Cap II

Cap.
II – Conceitos fundamentais e classificação de custos
Curso: Gestão
Contabilidade de Gestão e Controlo Orçamental I
Capítulo II – Conceitos fundamentais e classificação de custos
Autor: José Carreira

Adaptado em 2009 ao SNC por; Paulo Braz, Norberto Maricoto e Clara Monteiro
Contabilidade de Gestão e Controlo Orçamental I 1

Cap. II – Conceitos fundamentais e classificação de custos
C
apítulo II – Aspectos e conceitos básicos
2.1. – Os regimes de fabrico
N a indústria os processos técnicos de fabricação variam bastante de sector para

sector.
O ciclo produtivo pode ser mais ou menos dilatado. O número de operações do

ciclo depende dos processo técnicos. Pode-se partir de várias matérias-primas e obter-se
um ou vários produtos fabricados, assim como, duma só matéria-prima obter vários
produtos.
As operações de transformação podem envolver mais ou menos centros de

trabalho.
Pode-se fabricar par encomenda ou para stock.
As hipóteses de fabricação dos regimes de fabrico são diversas. Pode adoptar-se

a classificação de acordo com os quatro critério seguintes:
1. Quanto ao número de operações do ciclo produtivo
a) – Fabricação simples: existe uma só operação de transformação.

Exemplo: fabricação de gelo
b) – fabricação complexa: existem várias operações de transformação.
i) – Uma linha de fabrico

Exemplo: Moagem de farinha
ii) – Várias linhas de fabrico
- Convergentes (1)
- Divergentes (2)
- Independentes
(1) Fabricação automóvel
MOTOR
Montagem
CHASSIS
CARROÇARIA

(2) Refinaria
GASOLINA
PETRÓLEO GASÒLEO
FUEL OIL
2. Quanto ao número de produtos
a) Fabricação uniforme: obtém-se um só produto.

Exemplo: Celulose
b) Fabricação múltipla: obtém-se vários produtos
i) – Disjunta: os produtos obtêm-se independentemente uns dos

outros.
Exemplo: nos lacticínios: queijo, manteiga, iogurte, ...
ii) – Conjunta: os produtos obtêm-se simultaneamente de uma ou de

várias matérias-primas.
Exemplo: indústria de descasque de arroz – arroz trinca, farinha e
casca.
3. Quanto à variação qualitativa dos produtos
a) Fabricação contínua: obtém-se sempre o(s) mesmo(s) produto(s)

Exemplo: fábrica de papel
b) Fabricação descontínua: há variação dos produtos fabricados de acordo

com as encomendas dos clientes.
Exemplo: Fábrica de mobiliário por encomenda
4. Quanto à sucessão das operações do ciclo produtivo
a) Fabricação por fases: entre as várias fases da fabricação há repouso

tecnológico dos produtos.
Exemplo: cerâmica decorativa
b) Fabricação ininterrupta: não há repouso tecnológico entre as várias

operações.
Exemplo: fábrica de vidros

De acordo com os vários regimes de fabrico podem considerar-se como mais

características as seguintes fabricações:
1. Fabricação contínua e uniforme (exº. celulose, cimento, cerveja)
2. Fabricação por fases (exº. cerâmica, óleos vegetais)
3. Fabricação por encomenda ou ordens de produção (exº. mobiliário, máquinas

industriais complexas, moldes)
A análise e caracterização do processo de fabrico de cada indústria é

fundamental, na medida em que este condiciona e determina o método de cálculo de
custos a adoptar.
2.2. Objetos, unidades e períodos de custo
2.2.1. Objecto ou portador de custos
Por objecto de custo entende-se a “entidade” a que o custo respeita. De entre os

vários objetos de cálculo de custos possíveis são vulgares:
 As funções da empresa: custo de aprovisionamento, produção, distribuição,

administração, financiamento.
 Os centros de custos: atomização, prensagem, vidragem, forno, ... (numa

cerâmica).
 As fases e as operações de fabrico.
 Os produtos: camas, mesas, cadeiras, ... (numa indústria imobiliária).
A definição dos objetos de custo depende das necessidades de informação da

gestão da empresa.
As funções, centros de custo, fases e operações correspondem a objetos de custo

intermediários. O conhecimento desses custos tem por finalidade o controle interno na
empresa e o cálculo mais apropriado do custo dos produtos que correspondem aos
objetos finais do custo.
Das necessidades de informação para gestão resulta:
 Maior ou menor desagregação da empresa em centros de custos de acordo

com a profundidade da análise da localização dos custos desejada.
 Maior ou menor individualização dos produtos fabricados pela empresa.

Em empresas que fabricam grande número de produtos (por exemplo cerâmica

decorativa) pode acontecer que haja vários produtos similares cujas diferenças no custo
de produção sejam insignificantes, ou sendo as diferenças significativas possam ser
consideradas pela utilização de coeficientes de equivalência, donde, por razões de
ordem prática, a empresa pode ficar-se pelo cálculo do custo, não de cada produto de
per si, mas sim de cada gama de produtos mais ou menos homogéneos.
2.2.2. Unidades de custo
Tendo em vista o apuramento de custos unitários importa definir as unidades de

custo.
A definição dessas unidades depende da grandeza da unidade física de

apresentação e comercialização do produto, o que quase sempre tem a ver com o seu
valor comercial.
Exemplos:
- Pacote de bolachas e não uma bolacha.

- Um automóvel e não uma dúzia de automóveis.
Nos regimes de fabricação por encomenda a unidade de apuramento de custo – a

encomenda X – pode revestir a forma de um conjunto diversificado de unidades físicas.
É o caso duma mobília de sala de jantar composta por cadeiras, mesa e armário. Aqui o
objectivo é saber quanto custou o conjunto e não cada peça individualmente, dado que,
o que importa é saber qual o resultado obtido na encomenda.
2.2.3. Período de custo
O período de apuramento de custos depende das necessidades de informação

para gestão. O período mais vulgarizado é o mês.

2.3. Análise funcional dos custos; a Demonstração de Resultados por

Funções
2.3.1 - Os custos e as funções da empresa
1. Função de Aprovisionamento
O custo de aprovisionamento, de compra ou de aquisição de um bem incluí, de

acordo com o SNC “...a soma do respectivo preço de compra com os gastos suportados
direta ou indiretamente para o colocar no seu estado atual e no local de armazenagem”.
Esta acepção de custo de compra incluí todos os custos até à colocação dos bens
em armazém, ou seja:
- O preço de factura, líquido de descontos comerciais e de IVA dedutível.
O descontos de natureza financeira, mesmo que deduzidos na factura, não

afectam os custos de compra devendo ser contabilizado como proveitos financeiros.
O IVA se não for dedutível deve ser considerado componente do custo de

compra pelo que se adiciona ao preço.
- Custos externos de compra: transportes, seguros, comissões, direitos

aduaneiros não recuperáveis, ...
- Custos internos de compra: referem-se aos custos com o funcionamento das

secções de compra, recepção e outras intervenientes no processo de aprovisionamento
da empresa.
Os custos externos e internos de compra são vulgarmente designados custos

adicionais de compra, e se é certo que os de natureza externa são correntemente
acumulados no custo de compra dos produtos, o mesmo não acontece muitas vezes com
os custos internos. Isso deve-se a dois motivos:
1º - Os custos das secções intervenientes no aprovisionamento são

primeiramente classificadas na Contabilidade Geral, em custos com pessoal,
eletricidade, amortizações, Etc. e a sua imputação ao custo dos produtos implica o seu
conhecimento por centros de custo correspondente às várias secções de
aprovisionamento, o que supõe a existência de Contabilidade Analítica.
2º - Tratam-se de custos maioritariamente fixos e comuns aos vários produtos

comprados.
A sua imputação aos vários produtos é delicada, morosa e pode retardar o

processo de apuramento dos custos sempre que se queira utilizar custos efetivos pois,
nesse caso, ter-se-ia de esperar pelo fim do mês para apurar o custo das secções de
aprovisionamento e, só depois se poderia apurar o custo completo de compra dos vários
produtos.

Uma solução mais apropriada consistirá em acrescentar X% ao preço dos

produtos comprados, sendo X um valor teórico determinado, por exemplo, pela relação:
custo das secções de aprovisionamento/valor das compras, coeficiente esse apurado em
anos anteriores.
2. Função Produção
Os custos da função produção determinam o chamado custo industrial ou de

produção.
O SNC define o custo de produção de um bem como sendo o custo que inclui
“...a soma dos custos das matérias-primas e outros materiais diretos consumidos, da
mão-de-obra direta, dos custos industriais variáveis e dos custos industriais fixos
necessariamente suportados para produzir e colocar no estado em que se encontra e no
local de armazenagem ...”
Tratam-se de custos com:
 consumo de matérias diretas

 A utilização de mão-de-obra direta
 Outros custos fabris, geralmente designados, por gastos gerais de fabrico
(GGF) ou custos indiretos de produção. Inclui todos os custos fabris não
considerados nas duas categorias anteriores, nomeadamente: matérias
indiretas, mão-de-obra indireta, energia, amortizações, seguros, conservação,
Etc..
Classificação das matérias
A) Classificação tecnológica
Matérias primas: objetos, materiais, fornecimentos obtidos pela empresa e

destinados a ser incorporados nos produtos fabricados, ou seja, objetos a que se aplicam
diretamente as operações de transformação e que renascem no produto acabado, embora
eventualmente transfigurados quanto à forma, estrutura e às qualidades intrínsecas.
Exemplos: barro na indústria cerâmica, madeira na indústria de mobiliário, Etc.
Matérias subsidiárias: materiais que a produção obriga a consumir, mas que se

não incorporam nos produtos fabricados por ficarem sujeitos a ações físicas ou químicas
que embora úteis e necessárias para a obtenção do produto, provocam o seu
desaparecimento.
Exemplos: combustíveis, carburantes, lubrificantes, Etc.
Materiais de consumo: não são utilizados na fabricação mas são necessários ao

funcionamento dos serviços, sem relacionamento com os produtos.
Exemplos: acessórios, artigos de limpeza, Etc.

B) Classificação contabilística
Matérias diretas: aquelas cujo consumo se pode e é fácil relacionarem

diretamente com os objetos de custo. São em geral matérias-primas mas, também
podem ser subsidiárias.
Matérias indiretas: aquelas cujo consumo não se pode nem é fácil, ou não é
conveniente relacionar especificamente com um produto (ou lote de produtos) bem
determinado. São em geral matérias subsidiárias e materiais de consumo.
Classificação da mão-de-obra
A mão-de-obra é considerada direta ou indireta conforme possa ser imputada

diretamente aos objetos de custo (salários dos operários intervenientes na fabricação, ...)
ou não o possa ser por resultar de catividades comuns a todas as fabricações (pessoal de
direção fabril, operários da manutenção, ...).
3. Função Distribuição
Custos inerentes à atividade comercial da empresa, como sejam:
- Publicidade
- Ordenados e comissões dos vendedores
- Transporte
- Custos do armazém de produtos acabados
- Despesas de cobrança
- Custos com o funcionamento da secção de vendas
- Etc.
4. Função Administração
Inclui todos os custos inerentes à administração da empresa, nomeadamente:
- Deslocações e estadas
- Representação
- Ordenados
- Custos de funcionamento das secções administrativas
- Etc.
5. Função Financiamento
Custos de natureza financeira como sejam:
- Juros
- Comissões bancárias
- Descontos de pronto pagamento
- Provisões para cobranças duvidosas
- Etc.

2.3.2 – Configuração de Custos
As configurações de custos que revestem importância para a análise são as

seguintes:
1 – Custo Primo
Custo Primo = MD + MOD
2 – Custo de Transformação
CT = MOD + GGF
3 – Custo Industrial ou de Produção
CI = MD + MOD + GGF
4 – Custo Comercial
C Com. = CI + CD
5 – Custo Complexivo
CC = CI + CD + CA + CF
6 – Custo Económico - Técnico
C Econ. – Téc. = CC + CS
Legenda:
- MD: matérias diretas

- MOD: mão-de-obra direta
- CT: custo de Transformação
- GGF: gastos gerais de fabrico
- CI: custo industrial
- C Com.: custo comercial
- CD: custos de distribuição
- CA: custos administrativos
- CF: custos financeiros
- CC: custos complexivo
- CS: custos supletivos
O custo primo, o custo de transformação e o custo industrial podem ser referidos

a toda a produção ou serem calculados em referência à produção acabada. Neste caso há
que ter em consideração a variação dos stocks de produtos e trabalhos em curso. Seja o
caso do custo industrial dos produtos acabados (CIPA):

CIPA = CIP + PTCi – PTCf

CIPA = MD + MOD + GGF + PTCi – PTCf
Onde o CIP é o custo industrial da produção total, PTCi são os produtos e

trabalhos em curso iniciais e PTCi os finais1.
Por outro lado, os custos começam por ser calculados em relação aos produtos,
só se transformando em custos dum dado período contabilístico, à medida que a
produção é vendida. De facto, só os custos contidos nos produtos vendidos são
evidenciados nas demonstrações de Resultados como componentes negativas do rédito.
Os custos contidos nos produtos que passam em stock para o período contabilístico
seguinte, são custos suspensos, não extintos.
Assim, para obtermos o custo industrial dos produtos vendidos (CIPV) temos de
considerar a variação dos stocks de produtos acabados:
CIPV = CIPA + EIPA – EFPA
Onde, EIPA e EFPA são as existências iniciais e finais dos produtos acabados.
De acordo com o PSNC as existências dos produtos acabados são valorizadas ao

seu custo de produção, pelo que, os custos não industriais (CD, CA, CF) são sempre
custos do período mesmo numa situação extrema em que toda a produção do período
fique em stock.
Em esquema:
EiMP
+
Compras MP
-
EfMP PVFi
= +
Consumo MP + MOD + GGF = CIP
-
PVFf
=
EiPA + CIPA - EfPA = CIPV
+
CD
=
C Com. + CA + CF = CC
+
CS
=
C. Económico
1
Por produtos e trabalhos em curso ou produtos em vias de fabrico, devem ser entendidos os produtos
que se encontram em fabrico na data da segmentação do exercício.
Custos supletivos
Os custos supletivos são custos calculados que não dão origem ou resultam de
desembolsos monetários.
São custos que não são relevados pela Contabilidade Geral, mas que, muitas
vezes, é preciso ter em conta na Contabilidade Analítica, para se chegar ao verdadeiro
custo económico das produções.
Vejamos dois casos:
- Remunerações do trabalho do empresário
Nas empresas de carácter familiar, em que os proprietários são,

simultaneamente, os gestores, muitas vezes, por razões de conveniência fiscal ou outras,
estes não recebem ordenado, ou recebendo-o este é inferior ao devido para o exercício
de funções desse nível.
- Remunerações de capitais próprios investidos nas empresas
A lei comercial não permite que o empresário receba juros dos capitais
investidos na empresa, entendendo que a forma de os remunerar consiste nos lucros da
atividade. Contudo, o investimento deve ser rentável independentemente da sua forma
de financiamento recorrer mais ou menos a capitais próprios ou alheios, o que torna
aconselhável que a Contabilidade Analítica deva ter em conta, para efeitos de análise de
rendibilidade, uma remuneração calculada para os capitais próprios.
No caso de duas empresas com a mesma dimensão, dedicando-se ao mesmo tipo

de fabricações, mas em que uma fosse gerida por gestores profissionais bem pagos e
recorrendo, essencialmente, a crédito bancário, comparativamente, a outra gerida pelos
seus proprietários, que não recebem ordenado e com uma estrutura financeira com
predomínio de capitais próprios, obviamente que sendo iguais as outras circunstâncias,
os custos da segunda empresa viriam menores.
Assim, a consideração deste tipo de custos pela Contabilidade Analítica visa

eliminar as diferenças de estruturas jurídicas e de capitais entre as empresas.
No que se refere à taxa de remuneração a considerar para os capitais próprios,

esta deve incluir:
- O custo de oportunidade do capital, entendido como o ganho que se deixou

de Ter pela não aplicação do mesmo na melhor utilização alternativa.
- Um prémio de risco inerente à atividade empresarial.
Duas dificuldades práticas surgem quando se pretende calcular custos relativos à

remuneração dos capitais próprios:

1a – Tem a ver com a taxa de juro a utilizar2.
2a – Mais complexa, diz respeito à imputação desses custos pelas várias secções
e produtos. Uma solução possível é considerar a maturidade das aplicações de fundos
no interior da empresa.
2.3.3 – Margens
Uma margem resulta sempre da diferença entre o preço de venda e uma dada
configuração de custo.
As margens mais relevantes são as seguintes:
- Margem Bruta ou Lucro Bruto
LB = VV - CIPV
Em que LB é o lucro bruto, PV o preço de venda e CIPV o custo industrial dos

produto vendidos.
O lucro bruto é o primeiro indicador da rendibilidade dum produto e a sua

evolução deve ser vigiada ao longo tempo.
Muitas vezes, na impossibilidade de se repartirem os custos não industriais pelos

produtos, por falta de critério apropriado ou por opção consciente, dada a incerteza
geralmente associada a qualquer critério, o lucro bruto é mesmo a única margem
calculada para cada produto.
- Lucro Líquido
LL = VV - CC
Em que LL é o lucro líquido e CC é o custo complexivo.
O cálculo do lucro líquido dum produto sofre, geralmente, de grande incerteza,

dadas as dificuldades de repartir os custos comuns de distribuição, administrativos e
financeiros.
Melhor será, muitas vezes, ficar pelo cálculo do lucro líquido global da empresa
ou, em certos casos, por atividades.
- Lucro Puro
LP = VV – Custo Econ. (Técnico)
Dado que o custo económico-técnico engloba todos os custos necessários à

atividade, incluindo a remuneração do empresário pelo seu trabalho e pelos capitais
próprios aplicados, o lucro puro apresenta-se como um lucro anormal que, em
2
A utilização de uma taxa de remuneração equivalente à taxa média de juro dos capitais alheios utilizados
pela empresa, pode ser uma solução.
concorrência, tende para zero no longo prazo dado o natural afluxo de capitais aos
sectores de atividade com lucros anormais.
2.3.4 – Demonstração dos resultados por funções e produtos
A Demonstração dos Resultados por natureza é pouco apropriada quando se

pretende fazer análises de rendibilidade, pois nada nos diz sobre a evolução funcional
dos custos e das margens.
A Demonstração de Resultados por Funções serve esses objectivos sendo

complementar em relação à primeira.
O SNC paralelamente à Demonstração de resultados por Natureza que é

obrigatória, apresenta um modelo de resultados por funções, de carácter facultativo.
Apresentamos o modelo SNC de Demonstração de Resultados funcional por

produtos:
Descrição Produto A Produto B Total

Valor % Valor % Valor %
1 – Vendas
2 – CIPV
3 – Resultados brutos (1-2)
4 – Outros Rendimentos
5 – Gastos de Distribuição
6 – Gastos Administrativos
7 - Gastos de investigação e desenvolvimento
8 – Outros Gastos
9 – Resultado operacional (3-4-5-6-7-8)
10 – Gastos de financiamento(líquidos)
11 – Res. Antes de imposto(9-10)
12 – Imposto sobre o rendimento do período
13 – Resultado Liquido do período(11-12)
2.4 - Cálculo e Controlo dos Custos; Classes de custos
2.4.1 - Custos Diretos e Indiretos
Os custos suportados por uma empresa, quando relacionados com o objecto de

custo, podem caracterizar-se por serem:
- Custos especiais: os que são específicos dum objecto de custo (secção,

produto, Etc.).
- Custos Comuns: os que se referem a um conjunto de objetos de custo.

Suponhamos uma fábrica, dirigida por um diretor fabril, com duas secções
fabris, cada uma chefiada por um encarregado. São fabricados quatro produtos sendo
A1 e A2 fabricados na secção X e B1 e B2 fabricados na secção Y.
O ordenado do diretor fabril é um custo comum quer em relação às secções, quer

em relação aos produtos.
O salário do operário que trabalha exclusivamente para a fabricação de A1 é um

custo especial deste produto.
O ordenado do encarregado que dirige a secção X é um custo especial dessa

secção, mas é um custo comum em relação aos produtos A1 e A2.
A classificação dos custos em especiais e comuns depende:
- Da estrutura da empresa;
- Dos meios de medição dos consumos e,
- Dos métodos de apuramento e da extensão ou amplitude do objecto de

cálculo.
Vejamos o caso do consumo de energia eléctrica. Se existir um contador único

para toda a fábrica, trata-se dum custo comum. Contudo, face à relevância desse custo,
pode a empresa optar por colocar contadores em cada secção fabril e passaríamos a estar
perante um custo especial de cada secção.
Os custos comuns são de imputação indireta ao objecto de custo: são CUSTOS

INDIRECTOS.
Os custos especiais são de imputação direta aos objetos de custo: são CUSTOS
DIRECTOS.
Porém, por razões práticas e de conveniência (irrelevância dos custos, Etc.)

podem os custos especiais serem imputados duma forma indireta.
Exemplo: Linhas aplicadas em cada facto numa fábrica de confecção.
Para os custos diretos, sendo específicos de um objecto de custo, não há

quaisquer dúvidas em fazer a sua afectação.
É na existência de custos indiretos que residem os principais problemas do

cálculo de custos. A atribuição dos custos indiretos aos objetos de cálculo de custos
implica a utilização de critérios de repartição. Estes devem ser estabelecidos com muito
cuidado sob pena dos custos apurados par os produtos virem afastados da realidade.
Sejam os produtos A e B

PRODUTO A PRODUTO B
Custos Diretos 40% Custos Diretos 75%
Custos Indiretos 60% Custos Indiretos 25%
Obviamente que existe muito mais certeza quanto à realidade do custo total do
produto B do que do produto A.
Sempre que estejamos perante fabricação múltipla, quanto maior for o peso
relativo dos custos indiretos, maiores dificuldades existem e mais complexo se torna o
apuramento dos custos dos vários produtos.
2.4.2 - Custos de Estrutura e Custos Operacionais
Noção e Classificação
Na maior parte das decisões de gestão, as informações fornecidas em termos de

custos totais dos produtos, apresentam-se como inadequados para a tomada de decisões.
Vejamos dois exemplos clássicos:
1 – O problema da eventual eliminação duma linha de produtos
Suponhamos uma empresa que fabrica em regime de produção disjunta os

produtos A, B e C, relativamente aos quais se conhecem os seguintes dados para o
período X (em u.m.):
Descrição Produto A Produto B Produto C Total

I – Vendas líquidas 1.000 500 700 2.200
II – Gastos
1. Matérias –primas 300 220 300 820
2. Mat. Subsidiárias 240 200 160 600
3. Comissões de venda 60 30 40 130
4. Ordenados 50 70 50 170
5. Amortizações 60 40 60 160
6. Encargos gerais 40 40 40 120
Total 750 600 650 2.000
III – LUCRO/PREJUÌZO (I-II) 250 (100) 50 200
Face à situação de prejuízo no produto B, será que os gestores da empresa

devem suprimir a fabricação desse produto ?
2 – A chamada “encomenda especial”
Suponhamos que os dados anteriores do produto A, se referem à produção e

venda de 2.000 unidades.

Havendo um novo cliente que se propõe comprar 200 unidades de A mas que
não aceite pagar mais de 0,35 u.m. por unidade, deverá a empresa aceitar essa
encomenda ?
Nota: a empresa tem capacidade de produção disponível para fabricar e vender

esse lote suplementar de 200 unidades.
Antes de procurarmos dar resposta a estas duas questões, vejamos como se

podem classificar os custos no que se refere ao seu comportamento com o nível de
atividade:
1. Custos Fixos, de Estrutura ou de Capacidade
A empresa para poder produzir necessita de construir, comprar ou arrendar

instalações e máquinas, de contratar pessoal, Etc.
O custos fixos, de estrutura ou de capacidade são os custos inerentes à dotação

da empresa com uma determinada capacidade produtiva. São aqueles que a empresa
suporta para dispor duma determinada capacidade produtiva, independentemente, da
utilização que em cada momento faz dessa capacidade,. São custos que a empresa
suporta para poder produzir.
Estes custos dependem da natureza e quantidade das operações realizáveis, e não

variam quando se altera o volume3, dentro da capacidade instalada existente.
A fixidez destes custos supõe uma análise de curto prazo, em que a estrutura se
mantém inalterada.
São exemplos de custos fixos as rendas dos edifícios, a depreciação das

máquinas e os ordenados do pessoal, de entre outros.
2. Custos Variáveis, Operacionais ou de atividade
Dotada a empresa com uma dada estrutura pode-se fazer, em cada momento,
uma maior ou menor utilização da mesma.
Os custos variáveis, operacionais ou de atividade relacionam-se com a medida e

com as condições em que é utilizado o potencial disponível da empresa. São custos
suportados por se produzir. Traduzem a natureza, a quantidade e a qualidade das
operações realizadas. Variam diretamente com o nível de atividade.
São exemplos de custos variáveis, o consumo das matérias-primas, as comissões

pagas a vendedores e as horas extraordinárias pagas ao pessoal, de entre outros.
Os custos variáveis podem ser:
3
O volume é sempre uma quantidade por unidade de tempo:
- nº de unidades produzidas
- quantidade de matéria-prima transformada
- horas de trabalho das máquinas
- Proporcionais: se face a uma variação no volume os custos variam na

mesma proporção.
- Progressivos: se variam mais que proporcionalmente relativamente às
variações ocorridas no volume.
- Degressivos: se variam menos que proporcionalmente relativamente às
variações ocorridas no volume.
No conjunto dos custos da empresa é possível ainda encontrar alguns que têm
um comportamento misto com o nível de atividade, os chamados Custos Semi-fixos ou
Semi-variáveis.
São os casos dos custos com a energia eléctrica e a manutenção das máquinas.
Independentemente do consumo de energia a empresa paga um valor fixo mensal
correspondente à taxa de potência – parte fixa do custo – e paga, uma parte variável
com o consumo, que é suposto variar com o nível de atividade – parte variável do custo.
Também, no que se refere à conservação, existe uma manutenção mínima das máquinas
mesmo em situação de fábrica parada – custo fixo – e uma parte variável de acordo com
a intensidade do trabalho das mesmas – custo variável.
Representação gráfica dos custos
1. Custos Globais
Custos Fixos: Custos Variáveis:
Progressivo Proporcional
Custos Custos Degressivo
Volume Volume
Custo Total
CT
Custos CV
CF
Volume
2. Custos Médios
Fixos Variáveis
Custos Custos
Progressivo
Proporcional
Degressivo

Volume Volume
Custo Total
(com cv proporcional)
Custos
CT
CV
CF
Volume
A Linearidade dos Custos
Admitir a linearidade dos custos é definir que o custo total possa ser
representado por uma equação do tipo:
Y = a + bx
Em que:
- y = custo total
- a = custo fixo global
- b = custo variável médio
- x = atividade
A representação linear supõe custos de estrutura inalteráveis e custos

operacionais proporcionais.
Sendo o custo, o produto do consumo quantitativo dum recurso pelo preço do

mesmo, a hipótese de linearidade, para ser respeitada, implica que:
a) A relação técnica e física entre os recursos consumidos e as produções

obtidas seja constante, ou seja, o rendimento dos factores não sofra
variações.
b) Não haja variações no preço de aquisição dos factores, nomeadamente
devidas à existência de descontos em função das quantidades compradas.
Na prática, a curva dos custos da empresa não é linear, podendo somente

admitir-se que haja uma zona de atividade (zona de análise relevante) em que os custos
se aproximam da linearidade:

Zona Relevante
Custo
Total
A B
0 Q1 Q2 Atividade
Sendo os custos de estrutura constantes, o comportamento da curva dos custos

globais depende da evolução dos custos operacionais. Estes começam por ser
degressivos quando, para baixos níveis de atividade, são possíveis melhorias de
rendimento pelo recurso à racionalização de processos ( segmento de atividade 0Q1). A
partir de Q2 o aumento da atividade, mantendo-se a estrutura, ocasiona desorganização
do processo produtivo e perdas de rendimento, o que torna os custos progressivos.
Conclui-se que a consideração dum comportamento linear dos custos é uma

abordagem simplificada que visa, sem distorcer significativamente, reduzir a
complexidade da análise dos custos e permitir a fácil projeção dos mesmos para
diferentes níveis de atividade.
A hipótese da linearidade dos custos é ainda afectada pelos fenómenos

económicos da inflação e da recessão:
- A inflação afecta a hipótese da linearidade, fazendo com que os custos

operacionais venham maiores em função da evolução crescente do preço dos
recursos.
- A curva dos custos numa fase de recessão económica é significativamente
diferente da curva em expansão. Há custos que sendo variáveis em expansão
se tornam rígidos numa fase de recessão, assumindo um comportamento de
custo fixo.

Métodos de análise do comportamento dos custos
1. Análise Normativa
Esta abordagem baseia-se na análise do comportamento passado dos custos. È

uma análise técnica do comportamento que os custos devem ter face às características
da atividade.
É particularmente apropriada quando se pretende identificar os custos duma

atividade nova, sendo útil ao controlo de gestão através do confronto dos custos à
posteriori com os da norma.
2. Método dos Pontos Extremos
Sejam os seguintes dados relativos aos custos de conservação duma empresa

industrial:
Meses Atividade (Hm) Custos de Conservação

Horas/máquina (Euros)
Janeiro 3.000 353
Fevereiro 5.000 450
Março 4.000 410
Abril 6.000 490
Maio 5.500 470
Junho 4.500 380
Atividade Máxima: CF + 6.000 cv = 490 €
Atividade Mínima: CF + 3.000 cv = 353 €
0 + 3.000 cv = 137 €
cv = 0,04567 €
CF = 490 - (6.000 x 0,04567) = 216
CT = 216 + 0,04567 Hm
Ou seja:
- Independentemente do nível de atividade existe uma custo fixo com a

conservação dos equipamentos de 216 €.
- Por cada Hora-máquina de trabalho o custo variável é de 0,04567 €
O método dos pontos extremos leva-nos a valores aproximados para a parte fixa
e variável do custo, pois parte-se do princípio que a evolução dos custos é linear, o que
não corresponde exatamente à realidade.

É o que se verifica no nosso caso. Como podemos ver graficamente para os

diferentes níveis de atividade há pontos que se situam acima e abaixo da recta que une
os pontos mínimo e máximo:
490
470
450
418
410
353
216
3 4 4,5 5 5,5 6 ACTIVIDADE (Milhares de Horas)
3. Método dos Mínimos Quadrados
Usando o método dos mínimos quadrados é possível proceder ao ajustamento da

recta de regressão.
O método dos mínimos quadrados assenta no princípio de que a recta que

melhor se ajusta aos dados conhecidos é aquela para a qual a soma dos quadrados dos
desvios tem um valor mínimo.
Seja: yt o custo total em cada momento t:
Yt = a + bxt
Em que a, b e x têm o significado já atrás descrito.
Demonstra-se que:
n
 (xt - x) (yt - y)
t=1
b=
n
 (xt - x)2
t=1
a = y - bx

Exemplo:
Xt yt (xt-x) (yt-y) (xt-x) (yt-y) (xt-x)^2

3000 353 -1666,67 -72,5 120833,33 2777778
5000 450 333,3333 24,5 8166,6667 111111,1
4000 410 -666,667 -15,5 10333,333 444444,4
6000 490 1333,333 64,5 86000 1777778
5500 470 833,3333 44,5 37083,333 694444,4
4500 380 -166,667 -45,5 7583,3333 27777,78
28000 2553 0 270000 5833333
média de X = 4666,667
média de y = 425,5
b = 0,046286
a= 209,5
Ou seja, a recta ajustada:
- Intercepta o eixo dos xx um pouco abaixo do cálculo anterior: menores

custos fixos.
- É mais inclinada, donde, o custo unitário variável é maior: 0,046286 € em
vez de 0,04567 €.

Importância da Análise do Comportamento dos Custos com o Volume
Voltemos ao nosso problema anterior, da eventual eliminação duma linha de

produtos.
Suponhamos que a análise do comportamento dos custos nos levava à

classificação dos ordenados, amortizações e encargos gerais como custos fixos, e que os
outros custos são variáveis proporcionais. No caso de se deixar de fabricar o produto B
e admitindo que os custos fixos até aí afectados a este produto se repartiam em partes
iguais por A e C, teríamos o seguinte resultado:
Descrição Produto A Produto C Total

I – Vendas líquidas 1.000 700 1.700
II – Gastos
1. Matérias –primas 300 300 600
2. Mat. Subsidiárias 240 160 400
3. Comissões de venda 60 40 100
4. Ordenados 85 85 170
5. Amortizações 80 80 160
6. Encargos gerais 60 60 120
Total 825 725 2.000
III – LUCRO/PREJUÌZO (I-II) 175 (25) 150
Ao eliminar o produto que dava 100 Euros de prejuízo, o lucro global em vez de
aumentar diminuiu em 50 u.m. e o produto C que era rentável passou a dar prejuízo.
O problema é que apesar de dar prejuízo o valor das vendas de B cobriam todos
os custos variáveis e ainda 50 u.m. de custos fixos (70+40+40-100), custos esses que
agora são suportados pelos dois produtos restantes.
Se face ao prejuízo agora existente no produto C a decisão fosse deixar de o

fabricar, sem haver alternativas quanto ao incremento da produção de A, teríamos que a
empresa passava a ter um prejuízo global de 50 u.m..
Quanto ao caso da chamada “encomenda especial”, havendo capacidade

disponível para fabricar a produção adicional de 200 unidades, essa produção não
alteraria os custos de estrutura da empresa.
Quando a empresa fabrica 2.000 unidades os custos proporcionais globais são de

600 u.m. (300+240+60), ou seja de 0,3 por unidade.
Assim os custos imputáveis à produção adicional de 200 unidades são de 60 u.m.

(200x0,3) e sendo o seu valor de venda de 70 u.m., é de aceitar a encomenda pelo preço
proposto de 0,35 u.m. /unidade.
Concluímos assim que, no caso de não haver alternativas à fabricação de um

produto, numa análise de curto prazo, este é de continuar a fabricar desde que as suas
vendas sejam pelo menos iguais ao montante dos custos variáveis necessários à sua
produção e comercialização.

Em síntese, temos que a classificação dos custos em fixos e variáveis é

importante pois:
1. Facilita a previsão dos efeitos que têm sobre os custos as variações da

produção.
2. A existência de custos fixos mais ou menos avultados influi grandemente na

política de venda das empresas.
3. Quanto maior for a importância dos custos fixos, maiores são os

inconvenientes de se fabricarem pequenas quantidades.
4. No caso de produções inferiores à capacidade instalada, os custos fixos

tornam-se parcialmente desnecessários.
5. É fundamental para a gestão e controlo orçamental:
a) possibilidade de elaboração de orçamentos flexíveis4;
b) separação dos custos controláveis dos não controláveis.
4
Orçamentos calculados para diversos níveis de actividade possíveis.
2.4.3 - Custos Permanentes e Custos Diferenciais
As decisões de gestão são normalmente tomadas em face de várias alternativas

possíveis. Nomeadamente nas decisões de investimento, há que optar entre vários
projetos possíveis em que importa determinar os custos subjacentes às várias
alternativas. Daí a importância de se distinguirem:
- Custos Permanentes: são aqueles que não variam quando se tomam decisões
face às alternativas possíveis que influenciam a atividade da empresa.
Estamos perante custos fixos.

Exemplo. Ordenados da gerência
- Custos Diferenciais: são os custos adicionais duma mudança na natureza ou

no grau de atividade desenvolvida. Traduzem a diferença de custos entre
duas alternativas possíveis.
Sendo Q1 e Q2 duas produções alternativas, em que Q1 serve de referência, e

C1 e C2 os custos inerentes a essas produções, o custo diferencial é dado por:
CDf = C = C2 – C1
O custo diferencial médio vem :

C
CDfm = = (C2 – C1)/ (Q2 –Q1)
Q
O custo diferencial médio também se designa, correntemente, por custo marginal

e corresponde ao acréscimo do custo derivado duma variação unitária da atividade5.
O custo diferencial é um elemento importante para a tomada de decisões

empresariais, já que traduz o aumento ou a diminuição dos gastos correspondentes à
variação da produção.
O seu cálculo pode envolver:
- Somente custos operacionais se a variação da produção se consegue

mantendo a estrutura (supõe a existência de capacidade de produção
disponível).
- Custos operacionais e custos de estrutura se a variação da produção também

implica modificações na estrutura da empresa.
O custo marginal e o custo variável médio são conceitos diferentes. O custo

marginal só é igual ao custo variável médio se:
- Não houver alteração na estrutura;
- Os custos variáveis forem proporcionais.
5
Por vezes utiliza-se o termo custo marginal na acepção de custo diferencial, o que tem a ver com o facto
de na maior parte das indústrias, uma variação unitária da actividade não ter significado.
De facto, neste caso:
CT = CF + CV
CT = CF + cvQ
Custo marginal = (d CT)/ d Q =[d (CF + cvQ)]/d Q = cv
Com CF fixo,
CT = CV
E sendo o custo variável proporcional:
cv = ( CV)/ ( Q), qualquer que seja a produção.
Analise os seguintes casos:
1. Custo variável médio e custo marginal
Dados da empresa Alfa, Lda. Quanto a produção e custos (em Euros):
Produção Custos Fixos Custo Variáveis

0 10.000 0
1.000 10.000 2.000
2.000 10.000 3.900
3.000 10.000 5.800
4.000 10.000 8.000
5.000 10.000 10.000
6.000 10.000 12.000
7.000 10.000 14.000
8.000 10.000 16.000
9.000 10.000 18.000
10.000 12.000 20.000
Calcule o custo total, fixo e variável médios e o custo marginal para cada nível
de produção. Comente os resultados.
2. A empresa Beta Lda. que se dedica à fabricação do produto X tem instaladas

5 máquinas que lhe permitem uma produção mensal de 25.000 unidades.
Atualmente a empresa labora utilizando somente 80% da capacidade instalada,

com os seguintes custos mensais (em Euros):
- Matérias-primas .......................... 10.000

- Mão-de-obra ................................ 5.000
- Energia ........................................ 1.000
- Amortizações .............................. 4.000
- Outros custos (fixos) ................... 2.000

Atualmente a empresa está a vender a sua produção a um preço médio de 1,4 €.

Havendo uma proposta de compra de 3.000 unidades a 0,9 € por parte dum novo
cliente, deve a empresa aceitar ou não essa encomenda?
E se atualmente a empresa estivesse a laborar a 95% da sua capacidade? (O

custo de uma nova máquina é de 60.000 contos e a sua vida útil é de 5 anos).

2.4.4 - Custos Incorporáveis e não Incorporáveis
O objeto de análise da Contabilidade Geral e da Contabilidade Analítica é o

mesmo. Ambas tratam da quantificação e registo em termos monetários dos fenómenos
económicos inerentes à atividade empresarial. Contudo, as perspetivas de análise da
atividade são diferentes, pelo que:
- Os bens e serviços consumidos em certo período são passíveis de valoração

segundo diferentes critérios.
- Os elementos a considerar nos apuramentos da contabilidade externa e os
elementos a considerar na contabilidade interna não têm de ser precisamente
os mesmos.
Assim:
a) Há custos que sendo considerados pela contabilidade Geral, são excluídos do

processo de apuramento dos custos dos centros de atividade e dos produtos
fabricados. É o caso dos custos alheios à exploração e perdas de carácter
extraordinário.
Exemplos:
- Perdas em matérias-primas devido a sinistro;

- Incêndio na fábrica;
- Etc.
b) Há também custos que são considerados pela Contabilidade Analítica que

não são revelados pela Geral: os custos supletivos.
c) Dadas as diferentes perspectivas e finalidades das duas contabilidades, os

mesmos factos podem ocasionar diferentes mensurações
Seja o caso da amortização de um camião ao serviço da empresa. Na

Contabilidade Geral, seguindo critérios fiscais, o seu desgaste traduzido na amortização
segue um critério temporal, ou seja, X por cento ao ano, geralmente de acordo com as
taxas consideradas pela legislação fiscal. Porém, numa perspectiva económica, o
desgaste efetivo do camião depende principalmente da utilização efetiva que se pode
traduzir no nº de quilómetros percorridos. Poderá ser esse o critério seguido pela
Contabilidade Analítica em que a amortização seria feita considerando uma estimativa
de quilómetros a percorrer durante a vida útil da viatura, calculando uma taxa em
escudos por quilómetro de acordo com o custo de aquisição da mesma, e utilizando essa
taxa para calcular a amortização de acordo com o nº de quilómetros percorridos.
Obviamente que diferentes critérios de amortização ocasionarão diferenças de
incorporação de custos entre as duas contabilidades.
Dos factos enunciados resulta a necessidade de criar uma conta na Contabilidade

Analítica designada “Diferenças de incorporação” que deve ser subdividida duma forma
adequada, de acordo com a natureza das diferenças de custos e proveitos incorporados.

2.4.5 - Custos Históricos e Custos Predeterminados
De acordo com o momento do cálculo dos custos estes podem ser:
a) Custos Históricos, Reais ou Efetivos
São custos calculados à posteriori. Os elementos de cálculo dos custos são

valores já verificados, são dados efetivos.
Num sistema de custeio real, parte-se dos dados efetivos da exploração –

consumo efetivo de matérias, custos suportados com mão-de-obra e outros custos
efetivos – para se determinar os custos dos produtos. Estes são chamados custos reais6.
b) Custos Predeterminados, Preestabelecidos ou Básicos7
São custos calculados à anteriori com base em estimativas para um período; são
custos de referência cuja comparação com os custos reais permite identificar os desvios
que servem para o controlo de gestão.
De entre os diferentes tipos de custos básicos os mais importantes são:

- Custos Padrões
São definidos de acordo com normas técnicas das instalações, equipamentos e
matérias, tendo em conta as condições ideais – padrões ideais – ou normais – padrões
normais – de atividade.
Os custos padrões representam normas estáveis, determinadas de acordo com

estudos técnicos envolvendo processos e métodos industriais, ou representam médias
duma determinada indústria abrangendo períodos de análise significativos.
Assim abstraem-se, muitas vezes, da situação atual dos equipamentos, do seu

grau de utilização e conservação, da qualidade das matérias e da mão-de-obra, ou seja,
não tomam em consideração todos os elementos que afectam as condições de
exploração previstas.
Pode dizer-se que os custos padrões representam o custo que os produtos

“devem ter”.
- Custos Orçados
São os resultantes dos orçamentos da empresa para um determinado período.

Têm em conta todas as condições previsíveis de exploração para o período considerado.
Representam o custo que os produtos “podem ter” face às condições concretas de
exploração da empresa.
- Outros Custo Básicos: Custos de Mercado, Custos Optativos, Custos
Históricos médios, Etc.
6
Não esquecer contudo que a “realidade” dos custos é algo sempre discutível face à existência de custos
indirectos, a influência do nível de actividade e a outras dificuldades próprias da Contabilidade Analítica.
7
A desenvolver em Análise de Custos e Gestão Orçamental.
Pode dizer-se que a escolha do tipo de custos básicos depende dos objectivos de
cálculo dos custos. Sempre que a empresa promove uma gestão previsional, os custos
orçados obtidos dos seus orçamentos de exploração, apresentam-se como os mais
vantajosos quanto ao objectivo de controlo de gestão, dado que o seu cálculo tem em
consideração a análise das condições de exploração concretas da empresa.
As principais vantagens dos custos básicos são as seguintes:
- Maior rapidez no trabalho contabilístico. Os custos básicos estão sempre

disponíveis. Para calcular os custos globais de produção dum período, basta
multiplicar os custos básicos unitários pela produção efetiva, podendo,
assim, calcular rapidamente o resultado do período.
- Permitem o controlo da gestão. A análise dos desvios permite investigar o

que de “errado” se passou na exploração.
- Permitem o isolamento de responsabilidades. Os custos de produção

apurados estão isentos das variações de preços dos factores de produção e
das oscilações verificadas no nível de atividade.

2.4.6 - Custos Controláveis e não Controláveis
Os custos são controláveis ou não controláveis conforme a sua extensão possa

ou não ser alterada por decisões mais ou menos imediatas dum responsável da empresa.
O nível dos custos variáveis – consumo de matérias, combustíveis, Etc. – pode

ser determinado de acordo com as decisões tomadas quanto ao nível de atividade.
Duma maneira geral os custos fixos são resistentes à baixa, em função de

decisões de curto prazo – amortização dos equipamentos, juros dum empréstimo
contraído, Etc.
Contudo:
- Nem todos os custos variáveis são controláveis e nem todos os custos fixos
são não controláveis.
- A longo prazo todos os custos são controláveis.
- O carácter controlável ou não dum custo depende da posição hierárquica na
empresa, de quem o considera.
Para controlar os custos é necessário conhecê-los:

- De acordo com a sua natureza;
- De acordo com a sua localização; e
- De acordo com o seu comportamento com o nível de atividade.

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II – Conceitos fundamentais e classificação de custos

Contabilidade de Gestão e Controlo Orçamental I

Capítulo II – Conceitos fundamentais e classificação de custos

Autor: José Carreira

Contabilidade de Gestão e Controlo Orçamental I 1

2.1. – Os regimes de fabrico

N a indústria os processos técnicos de fabricação variam bastante de sector para

O ciclo produtivo pode ser mais ou menos dilatado. O número de operações do

As operações de transformação podem envolver mais ou menos centros de

Pode-se fabricar par encomenda ou para stock.

As hipóteses de fabricação dos regimes de fabrico são diversas. Pode adoptar-se

1. Quanto ao número de operações do ciclo produtivo

a) – Fabricação simples: existe uma só operação de transformação.

b) – fabricação complexa: existem várias operações de transformação.

i) – Uma linha de fabrico

ii) – Várias linhas de fabrico

(1) Fabricação automóvel

Contabilidade de Gestão e Controlo Orçamental I 2

2. Quanto ao número de produtos

a) Fabricação uniforme: obtém-se um só produto.

b) Fabricação múltipla: obtém-se vários produtos

i) – Disjunta: os produtos obtêm-se independentemente uns dos

ii) – Conjunta: os produtos obtêm-se simultaneamente de uma ou de

3. Quanto à variação qualitativa dos produtos

a) Fabricação contínua: obtém-se sempre o(s) mesmo(s) produto(s)

b) Fabricação descontínua: há variação dos produtos fabricados de acordo

4. Quanto à sucessão das operações do ciclo produtivo

a) Fabricação por fases: entre as várias fases da fabricação há repouso

b) Fabricação ininterrupta: não há repouso tecnológico entre as várias

Contabilidade de Gestão e Controlo Orçamental I 3

De acordo com os vários regimes de fabrico podem considerar-se como mais

1. Fabricação contínua e uniforme (exº. celulose, cimento, cerveja)

2. Fabricação por fases (exº. cerâmica, óleos vegetais)

3. Fabricação por encomenda ou ordens de produção (exº. mobiliário, máquinas

A análise e caracterização do processo de fabrico de cada indústria é

2.2. Objetos, unidades e períodos de custo

2.2.1. Objecto ou portador de custos

Por objecto de custo entende-se a “entidade” a que o custo respeita. De entre os

 As funções da empresa: custo de aprovisionamento, produção, distribuição,

 Os centros de custos: atomização, prensagem, vidragem, forno, ... (numa

 As fases e as operações de fabrico.

 Os produtos: camas, mesas, cadeiras, ... (numa indústria imobiliária).

A definição dos objetos de custo depende das necessidades de informação da

As funções, centros de custo, fases e operações correspondem a objetos de custo

Das necessidades de informação para gestão resulta:

 Maior ou menor desagregação da empresa em centros de custos de acordo

 Maior ou menor individualização dos produtos fabricados pela empresa.

Contabilidade de Gestão e Controlo Orçamental I 4

Em empresas que fabricam grande número de produtos (por exemplo cerâmica

2.2.2. Unidades de custo

Tendo em vista o apuramento de custos unitários importa definir as unidades de

A definição dessas unidades depende da grandeza da unidade física de

- Pacote de bolachas e não uma bolacha.

Nos regimes de fabricação por encomenda a unidade de apuramento de custo – a

2.2.3. Período de custo

O período de apuramento de custos depende das necessidades de informação

Contabilidade de Gestão e Controlo Orçamental I 5