayor carga impositiva. Puede consultarse en https://www.economistjurist.es/articulos-juridicos-destacados/el-convenio-multilateral-de-la-ocde-entraen-vigor-en-espana/. Consultado el 21 de abril de 2024. 39 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA 3. Los convenios para evitar la doble imposición internacional Para prestar el consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios se requiere la previa autorización de las Cortes Generales, ya que implican obligaciones financieras para la Hacienda Pública (artículo 94.1 de la CE). Estos convenios, válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, forman parte del ordenamiento interno (artículo 96.1 CE). Su existencia es esencial para la promoción de las inversiones extranjeras en España y del capital español en otros países, ya que reducen la fiscalidad y dotan de seguridad jurídica a los inversores 73 74. Cuando la renta procede de un país con el que España ha suscrito un CDI, debe acudirse a sus disposiciones para conocer la potestad tributaria que corresponde a cada país y las medidas que deben aplicarse para paliar la doble imposición 75. En el caso de que no conste o no haya facilitado un contribuyente datos referentes a los impuestos satisfechos en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza personal, no será posible practicar la deducción por doble imposición internacional76. Debido a la remisión de los CDI a la legislación interna de cada Estado 77 es posible que un contribuyente sea considerado residente, simultáneamente, en el mismo ejercicio, en dos estados. Esta posibilidad fue admitida por el Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de julio de 2006, recurso número 3400/2001, que enjuiciaba un supuesto en el que se reconocía que un residente fiscal en Suiza podía ser también residente fiscal en España. 73 UNIR. “Convenios de doble imposición: así protegen el comercio internacional”. 22 de noviembre de 2021. Consultado el 27 de abril de 2024 en https://www.unir.net/derecho/revista/convenios-de-dobleimposicion/. 74 Puede consultarse la normativa para los no residentes y los CDI que ha firmado España con otros países, aquí: https://www.hacienda.gob.es/es- ES/Normativa%20y%20doctrina/Normativa/CDI/Paginas/cdi.aspx. 75 ADMINISTRACIÓN. Acuerdos de doble imposición. Actualización de 12 de febrero de 2024, https://administracion.gob.es/pag_Home/Tu-espacio-europeo/derechos-obligaciones/ciudadanos/trabajojubilacion/fiscalidad/doble-imposicion.html. 76 FD 2, sentencia del Tribunal Supremo, Sala Contencioso Administrativo, de 04/07/2006, recurso 3400/2001. 77 Ver STS 2735/2023 de 12 de junio de 2023. 40 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA En el caso de que exista entre ambos países un CDI y el contribuyente presente un certificado de residencia fiscal de otro país, estas circunstancias no impedirán que se le pueda considerar también residente fiscal en España y deberá acudirse a las “reglas de desempate”78 previstas para evitar que pueda considerársele persona residente en los dos estados79, lo que permitirá que la tributación se ajuste, en ambos países, a las reglas de distribución de potestades de gravamen, a los límites de tributación, exenciones y a la aplicación de los otros beneficios derivados de dicho Convenio80. Debe tenerse en cuenta que el contribuyente no debe conformarse con la presentación del certificado de residencia fiscal si desea probar su residencia fiscal en otro país, sino que debería haber tributado por su renta mundial. Si esto último no hubiera sucedido podría ser un indicio más que le situara como residente en España81. Las objeciones a estos supuestos provienen, como indica MACARRO OSUNA 82, de que si el contribuyente no llega al umbral mínimo de tributación no podrá demostrarla, y nosotros añadimos, a no ser que se le retuviera parte del salario. Otro problema se produciría en el caso de un trabajo informal. Si un residente en España hubiera tributado en otro país por la renta obtenida allí deberían integrarse esas rentas en la declaración del IRPF que realizara en España mediante la aplicación del correspondiente CDI 83. A) El concepto de residencia fiscal según los CDI En estos Convenios el criterio que determina la potestad tributaria entre dos países firmantes, en cuanto a personas físicas, es el de residencia 84. 78 Explicamos las reglas de desempate en otro lugar. 79 FJ PRIMERO de la TSJ Madrid n.º 552/2023 de 6 de junio de 2023 80 Como indica el FJ CUARTO de la resolución TEAC 4129/2020/00/00 de 23 de febrero de 2023. Criterio reiterado, también en su FJ CUARTO, en la resolución TEAC 00/4549/2020/00/00 de 23 de febrero de 2023. 81 FJ NOVENO de la TSJ Madrid n.º 552/2023 de 6 de junio de 2023. 82 Ob. Cit., página 51. 83 FJ PRIMERO de la TSJ Madrid n.º 552/2023 de 6 de junio de 2023 84 FD 3. Tribunal Supremo, Sala Contencioso Administrativo, Sentencia de 4 de julio de 2006 (rec.cas.3400/2001, reiterada por la STS 2735/2023 de 12 de junio de 2023. 41 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA Los CDI 85 suelen dejar a la legislación interna de cada Estado la determinación de a quién se considera residente. Por ejemplo, según el apartado 1 del art. 4 de la Convención en materia de Impuesto sobre la Renta entre Estados Unidos y España y entre EspañaPortugal, España-Andorra y España-Reino Unido86, por citar algunos, la expresión “residente de un Estado Contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado está sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. No obstante, esa expresión no incluye a personas sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por rentas provenientes de fuentes situadas en ese Estado. Dado el caso de que a una persona se le considere residente en ambos estados contratantes la situación deberá resolverse utilizando los criterios de desempate. B) El centro de intereses vitales según los CDI El centro de intereses vitales al que se refieren los CDI es un concepto más amplio que el centro de intereses económicos del artículo 9.1.b) de la LIRPF87. La sentencia 2735/2023 de 12 de junio de 2023 se remite al Comentario número 15 del artículo 4 del MOCDE para indicar que el centro de intereses vitales alude a relaciones familiares, sociales, ocupaciones, actividades políticas, culturales y de cualquier otro tipo, además 85 86 Ver STS 2735/2023, de 12 de junio de 2023 en su FJ TERCERO. Pueden consultarse, entre otros, los siguientes: Instrumento de ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión Fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993. https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1995-24001. Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990. https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1990-30940. Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho "Ad Referéndum" en Andorra la Vella el 8 de enero de 2015, https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2015-13248. Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013. https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2014-5171. 87 Así lo interpreta la sentencia del Tribunal Supremo 2735/2023, ECLI:ES:TS:2023:2735, de fecha 12 de junio de 2023, número de recurso 915/2022, resolución número 778/2023, Ponente María de la Esperanza Córdoba Castroverde. 42 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA de las actividades empresariales, profesionales o la sede de administración del patrimonio. Todas estas circunstancias deben examinarse conjuntamente. Por esta razón “centro de intereses vitales” no puede interpretarse tomando en cuenta la legislación interna de los estados firmantes de un Convenio y se refiere a las relaciones económicas y personales del contribuyente. Si el centro de intereses vitales no incluyera las relaciones personales se estaría restringiendo al concepto meramente económico88 del artículo 9.1. de la LIRPF. C) Reglas de desempate En los CDI firmados por España, basados en el proyecto de convenio de la OCDE, para el caso de que un contribuyente aporte el certificado de residencia fiscal de otro país existen cuatro criterios consecutivos de desempate cuya finalidad es evitar que esa persona sea considerada residente fiscal en los dos países. No queda a voluntad de los estados firmantes acudir o no a las normas del Convenio ni tampoco al criterio de los órganos administrativos ni judiciales prescindir de la aplicación del Convenio para resolver la controversia, ya que una vez suscrito por los dos estados pasa a formar parte del ordenamiento jurídico interno y ocupa un lugar preferente en el sistema de fuentes, por prevalecer sobre las normas internas de los estados firmantes (art. 96 CE). Aun así, las normas del Convenio deben aplicarse de forma autónoma y relacionarlas con normas internas con conceptos similares89. Estas reglas del desempate indican la prevalencia de las soluciones en caso de conflicto de residencia entre dos países que han suscrito un CDI: 1.- El primer criterio consiste en tener una vivienda permanente a su disposición. 2.- Con el segundo criterio, si tiene a su disposición una vivienda en ambos países se considerará que la persona reside en el que mantenga su centro de intereses vitales, entendido como sus relaciones personales y económicas más cercanas. 3.- El tercer criterio será el de la residencia habitual. 4.- En el caso de que resida habitualmente en dos países o en ninguno se le considerará residente del país del que sea nacional. 5.- Y si fuera nacional de ambos o no 88 FJ TERCERO STS 2735/2023. 89 FJ TERCERO Tribunal Supremo, Contencioso-Administrativo, Sala Tercera, Sentencia 2735/2023, 12 de junio de 2023, Id. vLex: VLEX-936485699. 43 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades de los dos estados resolverán el caso mediante acuerdo amistoso90. En el caso de que entre los dos países no exista un CDI en vigor, por lo tanto, no se acudirá al criterio del desempate, aunque los dos estados emitan sendos certificados de residencia fiscal. Anteriormente hemos criticado la indefinición de nuestra legislación interna en relación con la residencia fiscal. Ahora veremos que análoga indefinición puede darse en caso de aplicación de un CDI, ya que podemos tener una vivienda a disposición en España que no utilicemos nunca porque “permanecemos” el año entero en otro país y Hacienda puede utilizar este indicio para considerarnos residentes en España. En el caso del centro de intereses vitales tenemos un concepto jurídico indeterminado. Como indica SELMA PEÑALVA 91, “¿cuándo una relación personal o familiar es más o menos estrecha?, ¿se mide el grado de parentesco?, ¿según la dependencia económica?, ¿la edad?, ¿vínculo jurídico?, ¿cómo las cuantificamos?”. Al reseñar el cuarto criterio de desempate es posible que una persona no resida habitualmente en ningún país, por lo que se le considerará residente del país del que sea nacional. Vemos que los CDI tampoco tienen un criterio realmente objetivo y sufren de los mismos “defectos” que la doctrina achaca a nuestra legislación interna, teniéndose que decidir caso por caso cuándo alguien es residente fiscal. Nosotros no los consideramos realmente defectos: sería imposible recoger en un CDI todas las circunstancias que pueden afectar a la residencia fiscal de una persona. 90 91 FJ 2 STS 2735/2023. SELMA PEÑALVA, V.: Régimen y problemática actual de los trabajadores desplazados al extranjero: beneficios fiscales y problemática de los expatriados. Forma parte de Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna, comunitaria e internacional. Ob. cit., pág.144. 44 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA D) Procedimiento amistoso. El Real Decreto 1794/2008 de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa Hemos visto que el artículo 4 de los CDI da las reglas de la solución de conflictos entre países mediante una prelación y una cláusula de cierre. Ahora vamos a centrarnos en la cláusula de cierre. En caso de que las administraciones tributarias de los dos países no apliquen la imposición conforme al CDI y, en los casos más extremos, pueda producirse una doble imposición, estos procedimientos amistosos son el último mecanismo para decidir el desempate. Para las personas físicas estos procedimientos amistosos deben estar previstos en el CDI correspondiente92. No existe obligación de resolver ni límite temporal concreto para el acuerdo; sólo la voluntad de alcanzarlo. Para ello se prevé una comisión consultiva, si el Convenio lo admite, para que las administraciones de ambos países resuelvan las cuestiones pendientes, si fuera posible. Como podemos ver existen demasiados condicionales. Podríamos decir que debería obligarse a las Administraciones a resolver dichas cuestiones. En este caso la redacción es un ejemplo de realismo. No puede obligarse a un Estado a resolver un asunto si no lo desea. Es el obligado tributario el que debe iniciar el procedimiento amistoso ante las autoridades competentes de los estados. En caso de no llegar a acuerdo, según el FJ 2 de la sentencia del Tribunal Supremo 2735/2023, de 12 de junio de 2023, el interesado no se considerará residente de ninguno de los estados contratantes, excepto respecto a dividendos, intereses y cánones efectuados por esa persona. Hemos reiterado durante todo este trabajo que en España el periodo impositivo coincide con el año natural y que no puede partirse, excepto en caso de fallecimiento. En el caso de que se llegara a la elaboración del acuerdo amistoso por los dos estados firmantes de un CDI y se demostrara que la persona permaneció parte de un año natural en un país y parte en el otro, este procedimiento amistoso podría determinar la fecha a 92 Para las empresas se utiliza el Convenio Europeo de Arbitraje, Convenio 90/436/CEE, de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de beneficios de empresas asociadas. 45 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA partir de la cual el contribuyente tendría la consideración de residente en uno de los estados contratantes93. La LGT prevé, en su DA 21ª, que, de conformidad con lo dispuesto en la DA primera.1 de la LIRNR, en el caso de que se simultanee un procedimiento amistoso en materia de imposición directa previsto en los convenios o tratados internacionales con un procedimiento de revisión este último se suspenderá hasta que finalice el procedimiento amistoso. E) Un caso especial. El régimen especial de imposición limitada del Reino Unido: “remittance basis taxation”. La cláusula antiabuso. Estudio del auto del Tribunal Supremo, Sala de lo ContenciosoAdministrativo de 10 de mayo de 2023, recurso 7744/2022 a) Remittance basis taxation. Cláusula antiabuso La Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Cataluña, en su sentencia número 2855/2023 de 24 de julio de 2023, recurso 3490/2020 se refiere a los contribuyentes sujetos a imposición en Reino Unido por razón de su residencia y que solo tributan en ese estado por las rentas procedentes de él por estar sujetos al régimen especial de imposición limitada (“remittance basis taxation”) y no por su renta mundial. Debemos remitirnos al convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 201394. En su artículo 4.1) se define a la persona residente en un Estado contratante como la persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, pero no incluye a una persona que esté sujeta a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas procedentes de él. Según la sentencia comentada el régimen fiscal especial del que estamos tratando no implica residencia habitual. Se refiere a un residente no domiciliado al que no se le exige 93 Resolución TEAC 4760/2019 de 26 de enero de 2021. 94 https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2014-5171 46 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA que realice ninguna actividad económica, que sea propietario o haya realizado transacciones con bienes muebles o inmuebles ni que tenga una cantidad mínima en sus cuentas bancarias (suponiendo que las tenga). El hecho de que su familia resida en ese país no sirve para radicar allí la residencia si casi todas los bienes muebles e inmuebles se encuentran en España, así como la casi totalidad de sus saldos bancarios. En el CDI que estamos comentando consta una cláusula antiabuso, en su artículo 23.1, por el que, si un residente se beneficia de un tipo impositivo o una exención respecto a un elemento de renta, dicha reducción o exención se aplicará únicamente a la renta que se someta a imposición en ese Estado, por lo que, a contrario sensu, las rentas o bienes por las que no se haya tributado en ese país quedarán excluidos de la aplicación de los beneficios del CDI. Esto es coherente con el art. 1, comentario 26.1 de Modelo de Convenio que expresamente reconoce que es inadecuado aplicar el Convenio a rentas no remitidas a un Estado en el que se ha tributado por el envío de remesas, ya que las rentas no remitidas no pueden ser objeto de doble imposición. Este régimen de “remittance basis” es análogo al régimen español de impatriados. Ambos tienen en común el objetivo de adaptar los sistemas económicos a un contexto de creciente internacionalización, de forma que la inversión de las empresas extranjeras o su establecimiento en el territorio de un determinado Estado resulten atractivos95. Y ya sabemos que detrás de una empresa hay una o varias personas físicas que son titulares reales de aquélla. b) Auto del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de mayo de 2023, recurso 7744/2022 En la fecha de redacción de este trabajo se había presentado y admitido el recurso de casación número 7744/2022, de 10 de mayo de 2023, contra la sentencia 4634/2022 de fecha 24 de mayo de 2022, de la Sección Primera de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del TSJ de Cataluña, que desestimó el recurso contencioso-administrativo procedimiento ordinario número 1359/2020. 95 FJ 2º, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, de 15 de junio de 2020, recurso 663/2016. 47 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA La cuestión consistía en determinar si, para comprobar la residencia fiscal de una persona física, un órgano judicial o administrativo podía prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal, emitido por las autoridades fiscales de un país que había suscrito con España un CDI, por no haber tributado en ese país por sus rentas mundiales, al estar sometido a un régimen fiscal aplicado a residentes, pero que limitaba la imposición a las rentas obtenidas en ese Estado. En dicho auto96 se manifiesta que son contradictorias las sentencias siguientes: la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 15 de junio de 2020, recurso 663/2016, ECLI:ES:AN:2020:1267, y las de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del TSJ de Madrid de 23 de julio de 2021, recurso 1601/2019, ECLI:ES:TSJM:2021:8998 y de 21 de abril de 2021, recurso 1254/2019, ECLI:ES:TSJM:2021:4140. En cuanto a la primera, sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de junio de 2020, ya estudiada en estas páginas al tratar del régimen especial de impatriados, el tribunal constata que en el periodo que interesaba la parte demandante tuvo su centro de intereses y su vivienda permanente en Reino Unido, nunca en España (sic), y había presentado un certificado de residencia fiscal a efectos del Convenio de Doble Imposición entre España y Reino Unido, expedido por las autoridades británicas, por lo que debía considerarse residente no domiciliado en Reino Unido, acogido al régimen “remittance basis”, habiendo tributado por las rentas obtenidas y en su caso remitidas a Reino Unido. Observemos que la persona no ha tributado en ningún país por su renta mundial. En cuanto a la segunda, sentencia del TSJ de Madrid de 23 de julio de 2021, el tribunal considera que el interesado tuvo residencia fiscal en Reino Unido y al final del FJ 6 indica que “el demandante no ha acreditado que solo tuviera la residencia fiscal en Reino Unido”. En cuanto a la tercera, sentencia del TSJM de 21 de abril de 2021, el tribunal reconoció que, independientemente del régimen impositivo al que la persona hubiera estado sujeta en Reino Unido conforme a su normativa interna, lo que sí quedó acreditado por las autoridades de dicho país fue su condición de residente en el sentido del convenio, 96 Razonamiento Jurídico 1º.3. 48 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA por lo que era improcedente tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Del estudio de la sentencia que da origen al auto del Tribunal Supremo 6696/2023, la número 4634/2022, dictada por el STSJ de Cataluña el día 24 de mayo de 2022, recurso 3401/2020, resolución 1958/2022 podemos decir que el tribunal interpreta el artículo 4.1 del convenio de forma que no considera residente en Reino Unido en el sentido del convenio a una persona que tributa exclusivamente por el régimen de remesas, cuando tiene una vivienda y una cuenta bancaria que actúan como punto de conexión con España. El tribunal da más importancia a la no tributación por la recurrente de su renta mundial que al contenido del certificado británico de residencia fiscal (sic), ya que según el sentido del convenio no puede considerársele residente fiscal en Reino Unido. Tampoco consideramos que el tribunal ponga en duda dicho certificado. No obstante, sí vemos un error en esta sentencia en el sentido de que en ningún momento dice el tribunal que la persona sea residente fiscal en España. Es cierto que en FJ 1 se refiere a la regularización efectuada por la AEAT de Cataluña que consideró residentes a la persona y a su cónyuge en España, pero creemos que hay una contradicción cuando hacia el final del FJ 3 dice que lo relevante es la tributación de la renta mundial y no tanto su certificado británico. Esto nos indica que el tribunal no tiene claro cuáles eran los puntos de conexión de las personas con España. Y este punto debería haber quedado claro en la sentencia ya que el tribunal debía demostrar la residencia en España. Nuestra opinión es que la Hacienda española ha perdido a la recurrente como tributaria por su renta mundial y solo puede reclamar por su titularidad real. Ya es asunto de las autoridades fiscales británicas reclamar si consideran que su estatuto de residente no domiciliado falsea la realidad y debería tributar por la renta mundial. Si una persona no ha permanecido en España el tiempo necesario para considerarla sujeto pasivo del IRPF y no tiene aquí su centro de intereses vitales, la obligación de contribuir no debe depender de que su renta mundial haya quedado gravada en otro Estado, porque depende de una normativa externa97. Además, esa necesidad de acreditar la sujeción de un impuesto análogo al IRPF en el extranjero demuestra la voluntad de expansión transfronteriza de un poder tributario que aspira a que ninguna renta quede sin 97 MACARRO OSUNA. Ob. cit., pág. 51. 49 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA gravamen “a costa de extender un criterio de permanencia física más allá de la realidad material”98. Una vez comentada nuestra posición nos referiremos a un artículo de Sergio Martín Huerta99 relacionado con este asunto. Creemos que la situación de la persona que es residente no domiciliado en Reino Unido, que puede tributar solo por lo ganado allí y por sus remesas y no tributar en ningún país por su renta mundial se debe a un vacío legal provocado por la falta de cooperación internacional que da lugar a casos de apatridia fiscal. Martín Huerta toma como referencia el CDI entre España y Reino Unido y la utilización por éste de la figura del “non domiciliated”. La utilización de esta figura para evitar la doble tributación provoca su exclusión a la hora de determinar la residencia de una persona física, con lo que un particular puede evitar, a través de la simulación del traslado de la residencia a Reino Unido, ser considerado residente en ningún Estado de la siguiente forma: 1.- Se simula el alquiler a terceros de sus viviendas en España. 2.Alquila o compra una vivienda en Reino Unido (que tiene a su disposición). 3.- Contrata servicio doméstico. 4.- Su empresa le contrata como asesor externo. 5.- Se da de baja de todos los suministros. 6.- Contrata un apartado de correos y ordena que toda su correspondencia se envíe a ese apartado o a Reino Unido. En reino Unido se da de alta en clubes deportivos, bibliotecas… 7.- Instala temporizadores de electricidad para acreditar consumos en la vivienda. 8.- Se formalizan tarjetas de crédito a cargar en cuentas bancarias exteriores. 9.- Las cuentas bancarias en España son de no residentes … ¿Qué solución da ese autor? Como el lector habrá supuesto la solución no es cambiar la legislación tributaria que afecta a la residencia fiscal para dotarla de mayor seguridad jurídica, sino mayor control fiscal utilizando unidades especializadas con medios suficientes para detectar estos tipos de fraude, así como establecer un procedimiento de 98 MACARRO OSUNA. Ob. Cit., pág. 51. 99 MARTÍN HUERTA, S.: “La residencia fiscal de las personas física según la legislación española y la del Reino Unido”, en X Curso de Alta Especialización en Fiscalidad internacional, 2008 el IEF. Consultado el día 17 de marzo de 2024 en https://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/revistas/cf/10_05.pdf. 50 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA comprobación de la residencia fiscal, dada la trascendencia fiscal de su denegación o reconocimiento. Es decir, detrás del loable deseo de modificar la legislación, de forma que se eliminen en lo posible los conceptos jurídicos indeterminados para conseguir mayor seguridad jurídica, siempre estará la falta de medios económicos, y sin estos medios todo lo demás quedará en un plano teórico que no solucionará lo principal. F) Periodo impositivo y entrada en vigor de los CDI El periodo impositivo del IRPF coincide con el año natural 100. Debido a esto los CDI se aplicarán a partir del día 1 de enero del año siguiente a su ratificación. Por lo tanto, antes de la entrada en vigor de un CDI se aplica la normativa interna, aunque se presente un certificado de residencia fiscal en un país extranjero. Será a partir del siguiente periodo impositivo, si se considera a la persona residente en ambos países, cuando se aplicará el Convenio101. G) El intercambio de información en los CDI Según resulta de la resolución TEAC 1789/2015, de 2 de diciembre de 2015, en los CDI suele existir una cláusula, en virtud de la cual, la autoridad competente de un Estado puede solicitar a la autoridad competente del otro que le comunique los informes necesarios para aplicar lo dispuesto en los convenios o en el derecho interno de los estados contratantes, relativos a los impuestos comprendidos en el convenio. Estos informes serán secretos y solo se comunicarán a las autoridades encargadas de la gestión o recaudación de los impuestos. H) El certificado de residencia fiscal La residencia fiscal no se determina de manera unilateral, sino que es una cuestión jurídica que debe ser probada y acreditada, debiendo prescindirse de todo elemento 100 Artículo 12.1 de la LIRPF: Regla general. 1. El período impositivo será el año natural. 101 En los CDI se señala su fecha de entrada en vigor: en los impuestos no retenidos en la fuente, como el IRPF, en los ejercicios fiscales que comiencen desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor. Puede verse en el art. 28 del CDI hispano-británico y en el art. 30.2.a) del CDI entre el Reino de España y la República Popular China y el artículo 28.2.a) del Convenio entre España y Portugal, por citar algunos. 51 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA volitivo102. La condición de residente fiscal se tiene cuando se cumplen los requisitos que el ordenamiento jurídico ha fijado para otorgar esa calificación, lo que se acredita, si existe un CDI en vigor, mediante la aportación de un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente, en el que debe constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio 103. Una vez presentado ese certificado, si la persona es residente a efectos del CDI, la tributación de ambos países debe ajustarse a las reglas de distribución de potestades de gravamen, límites de tributación, exenciones y otros beneficios. Pero esto no es posible si ese certificado no se presenta104. Estos certificados se reputan hábiles para probar la residencia fiscal en otro Estado a efectos de la aplicación de un CDI. Su aportación debe conducir necesariamente a tener por acreditada la existencia de un conflicto en la residencia fiscal 105. Los órganos administrativos y judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado con el que se ha suscrito un Convenio ni pueden prescindir de su contenido cuando ese certificado se ha extendido a los efectos de un Convenio, porque ello contraviene lo dispuesto en el artículo 96 de la CE 106 y los artículos correspondientes del CDI. En caso de que exista un conflicto de residencia entre dos estados y las autoridades fiscales de un Estado contratante del CDI expidan un certificado de residencia a los efectos de este Convenio su validez no puede ser puesta en duda ni rechazado su contenido107. 102 Resolución TEAC 4045/2020 de 28 de marzo de 2023. 103 Orden EHA 3316/2010. 104 Resolución TEAC 4129/2020 de 23 de febrero de 2023. 105 FJ TERCERO de la sentencia del Tribunal Supremo 2735/2023 de 12 de junio de 2023. 106 Artículo 96 CE: 1. Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional. Puede consultarse en https://www.boe.es/buscar/pdf/1978/BOE-A-1978-31229-consolidado.pdf. 107 FJ CUARTO STS 2735/2023 de 12 de junio de 2023. 52 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA Una vez presentado el certificado de residencia fiscal en otro país el órgano competente de la Administración Tributaria analiza, si existe un CDI suscrito por España, sus disposiciones y, a la vista de las pruebas practicadas, concluye en qué país debe situarse la residencia fiscal del contribuyente. En caso de que se le considere residente fiscal en España se determina la base imponible considerando todas las rentas obtenidas por el sujeto pasivo durante un determinado periodo impositivo. También se tienen en cuenta posibles deducciones por doble imposición y retenciones soportadas 108. Debe tenerse en cuenta que si no existe entre los países un CDI la presentación del certificado de residencia fiscal en otro país no combate por sí solo la residencia fiscal en España, a no ser que se demuestre que el contribuyente permaneció en ese otro país más de la mitad del ejercicio o que posee allí el núcleo de sus intereses económicos109. Por otra parte, del certificado de residencia fiscal debe desprenderse la permanencia del interesado y sus obligaciones fiscales, ya que una persona tiene residencia fiscal en un país cuando está sometido a imposición en él por obligación personal 110 y ha acreditado su tributación al menos en un país por su renta mundial 111, sin olvidar que debe ser residente en el sentido del Convenio112. Además, cada país tiene su propia normativa para la emisión de los certificados de residencia fiscal y pueden darse casos de países que los emitan con una vigencia superior 108 La resolución TEAC 4812/2020 de 25 de abril de 2023 trata de un caso concreto. No obstante, en su ANTECEDENTE SEGUNDO dice que “la Inspección analizó las disposiciones establecidas en el Convenio… concluyendo que la residencia fiscal debía situarse en España”. En este caso y en otros, al analizar las diversas resoluciones TEAC hemos obtenido conclusiones generales de un caso particular. 109 110 Antecedente de hecho segundo de la res TEAC 4812/2020 de 25 de abril de 2023. FJ CUARTO, Audiencia Nacional, Sentencia AN, Sala de lo Contencioso, Sección 4, de 18/02/2015, recurso 32/2014, procedimiento ordinario, registro general 412/2014. 111 MACARRO OSUNA en su citada obra avisa de que un contribuyente no podrá acreditar el pago de impuestos personales en otro país si no llega al umbral mínimo para tener que tributar por su renta mundial en el extranjero. 112 FJ 5, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, sentencia 5096 de 10 de noviembre de 2021, recurso 3/2018, ECLI:ES:AN:2021:5096. 53 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA a un año113 de forma que un contribuyente, aunque no la ejercite realmente pueda acreditar su residencia en ese Estado114. Después de todo lo indicado se nos plantea una duda: en caso de discrepancia, ¿puede un certificado de residencia fiscal emitido por unas autoridades administrativas prevalecer sobre un CDI que, como hemos manifestado antes, “forma parte del ordenamiento jurídico interno y ocupa un lugar preferente en el sistema de fuentes por prevalecer sobre las normas internas de los estados firmantes”? ¿Desechamos la jerarquía normativa? I) No aportación del certificado de residencia fiscal y aportación de otra documentación acreditativa de la no residencia fiscal en España Es posible acreditar la residencia fiscal en un determinado país, aunque no se aporte un certificado de residencia fiscal, con otra documentación alternativa que la pruebe debidamente. Documentos como contratos de trabajo que especifiquen el comienzo y fin de la relación laboral, formularios de baja en oficinas de empleo con una causa de rescisión del contrato de trabajo de común acuerdo, contratos de alquiler de la vivienda habitual para el trabajador y su familia y fechas de rescisión de dichos alquileres, facturas de gas y electricidad, altas y bajas de padrón del municipio de residencia, certificados de escolaridad de un hijo o certificados de retenciones, por citar algunos, pueden llevar a la convicción de la residencia fiscal de una persona en un país115. La posibilidad de aportar pruebas distintas al certificado de las autoridades competentes que acredite la residencia fiscal se ha admitido también con relación a otros asuntos cuando consten acreditadas las circunstancias que dificultan su aportación116 ya que, con carácter general, nuestra 113 En España los certificados de residencia fiscal tienen, por regla general, una duración de un año. Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre. Página 8 del texto consolidado. Puede consultarse en https://www.boe.es/buscar/pdf/2010/BOE-A-2010-19707-consolidado.pdf. 114 MACARRO OSUNA. Ob. cit., pág. 50. 115 FJ 5 de la resolución TEAC 4760/2019 de 26 de enero de 2021. 116 FJ TERCERO, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2, sentencia 1130/2018 de 13/03/2018, recurso 23/2015. 54 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA tradición jurídica apuesta por la verdad material frente a la formal117. Los medios de prueba para demostrar la permanencia efectiva son tan amplios que la apreciación de las pruebas aportadas debe ser efectuada en cada supuesto concreto y no pueden enunciarse de modo general o teórico, porque deben analizarse caso por caso 118. Capítulo 3. Crítica a la legislación de la residencia fiscal 1. Conveniencia de utilizar conceptos similares en los cambios de residencia entre comunidades autónomas y entre países y su acercamiento a los criterios de convenio de la OCDE Como se indica en el Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria 119, la aplicación de diferentes criterios para determinar la condición de residente fiscal puede provocar un aumento de los conflictos de doble residencia debido a la disparidad de criterios utilizados. Creemos que debería promoverse la firma de CDI entre estados basados en el Modelo de Convenio de la OCDE y que su normativa interna siguiera también este Modelo. Tener criterios homogéneos para definir qué persona es residente fiscal en los diferentes países conllevaría una mayor coordinación que alejaría la posibilidad de la existencia de apatridia fiscal. 117 FJ SEGUNDO, Audiencia Nacional, Contencioso-Administrativo, Sección 2, sentencia 1267/2020 de 15 de junio de 2020, recurso 663/2016. 118 Consulta vinculante 1165-15, de 15 de abril de 2015. 119 COMITÉ DE PERSONAS EXPERTAS PARA ELABORAR EL LIBRO BLANCO SOBRE LA REFORMA TRIBUTARIA. Libro blanco de la reforma tributaria, páginas 597-602, pág. 600. Puede consultarse en https://www.ief.es/docs/investigacion/comiteexpertos/LibroBlancoReformaTributaria_2022.pdf. 55 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA Esta misma idea debería aplicarse a los modelos de cambio de residencia fiscal interiores, en el caso español entre comunidades autónomas. Siempre va a haber un margen de mejora en las leyes que ordenan este ámbito. Una menor utilización de conceptos jurídicos indeterminados podría disminuir en parte la incertidumbre de esos conceptos y dotar a la legislación relacionada con la residencia fiscal de mayor seguridad jurídica. Forzosamente van a seguir utilizándose conceptos jurídicos indeterminados que van a dar lugar a una interpretación externa a la ley. Los conceptos jurídicos indeterminados se contienen en normas flexibles. Su aplicación a un caso concreto no la resuelve con exactitud la propia Ley. No deben confundirse con los poderes discrecionales de la Administración. Su calificación en una circunstancia concreta no puede ser más que una: o se da o no se da el concepto. Sin embargo, en la potestad discrecional nos encontramos con una pluralidad de soluciones justas posibles. En los conceptos jurídicos indeterminados la ley no da la solución. La solución concreta de cada caso debe ser buscada acudiendo a criterios de valor o de experiencia120. La imposibilidad de la total eliminación de estos queda evidenciada por la diversidad de situaciones que puede afectar a una persona. Las diferencias de criterio internas pueden deberse a que el legislador no ha tenido las ideas claras, pero también a que la existencia en el gobierno del Estado y en los de las diferentes comunidades autónomas las fuerzas políticas de distinto signo hayan forzado esta diferencia. Mientras para los cambios de residencia fiscal entre países en los que no exista CDI España utiliza de forma indiferente el criterio de presencia física e intereses económicos, cuando estudiamos las comunidades autónomas vemos que la presencia física tiene preferencia, y se presume, salvo prueba en contrario, que la persona física permanece en el territorio de la Comunidad Autónoma en la que radica su vivienda habitual. Solo cuando no puede precisarse la residencia con este criterio el legislador se decanta por el de la presencia de los intereses económicos. Cuando estudiamos los criterios de desempate en los CDI tiene preferencia la disposición de una vivienda permanente y en el caso de que tenga una vivienda de tal tipo en ambos estados será 120 GARCÍA DE ENTERRÍA MARTÍNEZ-CARANDE, E.: “La lucha contra las inmunidades del poder en el Derecho administrativo (poderes discrecionales, poderes de gobierno, poderes normativos)”. 1962. Revista de administración pública, núm. 38 Págs. 171-172. 56 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA considerado residente del que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas… ¿Qué sistema elegir? Unos puede que se sientan cómodos con el sistema de la LIRPF, otros preferirán dar preferencia al sistema instituido para las comunidades autónomas y otros al sistema de los CDI. Esta polémica oculta que estamos en un mundo globalizado en el que no basta tener el más perfecto sistema tributario, suponiendo que esto pudiera conseguirse. En materia de residencia fiscal no podemos olvidar que un Estado interactúa con todos los demás, ya que cada uno tiene sus leyes fiscales que crea y aplica a su conveniencia. Para MACARRO OSUNA 121 el concepto de la residencia habitual debería haberse incluido en nuestro artículo 9 LIRPF como presunción, similar a la que existe en el artículo 72 LIRPF, dada la vis expansiva de la consideración como presencia de ausencias esporádicas no acreditadas, para aproximar nuestra norma interna al Modelo de Convenio, lo que habría dotado de más herramientas a la Administración para caracterizar como coyuntural o estructural una ausencia, a la que se podría recurrir para comprobar que, a pesar de la salida del país, se hubiera mantenido como morada con carácter fijo y permanente. 2. El problema de la fórmula de los 183 días El cómputo de los 183 días tiene diversos problemas: Para elaborar un calendario pormenorizado y decidir si una persona es o no residente fiscal deben computarse uno a uno todos los días de presencia efectiva. Como a veces en la vida diaria se realizan actividades que no dejan rastro hay que suponer que los días que están entre los de presencia certificada presuntamente son días de presencia. Si esto no es suficiente siempre quedan los días de ausencia esporádica. Entre problemas de prueba y presunciones no parece que sea el modo más correcto de decidir la residencia fiscal de una persona. ¿Cuánto tiempo pasan los efectivos de la Administración Tributaria elaborando esta clase de cálculos? Pero una vez visto esto si decidimos que este criterio debe sustituirse por la primera opción que consta en los CDI, la vivienda a disposición, nos encontraremos también con el mismo problema, ya que esta vivienda puede no haber sido ocupada durante el año fiscal ni un solo día, o algunos, o muchos. Al final deberemos computar esos días. 121 Ob. cit. Pág. 59. 57 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA La total coordinación entre estados en este ámbito no es posible, ya que estos ejercen la competencia para fijar los criterios que determinan la residencia fiscal no solo bajo la influencia de instancias internacionales como la OCDE (la regla de los 183 días es un buen ejemplo), sino bajo la más absoluta libertad soberana. Por ejemplo, la nacionalidad se utiliza como criterio de sujeción en USA y Filipinas122. 3. El problema de la indefinición tributaria o de los conceptos jurídicos indeterminados Para GARRIGUES 123 la existencia de las normas de desempate en los convenios bilaterales de doble imposición puede ser una de las razones por las que el legislador español no ha concretado mejor las reglas internas para determinar la residencia fiscal, habiendo dejado una amplitud en su indeterminación mayor de lo deseable para que las personas que no tienen el paraguas de un CDI con otro Estado tengan mayor seguridad jurídica. Ya sabemos que los supuestos de doble residencia serán resueltos por el “desempate” en caso de que exista el correspondiente CDI. También pueden darse conflictos de doble residencia con países con los cuales España no ha suscrito un convenio. Aquí es relevante una correcta interpretación de la normativa interna de la residencia fiscal. Algunos dirán que debería cambiarse esta fórmula por otra que sea más fácil de probar, como disponer de una vivienda en la que pueda residirse habitualmente. No obstante, debemos decir que los problemas de residencia es más probable que se den en caso de una disputa de residencia fiscal en dos estados que en los casos en los que este asunto es imposible que se plantee: la mayoría de los residentes en España no van a plantear su residencia fiscal en otro Estado por razones obvias. Los problemas se dan 122 SANZ GÓMEZ, RAFAEL. “Los traslados de residencia fiscal a otros estados miembros de la UE: problemas a la luz de las libertades comunitarias y del derecho de la unión europea”. Documentos de trabajo del Instituto de Estudios Fiscales. 7/2018, página 197. Puede consultarse en https://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/documentos_trabajo/2018_07.pdf. 123 FERNÁNDEZ, P.: (7-11-2018). Residencia fiscal en España: ¿cómo se cuentan los 183 días y qué significa “centro de intereses económicos”? Puede consultarse en https://www.garrigues.com/es_ES/noticia/residencia-fiscal-en-espana-como-se-cuentan-los-183-dias-yque-significa-centro-de-intereses. 58 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA cuando una persona manifiesta que reside en otro país y tiene allí su centro de intereses económicos. La disposición de una vivienda en España puede hacer que la Hacienda española le sitúe aquí como residente, su maquinaria administrativa se ponga en acción y el supuesto contribuyente deba impugnar todos los indicios de residencia en España. En este caso aquella facilidad de prueba podría ponerse en su contra. A) ¿Queremos retener y atraer el talento? En este trabajo hemos visto algún caso especial, como la llamada coloquialmente “Ley Beckham”, cuya finalidad es atraer talento mediante la utilización de beneficios fiscales. Esto no está exento de riesgos, ya que con este argumento se beneficia a un colectivo mínimo de trabajadores, los impatriados, y se sitúa a los trabajadores residentes no desplazados en una posición de agravio comparativo 124. Para ilustrar la crítica de que en España no parece que se fomente la llegada de talento científico ni se desarrolla una política fiscal atractiva volvemos a traer al texto de PÉREZFUSTER 125 que se refiere al Índice de Competitividad Fiscal Internacional de 2023, liderado por la “Tax Foundation” según el cual España se sitúa a un nivel de eficiencia fiscal en el puesto 31 de los 38 países analizados y también a que España se sitúa respecto a los estados miembros de la OCDE en el sexto país fiscalmente menos competitivo. Y no achacamos esto a la indefinición de las leyes ni al abuso de los conceptos jurídicos indeterminados, sino a una falta de política fiscal que haga España verdaderamente atractiva. Pero para esto los sucesivos gobiernos deberían dejar de mirar al corto plazo de las próximas elecciones legislativas, lo que de momento no parece probable. Esa política fiscal debe ir acompañada de unos salarios competitivos a nivel mundial y tampoco parece que nuestros empresarios estén por la labor 126. A pesar de estas desventajas nuestro país, 124 SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO, G.: El régimen de los trabajadores desplazados a territorio español (“impatriados”): implicaciones desde la perspectiva del ordenamiento interno y de los convenios de doble imposición. Documentos de trabajo del Instituto de estudios fiscales 7/2018, página 126. https://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/documentos_trabajo/2018_07.pdf. 125 PÉREZ-FUSTER, J.: Ob. cit. 126 Suiza ha encabezado durante los últimos años la lista de los países que mejor atraen el talento por su mayor estabilidad en su competitividad a largo plazo. Véase RUFFINO, G.: ¿Qué países atraen más talento? Las regiones europeas dominan el top 25. Euronews. Consulta del día 26 de abril de 2024 en 59 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA debido a su calidad de vida, es capaz de atraer talento. Si mejoráramos en los otros aspectos y las empresas españolas ofrecieran retos laborales importantes nuestra capacidad de atracción de talento podría mejorar de forma importante127. Y nosotros añadimos, sin modificar la actual legislación en materia de residencia fiscal. B) Crítica a las críticas El asunto que tratamos en este trabajo ha sido estudiado profusamente y en internet pueden encontrarse muchas publicaciones, una muestra de las cuales han sido reseñadas aquí. Esto dificulta conseguir un enfoque original. Las leyes fiscales están redactadas para todos, si no fuera así no sabríamos cuándo vencen los impuestos ni las obligaciones que tenemos, pero su intención final es que no defraudemos ni evadamos impuestos. Al mismo tiempo, todos los estados están interesados en ampliar el número de contribuyentes para aumentar la recaudación y financiar los servicios públicos. Hemos comenzado este trabajo estudiando las resoluciones del TEAC y la jurisprudencia. Solo después hemos estudiado la doctrina científica que analizaba y criticaba la legislación, pero no pudimos evitar ver, al leer las distintas resoluciones y sentencias que, en el mejor de los casos, había continuamente una pugna en la interpretación de las leyes y reglamentos, y en el peor, un afán de defraudación fiscal. Creemos que la residencia fiscal debe ser estudiada desde un todo legislativo global. No podemos ir desgranando punto a punto y punto a punto hacer una crítica. Por ejemplo, en un lugar de este trabajo nos referimos a que es posible que una persona no viva ni un solo día en España e incluso así sea considerado residente fiscal. Tomada esta frase por sí sola parece una contradicción en sí misma y que hay que justificarla. Pero en realidad no podemos criticar la situación de hecho global, ya que puede que esa persona no haya https://es.euronews.com/business/2023/12/30/que-paises-atraen-mas-talento-las-regiones-europeasdominan-el-top-25. 127 FERNÁNDEZ ESTEBAN, C.: España es uno de los pocos países que logran atraer talento internacional pese a sus salarios más bajos, según este cazatalentos especializado en alta dirección. 26 de octubre de 2020. Business Insider. Consulta de 26 de abril de 2024 en https://www.businessinsider.es/como-espana-podria-ser-lider-atraer-talento-internacional-727531. 60 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA puesto un pie ni un solo día en España, pero al tener sus intereses económicos en este país sea considerado residente fiscal. No creemos que pueda criticarse esto, pero si nos centramos solo en la no permanencia parece que sí sea algo a reprochar. Lo mismo sucede cuando a una persona que no ha permanecido ni un solo día en España durante un año natural y no tiene intereses económicos en España, se le considera residente fiscal porque su esposa e hijos menores dependientes de aquél residen en España. También se critica la redacción del artículo 9 porque solo atiende a intereses económicos, pero se olvida que al referirse a la esposa e hijos dependientes se apunta a los intereses vitales del contribuyente. ¿No lo son esposa e hijos? Y no debemos omitir que el contribuyente puede probar que no es obligatorio que deba considerársele residente fiscal, ya que se admite prueba en contrario. Una parte de la doctrina128 interpreta que el sostenimiento del gasto público ha de recaer, en mayor medida, sobre los sujetos que puedan beneficiarse de él, por lo que las personas con residencia física en España deben ser los principales contribuyentes del IRPF. No es de esta opinión el legislador cuando ha redactado el artículo 9 LIRPF de la forma que lo ha hecho. Estamos de acuerdo con MACARRO OSUNA 129 en que si contabilizamos las ausencias esporádicas como días de presencia se desnaturaliza el nexo de vinculación física y esto puede dar lugar a conflictos de residencia, sin tener en cuenta que la no presencia física, pero con intereses económicos, puede llevar a personas que no pueden beneficiarse del gasto público a ser contribuyentes. El legislador tiene que sufragar un nivel creciente de gasto público que debe mantener a diecisiete comunidades y dos ciudades autónomas. Por poner varios ejemplos “España fue en 2023 el cuarto país con mayor deuda sobre PIB y el décimo con mayor déficit” 130, “La deuda pública marca en febrero un nuevo importe récord en 1,6 billones de euros” 131, “La deuda de la 128 GARCÍA CARRETERO, B.: Ob. cit., pág. 33, nos indica que “solo aquellas personas que, en virtud de su vinculación con el Estado, disfruten o tengan la posibilidad de disfrutar de los servicios públicos, deben contribuir a su mantenimiento” y MACARRO OSUNA J.M.: Ob. Cit., pág. 43: “Las personas que tengan una residencia física en territorio español han de ser los principales contribuyentes de este impuesto”. 129 Ob. cit. 130 LA VANGUARDIA de 22 de abril de 2024, consultado el 29 de abril de 2024. 131 EFE. Publicado el 22 de abril de 2024. Consultado el 29 de abril de 2024. 61 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA Seguridad Social supera por primera vez los 100.000 millones de euros” 132, “Factura récord: las CCAA superan por primera vez los 100.000 millones de gasto en nóminas” 133. Es cierto que deberían intentar disminuir esas cifras, pero en un sistema democrático en el que cada cuatro años se elige un gobierno los políticos necesitan resultados a corto plazo, como señaló Felipe González a finales de los 80, cuando hablaba de la LOGSE: “No dedicaré ni un minuto a una ley que puede traer sus frutos dentro de diez años, en política solo nos interesa aquello que tiene efecto en unas semanas”134. Y en el corto plazo no es posible hacer reformas estructurales. Los gobernantes deberían tener una visión a largo plazo. Con el sistema actual están más pendientes de satisfacer demandas clientelares y consideran que una reforma en general de toda la legislación tributaria para dotarla de más claridad y concreción disminuiría los ingresos fiscales. Por esta razón el Estado quiere ampliar a toda costa el número de contribuyentes y la interpretación de qué personas pueden serlo. La doctrina científica en este ámbito de la residencia fiscal tiene razón en su petición de reformas, pero creemos que hemos dado alguna razón por la que la situación no va a cambiar. Conclusiones 1ª) La residencia fiscal es el fundamento para la aplicación de las normas tributarias y esencial para que los Estados y, en España, las comunidades autónomas, coordinen su poder tributario. 2ª) En general, los residentes están sujetos a imposición por su renta mundial, y los no residentes, por las rentas obtenidas en el Estado. 3ª) Las personas físicas residentes fiscales en España, en general, deben cumplir uno de los siguientes criterios: a) permanecer en este país más de 183 días durante el año natural, b) que radique en España su base de actividades o intereses económicos de forma 132 Cinco Días, publicado el 17 de enero de 2023, consultado el 29 de abril de 2024. 133 Vozpópuli, publicado el 20 de abril de 2024, consultado el 29 de abril de 2024. 134 InfoLibre, publicado el 29 de septiembre de 2014, consultado el 29 de abril de 2024. 62 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA directa o indirecta, o c) que su cónyuge no separado legalmente e hijos menores dependientes residan habitualmente en España. 4ª) La LIRPF no define cuándo se considera que una persona reside en España más de 183 días. Es el TEAC el que ha establecido la existencia de días de presencia certificada, días presuntos y de ausencia esporádica, que en total nos indican los días de permanencia. Tampoco indica la LIRPF cuándo radica en España la base de sus intereses económicos directos o indirectos, conceptos que han sido desarrollados por la jurisprudencia. En cuanto al cónyuge no separado legalmente e hijos menores dependientes su residencia en España es una presunción iuris tantum. Hemos visto desde el origen de este trabajo la gran indefinición de las leyes relacionadas con la residencia fiscal, cuyos conceptos son interpretados y completados continuamente por doctrina y jurisprudencia. 5ª) Las pruebas de la residencia fiscal deben demostrarse en cada caso y no responden a principios inflexibles. Pueden utilizarse indicios de los que se deriven deducciones, pero entre el hecho demostrado y el deducido debe existir un enlace directo, ya que las pruebas deben medirse por el principio de libre valoración y apreciación conjunta. 6ª) El Estado presupone que el traslado a un territorio denominado paraíso fiscal o jurisdicción no cooperativa tiene siempre una función defraudatoria ya que es indiferente que se aporte prueba en contrario, hasta el punto de que una persona será considerada residente el año de su traslado y cuatro más. No solo esto, sino que la Hacienda española puede pedir que para considerar a una persona residente fiscal en ese territorio acredite su estancia más de 183 días o tenga allí su núcleo de intereses económicos, con la dificultad que esto conlleva, ya que continuamente se llevan a cabo actividades que no dejan rastro. 7ª) Existen casos especiales que se aplican a diferentes tipos de contribuyentes: a.- Contribuyentes de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad con residencia habitual en el extranjero en función de cargo o empleo público, miembros de misiones diplomáticas y consulares españolas y otros funcionarios, a los que se considera residentes en España. 63 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA b.- Determinados contribuyentes por el IRNR, residentes en un Estado miembro de la Unión Europea, tienen la opción de tributar como contribuyentes por el IRPF si concurre determinada circunstancia. c.- Los impatriados, trabajadores desplazados a España, pueden optar por tributar por el IRNR y mantener su condición de contribuyentes por el IRPF temporalmente. d.- Los expatriados disfrutan de determinadas exenciones del IRPF. Estas medidas pueden facilitar la movilidad y la atracción de talento. 8ª) No hace falta trasladarse a un paraíso fiscal para seguir sujeto a la Hacienda española. El contribuyente deberá tener en cuenta los “exit taxes” o impuestos de salida por cambio de residencia. 9ª) Los estados han firmado convenios internacionales para evitar la doble imposición, que evitan que se pague por los mismos o análogos impuestos en varios países. Para dotarlos de reglas homogéneas la OCDE ha redactado un modelo de convenio que con el tiempo ha tenido diversas modificaciones, la última en 2017. Igualmente, desde el 1 de enero de 2022 está en vigor en España el Convenio Multilateral de la OCDE que permite incorporar las medidas del Proyecto BEPS. Los CDI no han conseguido eliminar de su articulado cierta indefinición que puede hacer que después de aplicar las reglas de desempate sean los estados los que tengan que utilizar procedimientos amistosos para decidir si una persona tributa en un Estado o en otro. La falta de coordinación entre estados puede provocar que se den casos de apatridia fiscal. 10ª) El concepto de “centro de intereses vitales” de los CDI, es más amplio que el “centro de intereses económicos” de la LIPRF. 11ª) Cuando existe un CDI firmado por dos estados es fundamental poseer un certificado de residencia fiscal, que acredita la existencia de un conflicto en este ámbito. Los órganos administrativos y judiciales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se expiden estos certificados ni pueden prescindir de su contenido. 12ª) La posesión de un certificado de residencia fiscal no es incompatible con la tributación exclusiva en el país de la fuente por las rentas generadas por existir un régimen 64 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA especial de imposición limitada. Un ejemplo lo constituye, en España, el régimen especial de impatriados y, en Reino Unido, el de “remittance basis taxation”. 13ª) Situaciones de vacío legal pueden provocar la existencia de situaciones en las que una persona no tribute en ningún país por su renta mundial. Un ejemplo lo puede constituir la situación de los sujetos al régimen de remesas de Reino Unido que no tributan por su renta mundial. 14ª) El periodo impositivo, en España, coincide con el año natural. 15ª) Creemos que para considerar la residencia fiscal de una persona en una comunidad autónoma o en un estado deberían existir normas similares. Esto ayudaría a simplificar conceptos. No obstante, debido a la indefinición denunciada de las normas relacionadas con la residencia fiscal será difícil clarificarlas de forma que en lo posible se eliminen los conceptos jurídicos indeterminados porque los estados están en una pugna por la competencia fiscal debido al incremento general de la deuda y déficit públicos. La Hacienda española parece que está en una lucha por aumentar el número de contribuyentes, al considerar como residentes fiscales a personas que podrían serlo de otro país. Al mismo tiempo hay un interés para atraer y retener talento de otros países y aquí la política fiscal debe ser más atractiva y eficiente y las empresas proporcionar unos salarios competitivos a nivel mundial. Referencias 1. Bibliografía (por orden alfabético) ARTAMENDI GUTIÉRREZ, A. y NIETO ARÉVALO, R.: “Regímenes tributarios especiales para impatriados: una comparación con Italia y Portugal desde la modificación operada por la Ley de Fomento del Ecosistema de las Empresas Emergentes”. 12/2023. Actualidad Jurídica Uría Menéndez. Consultado el 19 de mayo de 2024 en https://www.uria.com/documentos/publicaciones/8678/documento/ajum63.pdf?id=13530&forceDownload=true. CÁMARA BARROSO, M.C.: “Luces y sombras de la residencia fiscal extendida”, en Documentos de trabajo 7/2018. Problemas actuales sobre la residencia fiscal: 65 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA perspectiva interna, comunitaria e internacional. IEF. 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Jurisprudencia (por orden de importancia y de más antigua a más moderna) A) Tribunal Supremo a) Autos Auto del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de mayo de 2023, recurso 7744/2022. b) Sentencias Tribunal Supremo, Sala Contencioso Administrativo, Sentencia de 4 de julio de 2006, recurso de casación 3400/2001. Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, sentencia. 2269/2016, de 20 de octubre de 2016, Recurso 4786/2011. Consulta: https://vlex.es/vid/652491769. Tribunal Supremo, sentencia de 12 de julio de 2010, recurso de casación 480/2007. Tribunal Supremo, Contencioso-Administrativo, sentencia 1850/2017 de 28 de noviembre de 2017, número de procedimiento 812/2017. Consulta: https://www.fiscalimpuestos.com/sites/fiscal-impuestos.com/files/NFJ068875.pdf. Tribunal Supremo, Contencioso-Administrativo, sentencia 2735/2023, ECLI:ES:TS:2023:2735, de fecha 12 de junio de 2023, número de recurso 915/2022, resolución número 778/2023. B) Audiencia Nacional Audiencia Nacional, sentencia de 30 de marzo de 2017, Sala de lo Contencioso, Sección 2, n.º 165/2017, de 30/03/2017, Rec. 224/2015, recurso número 224/2015. Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2, sentencia 1130/2018 de 13/03/2018, recurso 23/2015. ECLI:ES:AN:2018:1130. Audiencia Nacional, Contencioso-Administrativo, Sección 2, sentencia 1267/2020 de 15 de junio de 2020, recurso 663/2016, ECLI:ES:AN:2020:1267. 71 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA Audiencia Nacional, sentencia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, sentencia 5096 de 10 de noviembre de 2021, recurso 3/2018, ECLI:ES:AN:2021:5096. Audiencia Nacional, sentencia de 28 de septiembre de 2022, recurso 958/2019. C) Tribunal Superior de Justicia de Cataluña Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 2855/2023, de 24 de julio de 2023, Contencioso Administrativo, recurso 3490/2020. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 4634/2022, de 24 de mayo de 2022, recurso 3401/2020, resolución 1958/2022. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de julio de 2021, Contencioso-Administrativo, recurso 1601/2019, ECLI:ES:TSJM:2021:8998. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de abril de 2021, rec.1254/2019, ECLI:ES:TSJM:2021:4140. D) Tribunal Superior de Justicia de Madrid TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso-Administrativo, número 552/2023, de 06/06/2023, Recurso 1099/2020. 4. Doctrina administrativa Resolución TEAC 1789/2015 de 2 de diciembre de 2015. Resolución TEAC 7502/2015 de 8 de marzo de 2018. Resolución TEAC 4760/2019 de 26 de enero de 2021. Resolución TEAC 1539/2020 de 23 de junio de 2022. Resolución TEAC 4129/2020 de 23 de febrero de 2023. Resolución TEAC 4549/2020 de 23 de febrero de 2023. Resolución TEAC 4045/2020 de 28 de marzo de 2023. Resolución TEAC 4812/2020 de 25 de abril de 2023. 72 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ESPAÑA Resolución TEAC 7199/2020 de 30 de octubre de 2023. Consulta vinculante de la DGT V1165-15 de 15 de abril de 2015. https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V1165-15. Consulta vinculante de la DGT V1952-16 de 6 de mayo de 2016. https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V1952-16. Consulta vinculante de la DGT V0862-21 de 13 de abril de 2021. https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V0862-21. Consulta vinculante de la DGT, V1310-22, de 9 de junio de 2022. https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V1310-22. Consulta vinculante de la DGT, V0399-22, de 28 de febrero de 2022. https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V0399-22 Consulta vinculante de la DG, V3357-23 de 29 de diciembre de 2023. https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V3357-23. 5. 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