CAPITULO III

Os princípios e as fontes do Direito Fiscal

“In 1790, the nation which had fought a revolution against taxation without representation
discovered that some of its citizens weren’t much happier about
taxation with representation.”

" Em 1790, a nação que tinha feito uma revolução contra a tributação sem representação
descobriu que alguns de seus cidadãos não ficaram muito mais felizes com a tributação com
representação. "

Lyndon B. Johnson
36º Presidente dos EUA

1. A lei constitucional. Os princípios constitucionais do Direito Fiscal

Reportando-nos à acepção mais comum de fontes do Direito, que qualifica estas como os
modos de formação e revelação das normas jurídicas, vamos analisar quais os actos que
produzem normas jurídicas fiscais.

A especial natureza do Direito Fiscal, já apresentada no capítulo anterior, justifica a

relevância da lei constitucional na matéria, dando-lhe pois um papel de particular relevo
na hierarquia das fontes das normas fiscais. De facto, e independentemente da aceitação
geral de que à regulação da matéria fiscal estão subjacentes um conjunto de princípios
fundamentais de direito em geral, porventura anteriores à própria Constituição escrita,
ou seja supra constitucionais, contém a lei fundamental do país um conjunto de princípios
escritos, habitualmente conhecidos por princípios constitucionais de Direito Fiscal (ou
Constituição Fiscal). No âmbito deste curso abordaremos apenas os mais comummente
referenciados, a saber:

Princípio da legalidade (e tipicidade);

Princípio da igualdade (generalidade e capacidade contributiva);
Princípio da anualidade, e
Princípio da eficiência ou eficácia do sistema fiscal.

O princípio da legalidade tributária

FACULDADE DE DIREITO E CIÊNCIA POLÍTICA- ULP - Ano lectivo 2019/2020 Maria Odete Oliveira
As origens e evolução do princípio da legalidade

Significando o imposto um desfalque patrimonial exigido aos cidadãos, uma restrição à

livre disposição da riqueza dos indivíduos, desde muito cedo se entendeu dever limitar as
situações em que o mesmo seria cobrado, isto é sempre se rodeou o lançamento e a
cobrança do imposto de particulares exigências que assegurassem a comprovação da sua
necessidade, as regras da sua expressão e medida e o horizonte temporal da sua vigência.
Ou seja, e no que se refere ao nosso ordenamento jurídico, a exigência de que o
lançamento do imposto deveria merecer o acordo dos cidadãos através da opinião dos
seus representantes, ficou demonstrada de forma expressa a partir das cortes de
Coimbra de 12611.

Com o advento do constitucionalismo, o princípio da legalidade tributária passou a

materializar-se na exigência de que a criação de impostos e a determinação dos
elementos essenciais ao apuramento do seu montante fossem em exclusivo atribuídas ao
órgão político que representa os cidadãos contribuintes. Pode falar-se a propósito no
consentimento que os cidadãos, através dos representantes por si eleitos, dão à
existência da tributação a que irão ser chamados ou seja, há aqui uma espécie de
autotributação ou autoconsentimento.

Como princípio constitucional que é significa, antes de mais, um mandato do legislador

constituinte ao poder legislativo, fornecendo, ipso facto, um maior controlo através do
recurso de inconstitucionalidade.

Trata-se de um princípio que não sendo exclusivo do Direito Fiscal assume neste, e no
Direito Penal, um relevância especial, um sentido rigoroso e exigente.

Encontra tradução nos artigos 103º e 165º da Constituição da República Portuguesa

(CRP), e constitui, antes de mais, a principal garantia dos contribuintes e uma tutela
fundamental da certeza e segurança jurídicas da tributação. Desdobra-se em duas
vertentes:
- O princípio da preeminência da lei
- O princípio da reserva de lei formal

Com a preeminência da lei queremos significar a subordinação jurídica de qualquer

actuação à lei, princípio válido em qualquer ramo do Direito.

A reserva de lei formal exige que a lei provenha de um órgão com competência legislativa
apropriada.
Em Direito Fiscal, a reserva de lei formal significa que a criação dos impostos e a
regulamentação dos seus aspectos essenciais compete à Assembleia da República.
Nos termos do artigo 103º n.º 2 da CRP, os impostos são criados por lei que determina a
incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, lei esta que
1
Em Portugal, a institucionalização da autorização para a cobrança de impostos, aparece com a instauração das
Cortes de Coimbra, em 1261, e manifesta-se também com a dissolução das cortes por D. Pedro II em 1674,
podendo dizer-se, entretanto, que a retoma da tributação autorizada só se dá após a Revolução do Porto em
1820, com a Constituição liberal de 1822 (CASALTA NABAIS, 1998, p. 322).

FACULDADE DE DIREITO E CIÊNCIA POLÍTICA- ULP - Ano lectivo 2016/2017 Maria Odete Oliveira 2
deve ser entendida como lei emanada da Assembleia da República (cuja competência se
encontra expressa no artigo 165º n.º 1 alínea i) da CRP).

Artigo 165.º
Reserva relativa de competência legislativa
1. É da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes
matérias, salvo autorização ao Governo:
......
i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições
financeiras a favor das entidades públicas;
....

Fala-se a propósito de reserva relativa de competência, significando que por ela estão
abrangidos apenas os elementos que determinam o nascimento da obrigação de imposto
(pressuposto), o seu quantitativo e a sua imputação a um determinado sujeito (isenções,
base tributável, taxa).
Para além disso, e como veremos mais tarde, também as infracções e sanções tributárias
estão sujeitas à reserva de lei, mas aqui já no âmbito do Direito Penal mais que do Direito
Fiscal.

No âmbito da sua competência, pode todavia a Assembleia da República conceder

autorização ao Governo para a elaboração da legislação, desde que tal seja objecto de
uma Lei de autorização legislativa (como consta do corpo do n.º1 do artigo 165.º).

Os requisitos das leis de autorização legislativa ao Governo constam dos restantes

números do artigo 165.º:

2. As leis de autorização legislativa devem definir o objecto, o sentido, a extensão e a

duração da autorização, a qual pode ser prorrogada.
3. As autorizações legislativas não podem ser utilizadas mais de uma vez, sem prejuízo da
sua execução parcelada.
4. As autorizações caducam com a demissão do Governo a que tiverem sido concedidas,
com o termo da legislatura ou com a dissolução da Assembleia da República.
5. As autorizações concedidas ao Governo na lei do Orçamento observam o disposto no
presente artigo e, quando incidam sobre matéria fiscal, só caducam no termo do ano
económico a que respeitam.

Ou seja, a validade de qualquer lei de autorização legislativa implica que a mesma:

- Defina o objecto, o sentido, a extensão e a duração dessa autorização,
entendendo-se que as autorizações legislativas concedidas na Lei do
Orçamento têm a duração deste (artigo 165º nas 2 e 5);
- Seja utilizada uma só vez pelo Governo (artigo 165º n.º 3),

Entendendo-se ainda que a autorização caducará com a demissão do Governo a que tiver
sido concedida ou com a dissolução da Assembleia da República (artigo 165º n.º 4).

Na sequência, o artigo 198º que define a competência legislativa do Governo, prevê, no

seu n.º 1 alínea b), a elaboração de decretos-lei em matérias de reserva relativa da

FACULDADE DE DIREITO E CIÊNCIA POLÍTICA- ULP - Ano lectivo 2016/2017 Maria Odete Oliveira 3
Assembleia da República, mediante autorização desta, devendo os mesmos invocar
expressamente a lei de autorização legislativa ao abrigo da qual são aprovados (artigo
165º n.º 3).

A este propósito há ainda que referir o artigo 227º que atribui às Regiões Autónomas a
faculdade de exercer poder tributário próprio, nos termos da lei, (competência da
Assembleia legislativa regional nos termos do artigo 232º n.º 1), bem como adaptar o
sistema fiscal nacional às especificidades regionais, nos termos de lei-quadro da
Assembleia da República (alínea i))

Finalmente, o artigo 277º n.º 1 determina a inconstitucionalidade de todas as normas que

infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados.

De todo o exposto decorrem as seguintes consequências:

. Não pode a Administração estabelecer para os cidadãos impostos por simples

acto administrativo, tendo a sua conduta de estar legitimada por lei anterior que
a possibilite (princípio da preeminência da lei);

. Tal lei tem de provir do órgão legislativo por excelência, ou seja da Assembleia
da República (ou do Governo, mas sempre com prévia autorização legislativa
desta), revestindo pois a natureza de lei em sentido formal (princípio da reserva
de lei formal), sendo certo ainda que, nos termos constitucionais apontados, se
trata de uma reserva absoluta de lei, já que a lei formal deve conter não apenas o
fundamento da conduta da administração mas também os critérios de decisão dos
casos concretos, não dando margem a qualquer discricionariedade ou
disponibilidade de tipo tributário pela administração
. Fala-se em consequência, e como corolário do princípio da legalidade assim entendido, em tipicidade fechada ou taxativa.
fiscal .
Fala-se em consequência, e como corolário do princípio da legalidade assim
entendido, em tipicidade fechada ou taxativa.

Face ao teor do n.º 3 do artigo 103º da CRP

3. Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da
Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam
nos termos da lei,

tem-se discutido se o princípio da legalidade enquanto reserva de lei formal se aplica não
apenas aos elementos que qualificamos como elementos essenciais dos impostos
(incidência, taxas, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes) mas também à
liquidação e cobrança dos impostos, inquestionável que é a aplicação do princípio na
vertente da preeminência de lei (norma jurídica preexistente).

E a posição mais defendida tem sido a de que, tratando-se de normas de conteúdo

adjectivo, processual ou instrumental, ou seja, de normas que não determinam nem o

. Fala-se em consequência, e como corolário do princípio da legalidade assim entendido, em tipicidade fechada ou taxativa.

FACULDADE DE DIREITO E CIÊNCIA POLÍTICA- ULP - Ano lectivo 2016/2017 Maria Odete Oliveira 4
facto tributário, nem o quantum a pagar (incidência, taxas ou benefícios fiscais), nem tão
pouco as garantias dos contribuintes, então não será exigível a reserva de lei formal,
devendo exigir-se apenas que a conduta seja legitimada por lei anterior, sem que essa lei
(norma) tenha de provir da Assembleia da República.

E é neste contexto que deve ser interpretado o teor do artigo 8º da LGT quanto ao
âmbito de aplicação do princípio da legalidade:

Artigo 8º
Princípio da legalidade tributária

1. Estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária a incidência, a taxa, os benefícios

fiscais, as garantias dos contribuintes, a definição dos crimes fiscais e o regime geral
das contraordenações fiscais.

2. Estão ainda sujeitos ao princípio da legalidade tributária:

a)A liquidação e cobrança dos tributos, incluindo os prazos de prescrição e caducidade;
b)A regulamentação das figuras da substituição e responsabilidade tributárias;
c)A definição das obrigações acessórias;
d)A definição das sanções fiscais sem natureza criminal;
e)As regras de procedimento e processo tributário.,

incluindo, além dos elementos essenciais do imposto (incidência, taxa, isenções e

garantias do contribuinte), também a liquidação e cobrança (como, aliás, já resulta do
artigo 103º nº2 da CRP), e ainda outros aspectos relativos à obrigação fiscal
(substituição e responsabilidade fiscais, definição das obrigações acessórias, regras de
procedimento e processo tributário). Quanto aos aspectos ligados ao ilícito fiscal
(definição dos crimes fiscais e das sanções fiscais sem natureza criminal e regime geral
das contraordenações fiscais) o princípio encontra directa expressão na CRP (artigo 165º
n.º 1 alíneas c) e d)) .

Aliás, em nossa opinião, o n.º 1 deste artigo 8º parece-nos desnecessário por fixar uma
reserva de lei em elementos que já estavam cobertos por ela no texto constitucional. O
n.º 2 deve ser interpretado, quando conjugado com o mesmo texto constitucional, como
exigindo tão só lei prévia (preeminência de lei).

O princípio da igualdade tributária

Tradicionalmente distinguem-se na abordagem ao princípio da igualdade, a vertente

jurídica propriamente dita e uma vertente económica, esta mais relevante quando se
trata de salvaguardar a igualdade na tributação.

Do ponto de vista jurídico, formal, o princípio significará a igualdade dos cidadãos

perante a lei geral e abstracta, princípio vertido no n.º 1 do artigo 13º da CRP (todos os
cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei ). Materialmente,
traduzirá a proibição de qualquer discriminação arbitrária, conforme estabelece o mesmo
artigo 13º no seu n.º 2 ( ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado
de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão da ascendência, sexo, raça,

FACULDADE DE DIREITO E CIÊNCIA POLÍTICA- ULP - Ano lectivo 2016/2017 Maria Odete Oliveira 5
língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução,
situação económica ou condição social).

Em sede de tributação o princípio da igualdade consubstancia duas abordagens:

- De generalidade na tributação, no sentido de que devem pagar impostos todos

aqueles que revelem a existência de capacidade contributiva, não comportando,
pois, discriminações arbitrárias, sem fundamento. Ou seja, não podem ser
estabelecidos benefícios fiscais (nomeadamente isenções), individuais ou
colectivos, que não se encontrem justificados pela própria Constituição da
República.

Neste contexto, a concessão de desagravamentos e benefícios fiscais a algumas

pessoas ou entidades deve ser vista como excepção à regra, tendo em conta que a
igualdade concreta no tratamento fiscal dos cidadãos tem obrigatoriamente de
ser conjugada com outros objectivos do Estado, com idêntica dignidade
constitucional, sejam eles de índole económica, social ou cultural, objectivos estes
também relevantes para a comunidade como um todo, os quais, em última análise
podem apresentar dignidade constitucional idêntica ou superior ao princípio da
1gualdade tributária, e portanto justifica que este seja afastado;

- De uniformidade na tributação, ou seja, na exigência de igualdade de sacrifícios,

igualdade esta cujo conceito tem evoluído ao longo dos tempos. Aceite
inicialmente como traduzindo o mesmo pagamento para todos, passou depois a ser
entendida como exigindo a prática de taxas proporcionais, fazendo com que o
pagamento não deva ser o mesmo para todos mas antes resultar da proporção da
riqueza detida por cada um. Modernamente, a teoria marginalista refinou ainda a
abordagem, definindo-se agora a igualdade de sacrifícios através de uma regra
de progressividade que nivele as utilidades marginais e não a partir da regra da
simples proporcionalidade.

O princípio da igualdade tributária encontra-se consagrado

- No artigo 103º n.º 1 da CRP, que fixa como objectivo do sistema fiscal a
repartição justa dos rendimentos e da riqueza, e
- No artigo 7º n.º 3 da LGT, onde se estatui que a tributação não discrimina
qualquer profissão ou actividade, nem prejudica a prática de actos legítimos
de carácter pessoal, sem prejuízo dos agravamentos ou benefícios
excepcionais determinados por finalidades económicas, sociais, ambientais ou
outras.

Na delimitação do âmbito relativo ao universo daqueles que devem ser tributados, o

princípio é, por um lado, a reacção contra privilégios históricos de que beneficiavam
determinadas pessoas e/ou classes e, por outro, a manifestação, no Direito Tributário,
do princípio mais lato da igualdade perante a lei.

FACULDADE DE DIREITO E CIÊNCIA POLÍTICA- ULP - Ano lectivo 2016/2017 Maria Odete Oliveira 6
Na vertente relativa à forma de tributar, o princípio assume-se muito conexo com o que
se costuma designar por princípio da capacidade económica ou capacidade contributiva,
ao qual já nos referimos aquando da delimitação do conceito de imposto.

A sujeição ao imposto é geral, universal, mas o quantum a exigir a cada um dos sujeitos
tem de respeitar o princípio da capacidade económica, que é individualmente aferida em
cada tributo e para cada sujeito. Dito de outra forma, entre capacidade económica e
exigência concreta de obrigação tributária tem de haver um vínculo, tendo esta de se
apresentar necessariamente como consequência daquela.
Na sequência, falar-se-á também em progressividade como exigência da capacidade
económica. Ela aparece com dignidade constitucional no tocante à tributação do
rendimento das pessoas singulares – IRS, porque aí, tratando-se de tributar o
rendimento global e pessoal, a progressividade pode facilmente aplicar-se. Diferente é a
situação nos impostos não pessoais nem gerais, os quais, não permitindo o conhecimento
do rendimento, património ou consumo globais, tornam a progressividade discutível.

O princípio da anualidade

O princípio constitucional da anualidade em matéria tributária, significa, hoje, que

nenhum tributo pode ser cobrado num determinado exercício financeiro se a sua
cobrança não tiver sido prevista no respectivo orçamento, o que impõe a renovação anual
da autorização para a cobrança dos tributos.

Este princípio tem uma origem muito antiga.

O princípio da anualidade resulta princípio da legalidade tributária e como tal, teve na

Magna Carta o marco histórico de sua origem.

A Magna Carta, ao limitar os poderes do Rei João Sem Terra, já previa nos seus artigos
12.º e 14.º a autorização para imposições pecuniárias. A título meramente elucidativo,
assim se dizia naqueles artigos:

“ A não ser para resgate da nossa pessoa, para armar cavaleiro nosso filho mais velho e
para celebrar, mas uma única vez, o casamento da nossa filha mais velha; e esses tributos não
excederão limites razoáveis.” (artigo 12.º).

“E, quando o conselho geral do reino tiver de reunir para se ocupar do lançamento dos
impostos, exceto nos três casos indicados, e do lançamento de taxas, convocaremos por carta,
individualmente, os arcebispos, abades, condes e os principais barões do reino; além disso,
convocaremos para dia e lugar determinados, com a antecedência, pelo menos, de quarenta dias, por
meio dos nossos xerifes e bailios, todas as outras pessoas que nos têm por suserano; e em todas as
cartas de convocatória exporemos a causa da convocação; e proceder-se-á à deliberação do dia
designado em conformidade com o conselho de todos os convocados.” “Não lançaremos taxas ou
tributos sem o consentimento do conselho geral do reino (commue concilium regni),

A Magna Carta foi alterada muitas vezes (trinta e sete), mas as cláusulas exigindo a
autorização para imposições pecuniárias persistiram até ao século XVII, quando foram
previstas na compilação do Petition of Rights, de 07 de junho de 1628, nos seguintes
termos:

FACULDADE DE DIREITO E CIÊNCIA POLÍTICA- ULP - Ano lectivo 2016/2017 Maria Odete Oliveira 7
 “I- Os lordes espirituais e temporais e os comuns, reunidos em parlamento, humildemente
lembram ao rei, nosso soberano e senhor, que uma lei feita ao reinado do rei Eduardo I,
vulgarmente chamada Statutum de tallagio non concedendo, declarou e estabeleceu que nenhuma
derrama ou tributo (tallage or a id) seria lançada ou cobrada neste reino pelo rei ou seus herdeiros
sem o consentimento dos arcebispos, bispos, condes, barões, cavaleiros, burgueses e outros
homens livres do povo deste reino; que, por autoridade do Parlamento, reunido no vigésimo quinto
ano do reinado do rei Eduardo III, foi decretado e estabelecido que, daí em diante, ninguém podia
ser compelido a fazer nenhum empréstimo ao rei contra a sua vontade, porque tal empréstimo
ofenderia a razão e as franquias do país; que outras leis do reino vieram preceituar que ninguém
podia ser sujeito ao tributo ou imposto chamado benevolence ou a qualquer outro tributo
semelhante; que os nossos súbditos herdaram das leis atrás mencionadas e de outras boas leis e
provisões (statutes) deste reino a liberdade de não serem obrigados a contribuir para qualquer
taxa, derrama, tributo ou qualquer outro imposto que não tenha sido autorizado por todos, através
do Parlamento. Nota-se que os auxílios financeiros, que não destinados aos fins constantes no
artigo 12.º do contrato feudal, necessitavam da prévia autorização do Concilium (órgão feudal),
cujos membros seriam convocados mediante carta com antecedência mínima de 40 dias da
realização da sessão.”

Em conclusão : desde sempre os povos se opuseram a que os impostos, lançados com

fundamento na necessidade da obtenção de receitas para fazer face a situações
excepcionais, fossem elas catástrofes naturais, guerras ou outros eventos de carácter
especial e temporário devidamente fundamentados, continuassem a ser cobrados depois
de terminadas as situações a que visaram dar resposta. Com o crescimento do Estado
verificou-se o aumento de suas necessidades, a que se contrapôs com a insuficiência da
receita patrimonial para arcar com os gastos ordinários. Devido a esse panorama
económico-financeiro, o Parlamento e o Governo adoptaram o sistema de impostos
permanentes, separando o princípio da anualidade orçamental do da legalidade tributária.

Estabeleceu-se, então, o princípio de que a cobrança dos impostos deve ser autorizada
anualmente pelo Parlamento daí resultando a actual necessidade de votação anual do
Orçamento.

O princípio da anualidade apresenta consagração constitucional apenas indirecta no artigo

106º n.º 1 da CRP, nele se referindo:
A lei do Orçamento é elaborada, organizada, votada e executada, anualmente, de
acordo...

remetendo-se, complementarmente, para abordagem feita na disciplina de Finanças

Públicas.

O princípio da eficiência ou eficácia do sistema fiscal

Tradicionalmente, com este princípio pretendia-se apenas garantir a neutralidade do

sistema fiscal, pretendendo-se, a final, que ele não perturbasse o funcionamento normal
do mercado, limitando-se a garantir ao Estado o montante de receitas necessário e
suficiente para a satisfação das suas necessidades financeiras. Esta ideia continua
traduzida na primeira parte do n.º 1 do artigo 103º da CRP – O sistema fiscal visa a
satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas ...

FACULDADE DE DIREITO E CIÊNCIA POLÍTICA- ULP - Ano lectivo 2016/2017 Maria Odete Oliveira 8
Contudo, com a alteração do papel do Estado na economia e na sociedade em geral, que
analisamos mais detalhadamente na disciplina de Finanças Públicas, o conteúdo do
princípio veio a alterar-se, continuando a abranger a arrecadação das receitas
necessárias à satisfação das necessidades financeiras, mas devendo também adequar-se
a outros objectivos prosseguidos pelo Estado. A eficiência do sistema fiscal abandonou
pois os limites da simples neutralidade falando-se agora numa eficiência funcional.

Esta nova visão encontra-se, desde logo expressa na 2ª parte do n.º 1 do artigo 103º da
CRP – O sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras
entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza.
Também a LGT no seu art.º 7º refere a propósito:

1. A tributação favorecerá o emprego, a formação do aforro e o investimento socialmente

relevante.
2. A tributação deverá ter em consideração a competitividade e internacionalização da
economia portuguesa, no quadro de uma sã concorrência.

Ou seja, paralelamente com a sua função pioneira, que é a da arrecadação de receita, os

impostos são chamados a dar resposta a outros objectivos. Com eles se pretende operar
a redistribuição dos rendimentos e da riqueza, o incentivo do emprego, o fomento da
internacionalização das economias, a realização da integração comunitária, e agora
também, em muitos ordenamentos fiscais, embora de forma ainda incipiente mas com
elevadas potencialidades, a protecção do meio ambiente (a qual aparece na Constituição
Portuguesa mas não na LGT). O que é certo é que, com o Estado intervencionista já não
faz muito sentido, como regra, a noção de imposto neutral, devendo antes considerar-se
que o imposto deva ser chamado a cooperar nos fins da política económica geral, apenas
com um limite – o de que não se caia num excesso de discricionariedade que conduza ao
dirigismo tributário.

Em conclusão, a eficácia de um sistema fiscal é a sua capacidade para alcançar os fins

que lhe são legalmente determinados.

2. O Tratado da União Europeia e outras fontes produtoras de normas tributárias

comunitárias.

Para além da Constituição da República, que como se disse constitui a mais importante
fonte interna do Direito Fiscal, dada a generalidade e supremacia das suas normas, é
importância não esquecer a relevância das fontes comunitárias nesta matéria.
Independentemente da discussão sobre a hierarquia dessas fontes em relação à
Constituição Portuguesa, é o próprio artigo 8º desta que estabelece a sua força jurídica
nos seguintes termos:

Artigo 8.º

(Direito internacional)

1. As normas e os princípios de direito internacional geral ou comum fazem parte integrante do

direito português.

FACULDADE DE DIREITO E CIÊNCIA POLÍTICA- ULP - Ano lectivo 2016/2017 Maria Odete Oliveira 9
2. As normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas
vigoram na ordem interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o
Estado Português.
3. As normas emanadas dos órgãos competentes das organizações internacionais de que Portugal
seja parte vigoram directamente na ordem interna, desde que tal se encontre estabelecido nos
respectivos tratados constitutivos.

Em primeiro lugar temos o Tratado da Comunidade Europeia, cujas normas são

directamente aplicáveis na ordem jurídica interna, tanto os princípios tributários de
carácter geral e permanente, de conteúdo material, como outros princípios sem esse
carácter mas destinados à atribuição de poderes tanto aos Estados Membros como às
Instituições Comunitárias.

Para além do Tratado Europeu (desdobrado em dois – o Tratado da União Europeia e o

Tratado de Funcionamento da União Europeia), existem outras fontes geradoras de
normas tributárias. É o caso dos Regulamentos, das Directivas e das Decisões.

Os Regulamentos são instrumentos de Direito Comunitário Derivado, com carácter geral

e que são directamente aplicáveis em cada Estado Membro, logo que sejam publicados no
Jornal Oficial da União Europeia.
As Directivas, também instrumentos de Direito Comunitário Derivado, obrigam o Estado
Membro destinatário apenas quanto ao resultado pretendido, requerendo uma segunda
fonte, a interna desse Estado Membro, através da qual aquele resultado é atingido. Têm
de ser transpostas para o direito interno, normalmente através de um Decreto-Lei.
As Decisões têm também força jurídica interna, mas apenas obrigam os respectivos
destinatários – os Estados Membros nelas visados.

Em matéria fiscal, o Regulamento é utilizado sobretudo (embora não só) em matérias

aduaneiras, a Directiva no tocante à harmonização de impostos, e a Decisão no
estabelecimento e regulamentação do sistema de recursos próprios da Comunidade e
como mecanismo de autorização ou imposição de determinadas práticas aos Estados
Membros.

Trata-se, convém não esquecer, de normas que vinculam os Estados Membros não
podendo ser derrogadas por normas internas.

3. A Lei

A Lei é, como se disse, a fonte por excelência do Direito Tributário. Tal resulta do
princípio da legalidade como reserva absoluta de lei formal, já abordado. É indispensável
quanto à criação de impostos e definição dos seus elementos essenciais (incidência, taxa,
isenções e garantias dos contribuintes), mas através dela pode a Assembleia da República
disciplinar todos os elementos dos tributos, incluindo os não essenciais, se entender que
tal se revela útil ou conveniente.

Interesse particular reveste a Lei do Orçamento de Estado como fonte de Direito Fiscal,
o mesmo acontecendo com as Leis de autorização legislativa. Nestas, e muitas vezes
fruto de maior celeridade e flexibilidade na actividade legislativa, o poder legislativo,

FACULDADE DE DIREITO E CIÊNCIA POLÍTICA- ULP - Ano lectivo 2016/2017 Maria Odete Oliveira 10
sem abdicar da sua função e da sua competência, delega as suas funções no Governo mas
com sujeição a requisitos precisos que significam, a final, que continua na Assembleia da
República a verdadeira competência na matéria.

4. O Decreto-Lei

Vimos as situações em que o princípio da legalidade exigia como fonte de direito a

existência de lei formal, de lei emanada do órgão legislativo por excelência, a Assembleia
da República (Lei em sentido formal).
Analisaremos agora em que medida pode também ser fonte de Direito Fiscal o Decreto-
lei, que é, como sabemos, a forma de actuação legislativa do Governo.
Sobre a competência legislativa do Governo, estabelece a CRP:

Artigo 198.º - (Competência legislativa)

 1. Compete ao Governo, no exercício de funções legislativas:

 a) Fazer decretos-leis em matérias não reservadas à Assembleia da República;
              b) Fazer decretos-leis em matérias de reserva relativa da Assembleia da República,
mediante autorização desta;
              c) Fazer decretos-leis de desenvolvimento dos princípios ou das bases gerais dos regimes
jurídicos contidos em leis que a eles se circunscrevam.
 2. É da exclusiva competência legislativa do Governo a matéria respeitante à sua própria
organização e funcionamento.
        3. Os decretos-leis previstos nas alíneas b) e c) do n.º 1 devem invocar expressamente a
lei de autorização legislativa ou a lei de bases ao abrigo da qual são aprovados.

Na temática que agora analisamos, esta disposição significa:

- Nas matérias sobre as quais existe submissão ao princípio da legalidade (criação

dos impostos e definição dos seus elementos essenciais), o decreto-lei só será fonte de
direito fiscal se tiver sido efectuado no uso de autorização legislativa concedida pela
Assembleia da República, nos termos que acima foram analisados (artigo 198º n.º 1 alínea
b) da CRP).

- Fora dessa zona de competência (reservada da Assembleia da República), o

Governo tem competência própria (artigo 198º n.º 1 alínea a) da CRP), pelo que os
Decretos-lei assim efectuados (sobre matérias fiscais não sujeitas ao princípio da
legalidade) serão também fonte de direito.

- Quanto aos Decretos-lei elaborados para desenvolvimento de princípios ou

bases gerais de regimes jurídicos contidos em leis que a eles se circunscrevam, o
Governo tem competência própria, podendo daí resultar a existência de decretos-lei
fonte de Direito Fiscal (artigo 198º n.º 1 alínea c)).

5. Os tratados internacionais

FACULDADE DE DIREITO E CIÊNCIA POLÍTICA- ULP - Ano lectivo 2016/2017 Maria Odete Oliveira 11
 Há que distinguir, dentro das normas internacionais, as de direito internacional geral ou
comum e as de direito convencional, estas apresentando bastante relevo em sede de
Direito Fiscal.

O Direito Internacional geral é, de forma breve, o conjunto de normas que regula as

relações externas dos sujeitos de direito internacional – os Estados nacionais e as
organizações internacionais. As suas normas vinculam os Estados enquanto estes
existirem como tal e, bem assim, as respectivas organizações internacionais.

As normas de direito internacional convencional assumem a forma de acordos ou

tratados internacionais.

Os tratados internacionais são acordos entre Estados que, na vertente que nos ocupa
estão essencialmente voltados para a delimitação de poderes tributários com o fim de
evitar a dupla tributação e permitir uma certa cooperação entre entidades estatais, além
de visarem também o estabelecimento de procedimentos de decisão de litígios.
Acompanham, como não poderia deixar de ser, a crescente internacionalização das
economias, a livre circulação das pessoas, bens e capitais.

Este carácter, quase que indispensável, dos tratados conduziu, como à frente
desenvolveremos, algumas organizações internacionais à elaboração de Convenções–
Modelo para eliminar ou minorar a dupla tributação, sendo o exemplo mais conhecido e
com maior alcance prático nesta sede, a Convenção Modelo da OCDE em matéria de
tributação do rendimento.

Nos termos do artigo 8º n.º 2 da CRP, as normas constantes de convenções internacionais

regularmente ratificadas e aprovadas vigoram na ordem interna após a sua publicação
oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português.

Artigo 8.º
(Direito internacional)
1. As normas e os princípios de direito internacional geral ou comum fazem parte integrante do
direito português.
2. As normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas
vigoram na ordem interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o
Estado Português.
3. As normas emanadas dos órgãos competentes das organizações internacionais de que Portugal
seja parte vigoram directamente na ordem interna, desde que tal se encontre estabelecido nos
respectivos tratados constitutivos.

A ratificação dos tratados internacionais depois de devidamente aprovados compete ao

Presidente da República (artigo 135º alínea b) da CRP), a este competindo ainda assinar
as resoluções da Assembleia da República que aprovem tratados internacionais (artigo
134º alínea b) também da CRP).

A aprovação dos tratados internacionais compete à Assembleia da República quando os

mesmos versem sobre matérias da sua competência exclusiva, podendo o Governo aprovar
nos restantes casos.

FACULDADE DE DIREITO E CIÊNCIA POLÍTICA- ULP - Ano lectivo 2016/2017 Maria Odete Oliveira 12
Note-se que no primeiro caso a aprovação tem de ser feita pela Assembleia da República,
não podendo haver autorização legislativa do Governo. Trata-se pois de competência
absoluta total. Assim determinam o artigo 161º alínea i) da CRP (competência política e
legislativa da AR), sendo certo que o artigo 111º n.º 2 também da CRP estabelece que
nenhum órgão de soberania pode delegar os seus poderes noutros órgãos, a não ser nos
casos e nos termos expressamente previstos na Constituição e na lei, ao mesmo tempo
que a possibilidade da concessão de autorizações legislativas pela AR ao Governo apenas
se encontra expressamente prevista para as competências enumeradas no artigo 165º e
não no artigo 161º.

A aprovação pela AR revestirá a forma de Resolução, conforme artigo 166º n.º 5.

No segundo caso a competência do Governo vem explicitada na alínea c) do n.º 1 do artigo

197º da CRP, devendo a forma utilizada para o efeito ser o decreto (artigo 197º n.º 2).

Devidamente aprovados ou ratificados, e após terem sido publicados, os tratados e

acordos internacionais vigorarão na ordem interna enquanto vincularem
internacionalmente o Estado Português (princípio da recepção automática na ordem
interna), não sendo possível revogá-los através do direito interno. Ou seja, são fonte de
Direito Fiscal.

O direito internacional fiscal, de fonte convencional, tem muita importância em Portugal,

nomeadamente no que respeita às convenções, bilateralmente celebradas, sobre dupla
tributação em matéria de impostos sobre o rendimento, de que trataremos mais
desenvolvidamente aquando da abordagem à aplicação das normas fiscais no espaço. Para
lá se remete.

O n.º 3 do artigo 8º da CRP, regulamenta ainda o valor jurídico de outras normas de

direito internacional – as normas emanadas dos órgãos competentes das organizações
internacionais de que Portugal seja parte.

6. O Regulamento

Os regulamentos destinam-se normalmente a possibilitar a boa execução dos regimes

jurídicos contidos em leis ou em decretos-lei, assumindo-se assim não como actos
normativos primários mas sim como actos normativos secundários ou derivados.

Podem apresentar-se como meros regulamentos de execução, não inovadores mas apenas
complementares da lei que visam executar, assumindo-se então como fonte derivada ou
mediata de direito fiscal.
Se contrariamente, contiverem disposições inovadoras, só o podem fazer em matérias
não reservadas à lei, não sujeitas ao princípio da legalidade como reserva absoluta de lei
formal.

Assumindo a forma de decretos regulamentares, quando se destinem a ter eficácia

externa junto dos particulares, agentes administrativos e tribunais, e sejam emanados do
Governo (artigo 199º alínea c)), podem ainda tomar outras formas, nomeadamente

FACULDADE DE DIREITO E CIÊNCIA POLÍTICA- ULP - Ano lectivo 2016/2017 Maria Odete Oliveira 13
portarias e despachos normativos, emanados dum membro do Governo, ou ainda
resoluções normativas do Conselho de Ministros.

Em todos os casos, apenas poderão ser considerados fonte de direito fiscal, como se
disse, quando não sejam inovadores em matérias de competência reservada à lei.

Outros instrumentos dignos de realce a este propósito são as disposições administrativas

em matéria de direito fiscal.
Os sujeitos ou órgãos que têm atribuída a gestão da obrigação fiscal ( maxime a
Autoridade Tributária e Aduaneira) elaboram instrumentos destinados possibilitar uma
melhor gestão. Através deles se permitirá um melhor conhecimento das actuações
administrativas, diminuindo as possibilidades de abuso de poder e divulgando,
previamente, os critérios administrativos.
Aqui cabem instruções, ofícios, ofícios circulados, ofícios circulares e circulares
emanadas pela Administração em geral, e em particular pela Administração Tributária
(Autoridade Tributária e Aduaneira), relativamente às quais se tem entendido que apenas
vinculam os funcionários.
Esta conclusão não se afigura, porém, tão restritiva actualmente face, desde logo, ao
teor do artigo 43º n.º 2 da LGT:

Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da
liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu
preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente
publicadas.

a significar que as orientações genéricas (afastando-se dessa natureza as decisões

relativas a um caso concreto, as quais só vinculam nesse particular caso) obrigam a
Administração face aos contribuintes, ou seja apresentam eficácia externa.

É indubitável o interesse destes instrumentos. Apresentando o fenómeno tributário uma

natureza permanente e uma estrutura bastante complexa, o conhecimento atempado da
organização administrativa e dos seus critérios de actuação é importante. O
conhecimento dos critérios interpretativos da Administração Tributária através da
publicação de ofícios ou circulares, consubstancia a colaboração entre ela e os obrigados
fiscais e contribui necessariamente para a segurança e certeza jurídicas. Na Lei Geral
Tributária, no artigo 59º, o princípio de colaboração é estabelecido nesta vertente da
seguinte forma:

Artigo 59.º
Princípio da colaboração

1 - Os órgãos da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de

colaboração recíproco.

2 - Presume-se a boa fé da actuação dos contribuintes e da administração tributária.

3 - A colaboração da administração tributária com os contribuintes compreende, designadamente:

a) A informação pública, regular e sistemática sobre os seus direitos e obrigações;
b) A publicação, no prazo de seis meses, das orientações genéricas seguidas sobre a
interpretação das normas tributárias;

FACULDADE DE DIREITO E CIÊNCIA POLÍTICA- ULP - Ano lectivo 2016/2017 Maria Odete Oliveira 14
c) ...............;
d) .....................;
e) .................;
f) O esclarecimento regular e atempado das fundadas dúvidas sobre a interpretação e
aplicação das normas tributárias;
g) .................;
h) ..........;
i) ......................;
j) .......................;
l) ..................
4 - .....................
5 - A publicação dos elementos referidos nas alíneas e), f) e i) do n.º 2 far-se-á no jornal oficial ou
nos termos a definir por despacho do Ministro das Finanças.
6 - A administração tributária publica integralmente, até 31 de Março de cada ano, os códigos
tributários devidamente actualizados.

Também o Código do Procedimento e Processo Tributário regulamenta a matéria das

orientações administrativas genéricas:

Artigo 55.º
Orientações genéricas

1 - É da exclusiva competência do dirigente máximo do serviço ou do funcionário em quem ele tiver

delegado essa competência a emissão de orientações genéricas visando a uniformização da
interpretação e aplicação das normas tributárias pelos serviços.
2 - Somente as orientações genéricas emitidas pelas entidades referidas no número anterior
vinculam a administração tributária.
3 - As orientações genéricas referidas no n.º 1 devem constar obrigatoriamente de circulares
administrativas e aplicam-se exclusivamente à administração tributária que procedeu à sua
emissão.

Artigo 56.º
Base de dados

1 - A administração tributária organizará uma base de dados, permanentemente actualizada,

contendo as orientações genéricas referidas no n.º 1 do artigo anterior.
2 - Aos contribuintes será facultado o acesso directo à base de dados referida no n.º 1 do
presente artigo.
3 - Os interessados em qualquer procedimento ou processo regulado pelo presente Código
poderão requerer ao dirigente máximo do serviço a comunicação de quaisquer despachos
comportando orientações genéricas da administração tributária sobre as questões discutidas.
4 - A administração tributária responderá comunicando ao contribuinte o teor dos despachos
solicitados expurgados dos seus elementos de carácter pessoal e procedendo à sua inclusão na base
de dados a que se refere o n.º 1 no prazo de 90 dias.
5 - O disposto nos números 3 e 4 aplica-se a quaisquer informações ou pareceres que a
administração tributária invoque no procedimento ou processo para fundamentar a sua posição

7 – Doutrina e Jurisprudência

FACULDADE DE DIREITO E CIÊNCIA POLÍTICA- ULP - Ano lectivo 2016/2017 Maria Odete Oliveira 15
As interpretações doutrinárias dos jurisconsultos e especialistas de Direito Fiscal
através de lições, comentários, pareceres, e escritos em geral, não têm valor como fonte
de Direito Fiscal.
Também as sentenças dos tribunais (jurisprudência) não são fonte de Direito Fiscal face
ao princípio da legalidade. Todavia e, como opina Casalta Nabais, as decisões do Tribunal
Constitucional que assumam a natureza de declarações de inconstitucionalidade e de
ilegalidade, bem como os acórdãos de uniformização de jurisprudência fiscal emitidos
pelo Supremo Tribunal Administrativo, devem ser consideradas fontes de Direito Fiscal.
O mesmo se passa com os acórdãos do Tribunal de Justica da União Europeia em algumas
situações.

Assumem contudo, umas e outras, inegável interesse do ponto de vista interpretativo e

ainda pela influência que possuem na evolução do Direito Fiscal, sector do Direito que
tem vindo a sofrer, e continuará a ser objecto de, grandes alterações, desde logo
justificadas pelas profundas mutações da realidade económica que lhe subjaz.

8 - Costume

Em sede de Direito Fiscal o costume não se pode considerar como fonte de Direito
Fiscal, nem nas matérias sobre as quais existe reserva de lei nem em quaisquer outras.
Poder-se-á tão só dizer que certas práticas administrativas são fundamentadas em
procedimentos reiterados da Administração Fiscal, sem que isso justifique o
reconhecimento do costume como fonte de direito.

9 - Categorias de normas fiscais

Para além das normas que definem os poderes tributários do Estado, ou seja o poder de
tributar e os limites dentro dos quais tal poder se deve situar, que se designam por
normas de soberania fiscal, e que constam da própria CRP (artigo 103º, artigo 165º,
conforme analisamos), ou de leis ordinárias, é habitual dentro do articulado dos códigos
dos vários impostos, ou noutros diplomas de conteúdo fiscal, distinguir diferentes tipos
de normas:

Normas de incidência;
Normas de lançamento, liquidação, fiscalização e cobrança;
Normas sancionatórias;
Normas de contencioso;
Normas relativas a garantias dos contribuintes.

Normas de incidência

As normas de incidência são aquelas que contêm os pressupostos de que depende o

nascimento da obrigação de imposto.
Desdobram-se em normas de incidência pessoal e normas de incidência real. As primeiras
determinam, em abstracto, quem é sujeito passivo (sujeito passivo propriamente dito,
responsável, substituto, etc.). As segundas determinam quais os rendimentos ou factos

FACULDADE DE DIREITO E CIÊNCIA POLÍTICA- ULP - Ano lectivo 2016/2017 Maria Odete Oliveira 16
que estão sujeitos a imposto, qual a matéria colectável, e a forma como esta deve ser
apurada.

Normas de lançamento, liquidação, fiscalização e cobrança (normas de procedimento

tributário)

Embora não tenha na LGT nem no CPPT tradução expressa, é habitual designar-se por
lançamento o conjunto de actos praticados pela administração tributária para a
determinação em concreto dos elementos da relação jurídica fiscal. Distingue-se da
incidência porque esta é desenvolvida em termos abstractos (definição legal dos
pressupostos), enquanto que do lançamento resulta a fixação concreta, individual, do
sujeito passivo, da respectiva matéria colectável. A aplicação da taxa à matéria
colectável (liquidação) fornecerá o montante do imposto a pagar (colecta). O pagamento
será efectuado nos termos definidos nas normas de cobrança.
Embora a liquidação seja habitualmente da competência dos serviços fiscais, casos há em
que esta tarefa cabe nos termos da lei ao sujeito passivo – auto lançamento ou
autoliquidação. Assim parece dever concluir-se do teor do artigo 54º alínea b) da LGT
conjugado com os artigos 89.º alínea a) do CIRC e 27.º do CIVA.

As operações de lançamento, liquidação e cobrança, estão integradas num processo

destinado a apurar no concreto o nascimento da obrigação de imposto, os seus elementos
e o seu desenvolvimento até á respectiva extinção – é o procedimento tributário
disciplinado no artigo 54º e seguintes da LGT.

Note-se que no procedimento tributário, e conforme refere expressamente a alínea h)

do artigo 54º citado, se inclui a cobrança das obrigações tributárias, mas apenas na parte
que não tiver natureza judicial.

Normas sancionatórias

Destinam-se a penalizar os sujeitos passivos em geral, e por vezes também outros

obrigados que não sujeitos passivos, por actos ilícitos, acções ou omissões, cometidos no
cumprimento das obrigações a que legalmente estão adstritos.
Os ilícitos fiscais constam do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei
n.º 15/2001, de 5 de Junho.
Os ilícitos fiscais dividem-se em crimes fiscais (ilícitos criminais) e contraordenações
fiscais (ilícitos de mera ordenação social). Os primeiros são punidos através de multas, e
em alguns casos por penas de prisão e os segundos através de coimas.

Normas de contencioso

São normas que disciplinam os processos judiciais que opõem a administração fiscal e os
contribuintes. Abrangem o processo judicial tributário (onde se incluem o processo de
impugnação; o processo de acção cautelar; as acções para o reconhecimento de um direito
ou interesse legítimo em matéria tributária; os meios processuais acessórios e as

FACULDADE DE DIREITO E CIÊNCIA POLÍTICA- ULP - Ano lectivo 2016/2017 Maria Odete Oliveira 17
intimações para cumprimento de deveres impostos à administração tributária), a
execução fiscal e o recurso dos actos jurisdicionais.

Normas relativas a garantias dos contribuintes

As denominadas garantias dos contribuintes existem e legislativamente criadas com o

objectivo de assegurar idónea protecção do cidadão contribuinte sobre eventuais
excessos ou erros por parte do órgão aplicador das normas tributárias – a Administração
Fiscal.

Servem também de critérios delimitadores da própria actuação administrativa: sob pena

de verificar-se uma completa subversão dos princípios básicos estruturantes do Estado
de Direito, o qual supõe a este respeito que deve existir e ser firmado entre o
contribuinte e o Estado uma espécie de pacto de cidadania: o cidadão tem o
inquestionável dever de pagar impostos para que o Estado após cobrá-los os afecte ao
cumprimento dos seus deveres de tutela e defesa do interesse público, consubstanciado
na satisfação das despesas públicas.
Segundo Leite de Campos, "O Novo Contrato Social: Dos Impostos às Contribuições", "a
relação obrigacional tributária desenrola-se em termos pré fixados pelo credor Estado.
O credor está numa posição de supremacia, de que abusa frequentemente em benefício
da vontade de poder dos políticos, o que vai contra os princípios do Estado de Direito dos
cidadãos", resultando daqui uma "tendência – dir-se-á: perigosíssima – para a
Administração Tributária vir diminuindo, por via legislativa, as garantias dos
contribuintes, e criar novas obrigações acessórias que incidem sobre estes, em benefício
da mesma Administração". Daí "a necessidade de um correcto procedimento
administrativo, para controlar a Administração".
As normas que têm estes objectivos, estabelecendo critérios ou princípios para a acção
da Administração Fiscal, e as concedem aos contribuintes os meios de reacção para
afastar eventuais erros ou excessos nessa acção designam-se por normas relativas a
direitos dos contribuintes. Analisá-las-emos mais tarde.

FACULDADE DE DIREITO E CIÊNCIA POLÍTICA- ULP - Ano lectivo 2016/2017 Maria Odete Oliveira 18