Revista deRevista de Administração

Administração MunicipalMunicipal - MUNICÍPIOS

- MUNICÍPIOS - IBAM - IBAM

O superávit
financeiro
nas finanças
governamentais

Heraldo da Costa Reis

Coordenador da ENSUR/IBAM e Professor da Faculdade de Ciências
Contábeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro

E-mail: [email protected]
Endereço: Largo IBAM, 1, Humaitá – Rio de Janeiro/RJ
CEP 22271-070

Data de recebimento: 11/07/2008

Data de aprovação: 04/08/2008

O Patrimônio Financeiro é uma das partes mais importante do Balanço Patrimonial de uma entidade governamental. Nele
RESUMO

são identificados vários elementos, dentre os quais o superávit financeiro como fonte de recursos para abertura de créditos
adicionais suplementares e especiais. Este trabalho tem, pois, por objetivo discutir a aplicação do princípio da competência na
contabilidade e na gestão financeira das receitas e despesas governamentais e que influenciam aquela situação líquida financeira.
Motivam a sua elaboração consultas de vários órgãos da Administração Municipal, as quais provam a inexistência de um
estreitamento entre a teoria e a prática adotada naquele tipo de gestão.

Palavras-chave: Entidade. Evidenciação. Organização financeira. Patrimônio financeiro. Superávit financeiro. Competência.
Continuidade.

INTRODUÇÃO pelos seus inusitados, tais anterior. Em nosso Município, con-

como: forme os levantamentos da contabili-
O assunto, que aqui abordo, dade, esse instrumento nunca foi uti-
parecia-me ser de entendimen- a) a Lei n.º 4.320 estabelece no lizado. Por meio do estudo da histó-
to pacífico, até que consultas seu artigo 43 a possibilidade de su- ria contábil e financeira da Prefeitu-
feitas por contadores de alguns plementação do orçamento por supe- ra, descobrimos que temos um saldo
Municípios me surpreenderam rávit financeiro apurado no exercício financeiro acumulado de mais de R$

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1.000.000. E questiona: Podemos O patrimônio das entidades desenvolvidas pela entidade, do re-
utilizar o superavit financeiro de exer- governamentais, mais precisamen- gime financeiro e contábil adotado
cícios anteriores como o 2005 e 2006, te o que se denomina de patrimônio pela sua administração, situação que
além do apurado em 2007?; líquido, jamais foi considerado como esclarecerei adiante.
b) recebi um questionamento da parâmetro para medir o desempe-
Câmara dos Vereadores do Municí- nho da administração na consecu- OS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS
pio, indagando onde foi aplicado o sal- ção dos objetivos da organização. ENVOLVIDOS
do do superávit financeiro do ano de Kanitz, no artigo O Patrimônio
2006. Nesse ano, deduzindo os de- Líquido Nacional,1 em um feliz pro- A transação governamental ori-
cretos para suplementação de dotação, nunciamento sobre o patrimônio lí- ginada ou não na execução do or-
nos quais foi usado o valor do superá- quido das entidades, assim se ex- çamento, independentemente da sua
vit apurado, sobrou um valor de R$ pressou: natureza, será registrada pela con-
641.656,83; tabilidade, cujo procedimento obe-
c) depois de várias indagações A ciência econômica nunca se in- decerá regras ou princípios estabe-
não consigo mais chegar a um con- teressou pelo conceito de patrimônio lecidos na legislação pertinente, ou
ceito do superavit financeiro e para líquido, utilizado por todos os conta- de conformidade com os usos e
o que ele realmente serve. Sei que ele dores, analistas e administradores os costumes da organização.
é a diferença positiva entre o ativo quando avaliam o desempenham das Dentre os princípios envolvi-
financeiro e o passivo finan- empresas. dos na questão, objetos deste tra-
ceiro. Mas este valor apurado é só Para medir o desempenho de um balho, destacam-se os da entidade,
para suplementação de dotação ou país, preferiu-se usar o conceito de pro- da evidenciação, da continuidade
este saldo é o valor que o Município duto interno bruto, aquilo que se pro- e da competência.
tem em caixa? duziu durante o ano avaliado. Tanto
faz se o produto dura um mês ou vinte Princípio da Entidade
As consultas aqui apresentadas anos para ser incluído no PIB. Tanto
deixam evidente o desconhecimen- faz para um economista quantos meses Por este princípio, direitos líquidos
to de princípios fundamentais que duram sapatos, casas, imóveis, celula- e certos, ou até mesmo as obrigações,
orientam os procedimentos de ges- res, TVs, computadores, eletrodomés- surgem das leis, contratos e convêni-
tão financeira e de contabilidade na ticos, carros calçadas, estradas, pon- os, em que, porventura, a entidade
Administração Pública, de uma tes, prédios, vidros, tinta etc. que en- esteja envolvida. A lei cria o direito ou
maneira geral. tram no cálculo do PIB. Riqueza sob a obrigação, e a contabilidade tem a
Os acontecimentos no âmbi- essa definição, é quanto uma geração responsabilidade da revelação de um
to do Governo Federal em tor- gasta por ano, e não quanto se deixa ou de outro, o que, em certos mo-
no da CPMF, com discussões e de herança para a próxima geração. mentos, não é cumprido. Este princí-
declarações de especialistas ou es- pio pode ser estudado sob os enfo-
tudiosos das finanças governa- O patrimônio líquido de qualquer ques jurídico e contábil.
mentais, demonstraram tal des- organização, também chamado de No primeiro, destacam-se duas
conhecimento. Aliás isto sempre riqueza patrimonial, independente- características fundamentais, quais se-
acontece, quando, nessas situa- mente da sua natureza jurídica e ati- jam a personalidade jurídica e a au-
ções e até mesmo em análises de vidade desenvolvida, é a diferença tonomia de gestão. No segundo, o
cunho financeiro, destaca-se o positiva entre o ativo real e o passivo foco é o patrimônio de que a entida-
orçamento como peça única da real, refletidos no respectivo balan- de é possuidora e que é o objeto da
administração, sem qualquer li- ço patrimonial. contabilidade. Ela cuida de estudar,
gação com outra fonte. Basta Nos entes governamentais, analisar e avaliar os fenômenos de
examinar as entrevistas publica- União, estados, municípios, Distri- natureza econômica e financeira que
das nos jornais, as análises equi- to Federal e respectivos órgãos de produzem mutações na estrutura
vocadas e, até mesmo, o conhe- administração indireta, autarquias e da entidade, cujos subsistemas de con-
cimento superficial da legislação fundações, aquela diferença poderá tabilidade orçamentária, financeira,
pertinente, da qual se evidencia a variar em volume, posto que depen- patrimonial e gerencial são organiza-
Lei de Responsabilidade Fiscal. derá exclusivamente das atividades dos para dotar o gestor de informa-

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ções que lhes orientem nas decisões

a serem tomadas.

Princípio da
Evidenciação

No princípio da evidenciação, o
fundamento está centrado no objeti-
vo da contabilidade que é o de mos-
trar como se apresenta a situação eco-
nômico-financeira da entidade. Em re-
alidade, este princípio é o próprio
objetivo da contabilidade, ou seja, re-
velar os efeitos na estrutura do seu pa-
trimônio processados pelas transações
em que a entidade se envolver.
A contabilidade da entidade governamental prepara os relatórios mensais das receitas e das despesas
Princípio da governamentais como ponto de partida para as apurações dos resultados financeiro e primário
Continuidade
um fato qualquer venha a provo-
O princípio da continuidade fun- car a sua descontinuidade. Os balanços de finais de exercí-
damenta-se no conceito de que toda Dispõe o art. 5° da Resolução cios representam apenas cortes na
e qualquer organização, independen- n.° 750, que a continuidade ou não vida da Entidade para apresentar os
temente da sua natureza jurídica, ob- da entidade, bem como sua vida es- resultados das operações, a situação
jetivo e atividade, tem vida contínua, tabelecida ou provável, devem ser financeira e as suas modificações
enquanto não ocorrer fenômeno de consideradas quando da classifica- que incluem fatos cujos efeitos não
caráter econômico, financeiro, polí- ção e avaliação das mutações patri- terminam na data dos balanços do
tico e/ou administrativo que venha moniais, quantitativas e qualitativas. período. Havendo superávit finan-
provocar a sua descontinuidade. Ainda de acordo com o menciona- ceiro, um bom exemplo da aplica-
Neste princípio, alguns elementos do dispositivo, a CONTINUIDA- ção deste princípio é o contido no
constantes do balanço patrimonial DE influencia o valor econômico art. 43, § 1º, I, da Lei n.º 4.320, de
da entidade indicam a continuidade dos ativos e, em muitos casos, tam- 17 de março de 1964, que autoriza
da organização, tais como: bém o valor ou o vencimento dos a utilização do superávit apurado
passivos, especialmente quando a em balanço do exercício anterior
1. resultados auferidos quando extinção da entidade tem prazo de- para a abertura por Decreto do
não utilizados no exercício das res- terminado, previsto ou previsível. Executivo de crédito adicional es-
pectivas apurações são transferidos Uma característica importante da pecial ou suplementar, desde que
para o período seguinte; e informação contábil é esta provi- autorizado por lei específica.
2. direitos e obrigações, os soriedade, que se fundamenta na A determinação do art. 43, § 1º,
quais indicam a existência de ope- CONTINUIDADE DA ENTI- da Lei n.º 4.320/64, é uma evidên-
rações inacabadas, quando, respec- DADE. Significa afirmar que, en- cia de que não se pode ver o orça-
tivamente, não são convertidos em quanto a entidade existir, a infor- mento de forma isolada na admi-
moeda e pagas no exercício de ori- mação contábil: nistração, como muitos vêem. Ela
gem, são também transferidos comprova a sua vinculação existen-
para o período seguinte. I. representa fatos que não estão te com o Patrimônio da entidade,
totalmente acabados ou terminados; que é influenciado por toda e qual-
Ou seja, o fundamento deste II. é sempre provisória, po- quer operação oriunda da sua exe-
princípio baseia-se na idéia de que, dendo modificar-se à medida cução, que produz sempre um efei-
para a Contabilidade, as entidades que as transações vão se concre- to de natureza financeira ou de na-
jurídicas, têm vida ilimitada, até que tizando. tureza econômica, inclusive em rela-

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ção aos resultados obtidos no exer- visória ou ato administrativo nor- viços prestados ou a serem pres-
cício, dentre os quais o menciona- mativo que fixe para o ente a obri- tados; e
do superávit que é transferido de um gação legal de sua execução por um 3. atividades geradoras de recei-
exercício para o exercício seguinte, período superior a dois exercícios. tas e despesas, o que facilitará sobre-
mas que pode também representar Em realidade, pode-se afirmar que maneira a evidenciação da correlação
o valor acumulado após vários toda e qualquer despesa, permanente das receitas com as despesas.
exercícios consecutivos. ou não, tem a sua origem na lei, e
Veja-se também a situação líqui- tem por objetivo dar condições de Contudo, não é o sentido do art.
da patrimonial que pode se apresen- funcionamento às atividades da or- 35, da Lei n.º 4.320, a seguir transcrito:
tar como Ativo Real Líquido ou ganização, garantindo, desta forma,
Passivo Real a Descoberto, cujo a concretização dos objetivos da en- Art. 35. Pertencem ao exercício
valor respectivo representa o resul- tidade. Em suma, enquanto a en- financeiro:
tado geral dos efeitos produzidos tidade existir, desde que sejam re- I - as receitas nele arrecadadas; e
pelas transações realizadas até à data lacionadas aos objetivos da orga- II - as despesas nele legalmente
do balanço, situação que é sempre nização, as despesas sempre acon- empenhadas.
transferida para o período seguinte. tecerão.
Outro exemplo que retrata a aplica- Contrariando o princípio da
ção do princípio na Contabilidade é Princípio da competência, há muito a Contabi-
o registro do balanço patrimonial no Competência lidade governamental adota o que
início do exercício financeiro, cujo se convencionou denominar re-
objetivo é revelar o volume de re- Este princípio, sem dúvida algu- gime misto para os registros das
cursos com que a entidade inicia ma, merece análise, ou melhor, aten- receitas e das despesas de natureza
as suas atividades e que serão em- ção especial, porque da sua aplica- orçamentária, à medida que o or-
pregados nas transações a serem ção resultará uma série de conseqüên- çamento vai sendo executado no
realizadas no período. cias, envolvendo decisões tomadas exercício financeiro, como conse-
É importante salientar que a com o respaldo em demonstrações qüência da interpretação do dispo-
Constituição da República, no seu cujas informações sobre resultados sitivo acima transcrito, sem a preo-
artigo 165, § 1º e a Lei Complemen- obtidos tiveram por base na sua pro- cupação de apurar resultado por
tar n.º 101/2000, a LRF, no seu arti- dução o princípio em destaque. atividade e, conseqüentemente, de
go 17 e respectivos parágrafos, apre- A Resolução n.° 750, de 29 de verificar a existência de correlação
sentam conceitos que se relacionam dezembro de 1993, do Conselho da receita com a despesa.
com este princípio, quais sejam: Federal de Contabilidade, dispõe Uma prova desta afirmação está
que as receitas e as despesas devem contida na Demonstração das Va-
a) Programas de duração ser incluídas na apuração do resul- riações Patrimoniais que as enti-
continuada que, em realidade, di- tado do período em que ocorre- dades governamentais elaboram e
zem respeito às atividades da orga- ram, sempre simultaneamente quando se onde se observa um simples con-
nização, quer sejam atividades-meio, correlacionarem, independentemente de re- fronto (não correlação) entre as re-
quer sejam atividades-fim. O Plano cebimento ou pagamento. ceitas obtidas e as despesas empe-
Plurianual, de que trata o dispositi- Na Administração Pública, entre- nhadas no exercício financeiro.
vo constitucional, conterá as ações tanto, a aplicação deste princípio tem Cabe ressaltar que, na correla-
governamentais que serão incluídas de ser precedida de um estudo cui- ção, há um certo grau de depen-
no orçamento anual e que dizem res- dadoso de todas as atividades exe- dência da receita à despesa e, certa-
peito à continuidade da organização cutadas pela entidade, principiando- mente, não é isto que se nota naque-
e que a administração deverá execu- se pela separação em três grandes la demonstração. Daí o conceito de
tar para o cumprimento dos objeti- grupos que classificarão despesa gerar receita, porque
vos da entidade; aquela se concretiza antes.
b) Despesa obrigatória de ca- 1. as atividades geradoras de recei- O que nos leva a mencionar o
ráter continuado, que pode ser de- tas, sem vínculos com qualquer despesa; princípio da competência para a
nominada de caráter permanente, é 2. as atividades geradoras de contabilização de operações de ca-
aquela derivada de lei, medida pro- despesas, vinculadas apenas aos ser- ráter financeiro que envolvem re-

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ceitas e despesas governamentais,

as quais produzem efeitos na si-
tuação líquida financeira da enti-
dade, mais precisamente no patri-
mônio financeiro, são as determi-
nações contidas nos artigos 39,
52, 53, 58 e 60, nos respectivos
...na Administração Pública, no
parágrafos e nos incisos, em con- que respeita à gestão de ativos
junto com o art. 35, I e II, todos
da Lei n.º 4.320/64, combinados e receitas e de passivos e
com as disposições contidas no
Código Tributário Nacional, na despesas, emprega-se o regime
Lei de Licitações e Contratos (Lei
n.° 8.666/93), no Código Civil e
que lhe é estabelecido pela
no Código Penal. legislação que lhe pertine
A adoção do regime de compe-
tência leva à clareza nas informações
e, sem dúvida alguma, a mais preci-
são nas decisões a serem tomadas
pelos gestores. A respeito e para mais
esclarecimentos, escrevi o artigo Re-
gime de Caixa ou de Competência: eis a fica afirmar que o consumo de ati- acepção técnica, independentemen-
questão2 , que recomendo como lei- vos só se concretiza à medida que os te de empenho, será reconhecida no
tura complementar sobre o tema. programas ou as atividades gover- período pelo seu fato gerador, ou
As receitas das entidades gover- namentais vão sendo executados, in- seja, pelo consumo efetivo desses
namentais são facilmente identifica- dependentemente do objetivo pre- ativos (bens e serviços).
das, embora provenham de ativida- tendido; Com referência às receitas de
des próprias, de natureza diversa, e b) o formalismo estabelecido transferências constitucionais, a Con-
de mandamentos legais, tais como: pela má interpretação da Lei n.° tabilidade as registrará no regime de
os tributos de várias espécies, ativi- 4.320/64 explicitado no inciso II, do competência, a partir da publicação
dades de natureza econômica, pres- art. 35, quando exige que a despesa no Diário Oficial correspondente,
tação de serviços, fruição do patri- seja reconhecida no exercício, após identificando de um lado os cré-
mônio e transferências constitucio- legalmente empenhada. Muitas ve- ditos líquidos a receber e do outro
nais, conveniadas e voluntárias. zes acontece de a Contabilidade não a receita propriamente dita.
Já as despesas do setor gover- registrar uma despesa, no seu verda- No que respeita ao reconheci-
namental apresentam dificuldades deiro sentido técnico, por não se con- mento das receitas de tributos, a
conceituais para o respectivo enqua- cretizar a formalidade do empenho Contabilidade deverá, antes de mais
dramento neste regime, tais como: por falta de recursos orçamentários, nada, verificar as respectivas caracte-
ainda que houvesse o consumo efeti- rísticas, ou seja, admitem-se lançamen-
a) tomar-se o conceito de des- vo do insumo ou do ativo. Neste tos diretos, por homologação ou por
pesa empenhada como consumo efe- caso, a informação contábil perde declaração, conforme o Código Tri-
tivo de ativo, quando em realidade, em toda a sua utilidade e confiabilidade, butário Nacional, a fim de que a in-
razão do ônus que a dotação sofre não atingindo o seu objetivo. formação gerada não deixe margem a
pelo empenho, a despesa empenhada dúvidas que podem ser suscitadas pe-
reflete tão-somente a provisão orça- Esclareça-se que, embora a Lei n.º los usuários da informação.
mentária para garantir as condições de 4.320/64 proíba a aquisição de Ati- Os tributos de lançamento dire-
execução de contratos, de convênios vos (bens e serviços) sem o empe- to, por homologação ou por decla-
e de leis, de onde, efetivamente, sur- nho prévio e, conseqüentemente, o ração, podem ter as suas respectivas
gem as obrigações a pagar e a despe- reconhecimento da obrigação no pe- receitas reconhecidas após o ato ad-
sa efetiva como contrapartida. Signi- ríodo, a despesa, na sua verdadeira ministrativo do lançamento crédito

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tributário, posto que o direito à per- tação de contas apresentada pela en- está estudando ou tratando. As-
cepção de ditas receitas já está con- tidade receptora. Até mesmo os adi- sim, na Administração Pública,
cretizado pela lei que aprova o Có- antamentos ou os suprimentos de no que respeita à gestão de ativos
digo Tributário da Entidade. As- fundos (caixa) feitos aos agentes ad- e receitas e de passivos e despesas,
sim, o setor encarregado do lança- ministrativos ou políticos só devem emprega-se o regime que lhe é es-
mento administrativo do tributo de ser reconhecidos como despesas efe- tabelecido pela legislação que lhe
lançamento direto, por homologa- tivas após as respectivas comprova- pertine.
ção e/ou por declaração, informa- ções de aplicações na forma da legis- É comum afirmar-se que o re-
rá à Contabilidade sobre o valor lação vigente. gime misto é o que se adota para os
lançado, cujo registro poderá ser Assim, nos casos precedentes, a procedimentos de contabilidade
feito em uma conta intitulada Cré- Contabilidade da entidade governa- pública, ou seja, a conjugação do
ditos Líquidos a Receber/Deve- mental deverá contabilizar os valores regime de caixa para as receitas e o
dores Tributários/Impostos, Ta- dos convênios e transferências volun- de competência para as despesas le-
xas ou Contribuição de Melhoria/ tárias recebidos por antecipação galmente empenhadas, conforme
Fulano de Tal. como Passivos Financeiros, e os adi- entendimento do art. 35, I e II,
Aqui se chama a atenção para a antamentos como Ativos Financeiros. da Lei n.º 4.320/64.
necessidade de integração do setor A aplicação do princípio em epígra- Em realidade, há um equívoco
da receita com a Contabilidade da fe virá, sem dúvida alguma, em favor nesse entendimento, posto que a lei
entidade para que as informações da melhoria na qualidade da informa- que dispõe sobre as normas gerais
sobre o lançamento do tributo e do ção contábil, tornando-a mais predití- de direito financeiro vigentes na
reconhecimento da receita, por via vel, útil e confiável, o que contribuirá para Administração Pública brasileira ja-
de conseqüência, não sejam preju- o aperfeiçoamento das funções de con- mais estabeleceu tal regime de con-
dicadas nas respectivas elaborações. trole e de avaliação de desempenho ge- tabilidade. O que existe é uma con-
Outra observação é para que a rencial e financeiro, inclusive no que res- jugação de procedimentos de ges-
adoção do princípio da competência peita ao conceito de controle prévio so- tão de caixa para os direitos con-
financeira para o reconhecimento das bre as receitas. vertidos em moeda com aqueles
receitas modifique o procedimento de referentes à despesa legalmente
registro da Divida Ativa (tributária REGIME FINANCEIRO E empenhada, ou seja, o aspecto fi-
e não tributária) para a cobrança ju- CONTÁBIL nanceiro das entradas de caixa con-
dicial. A Dívida Ativa, em cobran- jugada com o aspecto orçamentá-
ça judicial, passa a ser registrada no De acordo com o Pequeno Di- rio da despesa, o que não indica
Ativo Financeiro e receberá a carga cionário da Língua Portuguesa, da realização de despesa nem assunção
dos devedores da Fazenda Pública, Academia Brasileira de Letras, os ou o reconhecimento de obriga-
inscritos em créditos líquidos a receber para significados das palavras princípio, ções a pagar, mas apenas o estabele-
a cobrança administrativa, quando regime e norma são os seguintes: cimento de condições para a exe-
forem judicialmente inscritos para cução de contratos, convênios e/
aquele tipo de cobrança. Princípio: momento em que al- ou leis, de onde, naturalmente, sur-
Outro exemplo para a aplicação guma coisa tem origem; origem; gem as despesas no seu verdadeiro
do princípio da competência são as começo; causa primária. sentido técnico.
transferências conveniadas e as volun- Regime: ato ou maneira de reger; Esta situação vem sendo debatida
tárias, cujos valores antecipados ou adi- sistema político por que se rege uma já há algum tempo pelos estudiosos
antados somente serão reconhecidos nação; conjunto das regras legais e fis- do assunto, mas, infelizmente, não se
quando a parceira ou a entidade recep- cais que regem certos produtos. chegou ainda a um consenso em ra-
tora cumprir a sua parte. Norma: regra, modelo, precei- zão de dúvidas persistentes.
No que respeita às subvenções to e lei. Nunca é demais mencionar que,
sociais e econômicas, ou ainda às em razão das disposições dos arti-
contribuições e aos auxílios, as des- Como vê o leitor, o regime gos 39, 52, 53, 58, 60 e 92 combina-
pesas somente devem ser reconheci- abrange regras estabelecidas pela dos com o art. 35, I e II, todos da
das a partir da realização dos respec- legislação ou por usos e costumes Lei n.º 4.320, de 17 de março de
tivos objetos, identificada na pres- e pertinentes ao assunto que se 1964, deve ser adotado o regime de

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competência para o reconhecimen- orçamento é a peça que possi- tradas de recursos que garanti-
to das receitas e das despesas gover- bilita a verificação prévia do que rão o lastro financeiro e, de
namentais. Também é bom lem- a administração de uma entida- outro, aplicações desses recur-
brar que, quanto ao regime finan- de governamental pretende rea- sos nas aquisições de bens e ser-
ceiro, a regra a ser aplicada à gestão lizar para o cumprimento de viços a serem utilizados nos vá-
das receitas é a preceituada no art. suas metas. rios programas de trabalho a se-
56 da mesma lei, que estabelece que Contudo, a elaboração do or- rem executados no exercício
o recolhimento de todas as receitas çamento deve observar certas re- para o qual o orçamento foi ela-
far-se-á em estrita observância ao gras impostas pela legislação, cuja borado.
princípio de unidade de tesouraria, finalidade é formar um corpo de O confronto entre esses dois
vedada qualquer fragmentação para informações úteis e confiáveis, grandes blocos oferece uma dife-
criação de caixas especiais. Mais adi- que possibilitem verificações, aná- rença denominada de resultado orça-
ante esta mesma lei abre exceção lises e avaliações com a seguran- mentário previsto, cujo valor não pro-
neste tipo de gestão ao permitir a ça que o assunto requer. duz qualquer efeito financeiro,
uma vez que o orçamento não está
sendo executado. Então a pergun-
ta a ser feita em razão desta situa-
ção é a seguinte: Produz efeito
onde? Em quê? Bem, a busca
das respostas a estas questões nos
conduz a uma outra questão da
maior relevância que é o patrimô-
nio da organização.
O patrimônio da organiza-
ção é constituído de bens e di-
reitos onerados por obrigações
assumidas em períodos anteri-
ores e no período em que o or-
çamento é executado, lembran-
do, todavia, que a execução or-
çamentária não é a única fonte
As receitas afetam o caixa pelas suas respectivas arrecadações e/ou obtenções, independentemente da dessas obrigações, que podem
sua origem surgir de outras operações rea-
lizadas pela entidade governa-
institucionalização da gestão finan- Em realidade, o orçamento é mental.
ceira por fundos especiais, confor- simplesmente uma peça de gerên- Ocorre, entretanto, que a mai-
me se verifica do entendimento dos cia, pela qual o gestor governa- oria dos cidadãos que se preocu-
seus artigos 71 a 74. mental se orienta para executar as pam com o desempenho da Ad-
Este raciocínio conduz ao con- ações programadas, seja para ob- ministração Pública de uma ma-
ceito do Resultado Financeiro que per- ter os recursos financeiros neces- neira geral tem a visão voltada ex-
mitirá conhecer situações das mais sários aos financiamentos das suas clusivamente para o orçamento,
variadas naturezas do Patrimônio atividades, seja para a execução como se ele fosse uma peça isola-
Líquido da Entidade Governamen- dessas mesmas atividades, e assim da, sem ligação com qualquer
tal, conforme veremos a seguir. dar cumprimento à missão da outra coisa. Ledo engano. Erro
instituição. de visão, simplesmente.
O RESULTADO O orçamento, também cha- O orçamento não pode ser
ORÇAMENTÁRIO mado de peça operativa, estru- visto dessa forma, posto que nos
tura-se em dois grandes blocos: conduziria à seguinte questão:
Na engrenagem governamen- receita e despesa, ou seja, de um Onde se produz o impacto das decisões
tal denominada planejamento, o lado, há uma expectativa de en- gestoriais sobre as despesas e receitas da

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entidade? Tomemos por exemplo Neste caso, o superávit finan- conhecidas no regime misto, con-
a decisão de conceder anistia aos deve- ceiro, apurado em balanço patri- forme estipulado no art. 35, I e
dores da fazenda pública. Evidente- monial do exercício anterior, é II, da Lei n.º 4.320/64;
mente, o efeito dessa decisão re- adicionado às receitas no Balan- • as despesas empenhadas e
cai naquele conjunto de elemen- ço Orçamentário, para compen- processadas, também denominadas
tos a que se denomina de patri- sar o valor da despesa que está de efetivas, ou seja, aquelas cujos res-
mônio público, o que nos leva a sendo atendida pelo crédito adi- pectivos objetos se concretizaram e
concluir que, se o orçamento é cional. foram reconhecidas no regime de
vinculado ao patrimônio da en- competência, na forma disposta
tidade, deve ser visto como O RESULTADO FINANCEIRO no art. 60, nos parágrafos e nos
peça de gerência dos componen- incisos respectivos, da Lei n.º
tes patrimoniais. O resultado financeiro é conseqüên- 4.320/64. É de ver também que
Dependendo do regime con- cia da confrontação dos totais refe- as despesas podem estar ou não
tábil adotado, o resultado orça- rentes às receitas e às despesas, quan- vinculadas a programas especiais
mentário pode assumir feições que do então surgem as situações de su- de trabalho (fundos especiais) ou
nos permitirão avaliar os efeitos perávit ou de déficit financeiro, o que, a ações específicas vinculadas a
das decisões gestoriais sobre o pa- sem dúvida, é uma definição simpló- convênios;
trimônio da entidade governa- ria, posto que, qualquer que seja a si- • os cancelamentos de restos
mental, como se verifica a seguir: tuação apurada, estão envolvidos as- a pagar (processados);
a) no regime misto: toma-se o pectos das mais variadas naturezas. • depósitos de diversas ori-
total das receitas arrecadadas (com O resultado financeiro (superávit ou gens, pelos quais a entidade é fiel
exclusão das receitas de capital de déficit) é apurado no subsistema de depositária;
alienações de bens e das operações contabilidade financeira, organiza- • os pagamentos de obriga-
de crédito), do qual subtraem-se do para gerar informações sobre ções de qualquer natureza, indepen-
as despesas empenhadas, processa- operações que transitaram pelo pa- dentemente de se originar da exe-
das e não processadas; trimônio financeiro, resultantes ou cução orçamentária;
b) no regime de competên- não da execução do orçamento. • extinção de crédito tributá-
cia: tomam-se os totais das re- Ele mede, pois, o impacto dessas rio nas formas preestabelecidas no
ceitas lançadas, de natureza tribu- operações no fluxo de caixa e na Código Tributário Nacional;
tária e não tributária, próprias e estrutura daquele patrimônio. • outras, de natureza financei-
de transferências constitucionais Entendem-se como operações ra, que porventura sejam realizadas
(com exclusão das receitas de ca- ou transações de caráter financeiro pelo ente governamental.
pital de alienações de bens e das resultantes ou não da execução or-
operações de crédito), dos quais çamentária: Acrescente-se, entretanto, que o
subtraem-se as despesas empe- patrimônio financeiro de uma enti-
nhadas processadas. • as receitas efetivas de movi- dade governamental, que se reflete
mentação livre e de movimenta- nos subagrupamentos ativo e passi-
O resultado orçamentário do ção vinculada, correntes e de capi- vo financeiros pode iniciar o exercí-
período poderá, ainda, ser influ- tal, e reconhecidas no regime de cio com a situação de déficit ou
enciado pelo superávit financei- caixa, conforme interpretação, ain- de superávit, o qual será adicionado
ro utilizado na abertura de um da que equivocada, do art. 35, I, da algebricamente àquelas operações,
crédito adicional suplementar Lei n.º 4.320/64; da qual resultará uma nova situação
ou especial, já que se trata de • as receitas previamente lan- de natureza financeira.
uma fonte de recursos na aber- çadas de natureza tributária e não O resultado financeiro, tal
tura de créditos adicionais suple- tributária, conforme estipulam os arti- qual o resultado orçamentá-
mentares e especiais, conforme gos 39, 52, 53, combinados com o rio, pode ser apurado no regi-
dispõe o art. 43, § 1º, I, da Lei art. 35, I e II, da Lei n.º 4.320/64, me misto e no regime de com-
n.º 4.320, de março de 1964, de- adicionadas das receitas de capital; petência, devendo-se, entretan-
pendendo, exclusivamente, da • as despesas empenhadas to, ter o cuidado de identificar
sua origem e destinação. processadas e não processadas, re- operações financeiras com va-

Outubro/Novembro/Dezembro de 2008 Ano 54 - Nº 268 47

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lores de movimentação livre e Resultado financeiro (superá- A explicitação acima tem por
de movimentação vinculada. vit ou déficit financeiro) objetivo facilitar o entendimento
Assim, teremos as seguintes de um e de outro regime a fim de
situações: b) Regime de Competência aplicá-los corretamente em ativida-
des de controle e avaliação dos pro-
a) Regime Misto I – operações com valores de gramas de trabalho nos aspectos
movimentação livre econômico, social, financeiro e con-
I – operações com valores de tábil e a verificação de seus reflexos
movimentação livre Receita do período nas demonstrações e nos relatórios
Receita do Período Total das receitas efetivas, reco- próprios, bem como demonstrar
Total das receitas efetivas, re- nhecidas pelo lançamento dos cré- como cumprir as exigências da le-
conhecidas no exercício no regi- ditos líquidos a receber, de nature- gislação pertinente, tendo à frente
me de caixa, consequência da in- za tributária ou não, no exercício, a Lei n.º 4.320/64.
terpretação do art. 35, I, da Lei no regime de competência, conse- Entretanto, adotado um ou
n.º 4.320/64, sem vínculo a qual- qüência da interpretação dos arti- outro regime e para preservar o
quer programa especial de traba- gos 39, 52 e 53, combinados com o patrimônio, o resultado e o equi-
lho, com a exclusão das receitas art. 35, I e II, todos da Lei n.º líbrio financeiros, algumas regras
de capital provenientes de aliena- 4.320/64, sem vínculo a qualquer estabelecidas pela Lei de Respon-
ções de bens e de operações de programa especial de trabalho. sabilidade Fiscal serão observadas
crédito. Menos como a seguir se expõe.
Menos Despesas empenhadas proces- O art. 9º da Lei Complemen-
Despesas empenhadas, não sadas, reconhecidas no exercício tar n.º 101/2000 dispõe que, se ve-
processadas e processadas, reco- em curso, conforme o disposto rificado ao final de um bimestre
nhecidas no exercício em curso. no art. 60, da Lei n.º 4.320/64. que a realização da receita poderá
Mais – Restos a Pagar (pro- Mais – Restos a Pagar (pro- não comportar o cumprimento das
cessados) cancelados cessados) cancelados metas de resultado primário ou no-
Resultado financeiro (supe- Resultado financeiro (superá- minal estabelecido no anexo de
rávit ou déficit financeiro) vit ou déficit financeiro) metas fiscais, os Poderes e o Minis-
tério Público promoverão, por ato
II – operações com valores de II – operações com valores de próprio e nos montantes necessá-
movimentação vinculada movimentação vinculada rios, nos trinta dias subseqüentes,
limitação de empenho e movimen-
Receita do Período Receita do período tação financeira, segundo os crité-
Receitas efetivas, reconhecidas Receitas efetivas, reconhecidas no rios fixados pela Lei de Diretrizes
no exercício, no regime de caixa, exercício, no regime de competên- Orçamentárias.
com vínculos a programas especi- cia, com vínculos a programas espe- Da interpretação do menciona-
ais de trabalho (fundos especiais) e ciais de trabalho (fundos especiais) e do dispositivo, destacam-se os se-
às ações específicas (convênios). às ações específicas (convênios). guintes os conceitos:
Menos Menos
Despesas empenhadas pro- Despesas empenhadas processa- • realização da receita, que se en-
cessadas e não processadas, re- das, reconhecidas no exercício em tende como a receita efetiva por caixa;
conhecidas no exercício regime curso, no regime de competência, • movimentação financeira
de competência orçamentária, conforme art. 60 da Lei n.º 4.320/ no exercício, que é o que se de-
conforme art. 35, II), vincula- 64, vinculadas a programas especi- monstrou acima, na qual se indi-
das a programas especiais de ais de trabalho (fundos especiais) e ca o resultado financeiro oriundo
trabalho (fundos especiais) e às ações específicas (convênios). de exercícios anteriores; e
às ações específicas (convêni- Mais – Restos a pagar (proces- • limitação de empenho que,
os). sados) cancelados em realidade, deveria ser limita-
Mais – Restos a pagar (proces- Resultado financeiro (superá- ção de despesa, isto é, a progra-
sados) cancelados vit ou déficit financeiro) mação da despesa é feita antes dos

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Revista de Administração Municipal - MUNICÍPIOS - IBAM SUPERÁVIT FINANCEIRO

empenhos, e de conformidade O dispositivo trata de medidas ter sido provocada por uma situa-
com os critérios estabelecidos nas que devem ser providenciadas pelo ção líquida financeira deficitária.
Diretrizes Orçamentárias da en- Poder Executivo da esfera gover- Conquanto o Passivo Real a Des-
tidade governamental. namental para proteger as finanças coberto possa ser uma realidade no
da entidade, quando se verificar âmbito das entidades governamen-
Observe que a Lei de Respon- que as metas fiscais estabelecidas nas tais, pode-se afirmar que é uma si-
sabilidade Fiscal não menciona re- Diretrizes Orçamentárias correm tuação que escapa ao objetivo des-
sultado orçamentário, mas, exclusiva- o risco de serem prejudicadas nas te trabalho, ao qual interessa tão-
mente, resultado financeiro, cuja suas respectivas realizações. São as somente o Patrimônio Financei-
formação, dependendo da nature- seguintes: ro, cujos elementos constituintes
za da operação, está demonstrada estão ordenados nos dois subgru-
acima. Entretanto, alguns relató- a) combate à evasão e à sone- pos denominados ativo financeiro e
rios empregam a expressão déficit gação de tributos e de outras fon- passivo financeiro, cujas definições le-
orçamentário, em conceito equivo- tes de receitas de competência do gais estão no art. 105, §§ 1º e 3º,
cado, uma vez que essa situação ente federativo; respectivamente, da Lei n.º 4.320/
pode se apresentar no início do b) quantidade e valores de ações ajui- 64, transcrito a seguir:
exercício como uma previsão or- zadas para a cobrança da dívida ativa;
çamentária, e durante a execução c) verificação da evolução do Art. 105. O Balanço Patrimoni-
do orçamento como uma nova si- montante dos créditos tributári- al demonstrará:
tuação apurada pelo confronto das os e não tributários (veja art. 39 ...
receitas efetivas com o total da des- da Lei n.º 4.320//64), passíveis de § 1º O Ativo Financeiro com-
pesa orçamentária empenhada, a cobrança administrativa. preenderá os créditos e valores re-
qual abrange as processadas e as alizáveis independentemente de au-
não processadas. Neste caso espe- A essas medidas, cabe acrescentar torização orçamentária e os valo-
cífico, o conceito é resultante da aquelas referentes às limitações de des- res numerários.
interpretação do art. 35, II, da Lei pesas, de acordo com critérios esta- ...
n.º 4.320/64, que utiliza o regime belecidos nas Diretrizes Orçamentári- § 3º O Passivo Financeiro com-
de competência orçamentária para as, como já mencionado, sempre com preenderá os compromissos exigí-
as despesas legalmente empenha- o intuito da preservação do patrimô- veis cujo pagamento independa de
das no exercício e que é diferente nio financeiro da entidade. autorização orçamentária.
do conceito exposto no art. 60
(caput) que dispõe sobre este mes- O PATRIMÔNIO Sem dúvida alguma, são defini-
mo regime, mas para as despesas FINANCEIRO ções que não expressam os verda-
realizadas. Portanto, são conceitos deiros sentidos das classificações
diferentes, o que nos leva à con- Sob o enfoque contábil, o patri- que devem refletir, de um lado, o
clusão de que o déficit orçamentá- mônio da entidade governamental ativo financeiro (valores oriundos das
rio não reflete a situação que é re- pode ser segregado nos três seguintes atividades da organização, direitos
fletida pelo déficit financeiro. grandes agrupamentos: líquidos e certos sobre recebíveis e
O art. 13 da Lei de Responsabili- valores que pertencem a terceiros,
dade Fiscal (LC n.º 101/2000) dis- • Patrimônio financeiro pelos quais a entidade é fiel deposi-
põe que ..... No prazo previsto no art. 8º, • Patrimônio permanente tária), e do outro, o passivo financeiro
as receitas previstas serão desdobradas, pelo • Patrimônio líquido (que se constitui de capitais de ter-
Poder Executivo, em metas bimestrais de ceiros que financiam o caixa da en-
arrecadação, com a especificação, em separa- Existe um outro agrupamento tidade e, por conseqüência, as ati-
do, quando cabível, das medidas de combate denominado de Passivo Real a Desco- vidades da organização, de valores
à evasão e à sonegação, da quantidade e va- berto, que indica a oneração dos ele- que pertencem a terceiros, de em-
lores de ações ajuizadas para cobrança da mentos constituintes do ativo real préstimos por antecipação da recei-
dívida ativa, bem como da evolução do mon- pelas obrigações assumidas pela en- ta, e, até mesmo, de valores recebi-
tante dos créditos tributários passíveis de co- tidade. Em realidade, é uma situa- dos por antecipação de entidades
brança administrativa. ção de exceção, cuja existência pode com as quais se mantêm convêni-

Outubro/Novembro/Dezembro de 2008 Ano 54 - Nº 268 49

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os, e que se convertem em recei- 3. Política de administração finan- 13.Não recuperação dos cus-
tas). Diríamos que são valores em ceira eficiente em relação às receitas. tos das obras, das quais possam
circulação no quotidiano da orga- 4. Obtenção de recursos fi- surgir valorizações nos imóveis.
nização, com a exclusão, evidente, nanceiros adicionais pela aplicação 14.Vinculações, por transfe-
de certos valores que não podem eficiente do excesso de caixa no rências, de receitas da entidade
ser envolvidos nessas atividades. mercado financeiro. central a autarquias e/ou fundações.
Esclareça-se que as receitas que a 5. Agilização na obtenção das
entidade obtém das suas atividades, receitas em todas as atividades ge- A situação líquida financeira pode,
tanto as que provêm dos mandamen- radoras de receitas da entidade. entretanto, ser influenciada por ou-
tos constitucionais, das suas relações 6. Postergação de compro- tros tipos de operações financeiras, tais
jurídicas com outras entidades de missos vencidos. como, por exemplo, uma operação
direito público ou privado, seja me- 7. Conversão de divida flutu- de crédito de longo prazo, registrada
diante convênio ou contratos, quan- ante em dívida fundada. como dívida consolidada, e vincula-
to as oriundas de conversões de obri- 8. Conversão de receitas extra-or- da a ações de longa maturação. Evi-
gações em receitas e de direitos líqui- çamentárias em receitas orçamentárias. dentemente, a situação pode se refle-
dos e certos sobre recebíveis produ- 9. Prescrição de dívidas flutuantes. tir como superávit financeiro, e o ges-
zem efeitos diretos no ativo financei- 10.Restrições impostas às des- tor deverá ter todo o cuidado na veri-
ro, mediante acréscimos. As despe- pesas orçamentárias. ficação da sua origem antes da sua uti-
sas efetivas, reconhecidas como tais, 11. Cancelamentos de dívida flu- lização como fonte de recurso finan-
conforme o art. 60 da Lei n.º 4.320/ tuante. ceiro na abertura de crédito adicional
64, bem como os recebimentos de suplementar e especial. Outro exem-
valores de terceiros produzem efei- Déficit Financeiro plo, é a extinção de crédito tributário
tos diretos no passivo financeiro. nas formas permitidas pelo Código
Do confronto entre esses dois su- 1. Renúncia a receitas sob a for- Tributário Nacional.
bagrupamentos é que surge a situação ma de subsídios ou de incentivos Situação inversa relacionada ao
de natureza financeira denominada de fiscais concedidos sem retorno. déficit financeiro, em razão de direi-
superávit ou déficit financeiro, os 2. Sonegação de receita tributária. tos líquidos não recebidos no prazo
quais, por sua vez, podem sofrer efei- 3. Demora na obtenção das que a lei impõe que obriga a entida-
tos de certas operações como cancela- receitas. de inscrever os respectivos devedo-
mentos de restos a pagar, de direitos 4. Conversão de dívida funda- res na Dívida Ativa para cobrança
líquidos e certos e outras operações da em dívida flutuante. judicial, leva a administração a tomar
que podem produzir alterações em 5. Não lançamento dos crédi- empréstimos denominados de débi-
uma dessas situações. tos recebíveis, inclusive das trans- tos de tesouraria, também conhe-
Assim, pode-se listar as possí- ferências constitucionais. cidos como empréstimos por an-
veis causas que alteram o resulta- 6. Não cobrança dos tributos tecipação da receita orçamentá-
do financeiro e, conseqüentemen- devidos. ria – ARO, pelos quais desembolsa
te, a situação líquida do patrimô- 7. Anistia ou perdão de dívidas. juros e outras despesas para obtê-
nio financeiro, das quais poderão 8. Déficit em serviços remu- los, o que geralmente provoca um
surgir as situações específicas de su- nerados. déficit de caixa, o qual é agravado
perávit ou déficit de natureza finan- 9. Ineficiência nas aplicações dos pelos serviços que não deixam de
ceira, quais sejam: recursos na execução dos projetos ser prestados a esses devedores..
ou na manutenção de serviços. Acrescente-se, por derradeiro, sob
Superávit Financeiro 10.Contabilização de forma o enfoque da contabilidade, que es-
inadequada de contribuições, sub- sas movimentações produizirão efei-
1. Cobrança de tributos e de venções e auxílios. tos diretos no ativo e passivo finan-
preços de serviços acima da capaci- 11.Política de administração ceiros, como se demonstra a seguir:
dade contributiva do contribuin- financeira ineficiente.
te e do usuário, respectivamente. 12. Demora na autorização para • Acréscimos no ativo finan-
2. Não computação de todos abertura de créditos adicionais e na ceiro produzem sempre acrésci-
os custos dos serviços. liberação das licitações públicas. mos no patrimônio financeiro e,

50 Ano 54 - Nº 268 Outubro/Novembro/Dezembro de 2008

Revista de Administração Municipal - MUNICÍPIOS - IBAM SUPERÁVIT FINANCEIRO

conseqüentemente, na situação lí-

quida financeira.
• Decréscimos no ativo fi- Na análise da situação
nanceiro produzem sempre de-
créscimos no patrimônio financei- financeira do exercício anterior,
ro e, conseqüentemente na situação
líquida financeira.
o administrador pode
• Acréscimos no passivo fi- se deparar com duas situações:
nanceiro produzem sempre de-
créscimos no patrimônio financei- um superávit ou um
ro e, conseqüentemente na situa-
ção líquida financeira. déficit financeiro
• Decréscimos no passivo fi-
nancneiro produzem sempre acrés-
cimos no patrimônio financeiro e,
conseqüentemente na situação líqui- prometido ou vinculado a outras quando a situação líquida finan-
da financeira. obrigações, quais sejam: fundos es- ceira total pode se apresentar como
peciais, convênios, obrigações tra- deficitária; ou
A UTILIZAÇÃO DO balhistas, obrigações financeiras b) déficit financeiro em fun-
SUPERÀVIT FINANCEIRO contratuais (juros e amortizações de dos especiais e/ou convênio, quan-
empréstimos) e outras. do a situação líquida financeira to-
Dentre as possíveis fontes de tal se apresentar superavitária.
recursos orçamentários e financei- Com referência aos recursos vin-
ros que poderão ser utilizadas para culados (veja os artigos 71 a 74, da A DEMONSTRAÇÃO DA
a abertura de crédito adicional su- Lei n.º 4.320/64), o parágrafo úni- GESTÃO FINANCEIRA
plementar e/ou especial, destaca-se co do art. 8º da LC n.º 101/2000
o superávit financeiro apurado (LRF) dispõe que os recursos legal- Costumeiramente, a Contabilida-
em balanço do exercício anterior, mente vinculados à finalidade espe- de da entidade governamental prepa-
cuja utilização, de acordo com o art. cífica serão utilizados exclusivamen- ra os relatórios mensais das receitas e
43 e respectivos §§ e incisos, da Lei te para atender ao objeto da sua vin- das despesas governamentais como
n.º 4.320/64, depende da observân- culação, ainda que em exercício di- ponto de partida para as apurações
cia dos seguintes requisitos: verso daquele em que ocorrer o in- dos resultados financeiro e primá-
gresso, observando-se, ainda, como rio, bem como da receita corrente
• Exposição justificada, acréscimo à presente exigência as dis- líquida e também para conhecimen-
para toda e qualquer abertura de posições do art. 50. I, da LC n.º to da situação líquida financeira.
crédito suplementar e/ou especi- 101/2000 (LRF). Entretanto, em que pese a im-
al, a fim de que os óbices porven- No item anterior, alertou-se portância dessas demonstrações, o
tura existentes sejam minimizados para o fato de que a situação líqui- que retrata a verdadeira situação
ou mesmo extintos. da financeira pode ser influenciada financeira de caixa é a que se de-
• Existência do recurso em por operações financeiras vincula- nomina Balanço Financeiro, ou
volume suficiente para o objeti- das a ações de longa maturação e, ainda, se preferir, Demonstração
vo pretendido. neste caso, esse valor deverá ser sub- do Fluxo de Caixa.
• Disponibilidade absoluta, traído do superávit para o fim de Essa demonstração nos indica,
para que a administração possa se verificar a verdadeira situação. de um lado, as entradas de caixa
lançar mão, de imediato, do re- Além da situação, provocada por no período para o qual é elabora-
curso financeiro para aplicação na esse tipo de operação, outras pode- da, cuja coluna é denominada de
finalidade pretendida. rão se destacar, como, por exemplo: receita, e do outro, as saídas ou apli-
• Não comprometimento as- cações de caixa, também no perí-
segurado, ao se verificar previa- a) superávit financeiro em odo para o qual é elaborada, cuja
mente se o recurso está ou não com- fundos especiais e/ou convênios, coluna é denominada de despesa.

Outubro/Novembro/Dezembro de 2008 Ano 54 - Nº 268 51

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A feição desta demonstração de- decem às disposições do artigo 35, As receitas afetam o caixa pelas suas
penderá do regime adotado pela I e II, da Lei n.º 4.320/64, confor- respectivas arrecadações e/ou obten-
Contabilidade, mas, em qualquer dos me já é tradição, conquanto seja ções, independentemente da sua ori-
regimes, refletirá as operações que uma interpretação equivocada. gem, e as despesas se traduzem pelo total
transitaram pelo caixa ou que o afe- No Balanço Financeiro (fig.1), ela- empenhado, em que pese se demons-
taram, tais como se indica a seguir: borado por este regime, os crédi- trem segregadas conforme a natureza
tos líquidos e certos, que refletem da operação e por exigências legais, ou
Regime Misto os direitos sobre recebíveis, não seja, em processadas, e em não proces-
comparecem na demonstração, o sadas ou em processamento.
Neste regime, os registros das que, em realidade, é uma deforma- Complementa a demonstração,
operações pela contabilidade obe- ção técnica da demonstração. logo a seguir, uma expectativa de si-

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tuação líquida real de caixa ou de Te- verdadeiro saldo de caixa com que a dos parágrafos respectivos, com-
souraria para o período seguinte, em administração da entidade iniciará o binados com art. 35, I e II, art. 36 e
que se toma o saldo final de caixa no seu cronograma de caixa para o exer- art. 37, todos da Lei n.º 4.320/64,
encerramento do exercício, ao qual cício seguinte os quais são interpretados em con-
se adicionam as aplicações financei- junto com as disposições do Có-
ras temporárias e, deste total, subtra- Regime de Competência dito Tributário Nacional, Lei de
em-se os saldos finais das contas que Licitações e Contratos e Código
compõem o passivo financeiro aos Neste regime, os registros das Civil, conforme já se expôs ao lon-
quais se adicionam as despesas em pro- operações pela contabilidade obe- go deste trabalho.
cessamento transferidas para o perí- decerão às disposições dos artigos Como se pode verificar na (fig.
odo seguinte. Deste modo, tem-se o 39, 52, 53, 58 e 60, dos incisos e 2), o Balanço Financeiro neste regime

Outubro/Novembro/Dezembro de 2008 Ano 54 - Nº 268 53

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toma uma feição completamente di- chefe do Poder Executivo preci- recurso na abertura de um crédito
ferente do que é elaborado no regi- sa tomar conhecimento da apu- suplementar e/ou especial.
me misto. Veja que os créditos líqui- ração da situação líquida financei- De acordo com a legislação per-
dos e certos comparecem, revelan- ra da entidade no exercício ante- tinente, o superávit financeiro,
do que as receitas são reconhecidas rior, programar os recebimentos como fonte de recurso, será apli-
pelos valores que representam di- das suas receitas e a realização de cado em despesas governamentais
reitos líquidos e certos, garantidos suas obrigações, ou seja, formu- do exercício seguinte, mediante a
pela lei e, até mesmo, por contra- lar um orçamento de caixa, no abertura de crédito adicional suple-
tos, e que os respectivos saldos des- qual serão considerados todos os mentar e/ou especial, devendo o
ses direitos a receber, na despesa, créditos recebíveis e todas as obri- gestor ter o cuidado de verificar
revelam o peso que representam no gações a serem pagas, incluindo previamente os seus componentes,
saldo final do caixa, o que indica as que vieram de exercícios ante- para detectar a existência de algu-
que a administração continua ben- riores. Ademais disso, deve-se ob- ma vinculação.
ficiando os devedores da fazenda, servar se as medidas a serem pos- Assim, a utilização deste recur-
e que deve rever os seus procedi- tas em prática cumprem o deter- so financeiro transformar-se-á em
mentos em relação a esses devedo- minado pela legislação pertinen- receita vinculada a destinações es-
res da Fazenda Pública. te, da qual se destaca a LC n.º pecíficas, como fundos especiais,
As despesas se traduzem pelo 101/2000 (LRF). convênios e outros, observadas as
total processado, como decorrên- Na análise da situação financei- regras que lhes pertinem. No que
cia da aplicação do art. 60 da Lei ra do exercício anterior, o adminis- respeita ao fundo especial, a lei que
n.º 4.320/64, o que revela a con- trador pode se deparar com duas institucionalizá-lo poderá dispor so-
cretização dos respectivos objetos. situações: um superávit ou um dé- bre a utilização, em caso de emer-
Complementa a demonstração, ficit financeiro. gência, desse recurso em outro
uma expectativa de situação líqui- Caso se verifique um déficit fi- programa de trabalho, desde que a
da real de caixa ou de Tesouraria nanceiro, o qual, conforme já foi mesma regra disponha que a enti-
para o período seguinte, em que indicado, não é vedado pela legisla- dade reporá o mesmo valor à sua
se toma o saldo final de caixa no ção, essa mesma legislação dispõe so- origem a fim de não prejudicar a
encerramento do exercício, ao bre medidas que devem ser provi- execução do programa especial de
qual se adicionam as aplicações fi- denciadas pela administração da en- trabalho ao qual está vinculado.
nanceiras temporárias e o saldo dos tidade a fim de minimizá-lo ou su- Como fecho deste trabalho,
créditos líquidos a receber, e des- perá-lo, para que as ações planeja- apresento ao leitor alguns questi-
te total, subtraem-se os saldos fi- das programadas não sofram solu- onamentos para que a discussão
nais das contas que compõem o ção de continuidade nas suas respectivas sobre a gestão do patrimônio fi-
passivo financeiro aos quais se adi- execuções, garantindo, assim, que nanceiro e a utilização do seu su-
cionam as despesas em processa- as metas programadas sejam alcan- perávit se amplie e facilite assim
mento transferidas para o perío- çadas. Para que isto aconteça, é pre- a atuação dos gestores governa-
do seguinte. Deste modo, tem-se ciso que as fontes de recursos sejam mentais.
o verdadeiro saldo de caixa com analisadas de per si para que os des-
que a administração da entidade vios sejam detectados e corrigidos. 1. Que importância assumem os
iniciará o seu cronograma finan- Havendo superávit financeiro, princípios contábeis da entidade, da
ceiro para o exercício seguinte. resultado positivo apurado no en- evidenciação, da continuidade e da
cerramento do exercício anterior no competência nos registros das ope-
CONCLUSÃO confronto entre os valores compo- rações financeiras governamentais?
nentes dos grupamentos denomina- 2. Qual o papel do orçamento
Uma vez que deve existir a in- dos ativo e passivo financeiro, para para as transações governamentais?
tegração orçamento/patrimônio os quais se destinaram as receitas ob- 3. Que efeitos podem ser pro-
financeiro como a fonte dos efei- tidas e as despesas realizadas duran- duzidos no fluxo de caixa os sal-
tos das transações realizadas pe- te o exercício, esse valor é transfe- dos de créditos recebíveis após o
los entes governamentais, antes do rido para o exercício a começar encerramento dos respectivos pra-
início de um novo exercício, o quando, então, será utilizado como zos de recebimentos?

54 Ano 54 - Nº 268 Outubro/Novembro/Dezembro de 2008

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4. Reflita sobre isso e questi- condições exigidas pela legislação 9. Quais as condições para a
one as possíveis causas do supe- para a sua utilização? implantação e a implementação
rávit e déficit financeiro? 7. Por que as leis sobre normas do regime de competência na con-
5. Por que o superávit finan- gerais de direito tributário, lici- tabilidade governamental, a fim
ceiro apurado em balanço patri- tações e contratos e a própria de que as demonstrações sejam re-
monial do exercício anterior deve Constituição da República devem almente aproveitáveis?
ser adicionado ao balanço orça- ser consideradas nos registros con- 10. As despesas oriundas de con-
mentário do exercício em que foi tábeis? tratos de vigência plurianual, empe-
utilizado? Com que princípio esta 8. Quais as diferenças entre as nhadas e em processamento, trans-
operação se relaciona? demonstrações da gestão financei- feridas para o período seguinte, afe-
6. Em que deve ser utilizado ra do caixa nos regimes misto e tam a execução orçamentária ou a
o superávit financeiro e quais as de competência? gestão do caixa desse exercício?

NOTAS
1 Kanitz, Stephen, In Revista Veja, São Paulo: Abril, ano 39, n.º 6, 15 de fevereiro 2006, p.20.
2 REIS, Heraldo da Costa. Regime de Caixa ou de Competência: eis a questão In Revista de Administração Municipal, n.º 260, out./dez., Rio de Janeiro: IBAM,
2006, p. 37-48.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
1. Lei Complemenar n.º 101/2000 – Normas gerais sobre finanças públicas
2. Lei Federal n.º 8.666/93 – Normas gerais sobre licitações e contratos
3. Lei Federal n.º 5.172/66 – Normas gerais sobre direito tributário
4. Lei Federal n.º 4.320/64 – Normas gerais sobre direito financeiro
5. KANITZ, Stephen. O Patrimônio Líquido Nacional. In: Revista Veja, São Paulo: Abril, ano 39, n.º 6, 15 de fevereiro 2006, p. 20.
6. MACHADO JR., J. Teixeira & REIS, Heraldo da Costa. A Lei 4.320 Comentada – Comentários à Lei de Responsabilidade Fiscal – Atualizada por REIS, Heraldo da
Costa – Rio de Janeiro: 32ª. ed. Rio de Janeiro: IBAM, 2007/2008.
7. REIS, Heraldo da Costa. Contabilidade e Gestão Governamental: estudos especiais. Rio de Janeiro. Ed. IBAM. 1964
8._______. Regime de Caixa e de Competência: eis a questão. In: Revista de Administração Municipal, n.º 260. Rio de Janeiro: IBAM. Out./dez. 2006. p. 37- 48.

The Financial Superavit at the Public Finances

ABSTRACT

The Financial Equity is one of the most important elements of the Balance of a Public Entity. The aim
of this article is, therefore, to discuss the applicability of the Principle of Competence in the accounting
and financial managing of the public income and outgoings that may impact the financial net worth.
The reason to write the article is inexistence of a link between theory and practice in this kind of
management, what could be noticed after consulting many organs of the Municipal Administration.

Keywords: Equity. Financial Organization. Financial Equity. Surplus.

Superávit financiero en las finanzas públicas

RESUMEN

El Patrimonio Financiero es una de las partes más importantes del Balance Patrimonial de una entidad
gubernamental. Varios factores son identificados, entre los cuales el superávit financiero como una fuente
de recursos para proseguir la apertura de créditos adicionales suplementarios especiales. El objetivo de
este trabajo es discutir la aplicación del principio de competencia en la gestión contable y financiera de
ingresos y gastos públicos y que influyen en que la situación financiera líquida.

Palabras-clave: Evidenciación. Organización financiera. Patrimonio financiero. Superávit financiero.

Competencia.

Outubro/Novembro/Dezembro de 2008 Ano 54 - Nº 268 55