DIREITO ECONÔMICO E FINANCEIRO

- PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS:
a) PRINCÍPIO DA ESPECIFICAÇÃO: O orçamento não pode ser genérico,
estabelecer gastos sem precisão ou valer-se de termos ambíguos. Deve ser o
mais claro possível, com receitas e despesas bem discriminadas,
demonstrando o recurso desde a sua origem até a sua aplicação final. Nesse
sentido, o princípio da especificação veda que se consignem no orçamento
dotações globais para atender indiferentemente as despesas nele previstas.
b) PRINCÍPIO DO ORÇAMENTO BRUTO: as receitas e despesas devem ser
demonstradas na LOA pelos seus valores totais, sem quaisquer deduções.
c) PRINCÍPIO DA LEGALIDADE: todas as leis orçamentárias (PPA, LOA, LDO),
serão aprovadas pelo Poder Legislativo, cabendo ainda a esse poder fiscalizar a
execução dos orçamentos.
d) PRINCÍPIO DA ANUALIDADE OU PERIODICIDADE: o orçamento deve ter
vigência limitada no tempo, um ano. E mais: o exercício financeiro coincidirá
com o ano civil.
e) PRINCÍPIO DA TOTALIDADE: todas as receitas e despesas devem estar
contidas numa só lei orçamentária - não deve haver orçamentos paralelos. O
orçamento é UNO, uma única peça para os três Poderes. Esse princípio é
também denominado de princípio da unidade.
f) PRINCÍPIO DA EXCLUSIVIDADE: A lei orçamentária anual não conterá
dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se
incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e
contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita,
nos termos da lei (art. 165, §8º, CF).
g) PRINCÍPIO DA UNIVERSALIDADE: O orçamento deve conter todas as
receitas e despesas referentes ao ente público, englobando seus fundos,
órgãos e entidades da administração direta e indireta (art. 165, §5º, CF).

- RECEITAS PÚBLICAS:
 Em seu sentido amplo, receita pública é qualquer ingresso nos cofres
públicos. Sendo dividida em receita orçamentária e ingresso/receita
extraorçamentária. Receitas orçamentárias são entradas de recursos nos
cofres da União, que não caracterizem operações de compensação, gerando
disponibilidade financeira para o Governo. São as fontes de recursos para
realização dos gastos públicos, por meio de programas e ações
governamentais.
Ao contrário das receitas orçamentárias, as receitas extraorçamentárias
apresentam caráter temporário e não integram a LOA. O Estado é mero
depositário desses recursos. Não acarretam impacto no patrimônio público,
nem são objeto de programação orçamentária, contudo, por envolverem a
entrada de recursos financeiros, mesmo que pertencendo a terceiros, integram
o fluxo financeiro das receitas públicas.
Os ingressos extraorçamentários têm como contrapartida um passível
exigível que será resgatado quando da realização da correspondente despesa
extraorçamentária. São exemplos desses ingressos, os Depósitos em Caução,
Fianças, as Operações de Crédito por ARO (Antecipação de Receita
Orçamentária – ARO), a emissão de moeda, as Consignações em Folha de
Pessoal, os Restos a Pagar e outras entradas compensatórias no ativo e
passivo financeiros.

a) CLASSIFICAÇÕES DAS RECEITAS PÚBLICAS: As receitas públicas podem

ser classificadas sob vários aspectos. Quanto à natureza da despesa, ao
indicador de resultado primário, à fonte/destinação de recurso e à esfera
orçamentária. Essas classificações são obrigatórias para todos os entes da
Federação, podendo, no entanto, serem feitos detalhamentos por esses entes,
se necessário.
a.1) RECEITAS CLASSIFICADAS DE ACORDO COM A ORIGEM.
a.1.1) Receitas Originárias: essa espécie de receita é obtida através da
atuação do Estado como agente particular, de modo que a entrega do dinheiro
pelo particular não ocorre devido uma imposição do Ente Estatal. Como
exemplos, podemos citar, a herança vacante, doação, legados, prestação de
serviços públicos por concessionários.
a.1.2) Receitas Derivadas: nesse ponto, temos que a arrecadação do Estado
está intrisicamente ligada a imposição do Ente Estatal sobre o particular.
Citemos como exemplos, os tributos e as penalidades pecuniárias.
a.1.3) Receitas Transferidas: tratam-se das transferência realizadas entre
Entes Estatais, não envolvendo relação com o particular. Podem ocorrer por
imposição normativa ou como uma espécie de auxílio de um Ente para com
outro. Exemplo clássico dessa espécie de receita é repasse do IPVA do Estado
para o Município, vejamos que em relação ao Estado o IPVA é uma receita
derivada, porém, para o Município, a receita é transferida.
a.2) RECEITAS CLASSIFICADAS DE ACORDO COM O MOTIVO DE
ENTRADA.
a.2.1) Receitas Correntes: tratam-se das receitas obtidas em decorrência
das atividades próprias do Estado, tais como, as receitas obtidas pela
tributação, cobrança de preços públicos dos particulares, recebimento de
receitas por conta das transferência obrigatórias ou voluntárias entre os Entes.
a.2.2) Receitas de Capital: são as entradas resultantes de operações nas
quais o Estado busca a captação externa de recursos, como por exemplo,
receitas provenientes das operações de endividamente.

- DAS DESPESAS PÚBLICAS: pode ser conceitualizada como o conglomerado

de gastos do Estado, cujo objetivo é realizar cumprimento de necessidades
públicas, sempre exigindo-se autorização legal. Geralmente essa autorização
vem prevista diretamente na Lei Orçamentária Anual, porém, caso não esteja
na LOA, a solução será a abertura de um crédito suplementar.
a.1) DESPESAS CLASSIFICADAS DE ACORDO COM O MOTIVO.
a.1.1) Despesas correntes: são aquelas decorrentes da manutenção das
atividades próprias do Estado, tais como o custeio da manutenção de estrutura
administrativa. Nessa espécie de despesa, não temos o aumento do patrimônio
do Estado, mas apenas, a sua continuidade. Citemos como exemplo, as
despesas realizadas para a manutenção do prédio da Prefeitura Municipal.
a.1.2) Despesas de capital: são aquelas cujo o objetivo será o aumento do
patirmônio público e, assim, da capacidade produtiva como um todo. Nesse
ponto, temos a divisão em despesas de capital para investimentos, inversões
financeiras e transferência de capital.
a.1.2.1) Investimentos: tratam-se dos gastos direcionados ao planejamento
e execução de obras. O objetivo aqui é gastar para ter como contrapartida o
aumento do patrimônio.
a.1.2.2) Inversões financeiras: pode-se utilizar como definição base a
mesma que aplicamos para os investimentos. Porém, a principalmente
diferença entre inversões e investimentos está atrelado ao fato de que
enquanto nos investimento ocorre um efetivo aumento no PIB, pois se trata de
construir ou adquirir novos bens que não integravam a economia, nas
inversões teremos uma manutenção do PIB, uma vez que o imóvel ou o bem já
estava em utilização.
a.1.2.3) Transferência de capital: são despesas resultantes da remessa de
recursos a outras pessoas jurídicas, de direito público ou não, com a finalidade
de custear investimentos ou inversões financeiras.

a.2) DAS DESPESAS VINCULADAS E OBRIGATÓRIAS: a Constituição

Federal de 1988, através dos artigos 198 e 212, trazem a obrigação dos entes
de realizarem gastos mínimos em duas necessidades públicas, quais sejam:
saúde e educação. A obrigatoriedade de gastos mínimos com a saúde foi
incluida na Constituição em 2000, de acordo com a EC 29. Citemos como
exemplo, a previsão no artigo 77 da ADCT de que os Municípios deverão aplicar
nas ações e serviços públicos de saúde 15% do produto da arrecadação de
seus impostos, previstos no artigo 156 da CF. Portanto, quando do
desenvolvimento das Leis Orçamentárias, o Poder Executivo e Legislativo
deverão observar essas despesas obrigatórias.

a.3) DA ABERTURA DE CRÉDITO ADICIONAL PARA A REALIZAÇÃO DE

DESPESAS PÚBLICAS: os créditos adicionais são autorizações de despesas
não computadas no orçamento ou que estavam previstas de forma
insuficiente, ou seja, a despesa se revelou maior do que era esperado. Existem
três espécies de créditos adicionais, sendo eles:
a.3.1) CRÉDITOS SUPLEMENTARES: caracterizam-se por serem destinados
ao reforço da dotação orçamentária, seja, nos casos em que ele se faz
presente, houve previsão da despesa no orçamento, mas no curso da execução
orçamentária provou-se que a referida previsão seria insuficiente para realizar
todas as despesas necessárias.
a.3.2) CRÉDITOS ESPECIAIS: nesse caso, as despesas que devem ser
autorizadas não estão inicialmente previstas no orçamento e possuem como
finalidade atender qualquer despesa.

a.3.3) CRÉDITOS EXTRAORDINÁRIOS: assim como os especiais, os créditos

extraordinários não possuem previsão na LOA, porém, a motivação da sua
criação está atrelada a despesas urgente e imprevisiveis, decorrentes de
guerra, comoção interna ou calamidade pública, aqui é possível a abertura da
despesa por medida provisória. Calha dissertarmos que o STF já se posicionou
no sentido de não ser possível a abertura de crédito extraordinário, se a
motivação não estiver prevista no artigo 167, §3º da CF.

a.4) DAS DESPESAS COM PESSOAL: trata-se dos gastos públicos com
ativos, inativos e pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funções
ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies
remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis,
subsídios, proventos de aposentadoria, reformas e pensões, inclusive
adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer
natureza, bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às
entidades de previdência, ou seja, é a definição mais ampla possível, inclusive
terceirização de mão de obra na substituição de servidores e empregados
público (devendo ser extinto o cargo do empregado ou servidor).
a.4.1) LIMITES DE GASTO COM PESSOAL: segundo a Lei de
Responsabilidade Fiscal, a União não poderá gastar mais do que 50% de sua
receita corrente líquida, enquanto os demais Entes não poderão gastar mais de
60% de sua receita corrente líquida. Calha dissertarmos que a receita corrente
líquida se pefaz na receita corrente “própria” dos entes, ficando excluídas, as
parcelas que serão transferidas por conta da repartição da arrecadação
tributária.

- DA DÍVIDA ATIVA: A dívida ativa pode ser de dois tipos, tributária e não
tributária. A dívida ativa tributária refere-se a créditos provenientes de tributos
não pagos e respectivos adicionais e multas, já a dívida ativa não tributária
refere-se a créditos não tributários, tais como os provenientes de foros,
laudêmios, aluguéis etc.
Tanto a dívida ativa tributária quanto a não tributária da União serão
cobradas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), por meio da
emissão de certidão de dívida ativa da Fazenda Pública da União. Essa certidão
tem natureza de título executivo, ou seja, caráter líquido e certo.
A certidão da dívida ativa deverá conter:
I – o nome do devedor e, sendo caso, o dos corresponsáveis, bem como,
sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;
II – a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III – a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição
da lei em que seja fundado;
IV – a data em que foi inscrita;
V – sendo o caso, o número do processo administrativo de que se originar o
crédito; e
VI – indicação do livro e da folha da inscrição.
O pagamento da dívida ativa se dará nas formas definidas em lei, podendo
ocorrer tanto em dinheiro como em bens. A receita do recebimento da dívida
ativa será classificada como Outras Receitas Correntes, quanto à Natureza da
Receita. A receita da Dívida Ativa abrange o crédito original mais a respectiva
atualização monetária, multas, juros de mora e encargos.
A baixa da Dívida Ativa pode ocorrer por:
I – recebimento em espécie, bens ou direitos;
II – abatimento ou anistia, mediante previsão legal; I
II – cancelamento administrativo ou judicial da inscrição; ou
IV – compensação de créditos inscritos em dívida ativa com créditos contra a
Fazenda Pública, mediante previsão legal.
- EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS: com previsão normativa no artigo 148 da
Constituição Federal, os empréstimos compulsórios são tributos restituíveis de
competência exclusiva da União. A principal característica dessa espécie
tributária está no caráter restituível.
a) FUNDAMENTOS NORMATIVOS (REVOGAÇÃO DO ART. 15, INCISO III
DO CTN): quanto a sua disciplina legislativa, os empréstimos compulsórios
estão elencados no artigo 148 da CF e também no artigo 15 do Código
Tributário Nacional. Nesse ponto, necessita ser expressado que o CTN possuía
a previsão no inciso III do artigo 15, a instituição de empréstimos compulsórios
para a conjuntura que exija absorção temporária de poder aquisitivo, ou seja,
para o controle da inflação, porém, o referido inciso encontra-se revogado
tacitamente pela Constituição Federal de 1988.
OBSERVAÇÃO: Em 1990, como forma de conter o avanço da inflação, durante
o governo do Presidente Fernando Collor, tivemos a instituição da Medida
Provisória nº 168/90, também denominada Plano Collor 01. Com essa Medida
Provisória, determinou-se o bloqueio de parte dos valores depositados na
caderneta de poupança de milhões de brasileiros. Embora o Supremo Tribunal
Federal não tenha se manifestado sobre a constitucionalidade da retenção,
houve decisões de tribunais pátrios no sentido da inconstitucionalidade da
medida porque o “o enxugamento da moeda” não se enquadra nas hipóteses
de empréstimos compulsórios admitidas.

b) COMPETÊNCIA: A competência para instituição dos empréstimos

compulsórios é exclusiva da União, portanto, não caberá delegação quanto a
criação desse tributo pelos demais Entes Federativos.

c) BITRIBUTAÇÃO E BIS IN IDEM: o sistema legislativo tributário, em regra

determina a vedação da bitributação e bis in idem. Calha dissertarmos que os
dois institutos não se confundem, uma vez que, a Bitributação ocorre quando
duas ou mais entidades exigem tributos sobre um único fato gerador ou a
mesma base de cálculo, no bis in idem as exigências tributárias simultâneas
sobre a mesma base de cálculo ou fato gerador emanam de uma única
entidade tributante. Ocorre que, os empréstimos compulsórios apresentam-se
como exceções à vedação de bitributação e bis in idem, podendo ser instituído
com fato gerador ou base de cálculo de outro tributo já existente. Exemplo: a
União pode instituir empréstimo compulsório tendo-se como fato gerador o
recebimento de doações, o qual também se apresenta como um fato gerador
do ITCD.

d) FATO GERADOR E BASE DE CÁLCULO: a Constituição Federal de 1988 e

o Código Tributário Nacional não tipificam espécies de fato gerador ou base de
cálculo dos empréstimos compulsórios, mas apenas, situações que possibilitam
a criação do referido tributo. Assim sendo, a tipificação do fato gerador e da
base de cálculo dos empréstimos compulsórios ficará sob responsabilidade da
Lei Complementar Federal que o criar.

d) ESPÉCIE NORMATIVA: os empréstimos compulsórios são criados e

disciplinados exclusivamente por lei complementar federal, sendo vedada sua
criação por leis ordinárias ou Medida Provisória.

e) HIPÓTESES CONSTITUCIONAIS DE INSTITUIÇÃO: o artigo 148 da CF,

dispõe sobre três hipóteses autorizativas da instituição de empréstimos
compulsórios. Importante destacarmos que os gastos necessários para a
instituição dessa espécie tributária, sejam capazes de gerarem despesas
anormais que não possam ser suportadas pelos fundos públicos disponíveis.

e.1) CALAMIDADE PÚBLICA: a primeira circunstância constitucional

autorizadora da instituição do empréstimo compulsório é calamidade pública.
Se apresenta como uma situação emergencial transitória provocada pela ação
humana ou evento da natureza e cujo enfrentamento exija uma captação
extraordinária de recursos pelo Poder Público junto à iniciativa privada.
Exemplos: acidente aéreo de grandes proporções, furacão, tsunami, enchente.
OBSERVAÇÃO: ainda que a competência para a instituição dos empréstimos
compulsórios seja exclusiva da União, a calamidade não precisa ser de
proporção nacional, podendo ter seu alcance restrito ao âmbito territorial até
mesmo de um único Município. Seria o caso, por exemplo, do empréstimo
compulsório criado pela União para socorrer vítimas de enchente em
determinada cidade de Santa Catarina. Ademais, não se exige a vinculação
geográfica direta entre o local onde ocorreu a calamidade pública e os
contribuintes eleitos para suportar o pagamento do tributo.
OBSERVAÇÃO: no caso de calamidade pública, o empréstimo compulsório é
de cobrança imediata, não se sujeitando nem à anterioridade anual, nem a
nonagesimal. Assim sendo, pode ser cobrada no dia seguinte ao da publicação
da lei complementar que o houve instituído.

e.2) GUERRA EXTERNA OU SUA IMINÊNCIA: a extrema gravidade de uma

guerra internacional e a necessidade urgente de captar recursos para custeio
de seus enormes gastos justificam a criação de um tributo especial previsto
para tal fim. A guerra deve ser externa, isto é, precisa envolver o Brasil e pelo
menos mais um país entre as nações beligerantes, assim sendo, exclui-se
qualquer possibilidade de criação de empréstimo compulsório para custear
guerra civil interna.
OBSERVAÇÃO: no caso de guerra externa ou sua iminência, o empréstimo
compulsório não obedecerá a anterioridade anual e nonagesimal.

e.2.1) EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO DE GUERRA xx IMPOSTO

EXTRAORDINÁRIO DE GUERRA: a Constituição Federal de 1988, prevê a
possibilidade da criação de dois tributos para auxiliar financeiramente no caso
de guerra externa ou sua iminência, quais sejam, o Empréstimo Compulsório e
o Imposto Extraordinário de Guerra. Mas, convém destacar que o Imposto
Extraordinário de Guerra poderá ser criado por lei ordinária ou medida
provisória, assim como, não necessitará ser restituído ao cidadão pagante,
diferentemente do que ocorre com o Empréstimo Compulsório.
OBSERVAÇÃO: devido a possibilidade da realização do bis in idem, não
encontra-se proibição em face da União, para que a mesma proceda com a
instituição do Empréstimo Compulsório de Guerra e Imposto Extraordinário de
Guerra simultaneamente.
e.3) INVESTIMENTO PÚBLICO DE CARÁTER URGENTE E DE RELEVANTE
INTERESSE NACIONAL: a última circunstância constitucional autorizadora da
instituição de empréstimo compulsório é o investimento público de caráter
urgente e de relevante interesse nacional. Trata-se de empreendimento estatal
emergencial que favoreça a sociedade e cuja realização não possa ser feita
com os recursos orçamentários ordinários. É imperioso destacar que o uso
dessa hipótese para obtenção de recursos visando atender planos econômicos
ou medidas governamentais similares porque não se pode falar, nesse caso,
em um “investimento”. O fundamental é que os recursos captados sejam
utilizados para a execução de algo concreto, permanente, como seria o caso da
realização de obras na transposição das águas do Rio São Francisco.
OBSERVAÇÃO: ao contrário do que acontece nas outras possibilidades de
instituição do empréstimo compulsório, a instituição em decorrência de
investimento público e de relevante interesse nacional necessitará observar o
princípio da anterioridade anual e nonagesimal. Salutar expor que a
anterioridade nonagesimal não está prevista no dispositivo normativo do artigo
148, inciso II da CF, mas devemos levar em consideração que a anterioridade
nonagesimal apenas foi criada em 2003, portanto, o texto constitucional está
atualizado, devendo ser aplicada as duas anterioridades.

f) PROIBIÇÃO DO DESVIO DE FINALIDADE: a Constituição Federal veda

expressamente o desvio da finalidade (tredestinação) na aplicação do
montante arrecadado, ainda que em favor de outra destinação também de
interesse público, por mais legítima que seja. Por tal razão, a lei complementar
de criação dessa espécie tributária sempre deve declarar para qual a finalidade
a exação está sendo instituída, ou seja, trata-se de um tributo vinculado. Dessa
forma, se o empréstimo compulsório foi cobrado para custear uma guerra
externa contra o Estado estrangeiro X, ainda que o recurso seja destinado para
outra guerra na qual o Brasil esteja envolvido, ou mesmo para melhoria das
condições gerais das Forças Armadas, a tredestinação será sempre
inconstitucional.
g) DEVOLUÇÃO DO MONTANTE ARRECADADO: conforme já destacado, os
empréstimos compulsórios são tributos restituíveis. Assim, o valor arrecadado
deve ser devolvido pela União aos contribuintes. Nesse sentido, a lei que
instituir o empréstimo compulsório fixará obrigatoriamente o prazo do
empréstimo e as condições do seu resgate. Convém expor que se o tributo é
pago em dinheiro, o resgate também deverá ser em dinheiro, dessa forma,
segundo orientação pacífica do STF, a restituição precisa ser efetuada na
mesma espécie em que o tributo foi recolhido.
OBSERVAÇÃO: essa regra sedimentada pelo STF não é aplicável aos
empréstimos compulsórios instituídos antes da Constituição Federal de 1988,
podendo realizar o resgate em ações.

i) SÚMULA Nº 418/STF: publicada em 06 de julho de 1967, a Súmula nº 418

do STF dissertava que “o empréstimo compulsório não é tributo, e sua
arrecadação não está sujeita a exigência constitucional da prévia autorização
orçamentária”. Porém, a referida súmula foi cancelada no julgamento
do RE 111954.

- O TEMA ORÇAMENTÁRIO NAS CONSTITUIÇÕES BRASILEIRA:

1. CONSTITUIÇÃO POLÍTICA DO IMPÉRIO DO BRASIL DE 1824:
No primeiro quartel do século XIX, por meio do então Projeto de Constituinte,
denominado Carta de Lei, Dom Pedro I implantou o primeiro Texto Magno em
nosso país, no caso a Constituição Política do Império do Brasil, a qual, segundo
a linguagem da época, foi jurada em 25 de março de 1824.
Já naquele tempo, a matéria orçamentária frequentou a Constituição, tanto
que por meio do art. 13, inciso X, incumbiu o Poder Legislativo de fixar
anualmente as despesas públicas e de dispor sobre impostos, além de dedicar
um capítulo específico às finanças públicas, sob o título denominado “Da
Fazenda Nacional”, compreendendo os arts. 170 a 172, que versavam sobre
receitas e despesas do Tesouro, bem como incumbiam o Ministro da Fazenda
de cuidar de matéria orçamentária.
 Verdade seja, ainda que numa Carta Imperial e autoritária, é inegável a sua
importância histórica, na medida em que o assunto foi alçado ao patamar
constitucional de modo explícito, além de abrigar, desde então, o postulado da
anualidade orçamentária, conforme inscrito no art. 13, item X, citado no tópico
precedente.

2. CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DOS ESTADOS UNIDOS DO BRAZIL DE

1891:
A Constituição Imperial foi a ordem constitucional com maior duração em
nossa história, pois vigorou por 67 anos, ou seja, desde 1824 até 1891,
momento do advento da Constituição de 1891 que teve o condão de instalar a
forma republicana de governo em nosso país.
No tocante ao orçamento, a Carta Republicana cuidou do assunto por
intermédio do art. 34 e §§ 1º a 4º, na dimensão em que investiu o Congresso
Nacional de competência privativa para orçamentar a receita e fixar a despesa,
fazendo-o anualmente, bem como para autorizar o Executivo a realizar
empréstimos e a fazer operações de crédito, além de legislar sobre dívida
pública e regular a arrecadação e a distribuição de rendas federais.
Simetricamente, tais poderes se projetavam no âmbito dos Estados e dos
Municípios, por força do disposto nos arts. 63 e 68 respectivamente, critério,
aliás, compatível com o pacto federativo, tanto que essa regra ainda habita a
nossa ordem constitucional atual.

3. CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DOS ESTADOS UNIDOS DO BRASIL DE

1934:
Em consonância com o primado republicano instalado em 1891, por meio do
art. 39, itens 2 e 3, a Constituição de 1934 estabeleceu competência privativa
ao Poder Legislativo no sentido de votar anualmente o orçamento da receita e
da despesa, bem como dispor sobre a dívida pública, além de regular a
emissão de papel moeda de curso forçado e disciplinar a arrecadação e a
distribuição de rendas.
Ademais, o Texto de então dedicou a Secção IV especificamente ao
orçamento, na medida em que o comando inserto no art. 50 e respectivos
parágrafos estabeleceram regras pormenorizadas acerca do assunto, a
exemplo de proclamar o princípio da unidade, além de fixar normas sobre
abertura de crédito suplementar e seus limites.
Afora os avanços verificados, a ordem constitucional de 1934 dispôs sobre o
Tribunal de Contas, inovando, mais uma vez, o trato do tema no plano
constitucional, tudo nos termos dos arts. 99 a 102 da Lex Legum.
Decididamente, a Carta de 1934 deu importante passo no aprimoramento da
matéria orçamentária no altiplano constitucional, não só por versar o assunto
com detença, mas também por consagrar algumas regras com a dimensão de
colunas mestras em relação ao orçamento público.

4. CONSTITUIÇÃO DOS ESTADOS UNIDOS DO BRASIL DE 1937:

Em 1937 o então Presidente Getúlio Vargas instalou o chamado Estado Novo
caracterizado pela centralização do Poder, nacionalismo, autoritarismo e
anticomunismo, período também conhecida como Era Vargas.
O referido regime político interrompeu a crescente democratização
orçamentária iniciada na Carta Magna de 1891 e aprimorada na Constituição
de 1934.
Com efeito, o autoritarismo esvaziou os Poderes do Congresso Nacional de
um modo geral, o mesmo ocorrendo no tocante à matéria orçamentária.
O orçamento desfrutou de disposições esmiudadas no cenário constitucional,
embora entroncado na esfera do Poder Executivo que contava com um
Departamento Administrativo incumbido da elaboração orçamentária,
conforme previsto nos arts. 67 a 72 da Constituição da época.
Uma vez elaborada a proposta orçamentária, o texto era remetido à Câmara
dos Deputados, a título meramente informativo, a fim de que votasse o
orçamento, naturalmente aprovando-o!
O chamado Estado Novo perdurou por menos de uma década, pois em 1946
o Brasil ganhou uma Constituição com matizes exemplarmente democráticos.

5. CONSTITUIÇÃO DOS ESTADOS UNIDOS DO BRASIL DE 1946:

 A Constituição de 1946 teve a grande virtude de restaurar a democracia no
país, pois não só dispôs como concretizou que o poder emana do povo e em
seu nome é exercício, consoante inscrito no caput de seu art. 1º.
Descentralizou o poder político de modo efetivo, partilhou as competências
entre as pessoas jurídicas de direito público interno, consagrou a
interdependência dos Poderes, bem como deu ênfase aos direitos e garantias,
senão também estabeleceu normas programáticas em relação a ordem
econômica e social.
No tocante ao orçamento, o art. 5º, inciso XV letra b, estipulou caber à União
a competência para legislar sobre normas gerais de direito financeiro, o que,
de rigor, significa o Poder de produzir legislação nacional, a qual não se
confunde com a federal, pois é lei do Estado Brasileiro.
De par com a legislação orçamentária nacional, a União, os Estados e os
Municípios desfrutavam de competência para legislar e controlar os seus
orçamentos, mercê de sua autonomia no pacto federativo.
Nesse passo, cabia ao Congresso Nacional votar o orçamento e dispor sobre
outras providências nessa seara, igual sorte ocorrendo no âmbito das demais
pessoas constitucionais em relação aos seus Parlamentos, tudo com o
respectivo compartilhamento do chefe do Executivo, seja na apresentação da
proposta orçamentária, seja no ensejo da sanção.
Sobremais, no Capítulo II que trata do Poder Legislativo, a Constituição de
1946 dedicou a Seção VI ao Orçamento, fazendo-o por meio do art. 73 ao 76,
incluindo a figura importante do Tribunal de Contas nesse grupo de comandos
constitucionais.
Enfim, o país respirou democracia sob a égide da Constituição de 1946,
embora não por muito tempo, porquanto em março de 1964 um golpe militar
tornou a instaurar um regime autoritário no país.
Sob o ponto de vista formal, a Constituição de 1946 foi mantida após o Golpe
que o Regime Militar denominou de Revolução. Todavia, Atos Institucionais
instalaram uma ditadura com poderes centralizados no Presidente da
República. Dentre algumas teratologias firmadas no regime de antanho, basta
citar, por exemplo, a possibilidade de realizar prisões sem culpa formada e sem
comunicação ao juiz, bem como os Poderes de Generais de Exército no sentido
de suspender direitos políticos e cassar mandatos legislativos e exclusão de
apreciação judicial em relação aos atos da Revolução, dentre outras hipóteses
e competências firmadas no Ato Institucional 1, de abril de 1964, no caso o
primeiro de uma série de outros.

6. CONSTITUIÇÃO DO BRASIL DE 1967:

Em 24 de janeiro de 1967 foi promulgada a primeira Constituição do
chamado Governo Revolucionário. O Texto, per se, em sua generalidade,
estampava conteúdo de matizes democráticos, a teor da proclamação dos
Direitos e Garantias Individuais, dentre outros.
Entrementes, havia regras autoritárias que infirmavam os aludidos valores
de feição democrática, a exemplo do disposto no art. 173 e seus desdobres,
cujo comando excluía de apreciação judicial os atos praticados pelo Comando
Supremo da Revolução de 31 de março de 1964. Não se pode olvidar que essas
vicissitudes ainda se encontravam agravadas em face da edição de Atos
Complementares e Atos Institucionais dotados de extremo arbítrio e
autoritarismo, dentre os quais o espúrio Ato Institucional 5, de 13 de dezembro
de 1968.
No tocante ao orçamento, a Constituição de 1967 investiu a União com
poderes para produzir a legislação nacional sobre a matéria por intermédio de
normas gerais de Direito Financeiro, conforme averbado no art. 8º, inciso XVII,
letra “c”.
Outrossim, cuidou especificamente do assunto por meio dos arts. 63 a 73,
firmando regras acerca do procedimento legislativo de iniciativa do chefe do
Executivo e aprovação pelo Legislativo, além de fixar regras de fiscalização
financeira e orçamentária interna e externa pelo Congresso Nacional com o
auxílio do Tribunal de Contas.
As regras procedimentais de caráter federal propagavam iguais efeitos no
âmbito das demais pessoas jurídicas de direito público interno, por força do
disposto no art. 13 da então ordem constitucional.
7. CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1969:
Em 17 de outubro de 1969, o Governo Militar aprovou uma emenda à Carta
de 1967, no caso a Emenda Constitucional 1, a qual, em verdade modificou
substancialmente a Constituição pretérita e, por isso, mais do que Emenda,
tivemos uma nova Constituição.
Com efeito, com a nova denominação de Constituição da República
Federativa do Brasil, o triunvirato que presidia o país, composto pelos Ministros
da Marinha de Guerra, do Exército e da Aeronáutica Militar, outorgou o referido
Texto Supremo, que perdurou até o curso do ano de 1988.
No geral, foi mantido o paradoxo, segundo o qual a Carta Magna enaltecia os
postulados democráticos ao mesmo tempo em que os infirmava, não só por
impor uma ordem constitucional de forma unilateral, como também por abrigar
comandos que excluíam de apreciação do Judiciário os atos da revolução.
No tocante ao orçamento, cabia a União estabelecer normas gerais sobre
orçamento, nos termos do art. 8º, XVII, letra c, as quais revestiam o caráter de
legislação nacional.
Ao demais, a Carta in casu manteve os contornos da ordem pretérita, em
especial em relação à deflagração do procedimento da lei orçamentária, bem
como o seu controle interno e externo, este a ser exercido pelo Parlamento
com o auxílio do Tribunal de Contas. Cabe ainda lembrar que as regras
legislativas e procedimentais de natureza federal seriam igualmente aplicadas
nos orçamentos dos Estados e Municípios, ex-vi da própria natureza do pacto
federativo e explicitada nos artigos 13 e seguintes do referido Texto.

8. CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988:

O tempo, sempre inexorável, deu margem ao inevitável desgaste político do
regime militar, enquanto ao mesmo tempo florescia um clamor popular em prol
de eleições diretas imediatas e por uma nova constituinte, o que teve o
protagonismo do MDB, que era o partido de oposição ao governo de antanho.
O ponto culminante desse movimento foi consagrado com a promulgação da
chamada Constituição cidadã, a qual, empós 21 anos de regime autoritário,
restabeleceu a esperança e a democracia no país.
 A novel Carta cuidou da matéria orçamentária com muita detença, na
medida em que o fez por meio de sobrenumeráveis tópicos espraiados ao
longo do seu Texto.
Nesse sentido, manteve o critério tradicional aqui e alhures em relação à
iniciativa da Lei Orçamentária, a qual coube ao Chefe do Executivo, nos
termos, a bem ver, do disposto no art. 61, § 1º, inciso II, alínea b. Por todas as
veras, pela sua própria natureza o Poder Executivo dispõe de meios técnicos e
instrumentais para elaborar o projeto de lei do orçamento, competindo ao
Parlamento a missão de votar, referendando, emendando ou rejeitando aquela
providência deflagrada pelo Executivo.
No âmbito das normas gerais de conteúdo nacional, a competência é da
União Federal na condição de legislador do Estado Brasileiro, por força do
disposto no artigo 24 combinado com o 24, § 1º, do Texto Excelso.
No mais, obviamente, cada pessoa constitucional é dotada de poderes para
elaborar o seu próprio orçamento, seja pela autonomia imanente ao pacto
federativo, seja pela explicitude contida no caput do art. 24 da Constituição
quanto à competência concorrente.
Ademais, não se pode olvidar que os Estados, Municípios e o Distrito Federal
podem e devem se organizar nos termos dos contornos e meandros da
Constituição Federal, conforme averbado nos comandos insertos nos artigos
25, 29 e 32 do Códex Supremo.
Além disso, o Título VI da Carta Magna, ao lado da Tributação, contempla o
Orçamento em sua denominação e, em seu Capítulo II, Seção I, trata de
Finanças Públicas, ao passo que na Seção II, versa especificamente sobre o
Orçamento, fazendo-o por meio dos artigos 165 a 169 da aludida Seção.
Outrossim, o controle do orçamento foi ampliado, pois afora o sistema
tradicional circunscrito ao aspecto interno e externo, o § 2º, do art. 74, da
Constituição estabeleceu poderes a qualquer cidadão, partido político,
associação ou sindicato no sentido de denunciar irregularidades ou ilegalidades
na gestão dos recursos públicos perante o Tribunal de Contas.
O Texto Magno firmou regras exaustivas no tocante à fiscalização contábil e
financeira do Orçamento, tudo em prol do controle e da transparência na
gestão e destinação das finanças públicas.
 Decididamente, os breves comentos trazidos à colação revelam a dimensão
dos postulados constitucionais em relação à matéria orçamentária, cujo
aprimoramento depende da permanente discussão, controle e gestão dos
recursos financeiros preordenados a prover o orçamento público dos múltiplos
níveis de governo.

- DAS LEIS ORÇAMENTÁRIAS (PPA, LDO E LOA).

a) PLANO PLURIANUAL: O Plano Plurianual PPA é o instrumento de
planejamento do Governo Federal que estabelece, de forma regionalizada, as
diretrizes, objetivos e metas da Administração Pública Federal para as
despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos
programas de duração continuada.
Retrata, em visão macro, as intenções do gestor público para um período de
quatro anos, podendo ser revisado, durante sua vigência, por meio de inclusão,
exclusão ou alteração de programas.
Segundo o § 1º do art. 165 da CF/1988: “§ 1º A lei que instituir o plano
plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e
metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras
delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada.”
O PPA deve ser elaborado de forma regionalizada. Um grande desafio do
planejamento é promover, de maneira integrada, oportunidades de
investimentos que sejam definidas a partir das realidades regionais e locais,
levando a um desenvolvimento mais equilibrado entre as diversas regiões do
País. O desenvolvimento do Brasil tem sido territorialmente desigual. As
diversas regiões brasileiras não possuem as mesmas condições para fazer
frente às transformações socioeconômicas em curso, especialmente aquelas
associadas ao processo de inserção do País na economia mundial.
Tais mudanças são estruturais e demandam um amplo horizonte de tempo e
perseverança para se concretizarem, motivo pelo qual devem ser tratadas na
perspectiva do planejamento de longo prazo. O papel do Plano Plurianual nesse
contexto é o de implementar o necessário elo entre o planejamento de longo
prazo e os orçamentos anuais.
 O planejamento de longo prazo encontra, assim, nos sucessivos planos
plurianuais, as condições para sua materialização. Com isso, o planejamento
constitui-se em instrumento de coordenação e busca de sinergias entre as
ações do Governo Federal e os demais entes federados e entre a esfera pública
e a iniciativa privada.
As diretrizes são normas gerais, amplas, estratégicas, que mostram o
caminho a ser seguido na gestão dos recursos pelos próximos quatros anos.
Os objetivos correspondem ao que será perseguido com maior ênfase pelo
Governo Federal no período do Plano para que, a longo prazo, a visão
estabelecida se concretize. O objetivo expressa o que deve ser feito, refletindo
as situações a serem alteradas pela implementação de um conjunto de
iniciativas, com desdobramento no território.
As metas são medidas do alcance do objetivo, podendo ser de natureza
quantitativa ou qualitativa, a depender das especificidades de cada caso.
Quando qualitativa, a meta também deverá ser passível de avaliação. Cada
objetivo deverá ter uma ou mais metas associadas.
Na esfera federal os prazos para o ciclo orçamentário estão no Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) e estarão em vigor enquanto
não for editada a lei complementar prevista na CF/1988, a qual deve versar
sobre o tema. Segundo o ADCT, a vigência do PPA é de quatro anos,
iniciando-se no segundo exercício financeiro do mandato do chefe do executivo
e terminando no primeiro exercício financeiro do mandato subsequente. Ele
deve ser encaminhado do Executivo ao Legislativo até quatro meses antes
do encerramento do primeiro exercício, ou seja, até 31 de agosto. A
devolução ao Executivo deve ser feita até o encerramento do segundo
período da sessão legislativa (22 de dezembro) do exercício em que foi
encaminhado.
Importante consignarmos também que cada estado, cada município e o
Distrito Federal também têm seus próprios PPAs, LDOs e LOAs.

b) LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS (LDO): A LDO também surgiu por

meio da Constituição Federal de 1988, almejando ser o elo entre o
planejamento estratégico (Plano Plurianual) e o planejamento operacional (Lei
Orçamentária Anual). Sua relevância reside no fato de ter conseguido diminuir
a distância entre o plano estratégico e as LOAs, as quais dificilmente
conseguiam incorporar as diretrizes dos planejamentos estratégicos existentes
antes da CF/1988.
Segundo o § 2º do art. 165 da CF/1988: “§ 2º A lei de diretrizes
orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da administração pública
federal, estabelecerá as diretrizes de política fiscal e respectivas metas, em
consonância com trajetória sustentável da dívida pública, orientará a
elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação
tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras
oficiais de fomento”.
Sobre o artigo legislativo citado acima, calha destrincharmos o mesmo de
maneira individualizada para um melhor estudo.
Definição das metas e prioridades da Administração Pública Federal:
as disposições que constarão do orçamento devem ser comparadas com as
metas e prioridades da Administração Pública. Assim, pode-se verificar se as
metas e prioridades podem ser concretizadas a partir da alocação de recursos
na LOA.
Orientação à elaboração da lei orçamentária anual: reforça a ideia que
a LDO é um plano prévio à Lei Orçamentária, assim como o Plano Plurianual é
um plano prévio à LDO. É o termo mais genérico, pois inclui também as metas
e prioridades da Administração Pública, as alterações na legislação tributária e
a política de aplicação das agências oficiais de fomento.
Disposição sobre as alterações na legislação tributária: os tributos
têm diversas funções. A mais conhecida é a função fiscal, aquela voltada para
arrecadação. No entanto, outra importante função é a reguladora, em que o
governo interfere diretamente na economia por meio dos tributos,
incentivando ou desestimulando comportamentos para alcançar os objetivos
do Estado. Assim, verifica-se a importância das alterações na legislação
tributária e se justifica sua presença na LDO, pois permite a elaboração da LOA
com as estimativas mais precisas dos recursos e, ainda, informa aos agentes
econômicos as possíveis modificações, a fim de que não ocorram mudanças
bruscas fora de suas expectativas. A CF/1988 determina que a lei de diretrizes
orçamentárias considere as alterações na legislação tributária, mas a LDO não
pode criar, aumentar, suprimir, diminuir ou autorizar tributos, o que deve ser
feito por outras leis. Também não existe regra determinando que tais leis
sejam aprovadas antes da LDO.
Estabelecimento da política de aplicação das agências financeiras
oficiais de fomento: objetiva o controle dos gastos das agências que
fomentam o desenvolvimento do País. Sua presença na LDO justifica-se pela
repercussão econômica que ocasionam. Exemplos: Banco Nacional de
Desenvolvimento Econômico e Social (BNDES), Banco do Brasil (BB), Caixa
Econômica Federal (CEF), Banco da Amazônia (BASA), Agência de Fomento do
Paraná (AFPR) e Agência de Fomento do Estado do Amazonas (AFEAM).
Ademais, parte da doutrina afirma que a vigência da LDO é de um ano.
Todavia, a LDO extrapola o exercício financeiro, uma vez que ela é aprovada
até o encerramento do primeiro período legislativo e orienta a elaboração da
LOA no segundo semestre, bem como estabelece regras orçamentárias a
serem executadas ao longo do exercício financeiro subsequente.

Por exemplo, a LDO elaborada em 2015 terá vigência já em 2015 para

que oriente a elaboração da LOA e também durante todo o ano de
2016, quando ocorrerá a execução orçamentária.
O prazo para encaminhamento da LDO ao Legislativo é de oito meses e meio
antes do encerramento do exercício financeiro (15 de abril) e a devolução ao
Executivo deve ser realizada até o encerramento do primeiro período da
sessão legislativa (17 de julho). A sessão legislativa não será interrompida sem
a aprovação da LDO.

c) LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL (LOA): A Lei Orçamentária Anual é o

instrumento pelo qual o Poder Público prevê a arrecadação de receitas e fixa a
realização de despesas para o período de um ano. A LOA é o orçamento por
excelência ou o orçamento propriamente dito.
Os recursos são escassos e as necessidades da sociedade são ilimitadas.
Logo, são necessárias escolhas no momento da elaboração dos instrumentos
de planejamento e orçamento e naturalmente alguns setores serão mais
beneficiados, de acordo com as ideias dominantes dos governantes daquele
momento. Entretanto, as despesas executadas pelos diversos órgãos públicos
não podem ser desviadas do que está autorizado na LOA, tampouco podem
conflitar com o interesse público.
A LOA deve conter apenas matérias atinentes à previsão das receitas e à
fixação das despesas, sendo liberadas, em caráter de exceção, as autorizações
para créditos suplementares e operações de crédito, inclusive por antecipação
de receita orçamentária. Trata-se do princípio orçamentário constitucional da
exclusividade.
A finalidade da LOA é a concretização dos objetivos e metas estabelecidos
no PPA. É o cumprimento ano a ano das etapas do PPA, em consonância com o
que foi estabelecido na LDO. Portanto, orientada pelas diretrizes, objetivos e
metas do PPA, compreende as ações a serem executadas, seguindo as metas e
prioridades estabelecidas na LDO.
Quanto à vigência, a Lei Orçamentária Anual federal, conhecida ainda como
Orçamento Geral da União (OGU), também segue o ADCT. O projeto da Lei
Orçamentária anual deverá ser encaminhado ao Legislativo quatro
meses antes do término do exercício financeiro (31 de agosto), e
devolvido ao executivo até o encerramento da sessão legislativa (22
de dezembro) do exercício de sua elaboração.
Segundo o § 5º, I, II e III, do art. 165 da CF/1988, a LOA conterá o orçamento
fiscal, o orçamento da seguridade social e o orçamento de investimento das
empresas (ou investimentos das estatais):
§ 5º A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e
entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e
mantidas pelo Poder Público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos
a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e
fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.
 A CF/1988 veda o início de programas ou projetos não incluídos na LOA.
Também veda a utilização, sem autorização legislativa específica, de recursos
do orçamento fiscal e da seguridade social para suprir necessidade ou cobrir
déficit de empresas, fundações e fundos, inclusive daqueles que compõem os
próprios orçamentos fiscal, de investimentos das estatais e da seguridade
social.
Ainda, proíbe a consignação de crédito com finalidade imprecisa ou com
dotação ilimitada.

- DO SISTEMA BRASILEIRO DE DEFESA DA CONCORRÊNCIA (SBDC): A

expressão Sistema Brasileiro de Defesa da Concorrência – SBDC - é
comumente usada para designar os três órgãos administrativos federais
responsáveis pela promoção de uma economia competitiva, por meio da
prevenção e da repressão de ações que possam limitar ou prejudicar a livre
concorrência no Brasil, sendo sua atuação orientada pela Lei nº 8.884, de 11
de junho de 1994.
Nos termos dessa lei, tais órgãos são: o Conselho Administrativo de
Defesa Econômica - CADE, a Secretaria de Direito Econômico do
Ministério da Justiça - SDE e a Secretaria de Acompanhamento
Econômico do Ministério da Fazenda - Seae.
Todos – pessoas físicas, empresas públicas e privadas, associações de classe
e sindicatos, independentemente do setor de atuação – estão sujeitos aos
dispositivos da Lei de Defesa da Concorrência.
O CADE é um tribunal administrativo independente, composto por um
Presidente, seis conselheiros e um Procurador-Geral. Todos são nomeados pelo
Presidente da República, após aprovação do Senado Federal. Apresenta-se na
forma de uma autarquia independente, vinculada ao Ministério da Justiça. A
independência desse tribunal administrativo em relação a ingerências políticas
é garantida por dois fatores.
Em primeiro lugar, a irreversibilidade de suas decisões no âmbito do Poder
Executivo (art. 50 da Lei 8.884/94).
 Em segundo, o fato de seus membros gozarem de um mandato de dois anos
(renovável por mais dois), durante o qual não podem ser demitidos sem justo
motivo. Na atividade preventiva, o CADE decide processos administrativos de
“atos de concentração”, aprovando-os, proibindo-os ou impondo restrições
para proteger o mercado (por exemplo, determinando a venda de um ativo ou
a alteração de uma cláusula contratual).
Na atividade repressiva, o CADE decide os processos administrativos
sancionadores, aplicando ou não multas e demais sanções cabíveis aos
infratores da ordem econômica. É possível dizer que o CADE cumpre, no
processo administrativo, o papel do juiz no processo judicial.
A Secretaria de Direito Econômico do Ministério da Justiça - SDE é um
órgão pertencente à estrutura do Ministério da Justiça, responsável por analisar
atos de concentração econômica (fusões, aquisições, etc.), bem como
investigar infrações à ordem econômica. Na estrutura da SDE também se
encontram o Departamento de Proteção e Defesa do Consumidor - DPDC,
órgão de coordenação do Sistema Nacional de Defesa do Consumidor, e
Conselho Federal Gestor do Fundo de Defesa de Direitos Difusos.
A Secretaria de Acompanhamento Econômico do Ministério da
Fazenda - SEAE é um órgão pertencente à estrutura do Ministério da
Fazenda. A ela compete instruir os processos administrativos relativos a atos
de concentração, elaborando estudos econômicos e pareceres não vinculativos
a respeito de seu potencial lesivo ao mercado. Uma vez instruído o processo,
na maioria das vezes em conjunto com a SDE, o parecer é encaminhado ao
CADE, que decide livremente. À Seae também compete, prioritariamente,
exercer as atividades de “advocacia da concorrência” perante demais órgãos
de governo, especialmente em mercados regulados.
A atuação dos órgãos do SBDC na defesa da concorrência apóia-se em três
ações principais:
Ação preventiva: dá-se por meio da análise das operações de
concentração (p.ex., fusões, aquisições e incorporações de empresas) e
cooperação econômica (p.ex., determinadas joint ventures).
Ação repressiva: dá-se por meio da investigação e punição de condutas
anticompetitivas. São exemplos de práticas lesivas à concorrência o cartel e as
práticas abusivas de empresas dominantes (acordos de exclusividade, vendas
casadas, preços predatórios, etc.).
Ação educativa: dá-se por meio da difusão da cultura da concorrência. O
SBDC promove seminários, palestras, cursos e publicações de relatórios e
matérias em revistas especializadas para difundir a importância da
concorrência para a sociedade. Nesse âmbito, tem sido crescente a interação
entre as autoridades de defesa da concorrência e aquelas voltadas para a
defesa do consumidor.

a) PROCEDIMENTO DE INVESTIGAÇÃO DA SECRETARIA DE DIREITO

ECONÔMICO DO MINISTÉRIO DA JUSTIÇA – SDE: A SDE pode iniciar as
investigações por iniciativa própria ou a partir de representação de quaisquer
interessados, podendo aplicar, inclusive, medidas preventivas para evitar
danos irreparáveis ou de difícil reparação aos mercados afetados, nos termos
do art. 52 da Lei nº 8.884/94. Além disso, a SDE, por meio da Advocacia-Geral
da União, pode obter autorização judicial para proceder a diligências de busca
e apreensão de documentos e materiais relevantes para suas investigações.
Essa possibilidade tem sido cada vez mais importante, dada a dificuldade de
comprovação de condutas perpetradas à sombra da lei, como os cartéis. Após
a devida instrução, por meio de processo administrativo no qual se asseguram
o direito ao contraditório e à ampla defesa, a SDE emite parecer não
vinculativo, no qual se manifesta pela procedência ou não da denúncia e
encaminha o feito ao julgamento do CADE.

b) PROCEDIMENTO DECISÓRIO DO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE

DEFESA ECONÔMICA – CADE: Antes de o processo ir a julgamento no
Plenário do CADE, há uma longa instrução realizada com fundamento nos
princípios da ampla defesa e do contraditório. São ofertados pareceres pelo
Ministério da Justiça, por meio da SDE; pelo Ministério da Fazenda, por meio da
Seae; pela AdvocaciaGeral da União - AGU, por meio de procuradores federais
em exercício no CADE; e pelo Ministério Público Federal - MPF, por intermédio
do seu representante junto ao CADE.
 O Plenário do CADE é composto por 6 Conselheiros e 1 Conselheiro-
Presidente, todos especialistas em Direito ou Economia e com
mandato de 2 anos. O julgamento ocorre de modo similar ao de um tribunal
do Poder Judiciário. Há um Conselheiro-Relator sorteado para cada caso,
devendo a votação ser por maioria absoluta, em sessão do Plenário instaurada
com quorum mínimo de 5 conselheiros.

c) ATUAÇÃO DO PODER JUDICIÁRIO NO SBDC: O Poder Judiciário pode ser

envolvido em questões concorrenciais ainda nas fases iniciais da investigação,
conduzida pela SDE.
Em muitos casos, ações cautelares de busca e apreensão de documentos
para a obtenção de provas são ajuizadas, nos termos da Lei n. 8.884/94.
Além disso, pessoas físicas e jurídicas investigadas por vezes submetem ao
Poder Judiciário questões referentes ao processo administrativo de
investigação. As decisões do CADE não comportam revisão no âmbito do Poder
Executivo.
Em desejando, as empresas condenadas podem questionar a decisão do
CADE perante o Poder Judiciário, por meio de ações ordinárias, ou se for o
caso, via remédio constitucional.
Ademais, a decisão do Plenário do CADE que impuser multa ou obrigação de
fazer ou não fazer constituirá titulo executivo extrajudicial e será executada
judicialmente. Assim, pode-se observar que o Poder Judiciário possui papel
protagonista na efetivação da defesa da concorrência.

- DA CESSÃO DE CRÉDITO: trata-se do negócio jurídico bilateral, pelo qual o

credor transfere a outrem seus direitos na relação obrigacional, podendo
caracterizar uma alienação onerosa ou gratuita, porém, a primeira espécie é a
mais comum no dia a dia financeiro.
a) DAS PARTES: o terceiro, a quem o credor transfere sua posição na relação
obrigacional, independentemente da anuência do devedor, denomina-se
cessionário. Por sua vez, o credor que transfere seus direitos denomina-se
cedente. Por fim, temos o papel do devedor ou cedido.
b) DA ANUÊNCIA NA CESSÃO: o cedido/devedor não participa
necessariamente da cessão, posto que o negócio jurídico poderá ocorrer sem
sua anuência. No entanto, a cessão deverá ser comunicada ao devedor, para
que possa solver a obrigação ao legítimo detentor do crédito.

c) REQUISITOS DA CESSÃO DE CRÉDITO:

c.1) OBJETO: em regra, todos os créditos podem ser objeto de cessão,
constem de título ou não, vencidos ou por vencer, salvo se a isso se opuser “a
natureza da obrigação, a lei, ou a convenção com o devedor”. A cessão pode
ser total ou parcial e abrange todos os acessórios do crédito, com os juros e os
direitos de garantia. Assim, por exemplo, se o pagamento da dívida é garantido
por hipoteca, o cessionário torna-se credor hipotecário.
c.2) CAPACIDADE: como a cessão importa alienação, o cedente há de ser
uma pessoa capaz de praticar atos de alienação. Outrossim, é necessário que
seja titular do crédito para dele poder dispor. Também o cessionário deve ser
pessoa no gozo da capacidade plena. Como, para ele, a cessão importa
aquisição de um direito, é necessário que reúna condições para tomar o lugar
do cedente. Exige-se de ambos não só a capacidade genérica (de direito) para
os atos da vida civil como também a especial (de fato), reclamada para os atos
de alienação.
c.3) LEGITIMAÇÃO: mesmo sendo dotadas de capacidade, algumas pessoas
carecem de legitimação para adquirir certos créditos. O tutor e o curador, por
exemplo, não podem constituir-se cessionários de créditos contra,
respectivamente, o pupilo e o curatelado. O mesmo se dá com testamenteiros
e administradores, que também não podem adquirir créditos sob sua
administração esteja o direito correspondente, salvo se o contrato se constituir
entre coerdeiros, em pagamento de débitos, ou para a garantia de bens já
pertencentes a essas pessoas.

d) ESPÉCIES DE CESSÃO DE CRÉDITO:

d.1) QUANTO A ORIGEM:
d.1.1) CONVENCIONAL: a cessão de crédito resulta, em regra, da declaração
de vontade entre cedente e cessionário. Diz-se que, nesse caso ela é
convencional e pode ser:
d.1.1.1) A título oneroso: hipótese e que o cedente garante a existência e
titularidade do crédito no momento da transferência.
d.1.1.2) A título gratuito: em que o cedente só é responsável se houver
procedido de má-fé.
d.1.1.3) Total: abrangendo a totalidade do crédito.
d.1.1.4) parcial: em que o cedente retém parte do crédito, permanecendo na
relação obrigacional, salvo se ceder também a parte remanescente a outrem.
Caso o crédito seja cedido a mais de um cessionário, dividir-se-á em dois,
independentes um do outro.
d.1.2) LEGAL: em muitos casos, com efeito, a transmissão do crédito, do lado
ativo da relação obrigacional, opera-se não por convenção entre as partes,
como na cessão, mas ipso jure, o seja, por fora de lei, como no caso do
devedor de obrigação solidária que satisfez a dívida por inteiro, sub-rogando-se
no crédito, ou do fiador que pagou integralmente a dívida, ficando sub-rogado
nos direitos do credor.

d.2) QUANTO À RESPONSABILIDADE DO CEDENTE:

d.2.1) PRO SOLUTO: em que o cedente apenas garante a existência do
crédito, sem responder, todavia, pela solvência do devedor.
d.2.2) PRO SOLVENDO: quando o cedente obriga-se a pagar se o devedor
cedido for insolvente. Nesta última modalidade, portanto, o cedente assume o
risco da insolvência do devedor.
e) FORMAS: em regra, a cessão convencional não exige forma especial para
valer entre as partes, salvo se tiver por objeto direitos em que a escritura
pública seja da substância do ato, caso em que a cessão efetuar-se-á também
por escritura pública. Nessa consonância, a escritura pública deverá ser
utilizada na cessão de crédito hipotecária ou de direito hereditários. Para valer
contra terceiros, entretanto, o artigo 288 do Código Civil exige determinada
solenidades no instrumento público ou particular. Tais formalidade somente
são exigidas para a cessão valer contra terceiros, sendo desnecessárias,
porém, em relação ao devedor cedido.

f) NOTIFICAÇÃO DO DEVEDOR: segundo o artigo 209 do Código Civil, “a

cessão do crédito não tem eficácia em relação ao devedor, senão quando a
este notificada; mas por notificado se tem o devedor que, em escrito público
ou particular, se declarou ciente da cessão feita”. A notificação do devedor,
expressamente exigida, é medida destinada a preservá-lo do cumprimento
indevido da obrigação, evitando-se os prejuízos que causaria, pois ele poderia
pagar ao credor-cedente. Qualquer um dos intervenientes, cessionário ou
cedente, tem qualidade para efetuar a notificação, que pode ser judicial ou
extrajudicial. Caso não seja notificado, a cessão será inexistente para ele, e
válido se tornará o pagamento feito ao cedente. Mas não se desobrigará se a
este pagar depois de cientificado da cessão. Ficará desobrigado, também, no
caso de lhe ter sido feita mais de uma notificação, se pagar ao cessionário que
lhe apresentar o título comprobatório da obrigação. Se esta for solidária,
devem ser notificados todos os codevedores. Sendo incapaz o devedor, far-se-á
a notificação ao seu representante legal.
f.1) ESPÉCIES DE NOTIFICAÇÃO:
f.1.1) EXPRESSA: quando o cedente toma a iniciativa de comunicar ao
devedor que cedeu o crédito a determinada pessoa, podendo a comunicação
partir igualmente do cessionário.
f.1.2) PRESUMIDA: quando resulta da espontânea declaração de ciência do
devedor, em escrito público ou particular.
OBSERVAÇÃO: tem-se entendido que a citação inicial para a ação de
cobrança equivale à notificação da cessão, assim como a habilitação de crédito
na falência do devedor produz os mesmos efeitos de sua notificação.

g) RESPONSABILIDADE DO CEDENTE: preceitua o artigo 295 do Código Civil

que “na cessão por título oneroso, o cedente, ainda que não se responsabilize,
fica responsável ao cessionário pela existência do crédito ao tempo em que lhe
cedeu; a mesma responsabilidade lhe cabe nas cessões por título gratuito, se
tiver procedido de má-fé”. A responsabilidade imposta pela lei ao cedente não
se refere à solvência do devedor, uma vez que, por esta o cedente não
responde, correndo os riscos por conta do cessionário, salvo estipulação ao
contrário. Assim sendo, se ficar convencionado de maneira expressa que o
cedente responde pela solvência do devedor, sua responsabilidade limitar-se-á
ao que recebeu do cessionário, com os respectivos juros, mais as despesas da
cessão e as efetuadas com a cobrança. Dessa forma, por exemplo, se o crédito
era de R$ 20.000,00 e foi cedido por R$ 16.000,00, o cessionário só terá direito
a esta última importância, com os referidos acréscimos, e não ao valor total do
crédito. Em geral, aquele que adquire um crédito paga menos que o seu valor
nominal, visando ao lucro, mas assumindo o risco do negócio.

- DA ASSUNÇÃO DE DÍVIDA: trata-se de um negócio jurídico bilateral, pelo

qual o devedor, com anuência expressa do credor, transfere a um terceiro, que
o substitui, os encargos obrigacionais, de modo que este assume sua posição
na relação obrigacional, responsabilizando-se pela dívida, que subsiste com os
seus acessórios. Ocorre frequentemente, por exemplo, na venda do fundo de
comércio, em que o adquirente declara assumir o passivo, e na cessão de
financiamento para aquisição da casa própria. Ademais, segundo o artigo 299
do Código Civil “é facultado a terceiro assumir a obrigação do devedor, com o
consentimento expresso do credor, ficando exonerado o devedor primitivo,
salvo se aquele, ao tempo da assunção, era insolvente e o credor o ignorava”.

a) CONCORDÂNCIA DO CREDOR: as legislações que acolheram a assunção

de dívida ou cessão de débito exigem a concordância do credor para
efetivação do negócio. Esse requisito a distingue, de modo significativo da
cessão de crédito, em que a anuência do devedor é dispensável. Na assunção
de dívida, todavia, a pessoa do devedor é de suma importância para o credor,
podendo não lhe convir a substituição de devedor solvente por outra pessoa
com menos possibilidade de cumprir a prestação. Por tal razão, o
consentimento do credor deve ser expresso.

b) ESPÉCIES DE ASSUNÇÃO DE DÍVIDA:

b.1) EXPROMISSÃO: mediante contrato entre terceiro e o credor, sem a
participação ou anuência do devedor.
b.2) DELEGAÇÃO: mediante acordo entre terceiro e o devedor, com a
concordância do credor.
OBSERVAÇÃO: Ademais as duas espécies de assunção de dívida poderão ser:
i) liberatória, quando houver integral sucessão no débito pela substituição do
devedor na relação obrigacional pelo expromitente, ficando exonerado o
devedor primitivo, exceto se o terceiro que assumiu sua dívida era insolvente e
o credor o ignorava, podendo as partes pactuarem ao contrário; ii)
cumulativa, quando o expromitente ingressar na obrigação como novo
devedor ao lado do devedor primitivo, passando a ser devedor solidário,
mediante declaração expressa nesse sentido, podendo o credor, nesse caso,
reclamar o pagamento de qualquer um deles.

- CESSÃO DE CONTRATO: a cessão de contrato, consiste na transferência da

inteira posição ativa e passiva do conjunto de direitos e obrigações de que é
titular uma pessoa, derivados de um contrato bilateral já ultimado, mas de
execução ainda não concluída. Assim, o compromissário comprador, por
exemplo, cede a outrem não só o direito à futura aquisição do imóvel, mas
também a obrigação de pagar todas as prestações da dívida. Ceder o contrato
significa, por conseguinte, ceder para terceiro a posição jurídica de um dos
contraentes no contrato bilateral.

a) PARTES: o cedente se perfaz na pessoa que transfere a sua posição

contratual; o cessionário é o que adquire a posição transmitida ou cedida; o
cedido é o outro contraente, que consente na cessão feita pelo cedente.

b) NATUREZA JURÍDICA: a cessão do contrato é considerada a transmissão

da posição contratual do cedente, global ou unitariamente considerada.
Segundo Silvio Rodrigues, “ao encarar a sua natureza jurídica, deve-se
considerar a cessão de contrato como negócio jurídico independente, em que
se procede à transmissão ao cessionário, a título singular e por ato entre vivos,
da inteira posição contratual do cedente”.

c) CARACTERÍSTICAS DA CESSÃO DA POSIÇÃO CONTRATUAL:

c.1) VANTAGEM PRÁTICA: a cessão da posição contratual apresenta
significativa vantagem prática, pois permite que uma pessoa transfira a outrem
seus créditos e débitos oriundos de uma avença, sem ter de desfazer, de
comum acordo com o contratante, o primeiro negócio e sem ter de convencê-lo
a refazer o contrato com o terceiro interessado. Por intermédio do referido
instituto, um único ato transfere toda a posição contratual de uma pessoa a
outra. Serve, portanto, para tornar possível a circulação do contrato em sua
integridade.

c.2) NECESSIDADE DE CONCORDÂNCIA DO CEDIDO: como a cessão da

posição contratual engloba não só a transmissão de créditos, mas também a
transferência de dívidas para uma outra pessoa, ou seja, como ela implica,
concomitantemente, uma cessão de crédito e uma cessão de débito, tem
importância para o outro contratante-cedido a pessoa do cessionário, que
passa a ser seu devedor. Por essa razão, será indispensável a concordância do
cedido para a eficácia do negócio em relação a ele. O consentimento do
contraente cedido pode ser dado previamente, antes da cessão, no próprio
instrumento em que se celebra o negócio-base ou posteriormente, como
ratificação da cessão.
c.3) NECESSIDADE DE QUE O CONTRATO-BASE SEJA BILATERAL: o
contrato-base transferido há de ter natureza bilateral, isto é, deve gerar
obrigações recíprocas, pois, se for unilateral, a hipótese será de cessão de
crédito ou de débito.

c.4) CESSÃO DO CONTRATO E CONTRATO DERIVADO OU

SUBCONTRATO: a cessão do contrato não se confunde com o contrato
derivado ou subcontrato (sublocação, por exemplo), porque neste o contraente
mantém a sua posição contratual, limitando-se a criar um novo contrato da
mesma natureza com terceiro. Na primeira, o cedente demite-se da sua
posição contratual, transmitindo-a a terceiro.

c.5) CESSÃO DE CONTRATO E SUB-ROGAÇÃO LEGAL DO CONTRATO:

distingue-se a cessão do contrato também da sub-rogação legal do contrato,
pois esta nasce diretamente da lei, sem a necessidade do consentimento do
contraente cedido. Nos seus efeitos, porém, ambos os institutos se identificam,
porque acarretam a substituição de uma pessoa por outra na titularidade da
posição jurídica complexa resultante de um contrato bilateral.

c.6) CESSÃO DO CONTRATO E NOVAÇÃO: igualmente difere a cessão da

posição contratual da novação, porque, “enquanto nesta se dá ou a
transmissão dos direitos ou a transmissão das obrigações, conforme se trata
de novação subjetiva ativa, ou de novação subjetiva passiva, na cessão de
contrato ocorre a transferência dos direitos e obrigações do cedente ao
cessionário”. Na primeira ocorre, enfim, a cessão da posição contratual de
maneira global.

- REQUISIÇÃO DE PEQUENO VALOR (RPV) E PRECATÓRIOS:

a) REQUISIÇÃO DE PEQUENO VALOR: trata-se de uma ordem de pagamento
emitida em favor de um credor que obteve sucesso em um processo judicial
contra o Município, Estado ou União, bem como, suas autarquias e fundações.
Obviamente que, o respectivo RPV é expedido após o trânsito em julgado da
decisão, momento em que o Magistrado emite uma ordem de pagamento para
o Tribunal responsável pelo pagamento, o qual deverá ocorrer no prazo de 60
(sessenta) dias.
OBSERVAÇÃO: de acordo com o artigo 87 dos Atos de Disposições
Constitucionais Transitórias, será expedido RPV em face do Município para
condenações de até 30 (trinta) salários mínimo e Estado para condenações de
até 40 (quarenta) salários mínimos. Quanto à União, o valor para RPV será de
até 60 (sessenta) salários mínimos.
b) PRECATÓRIO: assim como a RPV, o precatório se perfaz em uma ordem de
pagamento em favor do credor que obteve sucesso em um processo judicial
em face do Município, Estado ou União, bem como, suas autarquias e
fundações. Porém, calha dissertarmos que o precatório atinge valores
superiores à RPV e também possuem procedimentos diferentes para
pagamento.
OBSERVAÇÃO: diferentemente da RPV, o precatório deverá estar previsto na
Lei Orçamentária Anual. Se o precatório for expedido até 02 de abril, ele será
pago no exercício sequente, caso ultrapasse esse prazo, será quitado somente
no segundo exercício sequente.

b.1) CESSÃO DE CRÉDITO DO PRECATÓRIO: nos termos do artigo 100, §

13º da CF, é amplamente cabível a Cessão de Crédito do Precatório para
terceiros, não sendo necessária a anuência do devedor, porém, importante
destacarmos que a cessão apenas terá efeito quando o cedente realizar o
protocolo da petição informando a negociação perante o Processo Judicial que
deu origem ao Precatório. Obrigatoriamente essa cessão deverá ocorrer
através de Escritura Pública de Cessão de Créditos Creditícios.

b.2) DA PENHORA DE PRECATÓRIO: segundo a jurisprudência e doutrina

moderna, é possível a penhora de Precatório, mesmo que a entidade devedora
seja diverso da entidade que ocupa o polo ativo na execução. Ademais, os
precatórios também podem ser oferecidos em garantia na execução, uma vez
que tratam-se de títulos certo, líquidos e exigíveis, provientes de uma ação
judicial.
OBSERVAÇÃO: essa penhora somente poderá atingir o valor líquido do
Precatório, ou seja, não levará em consideração os valores correspondentes a
imposto de renda, contribuição social, contribuição para o FGTS, honorários
advocatícios contratuais, cessão registrada.

- SISTEMA DE CONTROLE EXTERNO NO BRASIL: controle externo, em

sentido amplo, é toda fiscalização exercida por um ente que não integra a
estrutura na qual o fiscalizado está inserido. Todavia, a Constituição Federal
restringiu essa definição no âmbito do controle da gestão pública brasileira,
atribuindo a titularidade do controle externo ao Poder Legislativo, representado
pelo Congresso Nacional na esfera federal. A Carta Magna deixa isso assente
em seu art. 70, caput (a fiscalização contábil, financeira, orçamentária,
operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e
indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das
subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional,
mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.)
e também no art. 71, caput.
Portanto, segundo a Constituição Federal, somente o controle exercido pelo
Poder Legislativo sobre a Administração Pública recebe a denominação de
controle externo. Na esfera federal, o titular do controle externo é o Congresso
Nacional; no âmbito dos Estados, o titular é a Assembleia Legislativa, enquanto
nos Municípios, o controle externo cabe às respectivas Câmaras Municipais.
Segundo a CF, o titular do controle externo é o Poder Legislativo; na esfera
federal, portanto, o titular é o Congresso Nacional.
Assim, por exemplo, a atuação do Judiciário sobre os atos dos demais
Poderes não se enquadra na definição de controle externo presente em nosso
ordenamento jurídico. Muito menos é controle externo, na definição
constitucional, a fiscalização exercida pela Administração Direta sobre as
entidades da Administração Indireta, embora ambos os casos representem
exemplos de controle externo se apenas for considerado a posição do órgão
controlador em relação ao controlado.
A fim de possibilitar o exercício do controle externo, a Carta Magna conferiu
ao Tribunal de Contas da União (TCU) a missão de auxiliar o Congresso,
mediante a definição de competências próprias e privativas para a Corte de
Contas (CF, art. 71).
O TCU não é subordinado ao Congresso Nacional. No exercício do controle
externo, a Constituição reservou ao TCU atividades de cunho técnico, como a
realização de auditorias e o exame e julgamento da gestão dos
administradores públicos. O Congresso Nacional, embora titular do controle
externo, não pode exercer nenhuma das atribuições conferidas exclusivamente
à Corte de Contas. No campo do controle externo, cabe ao Parlamento
atividades de cunho político, também previstas na Constituição, sem qualquer
relação administrativa, hierárquica ou mesmo de coordenação com o Tribunal
de Contas. Ademais, o rol de competências do TCU é tão amplo que torna o
exercício do controle externo mais ligado ao Tribunal que ao próprio
Congresso.
O TCU, portanto, é órgão administrativo que auxilia tecnicamente o Poder
Legislativo Federal no controle externo da gestão pública, sem, porém lhe ser
subordinado ou pertencer à sua estrutura. É dotado, inclusive de
independência administrativa e orçamentária.
Pelo que dissemos, pode-se perceber que, no âmbito federal, os sujeitos
ativos do controle externo, isto é, os órgãos que exercem as ações de controle,
são: o Congresso Nacional, na qualidade de titular do controle; e o TCU, com
competências próprias e privativas para auxiliar o Congresso, mas sem lhe ser
subordinado.
Por sua vez, os sujeitos passivos do controle externo, isto é, os agentes que
sofrem as ações de controle, são todos que, de alguma maneira, administrem
recursos públicos, não importa se pessoa física ou jurídica, pública ou privada,
da administração direta ou da indireta, do Poder Legislativo, Executivo ou
Judiciário. A condição para que se assuma o dever de prestar contas ao
controle externo é a gestão de recursos públicos, conforme disposto no art. 70,
parágrafo único da CF: “Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa
física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou
administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda,
ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária”.

a) CONTROLE EXTERNO PELO PARLAMENTO: Existem algumas atribuições

relacionadas ao controle externo que são exercidas diretamente pelo Poder
Legislativo, o conhecido controle parlamentar ou controle político. O controle
parlamentar direto ou político, a exemplo do controle judicial, decorre da
estrutura de divisão de poderes, ou sistema de freios e contrapesos, para
restringir e limitar o poder dos governantes. Assim, o Legislativo é o
responsável por aprovar as políticas públicas, bem como as regras para a
arrecadação de receitas e a programação orçamentária da execução das
despesas, as quais devem ser seguidas e executadas majoritariamente pelo
Poder Executivo, mas também pelos responsáveis pelas unidades
administrativas dos demais Poderes, obedecendo aos princípios da legalidade,
legitimidade e economicidade. Buscando o equilíbrio entre os Poderes, a
Constituição definiu que a prestação de contas deve ser feita ao mesmo Poder
que definiu as regras, o Legislativo, que é o titular de controle externo.
Dentre as atribuições do controle parlamentar, o art. 49 da CF enumera que
é da competência exclusiva do Congresso Nacional: “IX - julgar anualmente as
contas prestadas pelo Presidente da República e apreciar os relatórios sobre a
execução dos planos de governo; X - fiscalizar e controlar, diretamente, ou por
qualquer de suas Casas, os atos do Poder Executivo, incluídos os da
administração indireta;”
Atenção para o inciso IX: quem julga as contas prestadas pelo
Presidente da República é o Congresso Nacional. O TCU apenas as
aprecia mediante parecer prévio (CF, art. 71, I).
Na hipótese de não apresentação das contas ao Congresso Nacional, no
prazo de 60 dias após a abertura da sessão legislativa, é competência privativa
da Câmara dos Deputados, proceder à tomada de contas do Presidente da
República (CF, art. 51, II), sendo esse mais um exemplo de controle
parlamentar.
Quanto ao inciso X do art. 49, acerca do controle dos atos do Poder
Executivo, uma das formas de efetivá-lo consiste na prerrogativa que as Casas
do Congresso Nacional e suas comissões possuem de convocar autoridades
para prestarem, pessoalmente, informações sobre assunto previamente
determinado, nos termos do art. 50, caput da CF: “Art. 50. A Câmara dos
Deputados e o Senado Federal, ou qualquer de suas Comissões, poderão
convocar Ministro de Estado ou quaisquer titulares de órgãos diretamente
subordinados à Presidência da República para prestarem, pessoalmente,
informações sobre assunto previamente determinado, importando crime de
responsabilidade a ausência sem justificação adequada”.
Outra atribuição de controle do Poder Legislativo refere-se à competência do
Senado Federal para processar e julgar as seguintes autoridades nos crimes de
responsabilidade: o Presidente e o VicePresidente da República, bem como os
Ministros de Estado e os Comandantes da Marinha, do Exército e da
Aeronáutica, nos crimes da mesma natureza conexos com aqueles; os
Ministros do STF; os membros do Conselho Nacional de Justiça e do Conselho
Nacional do Ministério Público; o Procurador-Geral da República e o Advogado-
Geral da União (CF, art. 52).
Ao se falar das competências do Legislativo relacionadas ao controle
externo, não se pode olvidar da prerrogativa que o Congresso Nacional possui
de escolher dois terços (=6) dos Ministros do TCU (CF, art. 73, §2º, II). O terço
restante (=3), cujos nomes são indicados pelo Presidente da República (CF, art.
73, § 2º), deverão ser aprovados previamente pelo Senado Federal, por voto
secreto e arguição pública (CF, art. 52, III). Trataremos da escolha dos Ministros
do TCU com mais detalhes quando estudarmos a organização do Tribunal.
Uma conhecida e importante ferramenta utilizada pelo Poder Legislativo no
controle da Administração Pública é a instauração das Comissões
Parlamentares de Inquérito (CPI). As CPI possuem poderes de investigação
próprios de autoridades judiciais para apuração de fato determinado e por
prazo certo. Suas conclusões, se for o caso, serão encaminhadas ao Ministério
Público para que promova a responsabilização civil ou criminal dos infratores
(CF, art. 58, §3º).

- TRIBUTOS: CONCEITUALIZAÇÃO E PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS.

1. CONCEITO DE TRIBUTO: segundo o doutrinador Leandro Paulsen, tributo é
“prestação em dinheiro exigida compulsoriamente, pelos entes políticos ou por
outras pessoas jurídicas de direito público, de pessoas físicas ou jurídicas, com
ou sem promessa de devolução, forte na ocorrência de situação estabelecida
por lei que revele sua capacidade contributiva ou que consubstancie atividade
estatal a elas diretamente relacionada, com vista à obtenção de recursos para
o financiamento geral do Estado, para o financiamento de fins específicos
realizados e promovidos pelo próprio Estado ou por terceiros em prol do
interesse público”. Não obstante, importante consignarmos que a
conceitualização de tributo também é elencada no artigo 3º do CTN, com a
seguinte redação: “art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.

1.1. PAGAMENTO EM DINHEIRO, COM ALGUMAS RESSALVAS: tributo

exige prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, ou
seja, o objeto da obrigação, é, por regra, um pagamento em dinheiro. Portanto,
a título de exemplo, as obrigações de fazer ou não fazer, ainda que
relacionadas à tributação, tais como a de escriturar os livros fiscais ou a de
emitir notas fiscais que são definidas no CTN como obrigações acessórias, não
se amoldam ao conceito de tributo.
Porém, essa regra sofreu um certo temperamento, uma vez que com o
advento da Lei Complementar nº 104/2001, o qual adicionou o inciso XI no
artigo 156 do CTN, tornou-se permitida a extinção do crédito tributário por
meio de dação em pagamento de bens imóveis, na forma e condições
estabelecidas em lei. Dessa forma, passou a ser permitido que os entes
federados, caso instituam essa hipótese por meio de lei, aceitem como
pagamento de seus tributos a entrega de bens imóveis.
Outra questão interessante, diz respeito ao artigo 162 do Código Tributário
Nacional, o qual permite que o pagamento seja efetuado por meio de “moeda
corrente, cheque ou vale postal”. Nesse ponto, ficaria a critério do Ente
Federado optar por essas formas de pagamento adicionais à moeda corrente.

1.2. COMPULSORIEDADE: O DEVER DE PAGAR TRIBUTOS NÃO

REPRESENTA FACULDADE DO CONTRIBUINTE: A obrigação de pagar
tributos surge independentemente da vontade do sujeito passivo. Efetivado o
fato previsto na norma, surge, para o contribuinte, a obrigação de pagar o
tributo, sem necessidade de seu consentimento. Assim, a prestação não é
facultativa, contratual ou voluntária. A compulsoriedade é característica que
denota que, na relação jurídico-tributária, o ente credor reveste-se de seu
poder de império, numa relação de superioridade em relação ao sujeito
passivo.
1.3. CARÁTER NÃO PUNITIVO: O TRIBUTO NÃO REPRESENTA SANÇÃO,
O QUE NÃO AFASTA A EXISTÊNCIA DE MULTAS TRIBUTÁRIAS: tributo não
é pena. As obrigações surgem de fatos cotidianos que indicam manifestações
de riqueza: possuir determinado bem, auferir renda, circular mercadorias,
entre outros. Todas essas situações, isoladamente consideradas, caracterizam-
se por serem atividades lícitas, até mesmo quando decorrem de atividades
anteriores ilícitas (o dinheiro não tem cheiro). A tributação acontece porque há
a ocorrência, no mundo dos fatos, da hipótese de incidência prevista
legalmente como suscetível à tributação. Se a hipótese tributável prevista em
lei efetivamente ocorreu no mundo dos fatos, surge a obrigação tributária e o
dever de pagar o contribuinte. Tributo não é penalidade, e não deve ser
utilizado como sanção ao contribuinte.
Justamente nesse ponto deve ser feita a distinção entre multa (sanção por
ato ilícito) e tributo (que não possui caráter sancionatório). São institutos que
não se confundem. Paga-se o tributo em razão da ocorrência do fato gerador
(subsunção tributária); paga-se a multa em virtude de inadimplemento
obrigacional.
Obs: Embora não sejam tributos, as multas são tratadas pelo CTN como
obrigações tributárias principais (artigo 113, §3º do CTN). Isto ocorre porque o
crédito tributário é uma expressão ampla, que abrange o tributo, a multa e os
juros.

1.3.1. A PROGRESSIVIDADE SANCIONATÓRIA: vimos que o tributo não se

constitui em sanção pela prática de ato ilícito. No entanto, admite-se que o
ordenamento jurídico utilize instrumentos tributários com efeito punitivo,
visando estimular ou desestimular determinado comportamento do
contribuinte. Trata-se da finalidade extrafiscal dos tributos, que será melhor
estudada posteriormente.
Esses instrumentos tributários são chamados de tributação progressiva
sancionatória, como por exemplo, o artigo 153, §4º, inciso I da CF/88, pelo qual
o ITR “será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a
manutenção de propriedades improdutivas”. De maneira semelhante o artigo
182, §4º, inciso II da CF/88, permite a progressividade do IPTU no tempo para
os imóveis urbanos não edificados, subutilizados ou não utilizados.
Nesses casos citados anteriormente, não há afronta ao artigo 3º do CTN,
posto que o que se veda neste dispositivo é a utilização do tributo em si como
sanção por ato ilícito, não sendo vedada a eficácia sancionatória de outros
instrumentos tributários.

1.4. A NECESSÁRIA PREVISÃO EM LEI PARA INSTITUIÇÃO DE TRIBUTO:

tributo somente pode ser criado por lei (ordinária ou complementar, a
depender da exigência constitucional) ou ato normativo equivalente. Assim, a
obrigação de pagar determinado tributo somente deve ser instituída por meio
de lei ou ato normativo de igual força (medida provisória, por exemplo).
Tributo é uma obrigação ex lege, e não ex voluntate, ou seja, a lei é a única
fonte possível da obrigação de recolher tributos. Aplica-se, aqui, o princípio da
legalidade tributária, que será estudado futuramente. Essa regra, no que tange
à instituição de tributos, não admite exceção, porém, quanto à majoração de
tributos, esta regra admite exceções, que será estudado juntamente com o
principio da legalidade.
Calha argumentarmos que apesar do dispositivo legal falar somente em “lei”
é certo que a própria Constituição Federal admite que a medida provisória
institua tributo (CF, artigo 62, §2º). Portanto, não há dúvida quanto ao
cabimento de medida provisória para a instituição de tributo.
Observação para Concurseiros: é comum que as bancas elenquem em suas
perguntas que a Constituição Federal é responsável por instituir determinado
tributo ou que possui competência originária para criar um tributo. A referida
questão está incorreta, uma vez que a Constituição Federal apenas atribui
competência para os Entes Federados criarem os tributos, com base no
princípio da reserva legal.

1.5. COBRANÇA VINCULADA: NÃO HÁ DISCRICIONARIDADE DO AGENTE

PÚBLICO NA EXIGÊNCIA DOS TRIBUTOS: a cobrança e a arrecadação de
tributos inserem-se num rol de atividades que são vinculadas, ou seja, que não
podem deixar de ser exercidas pelo agente público. Isso ocorre em razão da
predominância do interesse público subjacente à cobrança dos tributos, que
representam, em última análise, a atuação dos agente públicos para
arrecadação em prol da prestação de serviços públicos à coletividade. O ato de
cobrança é vinculado, ou seja, balizado pela lei, não havendo espaço para
discricionariedade, sob pena de responsabilização administrativa, civil e
criminal do agente responsável. Dessa forma, ocorrido o fato jurídico tributário,
não cabe ao administrador realizar qualquer juízo de conveniência e
oportunidade acerca da subsunção tributária. Sua atividade é plenamente,
vinculada, ou seja, o Estado é obrigado a constituir e a cobrar o tributo. Essa
cobrança não pode ser discricionária nem arbitrária, mas vinculada, posto que
ocorre diretamente da lei.

2. CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS: é importante conhecer as principais

classificações dos tributos trazidas pela doutrina pátria, pois, por meio da
sistematização, torna-se possível entender as características e o regime
jurídico a que se submetem os tributos, especialmente nos casos em que o
próprio legislador se utiliza dessas classificações para criar normas dirigidas a
uma categoria específica.

2.1. QUANTO AO EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA:

PRIVATIVOS, COMUNS E RESIDUAIS: o poder para instituir tributos decorre
da repartição constitucional de competências entre os entes federados. Na
federação brasileira, há tributos que poder ser instituídos somente por um
ente; outros podem ser instituídos por mais de um ente; e há casos em que a
competência pode ocorrer de maneira residual. Disso decorre a classificação
em privativos, comuns e residuais.
Os tributos privativos são aqueles em que são aqueles em que a
Constituição atribuiu a competência em caráter exclusivo a determinado ente,
não sendo possível delegação: impostos, empréstimos compulsórios e
contribuições especiais.
Os tributos comuns são aqueles que podem ser instituídos por qualquer dos
entes políticos. É o caso das taxas e das contribuições de melhoria que, por
serem tributos contraprestacionais, devem ser instituídos pelo ente que exerça
a atividade estatal que dá ensejo à cobrança. Dessa forma, se determinado
serviço é prestado pelo Município, compete a ele a cobrança da taxa
correspondente. Se uma obra pública da qual decorreu valorização imobiliária
foi construída pelo Estado, a ele cabe a instituição e a cobrança da respectiva
contribuição de melhoria.
Por outro lado, são residuais os tributos não previstos diretamente na
Constituição. Nesses casos, a Constituição apenas permite sua criação, desde
que obedecidos os parâmetros constitucionais, sem, contudo, especificá-los de
antemão. É o caso dos impostos residuais de competência da União, os quais
dependem de lei complementar para a sua instituição, conforme o artigo 154,
inciso I da CF/88.

2.2. QUANTO À COMPETÊNCIA PARA INSTITUIÇÃO: FEDERAIS,

ESTADUAIS, MUNICIPAIS E DISTRITAIS: o poder para instituir os tributos é
de cada ente federado. A competência de cada ente é definida na Constituição
Federal. Quanto à competência para sua instituição, classificam-se os tributos
em federais, estaduais, municipais ou distritais, a depender da atribuição
constitucional de competência privativa a cada ente federado. Para os fins
desta classificação, independe o fato de o produto da arrecadação estar sujeito
ou não à repartição. Portanto, ainda que a arrecadação de determinado tributo
seja total ou parcialmente destinada a ente diverso daquele que tem a
competência privativa para instituí-lo, isto em nada afetará a sua classificação.
Obs: a competência do Distrito Federal é cumulativa, compreendendo tanto os
tributos municipais, quanto os estaduais.

2.3. QUANTO À FINALIDADE PREDOMINANTE: FISCAIS, EXTRAFISCAIS E

PARAFISCAIS: quanto à finalidade, os tributos podem ser classificados em
fiscal, parafiscal e extrafiscal.
Quando a finalidade é arrecadar para custear os serviços públicos que
serão prestados ou postos à disposição da população, estaremos diante de um
tributo com caráter fiscal. São os casos do ISS, ICMS e IR.
 Todavia, além de arrecadas, muitas vezes o tributo é instituído com a
finalidade de intervenção no domínio econômico ou na ordem social.
Assim, um tributo pode ser instituído (ou majorado) para estimular (ou
desestimular) determinada atividade. Quando o tributo possui essa finalidade,
caracteriza-se como extrafiscal, pois, de certo modo, serve para regular a
economia, promovendo seu aquecimento ou resfriamento. São exemplos o IPI,
IOF, II e IE. Esses quatro impostos servem, respectivamente, para fomentar a
indústria, as operações financeiras, as importações e as exportações. Como
exemplo prático, cite-se o aumento do IPI sobre os cigarros, de maneira a
desestimular seu uso; ou o aumento do imposto de importação, cujo objetivo é
diminuir as aquisições no exterior e, por via de consequência, favorecer a
indústria e o comércio internos.
Ao lado dessas duas finalidades citadas anteriormente, a doutrina destaca a
finalidade parafiscal. Sua finalidade também é arrecadar, mas há uma
diferença. Aqui, o produto arrecadado destina-se a ente diverso daquele
que detém competência constitucional para sua criação, de maneira
que, destinando-lhes os recursos, o ente beneficiário possa desincumbir-se de
seus objetivos institucionais. Podemos citar como exemplo, as contribuições
destinadas ao sistema “S”.

2.4. QUANTO À ATUAÇÃO DO ESTADO: VINCULADOS E NÃO

VINCULADOS: esta classificação se baseia no grau de atuação do Estado em
relação ao fato gerador de cada tributo, dividindo os tributos em vinculados e
não vinculados.
Os tributos vinculados dependem de uma atividade estatal específica
em relação ao sujeito passivo do tributo (quem deve pagar), a exemplo das
taxas e das contribuições de melhoria. Para que se cobre uma contribuição de
melhoria, é necessário que o Estado realize uma obra pública da qual decorra
valorização imobiliária nos imóveis dos sujeitos passivos. Para que se cobre
uma taxa, é necessário que o Estado preste um serviço público específico e
divisível ou exerça poder de polícia em relação a alguma atividade. Esses
tributos, são, portanto, vinculados à atividade estatal.
 Já para os tributos reputados como não vinculados, não há qualquer
contraprestação direta do Estado a ensejar a obrigatoriedade de
recolhimento do tributo. O exemplo típico é o dos impostos, cujos fatos
geradores sempre serão uma situação independente de qualquer atividade
estatal específica relativa ao contribuinte.

2.5. QUANTO AO DESTINO DA ARRECADAÇÃO: TRIBUTOS DE

ARRECADAÇÃO VINCULADA E NÃO VINCULADA: nos tributos de
arrecadação vinculada, o produto de sua arrecadação deve,
necessariamente, ser aplicado em uma finalidade estatal específica,
legalmente definida. Podemos citar como exemplo, as custas e emolumentos
judiciais serão destinadas exclusivamente ao custeio dos serviços afetos às
atividades específicas da Justiça.
Nos tributos de arrecadação não vinculada, sua arrecadação não possui
uma finalidade específica de destinação, devendo custear as despesas e
serviços gerais do ente político. O Estado tem liberdade para definir onde
aplicará as receitas provenientes da arrecadação do tributo. Neste sentido, os
impostos que, como visto, não dependem de qualquer atuação do Estado para
que sejam cobrados, detém outra característica que vai no mesmo sentido: a
sua arrecadação não pode ser vinculada a nenhuma atividade específica.
Obs: através da ADI nº 1.145, o STF já se manifestou pela impossibilidade da
destinação do produto da arrecadação das custas, da taxa judiciária e dos
emolumentos, a instituições privadas, entidades de classe e a Caixa de
Assistência dos Advogados.

2.6. QUANTO AO REPASSE DO ÔNUS FINANCEIRO: DIRETOS E

INDIRETOS: essa classificação leva em consideração a possibilidade de haver
transferência do encargo econômico do tributo para pessoa diferente
daquela definida em lei como seu sujeito passivo.
Os tributos indiretos, em razão de sua conformação jurídica, possibilitam a
transferência do ônus financeiro a uma terceiro pessoa, geralmente o
consumidor final, diversa daquela legalmente obrigada a efetuar o
recolhimento. Assim, o encargo tributário repercute em pessoa diversa daquela
definida na lei como sujeito passivo. Como exemplo, temos o ICMS: o sujeito
passivo (tem a obrigação de pagar) é o comerciante; no entanto, quando
vende seus produtos, ele repassa aos seus clientes (consumidor final) o valor
do tributo, “embutido” junto com o preço. Assim, surgem as figuras do
contribuinte de direito (comerciante, que tem a obrigação legal de recolher
o imposto) e contribuinte de fato (consumidor, que acaba sofrendo o ônus
econômico). O contribuinte de direito é quem realiza o fato gerador e o
contribuinte de fato é aquele sobre o qual recai o ônus financeiro do tributo.
Já os tributos direitos não repercutem em outrem, ou seja, não permitem a
transferência do encargo, de modo que a pessoa definida em lei como o sujeito
passivo do tributo é a mesma que suporta integralmente o ônus financeiro. Na
configuração jurídica do tributo, não existe mecanismo que possibilite seja o
encargo econômico repassada a outro agente. O grande exemplo é o imposto
de renda.

2.7. QUANTO À PROGRESSIVIDADE: PROGRESSIVOS, PROPORCIONAIS E

FIXOS: os tributos progressivos têm alíquotas que aumentam na medida em
que se majora a base de cálculo. Assim, quanto maior a base de cálculo, maior
a alíquota, permitindo-se onerar de maneira mais gravosa aqueles que
demonstrem maior capacidade contributiva. A Constituição Federal de 1988,
admite expressamente a utilização de alíquotas progressivas em apenas três
impostos: IR, IPTU e ITR. Porém, o Supremo Tribunal Federal possui
jurisprudência pacífica no sentido de ser possível a prática da progressividade
também no ITCMD.
Os tributos não progressivos ou proporcionais possuem uma alíquota
fixa, independentemente da variação da base de cálculo. Portanto, ainda que
se aumente a base de cálculo, não haverá mudança na alíquota utilizada, que
incidirá de maneira uniforme. O resultado dessa técnica é uma tributação
proporcional, que aumenta proporcionalmente conforme se aumente da base
de cálculo. A Constituição Federal de 1988 não previu expressamente a
proporcionalidade, mas podem ser citados como exemplos o ICMS, IPVA, IPI,
ITBI, entre outros.
Pode-se falar, ainda, nos chamados tributos fixos. Nestes, a quantia a pagar já
é predeterminada, independentemente da variação da base de cálculo ou da
alíquota. Como exemplo, o ISSQN Fixo.

- DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA: as imunidades caracterizam-se como

limitações ao poder de tributar do Estado em face do cidadão. Para o correto
entendimento sobre as imunidades, precisamos entender sobre a hipótese de
incidência tributária.
A hipótese de incidência, também conhecido como fato gerador abstrato,
conceitualiza-se na previsão legal e abstrata de situações eleitas como
tributáveis, por exemplo, a hipótese de incidência do ITBI é a transmissão a
título oneroso de bem imóvel. Segundo o Código Tribunário Nacional, o “fato
gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e
suficiente à sua ocorrência” (art. 114). Ou seja, se perfaz na ordem legislativa
que define a obrigação de pegar determinado tributo.
Obviamente que, não basta apenas a previsão legislativa, uma vez que o
particular necessitará externar para o mundo real o comando previsto em lei,
estando aqui, o papel do Fato Gerador Concreto, dando-se início ao poder-
dever do fisco em realizar o lançamento do tributo e consequentemente
realizar a cobrança do tributo.
Assim sendo, temos a configuração da seguinte linha do tributo:

Quando nos referimentos as imunidades, tratamos de delimitações do campo

de competência tributária, elencadas na própria Constituição Federal e que
afasta o poder de tributar concedido à União, Estados, Distrito Federal e
Municípios sobre algusn sujeitos ou objetos. Dessa forma, em situação normal,
deveriam ocorrer a tributação, mas por proteção de índole constitucional esse
poder será limitado.
Por fim, de forma facilitada, a doutrina moderna conceitua a imunidade
tributária como uma não incidência constitucionalmente qualificada ou regra
negativa de competência tributária elencada na Constituição Federal.
OBSERVAÇÃO: ainda que não encontramos na Constituição Federal a
utilização literal das expressões “imunidade” ou “imune”, essas terminologias
são consagradas pela doutrina e jurisprudência nacional.

a.1) IMUNIDADE xx ISENÇÃO: ainda que parecidos, incorre em erro o sujeito

que trata os dois institutos como iguais. Enquanto a imunidade se caracteriza
como uma regra de competência negativa prevista na própria Constituição, na
isenção temos uma espécie de esclusão de crédito tributário disciplinado por
lei infraconstitucional. Ademais, enquanto na imunidade não ocorre a Hipótese
de Incidência, na isenção existirá a hipótese de incidência, mas por ato
infraconstitucional, não ocorrerá o lançamento tributário.

a.2) CLASSIFICAÇÕES DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS: as imunidades

tributárias poderão receber uma pluralidade de classificações, destacando-se
como de maior relevância:
a.2.1) QUANTO AO FIM DA PROTEÇÃO (SUBJETIVA, OBJETIVA E MISTA):
a.2.1.1) Subjetiva: se perfaz naquela que protege sujeitos. Tratam-se de
regras constitucionais que retiram a incidência de tributação sobre pessoas
(físicas ou jurídicas), como exemplo, a imunidade religiosa que desonera a
pessoa jurídica da instituição religiosa do pagamento de impostos.
a.2.1.2) Objetiva: aquela que retira a incidência dos tributos sobre objetos,
ou seja, não estaria protegendo determinadas pessoas, e sim coisas, como
exemplo, a imunidade culturas, que retira a incidência de impostos sobre
livros, jornais, periódicos.
a.2.1.3) Mista: caracteriza-se por cnjugar uma fração de subjetiva com outra
fração de objetiva. Em outros termos, será mista por proteger, ao mesmo
tempo, pessoas e objetos, como exemplo, temos a imunidade de ITR, não
incidindo sobre pequenas glebas rurais (objeto) quando as explore o
proprietário que não possua outro (sujeito).
a.2.2) QUANTO À ABRANGÊNCIA (GENÉRICAS E ESPECÍFICAS):
a.2.2.1) Genéricas: também denominadas como gerais, a Constituição retira
várias espécies tributárias por meio de um único dispositivo. Como exemplo,
podemos citar as imunidades genéricas dos impostos estampadas no inciso VI
do artigo 150 da CF e responsáveis por afastar a tributação dessa espécie em
todos os casos estampados em suas alíneas.
a.2.2.2) Específicas: nesse caso, a Constituição Federal apenas vai retirar a
incidência de alguns tributos e sobre situações pontuais. Como exemplo, a
imunidade de constituições sociais e CIDE sobre receitas decorrentes de
exportação (artigo 149, 2º, I da CF).
a.2.3) QUANTO SUA FORÇA (AUTOAPLICÁVEIS E NÃO
AUTOAPLICÁVEIS):
a.2.3.1) Autoaplicáveis: conforme já estudade as imunidades tributárias
possuem previsão na própria Constituição Federal, sendo que algumas dessas
normas dispensam a regulamentação por normas infraconstitucionais, ou seja,
a própria Carta Magna já atribui aplicação imediata. Como exemplo, temos a
imunidade recíproca (artigo 150, VI, “a”, da CF).
a.2.3.2) Não autoaplicáveis: por sua vez, existem espécies de imunidades
tributárias, ainda que previstas na Carta Magna, necessitam de
regulamentação por ato infraconstitucional, ou seja, necessitam de
complementação em seus requisitos. Como exemplo, citemos as imunidades
de instituições previstas no artigo 150, VI, “c” da CF (“atendidos os requisitos
da lei”).

a.3) IMUNIDADES GENÉRICAS DOS IMPOSTOS: considerando a

necessidade de elevado grau de proteção conferido a algumas pessoas e
objetos, a Carta Cidadã determinou a existência de imunidades genéricas de
impostos, presentes em cinco alíneas do inciso VI do artigo 150, quais sejam:
a) imunidade recíproca; b) imunidade religiosa; c) imunidade de instituições;
d) imunidade culturas; e) imunidades sobre obras musicais nacionais.
Importante evidenciarmos que as referidas imunidades são aplicáveis tão
somente aos impostos, portanto, poderá, por exemplo, um templo religioso ser
obrigado a pagar taxas e contribuições. Diga-se “genéricas”, devido ao fato
das imunidades não especificarem quais impostos serão alcançados pela
desoneração, aplicand-se de forma ampliativa.
a.3.1) IMUNIDADE RECÍPROCA: o constituinte estabeleceu a imunidade
recírpoca como forma de afastar a incidência de impostos sobre o patrimônio,
renda e serviços da União, Estados, Distrito Federal e Municípios. O objetivo
pretendido seria evitar a utilização dos impostos como forma indireta de
intervenção na autonomia dos entes federados. Novamente calha dissertar,
que a imunidade apenas alcançará os impostos, não existindo impedimento
para cobrança das demais espécies tributárias.
OBSERVAÇÃO: essa desoneração também será estendida para alcançar as
autarquias e fundações públicas, instituídas e mantidas pelo Poder Público, no
que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vincular a suas finalidades
essenciais ou as delas decorrentes. Porém, a Constituição Federal estabelece
limitação ao campo de aplicação dessa imunidade tributária, afastando-a
quando as pessoas jurídicas de direito público realizarem exploração de
atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos
privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas
pelo usuário.
a.3.1.1) Imunidade Recíproca para a Empresa Brasileira de Correios e
Telégrafos: atualmente, encontra-se pacificado pelo Supremo Tribunal
Federal que a EBCT, também será favorecida pela imunidade recíproca, posto
que, segundo entendimento do STF, a EBCT prestam serviço postal e correio
aéreo nacional, o qual encontra-se elenvado como competência da União no
artigo 21, inciso X da Constitução Federal.
a.3.1.2) Imunidade Recíproca para a INFRAERO: o mesmo entendimento
perpetrado em favor da EBCT, também foi aplicado em face da empresa
púlibca Brasileira de Infraestrutura Aeroportuária (INFRAERO), portanto, essa
pessoa jurídica também possui imunidade recíproca.
a.3.1.3) Imunidade Recíproca para Sociedade de Economia Mista: é
cediço que o capital da Sociedade de Economia Mista pertence uma parte para
o Poder Pública e outra parte da o Poder Privado. Dessa forma, o Tribunais
Superiores vem decidindo pela extensão da imunidade recíproca para as
sociedade de economia mista que possuirem maior parte do seu capital
pertencente ao Poder Público, que prestem serviço público e não sejam
exploradoras de atividade econômica em concorrência com particulares, por
exemplo, a Companhia e Águas e Esgotos de Rondônia – CAERD (AC
1.550-2/RO) e Companhia Docas do Estado de São Paulo – CODESP (RE
253.472/SP). A exigência da não concorrência com particulares, se apresenta
como um colorário lógico da luta em face da concorrência desleal.
a.3.1.4) Bens do Ente Público alugados a terceiros: se o imóvel
pertencente a qualquer das pessoas imunizadas estiver alugado a terceiro
particular, a imunidade só persistirá se os valores dos aluguéis pagos forem
empregados nas atividades públicas desses entes (RE 217.233/RJ).
a.3.1.5) Serviços Notariais: apesar de se caracterizarem como delegação de
serviços públicos, o STF já se posicionou no sentido de que o exercício da
atividade notarias se iguala as atividades privadas e afasta o benefício da
imunidades tributária, não fazendo jus a imunidade recíproca (RE 756.915/RS,
ADI 3.089/DF).

a.3.2) IMUNIDADE RELIGIOSA: é do conhecimento público e notório que o

estado brasileiro, apesar de laico e não professante de uma religião oficial,
encara nas religiões um direito fundamental do cidadão em exercer seus
dogmas, zelando pela proteção aos locais de culto e a suas liturgias. Dessa
forma, uma das maneiras que o legislador constituinte encontrou para não
interferir na manutenção e administração da religião se apresenta como a
imunidade tributária em face das instituições religiosas (art. 150, VI, “b” da
CF). Destaca-se que a Constituição Federal não elencou uma lista de religiões
que fazem jus a tal benefício, ou seja, o legislador buscou proteger todas as
formas religiosas legítimas, sem preconceitos ou dogmas.
a.3.2.1) Imunidade em face da Maçonaria: segundo posicionamento do
Supremo Tribunal Federal, a maçonaria não se enquadra no conceito de
religião, mas sim em uma filosofia de vida e, portanto, não se beneficiará com
essa imunidade religiosa (RE 562.351/RS).
a.3.2.2) Extensões do imóvel: os prédios construídos conjuntamente com o
templo e utiliados na estrutura religiosa também passam a gozas da imunidade
tributária, desde que comprovada a vinculação. Dessa forma, o STF já decidiu
que são imunes dos pagamentos de impostos as casas paroquiais, salões de
igrejas e conventos de igrejas (RE 325.822/SP). Aqui também encaixa-se os
serviços de estacionamento da igreja, se os valores forem empregados em fins
religiosos.
a.3.2.3) Cemitérios: utilizando-se do mesmo raciocínio acima, o STF entende
que se o cemitério estiver exercendo atividade vinculada à instituição religiosa,
também se beneficiará da imunidade, por ser considerada extensão da própria
religião (RE 578.562/BA). Porém, nesse ponto cabe uma consideração, qual
seja: a imunidade somente será aplicável em face de cemitérios públicos,
posto que os cemitérios particulares objetivam uma atividade lucarativa.

a.3.3) IMUNIDADE DE INSTITUIÇÕES: essa espécie de imunidade se

subdivide em cinco desonerações específicas de impostos sobre os Partidos
Políticos, Fundações dos Partidos Políticos, Entidadades Sindicais dos
Trabalhadores, Entidades de Educação e Assistência Sociais sem Fins
Lucrativos. A referida imunidade está atrelada ao fato da busca do legislador
em prestigiar o campo de atuação social de cada uma das instituições.
a.3.3.1) Partidos Políticos e sua Fundações: essas instituições passam a
ser beneficiárias das imunidades como forma de prestigiar o elemento
democrático e republicano do pluripartidarismo. Sabe-se que ideologicamente,
cada partido político presitgia uma “bandeira social” e luta pelos direitos de
setores da sociedade (trabalhadores, ambientais, democráticas). Segundo o
legislador constituinte, a inidência de impostos prejudicaria a autonomia
desses partidos já que poderiam ser utilizados como mecanismo indireto dos
partidos de situação para pressionarem aqueles de oposição, barrando os
princípios democráticos.
a.3.3.2) Sindicatos dos Trabalhadores: objetivando prestigiar a união da
categoria, os sindicatos dos trabalhadores também fazem jus à imunidade
tributária. Calha dissertarmos que a Constituição Federal diz respeito tão
somente aos Sindicatos dos Trabalhadores, não sendo extensível aos
Sindicatos Patronais.
a.3.3.3) Entidades de Educação e Assistência Social sem Fins
Lucrativos: se beneficiam dessa imunidade com o argumento de que estariam
exercendo atividades sociais de responsabilidade própria do poder público,
aliada à ausência de finalidade no lucro. Essas instituições atuam no reforço de
direitos sociais prestados pela máquina pública, não parecendo justo a
incidência de impostos sobre essas instituições. Nesse caso, temos um típico
exemplo de imunidades não autoaplicáveis, uma vez que essas instituições
precisarão preencher outros requisitos legislativos (conforme artigo 150, inciso
IV, alínea “c” da CF).
OBSERVAÇÃO: ainda que a Constituição Federal não especifique qual a
espécie normativa que deverá disciplinar sobre os requisitos nas imunidades
não autoaplicáveis, o Supremo Tribunal Federal já se posicionou no sentido de
ser necessária uma Lei Complementar. Trata-se de um raciocínio lógico, uma
vez que estamos no campo das limitações constitucionais ao poder de tributar,
de modo que a própria Constituição Federal dispõe no artigo 146, inciso II da
Constituição Federal que cabe à lei complementar regular as limitações
constituições ao poder de tributar.

a.3.4) IMUNIDADE CULTURAL: também conhecida como imunidade de

imprensa, essa espécie de benefício tem por regra retirar a incidência de
impostos sobre livros, jornais periódios e o papel destinado à sua impressão.
Essa imunidade visa resguardar direitos sociais constitucionais de acesso à
divulgação da cultura, afastando a incidência de impostos como forma de
baratear a aquisição de livros, jornais e periódicos por parte da população,
estimulando a expansão do pensamento. Nesse ponto, temos uma exemplo de
imunidade com finalidade objetiva, pois retira a incidência de impostos sobre
objetos (coisas) e não sobre sujeitos (pessoas). Essa finalidade da imunidade
se apresenta como um ponto extremamente importante, posto que a pessoa
jurídica (comerciante, distribuidores, editoras, livrarias) não terão afastados
seus deveres de pagarem impostos (IR, IPTU, IPVA, etc), apenas aplicando-se
esse benefício aos veículos de cultura e o papel utilizado em sua confecção.
Essa espécie de imunidade apresenta grandes discussões perante a doutrina
e jurisprudência, uma vez que existem divergência sobre quais materiais
poderiam se enquadrar nessa benesse constitucional. O Supremo Tribunal
Federal vem adotando um posicionamento mais restritivo, entendento que a
imunidade apenas deve ser extendido ao insumo papel e seus derivados,
motivo pelo qual, já afastou a imunidade de tintas para impressão, tiras de
plástico para amarrar jornais, serviços de entrega de jornais, serviços gráficos,
produto de aceleração da secagem de tinta.
a.3.4.1) Apostila: considerada como um veículo de transmissão de cultura
simplificado, o Supremo Tribunal Federal entende que as apostilas fazem jus à
imunidade. (RE 183.403/SP).
a.3.4.2) Lista Telefônica: apenas de não conter características culturas, o
STF compreendeu nas listas telefônicas importante elemento informativo,
ainda que contenham também propagandas em seu texto. Ademais, sua
aquisição pela população é gratuita. (RE 794.285/RJ, ARE 778.648/ES).
a.3.4.3) Livros em formato digital: o avanço da tecnologia fez surgir
também a utilização de livros, jornais e periódicos em formatação digital, cuja
leitura seria realizada por aparelhos eletrônicos, alguns deles específicos para
tal fim. Ao longo dos anos, demasiadas jurisprudência proferidas pelo STF
afastaram a aplicação dessa imunidade cultura nas publicações por meios
digitais, sob alegação que apenas o insumo papel estaria sendo agraciado e
não suportes de mídias digitais (CD-ROM, DVD, etc).
Porém, evoluindo o entendimento quanto à matéria, em recentes julgados, o
Supremo Tribunal Federal compreendeu o valor dessa extensão, passando a
incluir também os livros, jornais e periódicos em formato digital na proteção
imunizante. Mas, importante ser destacado que apenas os aparelhos utilizados
exclusivamente para reprodução/leitura desses livros, jornais e periódicos,
ainda que agreguem mínimas funções acessórias farão jus ao benefício.
Laptops, tablets e smartphones não foram alcançadas pela imunidade, pois
detém de outras funções além da mera reprodução dos textos.

a.3.5) IMUNIDADE MUSICAL NACIONAL: introduzida na Constituição

Federal através da EC nº 75/2013, têm-se por vedado a cobrança de impostos
sobre os fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil,
contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em
geral interpretadas por artistas brasileiros, bem como os suportes materiais ou
arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de
mídicas ópticas de leitura a laser. Entre os motivos existentes para a edição
dessa previsão legislativa, temos a busca de um mecanismo de combate à
desleal concorrência com o mercado de falsificações/piratarias.
a.3.5.1) Fonogramas e Videofonogramas: por fonogramas devemos
compreender a emissão de áudio, ao passo que os videofonogramas consistem
na conjunção de áudio e vídeo. Em ambas as formatações, o arquivo contido se
vincula ao elemento musical ou literomusicais, prestigiando a proteção do
setor artístico musical.
a.3.5.2) Produzidos no Brasil, de autores brasileiros e/ou obras em
geral interpretadas por artistas brasileiros: essas características denotam
o elemento nacional dessa imunidade, dessa forma, para que goze da
imunidade, deverá ser produzido no nosso País, rechaçando a proteção se
realizado no estrangeiro.
a.3.5.3) O autor dessas obras deverá ser brasileiro ou, ao menos,
interpretada por artistas brasileiros: ainda que ausente a interpretação
jurisprudencial, o dispostivio acaba por imunizar a obra inteira quando for de
autoria ou interpretação de brasileiros.
a.3.5.4) Os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham:
também encontram-se abarcadas pela imunidades os suportes materiais dos
arquivos, como exemplo, CD’s, DVDs, Blu-Ray. Ademais, assim como ocorre
nas obras literárias, a proteção aos arquivos digitais também estão sendo
aplicados pela jurisprudência.
a.3.5.5) Exceção a etapa de replicação: conforme previsto na legislação
aplicável, a imunidade cultural não será aplicada na etapa de replicação
industrial de mídias ópticas de leitura a laser. Essa previsão teve como fator o
cunho político em favor do Estado do Amazonas, devido ao fato, da maioria das
indústrias que realizam esse procedimento de “cópias” estão instaladas na
área correspondente à Zona Franca de Manaus para usufruírem de benefícios
fiscais até 2073. Assim sendo, se essa norma imunizante fosse aplicada
também na etapa de cópias, muitas empresas abandonariam a região de
Manaus, preferindo transferir sua produção para os grandes centros urbanos.
OBSERVAÇÃO: a retirada dessa imunidade seria apenas na etapa de
replicação industrial de mídias óticas de leitura a laser. A replicação de outras
mídias, diversas dessas, gozará da imunidade em qualquer lugar do país.
Dessa forma, “cópias de DVD’s não detêm imunidade, mas replicação de Fita
Cassete terá.

3. MODALIDADES DE LANÇAMENTO DE TRIBUTOS: o lançamento pode ser

de ofício, por declaração ou por homologação, a depender da intensidade
de participação do sujeito passivo na atividade de lançamento. O lançamento é
de competência exclusiva (o CTN fala em privativa) da autoridade
administrativa, no entanto, o CTN permite a participação do sujeito passivo na
atividade.
Cabe à lei determinar qual a modalidade de lançamento a ser utilizada para
cada tributo. De acordo com a modalidade, irá variar a participação do sujeito
passivo no lançamento, que será: a) intensa: no lançamento por
homologação; b) média: no lançamento por declaração; c) dispensada: no
lançamento de oficio.
Repise-se que é a lei que irá determinar por qual modalidade de lançamento
o tributo será lançado. Não há qualquer norma geral determinando qual a
modalidade de lançamento aplicável a cada tributo, sendo possível que
determinado ente preveja na legislação local a realização dos lançamentos dos
seus tributos na modalidade que entender mais conveniente.
A modalidade de lançamento a ser aplicada pelo Fisco não é a que impõe
uma maior praticidade ao contribuinte ou ao Fisco, ou um menor ônus, mas
sim aquela definida na lei. Se a lei determina, por exemplo, que determinado
tributo será lançado por homologação, assim deve ser, pois a atividade
administrativa de lançamento é vinculada. Caso, no entanto, persistam
diferenças a ser lançadas, a autoridade administrativa deverá realizar um
lançamento de ofício.

3.1. LANÇAMENTO DE OFÍCIO OU DIRETO: é a modalidade de lançamento

na qual a participação do sujeito passivo é mínima ou inexistente. O
Fisco lançará sem participação do contribuinte, utilizando-o dos dados que
dispõe do sujeito passivo.
A autoridade administrativa se vale dos dados que já possui em seus bancos
de dados e realiza, de ofício, todo o procedimento para o lançamento, sem a
colaboração do contribuinte. O lançamento de ofício, ex officio ou direto
está previsto no art. 149 do CTN:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na
forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração
nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da
legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade
administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo
daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo
seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de
ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública.
 É possível observar, pela redação dos dispositivos, que, mesmo que o
lançamento tenha sido inicialmente realizado por outra modalidade, sempre
poderá ser corrigido de ofício para corrigir irregularidades, ou seja, poderá ser
revisto de ofício. Dessa forma, é correta a afirmação de que todo tributo
pode, em determinadas circunstâncias, ser lançada de ofício, seja, porque a lei
assim determinou, seja para corrigir alguma omissão ou vício.
Observa-se, assim, a possibilidade de todos os tributos serem
lançados de oficio, seja porque a lei assim determina ou porque foi
necessário o suprimento de alguma omissão ou correção em lançamento
anteriormente realizado.
O inciso I, apesar de parecer óbvio ao dizer que o tributo será lançado de
ofício “quando a lei assim o determinar”, na verdade está se referindo àqueles
casos em que não há qualquer irregularidade, mas ainda assim a lei determina
que seja originariamente lançado de ofício. Ou seja, o lançamento efetuado
com base no art. 149, I, não se destina a corrigir um lançamento anterior, mas
assim lançar um tributo, já de início, pela modalidade de ofício.
Como exemplo podemos citar o IPVA, o IPTU, a COSIP, taxas, contribuições
de melhoria, para os quais a lei normalmente determina que sejam lançados
de ofício.
Repise-se que nada impede que o ente instituidor do tributo estipule
que os tributos citados sejam lançados por declaração ou por
homologação, não havendo obrigatoriedade de adoção de uma ou outra
modalidade específica.
Conforme mencionado, não há qualquer norma geral que determine que os
tributos mencionados devam ser lançados de ofício, sendo possível que o ente
instituidor do tributo escolha a modalidade de lançamento que entenda mais
conveniente, com fulcro na autonomia que gozam.
O normal é que no IPVA, por exemplo, os Estados, valendo-se do banco de
dados que possuem dos veículos licenciados em seu território, adotem a
sistemática do lançamento de ofício. A mesma situação é observada no caso
do IPTU, em relação aos Municípios.
 No entanto, nada impede que a lei local institua o lançamento desses
tributos por outra modalidade que julgue mais adequada.
Com relação aos incisos II a IX, destinam-se a corrigir problemas de
omissões, falsidades, erros ou fraudes, justificando a atuação administrativa
para rever (corrigir) o lançamento originariamente realizado por meio de outra
modalidade e que mostrou-se incorreto ou com vícios. Ou seja, à exceção do
inciso I, todas as hipóteses de revisão do art. 149, decorrem de vícios
ocorridos no lançamento.
Assim, caso a autoridade fazendária identifique diferenças no crédito
tributário constituído espontaneamente pelo contribuinte, deverá realizar
lançamento de ofício em relação às diferenças apuradas.
O parágrafo único alerta que o lançamento (ou revisão) de ofício deve ser
realizado dentro do prazo decadencial.
Outro detalhe importante sobre os tributos lançados de ofício, diz respeito a
ser desnecessário o prévio procedimento administrativo com participação do
contribuinte para a ocorrência do lançamento. Esse entendimento já encontra-
se pacificado pelos Tribunais de Justiça (AgRg no AREsp 370.295/SC), portanto,
nos tributos lançados de ofício, o Fisco não precisa primeiramente intimar o
contribuinte para se manifestar sobre o valor arbitrado, para então somente
lançar o tributo. Na prática, primeiro acontece o lançamento de ofício e a
intimação do contribuinte vem logo em seguida, o qual, caso entenda indevido
o montante cobrado, poderá proceder com a impugnação, dessa forma, temos
a ampla defesa e contraditório diferida, uma vez que acontece apenas
após o lançamento.

3.2. LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO OU MISTO: no lançamento por

declaração, o sujeito passivo ou terceiro deve prestar declaração com
informações sobre matéria de fato (ex: valor e data do fato gerador), e, a
partir desses dados, a autoridade administrativa providenciará o lançamento,
notificando-o para pagamento.
Tal declaração é típica obrigação acessória, estipulada na legislação tributária
para possibilitar ao Fisco a constituição do crédito tributário pelo lançamento.
Um exemplo de tributo lançado por declaração é o ITBI (Imposto sobre
Transmissão de Bens Imóveis).
O lançamento por declaração é previsto no art. 147 do CTN:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo
ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à
autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à
sua efetivação.

Portanto, no lançamento por declaração, o sujeito passivo (ou terceiro)

presta informações sobre matéria de fato à autoridade administrativa; de
posse dessas informações, a autoridade então realiza o lançamento, aplicando
ao caso a matéria de direito.
Assim sendo, é a autoridade administrativa que irá determinar, com base
nas informações prestadas, a base de cálculo, alíquota e o valor do tributo
devido, notificando o sujeito passivo da obrigação.
Conforme se observa, nessa modalidade de lançamento, há uma maior
participação do sujeito passivo, que deverá apresentar declaração ao Fisco;
assim, terá que se desincumbir de uma obrigação acessória e informar,
mediante declaração, fatos que subsidiarão o lançamento a ser realizado pela
autoridade competente. Há um misto de atuação do sujeito passivo e do fisco.
Importante destacar que a declaração entregue pelo sujeito passivo ou
terceiro versará apenas sobre matéria de fato, e não de direito. Essa é a
fundamental diferença entre o lançamento por declaração e o lançamento
por homologação, que será estudado a seguir, e que também exige a
entrega de uma declaração pelo sujeito passivo.
Também merece menção o fato de que essa modalidade de lançamento caiu
em desuso por exigir um trabalho volumoso por parte do Fisco. Há uma
tendência de aumento do lançamento por homologação, que possibilita o
ingresso de receitas sem a necessidade de atuação prévia e direta do Fisco,
conforme veremos.
Quanto à retificação, declaração prestada poderá ser retificada tanto pelo
declarante quanto pela autoridade administrativa. A previsão consta nos
parágrafos do art. 147:
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando
vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do
erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão
retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão
daquela.

O §1º traz a possibilidade de retificação da declaração pelo próprio

declarante para reduzir ou excluir tributo, desde que comprove o erro e que
a retificação ocorra antes de haver notificação de lançamento.
Observe que o dispositivo atribui ao declarante o ônus de comprovar que a
declaração originariamente apresenta continha erro. Além disso, essa
retificação para reduzir ou excluir tributos somente poderá ocorrer antes da
notificação do lançamento (quando da retificação resultar aumento do
tributo, não há essa restrição).
Assim, será permitida a retificação da declaração por iniciativa do próprio
declarante, com o objetivo de reduzir/excluir o tributo, desde que seja feita por
meio de comprovação do erro e antes de notificado o declarante do
lançamento. Logo, são dois os requisitos para a retificação da declaração por
iniciativa do declarante, quando vise a reduzir ou excluir tributo: i)
comprovação do erro em que se funde; ii) ainda não ter sido notificado o
lançamento.
Caso o declarante constate que havia erros na declaração após a notificação,
não poderá retificá-la; no entanto, poderá apresentar impugnação com base
no art. 145, I, do CTN, no intuito de ver alterado o lançamento.
O §2º, por sua vez, dispõe que, caso a declaração entregue contenha erros
que possam ser apurados pelo seu exame, estes serão retificados de ofício
pela autoridade administrativa competente.

3.3. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO: no lançamento por

homologação há uma intensa participação do sujeito passivo no
procedimento: cabe a ele apurar o montante devido e antecipar o
pagamento sem o prévio exame da autoridade administrativa. Vejamos
o dispositivo legal:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue
o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

Dessa maneira, as receitas ingressam nos cofres públicos sem a participação

da administração, que apenas fará a análise posterior para verificar a exatidão
dos valores recolhidos e procederá à homologação do pagamento.
Nos tributos lançados por homologação, o sujeito passivo realiza a apuração
do montante devido e efetua o pagamento sem a participação da
administração, que apenas fará a análise para verificar a exatidão dos valores
recolhidos e procederá à homologação do pagamento.
Ocorrendo a homologação, opera-se a extinção do crédito tributário.
Havendo divergências, o Fisco irá realizar o lançamento das diferenças
apuradas.
Dessa forma, o pagamento antecipado não extingue imediatamente o
crédito tributário, pois somente com o advento da homologação é que esta
extinção irá ocorrer. Assim, não é o pagamento que extingue o crédito
tributário, mas sim a sua homologação.

3.3.1. HOMOLOGAÇÃO EXPRESSA OU TÁCITA: a homologação do

pagamento poderá ser expressa, caso a autoridade administrativa manifeste
explicitamente sua concordância com a atividade realizada pelo sujeito
passivo, atestando sua correção, ou tácita, quando a Administração Tributária
deixar escoar o prazo previso em lei para a homologação expressa.
Assim, a homologação tácita ocorre quando a administração tributária deixa
esgotar o prazo para a homologação, salvo se comprovada a ocorrência de
dolo, fraude ou simulação. Se a lei não determinar o prazo para a
homologação, será de 5 anos a contar da ocorrência de fato gerador, nos
termos do art. 150, §4º, do CTN:
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação.

Dessa forma, expirado o prazo de cinco anos previsto sem o

pronunciamento da Fazenda Pública, ocorrerá a homologação tácita. Trata-
se de prazo decadencial para o Fisco lançar as diferenças devidas. Assim,
transcorrido o prazo legal, o pagamento estará homologado e o crédito
definitivamente constituído, não sendo mais possível lançar eventuais
diferenças.
Quanto a presença de dolo, fraude ou simulação nos tributos lançados por
homologação, importante expor que também terá prazo para o Fisco lançar de
ofício as diferenças apuradas. Contudo, nesse caso, o prazo decadencial de 05
anos não será do fato gerador, mas sim do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art.
173, inciso I, do CTN), ou seja, aplica-se o prazo decadencial dos
lançamentos de ofício.
Também não será aplicada a regra do art. 150, §4º, para os casos em que
não há antecipação de qualquer pagamento. Para o STJ, se não há
antecipação do pagamento, não há lançamento por homologação, mas sim
lançamento de ofício, pois a homologação não pode incidir sobre “nada”.
Assim, aplica-se a regra do art. 173, inciso I, do CTN (REsp 23706/RS).
Por fim, ainda deve ser ressaltado que, conforme previsto na parte inicial do
§4º, do art. 150, é possível que a lei fixe prazo decadencial dos cinco anos.
Deve-se, atentar, no entanto, que essa lei deve ser complementar de
caráter nacional, não sendo possível instituição de prazo diverso por meio de
lei ordinária.
3.4. A TÉCNICA POR ARBITRAMENTO: há que se falar, ainda, na técnica do
lançamento por arbitramento, que, na realidade, não é uma nova
modalidade de lançamento, mas técnica para definição de base de cálculo
para que se proceda ao lançamento de ofício.
A técnica de arbitramento se refere às hipóteses nas quais a autoridade
administrativa deve instaurar procedimento a fim de encontrar o valor que a
experiência e o bom senso demonstrem ser o que comumente se verifica para
bens, direitos, serviços ou atos jurídicos que compõem o aspecto quantitativo
da exação.
O CTN expressamente prevê caso de aplicação da técnica de arbitramento
no seu art. 148, hipótese em que o cálculo do tributo toma por base valores
declarados pelo contribuinte, mas este se omite ou cumpre a obrigação
informando valores incompatíveis com o mercado. O arbitramento é previsto
para as seguintes hipóteses:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em
consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a
autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou
preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo
ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação,
avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

O arbitramento não consiste em quarta modalidade de lançamento, mas

sim de uma técnica de lançamento de ofício para os casos em que não é
possível conhecer com precisão os valores ou preços a serem utilizados para se
determinar a base de cálculo do tributo.
Essa impossibilidade de conhecer com exatidão a base de cálculo deve-se à
omissão do sujeito passivo na entrega de suas declarações ou emissão de
documentos ou, ainda, nos casos em que as declarações e documentos
expedidos não mereçam fé, devido a sua flagrante discrepância com a
realidade.
Assim, não sendo possível determinado precisamente o valor ou o preço de
bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante
processo regular, arbitrará o valor tomando por base critérios razoáveis,
fixados com base em pesquisas, estatísticas, etc.
Deve-se destacar que o lançamento por arbitramento não tem natureza
punitiva, embora seja utilizado em situações em que o contribuinte seja
omisso ou não mereça fé.
Ademais, é necessária a instauração de procedimento administrativo em
caso de utilização da técnica de arbitramento; caso não instaurado, poderá
causar a nulidade.
Sobre a técnica de arbitramento, recentemente o Imposto de Transmissão
de Bens Imóveis foi discussão perante o Superior Tribunal de Justiça através do
Tema Repetitivo nº 1113. Expliquemos.
Não raras eram as vezes em que na transmissão de bens imóveis, o qual, em
regra, se apresenta como um tributo lançado por declaração, o contribuinte
declarava que a transação teve como valor determinado montante, porém, o
fisco entendia que tal declaração era falsa e cobrava um valor diferenciado.
Ocorre que, ao ser discutido essas ações perante o Superior Tribunal
de Justiça, a Corte cidadã entendeu que o contribuinte que declara o valor da
transação deve ser considerado como de boa-fé, ou seja, em princípio, o valor
declarado não pode ser alterado, já que a boa-fé é presumida e a má-fé deve
ser comprovada. Assim sendo, de acordo com o Tema Repetitivo nº 1113, o
Superior Tribunal de Justiça sedimentou que a alteração da base de cálculo
do ITBI apenas pode acontecer após a realização da técnica de
arbitramento por parte do Fisco, medicante procedimento
administrativo com ampla defesa e contraditório e, se ao final do
procedimento restar comprovado que o valor declarado pelo contribuinte está
errado, deve o Fisco realizar a complementação de ofício.
Ademais, finalizou o Superior Tribunal de Justiça perpetrando que é vedada a
estipulação de valor de referência estabelecido unilateralmente pelo Fisco.

4. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: as hipóteses que extinguem o

crédito tributário são apresentadas no art. 156 do CTN:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do
disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo
164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na
órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições
estabelecidas em lei.

Há controvérsia quanto ao caráter taxativo ou exemplificativo dessa

disposição legal. Assim como na discussão acerca da taxatividade do rol de
hipóteses de suspensão do crédito tributário, pode-se adotar o mesmo
argumento em relação às causas de extinção do crédito tributário.
O argumento é de que o art. 141 faz menção direta apenas ao CTN como
fonte para as causas que modifiquem ou extingam o crédito, ou que
suspendam ou excluam sua exigibilidade. Ou seja, de acordo com o próprio
CTN, essa lista seria exaustiva, pois o art. 141 dispõe que “o crédito tributário
regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua
exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei”.
No entanto, o Supremo Tribunal Federal, já relativizou esse
entendimento, sendo possível lei local instituir novas formas de extinção do
crédito tributário (ADI 2405-MC/RS).

4.1. PAGAMENTO: o pagamento é a forma ordinária de extinção do crédito

tributário, sendo realizado, em regra, por moeda corrente, cheque ou vale-
postal. Nos casos estabelecidos em lei, o pagamento pode ser feito em
estampilha, em papel selado ou por processo mecânico.
 A estampilha e o papel selado são selos adquiridos junto à Fazenda Pública e
usados como comprovantes de pagamento de determinados tributos, enquanto
o processo mecânico representa uma autenticação marcada com prensa em
um documento.
Nos casos de pagamento por meio de cheque, a extinção do crédito
tributário não ocorrerá com a entrega deste, mas apenas com seu resgate
pelo sacado (compensação bancária).
Em Direito Tributário, não há presunção de pagamento, de acordo com o art.
158 do CTN, do que se deduz a obrigação do contribuinte de guardar e manter
os comprovantes de quitação de todas as prestações ou quotas até a
prescrição dos respectivos créditos:
Art. 158. O pagamento de um crédito não importa em presunção de
pagamento:
I - quando parcial, das prestações em que se decomponha;
II - quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.

O Superior Tribunal de Justiça já decidiu, por exemplo, que o CRLV não

presume a quitação de débitos de IPVA de anos anteriores.
Quanto ao local da quitação, quando a lei não dispuser em contrário, será
sempre o da repartição competente do domicílio do sujeito passivo (art. 159,
CTN). Desse modo, caso seja a legislação tributária omissa, a obrigação
tributária é portável, isto é, o devedor é quem deve procurar o credor para
pagar.
O prazo para pagamento deverá ser determinado pelo ente instituidor do
tributo. Quando a lei for omissa, no entanto, o CTN determina o prazo de 30
dias a contar da notificação do lançamento do sujeito passivo (art. 160, CTN).
Esse prazo de 30 dias não é aplicável, no entanto, para os tributos
sujeito a lançamento por homologação, pois nestes o contribuinte deve
antecipar pagamento e, portanto, não há notificação de lançamento. Assim,
para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, a legislação vai definir
o prazo para pagamento.
4.1.1. EFEITOS DA MORA NO PAGAMENTO: o sujeito passivo inadimplente
incorrerá em mora, que se opera automaticamente a partir da data do
vencimento, quando não houver o pagamento no prazo estipulado. Como
consequência, o inadimplente arcará com juros e multa.
Os efeitos da mora são automáticos, não sendo necessário que a Fazenda
Pública realize qualquer diligência para constituir em mora o devedor, bastante
transcorra in albis o prazo para pagamento.
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de
juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da
imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de
garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.
§ 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à
taxa de um por cento ao mês.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada
pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.

Portanto, não sendo o tributo pago na data de vencimento, deverão ser

acrescidos ao montante juros de mora e multa de mora.
A multa de mora é uma sanção pelo atraso no pagamento. Já os juros
servem para remunerar a utilização do direito alheio. Assim, havendo mora,
também são devidos juros de mora, tendo em vista que o sujeito passivo está
“utilizando” indevidamente uma quantia que pertence a outrem.
Conforme dispõe §1º, se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de
mora são calculados à taxa de um por cento ao mês. No entanto, deve
ser ressaltado que os entes federados possuem autonomia para estipular taxa
de juros que será utilizada para o pagamento em atraso dos tributos de sua
competência.
Deve ser destacado, neste ponto, que a taxa de juros utilizada para o
pagamento em atraso deverá ser a mesma aplicada para a restituição, ao
sujeito passivo, de valores que lhe foram recolhidos indevidamente.
Segundo entendimento do Superior Tribunal de Justiça (Súmula 523), é
possível que os Estado e Municípios utilizem a taxa SELIC (adotada pela União)
com índice relativo aos juros de mora, tanto para a repetição de indébito
quanto para a cobrança de tributos em atraso, desde que previstas na
legislação local.
Importante registrar que a consulta tributária que consiste em processo
administrativo instaurado a partir de iniciativa do contribuinte com a finalidade
de sanar dúvidas relativas à legislação tributária, impede a incidência da mora.
Com efeito, caso o contribuinte formule a consulta dentro do prazo legal
para pagamento do tributo, enquanto pendente a resposta por parte do Fisco,
não haverá fluência de juros nem aplicação de penalidade.
Contudo, apesar de não correr juros de mora, não se trata de caso de
suspensão do crédito tributário, pois a exigibilidade não fica suspensa (ou seja,
o Fisco poderá valer-se de medidas para obrigar o devedor ao pagamento).

4.1.2. IMPUTAÇÃO EM PAGAMENTO: a imputação em pagamento ocorre

quando um sujeito passivo possui perante um mesmo sujeito ativo mais de um
débito e oferece montante insuficiente para a quitação de todos. Assim, o CTN
estabelece a ordem rígida em que deverão ser considerados pagos os débitos:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos
ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária
ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o
pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes
regras, na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar
aos decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos
impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.

Diante da sistemática do art. 163, nota-se que existe uma preferência à

imputação conforme a proximidade do débito em relação ao sujeito passivo.
Isso explica a precedência dos débitos por obrigação própria em face daqueles
decorrentes de vínculo por responsabilidade.
 O segundo critério adotado é o grau de retributividade do tributo: nos
impostos, não há qualquer retributividade, sendo eles chamados de tributos
sem causa, por não serem vinculados a nenhuma prestação estatal; já nas
taxas e nas contribuições de melhoria, há retributividade, por serviço público e
poder de polícia e por obra pública, respectivamente.
Desta feita, o CTN dá preferência à imputação dos débitos com maior
retributividade em relação ao sujeito passivo, o que explica a ordem prevista
no inciso II do art. 163.
Na sequência, imputa-se o pagamento com preferência ao tributo cuja
expiração do prazo de prescrição encontra-se mais próximo e, em seguida, aos
débitos de maior valor. A justificativa aqui é a proteção aos interesses da
Fazenda Pública, garantindo-lhe situação mais favorável ao extinguir o crédito
que a cobrança deveria ser feita em prazo mais exíguo (menor prazo de
prescrição), bem como preferindo a imputação de débitos maiores àqueles de
menor vulto.
Por fim, importante notar que a regra de imputação de pagamento presente
no Código Civil (art. 354) não é aplicável no âmbito do Direito Tributário, nos
termos da Súmula 464 do STJ, justamente pela existência de regra própria
insculpida no art. 163 do CTN.

4.1.3. PAGAMENTO INDEVIDO E RESTITUIÇÃO: o contribuinte pode

eventualmente realizar pagamento a que não tinha obrigação ou em valor
maior do que o devido. Nesse caso, em respeito à vedação do enriquecimento
sem causa e ao primado da legalidade, o sujeito passivo terá direito à
restituição, isso porque, em matéria tributária, não se admitem liberalidades,
seja pelo não pagamento do crédito devido ou pelo seu pagamento a maior ou
indevido. Nesse ponto, a disciplina do CTN:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto,
à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu
pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o
devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou
circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota
aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência
de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Os incisos I e II são considerados hipóteses de restituição do indevidamente

pago sem instauração de litígio; já no inciso III, haverá a instauração de litígio.
Observa-se que o direito à restituição não está condicionado ao prévio
protesto, nem à modalidade do pagamento, ressalvado o caso do §4º do art.
162 do CTN.
Conforme dispõe o caput, não é necessário o prévio protesto, ou seja, não
é necessária manifestação de discordância no momento do pagamento. O
tributo deverá ser restituído, independentemente da vontade do sujeito
passivo em realizar o pagamento.
Também é irrelevante se foi o próprio sujeito passivo ou o Fisco quem
realizou os cálculos para o pagamento: verificado o recolhimento a maior,
surge o direito à restituição do montante que não era devido.
Em matéria de restituição tributária, questão importante é a que diz respeito
aos tributos indiretos. Isso porque, conforme já estudado, esse tipo de
exação caracteriza-se pela possibilidade de se transferir o ônus financeiro
relativo ao tributo a pessoa que não seja o sujeito passivo indicado pela lei.
Surgem, portanto, duas figuras: o contribuinte de direito (aquele indicado
como contribuinte ou responsável na lei tributária) e o contribuinte de fato
(aquele para quem o contribuinte de direito repassa o encargo do tributo).
Diante dessas duas figuras, passou-se a questionar quem seria o sujeito
legitimado a pleitear a restituição no caso de pagamento indevido, já que a
pessoa indicada na lei como sujeito passivo – supostamente legitimada – não
foi quem de fato desembolsou o valor para o pagamento da exação, tornando,
sob essa perspectiva, ilógica a restituição de um valor pago por outro sujeito.
Por outro lado, aquele que de fato arcou com o valor da exação, não possui
nenhum vínculo jurídico na relação tributária obrigacional, o que também
representa empecilho para o reconhecimento de sua legitimidade no pedido de
restituição.
 Diante dessa questão, o legislador estabeleceu, no art. 166 do CTN, que, no
caso de tributos indiretos, nos quais o contribuinte de fato é quem arca com
ônus financeiro da exação, a restituição será feita somente a quem provar ter
assumido o encargo de seu pagamento. Ausente essa comprovação, exige-se
autorização expressa do terceiro a quem o ônus foi transferido, para que o
contribuinte de direito receba a restituição:
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a
terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Assim, de acordo com o CTN, para os tributos indiretos pagos

indevidamente, os contribuintes de direito somente terão legitimidades
para pleitear a restituição de: a) comprovarem haver assumido o encargo
econômico; ou b) no caso de ter transferido o encargo econômico a
terceiro, estarem por este expressamente autorizado recebe-la.
Seguindo essa lógica, o Supremo Tribunal Federal editou a Súmula nº
564, no sentido de que, para caber a restituição do tributo pago
indevidamente, deverá ser comprovado que o contribuinte de direito não
recuperou do contribuinte de fato o valor correspondente. Isto é, não
pode o contribuinte de direito ter transferido o valor pago a maior ao
contribuinte de fato: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente,
quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do
contribuinte de facto o quanto respectivo”.
O verbete sumular está a dizer é que, não havendo repercussão
econômica, o contribuinte de direito (de jure) terá legitimidade para
pleitear a restituição. Observe que, neste caso, ele será também o
contribuinte de fato, pois, se não transferiu o encargo a terceiros, arcou
sozinho com o ônus financeiro. Muito justo, nesse caso, reconhecer a ele o
direito de restituir-se dos valores pagos indevidamente.
A restituição pode também recair sobre valores pagos a título de multa e
juros de mora. Assim, ao pleitear a restituição do tributo pago indevidamente,
o sujeito passivo também possui direito a ser restituído, na mesma proporção,
dos juros de mora e da multa moratória pagos a maior.
Essa possibilidade de restituição de valores pagos em razão da multa e juros
de mora não se estendem às infrações de caráter formal (multas punitivas),
das quais não haverá direito a qualquer restituição, pois não decorrem de
atraso no pagamento (art. 167, CTN).
Além da restituição do que pagou de forma indevida, independentemente de
ser tributos, juros ou multa, o sujeito passivo pode ter direito a receber juros e
correção monetária sobre o valor pago (art. 167, CTN). Da mesma forma que o
contribuinte, ao recolher o tributo em atraso, deve arcar com prejuízos
financeiros, o Fisco também está sujeito ao pagamento de juros e
correção monetária sobre o valor a ser restituído ao sujeito passivo, em
decorrência do lapso temporal transcorrido entre o pagamento indevido e sua
devolução.
Relativamente aos juros, o parágrafo único do art. 167 afasta expressamente
a possibilidade de juros capitalizáveis na restituição, ou seja, a prática do
anatocismo, logo, aplica-se juros simples, contados a partir do trânsito em
julgado da decisão definitiva que determinar a repetição do indébito.
Também em matéria de encargos acessórios, mas agora especificamente
sobre a correção monetária, a Súmula nº 188 do STJ, dispõe que “Na
repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a partir do
pagamento indevido”. Diferentemente dos juros de mora, que na restituição
devem ser contados desde o trânsito em julgado da sentença, a correção
monetária, por sua vez, incide a partir da data do pagamento indevido.
Superada a questão dos encargos acessórios, deve-se mencionar que,
ordinariamente, o sujeito passivo conseguirá receber os valores da restituição
por meio de precatório ou RPV, pois essas são as formas previstas na
Constituição Federal para que o Poder Público realize seus pagamentos.
Poderá, no entanto, receber ainda por compensação de débito que o
contribuinte eventualmente possua (Súmula nº 461 do STJ). A compensação,
vale mencionar, é forma de extinção do tributo quando os sujeitos da relação
obrigacional possuem créditos e débitos recíprocos.
 Quanto ao prazo para se arguir o pagamento indevido, o sujeito passivo que
acredita ter direito à restituição de valores pagos a título de tributo tem prazo
decadencial para pleiteá-la de 05 anos (art. 168, CTN).

4.2. DECADÊNCIA: trata-se de uma forma de extinção do crédito tributário, o

que significa dizer que, consumada a decadência estará extinto o crédito
tributário. Essa é uma conclusão que deve ser extraída da opção do legislador
em situar a decadência entre uma das causas de extinção do crédito,
previstas no art. 156, do CTN.
No entanto, como já observado, a decadência ocorrerá quando a Fazenda
Pública deixar de lançar o tributo (constituí-lo), no prazo definido em lei. A
rigor, se eventualmente ocorrer a decadência, é porque estará extinto o direito
do Estado de constituir o crédito, razão pela qual seria atécnico dizer que a
decadência extingue o crédito. Afinal, se ocorre decadência, é porque não
houve a constituição tempestiva desse crédito, já que no prazo decadencial é o
período de que dispõe o Fisco para lançar o tributo.
Quanto à distinção entre decadência e prescrição no âmbito tributário, ela é
facilmente perceptível. Isso porque a distinção entre os dois fenômenos – o
divisor de águas entre a decadência e a prescrição tributária – é o
lançamento. Esse evento é o marco a meio caminho da prescrição e a
decadência: se a inação do Poder Público tiver lugar no prazo de 5 anos antes
do lançamento, tem-se a decadência; se, porém, o lançamento é realizado
dentro do prazo de 5 anos, não há mais falar em decadência, passando a
importar a contagem da prescrição.
Em suma, o Fisco tem 5 anos para lançar e tem 5 anos para ajuizar a
cobrança do crédito lançado. Vale lembrar que, conforme ensinam as lições do
direito civil, a decadência é uma consequência da falta de exercício de
determinado direito por seu titular, resultando na fulminação do direito pela
inação do interessado por certo lapso. Transportando essas noções para a
seara tributária, podemos dizer que esse fenômeno provoca a perda do direito,
por parte do Fisco, de constituir o crédito tributário – o que ocorre pelo
lançamento – exigindo-se, para tanto, o decurso de 05 anos.
 O Constituinte determinou que, tanto a decadência quanto a prescrição
tributária têm que ser reguladas por meio de lei complementar, por força do
art. 146, III, da CF/88:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

Vale lembrar que o CTN foi recepcionado pela CF/88 com o status de lei
complementar, motivo pelo qual seus dispositivos que tratam dessa matéria
são compatíveis com a Constituição Federal.
Em 1991, houve um regramento específico de prescrição e decadência
tributárias relativa à contribuição previdenciária. Assim, a Lei nº 8.212/91
dobrou os prazos de prescrição e de decadência em relação a essas
contribuições. Dessa forma, em vez de 5 anos, esses prazos passaram a ser de
10 anos, conforme previram os arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91. Mas, como se
percebe, isso foi determinado em lei ordinária, o que violou o art. 146, III, “b”,
da CF/88. Logo, os prazos de prescrição e decadência da referida norma foram
declarados inconstitucionais pelo STF através da Súmula Vinculante nº 08.
O método de contagem da decadência vem descrito no art. 173, do CTN:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-
se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que
tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao
sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

O inciso I traz a regra geral de contagem do prazo de decadência tributária.

Exemplo: o IPTU/2016 deve ser lançado no próprio ano de 2016. Assim, a
contagem da decadência do IPTU/2016 inicia em 01/01/2017 e findará após 05
anos. Isso significa dizer que, até o último dia de 2021, esse imposto deverá
ser lançado, sob pena de decadência e extinção do crédito tributário.
No caso do inciso II, suponha-se que, no exemplo do IPTU/2016, o sujeito
passivo recebe a notificação do imposto já no fim do prazo quinquenal, mais
precisamente, em novembro de 2021, e apresenta defesa administrativa. Essa
defesa administrativa é acolhida, sendo anulado o lançamento por vício formal.
A partir do momento em que essa decisão se torna definitiva, passa a correr
novo prazo de 5 anos para lançamento.
Registre-se que essa hipótese apenas se aplica se o lançamento for anulado
por vício formal como no caso de algum vício relativo ao devido processo
legal administrativo.
Existe grande celeuma sobre esses novos 5 anos. Isso porque parcela da
doutrina entende que se trataria de uma hipótese de suspensão do prazo
decadencial. Já uma segunda, que é a que prevalece, entende que se trata de
interrupção do prazo decadencial. Note-se que, no Direito Civil, não é possível
interrupção de prazo decadencial, mas o Direito Tributário é uma disciplina
autônoma, com regramento próprio, o que permitira a disciplina diversa
aplicada ao instituto.
O parágrafo único do art. 173 diz que, quando é tomada qualquer medida
preparatória indispensável ao lançamento, ocorre a antecipação da contagem,
isto é, a Fazenda Pública deixa de dispor daquele intervalo entre a data em que
o lançamento deveria ter sido efetuado e o primeiro dia do exercício seguinte a
essa data (redação do inciso I).
Assim, no exemplo dado do IPTU/2016, se no próprio ano de 2016, em maio,
servidores do município realizam fiscalização no imóvel para verificar a
quantidade de área construída, isso caracteriza uma medida indispensável ao
lançamento. Dessa forma, o início da contagem, que apenas ocorreria em
janeiro de 2017, é antecipado para maio de 2016. Esse parágrafo único apenas
incidirá para antecipar a contagem prevista na regra geral (inciso I do art. 173,
do CTN).
O que mais interessa, tratando-se de decadência, no entanto, é o prazo
decadencial nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação.
Nesta modalidade de lançamento, como já abordado, quase tudo fica a cargo
do sujeito passivo: informações fáticas, enquadramento jurídico e pagamento
antecipado. A Fazenda Pública deve homologar todo esse procedimento
realizado exclusivamente pelo sujeito passivo.
A contagem do prazo decadencial nos tributos sujeito a lançamento por
homologação obedece aos seguintes passos:
- Aplica-se a regra geral (contagem no primeiro dia do exercício
seguinte, conforme art. 173, I, do CTN), em duas hipóteses:
a) Quando o tributo não é declarado e nem pago: no caso em que o
contribuinte não declara e nem paga o tributo, não há o que se homologar.
Somente se homologa algo que foi anteriormente feito pelo sujeito passivo. Se
este não declarou e não pagou, nada fez. Deve ser tributado. Se não há o que
homologar, o Fisco desse lançar de ofício o tributo devido pelo contribuinte na
situação fática subjacente. Nessa situação, o prazo de 5 anos para lançamento
será contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado. A matéria é inclusive objeto de Súmula
do STJ:
Súmula nº 555, STJ: Quando não houver declaração do débito, o prazo
decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se
exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação
atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame
da autoridade administrativa.

b) Quando, a despeito de o tributo ter sido declarado e pago, houve,

por parte do contribuinte, dolo, fraude ou simulação: é possível que o
contribuinte faça uma declaração e pague algum tributo, mas, utilizando-se de
fraude, dolo ou simulação, esteja também sonegando parte do que
efetivamente devia pagar. Nessas situações, o Fisco, ao analisar a declaração e
o pagamento, pendentes de homologação, caso verifique a sonegação, deve
realizar o lançamento de oficio daquilo que foi omitido e/ou não pago pelo
sujeito passivo.
- Aplica-se o art. 150, §4º, do CTN nos casos em que o sujeito
passivo declarou e pagou o tributo a menor (sem dolo, fraude ou
simulação): de acordo com o art. 150, §4º, do CTN, o prazo decadencial para
lançamento inicia-se a partir do fato gerador, pois houve algum pagamento
por parte do contribuinte.
Se assim for, significa que há o que ser homologado. Já há o alerta para o
Fisco, pois o próprio contribuinte já fez a declaração e pagamento (a menor),
razão pela qual o prazo é encurtado e se inicia do fato gerador, e não do
primeiro dia do exercício seguinte.
E se houver declaração do débito integral, mas nenhum pagamento?
Nesse caso, a jurisprudência é pacífica no sentido de que a declaração do
sujeito passivo já constituiu o crédito tributário, sendo desnecessário ato do
Fisco nesse sentido. Vejamos a dicção da Súmula nº 436, do STJ:
Súmula nº 436, STJ: A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo
débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra
providência por parte do fisco.

Assim, constituído o crédito tributário, não há mais falar-se em decadência,

mas sim no prazo prescricional que passa a contar a partir da constituição
definitiva.
Por fim, tem-se que o STJ entende que, realizado o depósito judicial do
valor relativo a um débito tributário que se pretende questionar, dispensa-se
o Fisco do dever de lançar tributo (considera-se lançado o tributo
“declarado” pelo depósito integral).

4.3. PRESCRIÇÃO:
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos,
contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Redação
dada pela Lcp nº 118, de 2005)
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.

Como consta do dispositivo legal apresentado, o prazo prescricional, que é

de 5 anos, conta-se a partir da constituição definitiva do crédito
tributário, a qual se verifica quando o processo administrativo estiver
definitivamente julgado. Só se inicia a contagem do prazo prescricional,
portanto, quando ocorre a constituição definitiva do crédito tributário.
Ocorre que a prescrição só pode ser computada quando houver inércia do
credor. Ora, antes do vencimento do tributo, ainda que já esteja
definitivamente constituído na esfera administrativa, o credor não pode tomar
qualquer atitude em face do devedor. Nessa situação, não parece lógico falar
em contagem do prazo prescricional antes do vencimento do prazo para
pagamento do tributo.
A legislação de cada ente pode estabelecer o prazo para pagamento, mas,
se ela for omissa, esse prazo será de 30 dias a contar da notificação do
lançamento ao sujeito passivo. Nesse caso, o início da contagem do prazo
prescricional tributário ocorrerá com o vencimento do prazo para pagamento
do tributo.
Confirmando esse entendimento, é pacífico no Superior Tribunal de Justiça
que o prazo prescricional exercer a pretensão de cobrança judicial do crédito
tributário conta-se da data estipulada como vencimento da obrigação
tributária declarada, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação.
Assim, não obstante cumprido o dever instrumental de declaração da exação
devida, caso não seja adimplida a obrigação principal (pagamento antecipado),
nem sobrevenham quaisquer das causas suspensivas da exigibilidade do
crédito tributário ou interruptivas do prazo prescricional, a exação tornar-se-á
exigível no dia útil seguinte à data limite estipulada para pagamento.
Nesses casos, como vimos, a declaração constitui o crédito tributário – então
não se fala mais em decadência – e, após o vencimento, está definitivamente
constituído o crédito tributário, razão pela qual o termo inicial da contagem
do prazo de prescrição é o dia imediatamente subsequente ao dia do
vencimento para pagamento da exação.
Situação semelhante é verificada nos tributos sujeitos a lançamento de
ofício, a exemplo do que tipicamente ocorre com o IPTU e o IPVA. Segundo o
STJ: tratando-se de lançamento de ofício, o prazo prescricional de
cinco anos para que a Fazenda Pública realize a cobrança judicial de
seu crédito tributário (art. 174, caput, do CTN) referente ao IPTU,
começa a fluir somente após o transcurso do prazo estabelecido pela
lei local para o vencimento da exação (pagamento voluntário pelo
contribuinte), não dispondo o Fisco, até o vencimento estipulado, de
pretensão executória legítima para ajuizar execução fiscal objetivando a
cobrança judicial, embora já constituído o crédito desde o momento no
qual houve o envio do carnê para o endereço do contribuinte (Súmula
397/STJ). No mesmo caminho, já decidiu o Tribunal de Justiça do Estado de
Mato Grosso:
RECURSO DE APELAÇÃO CÍVEL – EXECUÇÃO FISCAL – IPTU – SENTENÇA QUE
RECONHECEU A PRESCRIÇÃO – OCORRÊNCIA – MARCO INICIAL
1. Segundo entendimento do Superior Tribunal de Justiça, em se tratando de
crédito tributário referente ao IPTU, o prazo prescricional quinquenal começa a
fluir no dia seguinte à data estipulada para o vencimento da cobrança.
2. A interrupção da prescrição pelo despacho que ordena a citação, retroage à
data do ajuizamento da ação, desde que a demora na citação não seja
atribuída ao Fisco.
(N.U 0036988-26.2014.8.11.0041, CÂMARAS ISOLADAS CÍVEIS DE DIREITO
PÚBLICO, ALEXANDRE ELIAS FILHO, Segunda Câmara de Direito Público e
Coletivo, Julgado em 11/05/2021, Publicado no DJE 19/05/2021)

Ademais, citemos também a situação apresentada no caso do prazo

prescricional do IPVA, o qual já encontra-se pacificado na jurisprudência
através do Tema 903, submetido ao rito dos recursos repetitivos. Nessa
demanda, restou sedimentado que: “A notificação do contribuinte para o
recolhimento do IPVA perfectibiliza a constituição definitiva do crédito
tributário, iniciando-se o prazo prescricional para a execução fiscal no
dia seguinte à data estipulada para o vencimento da exação”.
Prosseguindo, o parágrafo único do art. 174, do CTN cuida das causas de
interrupção do prazo prescricional, prevendo sua ocorrência nos seguintes
casos:
a) pelo despacho do juiz que ordene a citação e execução fiscal: a
interrupção da prescrição tributária, com o despacho do juiz, retroage à data
da propositura da ação, pela conjugação do CTN com o CPC (AgRg no REsp
1.293.997/SE). Por mais que o despacho tenha sido posterior ao fim do prazo
prescricional, se a propositura da ação foi anterior e a demora não se imputou
ao exequente, seria injusta a decretação da prescrição. Nesse sentido, retrata
a Súmula nº 106, do STJ: proposta a ação no prazo fixado para o seu exercício,
a demora na citação, por motivos inerentes ao mecanismo da Justiça, não
justifica o acolhimento da arguição de prescrição ou decadência.
b) pelo protesto judicial (art. 726 do CPC): o protesto extrajudicial não
interrompe a prescrição.
c) por qualquer ato judicial que constitua o devedor em mora:
representa a promoção de atos pelo fisco em face do devedor a fim de
arrecadar o débito inadimplido; diversos atos judiciais também interrompem a
prescrição, como o protesto judicial; notificação/interpelação; ação cautelar;
ação de sequestro; ação de arresto.
d) por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe
em reconhecimento do débito pelo devedor: pode ser citado como
exemplo, a confissão ou quando o devedor adere a algum programa de
parcelamento tributário (exceto o parcelamento de ofício). Aliás, nesse ponto, é
importante dispor que através da Súmula nº 653, o STJ entende que mesmo se
indeferido o parcelamento, há a interrupção do prazo prescricional, pois
ocorreu a confissão extrajudicial do débito.
Ainda sobre prescrição, em decorrência do assunto ser considerada uma
matéria de ordem pública, a mesma pode ser decretada de ofício pelo juiz,
conforme disserta a Súmula nº 409, do STJ: “em execução fiscal, a prescrição
ocorrida antes da propositura da ação pode ser decretada de ofício (art. 219,
§5º, do Código Processo Civil”.
 Por fim, questão interessante já enfrentada pelo STJ é se a causa de
suspensão da prescrição prevista no art. 2º, §3º, da Lei nº 6.830/80 (LEF)
também se aplicaria a créditos tributários. Esse dispositivo diz o seguinte:
§ 3º - A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da
legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza
do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180
dias, ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo
aquele prazo.

A LEF é uma lei ordinária. Porém, como visto acima, decadência e prescrição
em Direito Tributário são matérias reservadas a lei complementar. Firme
nessas premissas, o STJ estabeleceu que a hipótese de suspensão do prazo
prescricional do art. 2º da LEI não se aplica para créditos tributários,
mas apenas para créditos inscritos em dívida ativa que não sejam
decorrentes de obrigações tributárias.