Manual de Auditoria Financeira

Manual de Licenciatura do curso de
Licenciatura em contabilidade e Auditoria

Auditoria Financeira
ENSINO ONLINE. ENSINO COM FUTURO 2022

Manual de Licenciatura do Curso de Licenciatura em
Contabilidade e Auditoria
Auditoria Financeira
4º ANO : Auditoria Financeira

CÓDIGO ISCED41-CONTCFE013
TOTAL HORAS/ 2 SEMESTRE 125
CRÉDITOS (SNATCA) 5
NÚMERO DE TEMAS 7
MANUAL DO CURSO DE LICENCIATURA EM
CONTABILIDADE E AUDITORIA
4º Ano
DISCIPLINA: AUDITORIA FINANCEIRA
Código: ISCED41-CONTCFE013
Total Horas/1o Semestre: 115
Créditos (SNATCA): 5
Número de Temas: 7
INSTITUTO SUPERIOR DE CIÊNCIAS E EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA- ISCED

UnISCED CURSO DE CONTABILIDADE E AUDITORIA; 40 Ano Módulo de Auditoria
Financeira
Direitos de Autor (copyright)
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parcial ou total deste manual, sob quaisquer formas ou por quaisquer meios (electrónicos,
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Beira - Moçambique
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Agradecimentos
O Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED) e o autor do presente

manual agradecem a colaboração dos seguintes indivíduos e instituições na elaboração deste
manual:
i
Financeira
Autor Aldo Domingos Paulo Sanveca, Licenciado em Contabilidade e

Auditoria
Coordenação Direcção Académica do ISCED
Design Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED)
Financiamento e Logística Instituto Africano de Promoção da Educação a Distancia
Revisão Científica
Linguística 2018
Ano de Publicação ISCED– BEIRA
Local de Publicação
ii
Financeira
ÍNDICE
TEMA I: CARACTERISTICAS E FUNACAO DO AUDITOR

1.1. Finalidade da Auditoria................................................................................................6
1.2. Objectivo e alcance daAuditoria ................................................................................. 7
1.3. Autoridade e responsabilidade ................................................................................... 8
1.4. Independencia .............................................................................................................. 9
1.5. Criterios de recrutamento e selecao de Auditores ........................................................9
1.5.1. Importancia do recrutamento .................................................................................... 9
Sumario
Questionario de Auto-avaliacao
TEMA II: CONTROLO DE QUALIDADE E NORMAS DE AUDITORIA

2.1. Introducao a Controlo de qualidade ............................................................................ 22
2.2. Controlo de qualidade ................................................................................................. 27
2.2.1. Elementos de um sistema de controlo de qualidade ................................................ 27
2.3. Habilidades e competencias ........................................................................................ 28
2.4. Execucao dos trabalhos de Auditoria .......................................................................... 28
2.5. Avaliacao permanente da carteira de clientes ............................................................. 29
Sumario
Questoes de auto-avaliacao
TEMA III: TESTES E CONTROLO INTERNO

3.1. Testes emAuditoria .................................................................................................... 33
3.1.1. Controlo interno ..................................................................................................... 33
3.1.2. Concepcao dos testes decontrolo ............................................................................ 34
3.1.3. Componentes do controlo ....................................................................................... 37
3.1.4. Limitacoes dos controlos internos .......................................................................... 39
3.2. Objectivo do Auditor ao estudar o controlo interno .................................................. 39
3.2.1.Enfase dos controlos-chaves .................................................................................... 40
3.2.2. Identificacao e avaliacao do riscode controlo ........................................................ 41
3.2.3. Testes dos controlos ............................................................................................... 42
3.2.4. Identificacao dos riscos de detencao ...................................................................... 43
3.2.5. Amplitude dos testes de Auditoria ......................................................................... 45
3.2.6. Testes de observancia ............................................................................................. 46
3.2.7. Testes de Substantivos ........................................................................................... 47
3.3. Extensao dos exames de Auditoria ........................................................................... 48
3.3.1. Revisao integral ..................................................................................................... 49
3.3.2. Amostragem (Auditoria por testes) ....................................................................... 50
3.3.3. RevisaoAnalitica
Sumario
Questionario de auto-avaliacao
TEMA IV: PAPEIS DO TRABALHO
iii
Financeira 4.1. Introducao a papeis do trabalho ......................................................................... 53
4.1.1. Objectivo de papeis dotrabalho ...................................................................... 53
4.1.2. O que devem conter os papeis de trabalho ..................................................... 53
4.2. Provas de Auditoria............................................................................................54
4.3. Juizo profissional e espirito critico .................................................................... 55
4.3.1. Provas de Auditoia suficientes ........................................................................ 56
4.3.2. Provas deAuditoria pertinentes ....................................................................... 56
4.3.3. Provas de Auditoria fiaveis ............................................................................. 56
4.4. Fontes deprova ................................................................................................... 57
4.5. Natureza da prova .............................................................................................. 57
4.5.1. Confiabilidade daprova ................................................................................... 58
4.5.2. Documentacao das provas...............................................................................58
Sumario
Questionariode auto-avaliacao
TEMA V: PLANEAMENTO DE AUDITORIA FINANCEIRA

5.1. Finalidadedo planeamento de Auditoria financeira .............................................. 56
5.1.1. Trabalhos preliminares........................................................................................62
5.1.2. Riscos para uma boa gestao financeira .............................................................. 62
5.3. Linhas de Auditoria................................................................................................63
5.3.1. Consideracao de relatorios de Auditoria e avaliacao ......................................... 64
5.3.2.Potenciais questoes, criterios, provas e impacto de Auditoria ............................ 64
5.4. Calendario e recursos de Auditoria financeira proposta ....................................... 65
Sumario
TEMA VI: PROGRAMA DE AUDITORIA: ACTIVO, PASSIVO E PATRIMONIO

LIQUIDO
6.1. Introducao a programa de Auditoria ................................................................... 68
6.2. Balanco patrimonial ............................................................................................ 69
6.3. Activo circulante disponivel ............................................................................... 70
6.3.1. Contagem de caixa ........................................................................................... 70
6.3.2. Circularizacao dos saldos bancarios ................................................................ 71
6.3.3. Cutoff de cheques ............................................................................................ 73
6.4. Testes de conciliacao bancaria ............................................................................ 74
6.5. Contas a receber .................................................................................................. 74
6.6. Provisoes ............................................................................................................. 77
6.7. Programa de Auditoria para creditos de liquidacao duvidosa ............................79
6.8. Duplicatas descontadas ....................................................................................... 86
Sumario
iv
Financeira
TEMA VII: RELATÓRIOS DE AUDITORIA FINANCEIRA E PERICIA
7.1. Introducao a relatorio de Auditoria .................................................................... 92
7.1.1. Relatorio de auditoria financeira - sem ressalva ............................................ 92
7.1.2. Relatorio de Auditoria financeira - com ressalva ...........................................94
7.1.3. Relatorio de Auditoria financeira com parecer adverso.................................96
7.1.4.Relatorio de Auditoria financeira com abstencao de parecer ........................ 98
7.2. Normas de Auditoria das demostracoes finaceiras ......................................... 100
7.2.1. Relatorio de Auditoria com modificacoes ................................................... 102
7.2.2. Relatorio de Auditoria sem modificacoes .................................................... 105
7.2.3. Relatorio de Auditoria com paragrafo de enfase e outros assuntos ............. 106
Sumario
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
v
Financeira
TEMA I: CARACTERÍSTICAS E FUNÇÃO DO

AUDITOR
No final deste tema, o estudante deve ser capaz de:
• Definir as caracteristicas de um auditor;

• Delinear a funcao do auditor;
• Desenhar um plano de accao que auxilie o alcance de
objectivos de uma auditoria;
• Entender qual e o objecto de auditoria e sua finalidade.
Como está estruturado este módulo

Este módulo de Auditoria Financeira, para estudantes do 4º ano
do curso de licenciatura em Contabilidade e Auditoria, à
semelhança dos restantes do ISCED, está estruturado como se
segue:
Páginas introdutórias
▪ Um índice completo.
▪ Uma visão geral detalhada dos conteúdos do módulo,
resumindo os aspectos-chave que você precisa conhecer para
melhor estudar. Recomendamos vivamente que leia estasecção
com atenção antes de começar o seu estudo, comocomponente
de habilidades de estudos.
1
Financeira
Conteúdo desta Disciplina / módulo
Este módulo está estruturado em 07 temas. Cada tema, por sua vez
comporta certo número de unidades temáticas ou simplesmente
unidades. Cada unidade temática se caracteriza por conter uma
introdução, objectivos, conteúdos.
No final de cada unidade temática ou do próprio tema, são
incorporados antes o sumário, exercícios de auto-avaliação, só
depois é que aparecem os exercícios de avaliação.
Os exercícios de avaliação têm as seguintes características: Puros
exercícios teóricos/Práticos, Problemas não resolvidos e
actividades práticas algumas incluindo estudo de caso.
Outros recursos
A equipa dos académicos e pedagogos do ISCED, pensando em si,
num cantinho, recôndito deste nosso vasto Moçambique e cheio de
dúvidas e limitações no seu processo de aprendizagem, apresenta
uma lista de recursos didácticos adicionais ao seu módulo para você
explorar. Para tal o ISCED disponibiliza na biblioteca do seu centro
de recursos mais material de estudosrelacionado com o seu curso
como: Livros e/ou módulos, CD, CD- ROOM, DVD. Para além deste
material físico ou electrónico disponível na biblioteca, pode ter
acesso a Plataforma digital moodle para alargar mais ainda as
possibilidades dos seus estudos.
Auto-avaliação e Tarefas de avaliação

Tarefas de auto-avaliação para este módulo encontram-se no final
de cada unidade temática e de cada tema. As tarefas dos exercícios
de auto-avaliação apresentam duas características: primeiro
apresentam exercícios resolvidos com detalhes. Segundo,exercícios
que mostram apenas respostas.
Tarefas de avaliação devem ser semelhantes às de auto-avaliação
mas sem mostrar os passos e devem obedecer o grau crescente de
dificuldades do processo de aprendizagem, umas a seguir a outras.
Parte das tarefas de avaliação será objecto dos trabalhos de campo
a serem entregues aos tutores/docentes para efeitos de correcção
e subsequentemente nota. Também constará do exame
do fim do módulo. Pelo que, caro estudante, fazer todos os
exercícios de avaliação é uma grande vantagem.
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Financeira
Comentários e sugestões
Use este espaço para dar sugestões valiosas, sobre determinados
aspectos, quer de natureza científica, quer de natureza didáctico-
Pedagógica, etc, sobre como deveriam ser ou estar apresentadas.
Pode ser que graças as suas observações que, em gozo de
confiança, classificamo-las de úteis, o próximo módulo venha a ser
melhorado.
Ícones de actividade
Ao longo deste manual irá encontrar uma série de ícones nas
margens das folhas. Estes ícones servem para identificar diferentes
partes do processo de aprendizagem. Podem indicar uma parcela
específica de texto, uma nova actividade ou tarefa, uma mudança
de actividade, etc.
Habilidades de estudo
O principal objectivo deste campo é o de ensinar aprender a aprender.
Aprender aprende-se.
Durante a formação e desenvolvimento de competências, para
facilitar a aprendizagem e alcançar melhores resultados, implicará
empenho, dedicação e disciplina no estudo. Isto é, os bons resultados
apenas se conseguem com estratégias eficientes e eficazes. Por isso é
importante saber como, onde e quando estudar. Apresentamos
algumas sugestões com as quais esperamos que caro estudante possa
rentabilizar o tempo dedicado aos estudos, procedendo como se
segue:
1º Praticar a leitura. Aprender a Distância exige alto domínio de
leitura.
2º Fazer leitura diagonal aos conteúdos (leitura corrida).
3º Voltar a fazer leitura, desta vez para a compreensão e assimilação
crítica dos conteúdos (ESTUDAR).
4º Fazer seminário (debate em grupos), para comprovar se a sua
aprendizagem confere ou não com a dos colegas e com o padrão.
5º Fazer TC (Trabalho de Campo), algumas actividades práticas ou
as de estudo de caso se existirem.
IMPORTANTE: Em observância ao triângulo modo-espaço-tempo,
respectivamente como, onde e quando estudar, como foi referido
no início deste item, antes de organizar os seus momentos de estudo
reflicta sobre o ambiente de estudo que seria ideal para si: Estudo
melhor em casa/biblioteca/café/outro lugar? Estudo melhor ànoite/de
manhã/de tarde/fins de semana/ao longo da semana? Estudo melhor
com música/num sítio sossegado/num sítio barulhento!? Preciso de
intervalo em cada 30 minutos, em cada hora, etc.
É impossível estudar numa noite tudo o que devia ter sido estudado
durante um determinado período de tempo; Deve estudar cada ponto
da matéria em profundidade e passar só ao seguinte quando achar que
já domina bem o anterior.
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Financeira
Privilegia-se saber bem (com profundidade) o pouco que puder ler e
estudar, que saber tudo superficialmente! Mas a melhor opção é juntar
o útil ao agradável: Saber com profundidade todos conteúdos de cada
tema, no módulo.
Dica importante: não recomendamos estudar seguidamente por
tempo superior a uma hora. Estudar por tempo de uma hora
intercalado por 10 (dez) a 15 (quinze) minutos de descanso (chama-
se descanso à mudança de actividades). Ou seja que durante o
intervalo não se continuar a tratar dos mesmos assuntos das
actividades obrigatórias.
Uma longa exposição aos estudos ou ao trabalho intelectual
obrigatório, pode conduzir ao efeito contrário: baixar o rendimento
da aprendizagem. Por que o estudante acumula um elevado volume
de trabalho, em termos de estudos, em pouco tempo, criando
interferência entre os conhecimentos, perde sequência lógica, por
fim ao perceber que estuda tanto mas não aprende, cai em
insegurança, depressão e desespero, por se achar injustamente
incapaz!
Não estude na última da hora; quando se trate de fazer alguma
avaliação. Aprenda a ser estudante de facto (aquele que estuda
sistematicamente), não estudar apenas para responder a questões de
alguma avaliação, mas sim estude para a vida, sobre tudo, estude
pensando na sua utilidade como futuro profissional, na área em que
está a se formar.
Organize na sua agenda um horário onde define a que horas e que
matérias deve estudar durante a semana; Face ao tempo livre que
resta, deve decidir como o utilizar produtivamente, decidindo quanto
tempo será dedicado ao estudo e a outras actividades.
É importante identificar as ideias principais de um texto, pois será
uma necessidade para o estudo das diversas matérias que
compõem o curso: A colocação de notas nas margens pode ajudar
a estruturar a matéria de modo que seja mais fácil identificar as
partes que está a estudar e Pode escrever conclusões, exemplos,
vantagens, definições, datas, nomes, pode também utilizar a
margem para colocar comentários seus relacionados com o que
está a ler; a melhor altura para sublinhar é imediatamente a seguir
à compreensão do texto e não depois de uma primeira leitura;
Utilizar o dicionário sempre que surja um conceito cujo significado
não conhece ou não lhe é familiar;
Precisa de apoio?
Caro estudante, temos a certeza que por uma ou por outra razão, o
material de estudos impresso, lhe pode suscitar algumas dúvidas
como falta de clareza, alguns erros de concordância, prováveis erros
ortográficos, falta de clareza, fraca visibilidade, página trocada ou
invertidas, etc). Nestes casos, contacte os serviços de atendimento
e apoio ao estudante do seu Centro de Recursos (CR),
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Financeira
via telefone, sms, E-mail, se tiver tempo, escreva mesmo uma carta
participando a preocupação.
Uma das atribuições dos Gestores dos CR e seus assistentes
(Pedagógico e Administrativo), é a de monitorar e garantir a sua
aprendizagem com qualidade e sucesso. Dai a relevância da
comunicação no Ensino a Distância (EAD), onde o recurso as TIC se
torna incontornável: entre estudantes, estudante – Tutor, estudante
– CR, etc.
As sessões presenciais são um momento em que você caro
estudante, tem a oportunidade de interagir fisicamente com staff do
seu CR, com tutores ou com parte da equipa central do ISCED
indigitada para acompanhar as sua sessões presenciais. Neste
período pode apresentar dúvidas, tratar assuntos de natureza
pedagógica e/ou administrativa.
O estudo em grupo, que está estimado para ocupar cerca de 30%
do tempo de estudos a distância, é muita importância, na medida
em que permite lhe situar, em termos do grau de aprendizagem
com relação aos outros colegas. Desta maneira ficará a saber se
precisa de apoio ou precisa de apoiar aos colegas. Desenvolver
hábito de debater assuntos relacionados com os conteúdos
programáticos, constantes nos diferentes temas e unidade
temática, no módulo.
Tarefas (avaliação e auto-avaliação)

O estudante deve realizar todas as tarefas (exercícios, actividades e
auto−avaliação), contudo nem todas deverão ser entregues, mas é
importante que sejam realizadas. As tarefas devem ser entregues
duas semanas antes das sessões presenciais seguintes.
Para cada tarefa serão estabelecidos prazos de entrega, e o não
cumprimento dos prazos de entrega, implica a não classificação do
estudante. Tenha sempre presente que a nota dos trabalhos de
campo conta e é decisiva para ser admitido ao exame final da
disciplina/módulo.
Os trabalhos devem ser entregues ao Centro de Recursos (CR) e os
mesmos devem ser dirigidos ao tutor/docente.
Podem ser utilizadas diferentes fontes e materiais de pesquisa,
contudo os mesmos devem ser devidamente referenciados,
respeitando os direitos do autor.
O plágio1 é uma violação do direito intelectual do(s) autor(es). Uma
transcrição à letra de mais de 8 (oito) palavras do testo de um autor,
sem o citar é considerada plágio. A honestidade, humildade
1
Plágio - copiar ou assinar parcial ou totalmente uma obra literária, propriedade
intelectual de outras pessoas, sem prévia autorização.
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Financeira
científica e o respeito pelos direitos autorais devem caracterizar a
realização dos trabalhos e seu autor (estudante do ISCED).
Avaliação
Muitos perguntam: Com é possível avaliar estudantes à distância,
estando eles fisicamente separados e muito distantes do
docente/tutor!? Nós dissemos: Sim é muito possível, talvez seja uma
avaliação mais fiável e consistente.
Você será avaliado durante os estudos à distância que contam com
um mínimo de 90% do total de tempo que precisa de estudar os
conteúdos do seu módulo. Quando o tempo de contacto presencial
conta com um máximo de 10%) do total de tempo do módulo. A
avaliação do estudante consta de forma detalhada do regulamento
de avaliação.
Os trabalhos de campo por si realizados, durante estudos e
aprendizagem no campo, pesam 25% e servem para a nota de
frequência para ir aos exames.
Os exames são realizados no final da cadeira disciplina ou modulo e
decorrem durante as sessões presenciais. Os exames pesam no
mínimo 75%, o que adicionado aos 25% da média de frequência,
determinam a nota final com a qual o estudante conclui a cadeira.
A nota de 10 (dez) valores é a nota mínima de conclusão da cadeira.
Nesta cadeira o estudante deverá realizar pelo menos 3 (trés)
avaliações e 1 (um) exame.
Algumas actividades práticas, relatórios e reflexões serão utilizados
como ferramentas de avaliação formativa.
Durante a realização das avaliações, os estudantes devem ter em
consideração a apresentação, a coerência textual, o grau de
cientificidade, a forma de conclusão dos assuntos, as
recomendações, a identificação das referências bibliográficas
utilizadas, o respeito pelos direitos do autor, entre outros.
Os objectivos e critérios de avaliação constam do Regulamento de
Avaliação
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UnISCED CURSO DE CONTABILIDADE E AUDITORIA; 40 Ano Módulo de Auditoria Financeira
1. Introdução
O auditor interno deve ter o máximo de cuidado, imparcialidade e

zelo na realização dos trabalhos e exposição das conclusões, para
tanto é necessário autonomia e credibilidade para poder revisar e
avaliar políticas e planos, procedimentos, normas, operações e
registros, imprimindo qualidade excepcional aos seus
relacionamentos profissionais, identificando a origem dos problemas
detectados e discutindo prontamente a solução, sempre agindo com
lisura, paciência, educação, respeito, criatividade e senso critico.
A adoção deste posicionamento tornará o auditor interno um

profissional mais respeitado, consolidando sua credibilidade junto à
organização, sendo de suma importância à necessidade de
treinamento, educação continuada, aperfeiçoando para o exercício
dessa atividade, procurando antever os problemas organizacionais,
atuando nas causas e não nos efeitos.
1.1. Finalidade da Auditoria Interna
A Auditoria Interna tem por finalidade desenvolver um plano de ação

que auxilie a organização a alcançar seus objetivos adotando uma
abordagem sistêmica e disciplinada para a avaliação e melhora da
eficácia dos processos de gerenciamento de riscos com o objetivo de
adicionar valor e melhorar as operações e resultados de uma
organização.
7
1.2. Objetivo e Alcance da Auditoria Interna
O objetivo geral da Auditoria Interna é avaliar e prestar ajuda a alta

Administração e desenvolver adequadamente suas atribuições,
proporcionando-lhes análises, recomendações e comentários
objetivos, acerca das atividades examinadas.
O auditor interno deve, portanto, preocupar-se com qualquer fase

das atividades da empresa na qual possa ser de utilidade à
Administração. Para conseguir o cumprimento deste objetivo geral
de serviços à administração, há necessidades de desempenhar
atividades tais como:
− Revisar e avaliar a eficácia, suficiência e aplicação dos controles
contábeis, financeiros e operacionais.
− Determinar a extensão do cumprimento das normas, dos planos e
procedimentos vigentes.
− Determinar a extensão dos controles sobre a existência dos ativos
da empresa e da sua proteção contra todo tipo de perda.
− Determinar o grau de confiança, das informações e dados
contábeis e de outra natureza, preparados dentro da empresa.
− Avaliar a qualidade alcançada na execução de tarefas determinadas
para o cumprimento das respectivas responsabilidades.
− Avaliar os riscos estratégicos e de negócio da organização.
1.3. Autoridade e Responsabilidade

A Auditoria Interna é mais uma função assessorial que de linha.
Por isso, o Auditor Interno não exerce autoridade direta sobre os
outros membros da organização, cujo trabalho revisa.
O Auditor Interno deve ter liberdade para revisar e avaliar as normas,
os planos, procedimentos e registros; mas seu trabalho de modo
algum isenta os demais membros da Organização das
8
responsabilidades que lhes foram designadas.
1.4. Independência
Independência é condição essencial para se obter resultados
positivos nos trabalhos desenvolvidos pela Auditoria Interna.
Esta independência tem 02 (dois) aspectos principais:

A categoria de Auditor Interno dentro da Organização e o apoio que
lhe delega a administração são fatores determinantes do valor e da
amplitude dos serviços que a mesma obterá da função de Auditoria
Interna.
Por conseguinte, o Gerente da área de Auditoria Interna deverá atuar

sob as ordens de um administrador de grau suficiente dentro da
empresa que lhe assegure um amplo campo de ação e atenção
adequada aos resultados de suas investigações e recomendações, e a
efetivação das medidas sugeridas pelo Auditor.
Já que a mais completa objetividade é essencial à função de

Auditoria, os Auditores Internos não devem planejar nem implantar
procedimentos, escriturar registros, ou ter participação em
atividades que, normalmente, devem revisar e avaliar.
1.5. Critérios para Recrutamento e Seleção de Auditores
1.5.1. Importância do Recrutamento

A admissão de um novo auditor na equipe é tarefa para ser
conduzido com extremo cuidado, por parte do Gerente de
Auditoria Interna.
Deve-se sempre ter em mente, que a organização julga o
Departamento de Auditoria Interna, a partir de cada membro,
de cada Auditor de campo com que está tendo contato, e por
9
isso, é preciso que todos os membros do Departamento
gozem de prestígio e admiração entre os auditados.
De acordo com Jones (1973 p. 83) “o objetivo, ao se tomar
uma decisão, seja ela pessoal ou empresarial, é escolher,
dentre as alternativas mais atraentes, aquela, ou aquelas que
produzirão a maior quantidade de conseqüências desejadas e
o menor número de resultados indesejados.”
Há também que considerar-se o impacto que o novo membro

causará na equipe já existente: se o nível do recém admitido
for bom, ele será visto pelos colegas, como factor de
revitalização e ajuda, mas se o recém admitido revelar-se
inoperante e despreparado, ele será um peso para os demais
membros da equipe.
Tal é a importância da escolha de um novo Auditor, que não

hesitamos em afirmar que é melhor manter o Departamento
de Auditoria com falta de pessoal, do que adicionar um novo
membro que seja inadequado.
Por outro lado, não deve o gerente descuidar-se quanto ao

tamanho do Departamento, já que, sem contar com adequada
quantidade de auditores, não será possível produzir trabalhos
em tempo oportuno e em escala que atenda às necessidades
da organização.
Nunca será demais repetir, que o verdadeiro desafio para a

Auditoria Interna, é tornar-se confiável à Diretoria, ganhar o
seu apoio, converter-se em órgão de efetiva utilidade para a
alta Administração da Empresa, e, é claro que essa confiança
só será conseguida, se a Auditoria Interna se mostrar à altura
dos desafios. Parte do desafio consiste em estar no lugar
certo, e isto muitas vezes é uma questão de contar com
10
adequada dimensão quantitativa de seu quadro.
Contratar pessoal de fora ou promover os que já fazem parte

da equipe?
A execução de serviços da Auditoria Interna vem ao longo do
tempo, evoluindo em complexidade e dificuldade, em função
da própria expansão física dos negócios das empresas, e
especialmente em função da introdução de novos e
complexos subsistemas operacionais e de controle dentro das
mesmas.
O crescimento das empresas gera intensa especialização de

seus empregados e de seus equipamentos, segmentalizando
fluxos operacionais e diluindo responsabilidade, tudo isto se
refere ao seu afã de obter uma “visão de conjunto”, como
para o ordenamento de exames detalhados.
Tão grande é a rapidez com que as coisas evoluem, tão denso

é o teor das mudanças, que a própria Auditoria Interna acaba
por abrigar (e estimular) um processo de especialização,
empregando Auditores especializados em Sistemas
Computadorizados, e Auditores especializados em Legislação
Tributária, por exemplo. Sendo essa a seqüência dos fatos, e
não superadas as dificuldades de treinamento interno,
verifica-se que na maior parte das vezes, não resta outra
escolha ao Gerente de Auditoria, senão contratar elementos
de fora, que já estão “prontos”, actualizados e competentes
nas novas técnicas e matérias especializadas.
Se por um lado, a contratação de elementos de fora, nestas

circunstâncias, não deve representar nenhum demérito para
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os membros da equipe já existente, por outro lado, este
processo não pode ser infinito e eterno.
Há que se pensar efetivamente em melhorar os níveis dos

atuais membros da equipe, através de intenso treinamento
em campo, e treinamento por meio de cursos externos, para
que, num prazo médio, o preenchimento da vaga possa ser
feito através de um processo de promoção interna, limitando-
se a contratação de elementos de fora aos casos da ampliação
do quadro.
Onde buscar o profissional desejado?

Os Departamentos de Auditoria, geralmente congregam seus
profissionais em 3 níveis: supervisor, sênior e júnior, de
acordo com o grau de experiência e conhecimento técnico de
cada um.
Assim, se o Departamento está recrutando Auditores

Juniores, cremos que a busca deve ser iniciada dentro da
própria empresa, porque assim procedendo, as seguintes
vantagens se apresentarão:
− O caráter, a capacidade e habilidades operacionais do
funcionário, já são conhecidos.
− O funcionário já tem cultura e conhecimento sobre a
empresa, em si.
− O Departamento de Auditoria passa a ser visto como chance
de progresso e encarreiramento para os demais
colaboradores da organização
− O afluxo desses colaboradores para dentro do
Departamento de Auditoria aumenta o nível de integração
com os demais colaboradores da organização.
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Por outro lado, há casos em que é possível ou mesmo

aconselhável admitir colaboradores da organização. Deve-se,
por exemplo, tomar muito cuidado para evitar situações em
que a transferência de um colaborador para o Departamento
de Auditoria venha a causar embaraços e dificuldades à chefia
do órgão onde o colaborador estava lotado. Há também
situações em que a necessidade de momento impede a busca
de um Auditor já experiente, ou especializado, que prescinda
de treinamento. Neste caso, será forçoso recorrer à
contratação no mercado, e aí então os esforços poderão ser
dirigidos para identificar profissionais que estejam
trabalhando em:
• Empresas de Auditoria Externa
• Outros Departamentos de Auditoria
É desnecessário dizer que qualquer que seja a fonte escolhida,

o processo deve ser conduzidos dentro de elevados padrões
éticos, evitando-se situações incompatíveis com a dignidade
da função.
No que se refere às Empresas de Auditorias Externas, estas

têm sido, tradicionalmente, as maiores fornecedoras de
profissionais para Auditoria Interna, em vista da similitude de
funções e da qualidade dos profissionais que forma.
Os auditores internos devem ter competência técnica

essencial ao exercício profissional entre esses atributos,
encontra-se a competência na aplicação de normas
procedimentos e técnicas de auditoria interna. (Attie, 1992,
p.60).
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De facto, o Auditor Externo, a par do conhecimento técnico

que acumula, servirá bem ao Departamento de Auditoria
Interna por que:
• Conhece as técnicas para desenvolver um trabalho
eficazmente;
• Conhece muitas empresas e muitos ramos de negócios;
• Está acostumado a pressões de tempo e prazos.
Um cuidado, no entanto deve ser tomado: ao contratar um

Auditor Externo, procure aquele que esteja à busca de novos
desafios, pois a Auditoria Interna, eficiente, moderna, é
voltada para aspectos operacionais, certamente é muito
diferente daquilo que alguns Auditores Externos pensarão
encontrar.
Finalmente, duas fontes poderão ser pesquisadas no processo

de seleção acima descrito:
• O AUDIBRA – Instituto de Auditores Internos do Brasil
mantém bolsa de empregos organizada, que pode ser
consultada.
• Universidades e escolas técnicas (As escolas geralmente
permitem que as firmas afixem ofertas de emprego nos
quadros de aviso)
Como selecionar: natureza dos testes e entrevistas a serem

aplicadas aos candidatos
a) Seleção
Muitos gerentes de Auditoria realizam as suas contratações,
baseados exclusivamente numa entrevista pessoal com o
candidato, evitando a aplicação de testes mais elaborados,
14
por julgá-los inúteis. Assim, estes Gerentes, confiando
amplamente na sua capacidade de avaliação subjetiva,
conduzem todo o processo de seleção e comparação dos
vários candidatos, numa base empírica e sem maiores
anotações ou cuidados. Não é raro que estes Gerentes sejam
bem sucedidos nestas maneiras de agir, mas sabemos que o
sucesso, no caso, é fruto maior mais de longa experiência do
gerente do que da virtude do método em si.
b) Avaliação de Perfil
O método que julgamos aplicável consiste em avaliar tanto o
perfil psicológico do candidato, quanto seus conhecimentos
técnicos, mediante a aplicação de testes e entrevistas, abaixo
comentados.
O Departamento de Recursos Humanos da Empresa pode
prestar valiosa ajuda pelo que se recomenda discutir com o
mesmo, em detalhes, o perfil do profissional desejado.
As condições básicas em que o candidato deve ser avaliado

são:
• Inteligência;
• Habilidade para tratar com pessoas de todos os níveis;
• Competência Técnica (que é função da educação e
experiência prática)
A auditoria constitui o conjunto de procedimentos, técnicos

que tem por objectivo examinar a integridade, adequação e
eficiência dos controles internos e das informações física,
contábeis, financeiras e operacionais de entidade.
B. (1) No que se referem ao nível de inteligência do candidato,

os testes psicotécnicos aplicáveis devem ser orientados para
15
avaliar qualidades básicas ao Auditor como: capacidade de
julgamento e atenção, rapidez de raciocínio abstrato e lógico,
habilidade para lidar com séries numéricas, capacidade de
memorização, alto volume de produção, e finalmente,
habilidade de expressão verbal e escrita.
B. (2) No que se refere à habilidade para tratar com pessoas,

os testes psicotécnicos deverão avaliar o nível de ajustamento
da personalidade e do temperamento do candidato, para
apontar aquele que seja firme, sem ser agressivo cordato sem
ser submisso agradável sem ser bajulador, enfim, aquele que
revele potencial para ser bem sucedido no trato co m pessoas.
Sinais de impulsividade, emotividade e agressividade
exagerada, serão também detectadas pelos testes
psicotécnicos.
B. (3) Quanto à competência técnica do candidato, avaliá-la é

uma tarefa mais do Gerente de Auditoria Interna do que do
departamento de Recursos Humanos.
Sem embargo, o Gestor de auditoria poderá preparar e

fornecer ao Departamento de Recursos Humanos, um teste
sobre aspectos técnicos a que deseja submeter o candidato,
incluindo questões sobre Contabilidade, Teoria de Auditoria,
Técnicas de Auditoria, Matemática Financeira, Estatística,
Processamento de Dados, Legislação Tributaria, Teoria da
Administração e outras matérias, conforme pretenda seja o
perfil do profissional desejado.
É claro que o nível e o teor das questões assim como a

ponderação da importância atribuída a cada matéria poderão
variar, de um Departamento ao seu próprio entendimento,
quanto ao tipo de conhecimentos que o Auditor deve ter.
16
Como guia e informação, julgamos interessante lembrar o
resultado de uma importante pesquisa levada a efeito nos
Estados Unidos, com o objetivo de identificar as áreas do
conhecimento, nos quais o Auditor Interno deveria estar
familiarizado, e com que grau. Os resultados da pesquisa,
realizada pelo “Tem Institute of International Auditors” em
escala internacional inclusive através de questionários e
consultas a inúmeras entidades, passou a constituir o
chamado “Corpo de Conhecimentos do Auditor Interno”
(Common Body os Knowledge for International Auditors), que
se tornou a base para o exame da (Cia) Certified Internal
Auditor.
A pesquisa revelou as seguintes áreas gerais como “Corpo de
Conhecimento do Auditor Interno”
• Contabilidade e Finanças
• Auditoria
• Ciências do Comportamento
• Comunicações
• Sistemas Eletrônicos de Processamento de Dados
• Economia
• Aspectos Legais dos Negócios
• O Processo Administrativo e as Atividades Gerenciais
• Métodos Quantitativos
• Sistemas e Métodos
C) Entrevistas
Em seguimento aos testes, o Gerente de Auditoria, submeterá
o candidato à entrevista pessoal.
Cremos que, de fato, as entrevistas podem revelar aspectos
muito importantes da pessoa do candidato, desde que, é
claro, saibamos dirigir bem as perguntas e extrapolar
convenientemente as respostas. Assim, é recomendável a
17
elaboração previa de uma lista de perguntas a serem feitas,
em torno, por exemplo, dos seguintes assuntos:
• Que tipo de trabalho você realizou?

• Qual foi o enfoque?
• Que tipo de relatório você escreveu?
• Como você mantém a sua educação escolar?
• O que vice acha da Auditoria financeira?
• Que tipo de trabalho você mais gosta?
• O que você faz nas horas de lazer?
• Quais foram as suas conquistas profissionais?
• Porque você quer mudar de emprego? O que desagrada no
emprego atual?
Todas estas perguntas servirão para o entrevistador, imaginar

uma idéia do tipo de pessoa que é o candidato; mas é
necessário que os resultados sejam anotados, como meio de
forçar uma adequada avaliação do candidato, e também para
serem comparados como os de outros candidatos.
d) Características Especificas do Auditor

Não podemos deixar de ter em mente, que no momento da
admissão, o que na realidade fazemos é tentar visualizar o
potencial do candidato, e nestes temos, por algumas
qualidades são de fato importantes para o Auditor.
No entanto, é certo que o encarregado em avaliar o
candidato, deverá se preocupar em observar se estão
presentes no candidato, qualidades que serão
particularmente exigidas do futuro Auditor. Brink, Cashin e
Witt, ao comentarem as qualificações pessoais do Auditor
Interno, no capitulo 7 da importante obra “Modern Internal
Auditing-na Operacional Aproach”, enmeram as seguintes
características do Auditor Interno:
18
1) Curiosidade
2) Atitude Crítica
3) Atenção (no sentido de considerar todas as possíveis fontes
de informação e todas as inter-relações)
4) Persistência
5) Energia
6) Autoconfiança
7) Coragem
8) Habilidade para julgar corretamente
9) Integridade (qualidades que fazem os outros confiarem nas
informações e conclusões do Auditor)
Os mesmos autores, procurando verificar quais características

que mais contribuem para o Auditor Interno obter respeito e
cooperação, sugerem as seguintes:
1) Honestidade e integridade
2) Dedicação aos interesses da companhia
3) Humildade razoável
4) Porte profissional
5) Empatia
6) Conduta consistente à imagem
Dum modo geral, para exercer a carreira de auditor são necessários alguns atributos ou
características, a saber:
▪ Estabilidade emocional e espiritual.
▪ Humildade.
▪ Não pré-julgar ou incriminar as pessoas que estão sendo

auditadas, pois a auditoria tem como finalidade prevenir,
evitar erros e incorreções, mas não acusar as pessoas.
19
▪ O auditor deve investigar se há falhas e erros nos
procedimentos e não focar nas pessoas.
▪ O auditor deve buscar evidências em seu trabalho
(investigar) e não achar culpados.
▪ Objetividade – manter uma visão independente dos erros,
evitando formular juízos ou cair em omissões que possam
alterar de alguma maneira os resultados.
▪ Saber escutar – procedimentos incorretos são constatados
simplesmente pelo fato de escutar os auditados.
▪ Criatividade - ser inovador nos desenvolvimentos dos
trabalhos.
▪ Respeito pelas idéias dos demais (principalmente dos
auditados), jamais impor o seu ponto de vista. Depois de
escutar fazer as seguintes perguntas : a) Talvez dessa forma
não seria melhor? b) Que tal fazer desse modo? c) Qual a
sua opinião sobre isso?
▪ Não ser o dono da verdade – discutir com o cliente, saber
o que ele pensa sobre o assunto, havendo negativa, fazer
ponderações.
▪ Mente analítica – para detectar distorções.
▪ Consciência dos valores próprios e do seu arredor.
▪ Discrição ao desenvolver o seu trabalho- não fazer

comentários do tipo: aquele setor faz tudo errado.
▪ Claridade na expressão verbal e escrita (relatório,
entrevistas, explicações)
▪ Capacidade de observação.
▪ Facilidade de trabalhar em grupo.
▪ Atualização contínua – inteirar-se dos acontecimentos

relacionado com a área auditada.
▪ Profissionalismo e comportamento ético.
20
▪ Independência - não participar de atos sociais junto ao
cliente, manter uma relação discreta, para que os trabalhos
de auditoria não sejam prejudicados.
▪ Integridade – preservar seus valores em relação às
pressões.
▪ Confidencialidade – conservar em segredo as informações
e não utilizá-las em benefício próprio.
▪ Sentido institucional – respeitar e obedecer às normas da
instituição pela qual trabalha.
Todo o relacionamento com o auditado deve ser desenvolvido

tendo como princípio a humildade, sinceridade, honestidade,
diálogo, cortesia e amabilidade.
Sumario
No entanto, Ser auditor, antes de tudo, é uma profissão de
amor, pois ao contribuir com a prevenção de erros, falhas e
incorreções torna a empresa mais segura e sólida, preservando
sua continuidade, assim salvaguardando empregos e o
equilíbrio social onde está instalada. Mesmoque as pessoas
não gostem de serem auditadas, a auditoria aponta para as
correções, soluções e recomendações que trarão segurança ao
próprio auditado.
1. Defina a natureza do auditor ?
21
2. Qual a necessidade de seguir as recomendacoes deixadas pela auditoria?
3. Diferencia Auditoria do Compliance.
4. Mencione as princiapis caracteristicas de um Auditor.
TEMA II: CONTROLE DE QUALIDADE E NORMAS DE AUDITORIA FINANCEIRA
22
No final deste tema, o estudante deve ser capaz de dominar os seguintes
pontos:
• Natureza da auditoria financeira;

• Procedimentos de auditoria;
• Resultados dos procedimentos;
• Provas obtidas no processodeauditorial;
• Qualidade da auditoria.
2.1. Introdução
O auditor deve preparar a documentação da auditoria de

forma a que um auditor experiente que não tenha participado
na auditoria possa perceber: a natureza, o calendário e a
extensão dos procedimentos de auditoria realizados; os
resultados dos procedimentos de auditoria e as provas de
auditoria obtidas; bem como factos significativos que tenham
surgido durante a auditoria, as conclusões retiradas, e os
juízos profissionais importantes exercidos para chegar a essas
conclusões.
2.2. Definição de controlo da qualidade

O controlo da qualidade consiste no conjunto das medidas
tomadas e dos procedimentos realizados durante o processo
de auditoria a fim de garantir a qualidade dos trabalhos de
auditoria e do respetivo relatório.
2.2.1. Elementos de um sistema de controlo da qualidade

O Tribunal criou e gere um sistema de controlo da qualidade
que inclui políticas e procedimentos relativos a cada um dos
seguintes elementos:
a) responsabilidades da direção referentes à qualidade
no Tribunal.
b) requisitos éticos pertinentes.
23
c) aceitação e continuidade.
d) recursos humanos.
e) realização dos trabalhos de garantia (controlo da
qualidade).
f) acompanhamento (garantia da qualidade).
g) O Tribunal documenta as suas políticas e os seus

procedimentos e comunica-os ao seu pessoal.
h) Para gerir um sistema de controlo da qualidade, é
necessário exercer um
i) acompanhamento permanente e empenhar-se numa
constante melhoria.
Deve ser executada a avaliação de clientes recorrentes a cada
contratação ou quando houver mudança relevante nas
condições do mesmo ou no seu mercado de atuação.
Um programa de verificação periódica da qualidade deve ser
aplicado anualmente, incluindo:
a) a seleção de amostra de serviços prestados a clientes e a

aplicação de um programa de verificação do atendimento
às Normas de Auditoria Independente, profissional e
técnica;
b) aplicação, sobre a amostra selecionada, de um programa

de verificação do atendimento às Normas Brasileiras de
Contabilidade.
A aceitação ou a manutenção do cliente deve ser,

continuamente, reavaliada quanto às situações de riscos
potenciais para o auditor.
O programa deve incluir a avaliação dos procedimentos

administrativos e técnicos de auditoria independente, inclusive
em relação à NBC P 1 – Normas Profissionais de Auditor
Independente, abrangendo, pelo menos:
a) registro regular em CRC;
b) recrutamento do pessoal técnico;
c) treinamento do pessoal técnico;
d) contratação dos serviços pelos clientes;
e) comparação de horas disponíveis do quadro técnico
com as horas contratadas;
f) procedimentos sobre independência;
24
g) instalações dos escritórios.
O programa deve incluir plano de ação para sanar falhas

detectadas no processo de verificação da qualidade e o
acompanhamento da sua implementação.
O programa de trabalho anual define e identifica as tarefas de auditoria

que devem ser realizadas num determinado ano, englobando
as auditorias financeiras, de conformidade e de resultados,
bem como os recursos afetados a essas tarefas e as datas
previstas para a sua conclusão. Em seguida, cada tarefa de
auditoria é efetuada em conformidade com o programa de
trabalho anual, a começar pelo planeamento da tarefa, que
serve de base à realização dos trabalhos de auditoria
destinados a obter uma conclusão sobre o(s) objectivo(s) da
auditoria e, quando necessário, a formular uma opinião de
auditoria, como se demonstra em seguida.
A autoridade de quitação ou órgão de supervisão
Programação Elaboração de relatórios

Decidir as tarefas de auditoria, Resumir e confirmar resultados,
atribuir recursos às auditorias formular opiniões, redigir relatórios
Programa de Observações Relatório de
Estratégia do trabalho anual do auditoria
Tribunal preliminares
Tribunal
Programas de
Conjunto de Procedimento Declaração de
potenciais tarefas de trabalho anuais das
Câmaras de contraditório com a fiabilidade
auditoria entidade auditada
Auditoria
Planeamento Exame
Decidir quem, quando, como, onde, o quê e porquê; Preparar, comunicar e analisar as informações,
conceber os procedimentos de auditoria recolher e avaliar as provas
Etapas da auditoria Documentos de Cartas de

Estudo preliminar
trabalho acompanhamento
Plano global de Programa de Notas de

auditoria auditoria Observações observações
preliminares
Entidade auditada
Os auditores independentes – empresas ou profissionais autônomos

– devem implantar e manter regras e procedimentos de supervisão e
25
controle interno de qualidade, que garantam a qualidade dos serviços
executados.
As regras e os procedimentos relacionados ao controle de qualidade

interno devem ser, formalmente, documentados, e ser do
conhecimento de todas as pessoas ligadas aos auditores
independentes.
As regras e os procedimentos devem ser colocados à disposição do

Conselho Federal de Contabilidade para fins de acompanhamento e
fiscalização, bem como dos organismos reguladores de atividades do
mercado, com vistas ao seu conhecimento e acompanhamento, e dos
próprios clientes, como afirmação de transparência.
Vários fatores devem ser levados em consideração na definição das

regras e dos procedimentos de controle interno de qualidade,
principalmente aqueles relacionados à estrutura da equipe técnica do
auditor, ao porte, à cultura, à organização e à complexidade dos
serviços que realizar.
O controle interno de qualidade é relevante na garantia de qualidade

dos serviços prestados e deve abranger a totalidade das atividades dos
auditores, notadamente, diante da repercussão que os relatórios de
auditoria vêm, interna e externamente, afetando a entidade auditada.
As equipes de auditoria são responsáveis, observados os limites das

atribuições individuais, pelo atendimento das normas da profissão
contábil e pelas regras e procedimentos destinados a promover a
qualidade dos trabalhos de auditoria.
Na supervisão dos trabalhos da equipe técnica durante a execução da

auditoria, o auditor deve:
a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de
trabalho;
b) avaliar se as tarefas distribuídas à equipe técnica estão sendo

cumpridas no grau de competência exigido;
c) resolver questões significativas quanto à aplicação dos

Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Normas
Brasileiras de Contabilidade;
26
d) avaliar se os trabalhos foram, adequadamente,
documentados e os objetivos dos procedimentos técnicos
alcançados;
e) avaliar se as conclusões obtidas são resultantes dos trabalhos

executados e permitem ao auditor fundamentar sua opinião
sobre as Demonstrações Contábeis.
O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade
visando avaliar, periodicamente, se os serviços executados são
efetuados de acordo com as Normas Técnicas de Auditoria e
Profissionais do Auditor Independente .
O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo

com a estrutura da equipe técnica do auditor e a complexidade dos
serviços que realizar. No caso de o auditor atuar sem a colaboração de
assistentes, o controle da qualidade é inerente à qualificação
profissional do auditor.
Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade

dos seus serviços são os que seguem:
a) o pessoal designado deve ter a competência e a habilidade
profissionais compatíveis com o requerido no trabalho realizado;
b) o pessoal designado deve ter o nível de independência e demais

atributos definidos nas Normas Profissionais de Auditor
Independente para ter uma conduta profissional inquestionável;
c) o trabalho de auditoria deve ser realizado por pessoal que tenha

um nível de treinamento e de experiência profissional compatível
com o grau de complexidade das atividades da entidade auditada;
d) o auditor deve planejar, supervisionar e revisar o trabalho em

todas as suas etapas, de modo a garantir aos usuários de seus
serviços a certeza razoável de que o trabalho seja realizado de
acordo com as normas de controle de qualidade requeridas nas
circunstâncias.
O controle de qualidade do auditor inclui a avaliação permanente da

carteira dos clientes, quanto aos seguintes aspectos:
a) capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura
existente;
27
b) grau de independência existente;
c) integridade dos administradores do cliente.
A avaliação permanente da carteira de clientes deve ser feita por

escrito, considerando os seguintes pressupostos:
a) a capacidade de atendimento deve ser determinada pela soma

das horas disponíveis, segundo horário contratado com a equipe
técnica, em relação às horas contratadas com os clientes;
b) a independência em relação aos clientes deve abranger toda a

equipe técnica envolvida na prestação de serviços aos clientes;
c) que não há evidências de que a administração do cliente adotou

medidas administrativas que possam comprometer o trabalho do
auditor;
d) o auditor independente deve avaliar a necessidade de rodízio de

auditores responsáveis pela realização dos serviços, de modo a
resguardar a independência do auditor responsável pela execução
dos serviços.
2.3. Habilidades e competencias
O auditor deve manter procedimentos visando à confirmação de que

seu pessoal atingiu e mantém as qualificações técnicas e a
competência necessárias para cumprir as suas responsabilidades
profissionais.
Para atingir tal objetivo, o auditor deve adotar procedimentos formais

para contratação, treinamento, desenvolvimento e promoção do seu
pessoal.
O auditor deve adotar, no mínimo, um programa de contratação e

monitoramento que leve em consideração o planejamento de suas
necessidades, o estabelecimento dos objetivos e a qualificação
necessária para os envolvidos nos processos de seleção e contratação.
28
Devem ser estabelecidas as qualificações e as diretrizes para avaliar
os selecionados para contratação, estabelecendo, no mínimo:
a) habilitação legal para o exercício profissional;
b) habilidades, formação universitária, experiência profissional,

características comportamentais e expectativas futuras para o
cargo a ser preenchido;
c) regras para a contratação de parentes de pessoal interno e de

clientes, contratação de funcionários de clientes;
d) análises de currículo, entrevistas, referências pessoais e

profissionais e testes a serem aplicados.
2.4. Execucao dos trabalhos de Auditoria independente
O auditor deve ter política de documentação dos trabalhos executadose

das informações obtidas na fase de aceitação ou retenção do cliente, em
especial, quanto:
a) ao planejamento preliminar com base nos julgamentos e nas
informações obtidos;
b) à habilitação legal para o exercício profissional, inclusive quanto à

habilidade e à competência da equipe técnica, com evidenciação
por trabalho de auditoria independente dos profissionais envolvidos
quanto a suas atribuições.
O auditor deve ter como política a designação de recursos humanos com

nível de treinamento, experiência profissional, capacidade e
especialização adequados para a execução dos trabalhos
contratados.
O auditor deve ter plena consciência de sua capacidade técnica, recursos

humanos e estrutura para prestar e entregar o serviço que está sendo
solicitado, devendo verificar se há a necessidade de alocação de recursos
humanos especializados em tecnologia da computação, emmatéria fiscal
e tributária ou, ainda, no ramo de negócios do cliente em potencial.
O auditor deve planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as

suas etapas, de modo a garantir que o trabalho seja realizado de acordo
29
com as normas de auditoria independente de Demonstrações Contábeis.
As equipes de trabalho devem ser integradas por pessoas de experiência

compatível com a complexidade e o risco profissional que envolvam a
prestação do serviço ao cliente.
A delegação de tarefas para todos os níveis da equipe técnica deve

assegurar que os trabalhos a serem executados terão o adequado padrão
de qualidade.
2.5. Avaliacao permanente da carteira de clientes
Para os clientes que envolvam maiores riscos, o auditor deve indicar mais de
um responsável técnico quando da aceitação ou da retenção dos mesmos,
da revisão do planejamento, da discussão dos assuntos críticos durante a
fase de execução dos trabalhos e quando do seu encerramento, em especial
relativos ao relatório. No caso de ser um único profissional prestador dos
serviços de auditoria independente, estes procedimentos devem ser
executados com a participação de outro profissional habilitado.
O auditor deve avaliar cada novo cliente em potencial, bem como rever suas
avaliações a cada recontratação e, ainda, avaliar quando há algumfato
ou evento relevante que provoque modificações no serviço a ser prestado,
ou no relacionamento profissional entre o auditor e seu cliente.
O auditor deve estabelecer política para a consulta a outros responsáveis

técnicos ou especialistas, com experiência específica, interna ou externa à
empresa de auditoria, bem como para a solução de conflitos de opiniões
entre a equipe de auditoria e os responsáveis técnicos, devendo o processo
ser documentado.
Ao avaliar o risco de associação com um cliente em potencial, o auditor deve

considerar suas responsabilidades e imagem pública. O relacionamento
profissional entre o cliente e o auditor deve preservar a independência, a
objetividade e a boa imagem de ambos. Esse procedimento deve ser
formalizado por escrito ou por outro meio que permita consultas futuras.
30
O auditor deve ter política definida de rotação de responsáveis técnicos, de
forma a evitar, mesmo que aparentemente, afetar a independência,
devendo atender à NBC P 1.2 - Independência.
É relevante o entendimento prévio entre o auditor e o cliente, por meio de

termos contratuais adequados.
O risco de associação deve ser conhecido, avaliado e administrado.
A avaliação de cada novo cliente em potencial deve contemplar, entre
outros:
a) os acionistas ou os cotistas e os administradores: a seleção dos
clientes deve ser precedida de um trabalho de coleta de dados e
análise, abrangendo a identificação, a reputação e a qualificação
dos proprietários e dos executivos do cliente em potencial;
b) o ramo de negócios, incluindo especializações: informação

suficiente sobre o cliente em potencial quanto ao ramo de
negócios; o ambiente em que atua; a imagem que projeta no
mercado, inclusive no mercado de capitais; e quais são seus
consultores, advogados, banqueiros, principais clientes e
fornecedores;
c) a filosofia da administração: conhecer, como parte da avaliação

de risco, os conceitos de governança corporativa e os métodos de
controles internos adotados, e se mantém tecnologia, estatísticas e
relatórios adequados, bem como se tem planos de expansão e
sucessão;
d) a revisão dos relatórios econômicos e financeiros, internos e

publicados;
e) em certos casos, a obtenção de informações de fontes externas

que se relacionam com o potencial cliente, com os advogados, os
financiadores, os fornecedores, os consultores, entre outros;
f) a existência e a política de transações com partes relacionadas;
g) sendo a entidade a ser auditada coligada, controlada,

controladora ou integrante de grupo econômico, em que existam
mais auditores envolvidos, deve ser avaliada a abrangência da
confiabilidade nos trabalhos dos demais auditores;
31
h) a necessidade de a entidade auditada também ter de elaborar
suas Demonstrações Contábeis com base em normas técnicas
internacionais;
i) se houve troca constante de auditor e se a sua contratação

ocorre por obrigação normativa ou para apoio e assessoria aos
administradores;
j) se houve alguma razão de ordem profissional que tenha

determinado a mudança de auditores.
É relevante o conhecimento da situação financeira do cliente empotencial,

inclusive quanto à probabilidade de continuidade operacional e riscos de
ordem moral, devendo ser evitadas contratações com riscos manifestos
neste sentido.
Resumo
Um dos principais aspectos em trabalhos de auditoria é a correta

aplicação de testes para que o auditor obtenha maior segurança na
emissão de sua opinião demonstrada através do parecer.
Considerando que atualmente é praticamente impossível a
verificação da totalidade das operações de uma organização, é
imprescindível a realização do trabalho baseado em testes
de auditoria. Diante desta situação, abordaremos neste artigo os
tipos de testes que a doutrina relativa ao assunto consagrou como
sendo os adequados, fornecendo aos leitores uma visão com
aplicação prática desta importante ferramenta da auditoria.
32
1. O que entendes por controlo interno?

2. Qual a relacao entre qualidade de Auditoria e Controlo interno?
3. Qual a importancia dos procedimentos de Auditoria?
4. Qual e o periodo recomendado para que ocorra Auditoria numa
Organizacao?
5. Qual e a importancia do programa de Auditoria?
33
TEMA III: TESTES E CONTROLES INTERNOS:
Ao final deste temá, o estudante deverá ser capaz de:
• Entender o processo de controlo interno;

• Dominar os conceitos e formas da natureza dos testes de
controlo interno;
• Dominar o processo de avaliacao de resposta do risco de
controlo;
• Dominar a tipologia de testes de controlo interno.
3.1. Testes em Auditoria: Uma revisão conceitual aplicável na prática
Introdução
Considerando que a actividade de auditoria não se propõe a verificar

a totalidade dos factos ocorridos em uma organização, pois caso isto
ocorresse necessitaria de um contingente muito grande de pessoas, e
provavelmente os resultados levariam muito tempo para serem
repassados aos interessados, a auditoria necessitar fazer revisão à
base de testes.
Estes testes podem ter um componente estatístico, ou não,

dependendo dos objetivos que o auditor esteja perseguindo.
Na aplicação dos testes de auditoria, os controles internos da

organização têm fundamental importância, considerando que
normalmente quanto mais eficazes forem estes controles, a
quantidade de testes em auditoria tende a ser menor, desde que é
claro o auditor deposite confiança nestes.
Quando falamos em controle, o assunto é do domínio através do

senso comum, uma vez que todos nós temos algum tipo de controle
em nossas vidas, evitando o desperdício de recursos.
34
3.1.1. Definição de controlo interno
O controlo interno é um processo integrado (ou seja, um conjunto de ações que d

a todas as atividades da entidade) realizado pela gestão e pelo pessoal de uma en
normas internacionais utilizam o termo "controlo interno", enquanto ao nível eur
utilizado o termo "sistemas de supervisão e de controlo". O controlo interno visa
riscos e dar uma garantia razoável de que, ao realizar a sua missão, a entidade co
seguintes objetivos gerais:
• respeito das obrigações em matéria de prestação de contas;

• conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis;
• proteção dos recursos contra perdas, utilização incorreta e danos;
• execução ordenada de operações, éticas, económicas, eficientes e eficaze
3.1.2. Conceção dos testes dos controlos
Se o auditor pretende basear-se nos controlos para reduzir a extensão

dos procedimentos substantivos, o objetivo dos testes dos controlos
será avaliar se os controlos-chave, ou os controlos compensatórios
pertinentes, funcionaram de forma contínua e eficaz durante o período
em análise. O auditor obtém um conhecimento do controlo interno,
avalia o risco de controlo e dá resposta ao mesmo determinando os
procedimentos de auditoria adequados. Deve ainda testar esses
controlos.
35
Diagrama : Testes dos controlos
- Ambiente de controlo
Obter conhecimento da estrutura
- Sistema de informação
de controlo
- Operações e registos
1.
Obter
conhecimento
- Lista de controlo
- Questionário
Documentar o conhecimento
- Fluxograma
- Texto explicativo
- Identificar os controlos
Avaliação inicial do risco de
pertinentes
controlo
- Avaliar as insuficiências
2. Avaliação
inicial e resposta
Definir o nível do risco de
ao risco de
controlo
controlo Procedimentos de auditoria:
- natureza
- calendário
- âmbito
Resposta ao risco de controlo
Elaborar o plano global e o - PGA

programa de auditoria - PA
3. Avaliação
final com base Natureza:
nos testes dos - entrevista
Realizar testes dos controlos - observação
controlos
- inspeção
- repetição
Aumentar
Calendário
Âmbito
Avaliar se as provas são
suficientes e reavaliar o risco de
controlo interno
Continuar o Reduzir ou não Reduzir ou

exame alterar aumentar o risco?
Mesmo que na fase de planeamento o auditor decida não se basear nos

controlos (objetivo de auditoria), deve, ainda assim, examinar a
conceção dos controlos-chave, a fim de identificar e comunicar as
insuficiências e de recomendar melhorias.
A natureza de um controlo específico influencia o tipo de

procedimento de auditoria necessário para obter provas de auditoria
36
de que o controlo funcionava de forma eficaz em momentos
pertinentes durante o período auditado. Existem dois níveis de
controlos: controlos de nível elevado, como os controlos de
acompanhamento, e controlos de nível reduzido, como os controlos de
37
autorização, os controlos operacionais, os controlos físicos, etc. Estes
podem ser manuais, semiautomatizados ou totalmente automatizados.
Deve confiar-se no controlo de nível mais elevado possível. Os testes
dos controlos podem ser divididos em três categorias principais.
Quadro : Categorias de testes dos controlos
Principais categorias de testes dos controlos

Os controlos-chave, fazem parte do processamento, muitas vezes
manual ou semiautomatizado, das operações e podem incluir:
Testes dos controlos-
➢ provas relativas à autorização de uma operação selecionada;
chave de
operações individuais
➢ provas relativas à revisão por um outro agente, por exemplo
processadas por um
cálculo correto;
sistema
➢ provas relativas à verificação da conformidade com as regras
orçamentais, etc.
Os controlos de aplicação fazem parte dos sistemas da entidade
auditada e aplicam-se a operações individuais ou lotes de operações
Testes dos controlos de semelhantes. O auditor deve conhecer bem o ambiente informático da
aplicação entidade auditada. Os controlos-chave de aplicação são testados, uma
automatizados vez que desempenham um papel crucial na elaboração de relatórios
essenciais e na proteção dos dados eletrónicos e que têm um impacto
significativo sobre as demonstrações financeiras.
Podem obter-se provas de auditoria adicionais testando controlos de
acompanhamento, que incidem sobre os resultados do sistema de
controlo interno e são realizados com regularidade. Estes controlos de
deteção são realizados após o processamento das operações e
fornecem à gestão uma garantia de que um grupo ou classe de
Testes dos controlos de operações foram processados de forma completa, exata e em
gestão e de conformidade com as regras. A título de exemplo:
acompanhamento
➢ revisão de alto nível efetuada pelos quadros superiores;
➢ revisão das reconciliações internas / reconciliações com dados

externos;
➢ revisão dos sistemas de informação de gestão.
O calendário dos testes dos controlos depende do objetivo do auditor e

determina o período durante o qual este se irá basear nestes controlos.
O calendário dos testes diz respeito tanto ao período a cobrir (num
momento particular ou durante um período) como ao momento em
que o auditor realizará o teste (período intercalar ou no final do
período) ou não (confiança obtida em auditorias anteriores). Se
existem riscos significativos, o auditor deve testar os controlos
durante o período em curso. Se forem realizados controlos
38
substancialmente diferentes em vários momentos ao longo do período
auditado, o auditor deve ter em conta cada um deles separadamente
Quadro : Calendário dos testes dos controlos
Provas a obter
Testes dos controlos
realizados:
Num determinado O auditor apenas obtém provas de auditoria de que os controlos funcionaram
momento eficazmente nesse momento.
Ao longo do período O auditor obtém provas de auditoria de que o controlo funcionou eficazmente
em momentos pertinentes.
Durante um período Devem obter-se provas de auditoria adicionais para o restante período sobre a
intercalar
natureza e a extensão de quaisquer alterações significativas no controlo
interno, por exemplo alterações a nível da informática ou dos processos.
Em auditorias anteriores
O auditor deve obter provas de auditoria para saber se ocorreram alterações
nesses controlos específicos após uma auditoria anterior, através da entrevista
e em conjunto com a observação ou a Inspeção.
Em auditorias anteriores O auditor não se pode basear em provas obtidas em auditorias anteriores para
- controlos de riscos os controlos que reduzem um risco significativo: esses controlos devem ser
significativos testados durante o período em curso.
A eficácia operacional desses controlos deve ser testada durante a auditoria em

Numa auditoria anterior,
curso. Eventuais alterações podem significar que não há bases para continuar a
se os controlos mudaram
confiar nos controlos.
desde a última vez em
que foram testados
Numa auditoria anterior, O auditor deve testar a eficácia operacional desses controlos pelo menos em
se os controlos não uma de cada três auditorias, mas deve evitar testar todos os controlos num
mudaram desde a última determinado período de auditoria sem os testar nos outros períodos.
vez em que foram
testados
3.1.3. Componentes do controlo interno
Os sistemas de controlo interno, incluindo os sistemas informáticos,

podem ser divididos em cinco componentes de controlo inter-
relacionadas, a saber:
39
Componentes do controlo interno
COMPONENTE
OBJETIVOS
DE CONTROLO
Ambiente de Garantir a estrutura organizacional, as regras e os valores

controlo fundamentais da entidade. Proporciona um quadro adequado
para garantir a boa governação dos recursos confiados à
entidade.
Avaliação dos Identificar e analisar riscos internos e externos para a
riscos realização dos objetivos da entidade. Na Comissão, todas as
atividades devem ter objetivos que sejam específicos,
mensuráveis, realizáveis, pertinentes e
calendarizados (SMART), devendo igualmente efetuar-se uma
análise e uma gestão dos riscos das principais atividades.
Atividades de Definir as políticas e os procedimentos específicos aplicados
controlo pela entidade para garantir que os riscos identificados são
adequadamente geridos. Incluem um conjunto de atividades
tão diversas como as autorizações, as verificações, o exame
do desempenho operacional, o tratamento das informações,
os controlos físicos e a separação de funções. As atividades de
controlo incluem controlos que incidam sobre as relações e as
operações das partes relacionadas.
Garantir um quadro adequado para a realização dos objetivos
Informação e
em matéria de
comunicação informação financeira e de conformidade. Inclui o sistema

contabilístico, os procedimentos e os registos definidos para
iniciar, registar, processar e relatar operações e para prestar
contas dos ativos, passivos e capitais próprios
correspondentes.
Acompanhamento Garantir uma avaliação contínua do desempenho. Inclui a
auditoria interna e a avaliação, bem como o exame anual do
controlo interno.
40
3.1.4. Limitações dos controlos internos
Quando avalia e testa os controlos, o auditor deve ponderar

cuidadosamente as limitações inerentes aos controlos internos, bem
como a relação custo-eficácia dos testes dos controlos. Os controlos
internos apenas podem fornecer uma garantia razoável de que os
objetivos de controlo são alcançados. Além disso, não se podem
obter provas de auditoria apenas a partir dos controlos internos,
dado que as seguintes limitações inerentes podem afetar a sua
eficácia:
Diagrama: Exemplos de limitações da eficácia do controlo interno
Operações não
Insuficiências correntes
dos sistemas
informáticos Alterações no
pessoal-chave
Documentos Eficácia do
assinados sem controlo interno Alterações no
verificação tratamento das
operações
A gestão omite os
controlos Conluio
Ao realizar testes dos controlos, o auditor procura obter provas

concretas da existência de controlos-chave (os controlos destinados
a evitar ou detetar e corrigir um desvio material), bem como da sua
aplicação contínua, coerente e eficaz. Porém, as provas obtidas são
muitas vezes pouco persuasivas ou são negativas (por exemplo,
ausência de uma assinatura necessária), em vez de serem
convincentes e positivas (ou seja, comprovando que o controlo foi
efetivamente realizado).
3.2. Objetivos do auditor ao estudar o controlo interno

Os objetivos do auditor quando estuda e efetua uma avaliação preliminar do
controlo interno devem ser definidos logo de início. Esses objetivos podem
incluir:
41
• ajudar a determinar a natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos

de auditoria. O auditor poderá limitar a quantidade dos testes substantivos se
constatar que os controlos-chave foram devidamente concebidos e funcionaram
de forma contínua e eficaz ao longo do período em análise. Através deste método
baseado nos sistemas, o auditor pretende obter do controlo interno da entidade
parte da confiança necessária, de forma a poder reduzir o nível de confiança que
devem fornecer os testes substantivos;
• determinar em que medida estão a ser introduzidas melhorias nos sistemas de

controlo interno de ano para ano. Desta forma, podem ser dadas informações em
retorno à gestão da entidade auditada e à autoridade de quitação, por exemplo,
conclusões sobre a eficácia do controlo interno, que ajudem o Tribunal a realizar a
sua missão de contribuir para a melhoria da gestão financeira dos fundos da UE;
3.2.1. Enfase nos controlos-chaves pertinentes

Apenas devem ser tidos em consideração os controlos que são
pertinentes para o objetivo de auditoria. Para determinar se um
controlo, individualmente ou combinado com outros, é pertinente,
o auditor exerce o seu juízo profissional. Além disso, o auditor
deve ponderar quais os controlos que devem ser considerados
controlos-chave. O número destes controlos a selecionar para
serem testados é o número mínimo estritamente necessário para
garantir a cobertura de todos os riscos pertinentes.
Os fatores pertinentes podem incluir, nomeadamente:
• a materialidade;
• a importância do risco associado;
• a dimensão da entidade;
• a natureza das atividades da entidade, incluindo as suas

características de organização e propriedade;
• a diversidade e a complexidade das operações da entidade;
• os requisitos jurídicos e regulamentares aplicáveis;
• as circunstâncias e a componente aplicável do controlo

interno;
42
• a natureza e a complexidade dos sistemas que fazem parte do
controlo interno da entidade, incluindo a utilização de organizações
de serviço;
determinar se, e de que forma, um controlo específico,
individualmente ou combinado com outros, evita, ou deteta e
corrige, distorções materiais.
3.2.2. Identificação e avaliação do risco de controlo
Definição do risco de controlo

Trata-se do risco de os dispositivos de controlo interno não evitarem
desvios materiais, ou não os detetarem e corrigirem em tempo
oportuno. O risco de controlo é avaliado pelo auditor, com base na
sua avaliação do controlo interno da entidade. Quando o risco de
controlo é suscetível de ser elevado, o auditor deve obter a garantia
necessária principalmente a partir dos testes substantivos, uma vez
que não pode confiar nos controlos internos.
Para a avaliação preliminar do risco de controlo, é necessário que o

auditor considere as cinco componentes do controlo interno .
No entanto, a primeira questão a considerar pelo auditor deve ser

se, e de que forma, um controlo específico evita, ou deteta e corrige
desvios, em vez da sua classificação como componente específica. Se
um controlo esperado não existe, os auditores devem averiguar se
existem controlos compensatórios que possam ter o mesmo efeito.
O risco de controlo pode ser avaliado pelo auditor como sendo baixo,
médio ou elevado, como indica o seguinte quadro
Quadro: Avaliação dos controlos internos e do risco de controlo associado
Situação do
Risco de
controlo Descrição
controlo
interno
Quando existem informações
provenientes de auditorias recentes no
Excelente Baixo
mesmo domínio que
indiquem que o controlo interno é
43
excelente tanto em termos de conceção

como de aplicação.
O controlo interno parece existir e ter sido

bem concebido, sendo suscetível de
Bom Médio
funcionar de forma eficaz e contínua
durante o período em questão.
O controlo interno não existe, está mal
Deficiente Elevado concebido ou parece não ter sido aplicado
corretamente.
Além de avaliar o risco de controlo para todos os riscos significativos,

o auditor deve igualmente avaliar os controlos da entidade relativos a
todos os riscos em relação aos quais, na sua opinião, não é possível
nem viável reduzir os riscos para um nível aceitável utilizando apenas
procedimentos substantivos. É o que sucede, por exemplo, se o
sistema de informação da entidade permitir um tratamento altamente
automatizado com um mínimo de intervenção manual; apenas a
avaliação e os testes dos controlos para determinar a exatidão e a
exaustividade das informações poderão fornecer provas de auditoria
suficientes e adequadas.
3.2.3. Testes dos controlos

A avaliação global do risco de controlo não deve ser melhor do que a
avaliação do ambiente de controlo, uma vez que mesmo
procedimentos de controlo "excelentes" podem ser prejudicados por
um ambiente de controlo deficiente.
Os auditores devem conceber e realizar testes dos controlos quando:
a) a avaliação realizada pelo auditor dos riscos de distorções

materiais ao nível das declarações inclui a hipótese de os controlos
funcionarem de forma eficaz (isto é, o auditor tenciona confiar na
eficácia operacional dos controlos quando determina a natureza, o
calendário e a extensão dos procedimentos substantivos);
b) os procedimentos substantivos, por si só, não conseguem
fornecer provas de auditoria suficientes e adequadas ao nível das
asserções.
44
3.2.4. Identificação do risco de deteção
O risco de deteção, que o auditor controla, é o risco de que este

não detete um desvio que não tenha sido corrigido pelos controlos
internos da organização. Com base no nível de risco de auditoria
aceitável, bem como numa avaliação dos riscos inerente e de
controlo da entidade, o auditor determina a natureza, o calendário
e a extensão dos procedimentos de auditoria necessários para
alcançar o risco de deteção correspondente.
Por exemplo:
• se for necessário um risco de auditoria mais baixo, o risco de

deteção pode ser reduzido pela realização de mais procedimentos
substantivos, uma vez que estes oferecem mais probabilidades de o
auditor detetar distorções materiais ou irregularidades.
• se o auditor pretender basear-se no controlo interno, devem
ser realizados testes dos controlos. Se o controlo não funcionar como
previsto, (o que aumenta o risco de controlo), o risco de deteção
deverá ser reduzido, o que implica um aumento dos procedimentos
substantivos.
Modelo de garantia
Risco Avaliação Garantia Nível residual Nível de confiança Tamanho

inerente dos sistemas obtida a dos testes mínimo mínimo da
(RI) de controlo partir da substantivos a correspondente a amostra
avaliado interno avaliação realizar obter com base nos correspondente
combinada testes substantivos
dos riscos (%)
Excelente Garantia Mínimo 45 30

elevada
resultante
dos controlos
45
Bom Garantia Normal 67 55

média
Não
resultante dos
elevado
controlos
Deficiente Garantia Orientado 92 125

ou controlos reduzida
não testados resultante dos
controlos
Excelente Garantia Normal 67 55

elevada
resultante
dos controlos
Elevado Bom Garantia Normal 80 80

média
resultante dos
controlos
Deficiente Garantia Orientado 95 150

ou controlos reduzida
não testados resultante dos
controlos
Por exemplo, na melhor das hipóteses (RI = 0,6 and RC = 0,15), com um risco de auditoria de 0,05, o
risco de detecção é de 0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). Por definição, o nível de confiança a obter dos testes
substantivos é de 45% (1 - 0,55).
1) Cabe ao auditor decidir se os trabalhos realizados e os resultados obtidos no âmbito da avaliação

global dos sistemas de supervisão e de controlo e dos testes substantivos são suficientes para obter
o nível de confiança exigido no contexto da auditoria em causa. Este quadro deve ser utilizado a
título indicativo. Quando é difícil efetuar todos os trabalhos de auditoria necessários e atingir o nível
de confiança de 95%, há que obter provas de auditoria adicionais por outros meios (por exemplo,
utilizando os resultados das avaliações dos sistemas e dos testes substantivos efetuados pelos
serviços da Comissão, Estados-Membros e/ou outros auditores) ou limitar o âmbito da conclusão de
auditoria.
2) O quadro baseia-se na hipótese de que as amostras foram selecionadas aleatoriamente. Quando é

utilizado um método de amostragem em duas fases, o tamanho da amostra deve ser aumentado
20% para compensar o aumento do risco de amostragem (ou seja, o risco de as operações não terem
todas a mesma probabilidade de serem selecionadas para a amostragem na segunda fase).
3) O tamanho da amostra é arredondado para o múltiplo de 5 mais próximo.
Definições:
46
Testes substantivos mínimos: são realizados testes dos controlos,
mais um número limitado de testes substantivos. Alguns testes
substantivos devem sempre ser realizados devido i) ao risco de
conluio, de a gestão omitir os controlos, etc., e ii) ao facto de as
ISA/ISSAI declararem que todas as contas significativas devem ser
testadas. Convém salientar que, caso se pretenda obter confiança
a partir dos controlos, estes devem ser testados.
Testes substantivos normais: são realizados testes dos controlos, bem
como um número relativamente elevado de testes substantivos, uma
vez que o nível de confiança exigido se obtém principalmente a partir
dos testes substantivos.
Testes substantivos orientados: o nível de confiança exigido é, em

grande parte, obtido com base nos testes substantivos. É de salientar
que podem ser realizados alguns testes de controlo, a fim de fornecer
informações de retorno à gestão da entidade acerca das insuficiências
de controlo.
Grau de confiança: a probabilidade de que o erro que afeta a

população se situe num determinado intervalo (intervalo de
confiança).
Grau de garantia: GG= 100-RA, em que RA é o risco de auditoria

definido pelo Tribunal em 5%. Se a garantia for obtida apenas a
partir dos testes substantivos, então o nível de confiança deve ser
fixado em 95%. Nesse caso, o grau de confiança é igual ao grau de
garantia.
3.2.5. Amplitude dos testes de Auditoria
Na fase inicial do desenvolvimento das técnicas de auditoria,

surgiram muitas dúvidas, principalmente relacionadas com a
amplitude dos testes. A principal delas era a seguinte: O auditor para
dar sua opinião sobre um determinado fato teria que examinar todos
os lançamentos contábeis/operações referentes àquilo que está
sendo examinado?
Caso examinasse todos os lançamentos contábeis/operações, além

do alto custo do serviço de auditoria, a opinião do auditor não teria
utilidade, devido ao fato de que provavelmente seria emitida com
muito atraso.
47
Em primeiro lugar, o auditor deve se preocupar com erros que,
individualmente ou cumulativamente, possam levar a uma
interpretação errônea de um fato, por parte de quem os está
analisando. Portanto, o valor desses erros teria de ser significativo
em relação às operações.
Em segundo lugar, normalmente a empresa já tem um conjunto de

procedimentos internos com o objetivo de evitar a ocorrência de
erros. Esse conjunto de procedimentos internos é chamado, na
prática de sistema de controle interno.
O risco da ocorrência de erros em uma empresa que possuí um bom

sistema de controle interno, é muito menor do que uma empresa
com um sistema de controle interno ruim. O auditor utiliza o sistema
de controle interno da empresa para determinar a amplitude dos
testes de auditoria.
Estes testes serão abordados agora, procurando demonstrar a

caracterização de cada um deles, bem como a oportunidade de
empregá-los nas atividades de auditoria.
De acordo com CREPALDI (2000), inclusive ratificada por instruções

do Conselho Federal de Contabilidade, existem globalmente dois
tipos de testes em auditoria, a saber:
– Testes de observância (ou testes de procedimentos); e
– Testes substantivos (ou testes comprobatórios de detalhes)
3.2.6. Teste de observância
Os testes de observância são aqueles empregados pelo auditor, a fim

de determinar se os procedimentos internos determinados pela
emprega estão sendo cumpridos pelos seus colaboradores.
Destinam-se em um primeiro momento a constatar a credibilidade

dos procedimentos de controle da empresa, e não necessariamente
os registros corretos das operações.
48
O objetivo do teste de observância é proporcionar razoável
segurança de que os procedimentos de controle interno estão sendo
executados na forma determinada pela organização. Esta observação
é essencial para o auditor, uma vez que é através dos testes de
observância que ele pode vir a depositar maior ou menor confiança
no sistema de controles internos aplicados.
Os testes de observância são largamente aplicados em auditorias

operacionais, onde a preocupação central do auditor é com respeito
se os colaboradores da organização respeitam as normas internas
pré-estabelecidas.
A aplicação destes testes requer muita atenção e acuidade do

auditor, e normalmente são aplicados sem que os envolvidos no
processo auditado percebam, pois caso isto fosse notado,
certamente fariam o correto, pelo menos na frente do auditor.
3.2.7. Teste substantivos
Este tipo de teste é empregado pelo auditor quando ele deseja obter
provas suficientes e convincentes sobre as transações, que lhe
proporcionem fundamentação para a sua opinião a cerca de
determinados factos.
Como objetivos fundamentais dos testes substantivos, destacam-se

as seguintes constatações:
– Existência real: que as transações comunicadas/registradas

realmente tenham ocorrido;
– Integridade: que não existam transações além daquelas

registradas/demonstradas;
– Parte interessada: que os interessados naquele

registro/comunicação tenham obtido as informações na sua
totalidade;
– Avaliação e aferição: que os itens que compõem determinada

transação/registro tenham sido avaliados e aferidos corretamente.
– Divulgação: que as transações/registros tenham sido corretamente

divulgadas.
49
Os testes substantivos são imprescindíveis em trabalhos de auditoria
uma vez que é através da aplicação correta destes que o auditor
obtém evidências sobre os saldos, e ou transações apresentadas pela
empresa.
Este tipo de teste é de fundamental importância na complementação

dos testes de observância, considerando que são através dos testes
substantivos que o auditor tem condições de constatar sobre a
fidedignidade das transações e registros contábeis.
3.3. Extensao dos exames de Auditoria.
Renomados autores de auditoria têm debatido sobre a extensão dos

exames que devem ser realizados, sem no entanto terem chegado a
conclusões pacíficas no que tange a abrangência dos testes.
Uma questão tão controversa como esta, é pendente de uma série

de variáveis que influenciam nos exames de auditoria, tais como:
número de transações, número de auditores, tempo da auditoria,
relevância dos itens a examinar entre vários outros fatores.
Seguindo a linha de raciocínio de FRANCO e MARRA (2001), iremos

abordar o tema de profundidade, levando em consideração três
cenários:
• Revisão integral;
• Auditoria por testes (amostragem); e
• Revisão analítica.
3.3.1. Revisão integral
Este tipo de verificação compreende o exame de todos os registros,

bem como a análise de todos os controles internos de uma entidade
que respaldaram determinada transação.
50
Equivale a uma perícia quanto a sua abrangência, e é praticamente
impossível ser aplicada por auditores externos, e raramente é
aplicada por auditores internos.
O custo de uma auditoria desta natureza tem valor elevado,

considerando que uma equipe de auditores estaria o tempo todo se
dedicando ao exame de uma única área, o que é muito raro
acontecer.
Este tipo de auditoria aplica-se mais quando há indícios de fraudes,

onde aí sim deve ser examinada a totalidade das operações,
buscando identificar o “modus operandi” de como a fraude se
processa na organização.
3.3.2. Auditoria por teste (amostragem)
A auditoria por testes, ou por amostragem, compreende o exame de

determinada porcentagem dos registros, dos documentos ou dos
controles, considerada suficiente para que o auditor faça seu juízo
sobre a exatidão e a legitimidade dos elementos examinados.
A profundidade dos exames é determinada pelo auditor, e varia de

acordo com a maior ou menor confiança que ele deposita no sistema
de controles internos da empresa.
O que distingue a revisão integral da auditoria por testes, é a

amostragem, considerando que quando as empresas eram menores,
e com poucas operações era possível a verificação de 100% das
transações, fato que hoje em dia é muito raro em razão do custo da
auditoria, da complexidade e volume das operações.
Nos testes de auditoria realizados por amostragem, o auditor poderá

utilizar-se da amostragem estatística ou aleatória, dependendo das
circunstâncias e finalidades dos exames que serão realizados.
Por amostragem estatística, entende-se àquelas que necessitam de

cálculos tais como: média, mediana, moda, desvio padrão, regressão
linear, entre outros elementos da estatística na aplicação dos
cálculos de amostragem.
Em relação às amostragens aleatórias, independem de cálculos

estatísticos sofisticados, e sim da experiência e acuidade do auditor,
51
selecionando transações, operações que estejam adequadas à
finalidade dos exames.
3.3.3. Revisão analítica
Quando o auditor constata a existência de alguma deficiência

relevante nos controles internos, ou quando através de teste de
auditoria, ele detecta erros nos registros contábeis ou na
documentação em que ele se apóia, sentindo a necessidade de
aprofundamento em seus exames, ele estará aplicando
procedimentos de revisão analítica.
A revisão analítica consiste no exame profundo e minucioso de todo

o fluxo de controles internos e de exame analítico das operações de
determinada natureza ou de certo período do ano, neste caso
confundindo-se com a revisão integral.
A revisão analítica de todas as transações de um período pode

consistir, por exemplo, na conferência de todos os documentos de
caixas e bancos confrontando os registros contábeis com os
documentos originais, a fim de constar possíveis irregularidades.
A revisão analítica constitui uma forma essencial de teste

substantivo. As técnicas empregadas constam de análises de
flutuações, de índices financeiros, de tendências, dentre outros
indicativos, utilizando-se principalmente de técnicas empregadas em
análise das demonstrações financeiras.
3.3.4. Quando usar testes de observancia e substantivos?
Para que o assunto torne-se amistoso para iniciantes, procuraremos

explorar o tema com pequenos exemplos, os quais serão a seguir
explorados.
Existe um procedimento interno estabelecido por uma empresa, que

prevê que a cada recepção de mercadorias/produtos, o responsável
pelo almoxarifado confronte os dados da nota fiscal de compra com a
ordem de compra.
52
Quando o auditor constata que há o confronto da nota com o pedido,
ele está aplicando o teste de observância, porém não está sendo
levado em consideração, se de fato está existindo a conferência dos
dados dos documentos correlacionados, fato este que se aplicado
pelo auditor, enquadra-se na segunda categoria de testes, os quais
recebem o nome de testes substantivos.
Em uma outra situação, por exemplo, o auditor acompanha a rotina

de registro de um colaborador, observando que há o cumprimento
das obrigações trabalhistas, porém somente poderá verificar se esta
contratação atende às normas internas, se aplicados os testes
substantivos.
Neste sentido, poderia haver a contratação de uma pessoa que era

parente de funcionários da empresa, onde a legislação trabalhista
não faz óbice à esta situação, porém poderia estar indo contrário a
determinações internas, caso fosse proibida contratações desta
natureza.
O equilíbrio a ser atingido na combinação dos testes de observância

com os testes substantivos depende de diversos fatores e
circunstâncias. Entretanto, as seguintes generalizações são
apropriadas na maioria dos casos:
– Se os controles internos são fortes, a combinação dos

procedimentos normalmente deve favorecer os testes de
observância e os testes substantivos analíticos;
– Se os controles internos são fracos, a combinação dos

procedimentos deve normalmente favorecer os testes substantivos
mais extensos, tanto os analíticos como os de detalhes;
– O tamanho da amostragem de todos os testes normalmente deve

ser maior quando os controles internos são fracos.
53
Sumario
Com a sofisticação atual das operações das organizações, e

considerando o custo que uma auditoria representa, é normalmente
inviável o exame da totalidade das operações que ocorrem nas
empresas.
Para suprir a ausência da totalidade dos exames, e mesmo assim

poder emitir opinião com segurança, o auditor realiza testes de
auditoria, dependendo das circunstâncias do momento.
Os testes de auditoria proporcionam ganho de tempo, e ao mesmo

tempo garantem ao auditor uma avaliação global das informações e
sistema de controles internos da organização.
São através dos resultados dos testes de auditoria é que haverá uma
maior ou menor segurança na opinião expressa no parecer, motivo
pelos quais estes conceitos e aplicações práticas são de extrema
importância tanto para os profissionais já experientes, como para os
iniciantes.
1. Qual e a relevância dos testes no processo de Auditoriafinanceira?
2. O que entendes por testes de controlo interno?
3. Quando e que estamos perante uma limitacao de testes de controlo?
4. Quando usar testes de observancia e substantivos?
5. O que entendes por Revisão analítica?
54
6. Que e a relacao entre a revisao analitica e revisao integral?
TEMA IV: PAPÉIS DE TRABALHO
Ao final deste tema, o estudante deverá ser capaz de:
• A estrutura do papel de trabalho;

• Objectivo dos papeis do trabalho;
• componentes do risco de auditoria;
• Fontes das provas de auditoria.
4.1. Introdução
Os Papéis de Trabalho de auditoria constituem um registro

permanente do trabalho efetuado pelo auditor, dos fatos e
informações obtidos, bem como das suas conclusões sobre os exames.
É com base nos Papéis de Trabalho que o auditor irá relatar suas
opiniões, criticas e sugestões.
4.1.1. Objectivos dos papeis do trabalho
• Auxiliar na execução de exames;

• Evidenciar o trabalho feito e as conclusões emitidas;
• Servir de suporte aos relatórios;
• Constituir um registro que possibilite consultas posteriores, a fim
de se obter detalhes relacionados com a auditoria;
• Fornecer um meio de revisão por Supervisores;
• Determinar se o serviço foi feito de forma adequada e eficaz, bem
como julgar sobre a solidez das conclusões emitidas;
• Considerar possíveis modificações nos procedimentos de
auditoria adotados, bem como no programa de trabalho para o
exame subseqüente.
4.1.2. O que devem conter os papeis de trabalho
55
Os papéis de Trabalho devem ser preparados de modo que
apresentem os detalhes importantes. Uma auditoria envolve tantos
detalhes, que itens importantes podem passar despercebidos, como
resultados da elaboração imperfeita dos papéis. Por isso, os Papéis
de Trabalho devem ser completos quanto a:
• Informações e factos importantes;
• Escopo do trabalho efetuado;
• Fonte das informações obtidas;
• Suas opiniões e conclusões.
Os Papéis de Trabalho devem ser preparados tendo-se em mente seu

completo entendimento por outro auditor que não teve ligação direta
com o trabalho. É comum a consulta aos Papéis de Trabalhoem anos
posteriores para se prestar esclarecimentos ou informações sobre
algum aspecto a área auditada.
Assim, podemos considerar nossos Papéis de Trabalho completos e

perfeitos, toda vez que tivermos possibilidade de responder
satisfatoriamente às seguintes questões, com relação ao conteúdo:
a) Os dados, fatos e informações estão colocados de maneira clara,

concisa e bem distribuídos?
b) Todas as informações contidas nos Papéis são importantes para

a formação de uma opinião sobre a área?
c) Todas as informações são necessárias para a perfeita visualização

da profundidade do exame efetuado?
d) Na possibilidade de uma revisão futura por um elemento que não

participou do exame, foram consideradas todas as informações
úteis para permitir um rápido entendimento?
e) Todos os pontos do relatório possuem adequado suporte nos

Papéis de Trabalho?
f) A omissão de alguma informação nos Papéis de Trabalho trará

alguma conseqüência a curto, médio ou longo prazo?
4.2. Provas de auditoria

56
As provas de auditoria consistem em todas as informações utilizadas
pelo auditor para chegar a conclusões de auditoria e, quando
necessário, formular uma opinião de auditoria. Os auditores não
examinam normalmente todas as informações disponíveis, o que
seria impraticável, demasiado dispendioso e desnecessário, uma
vez que geralmente se podem obter conclusões e formular
opiniões com base na amostragem e outros meios de seleção dos
elementos a testar. Além disso, as provas de auditoria disponíveis
são habitualmente mais persuasivas (isto é, orientam o auditor
numa determinada direção) do que conclusivas (isto é, dão uma
resposta definitiva.
4.3. Juizo profissional e espirito critico

A auditoria deve ser planeada e executada de modo a que as provas de
auditoria obtidas sejam suficientes, pertinentes e fiáveis para apoiarem
as conclusões e, quando necessário, uma opinião de auditoria. Estas
características estão interligadas e aplicam-se às provas de auditoria
provenientes dos testes dos controlos e dos procedimentos
substantivos. Ao avaliar se as provas de auditoria apresentam estas
características, o auditor exerce o seu juízo profissional e espírito
crítico. Quanto mais elevada for a avaliação do risco efetuada pelo
auditor, mais as provas de auditoria que o auditor deve obter dos
procedimentos substantivos 13 deverão ser suficientes, fiáveis e
pertinentes.
Relação entre as componentes do risco de auditoria e as provas de auditoria necessárias
Elevado
São necessárias
mais provas
Riscos inerente
ou de controlo
São necessárias
menos provas
Risco de deteção Elevado
Existe uma relação inversa entre o risco de deteção e o nível

combinado do risco inerente e do risco de controlo. Por exemplo,
57
quando os riscos inerente e de controlo são elevados, os níveis
aceitáveis de risco de deteção necessitam de ser não elevados para
reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo. Por
outro lado, quando os riscos inerente e de controlo são não elevados,
o auditor pode aceitar um risco de deteção mais elevado e, mesmo
assim, reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo.
4.3.1. Provas de auditoria suficientes
Esta característica refere-se à quantidade de provas de auditoria - os

auditores devem recolher um número de provas suficiente para
poderem fundamentar as suas conclusões acerca dos objetivos da
auditoria.
Não existe uma fórmula que expresse em termos absolutos o número

de provas necessário para ser considerado suficiente. No entanto, a
quantidade necessária é afetada pelo grau do risco e pela qualidade
dessas provas de auditoria – quanto mais elevada for a qualidade,
menos provas serão necessárias.
4.3.2. Provas de auditoria pertinentes
Esta característica prende-se com a relação lógica com o

objetivo do procedimento de auditoria ou a incidência sobre
o mesmo. Para que as provas sejam pertinentes, devem
ajudar a dar resposta a uma asserção ou objetivo de
auditoria específico. É também necessário que as provas se
refiram ao período examinado – o conjunto das provas deve
ser representativo de todo o período auditado.
4.3.3. Provas de auditoria fiáveis

As provas são fiáveis se preencherem os requisitos necessários de
credibilidade.
A fiabilidade das provas de auditoria é afetada pela sua fonte (internas ou
externas à entidade auditada)
e pela natureza (físicas, documentais, orais ou analíticas) e depende das
circunstâncias em que são obtidas. Embora se reconheça que pode haver
exceções, os seguintes princípios gerais indicam que as provas de auditoria
são mais fiáveis quando são:
58
• obtidas de fontes independentes externas à entidade (por exemplo,
confirmação recebida de um terceiro), comparativamente às de origem
interna;
• sujeitas a controlos associados eficazes se forem de origem interna;
• obtidas diretamente pelo auditor (por exemplo, observação da

execução de um controlo) em vez de indiretamente (por exemplo, inquérito
sobre a execução de um controlo);
4.4. Fontes das provas de auditoria

As provas de auditoria podem ser obtidas a nível interno ou
externo da entidade ou ser produzidas diretamente pelo
auditor. Devem ser utilizadas diferentes fontes na recolha das
provas, para garantir que são corroboradas.
Quadro : Fontes das provas de auditoria

Fonte Exemplos de provas Qualidade das Considerações de auditoria
provas
Interna Informações provenientes de bases Redudiza, por A exatidão e a exaustividade
de dados, documentos e registos poderem ser dessas informações devem ser
produzidos pela entidade auditada tendenciosas avaliadas
Externa Confirmações (de bancos, etc.) Mais elevada Independência de terceiros

Trabalhos de outros
auditores/peritos
Auditor Análise, cálculo, inquérito, inspeção A mais elevada As informações de base podem
e observação ter sido produzidas a nível
interno
4.5. Natureza das provas de auditoria

As provas de auditoria podem ser físicas, documentais, orais
ou analíticas. Os procedimentos de auditoria para obter essas
provas, bem como as questões a ter em consideração, são
apresentados no quadro seguinte.
Quadro : Natureza das provas de auditoria

Procedimentos de auditoria para obtenção de provas Considerações
FÍSICAS
Inspeção ou observação direta de pessoas, bens ou Embora sejam geralmente as provas mais persuasivas, o auditor
acontecimentos. deve ter consciência de que a sua presença pode distorcer a
realidade.
DOCUMENTAIS
59
Exame de documentos e registos contabilísticos, de As informações úteis podem nem sempre estar documentadas,
manuais e de tomadas de posição da gestão sendo necessário recorrer a outros métodos.
ORAIS
Inquéritos ou entrevistas ao pessoal da entidade auditada O auditor só muito raramente considera fiáveis as informações
ou a terceiros, documentados ou corroborados sempre obtidas nas entrevistas só por si. (A fiabilidade das provas de
que possível. auditoria é maior se estas forem obtidas diretamente pelo
auditor, e não por forma indireta ou por dedução, e se forem
recebidas sob forma documental e não apenas verbal)
ANALÍTICAS
Análise através do raciocínio, reclassificação, cálculo e O auditor obtem estas provas exercendo o seu juízo profissional
comparação. para avaliar as provas físicas, documentais e orais.
4.5.1. Confidencialidade das provas de auditoria

Deve prestar-se especial atenção aos documentos confidenciais.
Se os
documentos produzidos pela gestão forem classificados como
confidenciais, o auditor ou o seu superior ao nível hierárquico
pertinente discutirão a melhor forma de utilizar estas
informações confidenciais.
As informações e a documentação relativas a casos de fraude
comprovada ou suspeita devem ser tratadas com especial
cuidado.
4.5.2. Documentação das provas de auditoria

Os auditores devem documentar de forma adequada as provas
de auditoria nos dossiês de trabalho, tanto no sistema
informático do Tribunal de apoio à auditoria como em papel,
quando necessário. Essas provas incluem os trabalhos
realizados, as constatações e as conclusões, bem como a lógica
subjacente às principais decisões.
Sumario
No entanto, as informações que não forem pertinentes para os
trabalhos realizados ou as conclusões alcançadas não devem
ser incluídas.
60
TEMA V: PLANEAMENO DEAUDITORIA FINANCEIRA
* Entender o qe e um plano de auditoria financeira;
* Como elaborar um plano de auditoria;
* Qual a finalidade de um plano de auditoria;
* Quais os resultados de um plano de auditoria;
* Fases de planeamento de uma auditoria.
Introdução
A natureza diversificada de uma auditoria de resultados dá
uma ênfase particular à necessidade de um bom
planeamento. Este ajuda a determinar se a auditoria se
justifica e é realizável, estabelece objetivos claros e razoáveis,
define um método de auditoria sólido e realista e prevê os
recursos necessários. Se a auditoria não for bem planeada há
o risco de os trabalhos de auditoria não serem eficientes ou
eficazes
O que se entende por planeamento de uma auditoria
Reduzir o risco de O planeamento de uma auditoria implica recolher e avaliar

obter conclusões informações, bem como tomar decisões acerca do âmbito, método,
erradas calendário e recursos da auditoria. O objetivo consiste em realizar
trabalhos de auditoria que reduzam, para um nível aceitavelmente
baixo, o risco de alcançar uma conclusão errada ou, quando
aplicável, formular uma opinião errada sobre o(s) objetivo(s) da
auditoria.
Os resultados do planeamento da auditoria são o Plano Global de

Resultados do Auditoria (PGA), que afeta os recursos e define a estratégia global
planeamento para a auditoria, bem como os Programas de Auditoria, que incluem
61
instruções sobre a
natureza, o calendário e a extrnsão dos trabalhos de auditoria

a realizar.
Bases de uma Um bom planeamento ajuda a garantir que os esforços de auditoria

auditoria de são atribuídos com base no risco, os problemas potenciais são
qualidade identificados e resolvidos em tempo oportuno e a auditoria é
corretamente organizada e gerida, a fim de ser executada de forma
económica, eficiente e eficaz.
O auditor necessita de planear de que forma pretende:
a) determinar a materialidade, tanto do ponto de vista
quantitativo como qualitativo;
b) identificar e avaliar os riscos materiais pelo conhecimento da
entidade e do seu ambiente, incluindo do seu controlo interno;
c) conceber procedimentos de auditoria relativos à natureza, ao
calendário e à extensão dos trabalhos de auditoria a executar
em resposta aos riscos identificados;
d) elaborar um Plano Global de Auditoria (PGA) e um programa de
auditoria.
Cada um destes aspetos é sucessivamente abordado nos capítulos

seguintes desta seccao.
O planeamento da auditoria inclui:
• Considerar os riscos significativos para a boa gestão financeira,

os potenciais objetivos, métodos e metodologias de auditoria
e determinar se a auditoria é realista, realizável esuscetível de
ser útil.
• O Plano Global de Auditoria (PGA), adotado pela Câmara de
auditoria, define o âmbito, objetivo(s) e metodologia da
auditoria, os recursos a utilizar e as principais etapas a realizar
na auditoria proposta.
O diagrama em seguida apresentado descreve a fase de planeamento da auditoria; o presente

capítulo descreve com mais pormenor o planeamento da auditoria e o PGA.
62
63
5.1. Finalidade do planeamento da auditoria
Estas propostas contêm as informações relevantes necessárias para
decidir se a auditoria deve ou não ser incluída no programa de trabalho
anual. Os trabalhos preliminares desenvolvem e aumentam essas
informações, podendo levar a uma reapreciação da oportunidade de
efetuar a auditoria, já prevista no programa de trabalho anual.
5.1.1. Trabalhos preliminares

O âmbito dos trabalhos preliminares necessários depende do
conhecimento que a equipa de auditoria tiver do domínio auditado,
mas deve permitir a elaboração do PGA. Para determinar se a auditoria
é realista, realizável e suscetível de ser útil, os auditores devem obter
um conhecimento atualizado do domínio de auditoria. Se o domínio e
as possíveis questões de auditoria forem bem conhecidos, ou se o
tema decorrer de auditorias financeiras ou de conformidade já
realizadas, os trabalhos preliminares poderão ser desnecessários.
Nesta fase não devem ser efetuados testes de auditoria exaustivos;
pelo contrário, convém privilegiar a verificação da disponibilidade das
informações e a viabilidade dos métodos.
5.1.2. Identificar os riscos para a boa gestão financeira

Risco é a probabilidade de um acontecimento ou ação afetar
negativamente o organismo, como uma perda financeira, uma perda
de reputação ou a incapacidade de realizar uma política ou um
programa de forma económica, eficiente ou eficaz. As informações
obtidas, já anteriormente descritas, proporcionam aos auditores uma
base para análise dos riscos mais significativos para uma boa gestão
financeira. Os principais riscos podem ser riscos inerentes (os fatores
que tornam difícil obter uma boa gestão financeira, mesmo que a
entidade seja bem gerida) ou riscos de controlo (ligados à formacomo
a entidade gere o desempenho).
Além disso, a equipa de auditoria necessita de se familiarizar com a

análise dos riscos e a gestão dos riscos das principais actividades da DG
em questão, como prevê a norma de controlo interno sobre "Processo
de Gestão dos Riscos" do sistema de controlo interno da Comissão. Os
elementos do ciclo da gestão por atividades, em especial as fichas de
atividades e os Relatórios Anuais de Atividades, constituem outras
fontes de informação úteis relativamente ao risco. Cada DG deve
analisar sistematicamente os riscos referentes às suas
64
principais atividades pelo menos uma vez por ano, elaborar planos de
ação apropriados para lhes dar resposta e designar o pessoal
responsável pela execução desses planos.
O auditor coloca as questões seguintes:

• que problemas podem surgir?
• quais as probabilidades de surgirem?
• quais as suas consequências?
• qual a estratégia da entidade auditada para minimizar ou controlar
o risco?
Os factores de risco incluem:

• a natureza e a complexidade da política, do programa e das
operações;
• a diversidade, coerência e clareza dos objetivos e metas da
entidade auditada;
• a existência e a utilização de meios adequados para medir o
desempenho;
• a disponibilidade de recursos;
• a complexidade da estrutura do organismo e a atribuição clara das
responsabilidades;
• a existência de sistemas de controlo e a sua qualidade;
• a complexidade e a qualidade das informações de gestão.
5.2. Incidência sobre os principais riscos.

Ao planear a auditoria, a equipa de auditoria deve analisar a
importância relativa desses riscos, indicando em pormenor as
probabilidades de ocorrência e o possível impacto tanto quantitativo
como qualitativo. Concentrar-se-á normalmente nos riscos que
tenham simultaneamente maiores probabilidades de ocorrência e
maior impacto, caso ocorram, considerando ao mesmo tempo as
medidas tomadas pela entidade auditada para minimizar esses riscos
("resposta ao risco").
5.3. Definir as grandes linhas da auditoria

5.3.1. Ter em consideração os relatórios de auditoria e de avaliação.
A equipa de auditoria deve ter em consideração as auditorias e
avaliações anteriores efetuadas no domínio em questão, tanto para
evitar duplicações de trabalho como para acompanhar as
constatações e recomendações significativas respeitantes à questão
de auditoria potencial. Essas auditorias podem ser as realizadas pelo
65
Tribunal, pelo Serviço de Auditoria Interna da Comissão (SAI) ou pelas
Estruturas de Auditoria Interna (EAI) das DG. É igualmente necessário
ter em consideração todos os relatórios de avaliação.
5.3.2. Definir as potenciais questões, critérios, provas,

metodologia, âmbito e impacto da auditoria
É fundamental conceber ideias para as potenciais questões de auditoria
Nas auditorias de resultados, é conveniente definir os objetivos de
auditoria sob a forma de questões a que a auditoria deve dar resposta;
daqui em diante, será utilizada apenas a expressão "questões de
auditoria". A análise dos riscos, já mencionada,contribuirá para definir
tanto as potenciais questões como o âmbito da auditoria. Na
elaboração do PGA, é possível considerar as diferentes questões de
auditoria potenciais. O auditor pode entrevistar pessoas com um
conhecimento específico do tema da auditoria, bem como estudar os
documentos de base e outra documentação.
A equipa de auditoria deve então definir quais as questões de
auditoria que podem ter resposta. Para o efeito, é preciso verificar se
as questões identificadas podem ser auditadas, ou seja se existem ou
podem ser elaborados critérios de auditoria, se existem ou podem
ser produzidas provas de auditoria e se o auditor pode ter acesso às
mesmas, e, finalmente, se é possível aplicar metodologias de auditoria
que permitam obter e analisar essas provas. Para facilitar este
processo e para identificar as questões de auditoria que seria mais
eficiente tratar numa auditoria separada, as equipas de auditoria
devem proceder a um exercício de análise do tema antes de redigirem
o PGA.
5.4. Definir o calendário e os recursos da auditoria proposta

A equipa de auditoria deve considerar o calendário da auditoria,
incluindo quaisquer trabalhos preliminares e os recursos disponíveis.
Nesse contexto, deve ter-se em conta que o período previsto para a
realização de uma auditoria é de 13 meses, desde a adoção do PGA
(ou uma data posterior em que esteja previsto começar a auditoria,
conforme especificado no PGA) até à adoção da versão APC do
relatório. A experiência indica que o tempo necessário para realizar
cada fase da auditoria deve ser planeado da forma mais realista
possível, tendo em conta o desempenho anterior.
É necessário igualmente ter em consideração o possível impacto do

relatório em futuras alterações da legislação. Sempre que possível, a
66
apresentação dos relatórios deve ser programada de forma a
contribuir para essas alterações e ter em conta as agendas do
Parlamento Europeu e do Conselho.
A equipa de auditoria deve igualmente refletir sobre a
disponibilidade de auditores competentes e com experiência para
efetuarem a auditoria proposta.
5.4.1. Avaliar se a auditoria é realista, realizável e suscetível de ser

útil
A fase mais importante de qualquer exame é a etapa inicial de
planejamento. Não existe outra fase do processo de Auditoria que
afete mais o êxito de um trabalho do que o tempo utilizado na
verificação preliminar da atividade a ser examinada e planejamento
do alcance global.
Os objetivos do planejamento do trabalho de auditoria são:
– Permitir a realização de um exame adequado e eficiente que facilite

alcançar os objetivos do auditor;
- Facilitar o controle sobre o desenvolvimento do trabalho e sobre o

tempo que nele se gasta;
– Estabelecer racionalmente a extensão dos diversos procedimentos

de auditoria;
– Evitar sobrecarga de trabalho.
A realização de trabalho de Auditoria Interna, sem planejamento

prévio e programa adequado, pode acarretar os seguintes
inconvenientes:
– Esquecimento de áreas importantes de análise ou reconhecimento

em ocasião em que não seja mais possível ou econômica a sua
verificação;
– Demora na identificação de problemas significativos que afetam o

objetivo global do exame;
– Não ter disponível a equipe apropriada para o trabalho;
67
– Omitir a eliminação de procedimentos desnecessários de auditoria
em função dos objetivos globais.
A questão crítica ao se planejar uma revisão de Auditoria é a

definição do volume de informações necessário para esse fim. Essa
decisão depende muito do conhecimento técnico do auditor e do
conhecimento específico sobre a atividade a ser examinada.
O planejamento deve se iniciar com a preparação do Plano Anual de

Auditoria, onde são abordados:
– Áreas de exame e análise prioritárias;
– Enfoque de rotação de ênfase para determinados Programas de

Auditoria;
– Determinação do alcance de Auditoria em determinadas áreas ou

Unidades da Organização;
– Previsão de tempo para execução dos trabalhos programados para

o ano calendário.
Sumario
No entanto, É necessário igualmente ter em consideração o possível
impacto do relatório em futuras alterações da legislação. Sempre que
possível, a apresentação dos relatórios deve ser programada de
forma a contribuir para essas alterações e ter em conta as agendas
do Parlamento Europeu e do Conselho.
III. Justifi que as razoes pela qual, durante a elaborancao do plano global de Auditoria, o auditor
coloca as questões seguintes:
• que problemas podem surgir?
• quais as probabilidades de surgirem?
• quais as suas consequências?
68
• qual a estratégia da entidade auditada para minimizar ou controlar
o risco?
TEMA VI: PROGRAMAS DE AUDITORIA: ACTIVO, PASSIVO E PATRIMONIO LIQUIDO

• entender a funcionalidade do programa de auditoria;
• entender os metodos da auditoria;
• endender como auditar o disponivel;
• Saber como efectuaro teste de conciliacao bancaria;
Introdução
Uma descrição do domínio da auditoria, incluindo o quadro
regulamentar aplicável, quando for caso disso (as contas abrangidas
pela auditoria, os domínios de receitas ou despesas sujeitos a
auditoria, os montantes monetários em questão, as disposições de
gestão e de pagamento e a base jurídica), bem como as recentes
alterações e evoluções mais significativas que possam afectar a
auditoria;
• os objetivos da auditoria (a fiabilidade das contas e as

principais asserções a examinar; no caso das auditorias de
conformidade, os objetivos dependem do tipo de auditoria a realizar);
• o âmbito da auditoria (os períodos contabilísticos a abranger e

locais a visitar; idêntico para as auditorias de conformidade, mais os
sistemas de controlo a testar e a amostra a auditar);
• identificação da materialidade;
• uma avaliação preliminar dos riscos (por exemplo, alterações

nos sistemas contabilístico e de controlo interno e avaliação do risco
inerente e do risco de controlo);
69
• o método de auditoria, incluindo os procedimentos de
auditoria a realizar a fim de obter as provas de auditoria necessárias.
Permite identificar o grau de confiança que se prevê depositar nos
sistemas de controlo e a extensão dos procedimentos substantivos;
• a organização dos trabalhos de auditoria: recursos (incluindo a

utilização dos trabalhos de outros auditores e de peritos), calendário
(incluindo os objetivos em matéria de elaboração de relatórios),
orçamento e documentação no sistema informático do Tribunal de
apoio à auditoria;
disposições em matéria de controlo da qualidade relativas à direção,

supervisão e revisão da auditoria.
6.1. Programa de auditoria (Balanço patrimonial)
Segundo Silvio Aparecido Crepaldi, “a filosofia da Auditoria consiste

em avaliar a política de sistemas da empresa, em termos da
adequação, comunicação, aceitação, aplicação e controle, se é
necessário na situação, se contribui para atingir os objetivos da
empresa, se permite assegurar a correta utilização dos recursos da
empresa, tanto de natureza financeira, econômica e humana.
A base da auditoria esta ligada diretamente à contabilidade, que

embora exerça o principal papel da empresa, no sentido de registrar
e informar os reflexos das transações, nos aspectos econômicos –
financeiros, muitas vezes, é manipulada, por interesse estranho ao
objetivo maior da empresa, visando a vantagens ilícitas ou
malversação de recursos como empréstimos, aprovação cadastral,
financiamentos”.
Em nossa opinião, a inexistência de accountability por grande parte

dos gestores (seja no setor público ou iniciativa privada), faz da
auditoria um instrumento fundamental para transmitir segurança e
transparência nas organizações. Tornando-a útil para a economia e a
sociedade.
O programa de auditoria, ou plano de auditoria, consiste num

conjunto de instruções dirigidas à equipa de auditoria que
especificam em pormenor a natureza, o calendário e a extensão dos
procedimentos de auditoria que os auditores devem adotar. Indica
70
igualmente os objetivos de auditoria, o tamanho da amostra e a base
de seleção. Deve igualmente indicar os resultados dos trabalhos de
auditoria realizados e as conclusões retiradas.
Desenvolvimento
Na Auditoria todo o escopo do trabalho futuro depende da fase do

planejamento. Cabe ressaltar que por dever legal, o auditor deve
planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor
Independente, detalhando o trabalho de planejamento em papel de
trabalho.
A documentação deste planejamento é exigência da Lei,

determinando que os programas de trabalho sejam por escrito, na fé
de que se obtenha um guia para o controle da execução dos
trabalhos. É ponto pacífico entre os mais renomados autores da
Ciência Contábil que um bom planejamento do trabalho de Auditoria
determina um menor risco e uma maior certeza na emissão do
parecer sobre as operações da empresa e as evidenciações que a
tecnologia da escrituração contábil produz.
Estas características estarão mais consolidadas no plano de trabalho

à medida que o auditor externo adquirir conhecimentos nas áreas
financeira, contábil, orçamentária, pessoal, fiscal e legal, de
operações, de vendas, de suprimentos.
Ocorre que nem sempre temos oportunidade de adquirir prévios

conhecimentos sobre tão amplas áreas da empresa. A argúcia e o
entendimento do auditor, aliados, sem sombra de dúvidas, à sua
experiência profissional, irão determinar seu sucesso nesta tarefa.
Assim, bons planos de Auditoria são aqueles que podem trazer em

seu escopo regras para exames especiais e testes substantivos
específicos para situações onde os indícios de falhas, erros ou
simulações estejam mais estampados.
A seguir demonstraremos os procedimentos de auditoria para a

demonstração
6.2. Balanco patrimonial.
Como já é de conhecimento, o Balanço Patrimonial é composto de

Contas do Ativo, Contas do Passivo e Patrimônio Líquido.
71
Nota:
· As Contas são classificadas no Ativo segundo a liquidez e no Passivo
segundo a Exigibilidade.
· As contas em negrito serão as abordadas em nosso trabalho.
6.3. Activo circulante disponivel
Assim como no exame de todas as fases de um negocio, os

procedimentos na auditoria de Caixa e Bancos devem ser definidos
em função dos objetivos do auditor, para aquele setor.
Uma vez que o caixa é considerado um bem que envolve grande risco
e relativamente difícil de ser controlado, os procedimentos de
auditoria a eles destinados tendem a ser mais extensos e mais
detalhados que as outras áreas. Como em todos os casos, a avaliação
que o auditor faz do controle interno contábil do cliente sob o caixa e
banco ira influenciar muito a extensão e a intensidade dos
procedimentos de auditoria a serem empregados.
COMO AUDITAR O DISPONIVEL? (BREVE ENFOQUE)
6.3.1. Contagem de Caixa
- Em conjunto com o responsável pela auditoria estabeleça os caixas

que serão contados.
- Faça contagem simultânea de todos os caixas e valores mobiliários,
caso haja possibilidades de substituições (encoberta de fraudes).
- A contagem de caixa deve ser surpresa.
- Conte na presença do responsável pelo caixa e não assuma
responsabilidade por ele em sua ausência.
- Esteja atento para situações anormais (cheques antigos, cheques
pessoais do responsável pelo caixa, comprovante de desembolso do
caixa sem data ou com data antiga, etc)
- Para recebimentos não depositados (normalmente cheques)
acompanhe-os ate o deposito no banco (inspeção de recibo de
deposito autenticado e credito no extrato bancário). Recebimento
depositado, mas não incluídos na contagem, fica em aberto a
possibilidade de eles terem sido utilizados para encobri fala de caixa.
- Quando cheques de funcionários fazem parte do saldo de caixa
72
verifiquem que não são pos datados e que são depositados
prontamente.
- Inspecione os comprovantes incluídos no saldo de caixa quanto à
aprovação e autenticidade
- Prepare o papel de trabalho a caneta dando as seguintes

informações:
· Nome da empresa;
· Título do papel de trabalho (contagem de caixa);
· Data e hora da contagem;
· Nome do responsável pelo caixa;
· Composição de caixa (notas, moedas, cheques, comprovantes, etc).
Para notas e moedas coloque apenas o total, para outros itens

individualize dando detalhes:
· Total contábil comparado com o saldo do boletim de caixa e o razão
analítico da conta estabelecendo as possíveis diferenças;
· Inclua a seguinte declaração e peça que o responsável pelo caixa
assinale: “esse caixa foi contado em minha presença por um
representante da auditoria externa e a mim devolvido intacto.”
6.3.2. Circularizacao dos saldos bancarios
- Solicite o preenchimento da carta de confirmação bancária.

- Confira as informações da carta antes de serem expedida
Considere:
· Nome e endereço do banco na carta;
· Terminologia da carta;
· Data base da circularização;
· Se a carta foi assinada por funcionário credenciado;
· Se a frente do envelope inclui o nome e endereço correto do banco;
· Se o verso do envelope inclui o endereço da firma de auditoria
externa;
· Se o envelope foi devidamente selado.
- Inclua junto à carta de confirmação um envelope selado

endereçado à própria firma de auditoria externa (para evitar que a
carta seja enviada para outro local e para facilitar o trabalho do
banco)
73
- Coloque a carta de confirmação e o envelope selado da resposta

num outro envelope e envie pelo correio. Em nenhuma hipótese esse
serviço poderá ser feito por outras pessoas da empresa (poderiam
não enviar a carta ou alterar suas informações).
- Para as cartas não respondidas envie segundos pedidos após 15 dias

do primeiro pedido.
- Confira todas as respostas recebidas observando se incluem todas

as informações necessárias.
- Quando as respostas forem incompletas ou contiverem erros, envie

nova carta ao banco.
- Para as cartas não respondidas obtenha confirmação pessoalmente.

Para bancos fora do local onde está sendo feita a auditoria, solicite à
administração da empresa telefonar reiterando o pedido de
confirmação.
63.3. Cutoff de cheques.
Com o objetivo de se certificar de que os cheques estão sendo

registrados no período de sua competência e que a conciliações
bancárias não contêm item, errôneo ou se compensando com outro
item efetue os seguintes procedimentos de auditoria:
- Obtenha ou prepare uma relação do último cheque emitido e dos

cheques em branco para a data do exame.
Considere:
· Obtenha ou prepare um papel de trabalho indicando o nome da
empresa, data do exame, título do papel de trabalho, nome do
banco, o último cheque emitido (data, número e valo) e os cheques
em branco (de “x” até “y”);
· Inspecione os talões de cheque para confirmar as informações

mencionadas no tópico anterior e examine todos os cheque em
branco.
74
- Verifique se não foi lançado nenhum cheque de número posterior
ao do cutoff nos seguintes registros:
· Razão analítico de banco antes da data do exame;

· Estrato bancário antes da data do exame;
- Verifique se não foi lançado nenhum cheque de número anterior ao

do cutoff nos seguintes registros:
· Razão analítico do banco ou registro de caixa com pagamento após

a data do exame;
· Extrato bancário após a data do exame que não esteja também
pendente na conciliação bancária.
6.4. Teste de conciliação bancária.
O saldo de uma conta do balanço patrimonial ou da Demonstração

do Resultado do Exercício pode estar errado para mais
(seperavaliado) ou para menos (subavaliado). Devido a este risco,
todas as contas da contabilidade devem ser testadas para
superavaliação e para subavaliação.
A experiência tem demonstrado que é mais fácil dirigir os testes

principais de superavaliação para as contas devedoras (normalmente,
as contas do ativo e despesa) e os de subavaliação para as contas
credoras (geralmente contas de passivo e receitas). Devido ao fato de
as transações na contabilidade serem registradas pelo sistema de
partidas dobradas, quando se testam as contas devedoras para
superavaliação, as contas credoras também estão sendo testadas
indiretamente nesta mesma direção. Por exemplo, se durante o
exame das demonstrações contábeis de uma empresa, para o ano
findo em 31-12-20x0, o auditor descobre que as despesas de pessoas
estão superavaliadas, em função de os salários do mês de Janeiro de
20x1 terem sido provisionados indevidamente em 20x0, é evidente
que a conta credora de salários a pagar classificada no Passivo
Circulante, também está superavaliada.
Da mesma forma quando se testam as contas credoras para

subavaliação, as contas devedoras então sendo testadas
secundariamente nessa mesma direção. Por exemplo, por ocasião da
auditoria da conta credora de fornecedores a pagar (testada para
subavaliação, o auditor descobre que uma fatura de compra de
matéria prima não foi registrada na contabilidade;
conseqüentemente, as contas de fornecedores a pagar e matéria
75
prima (conta devedora classificada no grupo de estoque do Ativo
Circulante) estão sub avaliadas.
6.4. Contas a receber

A terminologia de contas a receber é utilizada em sentido amplo,
uma vez que inclui todos os valores a receber da companhia, que
podem ser, entre outros, duplicatas a receber por vendas,
adiantamentos concedidos a terceiros ou a empregados, cheques e
notas promissórias etc.
Finalidade
· determinar sua existência e representatividade contra os devedores
duvidosos envolvidos;
· determinar se é de propriedade da companhia;
· determinar se foram utilizados os princípios de contabilidade
geralmente aceitos, em bases uniformes;
· determinar a existência de restrições de uso, de vinculações em
garantia ou de contingências;
· determinar que está corretamente classificada nas demonstrações
financeiras e que as divulgações aplicáveis forem expostas por notas
explicativas.
Revisão do controle interno

A revisão do controle interno tem a finalidade de determinar qual a
confiabilidade depositada pelo auditor no controle interno, para que
este possa determinar quais os procedimentos a serem utilizados, o
momento propício de sua realização e em qual extensão.
Entre outros, poderiam ser assim exemplificados:

· segregação de funções entre a custódia das contas a receber e a
contabilização;
· conciliação periódica entre custódia e a contabilidade;
· autorização para descontos por pessoa independente de sua
guarda;
· análise permanente das contas a receber atrasadas e esforço para
seu recebimento;
· utilização de recebimento por via bancária; e
· confirmação dos devedores, por pessoa independente da custódia.
76
Procedimentos de auditoria
Os procedimentos de auditoria a serem utilizados para a obtenção
dos objetivos determinados são dependentes da avaliação do
controle interno e da materialidade envolvida.
Exame físico
· Contagem das duplicatas a receber
· Contagem dos títulos a receber
Confirmação
· Das duplicatas a receber
· Dos títulos a receber
· Dos adiantamentos concedidos
Documentos originais
· Exame documental das vendas realizadas;
· Exame documental dos recebimentos das contas a receber;
· Exame de atas de assembléias e de reuniões;
· Exame de contratos;
· Exame alternativo das respostas não obtidas.
Cálculos
· Soma das duplicatas a receber
· Cálculo dos juros a receber
· Soma dos adiantamentos concedidos
Escrituração
· Exame da conta de razão de duplicatas a receber;
· Exame da conta de razão de adiantamentos a empregados;
· Exame da conta de razão de títulos a rebecer;
· Exame da contabilização no período de competência.
Investigação
· Exame detalhado da documentação de vendas;
· Exame detalhado dos contratos de venda;
· Exame detalhado das aprovações de venda;
· Exame detalhado das aprovações e baixa de duplicatas incobráveis;
Inquérito
· Variação do saldo de contas a receber;
· Explicação para as duplicatas incobráveis ou em atraso.
77
Registros auxiliares
· Exame do Razão analítico de contas a receber;
· Exame do diário auxiliar das contas a receber;
· Exame do registro de recebimento.
Correlação
· Relacionamento das contas a receber com as vendas;
· Relacionamento dos recebimentos com o disponível;
· Relacionamento das provisões constituídas para devedores
duvidosos com o resultado;
· Relacionamento dos juros a receber com o resultado.
Observação
· Classificação adequada das contas;
· Observação aos princípios de contabilidade;
· Observação do volume de contas a receber atrasadas.
Orientação
Uma vez definido o programa de auditoria durante a execução do

trabalho, o auditor deve estar alerta para evitar possíveis trabalhos
desnecessários ou deixar de realizar trabalhos não programados,
porém importantes. Caso isto venha a ocorrer, o programa deverá
ser modificado para atender a eventuais trabalhos não programados.
Procedimentos de Confirmacao
Uma vez determinada a utilização do procedimento de confirmação

para as contas a receber, deve-se levar em consideração:
· data base de confirmação;
· amplitude do teste de confirmação; e
· tipo de confirmação a ser empregado.
Realizacao
A realização das contas a receber envolve o processo de auditoria

voltado para a determinação de que as contas a receber estão
demonstradas por seu valor líquido realizável.
O auditor, ao verificar a realização das contas a receber, deve

programar seu trabalho de forma a cobrir as contas a receber de
78
difícil realização, após o qual deve confrontar com a provisão
constituída pela companhia, para determinar sua razoabilidade.
6.5. Provisoes para devedores duvidosos
Provisões - São parcelas consideradas despesas, destinadas a cobrir

perdas prováveis ou estimadas por não realização de valores
registrados em contas de Ativo, ou representam obrigações
específicas, a serem cumpridas no futuro, lançadas em conta do
Passivo.
Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa- Será constituída

quando existirem, ao final do período base, créditos da empresa
contra terceiros oriundos de sua "Atividade Operacional", cujos os
riscos de não recebimento não estejam acobertados mediante
vendas com reserva de domínio ou operação com garantia real.
Não integram a base de calculo os créditos referentes a contas

transitórias tais como adiantamento a fornecedores, adiantamento a
empregados ou semelhantes.
6.6. Programa de Auditoria para creditos de liquidacao duvidosa
1. Determinar a existência dos créditos de liquidação duvidosa e sua

representatividade
2. Aferir cálculos e somas
3. Aferir cálculos de impostos incidentes
4. Verificar Escrituração
5. Documentos Originais
6. Exame do Fundo Para Devedores Duvidosos
7. Pela listagem dos valores a receber, que deve ser fornecida pela
empresa selecionam e relacionam-se os valores já vencidos
8. Verifica-se o grau de atraso na cobrança escalonando-se em

percentuais, conforme exemplo a seguir:
Cobrança vencida há de 30 dias 5
79
9.Verificar se o saldo da conta de fundo para devedores é suficiente para

cobrir o volume da cobrança em atraso.
10. Verificar também se os débitos em atraso de outras contas a receber

(não proveniente de atividade operacional da empresa) foram incluídos,
como de direto, no fundo para devedores duvidosos.
11. Examinar se a empresa mantém em vigor seguros contra risco de

créditos concedidos a seus clientes, ou se as contas a receber
encontram-se garantidas (total ou parcialmente), por qualquer tipo de
garantia real, pessoais ou acessórias.
12. Testar os saldos existentes em contas de compensação que se refere

às garantias do item anterior .
13. Verificar valores levados a provisões, se continuam com seus saldos

no decorrer do exercício seguinte, revelando neste ultimo caso, um
propósito desonesto de reduzir o resultado da empresa pala criação de
uma provisão falsa.
14.Verificar se os saldos ultrapassam os limites de tolerância, previsto

pelo estatuto ou pela legislação do imposto de renda, evitando multas e
ônus de natureza fiscal.
Obs.: Afim de acompanhar o saldo da conta Fundo para Créditos

Duvidosos, deve-se levantar uma demonstração deles abrangendo um
período de três exercícios, para observar como se comporta uma fraude,
muitas vezes tem raízes profundas e vem se arrastando em diversos
exercícios, só podendo ser localizada com uma indagação dessa
natureza.
Não se pode conferir o saldo de clientes, partindo da "dedução" do

fundo por ele seria falso.
O exame do fundo é no caso um elemento "subsidiário" que se examina

paralelamente. O mesmo se dá em relação às duplicatas em "atraso" e
que não podem ser deduzidas nem baixadas em quanto não se
esgotarem todos os recursos para a cobrança das mesmas.
80
6.7. Duplicatas descontadas
Preocupação Principal: A Auditoria deverá se preocupar sobre a

possibilidade de emissão de duplicatas falsas, que seriam
descontadas na rede bancária, como expediente para arrecadação de
recursos financeiros.
Os índices que devem chamar a atenção para a auditoria são os

seguintes:
· Não ter saído mercadoria com relação à duplicata investigada;
· A liquidação (pagamento) do título foi feita pela própria empresa;
· A aplicação da venda foi cancelada somente na data do vencimento
do título.
Planeamento da Auditoria
Documentação a ser Solicitada do Cliente:

· Análise da Conta Duplicatas Descontadas até o mês de outubro;
· Análise da Conta Clientes até o mês de outubro;
· Balancetes até o mês de outubro;
· Razão da Conta Clientes;
· Razão da Conta Duplicatas Descontadas;
· Conciliação Bancária até o mês de outubro;
Correspondências a Serem Preparadas Pelo Cliente:
· Carta aos Bancos Solicitando os Saldos até o mês de outubro das
contas que a empresa possui com as instituições financeiras como:
Conta Corrente Devedora e Credora, Duplicatas e Títulos em
Cobrança Simples e ou em Caução, Duplicatas e Títulos Descontados;
· Carta aos Clientes solicitando o saldo da conta que a empresa tem
até o mês de outubro.
Entrevista Preliminar com o Gerente Geral:
Solicitar uma entrevista preliminar com o gerente geral a fim de

discutir algum ponto importante observado na fase do planejamento,
e discutir quaisquer pontos que ele gostaria que fossem objeto de
atenção especial da parte da auditoria, para inclusão no programa.
Testes de Campo:
· Avaliação dos Controles Internos para definir qual a profundidade
dos testes;
81
· Conferência por amostragem de notas fiscais de vendas a clientes;
· Verificar a comprovação da saída da nota fiscal, através de seu
conhecimento de saída e/ou canhoto assinado;
· Somatório dos relatórios solicitados a empresa para verificar se os
cálculos estão corretos;
· Comparação dos saldos da Conta Duplicatas Descontadas da
empresa com a dos bancos;
· Comparação dos saldos em resposta à Circularização dos Clientes
com o saldo do razão da conta clientes da empresa;
· Verificar se há um acompanhamento contínuo do pagamento por
parte dos clientes no devido vencimento das duplicatas descontadas,
seja através de um mapa de acompanhamento ou através de extrato
bancário.
Estoque
Consiste basicamente em verificar se os valores demonstrados como

estoques estão representadas por existência física de mercadorias, e
por qual medida as empresas tomou como base para a determinação
dessa existência. Verificar também se a valorização dos itens em
estoque foi processada de acordo com os princípios de contabilidade.
O elemento de subsídio para o auditor e também de suma

importância é a verificação dos procedimentos de compras. Um bom
sistema de compras existe quando há um serviço apropriado ao seu
controle.
Os controles internos para estoques estão diretamente relacionados

com as atividades de compras, produção, armazenamento e registro
contábil. Um adequado sistema de controles internos exige que as
mercadorias sejam: requisitadas, recebidas, controladas, segregadas,
distribuídas internamente através de requisição e, aquelas que
venham a permanecerem estocadas, que sejam regularmente
contadas e valorizadas com cuidado e exatidão.
O inventário físico representa um procedimento de controle que tem

por objetivo apurar a responsabilidade das pessoas que custodiam
bens da empresa. É efetuado através da contagem física dos bens e
confrontando o resultado apurado com os registros de estoques.
A primeira etapa no inventário consiste no levantamento dos bens,

posteriormente confrontar os itens inventariados com os registros
82
perpétuos de estoques e finalmente ajustar esses registros e o razão
geral dos estoques, se houver divergências.
O auditor deve inteirar-se antecipadamente do programa de

realização do inventário, não só para comparecer, porém,
principalmente para verificar se o programa é satisfatório e para
poder sugerir procedimentos que julgar necessário.
A auditoria de estoques é portanto, importante instrumento

comprobatório para a determinação da veracidade nas
demonstrações contábeis, e auxílio às empresas para também
progresso de suas atividades.
Importância:
A importância da verificação dos estoques nos trabalhos de auditoria

é ponto vital. Os estoques já não são mais relegados a serem escritos
com letra miúda nas seções financeiras de qualquer comentário.
Durante a última década, economistas, empresários e até mesmos
contadores, tem se tornado cada vez mais conscientes do impacto
que as alterações nos estoques podem ocasionar para a empresa, até
mesmo a economia nacional.
Os próprios empresários têm mostrado um crescente interesse

durante os últimos anos por métodos aperfeiçoados de controle de
estoques. Algumas das razões para este crescente interesse podem
ser descritos como:
As pressões competitivas sobre os preços e lucros, como nova ênfase

em se extrair toda e qualquer vantagem do capital investido nas
empresas, incluindo os investimentos em estoque.
O desenvolvimento tecnológico no campo do processamento de

dados, especialmente no que concerne aos computadores
eletrônicos, que possibilita a administração melhores informações,
com menos possibilidade de erros ou fraudes e uma abordagem mais
eficaz nas decisões sobre administração de estoques.
Esses fatores aumentaram a necessidade por desempenho mais

aperfeiçoado em matéria de estoques, através de uma melhor
compreensão da aplicação de conceitos modernos técnicas analíticas
e computadores. O auditor que concentre seu trabalho nos estoques
83
deverá ser mais bem informado e melhor preparado para que o seu
serviço corra de forma satisfatória.
Os estoques constituem um ativo da firma e, como tais, comparecem

em valor monetário no balanço da empresa. Do ponto de vista
financeiro, os estoques representam um investimento de capital, e
devem competir com os demais ativos da firma. Em conseqüência, os
investimentos totais em estoques devem ser relacionados com as
eficiências relativas, segundo as quais esses fundos são usados.
Um dos índices financeiros que tem sido usado tradicionalmente para

avaliar o desempenho global das empresas é o quociente de rotação
do estoque. Um alto quociente de rotação é considerado desejável,
quando provavelmente o seu esforço de vendas com o mínimo de
investimento em estoques.
A abordagem sobre controles internos é de suma importância, pois o

bom desempenho de controles de estoque está relacionado a um
bom sistema de controle de compras. Um bom sistema de compras
existe quando há um serviço destinado ao seu controle, que
protejam a empresa contra maus investimentos em compras ou
desvios.
Geralmente a seção de compras deve receber as requisições de

compra das seções que necessitam dos materiais. Deve possuir um
registro de fornecedores, por ramo, contendo todos os dados
necessários, tais como: natureza, produtos, distribuidor, revendedor
atacadista ou varejista, etc.
O auditor necessita conhecer, portanto como funciona tal

departamento. Precisa ainda, observar se todas as compras foram
aprovadas e se as recepções e as faturas com as respectivas notas
fiscais se harmonizam em prazo, preço e especificações com as
constantes da aprovação estabelecida na ordem de compra.
A auditoria dos estoques requer muito da atenção do auditor, pois se

trata de dados que constituem importante item do ativo circulante
para as empresas.
O objeto importante de verificação dessa auditoria é o estoque físico

existente, confrontado com os registros. E conforme já comentado, o
84
elemento subsidiário, é também importante a verificação dos
procedimentos de compras.
O auditor deve, portanto, estar atento quanto aos valores constantes

das demonstrações contábeis relativas aos estoques, tendo em vista
os princípios e as normas brasileiras de contabilidade.
Procedimentos de auditoria:
Os procedimentos de auditoria a serem utilizados são dependentes

da efetividade do controle interno e da materialidade.
Segue abaixo alguns procedimentos ilustrativos que poderão ser
utilizados durante a execução dos trabalhos de auditoria:
Exame físico.
Contagem de estoques de matérias-primas, processo acabados e

materiais em consignação ou com terceiros.
Confirmação.
Confirmação de estoques com terceiros;
Confirmação de estoques de terceiros;
Confirmação de estoques em consignação.
Documentos originais.
Exame documental das notas fiscais por compra e pagamentos;
Exame de contratos de compra e venda;
Exame documental das apropriações de matérias-primas e mão-de-

obra;
Exame de atas e assembléias.
Cálculos.
Soma de contagem de estoques;
Cálculos das quantidades pelo preço unitário;
Cálculos dos impostos;
85
Apropriação das despesas gerais de fabricação.
Escrituração:
Exame da conta de razão de produtos acabados;
Exame da conta de razão de importações em trânsito;
Exame das ordens de fabricação;

Follow-up das contagens físicas.
Pontos Fundamentais:
São 03 (três) os pontos fundamentais de que o Auditor sempre

deverá lembrar:
Conheça muita bem a área auditada, através do Manual de

Procedimentos e, na falta deste, com perguntas diretas aos
responsáveis usando o "questionário";
Com base em tais conhecimentos, conforme consta da introdução

deste trabalho, estabeleça um bom Programa, ou, se este já tiver
sido estabelecido, estude-o e analise-o para possíveis modificações;
Aplique os testes conforme o Programa e somente transcreva sua

conclusão quando realmente se sentir seguro de que pode dar uma
opinião bem fundamentada sobre a área auditada.
Pelo que se observa, quase tudo que nos cerca em uma indústria ou
armazém é "Estoque". Pela sua natureza, os estoques são alvo das
mais variadas formas de malbarato, desvio e deterioração.
Características:
O Auditor deve voltar a sua atenção para todas as características

inerentes ao produto.
Características que compreendem:
Disponibilidade - existirá sempre material suficiente na hora certa e

em quantidades ideais, de forma que a produção não venha a sofrer
atrasos ou dificuldades;
86
Pesquisa - no ato da aquisição é necessário ter-se à certeza de que
somente é adquirido o material que realmente é o melhor obtenível
para o fim a que se destina;
Aquisição - as compras devem reger-se pela forma mais econômica e

nas melhores condições possíveis;
Preço - deverão existir sempre cotações de diferentes fontes, e os

valores contabilizados nunca devem ser superiores aos reais;
Recepção - a recepção da mercadoria deverá ser sempre revestida de

todos os cuidados, para que se recebam de fato as mercadorias nas
quantidades e qualidade adquiridas;
Quantidade - as mesmas deverão ser sempre as dos documentos ou

registros, que deverão permitir a conferência de sua movimentação
histórica, de preferência por controles cruzados;
Qualidade - todos os meios devem ser usados para os controles de

qualidade, tanto físicos como visuais;
Custos - toda a mercadoria estocada representa custo, tal como: de

empate de capital, de área ocupada, de manuseio, de preservação,
de seguro, etc.
Custódia - serão tomadas todas as providências para evitar extravios,

responsabilizando-se pessoas determinadas e dando-lhes a
correspondente autoridade e meios para que, de fato, tenham a
supervisão do que lhes foi confiado;
Embalagem - cuidados especiais devem ser tomados com

mercadorias que vêm acondicionadas em embalagens fechadas, para
que as quantidades sejam as indicadas nos volumes, é conveniente
embalar as mercadorias com antecedência e nas quantidades
usualmente requisitadas;
Acesso - as mercadorias devem ser estocadas de preferência perto

dos locais de consumo e nos depósitos, de acordo com as suas
características físicas, permitindo entregas racionais e ordenadas;
Preservação - os materiais devem ser preservados contra pó,

umidade, ferrugem, oxidação derrame, calor, ressecagem;
Deterioração - especiais cuidados devem ser tomados com

mercadorias sujeitas à deterioração. Devem ser armazenadas em
depósitos apropriados e os produtos mais velhos devem ser
87
consumidos primeiramente. Mercadorias imprestáveis devem ser
segregadas de mercadorias novas;
Consumo - as mercadorias somente devem ser entregues ao

consumo mediante requisição e ordens de retirada, devidamente
preenchidas e visadas por quem de direito. As devoluções devem
merecer todos os cuidados, tanto na sua escrituração, como no de
seus aspectos físicos.
Seguro e segurança - devem ser examinadas as apólices de seguro e

verificado se os materiais estão todos enquadrados, e cobertos pela
mesma. As condições de segurança quanto a incêndios e inundações
também devem ser verificadas;
Transporte - utensílios de manuseio e transporte também devem

existir dentro de padrões modernos e adequados.
Os métodos de Auditoria para cada tipo de indústria e produto

devem ser delineados de caso para caso, atendendo-se a manuais de
procedimentos e folhas de trabalho, onde constem todas as áreas
existentes, a fim de não se esquecer nenhum detalhe.
Alicerces:
As peças fundamentais para os alicerces são as seguintes:
Movimento de estoques:
Inventário físico (último realizado):
Relação dos saldos pelas fichas de estoques e pelos preços de custo e

de venda;
Classificação dos estoques;
Localização dos estoques; relação de faltas e sobras do último

inventário.
O papel do auditor deve ir além de uma revisão, pois, ao executar seu

trabalho, tem condições de transformar-se em autêntico conselheiro,
oferecendo sugestões de valor, e protegendo a empresa contra
fraudes, desperdícios, evasões etc.
Programa De Auditoria e A Auditoria Dos Estoques.
O programa de auditoria dos estoques deve abranger todos os

sectores em que se operam a formação, a manutenção, e a saída dos
estoques.
88
Em um programa bem orientado não se devem deixar de observar os
seguintes itens:
Confronto do livro de registro de inventários com os saldos dos
controles de estoque no encerramento do exercício.
Verificação aritmética do inventário (somas, transportes, cálculos de

médias, etc.,).
Confronto do total de registro de inventário com as contas de

controle do Razão (quer o de custos, quer o geral).
Testes, por amostragem, dos estoques físicos a vista dos registros de

estoque.
Comparação entre transações de aquisição e saídas de materiais por

aplicação e as vendas.
Verificação dos controles de consignações e armazenagens em

trapiches, alfândegas ou armazéns gerais.
Obtenção de confirmações de saldos dos trapiches e dos armazéns

gerais.
Estabelecimento de classificação dos estoques, a fim de observar se

outros elementos que não os bens de venda os integram.
Exame dos valores atribuídos aos estoques e eliminação de qualquer

parcela de resultado que lhes tenha sido acrescentada.
Testes dos preços dos estoques em face dos de aplicação e de venda.

Testes do lucro provável.
Verificação sobre se os materiais obsoletos constam no estoque com

o preço de materiais novos.
Obtenção do quociente de rotação de estoques.
Exame do controle de retalhos e resíduos.
Verificação do controle dos armazéns de sobras.
Exame da cobertura de seguros que possuem os estoques.

Comparações dos estoques em diversos exercícios.
Obtenção do cliente, do certificado dos estoques.
Exame dos materiais em trânsito.
89
Exame das rotinas internas do armazém e das suas conexões com as
demais.
Verificação sobre se a empresa possui um estoque de controle fora

do almoxarifado.
Exame do sistema de controle das compras.
Exame e comparação das ordens de compra com os boletins de

recepção, as faturas, as requisições de compras e as partidas
contábeis.
Exame da imputação e do controle do custo dos transportes sobre as

compras.
Exame do processo de controle de obrigações a pagar, derivadas de

compras.
Comparação dos registros de estoques com os boletins de recepção,

as faturas e as requisições de estoques.
Verificação da exatidão dos transportes e das somas nas ordens de

compra.
Teste das compras em face do Registro de entradas e do inventário,

por meio das faturas originais e das contas de controle.
Verificação das devoluções.
Sondagens diretas de preços na praça.
Verificação sobre se todas as faturas estão acompanhadas das notas

fiscais respectiva.
Percebe-se, nitidamente, a distinção das duas fases da indagação:

uma nos armazéns, outra nos serviços de compras.
Questionário de Auditoria – Discriminação das instruções:
Medidas Preliminares
Determinar as freqüências das contagens. Selecionar os itens

antecipadamente. Determinar a extensão do teste. Percorrer os
armazéns para tomar contato. Contagem. Lotes de custo elevado
(classe A) 100%. Lotes de menor custo por testes. Acompanhar as
contagens para se certificar de que todos os itens vêm a ser
contados. Certificar-se de que não existem itens pertencentes a
terceiros. Verificar a existência de estoques obsoletos. Se existir o
mesmo material estocado em mais de um armazém, proceder à
90
contagem simultânea. No término das contagens, certificar-se,
juntamente com o encarregado do setor, de que todos os estoques
hajam sido inventariados.
Verificação de Controles: Certificar-se de que todo o material

recebido até a data do inventário foi nele incluído, e que os
recebimentos após a sua data foram excluídos.
Certificar-se de que todos os produtos já faturados não foram

incluídos nos inventários. Compilação.
Conferir as passagens dos itens contados para as folhas de

inventários.
Conferir, nas folhas de inventários, as somas e os cálculo aritméticos,

em base de teste, inclusive os transportes de folha para folha.
Exames Finais: Assegurar-se de que o método de avaliação é correto.

Assegurar-se se os itens contados não estão vinculados, caucionados
ou de qualquer outra forma onerados. Verificar se a cobertura de
seguros sobre os estoques é suficiente, excessiva ou carente.
Determinar a rotação dos estoques, comparando-a com o ano
anterior e explicar as variações. Conclusão: 20. Escrever memorando
indicando os procedimentos gerais das áreas de estoque,
procedimentos de auditoria, sugestões e conclusão.
Sumario
Para que o trabalho de auditoria em estoques atinja seus objetivos,

recomenda-se, além de tudo que já foi dito, o que segue:
A existência de um livro de registro de inventário, no qual constem

todos os componentes do inventário final de cada exercício;
A existência de livros, mapas, etc., exigidos pela legislação em vigor,

como os que dizem respeito a determinados medicamentos
controlados, e outros.;
Verificação e comparação do registro de inventários com as contas

de controle do Razão;
Verificação da exatidão dos saldos demonstrados pelas fichas de

controle físico e físico-contábil de estoque;
Controle da existência de materiais deteriorados, obsoletos e pouco

91
movimentados;
92
Análise da rotação de estoques e média de permanência
apresentada;
Análise das medidas de segurança recomendadas pelo Ministério da

Saúde e pela ABNT;
Tipos de seguros existentes;
Indicação de mudanças no Regimento Interno quando julgadas

oportunas;
Rotina clara para o processo de compra de materiais e para as

técnicas correta de armazenagem e controle dos materiais;
Verificação da existência de rotinas adequadas sobre devoluções e

materiais em trânsito;
Recomendação para uma política de treinamento constante do

quadro de funcionários lotados nos setores de estoques.
1. O responsável pelos estoques é o estoquista?
2. As precauções contra roubo são adequadas (cerca, portões, portas,

janelas, grades, balcões, etc.)?
3. Os seguintes materiais têm inventário periódico rotativo? Materiais

de almoxarifado Medicamentos Gêneros Outros materiais
(especificar)
4. Os materiais comprados são entregues em um departamento de

recebimentos?
5. O relatório diário de entrada de mercadorias é preenchido pelo

departamento de recebimento ou pelos setores de estoques?
6. Os setores de estoques só processam saídas de materiais,

exclusivamente contra requisições?
7. Fazem-se contagens físicas e comparações com o fichário pelo

menos uma vez por ano?
93
8. Investigam-se, aprovam-se e relatam-se as eventuais discrepâncias
apuradas no item sete?
9. Exerce-se vigilância adequada sobre as vendas de sucata e os

estoques de sucata?
10. Informa-se periodicamente a administração sobre materiais

obsoletos, avariados, os que tem consumo lento e os estocados em
excesso?
11. Contabilizam-se cuidadosamente os seguintes itens: materiais em

consignação? Mercadorias em depósitos de terceiros? Mercadorias
de terceiros em depósitos na empresa? Embalagens a devolver?
Materiais remetidos a título devolutivo, a fornecedores, laboratórios,
etc?
12. Quando os suprimentos de fabricação são lançados como

despesas, é exercido controle extracontábil adequado sobre sua
movimentação?
13. Quando se realiza um inventário, são preparadas instruções

escritas?
14. São fáceis de identificar os materiais quando de um inventário

físico?
15. Os inventários são feitos por empregados distintos dos

encarregados da escrituração do estoque?
16. Após a contagem física do inventário, são devidamente

controladas as etiquetas, folhas, etc. usadas?
17. No período de inventário, verifica-se suspensão de atividades do

estoque?
18. A arrumação e a disposição do material inventariado são boas?
19. Os empregados que efetuam o inventário são independentes dos

seguintes departamentos? Compras? Transporte? Faturamento?
20. Feito o inventário, verificam-se as operações de apuração final?

Preços aplicados? Unidades usadas? Multiplicação e somas?
Transferência de quantidades para os resumos finais?
21. Existindo a seção de custos, ela: Está integrada na contabilidade

geral? É a seção de custos que determina o preço de venda dos
materiais?
22. Os estoques estão segurados e é adequado o valor do seguro?
94
TEMA VII: RELATORIOS DE AUDITORIA E PERICIA
• entender o que e um relatorio de auditoria;
• conhecer a estrutura e natureza de um relatorio de auditoria financeira;
• Dominar a fundo os detalhes dos tipos de pareceres num relatoriode

auditoria.
Introdução
Conforme REALIZAÇÃO DO PROCESSO DE AUDITORIA”, para cada tipo de

auditoria/trabalho há um relatório com estrutura pré-definida, buscando
padronizar a apresentação e comunicação dos resultados de forma ágil dentro
da Casa.
A seguir se encontra o Relatório de Auditoria Financeira, sendo subdivididos

em quatro pareceres:
Parecer sem Ressalva;
Parecer com Ressalva;
Parecer adverso; e
Parecer com abstenção.
Relatorio de Auditoria financeira – sem ressalva
A/C [Nome do responsável legal]

[Cargo do responsável legal da Entidade ABC] – [Nome da Entidade ABC]
95
Detalhes
Examinamos as demonstrações contábeis consolidadas da Entidade ABC, que
compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1 e as
respectivas contas, elementos e ou quadros isolados das demonstrações
financeiras para o exercício findo naquela data, assim como o resumo das
principais práticas contábeis e demais notas explicativas.
Responsabilidade daAdministracao
A Administração da Entidade é responsável pela elaboração e adequada apresentação dessas
demonstrações contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e pelos controles
internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações
contábeis livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.
Responsabilidade dos servidores tecnicos
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas

demonstrações contábeis consolidadas com base em nossa auditoria,
conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais deauditoria.
Essas normas requerem o cumprimento das obrigações éticas, pelos
servidores técnicos e que a auditoria seja planejada e executada com o
objetivo de obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis
consolidadas estão livres de distorção relevante.
Parecer dos servidores tecnicos
Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada

para fundamentar nossa opinião de auditoria sem ressalva.
Em nossa opinião, as demonstrações contábeis consolidadas apresentam

adequadamente, em todos os aspectos relevantes a posição patrimonial e
financeira da Entidade ABC e suas controladas em 31 de dezembro de 20X1,
o desempenho de suas operações e as suas contas para o exercício findo
naquela data, de acordo com as práticas contábeis.
96
[Local e data do relatório]
[Nome dos servidores técnicos responsáveis pela emissão to relatório]
[Números dos registros profissionais e matrícula no TCE-MG dos servidores

técnicos que assinam o relatório]
[Assinatura dos servidores técnicos responsáveis pela emissão do relatório]
Relatorios de Auditoria financeira – com ressalva

Detalhes

Responsabilidade da Administracao
A Administração da Entidade é responsável pela elaboração e adequada

apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou
como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis
livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou
erro.
97

[Citar as transações constatadas pelos servidores técnicos, cujos saldos sejam

materialmente relevantes e cujos procedimentos de escrituração e divulgação
não foram observados, considerando as normas de contabilidade brasileiras e
internacionais.]
Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada

para fundamentar nossa opinião de auditoria, com ressalva ao disposto no
parágrafo anterior.
Em nossa opinião, as demonstrações contábeis consolidadas apresentam

adequadamente, salvo quanto [descrever sucintamente a conta respectiva
ao que fora citado no primeiro parágrafo], a posição patrimonial e financeira
da Entidade ABC e suas controladas em 31 de dezembro de 20X1, o
desempenho de suas operações e as suas contas para o exercício findo
naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
98
Relatorio de Auditoria financeira – com parecer adverso

Detalhes


erro.

Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis
consolidadas com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e
internacionais de auditoria. Essas normas requerem o cumprimento das obrigações éticas, pelos
servidores técnicos e que a auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter segurança
razoável de que as demonstrações contábeis consolidadas estão livres de distorção relevante.
99
[Citar as transações constatadas pelos servidores técnicos, cujos saldos sejam

materialmente relevantes e cujos procedimentos de escrituração e divulgação
não foram observados, considerando as normas de contabilidade brasileiras e
internacionais. Deve-se adicionalmente, afirmar que os servidores técnicos
realizaram os procedimentos necessários e puderam concluir que contas
materiais e relevantes não estão apresentadas em conformidade com os
padrões técnicos exigidos.]
Em nossa opinião, por causa da importância do assunto discutido no

parágrafo anterior, as demonstrações financeiras consolidadas não
apresentam adequadamente ou não dão uma imagem verdadeira e
apropriada da posição financeira da Entidade ABC em 31 de dezembro de
20X1, e o seu desempenho financeiro para o exercício findo naquela data,
em conformidade com as Normas Internacionais de Relato Financeiro.

100
Relatorio de auditoria financeira – com abstencao de parecer

Detalhes

erro.

101

[Citar as transações que não foram verificadas e constatadas pelos servidores
técnicos e respectivos motivos de não disponibilização de informações ou da
existência de documentação confusa e imprecisa]
Devido à importância do assunto descrito no parágrafo anterior, não fomos

capazes de obter evidência de auditoria suficiente e apropriada para fornecer
uma base para um parecer de auditoria. Consequentemente, nos abstermos
de emitir uma opinião sobre os elementos, contas e ou demonstrativos da
Entidade ABC.

A auditoria é uma área importante da contabilidade, possibilitando aos

usuários das demonstrações contábeis maior segurança sobre a realidade da
empresa. Apostando na confiabilidade da auditoria, é que muitos decidem
se devem investir ou não em determinada companhia, o banco se deve ou
não fornecer empréstimos.
Até 2009 no Brasil existiam poucas normas de auditoria, algumas normas

técnicas, complementadas pelas normas relativa a pessoa, sua condição de
independência, e de educação continuada, entretanto a partir de 2010 com
a harmonização das normas de auditoria as normas internacionais, foram
editadas aproximadamente quarenta novas normas de auditoria.
O processo de adoção destas normas foi difícil, especialmente para as

empresas de auditoria de pequeno e médio porte, que inclusive ganharam
um prazo maior para adoção. As grandes empresas de auditoria mundiais,
“big four”, como são chamadas (Price, Delloite, Ernest Young e KPMG) já
102
atendiam empresas multinacionais, e já estavam obrigadas e adequadas às
normas internacionais.
As normas possuem textos longos, repetitivos, isto porque as normas

americanas, foram traduzidas para serem aplicadas no Brasil. Nesse
contexto, é importante o estudo destas normas, bem como o reflexo da
utilização delas pelos auditores, na opinião formada sobre as demonstrações
contábeis.
O presente artigo buscará responder, entre outras questões relacionadas ao

relatório do auditor, é o de identificar os motivos ou distorções ocorridas nas
demonstrações contábeis que levam os auditores independentes a emitir
opinião modificada. Para isso foram avaliadas as demonstrações contábeis
divulgadas no Jornal do Comércio nos anos de 2010, 2011, 2012 e 2013,
buscando os relatórios de auditoria com modificação. Também o artigo
verificou quais as empresas/entidades de auditoria que mais emitiram
relatórios com modificação e identificar qual o segmento de empresas que
mais apresentou relatórios de auditoria com opinião modificada.
Normas relativas à auditoria das demonstrações contábeis

Como em todas as profissões, na auditoria existem padrões que devem ser
seguidos, observando as normas aplicadas a técnica e também relativas ao
profissional que ira executar a auditoria. A aplicação das normas é
obrigatória na execução dos trabalhos, objetivando a qualificação dos
trabalhos desenvolvidos pelos profissionais. E se não forem observados os
profissionais poderão sofrer sanções.
Deste modo, Hoog e Carlin (2012, p. 88) destacam que “em 2009, foram
aprovadas as novas normas de auditoria editadas pelo CFC, visando a
padronização com as normas internacionais, editadas pela Federação
Internacional de Contadores – IFAC (International Federation of
Accounting)”. As normas de auditoria são regras estabelecidas pelos órgãos
da profissão contábil, com o objetivo de regulamentar o exercício da função
do auditor, estabelecendo orientação e diretrizes a serem seguidas pelo
profissional no exercício de suas atividades.
O Quadro 1, apresenta as principais normas a serem seguidas pelos

auditores independentes e seus respectivos alcances, sendo que todas
aplicáveis para os períodos iniciados em ou após 1º de janeiro de 2010:
103
Normas Alcance
Trata das responsabilidades gerais do auditor
independente na condução de uma auditoria de
demonstrações contábeis em conformidade com NBC
Objetivos gerais do
TAs. Especificamente, ela expõe os objetivos gerais do
auditor
auditor independente e explica a natureza e o alcance de
independente e
NBC TA uma auditoria desenhada para possibilitar ao auditor
condução da
200 independente o cumprimento desses objetivos. Ela
auditoria em
também explica o alcance, autoridade e estrutura das
conformidade com
NBC TAs e inclui requisitos estabelecendo as
normas de auditoria
responsabilidades gerais do auditor independente
aplicáveis em todas as auditorias, inclusive a obrigação de
atender todas as NBC TAs.
Responsabilidade do Trata da responsabilidade do auditor no que se refere à
NBC TA auditor em relação à fraude na auditoria de demonstrações contábeis.
240 fraude, no contexto Especificamente, detalha a forma como a NBC TA 315
da (Identificação e avaliação dos riscos de
auditoria de distorção relevante por meio do entendimento da
demonstrações entidade e de seu ambiente) e a NBC TA 330 (Resposta
do auditor aos riscos avaliados) devem ser aplicadas em
relação aos riscos de distorção relevante decorrente de
fraude.
TA Trata da responsabilidade do auditor na identificação e
Identificação e
avaliação dos riscos de distorção relevante nas
NBC avaliação dos riscos
demonstrações contábeis por meio do entendimento da
315 de distorção
entidade e do seu ambiente, inclusive do controle
relevante
interno da entidade.
TA Formação da Trata da responsabilidade do auditor independente para
opinião e emissão formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis e
do relatório do trata da forma e do conteúdo do relatório emitido como
NBC
auditor resultado da auditoria de demonstrações contábeis.
700
independente sobre
as demonstrações
contábeis
TA Trata da responsabilidade do auditor de emitir um
relatório apropriado nas circunstâncias em que, ao
Modificações na
NBC formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis
opinião do auditor
705 de acordo com a NBC TA 700, o auditor conclui que é
independente
necessária uma modificação em sua opinião sobre as
demonstrações contábeis.
104
TA Trata de comunicações adicionais incluídas no relatório

do auditor, quando:
(a) Chamar a atenção dos usuários para um assunto ou
Parágrafos de
assuntos apresentados ou divulgados nas demonstrações
ênfase e parágrafos
contábeis, de tal relevância que são fundamentais para o
NBC de outros assuntos
entendimento das demonstrações contábeis;
706 no relatório do
(b) Chamar a atenção dos usuários para quaisquer
auditor
assuntos que não os apresentados ou divulgados nas
independente
demonstrações contábeis e que sejam relevantes para o
usuário entender a auditoria.
Observa-se que um dos pontos de maior impacto nas alterações das normas
de auditoria independente na busca de harmonização das normas de
auditoria vigentes no Pais é a mudança não apenas do nome – de Parecer do
(s) Auditor (es) independente (s) para Relatório do (s) Auditor (es)
independente (s), mas seu conteúdo. (HOOG; CARLIN, 2012).
Embora, na maioria das vezes, as normas de auditoria sejam meros guias de
orientação geral, e não um manual analítico de procedimentos a serem
seguidos pelo auditor, elas fixam limites nítidos de responsabilidade, bem
como dão orientação útil quanto ao comportamento do auditor em relação
à capacidade profissional e aos aspectos técnicos requeridos para a
execução do trabalho.
Relatório de Auditoria
De acordo com a norma, a opinião adversa e a abstenção de opinião serão

auferidas pelo auditor se não houver possibilidade de obter dados que
evidenciem de forma concreta a situação patrimonial da entidade e as
mesmas possam ser de grande importância e generalizadas. As ressalvas são
mais comuns que a opinião adversa e a abstenção de opinião.
De acordo NBC TA 706 (2009) o parágrafo de ênfase, deve ser utilizado pelo
auditor independente, quando um assunto esteja apropriadamente
apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis que, de acordo com
o julgamento do auditor, é relevância, que é fundamental para o
entendimento pelos usuários das demonstrações contábeis.
Um exemplo clássico da utilização do parágrafo de ênfase seria sobre

informações de problemas financeiros. Dessa forma, quando uma empresa
está em uma situação de índice de liquidez desfavorável, prejuízo
105
consecutivo, é importante colocar um parágrafo de ênfase sobre a
continuidade dessa entidade.
O quadroabaixo apresenta um resumo dos tipos de relatórios e quando

devem ser emitidos pelos auditores independentes. Também apresenta
quando ele deverá emitir parágrafos de ênfase e de outros assuntos.
Relatório Descrição
O relatório sem ressalva é o denominado como limpo, ou
seja, sem exceção ou qualquer parágrafo adicional. indica
Limpo ou sem modificação que o auditor está convencido de que as demonstrações
contábeis foram elaboradas consoantes à legislação
especifica, em todos os aspectos relevantes.
É emitido quando o auditor obtém evidências apropriadas,
concluindo que há distorções, individualmente ou em
conjunto relevantes, mas não generalizadas. Ou quando
Com ressalva não obtém evidências apropriadas para suportar sua
opinião, mas conclui que seus efeitos de distorções não
detectadas, poderiam ser relevantes, mas não
generalizadas.
É emitido pelo auditor para expressar adversidade de
opinião, tendo como base evidências de auditoria
Adverso
suficientes para que as distorções individuais ou em grupo
são relevantes e generalizada.
Quando o auditor não expressa sua opinião pois que não
conseguiu obter evidências suficientes para embasar sua
Com abstenção de opinião
opinião, e ele conclui que essas possíveis distorções
poderiam ser importantes e generalizadas.
O auditor inclui em seu relatório um parágrafo referente a
um assunto apropriadamente apresentado nas
Com parágrafo de ênfase
demonstrações contábeis, que conforme seu julgamento é
relevante para o entendimento dos seus usuários.
É incluso no relatório para referir-se há algum assunto não
Com parágrafo de outros
tratado anteriormente nas demonstrações financeiras, e
assuntos
que segundo o auditor é relevante para os usuários
106
Conforme Longo (2011), sempre que o auditor verificar que deverá
modificar seu relatório, ele deverá informar primeiro a governança da
entidade, com antecedência, para que possam juntos discutir sobre o
assunto e dar a oportunidade à entidade de fornecer informações adicionais
que resolvam o problema, ou que a entidade tenha que concordar com a
modificação da opinião.
Com base no assunto abordado, pode-se concluir que quando verificada

alguma incerteza ou irregularidade com as demonstrações contábeis, torna-
se necessário que o auditor emita um relatório com as modificações
necessárias.
Relatório de auditoria sem modificação
Para período analisado que corresponde às demonstrações contábeis das

empresas gaúchas dos anos de 2010 a 2013, publicadas no jornal do
comércio, o número total de demonstrações apresentado na pesquisa
corresponde somente às demonstrações contábeis completas, ou seja,
balanço patrimonial, DRE, DMPL, notas explicativas, DVA (para as S/A de
capital aberto) e especialmente aquelas que continham relatório de
auditoria.
A tabela apresenta o número total de demonstrações contábeis completas,

identificando os relatórios de auditoria sem modificação e com modificação.
Tipo % % 2012 % 2013 %
Sem modificação 136 85 150 87 133 86 114 85

Com modificação 23 15 21 13 21 14 19 15
Total 159 100 171 100 155 100 134 100
A questão primordial que cerca um relatório de auditoria sem modificação é

de que para aqueles que não dominam as técnicas de auditoria de que está
tudo certo, entretanto, vale relembrar que para o auditor modificar sua
opinião, as distorções devam ser relevantes e de certa forma alterarem a
situação patrimonial e financeira da empresa. Dessa forma, mesmo que
estes relatórios possuam divergências, elas não são significativas a ponto de
alterar a opinião do auditor e nem de interferir no resultado apresentado.
107
Ainda é importante acrescentar que de acordo com as normas contábeis, o
relatório de auditoria não atesta os atos de gestão da organização.
Conforme a NBC TA 200 (2009), a opinião do auditor sem modificação,
portanto, não assegura, a viabilidade futura da entidade nem a eficiência ou
eficácia com a qual a administração conduziu os negócios da entidade.
Relatórios de Auditoria com Modificação
O relatório de auditoria emitido com modificação, que na maioria dos casos

identificados é com uma opinião com ressalva, é emitido pelo auditor
quando não houver possibilidade de obter evidências de auditoria, e quando
existe divergência nas afirmações das demonstrações contábeis,
especialmente no que tange a aplicabilidade das normas e princípios
contábeis. As ressalvas são mais comuns que a opinião adversa e a
abstenção de opinião.
Na Tabela , apresenta-se o número de empresas que tiveram relatório de

auditoria com ressalva nos anos de 2010, 2011, 2012 e 2013.
Tipo % 2011 % 2012 % 2013 %
Sem modificação 136 85 150 87 133 86 114 85

Com ressalva 22 14 21 13 21 14 19 15
Adverso 0 0 0 0 0 0 0 0
Com abstenção opinião 1 1 0 0 0 0 0 0
Total 159 100 171 100 155 100 134 100
Em média 15% dos relatórios de auditoria publicados anualmente no Jornal do

Comércio possui opinião com modificação. Os 85% restantes são sem modificação
ou limpo. Incluindo os relatórios que possuem ênfase e outros assuntos. É relevante
destacar que se localizou apenas um relatório de auditoria com abstenção de
opinião, neste período analisado e nenhum relatório de auditoria com opinião
adversa.
Ribeiro (2013) realizou 4.048 observações em demonstrações contábeis de

companhias abertas, durante o período de 1998 a 2008, e localizou, 571 relatórios
modificados, o que perfaz um percentual de 14%, semelhante a pesquisa realizada
neste estudo. O autor também relata, através das evidências obtidas em seu estudo
que os relatórios modificados de natureza quantitativa, emitidos pelas auditorias
independentes são relevantes para o mercado exercendo informação intermediária,
nos processos decisórios.
108
Damascena, Firmino e Paulo (2011) que estudaram demonstrações financeira das

companhias de capital aberto, de 2006 a 2008, localizaram 13% de pareceres com
ressalva.
Almeida (2008, s/p) em seu estudo, revela algumas opiniões que os entrevistados
apresentaram sobre, relatório de auditoria com opinião modificada, sendo que
alguns entrevistados afirmaram “o relatório modificado alerta para um fato que
certamente será mais explorado pelo analista”. “A ressalva pode conter fatos que
podem chamar a atenção do analista”. “Nem se olha um relatório, só se ele tiver
ressalva”. “Entretanto, um balanço sem opinião não vale nada”. “O balanço
ressalvado não passa para as etapas posteriores do processo de avaliação de
empresas”.
Dessa forma, verifica-se que o relatório de auditoria com opinião modificada, tem
relevância no contexto decisório, especialmente no mercado de capitais. No item
4.2, apresentam-se os motivos que levaram os auditores independentes a emitir
opinião modificada no estado, de 2010 a 2013, referente às demonstrações
contábeis, publicadas no Jornal do Comércio.
Relatórios de Auditoria com parágrafo de ênfase e de outros assuntos
O parágrafo de ênfase e de outros assuntos, tem funções distintas para o auditor. A

ênfase é utilizada, quando o auditor quer chamar atenção para uma situação
importante e relacionada com as demonstrações contábeis, que esteja
devidamente divulgada em notas explicativas. Já o parágrafo de outros assuntos é
utilizado para informar assuntos relacionados a própria auditoria realizada.
Na Tabela , apresenta-se das demonstrações analisadas entre 2010 e 2013 quantas

apresentavam parágrafo de ênfase.
Segmento 2010 % 2011 % 2012 % 2013 %
Sem ênfase 98 62 114 67 102 66 85 63

Com Ênfase 61 38 57 33 53 34 49 37
Total 159 100 171 100 155 100 134 100
Na análise da tabela 3, verifica-se que em 2010, que do total de 159 demonstrações

contábeis, 61 delas apresentam parágrafo de ênfase, o que perfaz um percentual de
38% das demonstrações completas publicadas no Jornal do Comércio, naquele ano.
A média de relatórios com ênfase no período analisado foi de 37%.
109
No estudo de Mota, Tavares e Machado (2012), que analisaram 495 demonstrações
contábeis de companhias de capital aberto, no ano de 2010 verificou-se que 92,7%
dos relatórios apresentaram parágrafos de outros assuntos, ao passo que 70,1% dos
relatórios apresentaram parágrafos de ênfase.
A tabela apresenta os motivos que levaram os auditores independentes das
empresas gaúchas a emitirem parágrafos de ênfase.
Motivos ênfases % % % %
Incerteza com relação a desfecho de litígios 9 15 5 9 6 11 4 8

judiciais
Falta de teste de recuperabilidade 8 13 3 5 7 13 6 12
Incerteza de continuidade 6 10 10 18 8 15 10 20
Diferença prática contábil internacional x
25 41 27 47 22 42 19 39
Brasil sobre avaliação de investimentos
Falta de adoção total das normas contábeis 11 18 10 18 10 19 9 18
Controlada encerrou atividades 1 2 1 2 0 0 0 0
Empresa possui créditos tributários devido 1 2 0 0 0 0 0 0
a prejuízo fiscal 0 1 2 0 0 1 2
Insuficiências passivas 0 100 57 100 53 100 49 100
Total 61
Motivos que levam os auditores a emitirem opiniao modificada

O objetivo principal deste trabalho era identificar os motivos que levam os
auditores a emitirem relatórios de auditoria com opinião modificada.
A Tabela apresenta de forma agrupada e resumida os motivos.
Tabela - Motivos de modificação nos relatórios de auditoria mais frequentes

Segmento % % % %
Controles internos insuficientes 1 4 1 5 0 0 0 0

Impossibilidade de emitir opinião
10 47 12 58 11
sobre o saldo por falta ou aplicação 48
11
incorreta de normas, causando 26 29 23 58
6 5 5
diferenças em ativos, passivo e PL 26
Falta de evidencias de Auditoria 6
Incerteza da recuperação dos ativos 0 0 1 5 0 0 1 5
Adoção do critério fiscal para avaliação
5 22 3 14 4 19 2 10
de custos dos estoques
Total 23 - 21 - 21 - 19 -
110
Essa análise é bastante complicada, pois cada empresa de auditoria descreve a

ressalva de uma forma diferente, apesar de o relatório de auditoria ser padrão. No
ano de 2010, a falta de aplicação de normas, ou a aplicação incorreta, causando
superavaliação ou subavaliação dos grupos, destaca-se com 48% dos motivos que
levaram os auditores a modificar a opinião. Nos demais anos, os percentuais
aumentam chegando até a 58% dos problemas relativos a ressalvas.
Assim é importante destacar estes motivos de forma resumida: falta de aplicação

de normas contábeis relativos a: falta de realização de depreciação e de teste de
recuperabilidade, falta de contabilização de provisões diversas (perdas estimadas
com devedores duvidosos, contingências passivas), reavaliação de ativos tangíveis e
intangíveis, aplicação de norma que diverge as normas contábeis, registro de
receitas pelo regime de caixa.
O segundo motivo presente em 26% das empresas analisadas é a falta de evidência

de auditoria apropriada e suficiente para emitir opinião de auditoria, nesse caso
destaca-se o caso das empresas que possuem coligadas e controladas e estas não
são auditadas por outros auditores ou ainda os auditores não conseguem obter
evidências de auditoria para análise do valor e cálculo da equivalência patrimonial.
Verificou-se ainda em alguns casos que os auditores não conseguiram aplicar os
procedimentos ou não obtiveram retorno, especialmente de confirmações com
terceiros.
O terceiro motivo é a adoção de critério fiscal para avaliação e custeamento dos

estoques, que aparece com 22%, esta confusão é normal no Brasil, visto que a SRF,
aceita que empresa que as empresas que não tenham o sistema de custos
integrado a contabilidade, possam registrar o custo da mercadoria vendida e os
estoques por 70% do maior preço de venda do período, porém para fins contábeis a
avaliação dos estoques deve seguir o CPC.
Neste item é importante, apresentar a pesquisa de Damascena, Firmino e Paulo

(2011) que estudaram os pareceres de auditoria das sociedades anônimas de capital
aberto, de 2006 a 2008, com uma amostra de 1.465 demonstrações financeiras, o
objetivo de identificar quais os fatores que motivaram as ressalvas nos pareceres
destas companhias. No estudo os autores, detectaram que os motivos que mais
provocaram ressalvas abordavam sobre a limitação de escopo (21%) e a
impossibilidade da formação de opinião e/ou exatidão de certos saldos, valores em
razão de efeitos de aplicação de certos CPCs (21%).
Dessa forma verifica-se que pesquisa realizada nas demonstrações contábeis do

Jornal do Comércio de 2010 a 2013, indicam percentuais maiores, tanto para
111
limitação de escopo (26%) quando para impossibilidade da formação de opinião
(53%), provavelmente porque foram utilizadas empresas de todas as formas
jurídicas, principalmente entidades do terceiro setor e sociedades anônimas de
capital fechado.
Sumario
Contudo, verificamos durante o decorrer deste tema que, para cada tipo de
auditoria/trabalho há um relatório com estrutura pré-definida, buscando
padronizar a apresentação e comunicação dos resultados de forma ágil dentro da
Organizacao.
112
Bibliografia
• CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria contábil: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2010.
• MARION, José Carlos. Análise das demonstrações contábeis: contabilidade empresarial. São
Paulo: Atlas. 2009.
• PEREZ, José Hernandes. Auditoria de demonstrações contábeis: normas e procedimentos.
São Paulo: Atlas. 2010.
• ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos; BARRETTO, Pedro Humberto Teixeira; ARRUDA, Daniel
Gomes. Auditoria contábil. São Paulo: Saraiva, 2007.
• CARLIN, Everson Luiz Breda; HOOG, Wilson Alberto Zappa. Manual de auditoria contábil
das sociedades empresárias. São Paulo: Juruá, 2007.
• HOOG, Wilson Alberto Zappa; CARLIN, Everson Luiz S. Breda. Manual de auditoria contábil
das sociedades empresariais. São Paulo: Juruá, 2007.
• PINHO, Ruth Carvalho de Santana. Fundamentos da auditoria: auditoria contábil, outras
aplicações de auditoria. São Paulo: Atlas, 2007.
• REIS, Arnaldo. Demonstrações contábeis: estrutura e análise. São Paulo: Saraiva. 2009.
• SILVA, Alexandre Alcântara da. Estrutura, análise e interpretação das demonstrações
contábeis. São Paulo: Atlas. 2010.
• YOSHITAKE, Mariano. Auditoria contábil. São Paulo: Juruá. 2009.
113

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4º ANO : Auditoria Financeira

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Direitos de Autor (copyright)

Este manual é propriedade do Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância

Universidade Aberta ISCED

O Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED) e o autor do presente

Autor Aldo Domingos Paulo Sanveca, Licenciado em Contabilidade e

Coordenação Direcção Académica do ISCED

Design Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED)

Financiamento e Logística Instituto Africano de Promoção da Educação a Distancia

TEMA I: CARACTERISTICAS E FUNACAO DO AUDITOR

TEMA II: CONTROLO DE QUALIDADE E NORMAS DE AUDITORIA

TEMA III: TESTES E CONTROLO INTERNO

TEMA IV: PAPEIS DO TRABALHO

TEMA V: PLANEAMENTO DE AUDITORIA FINANCEIRA

TEMA VI: PROGRAMA DE AUDITORIA: ACTIVO, PASSIVO E PATRIMONIO

TEMA I: CARACTERÍSTICAS E FUNÇÃO DO

No final deste tema, o estudante deve ser capaz de:

• Definir as caracteristicas de um auditor;

Como está estruturado este módulo

Auto-avaliação e Tarefas de avaliação

Tarefas (avaliação e auto-avaliação)

O auditor interno deve ter o máximo de cuidado, imparcialidade e

A adoção deste posicionamento tornará o auditor interno um

1.1. Finalidade da Auditoria Interna

A Auditoria Interna tem por finalidade desenvolver um plano de ação

O objetivo geral da Auditoria Interna é avaliar e prestar ajuda a alta

O auditor interno deve, portanto, preocupar-se com qualquer fase

1.3. Autoridade e Responsabilidade

Esta independência tem 02 (dois) aspectos principais:

Por conseguinte, o Gerente da área de Auditoria Interna deverá atuar

Já que a mais completa objetividade é essencial à função de

1.5. Critérios para Recrutamento e Seleção de Auditores

1.5.1. Importância do Recrutamento

Há também que considerar-se o impacto que o novo membro

Tal é a importância da escolha de um novo Auditor, que não

Por outro lado, não deve o gerente descuidar-se quanto ao

Nunca será demais repetir, que o verdadeiro desafio para a

Contratar pessoal de fora ou promover os que já fazem parte

O crescimento das empresas gera intensa especialização de

Tão grande é a rapidez com que as coisas evoluem, tão denso

Se por um lado, a contratação de elementos de fora, nestas

Há que se pensar efetivamente em melhorar os níveis dos

Onde buscar o profissional desejado?

Assim, se o Departamento está recrutando Auditores

Por outro lado, há casos em que é possível ou mesmo

É desnecessário dizer que qualquer que seja a fonte escolhida,

No que se refere às Empresas de Auditorias Externas, estas

Os auditores internos devem ter competência técnica

De facto, o Auditor Externo, a par do conhecimento técnico

Um cuidado, no entanto deve ser tomado: ao contratar um

Finalmente, duas fontes poderão ser pesquisadas no processo

Como selecionar: natureza dos testes e entrevistas a serem

As condições básicas em que o candidato deve ser avaliado

A auditoria constitui o conjunto de procedimentos, técnicos

B. (1) No que se referem ao nível de inteligência do candidato,