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Incentivos fiscais - PAT - Programa de Alimentação do

Trabalhador
Procedimento Atualizado: Em face da publicação da Medida Provisória nº 1.419/2022 (DOU 1 de
13.12.2022), que divulgou o valor do salário-mínimo a vigorar a partir de 1º.01.2023, este procedimento foi
atualizado. Tópico atualizado: 6.2 Cálculo COM o limite do Decreto nº 10.854/2021.
Resumo: Este procedimento trata da adesão ao Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, a época
em que deverá ser feita e o prazo de validade da adesão e as formas de execução do PAT. Traz, ainda,
orientações sobre o cálculo do incentivo e o limite de dedução.
Sumário
1. QUADRO SINÓTICO
2. INCENTIVO FISCAL DO IMPOSTO DE RENDA
2.1 Lucro presumido e lucro arbitrado
2.2 Simples Nacional
2.3 Lucro real
3. CÁLCULO DO INCENTIVO
3.1 Histórico legislativo
3.2 Requisitos para o cálculo do incentivo
4. LIMITE DE DEDUÇÃO DO INCENTIVO
4.1 Limite individual
4.2 Limite de dedução global
4.3 Limites do Decreto nº 10.854/2021
4.4 Limite da participação do empregado
4.5 Aproveitamento do excesso em períodos subsequentes
5. CONTABILIZAÇÃO
6. EXEMPLOS
6.1 Cálculo sem o limite do Decreto nº 10.854/2021
6.2 Cálculo COM o limite do Decreto nº 10.854/2021
7. DEMONSTRAÇÃO NA ECF
8. PENALIDADES
9. SERVIÇOS DE PAGAMENTOS DE ALIMENTAÇÃO
.
1. QUADRO SINÓTICO
Os gastos realizados com o fornecimento de alimentação, por pessoa jurídica, indistintamente a todos os
empregados são dedutíveis, como custo ou despesa operacional, para efeito de apuração do lucro real e
no resultado ajustado da CSL (Lei nº 9.249/1995 , art. 13 , § 1º e Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 ,
art. 142 ).
Se a pessoa jurídica aderir ao Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), do Ministério do Trabalho
(MTB), ela poderá deduzir, também, diretamente do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) devido
com base no lucro real, o incentivo fiscal focalizado no tópico 3 ( RIR/2018 , art. 383 ).
Este trabalho trata, especificamente, do cálculo do incentivo fiscal do PAT em relação ao IRPJ devido.
Quanto aos aspectos trabalhistas, como forma de adesão e execução, local e operacionalização,
recomendamos consultar o procedimento: Trabalhista - Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) .
O PAT foi instituído pela Lei nº 6.321/1976 , e atualmente está regulamentado pelos arts. 136 , 139 , 166 a
182,186 e 187, XXXIII do Decreto nº 10.854/2021 . As instruções complementares sobre a execução do PAT
encontram-se na Portaria MTP nº 672/2021 .
Trata-se de um programa governamental de adesão voluntária, que busca estimular o empregador a
fornecer alimentação nutricionalmente adequada aos trabalhadores, por meio da concessão de incentivos
fiscais, tendo como prioridade o atendimento aos trabalhadores de baixa renda contratados pela pessoa
jurídica beneficiária (PAT - Responde nº 1: https://www.gov.br/trabalho-e-previdencia/pt-
br/servicos/empregador/programa-de-alimentacao-do-trabalhador-pat).
Importante
Desde 11.12.2021, a dedução do incentivo fiscal do PAT:
a) é aplicável em relação aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até 5 salários-
mínimos e pode englobar todos os trabalhadores da empresa beneficiária, nas hipóteses de serviço
próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação
coletiva; e
b) deve abranger apenas a parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-
mínimo.
Relacionamos no quadro a seguir, os principais aspectos a serem observados em relação ao PAT:
Para usufruir do benefício fiscal da dedução diretamente do imposto devido, a
Adesão ao PAT empresa deve formalizar sua adesão ao PAT, por meio do Portal gov.br
(https://www.gov.br).
Quem pode aderir ao Podem participar aderir ao PAT as pessoas jurídicas de direito público e privado e os
empregadores que possuam Cadastro de Atividade Econômica da Pessoa Física
PAT? (CAEPF) ou Cadastro Nacional de Obras (CNO).
A quem se aplica o Todas as empresas supramencionadas podem aderir ao PAT para fins sociais.
incentivo fiscal do No entanto, para fruição do incentivo fiscal do PAT deve ser observado o seguinte:
PAT? a) lucro real: os benefícios fiscais do PAT são permitidos somente às pessoas
jurídicas tributadas pelo lucro real (veja a seguir os limites de dedução e cálculo do
incentivo );
b) lucro presumido, arbitrado, imunes, isentas e Simples Nacional: não poderão gozar
dos incentivos fiscais do IRPJ, as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro
presumido e lucro arbitrado; as imunes e as isentas; e as microempresas (ME) e
empresas de pequeno porte (EPP) optantes pelo Simples Nacional (Instrução
Normativa SRF nº 267/2002 , art. 129 ).
A parcela do incentivo dedutível, em cada período de apuração do imposto, fica
limitada a 4% do imposto devido à alíquota de 15% (Lei nº 9.532/1997 , art. 5º ,
incorporado ao RIR/2018 , art. 642 ).
Para fins do cálculo do incentivo fiscal de dedução do IRPJ a título do PAT devem ser
confrontados:
a) o limite calculado sobre as despesas de custeio: mediante a aplicação do
percentual 15% (alíquota do IRPJ) sobre o total das despesas de custeio (veja o
Importante do subtópico 2.3 ) realizadas no período de apuração com o programa,
líquido da parcela de participação do empregado (subtópico 4.4 ); e
o limite de dedução: o limite de dedução isoladamente, condicionado ao
Limites de dedução b)percentual
e cálculo do No caso dedeo valor 4% do IRPJ devido estabelecido no art. 5º da Lei nº 9.532/1997 .
incentivo resultante da aplicação do percentual de 15% sobre as despesas
de custeio ultrapassar o limite de 4% sobre o IRPJ devido (subtópico 4.1 ).
Atenção:
Desde 11.12.2021, para fins de dedução do PAT, além dos limites supramencionados
devem ser observados os seguintes critérios:
a) será aplicável em relação aos valores despendidos para os trabalhadores que
recebam até 5 salários-mínimos e poderá englobar todos os trabalhadores da
empresa beneficiária, nas hipóteses de serviço próprio de refeições ou de
distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação
coletiva; e
b) deverá abranger apenas a parcela do benefício que corresponder ao valor de, no
máximo, 1 salário-mínimo.
A inscrição ao PAT pode ser feita a qualquer tempo e terá validade por prazo
indeterminado, e:
Época de adesão, a) implica na sujeição voluntária à integralidade das regras do PAT, inclusive àquelas
prazo de validade e relativas às infrações e respectivas sanções;
cancelamento b) poderá ser cancelada por iniciativa da pessoa jurídica beneficiária ou pela
Subsecretaria de Inspeção do Trabalho da Secretaria de Trabalho do Ministério do
Trabalho e Previdência, em razão de execução inadequada do PAT.
Formas de execução Adistribuir
pessoa jurídica beneficiária do PAT pode manter serviço próprio de refeições,
alimentos ou firmar contrato com entidades de alimentação coletiva,
do PAT registradas no PAT.

.
2. INCENTIVO FISCAL DO IMPOSTO DE RENDA
O PAT tem como objetivo principal a melhoria das condições nutricionais dos trabalhadores de baixa renda,
de forma a promover sua saúde e a diminuir o número de casos de doenças relacionadas à alimentação e à
nutrição, motivo pelo qual toda pessoa jurídica pode aderir a esse programa independentemente do regime
tributário adotado.
No entanto, para fins fiscais, somente a pessoa jurídica tributada com base no lucro real tem direito à
fruição do incentivo fiscal do PAT.
(Lei nº 6.321/1976 , art. 1º , caput e art. 2º; Portaria MTP nº 672/2021 , arts. 148 e 149 ; PAT Responde nº
3)
.
2.1 Lucro presumido e lucro arbitrado
A pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou no lucro arbitrado não faz jus à dedução fiscal
no IRPJ.
(Lei nº 9.532/1997 , art. 10 ; Instrução Normativa SRF nº 267/2002 , art. 129 ; Instrução Normativa RFB nº
1.700/2017 , art. 233 , § 2º; PAT Responde nº 5)
.
2.2 Simples Nacional
A microempresa (ME) ou a empresa de pequeno porte (EPP) optante pelo Simples Nacional não poderá
utilizar ou destinar qualquer valor a título de incentivo fiscal.
(Lei Complementar nº 123/2006 , art. 24 ; Instrução Normativa SRF nº 267/2002 , art. 129 ; PAT Responde
nº 5)
.
2.3 Lucro real
A pessoa jurídica tributada pelo lucro real pode deduzir do IRPJ devido, a título de incentivo fiscal previsto
para o PAT, o valor equivalente à aplicação da alíquota de 15% sobre a soma das despesas de custeio
realizadas, no período de apuração, observados os limites e as condições demonstrados no tópico 3 .
Para esse efeito, somente são dedutíveis as despesas de alimentação fornecida pela pessoa jurídica,
indistintamente, a todos os seus empregados.
Observa-se, ainda, que as despesas destinadas ao PAT devem abranger exclusivamente o pagamento de
refeições em restaurantes e estabelecimentos similares e a aquisição de gêneros alimentícios em
estabelecimentos comerciais.
Importante
As despesas de custeio admitidas na base de cálculo do incentivo são aquelas que vierem a constituir o
custo direto e exclusivo do serviço de alimentação, podendo ser considerados, além da matéria-prima,
mão-de-obra, encargos decorrentes de salários, asseio e os gastos de energia diretamente relacionados
ao preparo e à distribuição das refeições. Ressalta-se que a dedução somente se aplica às despesas com
PAT aprovados pelo Ministério do Trabalho e Previdência.
(Lei nº 6.321/1976 , ar.t. 1º, § 3º; Lei nº 14.442/2022 , art. 5º ; RIR/2018 , arts. 383 , 641 , 644 e 647 ; Lei
nº 6.321/1976 , art. 1º ; Decreto nº 10.854/2021 , art. 167 ; Instrução Normativa SRF nº 267/2002 , arts. 2º
e 5º ; Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 , art. 142 )
.
3. CÁLCULO DO INCENTIVO
.
3.1 Histórico legislativo
Antes de abordarmos os critérios estabelecidos para o cálculo do PAT, apresentamos no quadro a seguir,
um histórico do incentivo.
Base legal Descrição Dispositivo/Ementa
Art. 1º As pessoas jurídicas poderão deduzir do lucro
tributável, para fins de apuração do imposto sobre a renda, o
dobro das despesas comprovadamente realizadas no período
base em programas de alimentação do trabalhador
previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e
Previdência, na forma e de acordo com os limites em que
dispuser o Decreto que regulamenta esta Lei.
§ 1º A dedução a que se refere o caput deste artigo não
poderá exceder em cada exercício financeiro, isoladamente, a
5% e cumulativamente com a dedução de que trata a Lei nº
6.297 , de 15 de dezembro de 1975, a 10% do lucro tributável.
§ 2º As despesas não deduzidas no exercício financeiro
correspondente poderão ser transferidas para dedução nos
dois exercícios financeiros subsequentes.
§ 3º As despesas destinadas aos programas de alimentação
Lei nº do trabalhador deverão abranger exclusivamente o
6.321/1976 , com pagamento de refeições em restaurantes e estabelecimentos
as alterações da Instituiu o PAT similares e a aquisição de gêneros alimentícios em
Lei nº estabelecimentos comerciais. (Incluído pelo art. 5º da Lei nº
14.442/2022 14.442/2022 )
§ 4ºAs pessoas jurídicas beneficiárias não poderão exigir ou
receber: (Incluído pelo art. 5º da Lei nº 14.442/2022 )
I - qualquer tipo de deságio ou imposição de descontos sobre
o valor contratado; (Incluído pelo art. 5º da Lei nº
14.442/2022 )
II - prazos de repasse ou pagamento que descaracterizem a
natureza pré-paga dos valores a serem disponibilizados aos
trabalhadores; ou (Incluído pelo art. 5º da Lei nº 14.442/2022
)
III - outras verbas e benefícios diretos ou indiretos de qualquer
natureza não vinculados diretamente à promoção de saúde e
segurança alimentar do trabalhador, no âmbito do contrato
firmado com empresas emissoras de instrumentos de
pagamento de auxílio-alimentação. (Incluído pelo art. 5º da Lei
nº 14.442/2022 )
Decreto nº Regulamentou o PAT, até Art. 1° A pessoa jurídica poderá deduzir, do Imposto de Renda
5/1991 10.12.2021 devido, valor equivalente à aplicação da alíquota cabível do
Imposto de Renda sobre a soma das despesas de custeio
 realizadas, no período-base, em Programas de Alimentação
do Trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do
Trabalho e da Previdência Social - MTPS, nos termos deste
regulamento.
§ 1° As despesas realizadas durante o período-base da
pessoa jurídica, além de constituírem custo operacional,
poderão ser consideradas em igual montante para o fim
previsto neste artigo.
§ 2º A dedução do Imposto de Renda estará limitada a 5%
(cinco por cento) do imposto devido em cada exercício,
podendo o eventual excesso ser transferido para dedução nos
2 (dois) exercícios subsequentes.
Art. 5º A dedução do imposto de renda relativa aos incentivos
fiscais previstos no art. 1º da Lei nº 6.321 , de 14 de abril de
1976, no art. 26 da Lei nº 8.313 , de 23 de dezembro de 1991,
Reduziu o percentual de eexceder,
no inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá
considerados isoladamente, a quatro por
dedução do imposto de cento do quando imposto de renda devido, observado o disposto no
Lei 5% para 4%; e - Impôs um
nº limite global de dedução § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995.
9.532/1997 para o uso cumulativo Art. 6º Observados os limites específicos de cada incentivo
com outros incentivos edaso disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995, o total
deduções de que tratam:
fiscais I - o art. 1º da Lei nº 6.321, de 1976 e o inciso I do art. 4º da
Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder a quatro por cento
do imposto de renda devido;
(...)
RIR/2018 Dispõe sobre o PAT, nos Art. 383. Será admitida a dedução de despesa de alimentação
(Decreto nº arts. 383, 641, 642 e 644 fornecida pela pessoa jurídica, indistintamente, a todos os
9.580/2018 ) seus empregados, observado o disposto no inciso IV do
parágrafo único do art. 260 (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, §
1º).
Parágrafo único. Quando a pessoa jurídica tiver programa
aprovado pelo Ministério do Trabalho, além da dedução como
despesa de que trata este artigo, fará também jus ao
benefício previsto no art. 641.
(...)
Art. 641. A pessoa jurídica poderá deduzir do imposto sobre a
renda devido o valor equivalente à aplicação da alíquota do
imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas no
período de apuração, no PAT, instituído pela Lei nº 6.321 , de
14 de abril de 1976, nos termos estabelecidos nesta Seção
(Lei nº 6.321, de 1976, art. 1º).
Parágrafo único. As despesas de custeio admitidas na base de
cálculo do incentivo são aquelas que vierem a constituir o
custo direto e exclusivo do serviço de alimentação, e poderão
 ser considerados, além da matéria-prima, da mão de obra,
dos encargos decorrentes de salários, do asseio e dos gastos
de energia diretamente relacionados ao preparo e à
distribuição das refeições.
(...)
Art. 642. A dedução de que trata o art. 641 fica limitada a
quatro por cento do imposto sobre a renda devido em cada
período de apuração e o excesso poderá ser transferido para
dedução nos dois anos-calendário subsequentes (Lei nº
6.321, de 1976, art. 1º, § 1º e § 2º; e Lei nº 9.532, de 1997, art.
5º).
(...)
Subseção II
Despesas Abrangidas pelo Incentivo
Art. 644. A dedução de que trata esta Seção somente se
aplica às despesas com PAT, aprovados previamente pelo
Ministério do Trabalho (Lei nº 6.321, de 1976, art. 1º).
Parágrafo único. Para fins do disposto neste artigo, entende-
se como aprovação prévia pelo Ministério do Trabalho a
apresentação de documento hábil definido em ato conjunto
dos Ministros de Estado do Trabalho, da Saúde e da Fazenda.
(...)
Instrução Dispõe sobre os Art. 2º A pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o
Normativa SRF nº incentivos fiscais valor equivalente à aplicação da alíquota do imposto sobre a
267/2002 soma das despesas de custeio realizadas no período de
apuração em programas de alimentação do trabalhador (PAT)
nos termos desta Seção, sem prejuízo da dedutibilidade das
despesas, custos ou encargos.
.
§ 1º As despesas de custeio admitidas no cálculo do incentivo
são aquelas que vierem a constituir o custo direto e exclusivo
do serviço de alimentação, podendo ser considerados, além
da matéria-prima, mão-de-obra, encargos decorrentes de
salários, asseio e os gastos de energia diretamente
relacionados com o preparo e a distribuição das refeições,
deduzidos os valores correspondentes à participação do
trabalhador a que se refere o § 2º do art. 6º.
.
§ 2º O benefício fica limitado ao valor da aplicação da alíquota
do imposto sobre o resultado da multiplicação do número de
refeições fornecidas no período de apuração pelo valor de R$
1,99 (um real e noventa e nove centavos), correspondente a
oitenta por cento do custo máximo da refeição de R$ 2,49
(dois reais e quarenta e nove centavos).
.
Limite de dedução do incentivo
 .
Art. 3º A dedução está limitada a quatro por cento do imposto
devido em cada período de apuração, observado o limite
global previsto no art. 54.
.
Parágrafo único. A parcela excedente ao limite referido neste
artigo poderá ser deduzida do imposto devido em períodos de
apuração subsequentes, observado o prazo máximo de dois
anos-calendário subsequentes àquele em que ocorreram os
gastos.
.
Art. 4º Para a execução dos programas de alimentação do
trabalhador, a pessoa jurídica beneficiária poderá manter
serviço próprio de refeições, distribuir alimentos e firmar
convênio com entidades fornecedoras de alimentação
coletiva, sociedades civis, sociedades comerciais e
sociedades cooperativas.
.
§ 1º A pessoa jurídica beneficiária será responsável por
quaisquer irregularidades resultantes dos programas
executados.
.
§ 2º A pessoa jurídica que custear em comum as despesas
referidas neste artigo poderá beneficiar-se da dedução do art.
2º pelo critério de rateio do custo total da alimentação.
Possibilita a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional não
Parecer contestar, não interpor recursos e desistir dos já interpostos,
PGFN/CRJ nº - Dispensam a quanto à matéria sob análise. Necessidade de autorização do
2.623/2008 contestação, interposição Sr. Procurador-Geral da Fazenda Nacional e aprovação do Sr.
de recursos e a Ministro de Estado da Fazenda.
desistência dos já
interpostos; Aprova o Parecer PGFN/CRJ/Nº 2623/2008 e autoriza a
- Impede a RFB de dispensa de apresentação de contestação de interposição de
constituir os créditos recursos e a desistência dos já interpostos, desde que
Ato Declaratório tributários, em obediência inexista outro fundamento relevante nas ações judiciais que
PGFN nº aos arts. 19 e 19-A da Lei discutam a legalidade da fixação de valores máximos para
13/2008 nº 10.522/2002 , alterada refeições oferecidas no âmbito do PAT, através da Portaria
pela Lei nº 13.874/2019 . Interministerial MTB/MF/MS nº 326/1977 e da Instrução
Normativa SRF nº 143/1986, para fins de cálculo do incentivo
fiscal previsto na Lei nº 6.321/1976 .
Solução de Fixa os valores máximos Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT). Valores
Consulta Cosit nº para refeições máximos para refeições.
35/2013
Solução de Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT. Limite.
Consulta Cosit nº Possibilidade de dedução. Ano-calendário subsequente.
79/2014
Desde 11.12.2021, a dedução do PAT:
a) será aplicável em relação aos valores despendidos para os
trabalhadores que recebam até 5 salários-mínimos e poderá
Decreto nº Aplicação e limite de englobar todos os trabalhadores da empresa beneficiária, nas
hipóteses de serviço próprio de refeições ou de distribuição
10.854/2021 dedução de alimentos por meio de entidades fornecedoras de
alimentação coletiva; e
b) deverá abranger apenas a parcela do benefício que
corresponder ao valor de, no máximo, 1 salário-mínimo.

Diante dos normativos mencionados, temos que:

a) de acordo com os arts. 641 e 642 do RIR/2018 , a pessoa jurídica pode do IRPJ devido, deduzir a
título de incentivo fiscal do PAT, valor equivalente à aplicação da alíquota de 15% sobre a soma das
despesas de custeio realizadas, no ano-calendário; e
b) a Instrução Normativa SRF nº 267/2002 estabeleceu que o benefício fiscal do PAT fica limitado ao
valor da aplicação da alíquota do IRPJ (de 15%) sobre o resultado da multiplicação do número de
refeições fornecidas no período de apuração pelo valor de R$ 1,99, correspondente a 80% do custo
máximo da refeição de R$ 2,49.
Assim, com base nos critérios estabelecidos na Instrução Normativa SRF nº 267/2002 , observado o limite
de 4% sobre o IRPJ devido à alíquota de 15% (sem o adicional de 10%), o valor do incentivo corresponderia
ao menor dos seguintes valores:
a) 15% das despesas realizadas com o fornecimento de alimentação aos empregados, deduzida da
parcela cobrada destes;
b) o resultado da multiplicação de R$ 0,30 (15% de R$ 1,99 - custo máximo por refeição admitido para
o cálculo do incentivo, de R$ 2,49, menos a participação cobrável do trabalhador, de 20% = R$ 0,50)
pelo número de refeições fornecidas no período.
No entanto, há que se ressaltar da existência de jurisprudência pacificada do Superior Tribunal de Justiça
(STJ), segundo a qual decidiu pela ilegalidade da limitação do valor atribuído ao custo máximo por refeição
(de R$ 1,99), sob o fundamento de terem sido fixadas por norma infralegal.
À vista dessa decisão do STJ, foram aprovados o Parecer PGFN/CRJ nº 2.623/2008 e o Ato Declaratório
PGFN nº 13/2008 , que concluiu pela dispensa de apresentação de contestação, de interposição de
recursos, bem como pela autorização de desistência dos já interpostos, desde que inexista outro
fundamento relevante, nas ações judiciais que discutam a legalidade da fixação de valores máximos para
refeições oferecidas no âmbito do PAT, através da Portaria Interministerial MTB/MF/MS nº 326/1977 e da
Instrução Normativa SRF nº 143/1986, para fins de cálculo do incentivo fiscal previsto na Lei nº 6.321/1976
.
Como já mencionado, isso se deve ao fato do Superior Tribunal de Justiça (STJ), conforme demonstrado no
referido parecer, haver entendido que essas limitações são ilegais, posto que estabelecidas por normas
hierarquicamente inferiores, que, indevidamente, restringem lei ordinária, que a fixação dos valores
máximos das refeições através de portaria e instrução normativa viola o princípio da hierarquia das normas,
eis que extrapolam o poder regulamentar.
As decisões judiciais, citadas ao longo do referido parecer manifestam a reiterada jurisprudência do STJ no
sentido de reconhecer a ilegalidade de ato infralegal que exorbita os limites do poder regulamentar.
Desse modo, não cabe a aplicação de fixação dos limites estabelecidos pela Instrução Normativa SRF nº
267/2002 , pois não pode uma norma hierarquicamente inferior à Lei impor tal limite. Apesar deste referido
dispositivo não ter sido revogado ainda, a RFB e a PGFN não podem constituir créditos tributários
referentes a esta matéria, pois é ponto pacífico dos tribunais que tal limite é ilegal.
Nessa linha, e objetivando a uniformização nas decisões das regiões fiscais no âmbito da RFB, a Solução
de Consulta Cosit nº 35/2013 e Solução de Consulta Cosit nº 79/2014, orientam às pessoas jurídicas
beneficiárias do PAT, a adoção dos critérios para fins do aproveitamento dos incentivos fiscais.
Importante
A Solução de Consulta Disit nº 6.044/2015, da 6ª Região Fiscal, esclareceu que o limite de dedução do
PAT, isoladamente, está condicionado apenas ao percentual de 4% do IRPJ devido, devendo, entretanto, o
cálculo do incentivo fiscal de dedução do imposto ter como base, sempre, a aplicação do percentual de
15% (alíquota do IR) sobre o total das despesas de custeio com o programa, realizadas no período de
apuração, o qual deverá ser confrontado com o limite estabelecido na legislação. Observados os limites
estabelecidos na legislação, a fruição do incentivo fiscal de dedução do PAT, não contemplado na
Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ original, pode ser manifestada
por meio de DIPJ Retificadora, alusiva ao ano calendário em que ocorreram as despesas com o custeio do
programa, desde que a retificação enquadre-se nas hipóteses admitidas, nos termos do art. 18 da MP nº
2.189-49, de 2001.
Essa solução de consulta decidiu de forma vinculada à Solução de Consulta Cosit nº 79/2014 .
Vale ressaltar que, ainda, que a Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência Cosit, a partir da
data de sua publicação têm efeito vinculante no âmbito da RFB e respaldam o sujeito passivo que as
aplicar, ainda que não seja o respectivo consulente, desde que se enquadre na hipótese por elas
abrangida, sem prejuízo da verificação de seu efetivo enquadramento pela autoridade fiscal em
procedimento de fiscalização (Instrução Normativa RFB nº 2.058/2021 , arts. 33 e 39 , § 2º).
.
3.2 Requisitos para o cálculo do incentivo
Com base nos fundamentos mencionados no tópico 3.1 , conclui-se que para fins do cálculo do incentivo
fiscal de dedução do IRPJ a título do PAT devem ser confrontados:
a) limite calculado sobre as despesas de custeio: mediante a aplicação do percentual 15% (alíquota
do IRPJ) sobre o total das despesas de custeio (veja o Importante do subtópico 7.3 ) realizadas no
período de apuração com o programa, líquido da parcela de participação do empregado (subtópico 4.4
); e
b) limite de dedução: o limite de dedução isoladamente, condicionado apenas ao percentual de 4% do
IRPJ devido, estabelecido no art. 5º da Lei nº 9.532/1997 (tópico 4 ).
.
4. LIMITE DE DEDUÇÃO DO INCENTIVO
.
4.1 Limite individual
A parcela do incentivo dedutível, em cada período de apuração do imposto, fica limitada isoladamente a 4%
do imposto devido à alíquota de 15% (Lei nº 9.532/1997 , art. 10 , incorporado ao RIR/2018 , art. 642 ).
A pessoa jurídica que estiver apurando lucro real anual deve considerar como valor do benefício o
resultado da soma dos valores correspondentes aos meses do ano-calendário, observados os limites
(individual e global) em relação ao imposto devido.
A dedução do incentivo do PAT não pode exceder, isoladamente, a 4% do imposto de renda devido, antes
do adicional, com base no lucro real trimestral e no lucro real apurado no ajuste anual.
Na hipótese de a pessoa jurídica tributada pelo lucro real optar pelo ajuste anual, com base no pagamento
mensal, observados os limites do PAT, poderá deduzir o incentivo do IRPJ:
a) apurado com base no lucro estimado; ou
b) apurado com base no balanço ou balancete de suspensão ou redução; e
c) deve compor o valor a ser deduzido do IRPJ devido no ajuste anual.
Além disso, a pessoa jurídica deve manter os registros de controle dos valores excedentes a serem
utilizados no cálculo das deduções nos períodos de apuração subsequentes, dos dispêndios com PAT.
Limites Individuais

.
4.2 Limite de dedução global
Em relação ao limite de dedução global, cabe ressaltar que se a pessoa jurídica for detentora do PAT e
também do benefício fiscal concedido pela Lei nº 8.661/1993 , relativo à capacitação tecnológica da
indústria e agropecuária (PDTI e PDTA), a dedução global desses dois incentivos não pode exceder a 4%
do IRPJ, consoante inciso I do art. 6º da Lei nº 9.532/1997 .
Limites Coletivos

.
4.3 Limites do Decreto nº 10.854/2021
Desde 11.12.2021, para fins de dedução do incentivo do PAT, além dos limites supramencionados devem
ser observados os seguintes critérios:
a) será aplicável em relação aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até 5
salários-mínimos e poderá englobar todos os trabalhadores da empresa beneficiária, nas hipóteses
de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de
alimentação coletiva; e
b) deverá abranger apenas a parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, 1 salário-
mínimo.
Com base nos critérios mencionados, estabelecidos no Decreto nº 10.854/2021 , elaboramos o quadro
prático a seguir:
Para fins de
execução do PAT, Tipo de benefício concedido pelo
a pessoa jurídica empregador Dedução do PAT Fundamento legal
beneficiária pode:
RIR/2018 , art. 645 , §
1) Manter serviço Restaurante próprio da empresa Todos os 1º, I; Decreto nº
próprio de beneficiária. trabalhadores 10.854/2021 , art. 186 ;
refeições; Portaria MTP nº
672/2021 , arts. 140 , I
RIR/2018 , art. 645 , §
2) Distribuir Distribuição de cestas básicas por meio de Todos os 1º, I; Decreto nº
fornecedoras de alimentação trabalhadores 10.854/2021 , art. 186 ;
alimentos; ou empresas
coletiva. Portaria MTP nº
672/2021 , arts. 140 , II
São consideradas empresas de alimentação
coletiva:
a) fornecedora de alimentação coletiva:
operadora de cozinha industrial e
fornecedora de refeições preparadas
transportadas; administradora de cozinha
da contratante; e fornecedora de cestas de
3) Contratar alimento
individual;
e similares, para transporte RIR/2018 , art. 645 , §
empresas de b) facilitadoras de aquisição de refeições Somente os 1º, I; Decreto nº
alimentação ou gêneros alimentícios , podem emitir ou trabalhadores que 10.854/2021 , art. 186 ;
coletiva credenciar a aceitação dos seguintes recebam até 5 Portaria MTP nº
registradas no produtos: salários-mínimos 672/2021 , arts. 140 , III
PAT. b.1) instrumentos de pagamento para e 141
aquisição de refeições em restaurantes e
estabelecimentos similares (refeição-
convênio); e
b.2) instrumentos de pagamento para
aquisição de gêneros alimentícios em
estabelecimentos comerciais (alimentação-
convênio).

Conclui-se, portanto, para fins do cálculo da dedução do PAT abrangerá todos os trabalhadores somente
na hipótese de a empresa beneficiária manter serviço próprio de refeições ou distribuição de alimentos
(fornecimento de cestas básicas, por exemplo). E, por exclusão, as empresas beneficiárias do PAT que
fornecerem refeição-convênio ou vale-refeição; e/ou alimentação-convênio ou vale-alimentação, poderão
deduzir somente os valores despendidos para os trabalhadores que receberem até 5 salários-mínimos.
De todo modo, para fins da dedução do PAT deve abranger apenas a parcela do benefício que
corresponder ao valor de, no máximo, 1 salário-mínimo.
( RIR/2018 , art. 645 , § 1º; Decreto nº 10.854/2021 , arts. 140 , 141 , 186 e 188 , II)
.
4.4 Limite da participação do empregado
A participação do trabalhador fica limitada a 20% do custo direto da refeição.
( RIR/2018 , art. 645 , § 2º; Instrução Normativa SRF nº 267/2002 , art. 6º , § 2º; Portaria MTP nº
672/2021 , art. 143 , III)
.
4.5 Aproveitamento do excesso em períodos subsequentes
No caso de o valor resultante da aplicação do percentual de 15% sobre as despesas de custeio ultrapassar
o limite de 4% sobre o IRPJ devido (subtópico 3.2 ), a diferença entre esses valores poderá ser deduzida
nos 2 anos-calendário subsequentes, nos termos do que dispõe o art. 3º da Instrução Normativa SRF
267/2002 (regra específica para a parcela excedente, não modificada pelo Ato Declaratório PGFN nº
13/2008 ).
.
5. CONTABILIZAÇÃO
A pessoa jurídica deverá destacar contabilmente, com subtítulos por natureza de gastos, as despesas
constantes do programa de alimentação do trabalhador.
Veja mais sobre a contabilização dos gastos com programas de alimentação: Programa de Alimentação do
Trabalhador (PAT) .
( RIR/2018 , art. 646 ; Lei nº 6.321/1976 , art. 1º )
.
6. EXEMPLOS
.
6.1 Cálculo sem o limite do Decreto nº 10.854/2021
Para fins de exemplificação, consideremos os seguintes dados:
a) a pessoa jurídica é tributada pelo lucro real anual;
b) é beneficiária do PAT;
c) apurou lucro antes do IRPJ, no valor de R$ 5.000.000,00;
d) tenha efetuado dispêndios com alimentação no período de apuração no valor de R$ 245.000,00;
e) tenha apurado o IRPJ à alíquota de 15% (sem considerar o adicional de 10%) no montante de R$
750.000,00.
(+) IRPJ devido à alíquota de 15% R$ 5.000.000,00 x 15% R$ 750.000,00
(-) PAT (15% sobre as despesas de custeio) R$ (*)
245.000,00 x 15% = R$ 36.750,00
(R$ 30.000,00)
(-) PAT (limite de 4% do IRPJ devido à alíquota R$ 750.000,00 x 4% = R$ 30.000,00 (*)
de 15%) (**)
Subtotal R$ 720.000,00
(+) Adicional do IRPJ (R$ 5.000.000,00 - R$ 240.000,00) x R$ 476.000,00
10%
 IRPJ a pagar R$ 1.196.000,00

(*) Considerando-se que a dedução do PAT está condicionada à confrontação do limite calculado
sobre as despesas de custeio, líquida da parcela de participação do empregado, e ao limite de
dedução no percentual de 4% do IRPJ devido à alíquota de 15% (subtópico 3.2).
(**) Considerando-se, ainda, que o valor resultante da aplicação do percentual de 15%sobre as
despesas de custeio ultrapassou o limite de 4% sobre o IRPJ devido (subtópico 4.1 ), a diferença entre
esses valores de R$ 6.750,00 (R$ 36.750,00 - R$ 30.000,00), poderá ser deduzida nos 2 anos-
calendário subsequentes.
.
6.2 Cálculo COM o limite do Decreto nº 10.854/2021
Com base nos dados do exemplo do subtópico 6.1 , e considerando-se que do total dos dispêndios com
alimentação no período de apuração no valor total de R$ 245.000,00, R$ 135.000,00, foram gastos com
empregados com remuneração superior a 5 salários-mínimos e R$ 110.000,00, com remuneração até de 5
salários-mínimos.
Dessa forma, teremos o seguinte cálculo:
(+) IRPJ devido à alíquota de 15% R$ 5.000.000,00 x 15% R$ 750.000,00
(-) PAT (15% sobre as despesas de custeio com R$ 110.000,00 x 15% = R$
trabalhadores que recebam até 5 salários-mínimos) 16.500,00 (*)
(-) PAT (limite de 4% do IRPJ devido à alíquota de 15%) R$ 750.000,00 x 4% = R$ (R$ 16.500,00)
30.000,00(**) (***)
(-) PAT (100 trabalhadores x 1 salário-mínimo - Veja o R$ 1.320,00 x 100 = R$
Importante a seguir) 132.000,00 x 15% = R$ 19.800,00
Subtotal R$ 733.500,00
(+) Adicional do IRPJ (R$ 5.000.000,00 - R$ 240.000,00) R$ 476.000,00
x 10%
IRPJ a pagar R$ 1.209.500,00

(*) Considerando-se que a dedução do PAT está condicionada à confrontação do limite calculado sobre as
despesas de custeio, líquida da parcela de participação do empregado, e ao limite de dedução no
percentual de 4% do IRPJ devido à alíquota de 15% (subtópico 3.2 ). Considerando-se também, que a
dedução do PAT é aplicável em relação aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até 5
salários-mínimos e observando-se que a parcela do benefício deve corresponder ao valor máximo de 1
salário-mínimo (subtópico 4.3 , letras "a" e "c").
(**) O valor resultante da aplicação do percentual de 15% sobre as despesas de custeio efetivamente
realizadas com trabalhadores que receberam até 5 salários-mínimos (R$ 16.500,00), foi inferior ao limite de
4% sobre o IRPJ devido (R$ 30.000,00). Portanto, nesse exemplo não existe a possibilidade de dedução da
diferença nos 2 anos-calendário subsequentes.
Conclui-se que, com base nos valores de redução do PAT apurados nos subtópicos 6.1 (R$ 30.000,00) e
PCIRPJ-0046-6.2]6.2[/link] (R$ 16.500,00), a partir da vigência do Decreto nº 10.854/2021 , o valor a ser
reduzido a título do incentivo do PAT foi consideravelmente reduzido.
Vale ressaltar, no entanto, que na hipótese de a pessoa jurídica beneficiária manter serviço próprio de
refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva
poderá englobar todos os trabalhadores para fins da dedução do PAT, caso em que se aplica o cálculo
apresentado no exemplo do subtópico PCIRPJ-0046-6.1]6.1[/link]. Observa-se também que deve abranger
apenas a parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, 1 salário-mínimo (veja o subtópico
4.3 , letras "b" e "c").
Importante
O salário-mínimo, o salário profissional e o piso salarial não se confundem, senão vejamos:
a) salário-mínimo: é o valor mínimo nacionalmente unificado e fixado em lei, assegurado aos empregados
urbanos, rurais e domésticos ( Constituição Federal , art. 7º , IV e parágrafo único; Lei nº 14.358/2022 );
b) salário profissional: é o mínimo estabelecido para determinado tipo de profissão, como por exemplo
médicos, engenheiros etc. O salário profissional, geralmente, é estipulado por lei;
c) piso salarial: o piso salarial é proporcional à extensão e à complexidade do trabalho ( Constituição
Federal , art. 7º , V):
c.1) piso salarial profissional: é o mínimo previsto para uma categoria e é definido por meio de convenção
coletiva ou de sentença normativa. O piso salarial decorre de negociação geralmente entre os sindicatos
patronais e dos empregados de determinada categoria;
c.2) piso salarial estadual (ou distrital - DF): a Lei Complementar nº 103/2000 autorizou os Estados e o
Distrito Federal a instituir o piso salarial, mediante lei de iniciativa do Poder Executivo, para os empregados
que não tenham piso salarial definido em lei federal, convenção ou acordo coletivo de trabalho (
Constituição Federal , art. 7º , V; Lei Complementar nº 103/2000 ).
.
7. DEMONSTRAÇÃO NA ECF
Com base nos dados exemplificados no subtópico 6.1 , e considerando-se, que a hipotética empresa tenha
iniciado suas atividades no mês de dezembro de 20X1, veja a seguir a demonstração na Escrituração
Contábil Fiscal (ECF) para fins do cálculo do IRPJ:
a) IRPJ - Estimativa mensal:
Registro N500

Registro N620
b) IRPJ - Ajuste anual:
Registro N630
 Nota
No Registro L300 - Alimentação do Trabalhador são informadas as contas que registram o valor das
despesas com alimentação do pessoal não ligado à produção, realizadas durante o período de apuração,
ainda que a pessoa jurídica não tenha Programa de Alimentação do Trabalhador aprovado pelo Ministério
do Trabalho. As despesas correspondentes, inclusive com cestas básicas de alimentos, somente podem
ser dedutíveis quando a pessoa jurídica fornecer alimentação, indistintamente, a todos os seus
empregados.
.
8. PENALIDADES
A execução inadequada, o desvio ou o desvirtuamento das finalidades do PAT, pelas pessoas jurídicas
beneficiárias ou pelas empresas registradas no Ministério do Trabalho e Previdência, sem prejuízo da
aplicação de outras penalidades cabíveis pelos órgãos competentes, acarretará:
a) multa: a aplicação de multa no valor de R$ 5.000,00 a R$ 50.000,00, aplicada em dobro em caso de
reincidência ou embaraço à fiscalização;
b) cancelamento: o cancelamento da inscrição da pessoa jurídica beneficiária ou do registro das
empresas vinculadas aos programas de alimentação do trabalhador cadastradas no Ministério do
Trabalho e Previdência, desde a data da primeira irregularidade passível de cancelamento, conforme
estabelecido em ato específico; e
c) perda do incentivo fiscal: a perda do incentivo fiscal da pessoa jurídica beneficiária, em
consequência do cancelamento previsto na letra "b".
Os critérios de cálculo e os parâmetros de gradação da multa prevista na letra "a" serão estabelecidos em
ato do Ministro de Estado do Trabalho e Previdência. O estabelecimento que comercializa produtos não
relacionados à alimentação do trabalhador, e a empresa que o credenciou, também se sujeitam à aplicação
da multa supramencionada.
Na hipótese do cancelamento, nova inscrição ou registro junto ao Ministério do Trabalho e Previdência
somente poderá ser pleiteado decorrido o prazo a ser definido em regulamento.
(Lei nº 6.321/1976 , art. 3º ; Lei nº 14.442/2022 , art. 5º )
.
9. SERVIÇOS DE PAGAMENTOS DE ALIMENTAÇÃO
Os serviços de pagamentos de alimentação contratados para execução dos programas de alimentação ao
trabalhador devem observar o seguinte:
a) a operacionalização por meio de arranjo de pagamento fechado ou aberto, devendo as empresas
organizadas na forma de arranjo de pagamento fechado permitir a interoperabilidade entre si e com
arranjos abertos, indistintamente, com o objetivo de compartilhar a rede credenciada de
estabelecimentos comerciais, a partir de 1º.05.2023;
b) a portabilidade gratuita do serviço, mediante solicitação expressa do trabalhador, além de outras
normas fixadas em decreto do Poder Executivo, a partir de 1º.05.2023;
(Lei nº 6.321/1976 , art. 1º-A ; Lei nº 14.442/2022 , art. 5º )
Legislação Referenciada
Ato Declaratório PGFN nº 13/2008
Constituição Federal
Decreto nº 10.854/2021
Decreto nº 5/1991
RIR/2018
Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017
Instrução Normativa RFB nº 2.058/2021
Instrução Normativa SRF nº 267/2002
Lei Complementar nº 103/2000
Lei Complementar nº 123/2006
Lei nº 10.522/2002
Lei nº 13.874/2019
Lei nº 14.358/2022
Lei nº 14.442/2022
Lei nº 6.297
Lei nº 6.321/1976
Lei nº 8.313
Lei nº 8.661/1993
Lei nº 9.249/1995
Lei nº 9.532/1997
Portaria MTP nº 672/2021