WBA0646_V2.

PIS, COFINS E IMPOSTOS DO

COMÉRCIO EXTERIOR
2

João Paulo Carniato Genta

PIS, COFINS E IMPOSTOS DO COMÉRCIO

EXTERIOR
1ª edição

São Paulo
Platos Soluções Educacionais S.A
2021
 3

© 2021 por Platos Soluções Educacionais S.A.

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Editorial
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Beatriz Meloni Montefusco
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Mariana de Campos Barroso
Paola Andressa Machado Leal
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
_________________________________________________________________________________________
Genta, João Paulo Carniato
G337p PIS, Cofins e impostos do comércio exterior / João
Paulo Carniato Genta, – São Paulo: Platos Soluções
Educacionais S.A., 2021.
43 p.

ISBN 978-65-89965-08-4

1. PIS. 2. COFINS. 3. Imposto de Importação. I. Título.

CDD 336.2
____________________________________________________________________________________________
Evelyn Moraes – CRB-8 SP-010289/O

2021
Platos Soluções Educacionais S.A
Alameda Santos, n° 960 – Cerqueira César
CEP: 01418-002— São Paulo — SP
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PIS, COFINS E IMPOSTOS DO COMÉRCIO EXTERIOR

SUMÁRIO

Noções gerais sobre o PIS e a COFINS e sua incidência na

importação ___________________________________________________ 05

Definições e conceitos específicos a respeito do PIS e da COFINS

_______________________________________________________________ 20

Conceitos gerais e tributação no comércio exterior ___________ 34

Impostos sobre a exportação, SISCOMEX e incentivos fiscais

_______________________________________________________________ 48
 5

Noções gerais sobre o PIS e

a COFINS e sua incidência na
importação.
Autoria: João Paulo Carniato Genta
Leitura crítica: João Alfredo Lopes Nyegray

Objetivos
• Compreender os aspectos e elementos gerais
do Programa de Integração Social (PIS) e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (COFINS) enquanto contribuições sociais.

• Identificar os fatos geradores e as hipóteses de

imunidade e isenção, principalmente no que tange à
importação.

• Entender a aplicação das alíquotas e bases de

cálculo, bem como o recolhimento cumulativo e não
cumulativo.
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1. Noções gerais sobre o PIS e a COFINS e sua

incidência na importação

Este conteúdo tem como foco o estudo de dois tributos que são
classificados como contribuições sociais, o PIS e a COFINS. As referidas
contribuições são recolhidas quando uma pessoa jurídica aufere receita
e tem o intuito de custear programas de caráter social, em prol dos
trabalhadores e da seguridade social.

Além disso, serão abarcados, ainda, o PIS-importação e a COFINS-

importação, contribuições devidas quando ocorre a entrada de bens
estrangeiros no território nacional, no caso de importação de bens ou de
serviços.

1.1 Conceito e Definição de PIS e COFINS

O sistema de tributação brasileiro é complexo e possui diversas espécies

de tributos que são exigidos de seus contribuintes. Dentre as diversas
espécies de tributos, que se dividem em impostos, contribuições e taxas,
estão o PIS e a COFINS, que são classificados como contribuições sociais.

O PIS, Programa de Integração Social, criado pela Lei Complementar

07/1970 (BRASIL, 1970), trata-se de uma contribuição incidente sobre
o faturamento ou receita, pago pelas empresas privadas, em prol de
seus trabalhadores, com o intuito de custear o Programa do Seguro-
Desemprego, o Abono Salarial e o financiamento de Programas de
Desenvolvimento Econômico pelo Banco Nacional de Desenvolvimento
Econômico e Social – BNDES.

O PIS também é intitulado de PIS/PASEP porque o PASEP, sigla que

significa Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público,
refere-se ao mesmo benefício, porém, voltado aos funcionários públicos.
 7

O PIS e o PASEP foram contabilmente unificados a partir de 1975,

através da Lei Complementar nº 26/1975, que passou a viger em 1º de
julho de 1976, foi regulamentada pelo Decreto nº 78.276/1976, e hoje é
dirigida pelo Decreto nº 4.751/2003.

A receita oriunda do PIS e do PASEP, desde 1988, é depositada no

Fundo de Amparo ao Trabalhador (FAT), para financiar os programas já
mencionados anteriormente, de Seguro-Desemprego, Abono Salarial,
entre outros relacionados ao desenvolvimento econômico e social.

No que concerne à COFINS, Contribuição para o Financiamento da

Seguridade Social, refere-se ao tributo que incide sobre a receita
bruta de pessoas jurídicas, cujo objetivo é arrecadar fundos para o
financiamento de projetos relacionados à seguridade social, tais como
assistência social, previdência social e saúde pública. A COFINS foi
instituída pela Lei Complementar 70/1991 e, atualmente, é regida pela
Lei 9.718/1998, que já sofreu diversas alterações.

O PIS e a COFINS encontram-se sempre atrelados porque devem ser

pagos no mesmo período, ou seja, até o dia 25 do mês seguinte ao fato
gerador (que é a ocorrência da hipótese prevista em lei, que acarreta
a cobrança do tributo), porém, como visto, possuem destinações
diferentes, além de apurações distintas, sobre as quais se falará adiante.

1.2 Objetivo

Como esclarecido no item anterior, as contribuições sociais PIS e

COFINS, embora recolhidas no mesmo momento pelo contribuinte,
possuem destinações e objetivos diferentes.

O PIS, que é o Programa de Integração Social tem como objetivo o

custeio do Programa do Seguro-Desemprego, o Abono Salarial e, ainda,
o financiamento de Programas de Desenvolvimento Econômico pelo
Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social–BNDES.
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Quanto ao Abono Salarial, é importante esclarecer que se trata de

benefício que alguns trabalhadores possuem (aqueles que têm salário
mensal de até dois salários-mínimos), e que disponibilizado todo o ano,
para aqueles que tenham registro no PIS há no mínimo cinco anos e
carteira assinada por pelo menos 30 dias no ano.

No que tange à COFINS, seu objetivo é financiar alguns setores da

seguridade social brasileira, tais como a saúde pública, a previdência
social, entre outros programas de assistência social, em âmbito nacional.

Verificado o objetivo de cada uma das referidas contribuições,

depreende-se que ambas são de grande relevância no cenário nacional,
primeiramente porque custeiam importantes programas de caráter
social, e porque também representam uma boa parcela da carga
tributária brasileira, como explica Paulo Henrique Pêgas (2018, p. 8):

As contribuições para PIS/PASEP e COFINS têm peso relevante na

composição da carga tributária nacional. Conforme divulgação da própria
RFB, a COFINS representa o quarto tributo em arrecadação do país,
perdendo somente para ICMS, IR e a contribuição para a previdência social.
E o PIS/PASEP fica em sétimo arrecadando menos que o FGTS e a CSLL
além dos quatro primeiros.

A arrecadação dos dois tributos montou, em 2017, mais de R$ 277 bilhões,

representando 13% da carga tributária e mais de 4% do PIB. Interessante é
observar que essas contribuições não tinham peso relevante no passado,
aumentaram muito no início do século e vêm perdendo espaço nos
últimos anos.

Desse modo, demonstrada está a importância da receita gerada pela

arrecadação do PIS e da COFINS.
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1.3 Sujeito ativo

Em toda relação tributária há um sujeito ativo e um sujeito passivo. O

sujeito ativo é aquele a quem o objeto (prestação correspondente ao
pagamento do tributo) da obrigação tributária é devido, conforme o
art. 119 do Código Tributário Nacional, que diz que o “Sujeito ativo da
obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência
para exigir o seu cumprimento” (BRASIL, 2012, p. 84).

Sobre o sujeito ativo, ensina Harada (2020, p. 650):

O sujeito ativo da obrigação tributária, prescreve o art. 119 do CTN, é a

pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir seu
cumprimento. Em nosso sistema constitucional, somente a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios são titulares de competência
impositiva (arts. 153, 155 e 156 da CF). A outorga de competência tributária
envolve o poder de instituir o tributo, por lei, fiscalizar e arrecadar. A
fiscalização e a arrecadação comportam delegação. Os beneficiários da
arrecadação tributária como, por exemplo, o INSS em relação à Cofins,
não são titulares da competência impositiva, pelo que não podem ser
considerados sujeitos ativos da obrigação tributária.

A obrigação tributária, por sua vez, corresponde a uma relação jurídica

decorrente da lei, que identifica o fato pelo qual o sujeito ativo poderá
exigir do sujeito passivo uma prestação correspondente ao recolhimento
de um determinado tributo (HARADA, 2020).

Tanto no PIS, como na COFINS, o sujeito ativo da relação tributária trata-

se de um ente federativo, a União, sendo ela a credora da obrigação
tributária.

Além disso, a União ainda faz o lançamento crédito tributário, inscreve

o contribuinte em dívida ativa, quando ele não efetua o pagamento no
prazo determinado, e pode exigir, judicialmente, o recolhimento do
tributo pelo sujeito passivo.
10

1.4 Sujeito passivo

Segundo o art. 121 do Código Tributário Nacional, “Sujeito passivo da

obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária” (BRASIL, 2012, p. 84).

Assim, depreende-se que o sujeito passivo é a pessoa física ou jurídica

que é, por lei, obrigada ao recolhimento de um tributo, recolhimento
este que corresponde à prestação objeto da obrigação tributária.

Segundo o parágrafo único, incisos I e II, do art. 121, o sujeito passivo

será o próprio contribuinte “quando tenha relação pessoal e direta com
a situação que constitua o respectivo fato gerador” ou um responsável,
“quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra
de disposição expressa de lei” (BRASIL, 2012, p. 84).

O contribuinte, de acordo com Harada (2020, p. 650), “é o sujeito

passivo natural, isto é, a pessoa que praticou o fato típico ensejador da
obrigação tributária”.

No caso do PIS e da COFINS, o fato gerador da obrigação tributária é

o auferimento de receita por pessoas jurídicas (exceto as de pequeno
porte submetidas ao regime do Simples Nacional), que se dá com a
comercialização de produtos ou prestação de serviços, inclusive na
importação.

O responsável tributário, por sua vez, “é a terceira pessoa que não

praticou o fato jurídico tributado, mas se acha vinculada ao fato gerador
da respectiva obrigação” (HARADA, 2020, p. 650).

Isto é, o responsável tributário é aquele que não se enquadra na figura

do contribuinte, mas possui a obrigação legal de efetuar o recolhimento
de tributos em nome dele, embora possua uma relação indireta com o
fato que gerou a obrigação tributária.
 11

1.5 Imunidades e isenções

Quando se inicia o estudo das imunidades e isenções tributárias, o

primeiro aspecto que deve ser observado é a existência de diferença
entre os significados dos referidos termos, que são comumente
confundidos.

Diante disso, é importante destacar que a imunidade tributária impede

que o legislador institua um tributo em face de uma determinada pessoa
ou situação. Tal impedimento se dá através da norma constitucional
que se encontra descrita no art. 150, inciso IV, da Constituição Federal
Brasileira (BRASIL, 1988, [s.p.]), que diz:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI–Instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas

fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições
de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.

e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo

obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras
em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes
materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de
replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (destaque não
presente no original)
12

Desse modo, em razão da imunidade, o PIS e a COFINS não incidem

sobre entidades e associações sem fins lucrativos, partidos políticos,
templos, sindicatos e demais.

Além disso, destacam-se as hipóteses de imunidade relativas ao PIS e

à COFINS, com base no art. 21, incisos I a VIII, da Instrução Normativa
1.911/2019 (instrução que rege a apuração, a cobrança, a fiscalização,
a arrecadação e a administração da Contribuição para o PIS/Pasep,
da Cofins, da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-
Importação), que são as seguintes:

Art. 21. A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins não incidem sobre as

receitas:

I–de exportação de mercadorias para o exterior (Constituição Federal, de 5

de outubro de 1988, art. 149, § 2º, inciso I; Medida Provisória nº 2.158-35,
de 2001, art. 14, inciso II e § 1º; Lei nº 10.637, de 2002, art. 5º, inciso I; e Lei
nº 10.833, de 2003, art. 6º, inciso I);

II–de serviços prestados a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada

no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas (Constituição
Federal, art. 149, § 2º, inciso I; Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art.
14, inciso III e § 1º; Lei nº 10.637, de 2002, art. 5º, inciso II; e Lei nº 10.833,
de 2003, art. 6º, inciso II);

III–de venda a Empresa Comercial Exportadora com o fim específico de

exportação, observado o disposto no art. 9º (Medida Provisória nº 2.158-35,
de 2001, art. 14, incisos VIII e IX e § 1º; Lei nº 10.637, de 2002, art. 5º, inciso
III; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 6º, inciso III);

IV–de venda de querosene de aviação a distribuidora, efetuada por

importador ou produtor, quando o produto for destinado a consumo por
aeronave em tráfego internacional, na forma dos arts. 316 a 319 (Lei nº
10.560, de 2002, art. 3º, com redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008, art.
3º);
 13

V–de venda de querosene de aviação, quando auferidas por pessoa

jurídica não enquadrada na condição de importadora ou produtora (Lei nº
10.560, de 2002, art. 2º, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art.
22);

VI–de venda de biodiesel, quando auferidas por pessoa jurídica não

enquadrada na condição de importadora ou produtora (Lei nº 11.116, de
2005, art. 3º);

VII–de venda de materiais e equipamentos, bem como da prestação de

serviços decorrentes dessas operações, efetuadas diretamente a Itaipu
Binacional (Decreto nº 72.707, de 1973); e

VIII–correspondente aos créditos presumidos de IPI apurados pelas

empresas habilitadas ao Inovar-Auto de que trata o art. 41 da Lei nº 12.715,
de 17 de setembro de 2012 (Lei nº 12.715, de 2012, art. 41, § 7º). (BRASIL,
2019, [s.p.])

O mesmo art. 21, em seus parágrafos 1º a 6º, ainda traz normas que
devem ser observadas quando verificadas as situações de imunidades
descritas em seus incisos.

A isenção tributária, por sua vez, advém do próprio poder público que
tem a competência para instituir e cobrar o tributo, e que utiliza tal
poder para deixar de exigi-lo de determinada pessoa ou em situações
específicas, tornando-as isentas, como esclarece Paulo Henrique Pêgas
(2018, p. 135):

Portanto, a ISENÇÃO emana do ente tributante que, ao instituir um

tributo no exercício de sua competência, decide abrir mão de exigi-lo
de determinada pessoa ou em determinada situação. Diferencia-se da
IMUNIDADE porque esta afasta qualquer pretensão impositiva pelo poder
tributante. Na imunidade o negócio ou operação se mantém integralmente
fora do alcance do poder legislador, quando há imunidade objetiva ou
subjetiva. A imunidade proíbe sua inclusão no campo incidental. A isenção,
por sua vez, é a favor do ente poderoso, que pode se despir do direito de
14

exigir o imposto, taxa ou contribuição, como pode a qualquer momento

retomar a exigência.

Quanto às isenções relativas ao PIS e à COFINS, são várias e encontram-

se descritas no art. 22 da Instrução Normativa 1.911/2019. Referidas
isenções são relativas às receitas auferidas, por exemplo: de recursos
recebidos por empresas públicas e sociedades de economia mista;
por estaleiros navais brasileiros em atividades de construção,
conservação, modernização, conversão e reparo de embarcações; por
estabelecimento industrial ou equiparado decorrente da venda de
produto nacional à loja franca etc.

Diferentemente do art. 21, que trata das imunidades, o art. 22, que versa
sobre isenções, possui apenas um parágrafo (único), por meio do qual
dispõe que as isenções previstas nos incisos VI e VII “não alcançam as
receitas decorrentes de transporte para pontos localizados na Amazônia
Ocidental ou em ALC” (BRASIL, 2019, [s.p.]).

Oportunamente, é necessário pontuar que microempresas e empresas

de pequeno porte, optantes pelo regime Simples Nacional, quando
prestadoras de serviços, estão dispensadas da retenção do PIS e da
COFINS na fonte.

Por último, ressalta-se que, no que se refere ao PIS-importação e à

COFINS-importação, a Lei 10.865/2004, em seu art. 9º, inciso I, prevê
isenções nas importações realizadas por entes da Administração
Pública direta (União, estados, Distrito Federal e municípios) e indireta
(autarquias e fundações), bem como por missões diplomáticas,
repartições consulares, representações de organismos internacionais de
caráter permanente, entre outros (BRASIL, 2004a).

O inciso II do aludido art. 9º, elenca os fatos que são isentos de PIS-
importação e à COFINS-importação, como a importação de amostras e
remessas de postais internacionais sem valor econômico; bagagens de
 15

viajantes procedentes do exterior; bens adquiridos em loja franca do

País, objetos de arte etc.

Como se pode verificar, referidas isenções de PIS-importação e COFINS-

importação são relativas não só a determinadas pessoas – como a
União, estados, Distrito Federal e municípios –, mas também a situações
específicas.

1.6 PIS e COFINS na Importação

Na importação, as contribuições para o Programa de Integração Social

e para o Financiamento da Seguridade social são chamadas de PIS/
PASEP-importação e COFINS-importação e foram instituídas pela Medida
Provisória 164/2004, com fundamento na Emenda Constitucional
42/2003.

Há que se ressaltar que referidas contribuições sobre a importação

diferenciam-se do PIS/PASEP e da COFINS comuns, uma vez que o PIS/
PASEP-importação e a COFINS-importação têm como fato gerador a
importação de bens estrangeiros ou serviços do exterior, conforme
consta do art. 3º da Lei 10.865/2004:

Art. 3º O fato gerador será:

I–a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou

II–o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a

residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço
prestado. (BRASIL, 2004a, [s.p.])

O sujeito ativo, ou seja, o ente federativo credor do PIS/PASEP-

importação e da COFINS-importação é o mesmo que institui a cobrança
de tais contribuições: a União.
16

Com relação ao sujeito passivo, segundo as lições de Harada (2020,

p. 402), “É contribuinte dessas contribuições não só a pessoa jurídica,
mas também a pessoa física que promover a importação ou contratar
serviços de residente ou domiciliado no exterior (art. 5º)”.

1.7 Alíquotas e Base de Cálculo na Importação

As alíquotas de PIS-importação e COFINS-importação com relação a bens

são de 2,1% e 9,65%, respectivamente. Já no que concerne aos serviços,
as alíquotas de PIS-importação e COFINS-importação são de 1,65% e
7,6%, respectivamente.

Entretanto, existem alíquotas diferenciadas previstas na Lei 10.865/2004

e em suas posteriores alterações, bem como casos de imunidade e
isenção, conforme demonstrado no item anterior.

No que tange à base de cálculo, quando há a entrada de bens

estrangeiros em território nacional, a referida base será o valor
aduaneiro, como esclarece Harada (2020, p. 402):

A base de cálculo, segundo o art. 7o, será o valor aduaneiro que servir ou
que deveria servir de base de cálculo do imposto de importação, acrescido
do montante desse imposto (II), do valor do ICMS e do valor das próprias
contribuições (PIS/COFINS), no caso de entrada de bens no território
nacional.

Já na importação de serviços, a base de cálculo será o valor pago,

creditado, entregue, empregado ou enviado para o exterior, antes
mesmo da retenção do Imposto de Renda, acrescido, ainda, do Imposto
sobre Serviços de qualquer Natureza (ISS) e do valor das próprias
contribuições.
 17

1.8 Cálculo e recolhimento cumulativo e não cumulativo

Existem tributos que são cobrados tanto de forma cumulativa quanto de

forma não cumulativa.

O tributo cobrado de forma cumulativa incide em todas as etapas de

uma cadeia produtiva e/ou de comercialização de um determinado bem.
Quando é cumulativo, ele pode incidir até mesmo sobre o tributo pago
anteriormente, desde a origem até o consumidor final, impactando
diretamente no custo produção e no valor de venda de um produto.

O recolhimento cumulativo ocorre em cascata e significa que a empresa

não terá direito ao crédito do tributo pago na etapa anterior, quando
realizar a operação seguinte, sobre o qual incidirá o mesmo tributo. O
PIS e a COFINS são tributos exigidos de forma cumulativa de empresas
optantes pelo regime tributário Lucro Presumido (regime tributário cuja
base de cálculo para apuração de tributos é pré-fixada pela legislação,
conforme a atividade da empresa).

É importante ressaltar que, no Lucro Presumido, embora a cobrança

das aludidas contribuições ocorra em cascata (de maneira cumulativa),
as alíquotas são menores (0,65% para o PIS e 3% para a COFINS), porém
não existe aproveitamento de crédito (relativo ao tributo recolhido na
operação anterior) pelo contribuinte.

No Lucro Real (regime tributário que baseia a apuração de tributo no

lucro contábil, o qual terá adições e exclusões, conforme a legislação),
o PIS e a COFINS são calculados de forma não cumulativa, gerando um
crédito ao contribuinte. As alíquotas, nesse caso, são mais altas, de
1,65% para o PIS e de 7,60% para a COFINS.

Quando a cobrança ocorre de forma não cumulativa, na etapa

subsequente do processo produtivos e/ou de comercialização, há o
desconto do PIS e da COFINS recolhidos na etapa anterior.
18

No âmbito da importação, destaca-se que, em algumas situações,

empresas importadoras poderão apurar créditos decorrentes de
importação sujeita ao pagamento PIS-importação e COFINS-importação,
quando submetidas ao regime de apuração não cumulativa.

Tais créditos poderão ser descontados do valor do PIS/Pasep e da

COFINS, que incidiram sobre a receita da empresa, no mercado interno.
É preciso ressaltar, no entanto, que os créditos oriundos da operação
de importação não poderão ser descontados do montante de PIS-
importação e COFINS-importação em operação que haja a incidência de
tais contribuições.

Figura 1 – Atividade econômica

Fonte: kornkun/iStock.com.
 19

Em suma, com base no estudo da presente disciplina e dos conceitos

e definições aqui apresentados, verifica-se que o PIS e a COFINS, tanto
na importação, quanto fora dela, são tributos de grande relevância
e complexidade, tendo em vista, inclusive, que podem ser apurados
e calculados de forma diversa, a depender de cada caso e do regime
tributário adotado.

Referências
Brasil. Código tributário nacional. 2. ed. Brasília: Senado Federal, Subsecretaria de
Edições Técnicas, 2012. 188 p.
BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil
de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, 1988. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 22 jul. 2021.
BRASIL. Instrução Normativa nº 1.911, de 11 de outubro de 2019. Regulamenta
a apuração, a cobrança, a fiscalização, a arrecadação e a administração da
Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins, da Contribuição para o PIS/Pasep-
Importação e da Cofins-Importação. Brasília, DF: Presidência da República, 2019.
Disponível em: https://www.in.gov.br/en/web/dou/-/instrucao-normativa-n-1.911-
de-11-de-outubro-de-2019-221810934. Acesso em: 9 abr. 2021.
BRASIL. Lei complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970. Institui o Programa de
Integração Social, e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência da República,
1970. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LeIs/LCP/Lcp07.htm.
Acesso em: 20 jul. 2021.
BRASIL. Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004. Dispõe sobre a Contribuição para os
Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público
e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a
importação de bens e serviços e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência
da República, 2004a. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-
2006/2004/lei/l10.865.htm. Acesso em: 9 abr. 2021.
HARADA, K. Direito financeiro e tributário. 29. ed. Rio de Janeiro: Atlas, 2020.
PÊGAS, P. H. Pis e Cofins. 5. ed. Rio de Janeiro: Atlas, 2018.
20

Definições e conceitos específicos

a respeito do PIS e da COFINS.
Autoria: João Paulo Carniato Genta
Leitura crítica: João Alfredo Lopes Nyegray

Objetivos
• Compreender aspectos mais específicos
relacionados ao PIS e à COFINS, como o momento e
a forma de recolhimento das referidas contribuições.

• Entender conceitos e definições que são essenciais

para a correta apuração do PIS e da COFINS, como
insumo, receita bruta e creditamento.

• Aprender o mecanismo da substituição tributária,

identificar as diferenças entre não incidência,
alíquota zero e suspensão tributária, e, entender, de
modo geral, a utilização do crédito presumido.
 21

1. Definições e conceitos específicos a respeito

do PIS e da COFINS

O objetivo do estudo em tela é a compreensão de aspectos mais

específicos a respeito do PIS e da COFINS, tais como o momento e a
forma com que essas contribuições são recolhidas. O entendimento do
assunto é primordial para evitar problemas oriundos de um pagamento
feito de forma equivocada e com valores errados.

Ainda serão abordados demais conceitos essenciais para a correta

apuração das referidas contribuições, tais como: o insumo, a receita
bruta e o creditamento; e demonstradas situações em que ocorre a não
incidência, a alíquota zero, a suspensão e a substituição tributária, no
que se refere ao PIS e à COFINS. Por fim, também será trabalhada, de
maneira geral, a aplicação do crédito presumido.

1.1 Quando e como o recolhimento do PIS e da COFINS é

efetuado

Inicialmente, é necessário lembrar que o fato gerador do PIS e da

COFINS comuns é o auferimento de receita por pessoas jurídicas e
que a base de cálculo das referidas contribuições é a totalidade de tais
receitas.

A partir disso, toda vez que uma empresa auferir receitas durante um
mês, deve efetuar o recolhimento do PIS e da COFINS até o dia 25 do
mês subsequente.

Para o recolhimento do PIS e da COFINS, deve-se observar qual o

método de cálculo que será utilizado, cumulativo ou não-cumulativo,
o qual será determinado pelo regime de tributação escolhido pelo
contribuinte.
22

As empresas optantes pelo Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado fazem o

recolhimento pelo método cumulativo, que é aquele em que não ocorre
a apropriação de créditos relativos a tributos pagos na aquisição de
insumos e serviços oriundos de terceiros.

No método cumulativo, as alíquotas são de 0,65% para o PIS, e de 3,00%

para a COFINS. Sendo assim, para calcular referidas contribuições,
deve-se multiplicar o valor da receita bruta auferida pela empresa
contribuinte, pelo percentual da alíquota do tributo a ser recolhido.

Exemplo: uma empresa que faturou R$ 10.000,00 em um mês, recolherá

R$ 65,00 de PIS e R$ 300,00 de COFINS, conforme contas a seguir:

Tabela 1 – Método Cumulativo

PIS: 10.000 X 0,65% = R$ 65,00 COFINS: 10.000 X 3,00% = 300

Fonte: elaborada pelo autor.

Já no método não cumulativo, utilizado pelas empresas optantes pelo

Lucro Real, existe a apropriação de créditos, que ocorre através da
dedução de tributos pagos sobre aquisição de insumos e sobre serviços
prestados por terceiros ao contribuinte, do valor da receita bruta por
ele auferida. As organizações enquadradas nesse regime são aquelas
que apuram o imposto de renda com base no Lucro Real – observadas
algumas exceções.

No método não cumulativo, as alíquotas são de 1,65% para o PIS, e de

7,60% para a COFINS. Desse modo, ao calcular referidas contribuições,
o contribuinte deve considerar o valor da receita bruta e valor dos
insumos e serviços que foram pagos por ele no mesmo período.

Exemplo: uma empresa que faturou R$ 10.000,00 em um mês e adquiriu

insumos no valor de R$ 5.000,00 no mesmo mês deverá multiplicar as
alíquotas do PIS e da COFINS sobre ambos os valores e, depois disso,
 23

subtrair do valor do PIS e da COFINS gerado da receita bruta, do valor do

PIS e da COFINS oriundos da aquisição de insumos, conforme cálculos
abaixo:

Tabela 2 – Método não cumulativo

RECEITA BRUTA = R$ 10.000,00 INSUMOS = R$ 5.000,00
PIS: R$ 10.000 X 1,65% = R$ 165,00 PIS: R$ 5.000 X 1,65% = R$ 82,50 (CRÉDI-
TO)
COFINS: R$ 10.000 X 7,60% = R$ 760,00
COFINS: R$ 5.000 X 7,60% = R$ 380,00
(CRÉDITO)

VALOR DO PIS DEVIDO: VALOR DA COFINS DEVIDO:

R$ 165,00 – R$ 82,50 (CRÉDITO) = R$ 760,00 – R$ 380,00 (CRÉDITO) =
R$ 82,50 R$ 380,00

Fonte: elaborada pelo autor.

Após devidamente calculados os valores devidos a título de PIS e de

COFINS, deve-se proceder à emissão do Documento de Arrecadação de
Receitas Federais (DARF), através de um programa da Receita Federal,
denominado SICALC. Efetuado o pagamento da DARF, recolhidos estarão
o PIS e a COFINS.

1.2 Conceito de insumo e de receita bruta

Conforme visto, para calcular o valor do PIS e da COFINS através

do método não cumulativo – que é aquele utilizado por empresas
optantes pelo Lucro Real –, é necessário verificar, primeiramente, o
valor das referidas contribuições sobre o montante gasto com insumos
e prestação de serviços por terceiros, para depois descontar o aludido
valor, da quantia que é devida a título do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita bruta.

Entretanto, para conseguir efetuar referido cálculo, é de suma

importância conhecer o conceito de insumo e de receita bruta, a fim de
24

que as deduções sejam realizadas de maneira correta e para que seja

recolhido o valor certo de tais tributos.

À vista disso, destaca-se que a conceituação de insumo não é algo

simples, tampouco se trata de uma matéria pacífica entre tribunais
e doutrinadores, contudo, de modo geral, entende-se que o insumo
abarca todos os bens e serviços considerados essenciais e relevantes
ao processo produtivo ou à prestação de serviço realizada pelo
contribuinte, como ensina Paulo Henrique Pêgas (2018, p. 98):

O termo INSUMO deve compreender todos os bens e serviços pertinentes

ao processo produtivo e à prestação de serviço que neles possam
ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importe na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto
é, cuja subtração obste a atividade da empresa ou implique substancial
perda de qualidade do produto ou serviço.

Para tornar mais claro o referido conceito, transcreve-se, a seguir, um

exemplo didático fornecido pelo aludido autor (PÊGAS, 2018, p. 98):

Didaticamente seria o seguinte: O serviço de limpeza da fábrica seria

considerado como insumo em empresa fabricante de produtos
alimentícios. Contudo, não teria o mesmo tratamento em outras atividades
em que sua ausência não interfira significativamente na produção.

Uma vez compreendido o conceito de insumo, passa-se para a

definição de receita bruta, que é a base de cálculo do PIS e da COFINS.
Ressaltamos, porém, que, embora possa parecer simples, o conceito
de receita bruta, assim como o de insumo, já gerou muitas discussões
doutrinarias e jurisprudenciais.

Contudo, o Supremo Tribunal Federal já pacificou seu entendimento a

respeito da receita bruta, que segundo ele, consiste em:

[...] a receita bruta e o faturamento, para fins de definição da base de

cálculo para a incidência do PIS e da COFINS, são termos sinônimos
 25

e consistem na totalidade das receitas auferidas com a venda de

mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços, referentes ao
exercício das atividades empresariais. (BRASIL, 2016, [s. p.])

Do conceito acima transcrito, verifica-se que, para o cálculo do PIS e

da COFINS, a receita bruta corresponde à soma dos valores auferidos
com a venda de mercadores e/ou de serviços, que é relativa à atividade
empresarial desenvolvida pelo contribuinte.

1.3 Creditamento

No método de cálculo não cumulativo, existe a dedução do PIS e da

COFINS que incide sobre os insumos, do valor do PIS e da COFINS, que é
calculado sobre a receita bruta.

Os valores do PIS e da COFINS que recaem sobre os insumos são

considerados créditos a serem abatidos dos valores do PIS e da COFINS
que são auferidos a partir da receita bruta.

Esse processo de dedução das contribuições relativas aos insumos, do

valor das contribuições do PIS e da COFINS calculados a partir da receita
bruta, é chamado de creditamento.

Como visto anteriormente, no regime não cumulativo, são considerados

insumos (itens que geram crédito de PIS e de COFINS) bens e serviços
essenciais e relevantes ao processo produtivo ou para prestação de
serviços fornecida pelo contribuinte.

Desse modo, para creditar-se do PIS e da COFINS relativos a insumos,

o contribuinte deverá evidenciar (através de demonstrativos, planilhas,
laudos etc.) a essencialidade ou relevância de um determinado bem
ou serviço, no desenvolvimento do seu objeto social, ou seja, da sua
atividade econômica.
26

A legislação (os arts. 3º da Leis 10.637/02 e 10.833/03) elencou alguns

insumos que geram direito ao creditamento. Contudo, o rol de
insumos constantes da lei não é considerado taxativo, tendo em vista
a possibilidade de demonstrar a essencialidade e relevância de outros
bens ou serviços para a atividade empresarial.

Quadro 1–Conceitos
ESSENCIAL–INSUMO Item que está intrínseco e
fundamentalmente ligado à
produção do bem ou do serviço
sobre o qual incide o PIS e a
COFINS.
RELEVANTE–INSUMO Item que, embora não seja
indispensável, integra o processo
de produção do bem ou do serviço
sobre o qual incide o PIS e a
COFINS, seja por determinação
legal, seja por suas características
próprias.
PERTINENTE–NÃO É INSUMO Item que se relaciona de algum
modo com o processo produtivo
do bem ou do serviço sobre o qual
incide o PIS e a COFINS, mas não
são relevantes ou essenciais para a
sua produção.
Fonte: adaptado de Brasil (2018, [s.p.]).

Dentre os itens elencados pela lei, destaca-se o aproveito de créditos

advindos de: (i) energia elétrica e térmica que são consumidas no
estabelecimento empresarial, bem como despesas para a aquisição de
energia limpa, a eólica, por exemplo; e (ii) armazenagem e frete que são
pagos a terceiros; aluguéis de prédios e maquinários pagos pela pessoa
jurídica e em seu nome.
 27

É de suma importância salientar que a não cumulatividade trata-se

de um princípio constitucional (previsto nos arts. 153, § 3º, II, e 155,
§ 2º, I, da Constituição Federal), do qual se extrai o mecanismo do
creditamento.

1.4 Substituição tributária

A substituição tributária é um mecanismo utilizado pela Fazenda Pública

Federal, Estadual ou Municipal (Fisco), com o intuito de simplificar o
recolhimento de alguns tributos. Através desse mecanismo, atribui-se
a um contribuinte a responsabilidade pelo recolhimento de um tributo
que é devido em toda a cadeia de produção de um bem ou de prestação
de um serviço, como explica Alexandre Mazza (2020, p. 468):

Denomina-se responsabilidade por substituição tributária quando a

condição de substituto (responsável) existe antes mesmo da ocorrência
do fato gerador. Assim, no momento da ocorrência do fato gerador o
substituto tributário já figura como devedor no polo passivo da obrigação.

No caso do PIS e da COFINS, a substituição tributária é verificada em

alguns setores, como os de comercialização de cigarros, de veículos
e de combustíveis. Em tais setores, o recolhimento das referidas
contribuições, devidas em toda a cadeia, é feita por apenas um
contribuinte, chamado de substituto. As alíquotas utilizadas são as do
método cumulativo.

A substituição tributária com relação ao PIS e a COFINS é chamada

de “para frente”, assim como aquela que ocorre com o Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), e é parecida com o método
de tributação monofásico de PIS e COFINS (no qual o recolhimento do
PIS e da COFINS também é feito de forma unificada, durante o processo
produtivo).
28

É importante ressaltar, entretanto, que a substituição tributária não

se confunde com o aludido modelo de tributação, uma vez que, nesse
modelo, o PIS e a COFINS são recolhidos em alíquota maior, por apenas
um contribuinte, ficando os demais contribuintes da cadeia produtiva
isentos de tal obrigação.

Sobre a diferença entre a substituição tributária e o método monofásico,

ambos quanto ao PIS e a COFINS, ensina Paulo Henrique Pêgas (2018, p.
119):

O modelo de tributação monofásica ou concentrada é similar ao modelo

de substituição tributária (para a frente) adotado no ICMS. A diferença
principal é que na ST a indústria calcula e recolhe dois documentos:
um com o ICMS próprio, devido por ela, indústria; e outro, a título de
substituição tributária, quando estima o ICMS total que seria devido
pelas empresas das etapas seguintes do processo produtivo. Por
outro lado, no modelo concentrado ou monofásico, os tributos (PIS e
COFINS) são recolhidos integralmente, com alíquota maior que a usual e
correspondente aplicação da alíquota zero para as operações seguintes,
notadamente as realizadas por atacadistas, distribuidores e varejistas.

A título de exemplo, destacam-se alguns produtos sobre o quais a

incidência do PIS e da COFINS ocorre de forma monofásica: produtos
farmacêuticos, gasolinas, óleo diesel, gás liquefeito de petróleo (GLP),
álcool hidratado para fins carburantes, pneus novos, autopeças, águas
gaseificadas, entre outros.

1.5 Não incidência e alíquota zero de PIS e COFINS

Assim como nas hipóteses de imunidade e de isenção de PIS e da

COFINS, quando um bem ou serviço é sujeito a não incidência ou
à alíquota zero do PIS e da COFINS, referidas contribuições serão
recolhidas pelo contribuinte.
 29

Isso porque a não incidência “representa o ato de não cobrança do

tributo pelo ente tributante, que pode fazê-lo, mas abre mão” (PÊGAS,
2018, p. 36) e ocorre, por exemplo, na exportação de mercadorias.

A não incidência relativa ao PIS/PASEP e COFINS se verifica nas receitas

oriundas das operações de exportação de mercadorias para o exterior;
prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas (Lei
10.865/2004); e vendas à empresa comercial exportadora com o fim
específico de exportação.

A alíquota zero, por sua vez, “representa que a obrigação tributária

existiu, a lei instituiu o tributo, mas outro normativo, que pode ser
a própria lei ou outro instrumento jurídico como um decreto, por
exemplo, reduziu a alíquota à zero” (PÊGAS, 2018, p. 36).

São exemplos de itens sujeitos à alíquota zero de PIS e de COFINS:

produtos integrantes da cesta básica, adubos e fertilizantes, livros, papel
utilizado na impressão de jornais etc.

Oportunamente, ressalta-se que “não integram a base da COFINS (e do

PIS por extensão) três tipos de receitas: ISENTAS, com NÃO INCIDÊNCIA
ou SUJEITAS A ALÍQUOTA ZERO” (PÊGAS, 2018, p. 36, grifo nosso).

1.6 Suspensão de PIS e COFINS

A suspensão tributária permite que o pagamento do PIS e da COFINS

não seja realizado quando da ocorrência do fato gerador de tais
contribuições, para que fique condicionado a um evento posterior, que é
previsto pela própria legislação.

Como se pode verificar, diferentemente da imunidade, da isenção, da

não incidência e da alíquota zero, no caso da suspensão, o recolhimento
30

do tributo será realizado em um momento posterior a ocorrência de seu

fato gerador, que será definido pela lei.

Existem algumas situações em que se verifica a suspensão da cobrança

do PIS e da COFINS, uma delas é a venda de produtos agropecuários que
se encontram elencados no art. 9º da Lei 10.925/2004.

A referida suspensão, entretanto, aplica-se às vendas efetuadas por

cerealistas, captadores de leite in natura ou empresas e cooperativas
de atividade agropecuária. Isso quando os adquirentes são pessoas
jurídicas optantes pelo lucro real, que desempenhem atividade
agroindustrial e utilizem os itens adquiridos como insumos na fabricação
de produtos voltados para a alimentação humana ou animal, que se
encontrem relacionados no art. 8º da aludida lei.

O intuito da suspensão do PIS e da COFINS, assim como de outros

tributos, como o IPI, é de fomentar as atividades de um determinado
setor, a fim de que gere mais empregos e receitas.

Quanto ao presente tema, há que se destacar, ainda, que a suspensão

da cobrança tributos não se confunde com a suspensão do crédito
tributário, que é aquele constituído por lançamento e que, após isso,
torna-se exigível, passível de inscrição em dívida ativa e executável pelo
órgão fazendário competente.

O referido crédito tributário é constituído através do lançamento, que é

o instrumento administrativo pelo qual o Fisco identifica a ocorrência do
fato gerador do tributo, que gera para ele um valor (riqueza tributável),
denominado de crédito tributário, e que deverá ser adimplido pelo
contribuinte, pois representa o objeto da obrigação tributária. A
obrigação tributária, por sua vez, “surge com a ocorrência do fato
gerador previsto em lei, tendo por objeto o pagamento do tributo ou da
penalidade pecuniária, e que se extingue juntamente com os créditos
dela decorrentes (art. 113, § 1o, do CTN)” (MAZZA, 2020, p. 578).Uma vez
 31

esclarecido o conceito de crédito tributário, destaca-se que ele pode ter

a sua exigibilidade suspensa, isto é, interrompida por um determinado
período de tempo, nas seguintes hipóteses, de acordo com o art. 151 do
Código Tributário nacional (BRASIL, 2012): (i) moratória (que corresponde
à concessão de um prazo maior de pagamento, em circunstancias
excepcionais, como calamidade pública); (ii) parcelamento instituído por
lei; (iii) depósito do montante total do valor do crédito que é devido; (iv)
reclamações e/ou recursos propostos em processos administrativos;
(v) concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em processos
judiciais.

1.7 Alíquotas e base de cálculo na importação

O crédito presumido (também chamado de outorgado) refere-

se a um crédito concedido ao contribuinte, que não corresponde,
necessariamente, ao valor real do tributo, caso ele fosse efetivamente
recolhido em uma determinada operação.

Por intermédio do crédito presumido, confere-se ao contribuinte a

possibilidade de se creditar de um valor presumido, que geralmente
é calculado através da aplicação de uma alíquota determinada por lei
para tal finalidade, a fim de que o valor do tributo a ser recolhido seja
diminuído, como explica Alexandre Mazza (2020, p. 300):

O crédito presumido consiste em um instrumento fiscal utilizado pelo

legislador, ou pelo Executivo, por meio do qual são atribuídos créditos
de determinado tributo ao contribuinte visando à compensação nas
operações seguintes, sem que tais créditos tenham sido efetivamente
gerados em operação anterior. Com isso, o contribuinte se credita,
realizando posterior abatimento do valor creditado no recolhimento
seguinte do tributo, operação que resulta no pagamento de valor menor
do que seria recolhido sem o crédito presumido.

Esse sistema somente pode ser utilizado nos tributos submetidos à

denominada incidência em cadeia, como ICMS, IPI, PIS/Cofins, entre outros.
32

No caso do PIS e da COFINS, por exemplo, existe a possibilidade de

utilização de créditos presumidos nos setores agropecuário e da
agroindústria, desde que observadas as legislações competentes,
que são as Leis 10.925/2004, 12.058/2009, 12.350/2010, 12.599/2012,
12.794/2012, 12.859/2012 e 12.865/2012.

No caso dos setores agropecuário e da agroindústria, tem o direito à

utilização dos créditos presumidos apenas as pessoas jurídicas sujeitas
ao regime não cumulativo, isto é, aquelas que se encontram no regime
de lucro real, das contribuições para o PIS e para a COFINS.

Além disso, para se valer dos créditos presumidos, o contribuinte deverá

observar os limitações e vedações contidas na legislação aplicável ao seu
caso.

Referências
Brasil. Código tributário nacional. 2. ed. Brasília: Senado Federal, Subsecretaria de
Edições Técnicas, 2012. 188 p.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Emendas
constitucionais de revisão. Brasília, DF: Presidência da República, [2016]. Disponível
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em:
9 abr. 2021.
BRASIL. Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Dispõe sobre a não-
cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de Integração
Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), nos casos que
especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de débitos tributários federais, a
compensação de créditos fiscais, a declaração de inaptidão de inscrição de pessoas
jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência
da República, 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/
l10637.htm Acesso em: 19 abr. 2021
BRASIL. Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Altera a Legislação Tributária
Federal e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência da República, 2003.
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/l10.833.htm. Acesso
em: 19 abr. 2021.
 33

BRASIL. Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004. Dispõe sobre a Contribuição para os

Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público
e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a
importação de bens e serviços e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência
da República, 2004a. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-
2006/2004/lei/l10.865.htm. Acesso em: 9 abr. 2021.
BRASIL. Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004. Reduz as alíquotas do PIS/PASEP
e da COFINS incidentes na importação e na comercialização do mercado interno
de fertilizantes e defensivos agropecuários e dá outras providências. Brasília,
DF: Presidência da República, 2004b. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/_ato2004-2006/2004/lei/l10.925.htm. Acesso em: 9 abr. 2021.
MAZZA, A. Manual de direito tributário. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2020.
PÊGAS, P H. Pis e Cofins. 5. ed. Rio de Janeiro: Atlas, 2018.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental em Recurso
Extraordinário: ARE 936107 AgR. Relator: Edson Fachin, Primeira Turma, 15 mar.
2016.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Especial: REsp 1221170/PR. Relator:
Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, 22 fev. 2018.
34

Conceitos gerais e tributação no

comércio exterior.
Autoria: João Paulo Carniato Genta
Leitura crítica: João Alfredo Lopes Nyegray

Objetivos
• Apresentar os conceitos gerais que englobam o
comércio exterior.

• Mostrar o processo da tributação no comércio

exterior.

• Estudar o imposto e a declaração de importação.

 35

1. Conceitos gerais e tributação no comércio

exterior

O comércio exterior é uma parte fundamental da economia global, uma

vez que permite não apenas a troca de mercadorias, mas a eficiência dos
mercados globais, ao ser capaz de alocar produções de bens e serviços
ao redor do mundo, em vez de que cada país seja autossuficiente.

Logo, este tema tem como objetivo apresentar o comércio exterior de

maneira geral, isto é, serão trabalhados primeiramente os conceitos
gerais que permeiam essa área, após isso, o enfoque será iniciar a
discussão sobre a tributação no comércio exterior e, por fim, abordar de
maneira mais incisiva os impostos que ocorrem na importação, tratando
também da declaração de importação.

1.1 Conceitos gerais de comércio exterior

O comércio entre nações não é novidade, mesmo antes do nascimento

do modelo de produção capitalista já existia comércio entre países,
regiões, reinos etc. Contudo, com o passar do tempo essas relações
foram se sofisticando conforme os aspectos legais e financeiros
evoluíam.

Neste sentido, é possível afirmar que o comércio exterior da atualidade

possui grande complexidade, uma vez que a evolução tecnológica
permitiu e requereu que o comércio se atualizasse de maneira a suprir
as novas demandas por produtos, que hoje são montados a partir de
peças que podem ser fabricadas em diferentes partes do mundo.

A partir disso, já é possível iniciar a apresentação dos principais

conceitos do Comércio Exterior. Os mais básicos são: importação,
que representa a entrada de bens e serviços oriundos do exterior;
exportação, nomenclatura para a saída de bens e serviços nacionais
36

para o exterior; e divisas, que são as moedas em transações comerciais

ou ativos convertíveis em moedas estrangeiras.

Já dentre os termos da área financeira temos: a balança comercial, que

apresenta o saldo das transações com o exterior, fazendo a diferença
entre o fluxo financeiro que entrou deduzido do fluxo que foi para o
exterior. No caso de haver entrado mais dinheiro do que saído, tem-se o
que é chamado de “superávit”, o que é favorável para o país. No caso do
saldo ser negativo (sai mais dinheiro do que entrou) tem-se o chamado
“déficit”, que se for persistente pode causar danos graves à economia
do país e comprometer a capacidade de comprar bens e serviços
estrangeiros.

Em relação à forma de transporte de mercadorias, existem diversas

modalidades, como a aquaviária ou hidroviária, em que o transporte
ocorre sobre a água. Essa categoria pode ser dividida em três: marítima,
transporte sobre mares e oceanos, geralmente realizado por navios que
levam grandes cargas; fluvial, quando o transporte é realizado em rios,
geralmente feito por barcos de médio porte; lacustre, que é quando
o transporte é feito através de lagos e lagoas, geralmente com barcos
menores e poucas mercadorias.

Figura 1 – Transporte marítimo via portos

Fonte: thitivong/iStock.com.
 37

Além da modalidade aquaviária, existe também o modal rodoviário, que

no Brasil é o principal modo de transporte de mercadorias, utilizado
para transporte de cargas pequenas e médias entre regiões e, inclusive,
países próximos.

Figura 2–Aduana

Fonte: grandriver/iStock.com.

Outro modal terrestre é o ferroviário, mais indicado para cargas

com volumes altos e de longos trajetos. Por ser uma modalidade
pouco flexível, é comum que ela seja combinada com outros
modais, principalmente o rodoviário. No Brasil, sua utilização se dá
principalmente para o transporte de commodities, dado o grande
volume de produção brasileiro.

Por fim, tem-se o modal aéreo, indicado para cargas menores, mas que
precisam percorrer grandes distâncias de maneira rápida, geralmente é
utilizado para cargas com alto valor agregado.

Em relação aos sistemas que são utilizados para o controle das

atividades de comércio exterior, no Brasil usa-se um sistema principal, o
Portal Siscomex.
38

O Siscomex foi um sistema criado em 1993 para aumentar a eficiência

das exportações brasileiras, sendo que quatro anos depois foi
adicionado o módulo para importações. Mais recentemente, foi criado
pelo governo federal o Programa Portal Único do Comércio Exterior–
Portal Siscomex, em 2014, com o objetivo de reduzir a burocracia,
tempo e custos para as atividades de exportação e importação no
Brasil. De maneira geral esse programa busca reformular os processos
de exportações e importações, aumentando sua eficiência ao criar um
guichê único para que o governo e os operadores do comércio exterior
pudessem interagir.

1.2 Tributação no comércio exterior

Assim como no mercado interno brasileiro, no comércio exterior, a carga

tributária também é elevada e os sistemas para apuração dos tributos
devidos são complexos.

Quando se fala de exportação, a carga elevada de tributos suportada

pelas empresas faz com que os bens e serviços brasileiros tenham um
custo mais elevado e percam competitividade no mercado externo.

É importante destacar que, no que concerne ao imposto de exportação,

embora sua incidência contenha previsão legal, atualmente tal tributo
recai apenas sobre algumas categorias de produtos, quais sejam:
cigarro, armas e munições.

Na importação de produtos estrangeiros, a incidência de tributos, como

o imposto de importação, favorece o encarecimento dos referidos
produtos estrangeiros, para que o consumidor dê preferência aos bens
produzidos dentro do país e, consequentemente, fomente o comércio e
a indústria nacional.
 39

Contudo, sabe-se que a incidência de tantos tributos e a sua complexa

apuração, por vezes, pode tornar inviável a atividade empresarial, seja
no mercado interno ou no comércio exterior.

Diante disso, criou-se para o comércio exterior brasileiro, o

Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759/09) – conjunto de normas
que regulamentam a administração das atividades aduaneiras, e a
fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio
exterior –, que prevê regimes aduaneiros especiais, com o intuito de
conceder benefícios fiscais às empresas exportadoras e importadoras,
para aumentar sua competitividade no mercado.

São diversos os tipos de regimes aduaneiros especiais. Dentre eles,

destacam-se os regimes de: admissão temporária, depósito afiançado,
entreposto aduaneiro e drawback.

O regime de admissão temporária, segundo o art. 353 do Regulamento

Aduaneiro, “permite a importação de bens que devam permanecer
no País durante prazo fixado, com suspensão total do pagamento de
tributos, ou com suspensão parcial, no caso de utilização econômica [...]”
(BRASIL, 2009).

Já o regime de depósito afiançado permite a suspensão de pagamento

de impostos federais e das contribuições para o PIS/PASEP-Importação
e COFINS-Importação, na estocagem de materiais importados sem
cobertura cambial, que forem destinados à manutenção e ao reparo de
embarcações ou aeronaves que pertençam à empresa com autorização
para realizar transporte comercial internacional, de acordo com o art.
488 do Regulamento Aduaneiro:

O regime aduaneiro especial de depósito afiançado é o que permite a

estocagem, com suspensão do pagamento dos impostos federais, da
contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação, de
materiais importados sem cobertura cambial, destinados à manutenção
e ao reparo de embarcação ou de aeronave pertencentes a empresa
40

autorizada a operar no transporte comercial internacional, e utilizadas

nessa atividade. (BRASIL, 2009, [s.p.])

O regime entreposto aduaneiro verifica-se tanto na importação quanto

na exportação. Na exportação, tal regime suspende o pagamento
do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e dos
tributos federais. Na importação, suspende o pagamento do Imposto
sobre Importação (II), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI),
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), PIS/PASEP e
COFINS.

Por fim, destaca-se o regime drawback, que foi criado pelo Decreto Lei
37/1966, e representa a suspensão ou extinção de tributos que recaem
sobre insumos importados, utilizados em produtos exportados. O
drawback tem como objetivo fomentar as exportações, ao diminuir os
custos dos produtos exportados pelo país.

Sobre o tema, leciona Regina Helena Costa (2020, p. 371-372):

Drawback, por sua vez, quer dizer retorno ou devolução. É um dos

regimes aduaneiros especiais e constitui um incentivo à exportação, já
que se reporta às importações vinculadas à exportação. Esse regime
aduaneiro especial pode consistir na restituição total ou parcial do valor
do imposto na suspensão ou na isenção de tributos que incidirem sobre
a importação de mercadorias em relação a produtos a serem exportados
após beneficiamento ou destinados a fabricação, complementação ou
acondicionamento de outra a ser exportada.

No Regulamento Aduaneiro, constam as três modalidades de drawback,

que são suspensão, isenção ou restituição.

A primeira modalidade consiste na suspensão de tributos que incidem

na importação de mercadorias que serão usadas na industrialização de
produtos que serão exportados.
 41

A segunda modalidade refere-se à isenção dos tributos que recaem

sobre a importação de mercadoria que é destinada à reposição de outra,
importada anteriormente (em quantidade e qualidade equivalentes),
com pagamento de tributos, e utilizada na industrialização de produto
exportado.

Por sua vez, a última modalidade corresponde à restituição de tributos

pagos na importação de insumo importado utilizado em produto
exportado.

1.3 Imposto sobre importação

O Imposto sobre Importação (II) trata-se de um tributo federal (de

competência da União), que foi instituído pelo Decreto-Lei 37/66 e é
regulamentado pelas Leis 7.810/89, 8.035/90, 8.003/90, 8.032/90 e
9.449/97 e pelo Código Tributário Nacional.

A Constituição Federal de 1988, em seu art. 153, inciso I, estabelece

que a incidência do imposto sobre importação se dá na “importação de
produtos estrangeiros” (BRASIL, 1988, [s.p.]).

É importante destacar que, o Decreto-Lei n. 37/66, no § 1º do art.

1º considera estrangeira, também, para efeito de incidência do II, a
mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao país,
exceto quando a referida mercadoria for:

a) enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado;

b) devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou substituição;

c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do

país importador;

d) por motivo de guerra ou calamidade pública;

42

e) por outros fatores alheios à vontade do exportador. (BRASIL, 1966a)

Como já mencionado, o imposto sobre importação onera os produtos

estrangeiros que são vendidos no mercado interno brasileiro, uma vez
que os torna mais caros que os nacionais.

O intuito desse encarecimento é proteger a indústria nacional, para que

os consumidores deem preferência aos bens produzidos no Brasil.

Por conta dessa finalidade atribuída a referido tributo, diz-se que o

imposto sobre importação possui uma função extrafiscal, haja vista
que, ao exigi-lo, o Estado não busca apenas a obtenção de receitas, mas
também a intervenção ou regulação da economia, como ensina Harada
(2020, p. 471):

Como imposto de caráter regulatório da economia, a faculdade de o

Executivo alterar sua alíquota há de fundar-se em motivação que se
harmonize com a norma do art. 174 da CF, que confere ao Estado o papel
de agente normativo e regulador da atividade econômica. Para tanto,
confere-lhe as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, este
determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.

A hipótese de incidência do II, como visto, é a importação de produtos

estrangeiros, de modo que, o seu fato gerador (que é a concretização
da hipótese de incidência) ocorre com a entrada desses produtos no
território brasileiro.

Contudo, não é somente a entrada do bem estrangeiro em território

nacional que corresponde ao fato gerador e faz nascer a obrigação
tributária, mas também a realização do negócio jurídico correspondente
à importação e o registro da Declaração de Importação na repartição
aduaneira (COSTA, 2020).

Na referida obrigação tributária (de pagar o II), o sujeito ativo é a União

e o sujeito passivo, responsável pelo recolhimento, será o importador
 43

ou a pessoa que a lei considerar responsável por tal obrigação, como o

arrematante de bens apreendidos ou abandonados, de acordo com o
art. 21 do Código Tributário Nacional.

Para apuração do Imposto sobre a Importação, a base de cálculo

utilizada será diferente de acordo com a alíquota aplicada ao bem
tributado, conforme versa o art. 20 do Código Tributário Nacional:

Art. 20. A base de cálculo do imposto é:

I–quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela

lei tributária;

II–quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto,

ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em
condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada
do produto no País;

III–quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a

leilão, o preço da arrematação. (BRASIL, 1966b)

Desse modo, tem-se que quando a alíquota for determinada pela

categoria da mercadoria tributada, a base de cálculo será a quantidade
da aludida mercadoria, que é expressa em unidade de medida indicada
pela legislação pertinente. Já quando a alíquota for ad valorem, ou seja,
variar de acordo com o valor da mercadoria tributada, a base de cálculo
será o valor aduaneiro, que é obtido em observância das normas do
art. 7º do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio – GATT –
(MAZZA, 2020).

Destaca-se que, no caso de leilão de produtos apreendidos e ou

abandonados, a base de cálculo do II será o preço da arrematação.

Quanto às alíquotas do imposto sobre a importação, elas encontram-se

fixadas na Tarifa Externa Comum (TEC) do Mercosul e, segundo o art. 21
do Código Tributário Nacional, “O Poder Executivo pode, nas condições
44

e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de

cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e
do comércio exterior” (BRASIL, 1966b).

Oportunamente, ressalta-se que pode ser concedida a isenção do

imposto sobre a importação, desde que o produto isentado não possua
nenhum similar no mercado nacional. Referida regra, contida no art. 17
do Decreto-Lei 37/66, também está atrelada à função extrafiscal do II, de
proteção à indústria nacional.

Ainda quanto ao imposto sobre a importação, é necessário apontar que

não se considera concretizada a hipótese de incidência, isto é, não se
considerada ocorrido o fato gerador para a cobrança de tal imposto, nas
seguintes situações:

a) mercadoria estrangeira destruída sob controle aduaneiro, sem ônus

para a Fazenda Nacional, antes de desembaraçada;

b) mercadoria estrangeira em trânsito aduaneiro de passagem,

acidentalmente destruída;

c) mercadoria estrangeira que tenha sido objeto de pena de perdimento,

exceto na hipótese em que não tenha sido localizada, tenha sido
consumida ou revendida;

d) mercadoria enviada ao exterior em consignação, a mercadoria não for

vendida no prazo autorizado e retornar;

e) se a mercadoria for devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo

ou substituição;

f) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do

país importador;

g) por motivo de guerra externa ou calamidade pública;

h) por fatores alheios à vontade do exportador. (MAZZA, 2020, p. 409–410).

 45

Assim, nas circunstâncias elencadas anteriormente, o imposto sobre

a importação é considerado indevido, uma vez que não se verificou a
ocorrência do seu fato gerador.

1.4 Declarações aduaneiras de importação

Quando uma mercadoria vem do exterior e ingressa no território

nacional, deverá ser submetida ao despacho aduaneiro, realizado pela
autoridade aduaneira competente, independentemente da incidência ou
não do II sobre tal mercadoria.

Para que o despacho aduaneiro seja processado, deve ser apresentada,

perante a autoridade aduaneira, a declaração aduaneira, juntamente
com qualquer outra documentação que a lei entender necessária.

Após verificada a declaração e a documentação apresentadas, bem

como a mercadoria, é realizado o desembaraço aduaneiro, que
corresponde à liberação do produto importado pela alfândega, a fim de
que ele possa entrar no país.

As declarações devem ser baseadas nas informações apresentadas nos

documentos emitidos pelo remetente, que acompanham a mercadoria.
No caso de erros ou falsidade nas informações contidas na declaração,
pode haver a aplicação de sanções ao importador. Por isso, deve-se
reunir o maior número de informações possíveis sobre o bem importado
e o seu remetente.

Tais declarações aduaneiras podem ser registradas nos Correios ou

por empresas especializadas (courier), através dos sistemas da Receita
Federal do Brasil, como o Siscomex.

Existem vários tipos de declarações aduaneiras na importação:

Declaração de Importação de Remessas (DIR), Declaração Simplificada
de Importação (DSI) e Declaração de Importação (DI). Cada uma delas
46

possui uma finalidade diferente, conforme é possível verificar no quadro

a seguir:

Quadro 1 – Tipos de declarações aduaneiras na importação

Declaração de Importação de Declaração Simplificada de Declaração de Importação
Remessa (DIR) Importação (DSI) (DI)
Na importação de remessas Caso não se enquadrem nos Caso não se enquadrem nos
internacionais, geralmente, requisitos para registro de DIR, requisitos para registro de
é utilizada a Declaração de ou por opção do destinatário, a DIR ou DSI, ou por opção
Importação de Remessa (DIR), remessa poderá ter seu despacho do destinatário, a remessa
registrada no sistema Siscomex de importação processado poderá ter seu despacho
Remessa por solicitação dos mediante registro de DSI no de importação processado
Correios (ECT) ou das empresas Siscomex Importação. mediante registro de DI no
de courier. A opção pelo despacho Siscomex Importação.
aduaneiro com base em DIR será A DSI poderá ser registrada pelos
considerada automática para as Correios (ECT) ou pelas empresas A DI poderá ser registrada
remessas internacionais que se de courier, dispensada a prévia pelos Correios (ECT)
enquadrem nos requisitos de habilitação do destinatário ou pelas empresas
utilização da declaração. para operação no Siscomex de courier (habilitação
Importação: especial), para os bens
Poderão ser despachados por DIR: transportados como
• Para remessas contendo remessa internacional, cujo
• Bens importados por bens cujo valor total não seja destinatário seja pessoa
pessoa física ou jurídica superior a US$ 3.000,00 nos jurídica com estabelecimento
em caráter definitivo de termos e condições no país e que devam ser
até US$ 3.000,00; do Regime de Tributação submetidos ao regime
Simplificada comum de importação.
(RTS); Nesse caso, será permitido
• Medicamentos o registro das declarações
importados por pessoa aduaneiras de importação
física para uso próprio • Para remessas contendo correspondentes ao
ou individual, até US$ bens cujo valor total não seja despacho para:
10.000,00; superior a US$ 10.000,00
importados com isenção
pelo Conselho Nacional de • Consumo;
• Documentos, sem limite
de valor. Desenvolvimento Científico
e Tecnológico (CNPq) ou por • Admissão em
cientistas, pesquisadores ou entreposto
entidades sem fins lucrativos, aduaneiro;
devidamente credenciados
pelo referido Conselho, em • Admissão
quantidade ou frequência temporária;
que não revele destinação
comercial.
• Consumo
e admissão
temporária.

Fonte: adaptado de Brasil (2021, [s.p.]).

 47

Por último, lembra-se que há casos de remessas postais internacionais

em que se dispensa a declaração, são elas: remessas de cartas,
documentos, cartões-postais e impressos; remessa de livros, jornais e
periódicos; e remessa de outros bens desprovidos de interesse fiscal.

Referências
BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil
de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, 1988. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 22 jul. 2021.
BRASIL. Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009. Regulamenta a administração
das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação das operações
de comércio exterior. Brasília, DF: Presidência da República, 2009. Disponível em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/decreto/d6759.htm.
Acesso em: 19 abr. 2021.
BRASIL. Decreto-lei nº 37, de 18 de novembro de 1966. Dispõe sobre o imposto
de importação, reorganiza os serviços aduaneiros e dá outras providências. Brasília,
DF: Presidência da República, 1966a. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/decreto-lei/del0037.htm. Acesso em: 5 maio 2021.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados
e Municípios. Brasília, DF: Presidência da República, 1966b. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 5 maio 2021.
BRASIL. Ministério da Economia. Receita Federal. Declaração Aduaneira. Brasília,
DF: Ministério da Economia, 2020. Disponível em: https://receita.economia.gov.br/
orientacao/aduaneira/manuais/remessas-postal-e-expressa/topicos/declaracao#DI.
Acesso em: 22 jul. 2021.
COSTA, R. H. Curso de direito tributário Constituição e Código Tributário
Nacional. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2020.
HARADA, K. Direito financeiro e tributário. 29. ed. Rio de Janeiro: Atlas, 2020.
MAZZA, A. Manual de direito tributário. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2020.
48

Impostos sobre a exportação,

SISCOMEX e incentivos fiscais.
Autoria: João Paulo Carniato Genta
Leitura crítica: João Alfredo Lopes Nyegray

Objetivos
• Apresentar o conceito de tributo e a carga tributária
incidente nas exportações brasileiras.

• Apresentar o Sistema Integrado de Comércio

Exterior (SISCOMEX).

• Estudar as formas de incentivo financeiro às

exportações brasileiras.
 49

1. Tributos sobre a exportação

As exportações podem ser definidas como a transferência ou remessa

de bens de um país para outro, ou os efeitos ocasionados no exterior
pela realização de serviços (frete, transporte, contrato de câmbio, apólice
de seguros entre outros), ainda que essa atividade seja concretizada de
forma integral em território nacional. Com base nisso, a venda de bens
e serviços nacionais no exterior pode ser passível de tributação, o que
pode arrefecer o desempenho das exportações domésticas.

Nesse contexto, segundo Calmon et al. (2011, p. 27), tributo representa

“toda a prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em
lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Além disso, no Brasil, há uma estrutura normativa para cinco tipos de
tributos distintos, representados por: impostos, taxas, contribuições de
melhoria, contribuições sociais, econômicas e especiais e empréstimos
compulsórios.

Por sua vez, de acordo com Pêgas (2017), o Imposto de Exportação

(IE) geralmente não é cobrado no Brasil, em virtude de acordo
internacional firmado na Organização Mundial do Comércio (OMC).
Assim, praticamente não há incidência tributária em grande parte das
exportações brasileiras, não sendo cobrados o Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI), a Contribuição Social para o Financiamento
da Seguridade Social (COFINS), a Contribuição para o Programa de
Integração Social (PIS) e o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e
Prestação de Serviços (ICMS).

Todavia, há a incidência tributária do Imposto de Exportação nas vendas

domésticas no exterior de produtos fumígeros (tabaco, fumo, cigarro
e seus derivados) e de armas e munições, com uma alíquota de 150%
sobre o valor desses dois tipos distintos de mercadorias na moeda
em que são negociados (dólar, geralmente). São ainda tributados com
50

o Imposto de Exportação produtos como couro e peles curtidas de

bovinos, castanha de caju com casca e peles.

Há também a incidência tributária do Imposto sobre a Renda das

Pessoas Jurídicas (IRPJ) nas exportações brasileiras. Esse imposto federal
é pago com base na renda da pessoa jurídica. Em relação à exportação,
quando uma empresa presta algum serviço que favorece e/ou colabora
para efetivação da transação comercial externa (exportação), ela recolhe
o valor desse imposto conforme a alíquota que varia entre 15% e 25%
anualmente, dependendo da natureza do serviço que foi realizado.

Nesse sentido, para manter a balança comercial superavitária, o governo

incentiva as exportações e restringe as importações, conforme a sua
política protecionista. Por isso, a isenção tributária para grande parte
dos produtos exportados funciona como um incentivo e desburocratiza
o processo de venda externa de bens nacionais, dando mais agilidade e
fluidez ao desembaraço desse processo.

Ademais, segundo Faro e Faro (2012), o drawback representa um regime

aduaneiro de isenção, suspensão ou restituição dos tributos incidentes
e que está voltado para o ingresso no Brasil de matérias-primas, bens,
partes e peças e outras mercadorias que sejam estabelecidas de forma
prévia por uma legislação em vigor.

O drawback vem do inglês e significa sacar de volta, de modo que a

isenção, suspensão ou restituição dos tributos incidentes para matérias-
primas, bens, partes e peças e outras mercadorias importadas só ocorre
se eles forem utilizados na manufatura/industrialização de produtos
nacionais destinados ao mercado externo.

Assim, o drawback constitui também um incentivo relevante às

exportações brasileiras, conferindo competitividade às mercadorias
nacionais. Esse regime aduaneiro está disponível aos setores produtivos
 51

domésticos em três categorias: suspensão, isenção e restituição,

conforme é apresentado e descrito no Quadro 1.

Nesse sentido, o drawback suspensão pode ser concedido a

empreendimentos industriais e comerciais. A sua autorização é obtida
no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX). Já a validade
dessa operação drawback oscila bastante por causa do ciclo produtivo
adotado na industrialização da mercadoria a ser exportada, baseada no
uso de matérias-primas e outros elementos previamente importados ou
comprados internamente. No entanto, no estabelecimento desse prazo,
é solicitado que as exportações ocorram no menor tempo possível.

Quadro 1 – Drawback nas modalidades suspensão, isenção e

restituição
Drawback suspensão: viabiliza a suspensão dos tributos
incidentes na aquisição interna ou no exterior de mercadorias
a serem beneficiadas ou empregadas na fabricação,
complementação ou acondicionamento de outro bem, que
será comercializado no mercado externo.
Drawback isenção: autoriza a aquisição interna ou a
importação, com isenção tributária, da mesma quantidade
e qualidade dos itens que foram usados na produção de
um bem que foi anteriormente comercializado no mercado
externo. Essa autorização acontece somente se a mercadoria
anteriormente vendida no exterior tenha tido os tributos
incidentes recolhidos no momento de sua importação ou
compra em território nacional.
Drawback restituição: acontece a restituição dos tributos
pagos por uma mercadoria importada que foi beneficiada ou
usada na fabricação, complementação ou acondicionamento
de um bem a ser exportado.
Fonte: adaptado de Faro e Faro (2012, [s.p.]).
52

Por outro lado, os bens adquiridos, no drawback isenção, podem

ser destinados para utilização em território nacional, tornando
desnecessária qualquer tipo de autorização específica nesse contexto.
Caso o beneficiário industrial ou comercial decida novamente realizar
uma transação comercial internacional, ele poderá executar um
drawback isenção para renovar/recompor seu estoque quantas vezes
for necessário. Essa modalidade de drawback é também autorizada pelo
SISCOMEX.

Por sua vez, segundo Faro e Faro (2012), a habilitação do drawback

restituição demanda uma comprovação de comercialização no
exterior da mercadoria que foi proveniente de processo industrial
com produtos anteriormente importados, havendo nessa importação
prévia a tributação desse bem usado como insumo produtivo. Assim, a
restituição tributária acontece por meio da concessão de crédito fiscal,
que poderá ser usado em qualquer momento futuro em uma nova
aquisição de mercadorias no exterior.

Dessa forma, analisamos que a tributação, de modo geral, não incide

sobre as exportações brasileiras, em virtude de acordo internacional
firmado na Organização Mundial do Comércio (OMC). Assim, não há
cobrança de PIS, IPI, ICMS e COFINS. Todavia, em relação aos serviços,
acontece a incidência tributária do IRPJ. Ademais, o drawback nas
modalidades isenção, suspensão e restituição também assegura um
tratamento diferenciado para incidência tributária nas exportações
domésticas, de modo a incentivá-las e a gerar a sua expansão ao longo
do tempo.

2. Sistema Integrado de Comércio Exterior

As transações comerciais de um país envolvem diversos processos

e operações, o que demanda uma sistematização e estrutura para
 53

facilitar e estimular o intercâmbio comercial internacional. Ademais,

com a globalização e competitividade acirrada entre as empresas
multinacionais, a agilidade e eficiência de sistemas tecnológicos e de
informática podem intensificar a magnitude (valor) e a duração dos
vínculos comerciais novos ou existentes com outras economias.

Nesse contexto, o Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX)

foi implantado pelo governo federal em 1993. O SISCOMEX foi criado
com a pretensão de facilitar e contribuir com a operacionalidade das
atividades de exportação e importação no Brasil. Esse mecanismo é
integralmente informatizado e dispõe de equipamentos de grande porte
que realizam o registro, acompanhamento e controle das atividades do
comércio exterior brasileiro: comércio, taxa de câmbio e tributação das
exportações e importações.

Assim, o SISCOMEX agilizou o processo de obtenção e tratamento

dos dados do comércio exterior brasileiro, propiciando informações
relevantes para que o governo responda prontamente a medidas
e políticas nas relações comerciais com outros países. Além disso,
ele gerou uma desburocratização, simplificação e padronização dos
procedimentos operacionais relacionados à exportação e importação
domésticas, de modo que os custos e despesas administrativas fossem
reduzidos.

Por outro lado, o SISCOMEX apresenta três grupos de entidades

intervenientes, isto é, instituições e agentes econômicos envolvidos
ao longo de todo o processo de operacionalização e efetivação das
transações comerciais internacionais. Esses três grupos de entidades
intervenientes são formados pelos gestores, órgãos anuentes e os
usuários ou outras entidades.

Desse modo, os gestores do SISCOMEX são representados pela

Secretaria de Comércio Exterior (SECEX) do Ministério da Economia e
a Receita Federal, que é responsável pela área comercial e tributária
54

(fiscal). Assim, segundo Faro e Faro (2012), os órgãos gestores

administram as atividades concernentes à operacionalidade, à conexão,
à conservação e aos ajustes em relação às normas reguladoras do
intercâmbio comercial internacional.

Ademais, as transações comerciais brasileiras podem passar por uma

verificação ou inspeção prévia em determinados órgãos públicos, que
são chamados de anuentes. Segundo Faro e Faro (2012), essa inspeção
prévia pode acontecer por causa da natureza, das características ou
das peculiaridades dos bens e serviços exportados e importados. Nesse
sentido, para Faro e Faro (2012), a anuência acontece no SISCOMEX
a partir das análises dos dados das transações comerciais em que se
deseja obter o licenciamento.

Por conseguinte, o Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento

(MAPA) figura como entidade anuente nas operações que contemplem
a comercialização de carnes, alimentos e commodities, sobretudo em
relação aos pesticidas e à vacinação de bovinos, suínos, entre outros.
Já no grupo de usuários, estão presentes as outras instituições que
integram a cadeia de transações comerciais internacionais, como
os exportadores e importadores, transportadores, despachantes
aduaneiros etc.

Nesse contexto, ocorre também o credenciamento dos exportadores

e importadores enquanto pessoas jurídicas por meio de sua inscrição
no Registro de Exportadores e Importadores (REI) na Secretaria de
Comércio Exterior (SECEX) do Ministério da Economia. Desse modo, o
acesso dessas pessoas jurídicas no SISCOMEX se efetiva mediante uma
senha que eles obtêm na Receita Federal do Brasil (RFB). Todavia, essa
senha só é disponibilizada aos exportadores e importadores caso eles
se cadastrem no Registro e Rastreamento da Atuação dos Intervenientes
Aduaneiros (RADAR).
 55

Segundo Faro e Faro (2012), o RADAR representa um sistema que foi

elaborado pela Receita Federal do Brasil para auxiliar o Ministério da
Economia no processo de fiscalização das aduanas. Assim, previne-se
e combate-se com maior rigor as fraudes relacionadas ao comércio
exterior. Por sua vez, em 2010, grande parte das transações realizadas
no SISCOMEX migraram para o ambiente virtual (internet). Essa nova
plataforma de operações é denominada de SISCOMEX WEB.

Por outro lado, os documentos para obtenção do licenciamento das

exportações podem ser adquiridos no módulo exportação do SISCOMEX.
De acordo com Faro e Faro (2012), o módulo exportação possibilita
registrar, retificar, emitir extrato e consultar o status (aprovado, em
análise, documentos pendentes, retificação necessária etc.) da operação.
Nesse sentido, os documentos necessários para o licenciamento são
representados pelo Registro de Exportação (RE), Registro de Operação
de Crédito (RC), Registro de Exportação Simplificada (RES), Declaração de
Despacho de Exportação (DDE), Declaração Simplificada de Exportação
(DSE) e pelo Comprovante de Exportação (CE), que são apresentados e
descritos no Quadro 2.

Nesse sentido, o Registro de Exportação (RE) denota de fato o

licenciamento de uma exportação e descreve de forma minuciosa
as características de determinada transação comercial, tais como a
cobertura cambial, forma de pagamento de um financiamento etc. O
RE também precisa ser adquirido antes do despacho aduaneiro e do
embarque do item a ser exportado.

Quadro 2 – Documentos eletrônicos no módulo exportação do

SISCOMEX
Registro de Exportação (RE): constitui um documento eletrônico
que expressa questões comerciais, cambiais e fiscais para a
qualificação e a definição das exportações em todos os seus
aspectos e enquadramentos.
56

Registro de Operação de Crédito (RC): indica todas as

informações do âmbito cambial e financeiro relacionadas às
exportações financiadas, independentemente da procedência
dos recursos monetários destinados a essa finalidade.
Registro de Exportação Simplificada (RES): denota um Registro
de Exportação para empresas que desejam exportar bens com
valor total limitado a US$ 50 mil em cada operação, ou com
montante que seja equivalente a esse valor em outra moeda.
Declaração de Despacho de Exportação (DDE): é um
documento eletrônico que, em conjunto com o representante
aduaneiro da Receita Federal, inicia o processo de despacho
aduaneiro das exportações.
Declaração Simplificada de Exportação (DSE): representa um
documento eletrônico que viabiliza ao representante aduaneiro
da Receita Federal começar o processo de despacho aduaneiro
das exportações. Constitui uma simplificação e uma alternativa à
Declaração de Despacho de Exportação.
Comprovante de Exportação (CE): constitui um documento que
é emitido pela entidade aduaneira da Receita Federal por meio
do SISCOMEX e que resume todas as informações estatísticas e
os registros de uma venda doméstica no mercado internacional.
Fonte: adaptado de Faro e Faro (2012, [s.p.]).

Entretanto, quando comparado com o RE, o Registro de Exportação

Simplificada (RES) apresenta uma quantidade de informações e dados
necessários que é menor. Outros procedimentos operacionais como o
câmbio também são mais simplificados. Todavia, o RES não pode ser
aplicado para exportações que envolvem o Imposto de Exportação ou
procedimentos especiais ou as que são consignadas.

Já o Registro de Operação de Crédito (RC) autoriza a concessão de prazo

para que o exportador pague o financiamento da transação comercial
a ser efetivada. Esse documento eletrônico torna-se obrigatório para as
exportações com financiamento a ser saldado em períodos maiores que
 57

360 dias, de modo que a sua obtenção deve ocorrer antes da emissão
do RE.

Por outro lado, a Declaração de Despacho de Exportação (DDE), quando

emitida, viabiliza a realização do processo de desembaraço aduaneiro
do produto a ser exportado. Esse processo de desembaraço aduaneiro
contempla a examinarão e verificação documental e da mercadoria,
aprovação para a transferência/transposição de fronteira ou o
embarque da mercadoria e o Comprovante de Exportação (CE) emitido.

Já a Declaração Simplificada de Exportação (DSE) pode ser utilizada em

situações que permitem um tratamento administrativo simplificado,
tais como a exportação de mercadorias por pessoas física e jurídica
com valor máximo de US$ 50 mil ou o despache de itens de bagagem
desacompanhada. Ademais, segundo Faro e Faro (2012), a DSE tem uma
formulação e configuração simples, o que alavanca pequenos negócios
voltados para a comercialização de bens domésticos no mercado
internacional.

Desse modo, observamos que o SISCOMEX contribui para a agilidade

e fluidez do desembaraço aduaneiro das exportações brasileiras.
Além disso, com o SISCOMEX WEB, tornou-se possível realizar e
emitir a documentação eletrônica de maneira mais fácil e simples,
desburocratizando e promovendo fluidez ao processo de exportação.
Assim, o governo federal consegue dispor facilmente das informações
estatísticas e fiscais das transações comerciais nacionais por meio do
SISCOMEX, o que colabora para análise, reformulação e implementação
de políticas voltadas ao comércio exterior brasileiro.

3. Incentivos à exportação

Diversas empresas exportadoras podem necessitar de aporte financeiro

para efetivar suas transações comerciais no exterior em condições de
58

igualdade com os concorrentes internacionais. Desse modo, o governo

federal desenvolveu alguns programas para custear as exportações
domésticas em sua fase de comercialização, visando à sua blindagem e
segurança, pautada em rígidos procedimentos operacionais.

Assim, na década de 1960, foi criado pelo governo federal o Fundo de

Financiamento à Exportação (FINEX), que era administrado pela Carteira
de Comércio Exterior (CACEX) do Banco do Brasil. Segundo Faro e Faro
(2012), o FINEX visava ao financiamento das exportações e da produção
exportável de segmentos produtivos industriais que desejavam expandir
seu intercâmbio comercial no mercado externo, além da promoção
comercial e dos investimentos domésticos em outros países.

Nesse sentido, o FINEX contemplava recursos monetários provenientes

do orçamento público, de créditos especiais, de empréstimos e de
doações de organizações brasileiras e internacionais. Ademais, na
década de 1970, o FINEX teve a sua capacidade operacional ampliada
por causa do mecanismo de equalização. Segundo Faro e Faro (2012),
esse mecanismo de equalização representava uma cobertura ou suporte
financeiro na diferença entre os custos de captação e o valor total que
os importadores pagavam em operações de crédito oferecidas pelas
entidades financeiras.

Todavia, o FINEX foi extinto em 1990, nos primórdios do governo

Fernando Collor de Mello (1990-1992), em virtude de sua incapacidade
de automanutenção financeira e do Congresso Nacional não promover
a sua ratificação, conforme estabelecia a Constituição Federal de 1988.
Desse modo, em 1991, foi criado o Programa de Financiamento das
Exportações (PROEX), para o financiamento da comercialização no
mercado externo das exportações brasileiras.

No PROEX, os recursos monetários utilizados nos financiamentos estão

contemplados de forma anual no Orçamento Geral da União e são
empregados de uma única vez. Por isso, o montante pago a título de
 59

liquidação dos financiamentos realizados pelos exportadores é creditado

para o Tesouro Nacional, de modo que esses valores creditados não são
disponibilizados ao segmento exportador.

O PROEX é gerido pelo Banco do Brasil e visa assegurar às empresas

brasileiras a competitividade de suas transações comerciais externas
com níveis de custos compatíveis com os que são incorridos no
mercado externo. Nesse contexto, o PROEX dispõe hodiernamente
de três modalidades de incentivo às exportações nacionais: o PROEX
Financiamento à Produção Exportável (PROEX FPE) na fase de pré-
embarque, e o PROEX Financiamento e o Sistema de Equalização de
Taxas de Juros na fase de pós-embarque (comercialização).

Assim, o PROEX FPE financia bens e serviços exportados com recursos

orçamentários auferidos com o Tesouro Nacional. O aporte financeiro
do PROEX FPE é realizado com exclusividade pelo Banco do Brasil
e visa atender as micro e pequenas empresas (MPE) exportadoras,
que apresentam dificuldades em obter créditos comerciais. Essas
dificuldades ocorrem por causa do perfil operacional e da capacidade
econômica e financeira das MPEs exportadoras, o que embaraça
o atendimento das exigências do sistema bancário brasileiro para
obtenção dos financiamentos.

Por conseguinte, segundo Faro e Faro (2012), o PROEX FPE destina-se ao

amparo creditício da transformação, beneficiamento e manufatura de
mercadorias a serem vendidas externamente e à produção de serviços
voltados para atender uma futura exportação. Nesse sentido, o PROEX
FPE ampara os segmentos produtivos em que sua comercialização
externa admite concessão de prazo, em virtude de acordos ou práticas
internacionais.

Em relação à exportação de serviços, o PROEX FPE abarca transações

que favoreçam a atividade econômica doméstica, a criação de postos de
trabalho no país, o investimento e a renovação/inovação tecnológica, ou
60

aquelas que estejam relacionadas ao fornecimento posterior de bens

nacionais ao mercado internacional. Ademais, o PROEX Financiamento é
também gerenciado e conduzido exclusivamente pelo Banco do Brasil e
subvencionado com recursos monetários do Tesouro Nacional.

O PROEX Financiamento contempla exportações de bens e serviços de

micro, pequenas e médias empresas (MPMEs) exportadoras em sua fase
de comercialização (pós-embarque). Segundo Faro e Faro (2012), essa
modalidade do PROEX requer que os empreendedores exportem devido
ao cumprimento de acordos governamentais ou que as suas vendas
externas não sejam passíveis de serem alavancadas por outras fontes de
financiamento disponibilizadas no mercado.

Nesse sentido, o PROEX Financiamento beneficia mercadorias em que

a sua comercialização no mercado internacional viabiliza ou requer a
concessão de prazos por causa da prática internacional. Em relação
aos serviços exportáveis, há uma lista de atividades que podem ser
financiadas pelo PROEX Financiamento, a qual é definida pelo Ministério
da Economia. Por outro lado, o Sistema de Equalização de Taxas de Juros
ou o PROEX Equalização indica uma modalidade de financiamento da
exportação de bens e serviços brasileiros em que o governo federal arca
com parte dos encargos financeiros dos créditos.

Segundo Faro e Faro (2012), esses créditos para exportação de bens e

serviços brasileiros são contratados em instituições financeiras nacionais
ou estrangeiras. Dessa forma, o exportador alavanca suas vendas
externas com recursos monetários do mercado, obtidos em um banco
qualquer em que ele mantenha algum tipo de vínculo financeiro (conta
corrente, aplicações financeiras, poupança etc.).

Por sua vez, o governo paga parte dos juros dos financiamentos obtidos
junto aos bancos, de modo que as mercadorias e serviços brasileiros
apresentem um preço final atrativo e competitivo para os potenciais
mercados consumidores internacionais. Destaca-se que o PROEX
 61

Equalização pode ser concedido e operacionalizado por qualquer

exportador brasileiro a despeito de seu porte ou nível de faturamento.

Nesse contexto, a lista de bens elegíveis para o PROEX Equalização é

única e estabelecida pelo Ministério da Economia, indicando o prazo
máximo em que a equalização das taxas de juros é admissível. Já as
exportações de serviços dependem de uma lista de serviços elegíveis
para receber o aporte financeiro do PROEX Equalização.

Dessa forma, verificamos que a necessidade de suporte financeiro

para realização da comercialização internacional de bens e serviços
domésticos é efetivada pelo Programa de Financiamento das
Exportações (PROEX), criado em 1991. O PROEX utiliza recursos
monetários anuais do Orçamento Geral da União e eles são empregados
de uma única vez.

Ademais, o PROEX assume três modalidades: o PROEX Financiamento à

Produção Exportável (PROEX FPE) na fase de pré-embarque, e o PROEX
Financiamento e o Sistema de Equalização de Taxas de Juros na fase
de pós-embarque (comercialização). Cada uma dessas modalidades de
financiamento das exportações de bens e serviços pode ser utilizada e
concedida aos empreendedores brasileiros conforme o porte e o nível
de faturamentos de suas empresas.

Nesse sentido, o Adiantamento sobre Contrato de Câmbio (ACC)

representa uma antecipação de recursos monetários em moeda
nacional (Real) para o exportador, em virtude de uma venda doméstica
futura a ser realizada no exterior. O ACC constitui uma modalidade de
financiamento pré-embarque, isto é, financia a produção destinada à
exportação ao proporcionar ao exportador um capital de giro necessário
para a fabricação da mercadoria a ser transacionada externamente.
Esses recursos monetários em moeda nacional são creditados na conta
corrente do exportador e podem ser solicitados em qualquer instituição
bancária autorizada a operar em câmbio.
62

Por outro lado, o Adiantamento sobre Cambiais Entregues constitui uma

antecipação de recursos monetários em moeda doméstica (Real) para o
exportador, posteriormente à realização do embarque do produto para
o exterior. Após o embarque das mercadorias, o exportador entrega ao
banco comercial os documentos de exportação e as cambiais (sistema
de pagamento das transações entre agentes econômicos internos e
estrangeiros) da transação, de modo a efetivar um contrato de câmbio
com liquidação no futuro. Nesse contexto, o exportador solicita o
adiantamento do valor em reais do contrato de câmbio ao banco,
auferindo um financiamento competitivo que viabiliza a concessão de
prazo de pagamento ao importador.

Referências
CALMON, E. et al. Código Tributário Nacional comentado: doutrina e
jurisprudência, artigo por artigo, inclusive ICMS e ISS. 5. ed. rev., atual. e ampl. São
Paulo: Revista dos Tribunais, 2011.
FARO, R.; FARO, F. Curso de Comércio Exterior: visão e experiência brasileira. 3. ed.
São Paulo: Atlas, 2012.
PÊGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributária. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
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BONS ESTUDOS!