FICHA IV

Departamento de Economia e Gestão

Disciplina: Contabilidade de Gestão III
Concepcao e implementacao do sistema de contabilidade nas empresas
PLANO DE CONTAS DA CONTABILIDADE ANALÍTICA E DE GESTÃO

SUMÁRIO
9.1 Listagem de contas
9.2 Sistemas contabilísticos: monista e dualista
9.3 Contabilização dos gastos reais
9.4 Contabilização dos gastos básicos

9.1 Listagem de contas

O SNC não prevê uma classe 9 para a Contabilidade analítica e de gestão, mas os responsáveis das entidades
têm liberdade em implementar uma organização contabilística para registar a actividade interna e para apurar
o custo industrial dos produtos e os resultados. Mais adiante consideraremos um plano de contas para a
Contabilidade analítica e de gestão e que se debruça no desenvolvimento da classe 9.
As contas do SNC, NCRF-PE e NCM são distribuídas por oito classes:
 Classe 1 - Meios financeiros;
 Classe 2 - Inventários e activos biológicos;
 Classe 3 - Investimentos de Capital;
 Classe 4 - Contas a receber, contas a pagar, acréscimos e diferimentos;
 Classe 5 - Capital próprio;
 Classe 6 - Gastos e perdas;
 Classe 7 - Rendimentos e ganhos;
 Classe 8 - Resultados.

O Balanço é elaborado com as contas das classes 1, 2, 3, 4, 5 e ainda a conta 88 - Resultado líquido do período
- e a Demonstração de resultados é elaborada com as contas das classes 6, 7 e 8. Os gastos e os rendimentos
são classificados por natureza.

O Sistema de Normalização Contabilística (SNC) não contempla uma normalização para a Contabilidade de
gestão. Está divulgado um código de contas referente à classe 9, contudo não se pode considerar universal,
visto que as entidades têm as suas próprias características. As entidades podem livremente organizar a sua
contabilidade.

Consideremos a seguinte estrutura no código das contas:

91 - Contas reflectidas
911 - Inventários reflectidos
912 - Compras reflectidas
913 - Fornecimento e serviços de terceiros reflectidos
914 - Gastos com o pessoal reflectido
915 - Depreciações reflectidas
916 - Outros gastos reflectidos
917 - Réditos por natureza reflectidos
918-
919 - Outros rendimentos reflectidos

92 - Reclassificação de gastos
921 - Gastos com as compras
922 - Mão de obra directa (MOD) ou Trabalho Directo de Produção (TDP)
923 - Gastos gerais de fabrico

1
 924 - Gastos de transformação
925 –

93 - Encargos a repartir/Periodização de gastos

931 - Subsídio de férias
932 - Subsídio de Natal
933 - Encargos sociais
934 - Depreciações
935 - Seguros
936 - Conservação

94 - Inventários
941 -
942 - Produtos e trabalhos acabados e semiacabados
943 - Produtos e trabalhos em curso
944 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo
945 - Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos

95 - Centros de gastos
951 - Centros de gastos de aprovisionamento
952 - Centros fabris
9521 - A
9522 - B
9523 -
953 - Serviços auxiliares
9531 - X
9532 - Y
9533 -
954 - Distribuição
955 - Administração

96 - Produção
961 - Produtos acabados
9611 - Produto A
9612- Produto B
962 - Produtos semiacabados
963 - Produção conjunta
9631 - Produto X
9632 - Produto Y
964 - Serviços
965 - Activos fixos tangíveis

97 - Gastos e rendimentos não incorporados (diferenças de incorporação)

971 - Gastos fixos industriais/Diferenças relativas a níveis de actividade
972 - Diferenças de inventário
974 - Rendimentos não incorporados
974 –

98 - Desvios sobre gastos pré-estabelecidos

981 - Aprovisionamento
9811 - Matérias
9812 - Gastos gerais de aprovisionamento
982 - Transformação
9821 - Mão de obra

2
 9822 - Gastos gerais de fabrico
983 - Centros de gastos
9831 - Fabris
9832 - Auxiliares
9833 - Distribuição
9834 - Administração
984 - Produção
9841 - Produto acabado X
9842 - Produto acabado V

99 - Resultados analíticos
991 - Vendas e prestação de serviços
9911 - Produto A
9912 - Produto B
9913 -
9914 -
992 - Custo das vendas
9921 - Produto A
9922 - Produto B
993 - Gastos de distribuição
9931 - Produto A
9932 - Produto B
994 - Gastos administrativos
9941 - Produto A
9942 - Produto B
995 - Gastos financeiros
9951 - Produto A
9952 - Produto B
996 - Gastos industriais não incorporados
997 - Perdas com a venda de produção defeituosa
998 - Outros rendimentos operacionais
999 - Rendimentos financeiros
9910 - Resultados acidentais

Para além da Demonstração dos resultados por natureza, o SNC indica como elemento das demonstrações
financeiras a realização de uma Demonstração dos resultados por funções, que deve permitir o cálculo de:
 Resultados brutos;
 Resultados operacionais;
 Resultados antes e depois de Impostos;
 Resultados líquidos.

Demonstração de resultados por funções:

RENDIMENTOS E GASTOS NOTAS ANO N ANO N-1
Rédito das vendas e dos serviços prestados
Custo das vendas e dos serviços prestados
Resultado bruto
Outros rendimentos operacionais
Gastos de distribuição
Gastos administrativos
Gastos de investimentos e desenvolvimentos
Outros gastos operacionais
Resultado Operacional
Gastos de financiamentos (líquidos)

3
 Resultados imputados de subsidiárias,
associadas e empreendimentos conjuntos
Rendimentos de investimentos financeiros
Perdas de imparidades e suas reversões
Ganhos ou perdas cambiais
Resultados antes de impostos
Imposto sobre o rendimento
Resultado líquido do período

O resultado líquido é igual ao apurado na Demonstração dos resultados por naturezas. A Demonstração dos
resultados por funções impõe uma classificação funcional, pelo que terá conteúdos e expressões numéricas
diferentes dos que constam daquela Demonstração dos resultados.

9.2 Sistemas contabilísticos: monista e dualista

A Contabilidade analítica e de gestão e a Contabilidade financeira são duas formas de aplicação da mesma
técnica, em que cada uma delas fornece informações diferentes, mas que se interpenetram, na medida em
que há uma cedência de dados e de informações de uma para a outra. A Contabilidade financeira desenvolve-
se numa óptica jurídica, fiscal e financeira. A Contabilidade analítica e de gestão desenvolve-se numa óptica
económica, relacionada com o apuramento dos gastos e dos rendimentos, visando a eficiência da gestão. Em
conclusão, pode dizer-se que a Contabilidade financeira e a Contabilidade analítica e de gestão são duas
disciplinas complementares, que registam e analisam os mesmos factos segundo ópticas diferentes.

Há várias formas de organizar uma Contabilidade analítica e de gestão e de movimentar as suas contas
principais. A organização contabilística respeita a complementaridade e a diferenciação que se verifica entre
elas. No que respeita à forma como se articulam as contas de cada uma das contabilidades, podemos
distinguir dois grupos de sistemas de contas:

 Sistemas monistas:
o Monista indiviso ou radical;
o Monista diviso ou moderado.
 Sistemas dualistas:
o Duplo contabilístico;
o Duplo misto.

No sistema monista há movimentação das contas da Contabilidade analítica e de gestão por contra- partida de
contas da Contabilidade financeira. A contabilidade da empresa é uma só. As contas internas e externas são
lançadas em um só livro, sendo entrelaçadas entre si. Há uma ligação efectiva entre as duas Contabilidades,
pois podem debitar-se contas da contabilidade geral por crédito em contas da Contabilidade analítica e vice-
versa. Trata-se de sistemas integrados, com um plano de contas único, abrangendo as classes de 1 à 9. Se a
liberdade de movimentos entre contas do plano é total, o sistema monista diz-se indiviso ou radical. Se os
movimentos entre as duas Contabilidades são possíveis apenas entre um número muito limitado de contas, o
sistema monista diz-se diviso ou moderado.

No sistema dualista as duas contabilidades encontram-se totalmente separadas, não sendo movimentadas
contas de uma por contrapartida da outra. Neste caso, as contas são separadas em dois sistemas distintos. As
contas internas são registadas em Razão especial, em separado de Razão geral, porém, não perdem o seu
carácter de unidade. O sistema dualista diz-se duplo contabilístico se as duas Contabilidades utilizarem
digrafia. Neste caso, a Contabilidade analítica tem necessidade de criar uma conta ou contas especiais
chamadas contas reflectidas, contas compensatórias ou contas de ligação, que são utilizadas sempre que há
movimentos entre as duas Contabilidades. O sistema dualista diz-se duplo misto se apenas a Contabilidade
geral utilizar a digrafia. Neste caso, a Contabilidade analítica atingirá os seus objectivos, socorrendo-se de um
apropriado conjunto de mapas, quadros, tabelas de repartição, etc.

4
Qual o sistema de articulação que a empresa deve adoptar?
A resposta a esta questão não é fácil e deve ter em conta os seguintes aspectos:
 A complexidade e a dimensão da empresa;
 O sistema de informação a implementar;
 A organização contabilística.

Passemos ao estudo e à movimentação das contas da Contabilidade analítica e de gestão

 91 - Contas reflectidas
Estas contas são utilizadas no sistema dualista (Duplo contabilístico) e fazem a interligação entre as contas da
Contabilidade financeira e as da Contabilidade analítica e de gestão. Como neste sistema não se podem
movimentar contas da Contabilidade analítica por contrapartida da Contabilidade financeira, recorre-se a estas
contas para registar os movimentos de gastos e rendimentos contabilizados nas contas das classes 2, 6 e 7 do
Sistema de Normalização Contabilística (SNC), das NCRF-PE ou da Normalização para Micro-unidades (NCM).
As subcontas da classe 91 devem apresentar, no final de cada mês, saldos iguais aos das contas
correspondentes das classes 2, 6 e 7 da Contabilidade financeira e de sinal contrário.

 92 - Reclassificação de gastos
O SNC, as NCRF-PE e a NCM registam os gastos por natureza na classe 6. Na Contabilidade de Gestão os gastos
devem ser classificados de outra forma para se atingirem determinados objectivos.

As diversas contas movimentam-se do seguinte modo:

DESCRIÇÃO CONTA A
DEBITAR CREDITAR
Gastos externos das compras 921 21 e 63
Gastos internos das compras 921 951/95…
Transferência para inventários 944 921
Gastos reais de TDP 922 62
Gastos mensualizados de encargos sociais 922 931/932/933
Imputação dos gastos de TDP 96 922
Gastos reais de GGFs 923 63/6…
Gastos internos 923 931/932/933
Consumo de matérias subsidiarias 923 944
Imputação dos gastos de GGFs 96 923

 93 - Encargos a repartir/Periodização de gastos

Esta conta surge porque existem despesas que não podem ser consideradas como gastos dos produtos ou dos
períodos no mês em que ocorrem, mas sim de períodos seguintes. Por exemplo, o pagamento do seguro. Por
outro lado, existem despesas e pagamentos referentes e a efectuar em determinados períodos, mas que
devem ser considerados gastos de períodos anteriores. Por exemplo, o subsídio de férias.
Esta conta destina-se a possibilitar a periodização das despesas que se verificam em determinados meses, mas
que dizem respeito a períodos seguintes.

As diversas contas movimentam-se do seguinte modo:

DESCRIÇÃO CONTA A
DEBITAR CREDITAR
Subsidio de férias 931 62
Subsidio de Natal 932 62
Encargos sociais 933 62
Depreciações 934 65
Seguros 935 63
Conservação 936 63
Transferências 92/95 93

5
  94 - Inventários
Regista a movimentação de inventários relacionada com as matérias-primas e subsidiárias, com os produtos
acabados ou com subprodutos e resíduos.
Movimentação das contas em inventário permanente:
DESCRIÇÃO CONTA A
DEBITAR CREDITAR
Apuramento do custo industrial 942/943 96
Vendas de produtos 991 942/943
Transferências de PVFs para a produção 96 942
Compras entradas em armazém 944 921
Matérias a incorporar na produção 96 944
Consumo de matérias subsidiarias e de consumo 923/924/95 944

 95 - Centros de gastos
As subcontas da conta 95 - Centros de gastos, servem para apurar os gastos e são utilizadas como alternativas
às contas 922 - MOD; 923 - Gastos gerais de fabrico ou 924 - Gastos de transformação.
DESCRIÇÃO CONTA A
DEBITAR CREDITAR
Gastos reais de MOD 952 62
Gastos mensualizados de encargos sociais 952/953 931/932/933
Imputação dos gastos 96 952
Gastos reais de GGFs 952/953 62/6…
Consumo de matérias subsidiarias 952/953 944
Imputação dos gastos 96/991/992 952/953

 96 - Produção
Esta conta destina-se a apurar o custo industrial da produção do mês dos bens e serviços e do custo industrial
dos produtos acabados.

As diversas contas movimentam-se do seguinte modo:

DESCRIÇÃO CONTA A
DEBITAR CREDITAR
Matérias – primas, subsidiarias e de consumo 96 944
MOD, GGFs, gastos de transformação 96 922/923/924/952
Transferências para o armazém 942/943 96

 97 - Gastos e rendimentos não incorporados (diferenças de incorporação)

As subcontas da conta 97 registam as diferenças entre os gastos e os rendimentos registados na Contabilidade
financeira e na Contabilidade analítica e de gestão. Estas diferenças surgem porque nem sempre a óptica de
apuramento de resultados da Contabilidade analítica e de gestão coincide com a da Contabilidade financeira.
Por exemplo, esta conta inclui os gastos industriais fixos não incorporados quando se utiliza o
Custeio variável e o custeio racional.

 98 - Desvios sobre gastos preestabelecidos

Regista os desvios contabilísticos mensais de matérias, mão-de-obra, gastos gerais de fabrico e de produção
quando se utilizam os gastos básicos.

 99 - Resultados analíticos
Nesta conta determinam-se os resultados do período contabilístico, que é geralmente um mês. O registo
contabilístico no sistema de custeio total real será:

6
 96 - Produção 94 - Inventários
921 - Gastos com Compras 961 - Produtos Acabados 942 - Produtos Acabados 71 - Vendas
(6) Qr x Cr (6)
(2)
Gastos directos
(1) (5) Ar x Cr
Cr x Gr CIPV
94 - Inventários 95 - Centros de Gastos
944 - Matérias - Primas, Sub/Consumo 952 - Centros Fabris 996 - Gastos industriais não 99 - Resultados Analíticos
(3) Qr x Pb (6) (8)
Qr x Gr
(7)

Ar x Gr
95 - Centros de Gastos
951 - Centros de Gastos de
63 - FST/6 - Gastos e Perdas Aprovisionamento - Auxiliares
(2) Qr x Pb G. fabris (4) Reembolsos
(3)

95 - Centros de Gastos
68 - O.G.P.Operacionais 954 - Distribuição/955 - Administrativos

(3a) Gastos directos

(9)
LEGENDA:
 O custo do produto é calculado com base nos gastos realmente apurados pela contabilidade;
 O custo do produto engloba o custo real do consumo das matérias-primas (QrxPr);
 Os gastos de transformação suportados nos centros de gastos principais são reais e são apurados
somando os gastos directos e os reembolsos dos centros de gastos secundários;
 Os reembolsos resultam do produto entre as quantidades de unidades de imputação reais com o custo
unitário real;
 O custo de produção abrange os gastos reais do consumo de matérias-primas e os gastos reais de
transformação deduzidos do valor de venda líquido dos subprodutos, no caso de utilização do critério
do lucro nulo para a sua valorização;
 Os produtos acabados entram no armazém ao custo real de produção (produção real x custo industrial
unitário real);
 A saída dos produtos para venda é valorizada de acordo com o critério adoptado: a FIFO ou a custo
médio.

9.3 CONTABILIZAÇÃO DOS GASTOS REAIS

Consideremos alguns lançamentos contabilísticos no sistema de gastos reais

A empresa Rodrigo Bastos efectuou durante o mês de Janeiro de 201X as seguintes operações:
1. Compra a prazo de matérias-primas por 12.500,00
2. Ordenados do pessoal da fabricação: 18.000,00
3. Pagamento da electricidade: 430,00
Vamos proceder neste e nos outros exercícios aos lançamentos contabilísticos no sistema monista. Registar as
operações utilizando as subcontas da conta 92 e a conta 924 - Gastos de transformação, como alternativa.

RESOLUÇÃO:
Os lançamentos contabilísticos seriam:
DESCRIÇÃO CONTA A Valor em
DEBITAR CREDITAR euros
Compra a prazo de matérias- primas 21 421 12.500,00
Transferência para a conta de ligação com a CA/Gestão 216 21 12.500,00
Transferências da conta de ligação 921 216 12.500,00
Transferência de matérias – primas para o armazém 944 921 12.500,00

Ordenados 62 46 18.000,00
Transferência para a conta de ligação com a CA/Gestão 622 62 18.000,00

7
 Transferências da conta de ligação 922 622 18.000,00

Pagamento da electricidade 63 121 430,00

Transferência para a conta de ligação com a CA/Gestão 632 63 430,00
Transferências da conta de ligação 923 632 430,00

Incorporação dos gastos de fabricação na produção 96 923 430,00

Utilizando a conta 924 - Gastos de transformação, como alternativa, teríamos:

DESCRIÇÃO CONTA A Valor em
DEBITAR CREDITAR euros
Compra a prazo de matérias- primas 21 421 12.500,00
Transferência para a conta de ligação com a CA/Gestão 216 21 12.500,00
Transferências da conta de ligação 924 216 12.500,00

Ordenados 62 46 18.000,00
Transferência para a conta de ligação com a CA/Gestão 622 62 18.000,00
Transferências da conta de ligação 924 622 18.000,00

Pagamento da electricidade 63 121 430,00

Transferência para a conta de ligação com a CA/Gestão 632 63 430,00
Transferências da conta de ligação 924 632 430,00

Incorporação dos gastos de fabricação na produção 96 924 30.930,00

Exercícios práticos
1. A empresa Cerâmica de Elvas recolheu as seguintes informações:
i. O contabilista certificado procedeu, em 201X, ao processamento do subsídio de férias de
201X:
o MOD - 10.200,00 euros e MOI - 7 500,00 euros.
ii. Pagamento do prémio de seguro no valor de 6.100,00 euros.
iii. Depreciações de activos fixos tangíveis:
o Viatura do armazém - 3.000,00 euros;
o Máquina industrial - 2.000,00 euros;
o Viatura da secção de vendas - 1.000,00 euros
Proceder ao registo contabilístico:

2. No final de Janeiro de 201X a empresa de fundição do Tramagal recolheu os seguintes elementos:

a) O consumo de matérias-primas do mês atingiu o montante de 52.000,00 euros
b) O custo da mão-de-obra directa atingiu o montante de 40.000,00 euros.
c) Foram incorporados na produção 8.000,00 euros de matérias subsidiárias.
d) O custo industrial da produção acabada atingiu o montante de 70.000,00 euros
e) O custo industrial da produção em vias de fabrico é de 30.000,00 euros
f) A empresa vendeu em Janeiro produtos por 57.000,00 euros e avaliada em armazém por 45
000.00 euros.
Proceder ao registo contabilístico.

3. No final de Janeiro de 201X, a empresa cerâmica do Alentejo recolheu os seguintes elementos:

a) Consumo de água e electricidade:
 Centro de gastos industrial - 1 500,00 euros;
 Centro de gastos de distribuição - 250,00 euros
 Centro de gastos administrativos - 400,00 euros.
b) Gastos com o pessoal:

8
  Centros de gastos industrial - 13.000,00 euros,
 Centros de gastos de distribuição - 5.000,00 euros;
 Centros de gastos administrativos - 4.000,00 euros,
Encargos sociais: 60%.
c) Depreciações do activo fixo tangível:
 Centros de gastos industrial - 1.700,00 euros;
 Centros de gastos de distribuição - 200,00 euros;
 Centros de gastos administrativos - 300,00 euros
d) Consumo de matérias subsidiárias:
 Centros de gastos industrial - 700,00 euros;
 Centros de gastos de distribuição - 200,00 euros;
 Centros de gastos administrativos - 100,00 euros

Proceder ao registo contabilístico.

4. No final de Janeiro de 201X, a empresa Electrónica de Sintra recolheu os seguintes elementos em

euros:
DESCRIÇÃO ELYX ELZZ
Consumo de Matérias – primas 8.000,00 7.000,00
MOD 4.200,00 2.000,00
Gastos a imputar pelos centros de gastos industriais 15.000,00 8.200,00

Proceder ao registo contabilístico.

5. Uma empresa, durante o mês de Maio de 201X, efectuou as seguintes operações:

i. Vendas de produtos acabados: 12.000,00 euros.
ii. Custo das vendas: 9.000,00 euros.
iii. Gastos de distribuição: 700,00 euros.
iv. Gastos administrativos: 900,00 euros
Proceder ao registo contabilístico.

6. Uma empresa, durante o mês de Março de 201X, efectuou as seguintes operações:

i. Saldo inicial de matérias-primas: 300.000,00 euros.
Saldo inicial de matérias subsidiárias: 80 000,00 euros.
ii. Consumo de matérias-primas: 210.000,00 euros.
iii. Consumo de matérias subsidiárias: 80.000,00 euros
iv. Gastos com o pessoal: 185 000,00 euros.
v. Depreciação de máquinas industria: 60.000,00 euros.
vi. Gastos com o pessoal de distribuição: 75.000,00 euros.
vii. Consumo de electricidade: 15.000,00 euros
viii. Venda de toda a produção: 600.000,00 euros.

Proceder ao registo contabilístico pelo:

a) SISTEMA MONISTA
b) SISTEMA DUALISTA (DUPLO CONTABILÍSTICO)
Lançamentos na Contabilidade analítica e de gestão por contrapartida das contas reflectidas.

7. A sociedade Industrial, Lda dedica-se ao fabrico e comercialização de dois produtos, designados por X
e Y. estes produtos são obtidos em regime de produção disjunta, consistindo o processo de fabrico no
seguinte:
 As matérias M e N são sujeitas a operações de transformação na secção A, obtendo-se um
semi- produto que segue imediatamente para a secção B, onde é sujeito a novas operações de
transformação e se obtém o produto X.
 As matérias ‘O’ e ‘P’ são transformadas unicamente na secção C, obtendo se o produto Y.

9
A empresa possui uma secção auxiliar – Secção M, depois às secções da área fabril, um serviço de Vendas e
serviços Administrativos.
No mês de Janeiro último, verificaram-se os seguintes factos (valores em meticais):
 Produção
o Produto X: 8.000 unidades
o Produto Y: 1.000 unidades
 Consumos de matérias
o Matéria M: 11.600,00
o Matérias N: 8.000,00
o Matérias O: 3.600,00
o Matérias P: 2.400,00
 Compras a prazo:
o Matéria M: 16.000,00
o Matérias N: 10.000,00
o Matérias O: 6.000,00
o Matérias P: 8.000,00
 Existências iniciais:
o Matéria M: 4.000,00
o Matérias O: 4.000,00
o Produto X: 1.000 unidades a 3,60 cada.
 Custos das secções:
Secção A Secção B Secção C Secção H S. Vendas S. Administrativo
Gastos c/pessoal 2.000,00 2.400,00 1.600,00 800,00 2.000,00 3.200,00
F.S.T 1.600,00 2.000,00 1.200,00 800,00 1.000,00 800,00
O.G.Operacionais 300,00 200,00 200,00 100,00 100,00 200,00
Amortizações 900,00 1.400,00 600,00 300,00 900,00 1.000,00
Total 4.800,00 6.000,00 3.600,00 2.000,00 4.000,00 5.200,00
Os custos da secção H foram repartidos do seguinte modo:
o Secção A: 40%;
o Secção B: 40% e
o Secção C: 20%
 Vendas
o Produto X: 6.000 unidades a 6,00 cada
o Produto Y: 800 unidades a 12,00 cada
o Venda de maquina como sucata: 100,00 (valor de aquisição de 500,00 totalmente amortizada)
 Critério valorimétrico dos produtos acabados: LIFO
Pretende-se:
a) Lançamentos no diário geral pelo sistema monista Indiviso ou radical.
b) Lançamentos no diário geral pelo sistema Dualista (Duplo Contabilístico).

9.4 CONTABILIZAÇÃO DOS GASTOS BÁSICOS

Os gastos reais são determinados a posteriori e correspondem aos gastos dos produtos comprados ou
produzidos e aos serviços prestados e valorizam as entradas em armazém, a actividade dos centros fabris e a
entrada dos produtos acabados em armazém.
Por exemplo, quando dizemos que:
 O custo industrial dos produtos para o mês de Janeiro de 201Y será de 40.300,00 euros, estamos a
referir um gasto determinado hoje para uma actividade futura;
 Prevemos consumir 2.000 unidades da matéria-prima M1, estamos a referir valores previsionais;
 As horas de actividade de determinado centro de gastos, consumidas pelos produtos fabricados no
mês de Março passado, foram de 520 Hh ou que foram produzidas 800 unidades do produto PI,
estamos no domínio dos gastos reais.

10
Os gastos básicos são resultantes de condições estimadas em função das condições de exploração e das
expectativas, ou ainda, das condições normais verificadas em cada sector de actividade.

Existem vários tipos de gastos básicos, entre os quais temos:

1. Gastos orçamentados:
 Utilizados, resultam dos orçamentos elaborados pela empresa;
 Utilizados em empresas que utilizam a gestão orçamentai.

2. Custos padrão (ideais ou normais):

 Estes gastos são apurados não com base na actividade real, mas com base na estrutura
tecnológica da produção e no conhecimento dos tempos e métodos. Estes gastos apuram-se a
partir de normas técnicas relativamente às matérias-primas, trabalho directo de produção e
outros gastos. O custo padrão é diferente de um custo orçamentado, que é apenas uma
previsão referida no orçamento anual. Os custos orçamentados diferem dos custos padrão e
podem ser coincidentes quando as entidades recorrem à gestão orçamental e apuram o CIPA,
valorizando os factores produtivos aos custos unitários definidos no orçamento anual.

No sistema de custos padrão, a empresa estabelece quais as quantidades de matéria-prima necessárias para
produzir uma unidade do produto. O custo padrão de um produto obtém-se através da multiplicação do
consumo unitário padrão pelo custo padrão por factor. Os custos padrão são utilizados, normalmente, em
empresas com uma grande variedade de produtos e com um grau de diferenciação muito elevado (indústrias
de cerâmica e indústrias metalomecânicas).

Quando se recorre aos gastos básicos, o custo industrial dos produtos pode ser determinado por via do:
 Custeio total básico;
 Custeio variável básico.

A conta 96 - Produção, movimenta-se do seguinte modo:

96 - Produção
Matéria - prima Produtos Acabados
Qr x Pr ou Qr x Po Qr x Pp

Centros de Gastos Desvio desfavorável (Sc)

Ar x Pr ou Ar x Po

Qr -quantidade real; Pr-preço real; Ar-actividade real; Pp-preço padrão; Po-Preço orçamental.

Os custos unitários das matérias e o custo das unidades de obra dos centros podem ser reais ou
orçamentados. A conta 96 debita-se pelos valores apurados e, em contrapartida, creditam-se as contas 944 -
Matérias-primas, e 952 - Centro de gastos fabris. A conta 96 credita-se pela valorização da quantidade real
fabricada valorizada ao custo padrão e, em contrapartida, debita-se a conta 942 - Produtos acabados. O saldo
da conta corresponde ao desvio de produção. É favorável se o custo real a débito é inferior ao custo padrão a
crédito.

Depois do apuramento dos gastos reais segue-se a comparação com os custos padrão para determinar os
desvios. A comparação dos desvios verificados em relação ao padrão definido permite analisar a eficiência
produtiva. A utilização deste sistema permite um controlo mais atempado dos custos e assume-se como uma
ferramenta preciosa a nível da programação da actividade produtiva.

Exemplo:
A empresa VERDLIST, Lda vende um produto de lazer a utilizar nas viagens de avião. A empresa recolheu os
seguintes dados:

11
 Dados Orçamentais 201X Dados Reais 201X
Consumo de matérias - primas 2.000 2.500
Preço de custos de matérias - primas 18,00 22,00
Gastos de Transformação
Variáveis por unidade 7.40 8.30
Fixos 7.500,00 9.000,00
Produção 1.000 750
Vendas 7.000 750

O apuramento do custo industrial nos vários sistemas de custeio seria:

Custeio total real:
Quantidade Preço Total
MPc 2.500 22,00 55.000,00
Gastos de Transformação
Variáveis 750 8.30 6.225,00
Fixos 9.000,00
Total 15.225,00
Custo Industrial (CI) 70.225,00
EIPVF 0,00
EFPVF 0,00
CIPA total 70.225,00
Produção (unidades) 750
CIPA unitária 93,63

Custeio variável real:

Quantidade Preço Total
MPc 2.500 22,00 55.000,00
Gastos de Transformação
Variáveis 750 8.30 6.225,00
Total 6.225,00
Custo Industrial (CI) 61.225,00
EIPVF 0,00
EFPVF 0,00
CIPA total 61.225,00
Produção (unidades) 750
CIPA unitária 81,63

Custeio total básico:

Quantidade Preço Total
MPc 2.500 18,00 45.000,00
Gastos de Transformação
Variáveis 750 7.40 5.550,00
Fixos 7.500,00
Total 13.050,00
Custo Industrial (CI) 58.050,00
EIPVF 0,00
EFPVF 0,00
CIPA total 58.050,00
Produção (unidades) 750
CIPA unitária 77,40

Custeio variável básico:

12
 Quantidade Preço Total
MPc 2.500 18,00 45.000,00
Gastos de Transformação
Variáveis 750 7.40 5.550,00
Total 5.550,00
Custo Industrial (CI) 50.550,00
EIPVF 0,00
EFPVF 0,00
CIPA total 50.550,00
Produção (unidades) 750
CIPA unitária 67,40

Os gastos básicos (orçamentados), ou gastos a priori, são gastos teóricos definidos para
 Compras - As saídas de matérias-primas do armazém para o processo de produção vão ser valorizadas
a gastos básicos (orçamentados);
 Custos de transformação - Os diferentes consumos verificados na transformação vão ser valorizados a
gastos básicos (orçamentados);
 Custos de produção - As saídas dos produtos da produção para o armazém de produtos acabados vão
ser efetuadas a gastos básicos (orçamentados).

Os movimentos contabilísticos são processados pelos valores básicos (orçamentados) (quantidades reais x
custo orçamentado unitário). Após o conhecimento dos valores reais procede-se ao cálculo dos desvios
contabilísticos e são transferidos mensalmente para a conta 99 - Resultados analíticos.

Comecemos o nosso estudo com o custeio total orçamentado.

 Gastos com as compras
A conta 921 - Gastos com as compras, é debitada, no sistema monista radical, por contrapartida da conta 21 -
Compras, ou por conta da conta 912 - Compras reflectidas, no sistema duplo contabilístico, pelos gastos reais
(Qr x Pr).

No caso de haver gastos internos com as compras com a utilização dos serviços dos centros de gastos
auxiliares e principais, a conta 921 é debitada pelo valor da unidade de obra ou de imputação real desses
centros a gastos orçamentados (Qr x Pb).

A conta 921 credita-se por contrapartida da conta 944 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo, pelas
quantidades compradas e entradas em armazém valorizadas a gastos básicos (Qr x Pb).

Deste modo, temos:

DESCRIÇÃO CONTA A Valores em Meticais
DEBITAR CREDITAR
Sistema Monista
Compras 921 216 Qr x Pr
Gastos internos 921 95 Qr x Pb
Entradas em armazém 944 921 Qr x Pb

Sistema Duplo contabilístico

Compras 921 912 Qr x Pr
Gastos internos 921 95 Qr x Pb
Entradas em armazém 944 921 Qr x Pb

À diferença entre o débito e o crédito designa-se desvio das compras, ou seja, Qr x (Pr-Pb). É um desvio
favorável se o saldo for positivo, ou seja, devedor e será um desvio desfavorável se o saldo for negativo, ou
seja, credor.

13
Contabilisticamente, para este último caso, teremos:
921 - Gastos de Compras 944 - Matérias - Primas
Qr x Pr Qr x Pb (1) (1) Qr x Pb
Qr x Pb Qr x(Pr - Pb) (2)

996 - Gastos industriais não

981 - Desvios s/gastos básicos incorporados
(2) Qr x Pb Qr x Pb (3) (3) Qr x Pb

Qr -quantidade real; Pb-preço básico

Os desvios desfavoráveis são componentes negativos dos resultados e os favoráveis são componentes
positivos dos mesmos.

 Inventários de matérias-primas, subsidiárias e de consumo

A conta 944 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo é debitada pelas quantidades compradas
valorizadas ao custo unitário básico (Qr x Pb), por contrapartida da conta 921 - Gastos das compras. Será
creditada por contrapartida da conta 96 - Produção, pelas quantidades reais consumidas e valorizadas ao
custo unitário básico (Qr x Pb).
O saldo da conta 944 corresponde à diferença entre as quantidades reais entradas em armazém e as saídas,
valorizadas ao custo unitário básico. O saldo da conta 944 não implica qualquer desvio.
O saldo corresponde ao valor dos inventários em armazém, num certo momento, valorizados a gastos básicos.

 Gastos de transformação
Se for adoptado o método dos centros de gastos para imputar os gastos de transformação, o custo global de
cada centro, o custo da unidade de obra e o custo da unidade de imputação são apurados em duas fases:
1. Apuramento dos gastos directos dos centros de gastos
Normalmente são gastos reais (Gr = Qr x Pr). No caso de consumo de matérias subsidiárias ou outros
materiais, são valorizados a custos unitários básicos (Qr x Pb). Neste caso, a conta 95 -
Centros de gastos, é debitada por Qr x Pb e por contrapartida credita-se a conta 944.

2. Apuramento dos reembolsos

Nesta fase procede-se à valorização das prestações de uns centros a outros, através da imputação das
prestações recíprocas entre centros de gastos auxiliares e destas aos centros de gastos principais. As unidades
de imputação e as unidades de obra são valorizadas a custos unitários básicos (Ar x Pb) e não aos custos
unitários reais.

Contabilisticamente, temos:
DESCRIÇÃO CONTA A Valores em Meticais
DEBITAR CREDITAR
Sistema Monista
1 – Gastos directos
Gastos directos reais 952 62/63 Qr x Pb
Consumo de matérias subsidiaria 952 944 Qr x Pb
Encargos a repartir 952 93 Qr x Pb
2 - Reembolsos 952 952 Ar x Pb
3 – Transferência para produção 96 953 Ar x Pb

DESCRIÇÃO CONTA A Valores em Meticais

DEBITAR CREDITAR

14
 Sistema duplo Contabilístico
1 – Gastos directos
Gastos directos reais 952 91 Qr x Pr
Consumo de matérias subsidiaria 952 944 Qr x Pb
Encargos a repartir 952 93 Qr x Pb
2 - Reembolsos 952 952 Ar x Pb
3 – Transferência para produção 96 953 Ar x Pb

A diferença entre o débito e o crédito da conta 952 designa-se desvios dos centros de gastos, ou seja, Ar x (Pr –
Pb). É um desvio favorável se o saldo for positivo, ou seja, devedor; e será um desvio desfavorável se o saldo
for negativo, ou seja, credor.

Contabilisticamente, para este último caso, teremos:

9831 – Desvios s/ gastos básicos –
95 – Centros de Gastos centros de gastos
Qr x Pr (1) Qr x (Pr – Pb) Ar x Pb (2)
Qr x Pb
Qr x Pb Qr x(Pr - Pb) (1)

996 – Gastos Industriais não incorporados

(2) Ar x Pb

Qr -quantidade real; Pb-preço básico

Os desvios desfavoráveis dos centros de gastos são componentes negativos dos resultados e os favoráveis são
componentes positivos dos mesmos.

 Custo industrial dos produtos acabados (CIPA)

Se a entidade recorrer ao método dos centros de gastos, a conta 96 – Produção, debita-se pelas quantidades
reais de matérias consumidas valorizadas ao custo unitário básico (Qr x Pb) e pela actividade real valorizada ao
custo unitário básico (Ar x Pb) e, em contrapartida credita-se respectivamente a conta 944 – Matérias –
Primas e a conta 952 – Centros de Gastos fabris.

Se a entidade não recorre ao método dos Centros de Gastos, a conta 96 – Produção, debita-se pelas
quantidades reais de matérias consumidas valorizadas ao custo unitário básico (Qr x Pb) e pela actividade real
valorizada ao custo unitário básico (Ar x Pb) e, em contrapartida credita-se respectivamente a conta 944 –
Matérias – Primas e a conta 923 – Gastos gerais de Fabrico e 922 – Trabalho directo de produção, ou 924 –
Gastos de Transformação.

A conta 96 - Produção, credita-se pelas quantidades reais de produtos acabados produzidos valoradas ao
custo unitário básico (Qr x Pb) e, em contrapartida, creditam-se as contas 942 -Produtos e trabalhos acabados
e semiacabados, 943 - Produtos e trabalhos em curso, e 945 - Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos.

Em resumo, temos:
CONTA A Valores em Meticais
OPERAÇÃO DEBITAR CREDITAR
Com Centros de Gastos
Consumo de Matérias - Primas 96 944 Qr x Pb
Actividades dos centros de gastos fabris 96 952 Ar x Pb
Produtos acabados, PVF e Subprodutos 942/943/945 96 Qr x Pb
Sem Centros de Gastos
Consumo de Matérias - Primas 96 944 Qr x Pb
Trabalho directo de produção (MOD 924 922 Hr x Pb
Gastos Gerais de fabrico (GGF) 924 923 Qr x Pb

15
 Gastos de transformação 96 924 Ar x Pb
Produtos Acabados, PVF e Subprodutos 942/943/945 96 Qr x Pb

O saldo da conta 96 - Produção, incluindo as EIPVF e as EFPVF no princípio e no fim do mês corresponde ao
desvio de quantidade de produção. Se o desvio é negativo é favorável, caso contrário é desfavorável.
Contabilisticamente, temos:
96 – Produção 984 – Desvios de Produção
Qr x Pr Qr x Pb (1) Saldo Saldo (2)
Qr x Pb
Ar x Pb 1) Saldo > 0

996 – Gastos Industriais não incorporados

(2) Saldo

 Inventário de produtos acabados

A conta 942 - Produtos acabados e semiacabados, debita-se pelas quantidades reais produzidas entradas em
armazém valorizadas ao custo unitário básico (Qr x Pb), por contrapartida da conta 96 - Produção. Por sua vez,
credita-se pelas quantidades reais vendidas valorizadas ao custo unitário básico por contrapartida da conta
992 - Custo das vendas.

Em resumo temos:

No Sistema de custeio básico:

o A conta compras debita-se pelas aquisições a valores reais das matérias-primas e das matérias
subsidiarias, tal como a entrada na conta 94 – Inventários - matérias-primas e subsidiarias;
o A conta 94 – Inventários – Matérias-primas e subsidiárias credita-se pelo consumo de matérias-
primas a gastos básicos (quantidades reais x Custo básico unitário “Qr x Pb”) por crédito da conta 921
– Gastos de compras.
o A diferença entre o débito e o crédito da conta 94, representa o desvio das compras.
o Os centros de gastos fabris (Conta 95) são debitados pelos gastos reais fixos e variáveis apurados pela
contabilidade financeira e pelos reembolsos dos centros de gastos auxiliares (actividade real x Custo
da unidade de imputação básico).
o Os centros de gastos fabris são creditados pela actividade aplicada nos produtos a gastos básicos
(Actividade real x Custo da unidade de obra básico);
o A diferenca entre o debito e o crédito da conta 95, representa o desvio dos centros de gastos;
o As subcontas da conta 96 – Produção de cada período, são debitadas pelas matérias-primas
consumidas valorizadas ao respectivo gasto básico e pelas unidades de obras aplicadas pelos centros
de gastos valorizadas a gastos básicos (Actividade Real x Custo da unidade de obra básico).
o As subcontas da conta 96 - Produção de cada período, são creditadas pelas quantidades produzidas
valorizadas a gastos básicos (quantidades reais x custo básico unitário);
o A diferença entre o débito e o crédito da conta 96 representa o desvio de produção;
o Os desvios são debitados ou creditados na conta 9811 - Matérias, 9831 - Fabris. 9832 -Auxiliares, e 984
- Produção, se forem favoráveis ou desfavoráveis respectivamente;
o Os desvios apurados nas compras, centros de gastos e produção serão transferidos para a conta 99 -
Resultados analíticos, no fim do cada período contabilístico;

16
No custeio variável orçamentado os movimentos contabilísticos são semelhantes aos referidos para o sistema
de custeio total básico, com a diferença de serem valorizados a gastos variáveis. Neste sistema apenas se
consideram os gastos variáveis para o cálculo dos produtos fabricados, pelo que teremos de prever os gastos
básicos unitários e variáveis para as compras, centros de gastos e produção. Os gastos fixos industriais e reais
serão debitados na conta 99 - Resultados analíticos, após o apuramento feito pela Contabilidade financeira.

Os desvios apurados nas compras, centros de gastos e produção serão transferidos para a conta 99 -
Resultados analíticos, no final de cada período contabilístico.

O desvio é a diferença entre uma situação real e uma situação prevista. Sobre este tema devemos:

o Utilizar os elementos produzidos pela Contabilidade analítica e de gestão para comparar com os
custos básicos;
o Calcular e justificar os principais desvios que formam o desvio do custo de produção,
nomeadamente o desvio de matérias, de mão-de-obra e de gastos gerais de fabrico.

O apuramento dos gastos básicos permite:

o Indicar a eficácia e a eficiência da entidade;

o Apurar os desvios favoráveis e desfavoráveis;
o Identificar os factores-chave que influenciam o lucro da empresa:
o Identificar as causas dos desvios;
o Apurar os desvios por actividades e produtos;
o Identificar os responsáveis e tomar medidas correctivas.

A utilização de gastos básicos na Contabilidade analítica e de gestão pode originar que as contas sejam
debitadas por valores diferentes dos que são depois imputados aos produtos ou aos centros de gastos.

As contas utilizadas são as seguintes:

98 - Desvios sobre gastos básicos

981 - Aprovisionamento
9811 - Matérias
9812 - Gastos gerais de aprovisionamento
982 - Transformação
9821 - Mão de obra
9822 - Gastos gerais de fabrico
983 - Centros de gastos
9831 - Fabris
9832 - Auxiliares
9833 - Distribuição
9834 - Administração
984 - Produção
9841 - Produto acabado X
9842 - Produto acabado Y
As subcontas da conta 98. Desvios sobre custos preestabelecidos são debitados pelos desvios desfavoráveis,
isto é, quando os valores que foram imputados aos produtos ou aos centros de gastos são inferiores aos
valores reais. Estas contas serão creditadas pelos desvios favoráveis, isto é, quando os valores que foram
imputados aos produtos ou aos centros de gastos são superiores aos valores reais.

17
 A análise dos desvios é feita a dois níveis: preço e quantidade. Para além destes dois tipos de desvio (desvio
quantidade e desvio preço), pode-se ainda obter o desvio total, que não é mais do que a agregação dos dois
anteriores.

Consideremos os seguintes:

1. Desvio da produção
2. Desvios em matérias.
3. Desvios em mão de obra.
4. Desvios em gastos gerais de fabrico.
5. Desvios dos centros de gastos

Um desvio positivo verifica-se quando os valores reais são superiores aos valores previstos. Este desvio será
desfavorável se estivermos a tratar de custos e favorável se estivermos a tratar de proveitos

Um desvio negativo verifica-se quando os valores reais são inferiores aos valores previstos. Este desvio será
favorável se estivermos a tratar de custos e desfavorável se estivermos a tratar de proveitos

Analisemos os principais desvios:

Desvio da produção:

Como já referimos, quando caracterizámos o método de custeio total básico, a conta 96 -Produção, debita-se
pelas quantidades consumidas reais a custos básicos e credita-se pela produção real valorizada a gastos
básicos. A conta 96 - Produção, agrupa os desvios das matérias, da mão-de-obra e de gastos gerais de fabrico.

O desvio no resultado global é explicado por duas bases:

1. Desvio sobre os custos:

o Desvio de quantidades consumidas;
o Desvio sobre custos unitários.
2. Desvio sobre as margens comerciais:
o Desvio sobre quantidades vendidas;
o Desvio sobre o preço de venda.

EXERCÍCIOS DE APLICAÇÃO

Caso 1: A empresa VLLA, Lda. recolheu os seguintes dados referentes a Novembro de 201X:

Descrição Dados Orçamentais Dados Reais

Q0 P0 Qr Pr
Consumo de matérias - primas 48 85,00 55 74,00
Mão-de-obra 63 18,00 65 20,00
Gastos gerais de fabricos 410 19,00 380 21,00
Pede-se o apuramento dos desvios.

Resolução:

Descrição GASTOS DESVIOS

(1) (Q0 X Po) (2) (Qo X Pr) (3) (Qr X Pr) 1-2 2-3 1-3
MPc 48 x 85,00 = 4.080,00 48 x 74,00 = 3.552,00 55 x 74,00 = 4.070,00 528,00 - 518,00 10,00
MOD 63 x 18,00 = 1.134,00 63 x 20,00 = 1.260,00 65 x 20,00 = 1.300,00 - 126,00 - 40,00 - 166,00
GGF 410 x 19,00 = 7.790,00 410 x 21,00 = 8.610,00 380 x 21,00 = 7.980,00 - 820,00 630,00 - 190,00

18
Total 13.004,00 13.422,00 13.350,00 - 418,00 72,00 - 346,00
O desvio total é desfavorável em 346.00 meticais, com um desvio favorável de 10,00 meticais nas matérias,
desvio desfavorável de 166,00 meticais na mão-de-obra e 190,00 meticais nos gastos gerais de fabrico.

Caso 2: A empresa CROWNE, Lda fabrica o produto A e obtém o subproduto X. A sua actividade desenrola-se
nos centros de gastos C1 e C2 e utiliza as matérias-primas MP1 e MP2. A empresa utiliza o sistema de custeio
orçamentado para a realização da actividade de Janeiro de 201X.

 Orçamento dos centros de gastos:

Descrição CENTROS DE GASTOS

C1 C2
Actividades (Hm) 160 152
Custos directos 11.800,00 28.500,00
Custo unitário 73,75 187,50
Os reembolsos a repartir pelos centros de gastos C1 e C2 são respectivamente de 4.800.00 e 10.500,00.

 Compras orçamentadas:

Quantidade Preço
MP 1 (Unidades) 1.000 280,00
MP 2 (Unidades) 700 530,00

 Orçamento do custo industrial:

Produção de A: 1000 unidades

Rubricas Custo Unitário Quantidade Preço

Consumo de Matérias-primas
MP 1 (Unidades) 280,00 860 240.800,00
MP 2 (Unidades) 530,00 520 275.600,00
Total 516.400,00
Centros de Gastos
C1 73,75 160 11.800,00
C2 187,50 152 28.500,00
Total 40.300,00
Custo Industrial
Semiproduto X 100,00 120 - 12.000,00
Total1 544.700,00
Custo unitário2 544,70

 Valores Orçamentados:

Descrição CENTROS DE GASTOS

C1 C2
Gastos externos 7.000,00 16.000,00
Encargos a repartir 4.800,00 10.500,00
 Elementos reais referentes a Janeiro de 201X:

Rubrica Quantidade Preço

1
CI = MPc + Centros de Gastos – Semiproduto X = 516.400,00 + 40.300,00 – 12.000,00 = 544.700,00
2
CI Unitário = CI/Qo = 544.700,00/1.000 unid. = 544,70

19
 Matérias-primas
Inventários iniciais
MP 1 500 280,00
MP 2 400 510,00
Compras
MP 1 900 280,00
MP 2 600 550,00
Consumo
MP 1 920
MP 2 565
Centros de Gastos
C1 (Hm) 170
C2 (Hm) 163
Produtos Acabados
Inventários Iniciais
A 600
X -
Produção do Mês
A 1.200
X 120
Vendas
A 1.000 820,00
X 120 100,00
 Outros valores reais referentes aos centros de gastos:

Descrição CENTROS DE GASTOS

C1 C2
170 Hm 163 Hm
Gastos
Gastos externos 8.000,00 18.000,00
Encargos a repartir 5.000,00 12.000,00
13.000,00 30.000,00
Custo Unitário 76,47 184,05
Pede-se a contabilização no Sistema Monista e análise de Desvios.

Caso 3 - Uma empresa recolheu os seguintes dados referentes à actividade do primeiro trimestre de 201Z:
MP Padrão Real
Q0 P0 Qr Pr
A 200 22,00 190 25,00
B 80 65,00 85 58,00
Pretende-se o apuramento e a análise dos desvios.

Caso 4 - Uma empresa registou no ano 201X, entre outros, os seguintes dados:
 GGF previstos para o exercício: 300.000,00 euros. Dos quais, 70% são variáveis.
 Produção normal 50.000 unidades do produto VX;
 Base de imputação dos GGF: horas de TDP;
 Cada unidade de produto acabado exige 2,00 euros de TDP. Actividade normal é de 100.000 Hh.
 Produção real: 60.000 unidades do produto VX;
 Cada unidade de produto acabado exige 2,05 euros de TDP. Actividade normal é de 123 000 Hh.
 GGF reais: 400.000,00 euros. Dos quais, 70% são variáveis
Pretende-se:
1. A taxa padrão de imputação dos GGF. 2. Desvio global nos GGF variáveis e 3. Desvio global nos GGF
fixos.

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