Direito Fiscal Final

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Direito Fiscal final
Direito Fiscal (Universidade Catolica Portuguesa)
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Direito Fiscal:
Regente: Prof. Sérgio Vasques
Assistente: Tânia Carvalhais Pereira
Aluna: Patrícia Lemos Peixoto

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APONTAMENTOS EXTRA-AULA:
1. A História do Direito Fiscal Português
1.2. O Advento do Estado Fiscal
At à idade moderna do direito fiscal, at ao século XIV, o monarca constituía um mero primus interpares e as
prestações que lhe eram devidas não se podiam considerar verdadeiramente prestações de direito público. O monarca
não tinha a prerrogativa de lançar impostos, pelo menos não com carácter geral e permanente, e os seus rendimentos
ea pessoais o u a e i e te o e o pessoal a ada u dos seus sú ditos de ivado das elaç es ue este
tinha com eles. Os rendimentos do monarca eram então rendimentos dos seus domínios: como as rendas pagas pelos
camponeses que trabalhavam nas suas terras, a exploração feita de recursos naturais como aquela que era feita às
florestas, às salinas, às minas, às adegas, às pedreiras, aos lagares, às moagens e às minas. Além disto tinha ainda
v ios di eitos se ho iais o o as po tage s e a p oteç o ue ve dia aos seus sú ditos, e o o as ofe tas ue
estes lhe faziam em ocasiões especiais.
No entanto, em virtude da guerra que no contexto europeu existia, começou a sentir-se a incapacidade destes
rendimentos dominais para sustentar as despesas da guerra. Era preciso formar um exército permanente e mais
números. Para isto o monarca não teve outra alternativa se não a de se começar a apropriar da riqueza dos seus
súbditos, justificando essa apropriação com o bem comum da nação, o que lhe permitira também justificar que o
imposto tivesse um carácter geral.
At agora o descrito supra foi o enquadramento geral do processo comum que se deu em toda a Europa, tendo
acontecido em Portugal logo no final do século XIV. Assim, quando se fundou Portugal o Rei mantinha ainda esta
relação pessoal com cada um dos seus súbditos. Existia então uma amálgama de pactos, vínculos e compromissos com
os seus vários súbditos em que assentava o seu poder financeiro. Entre os vários rendimentos destacavam-se os
rendimentos provenientes da terra e da pastorícia, os rendimentos associados ao comércio, os rendimentos
provenientes da administração e da justiça entre outros.
Assim, e como já foi aqui avançado, no final do século XIV há uma mudança do Estado dominial para o Estado
fiscal, o Rei de Portugal, face à crise de 1383-1385 e com a luta pela independência viria sentir a necessidade de criar
um imposto de carácter geral. Foi então que se criaram nas Cortes, reunidas em Coimbra no ano de 1387.
As sisas gerais seriam então autorizadas durante um ano e consistiam no alargamento a todo o território do
Reino de Portugal do que já se cobrava na altura a nível do concelhio às mercadorias. Este foi o primeiro imposto geral
e permanente em Portugal dado que, apesar da autorização por apenas um ano, seriam prorrogadas durante vários
anos. Fica então o ano 1387 marcado como ano do nascimento do nosso Estado Fiscal. A todos tocava este imposto,
nobreza, clero, qualquer estamento ou localidade do Reino, era a primeira vez na história que todos eram tratados de
fo a igual, o o o t i ui tes. Esta u ive salidade e a justifi ada o o o p eço da ivilizaç o , o p eço ue todos
tinham que pagar para terem a defesa da sua vida e propriedade garantida pelo Estado, o argumento por detrás deste
imposto era o bem comum acima de tudo, daí que tocasse a todos. Resta dizer que estas sisas foram a principal fonte
de receita fiscal do Estado português at ao século XV onde rapidamente, por consequência dos Descobrimentos,
foram suplantadas pelos tributos incidentes no comércio ultramarino. Podemos caracterizar estas sisas em três pontos
principais:
1. A sua universalidade
2. Co o se do O P eço da Civilizaç o
3. Principal receita do Reino de Portugal at aos Descobrimentos.
1.2. Fiscalidade do Antigo Regime1

Como já foi avançado, at ao século XIX a história da fiscalidade portuguesa corresponderia em larga medida
à tributação indireta feita sobre o comércio externo deixando cada vez mais enfraquecida a máquina fiscal a nível
interno. Isto levou a uma deficiência fiscal a nível interno que foi, no período do Antigo Regime, preenchida pela igreja.
A igreja afirmar-se-ia o o o Estado de t o do Estado . Esta e a dispe sada e eg a do paga e to dos t i utos
1
Período da história das populações europeias durante os séculos XVI, XVII, e XVIII, isto , desde as descobertas marítimas at às
revoluções liberais. Coincidiu politicamente com as monarquias absolutas, economicamente com o capitalismo social e social-
mente com a sociedade de ordens.
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régios e lançava sobre os camponeses e artesãos o encargo da dízima, sempre sob pena de estes serem
excomungados. Os dízimos predais incidam sobre as terras, os frutos das árvores, gados, entro outros, aquilo que hoje
caberá ao âmbito dos Direitos Reais. Os dízimos pessoais incidiam sobre o trabalho, o comércio e a indústria. A dízima
era tributada em nome de Deus e para Deus, e o povo, coagido pela religião, acabaria por fazer com que as receitas
dos dízimos eclesiásticos chegassem a ser equivalentes ao triplo das sisas gerais arrecadadas na mesma época.
A expressão principal da fiscalidade desta época esteve então voltada para o exterior, direitos aduaneiros
eram a mais importante receita tributária do Estado Português desde do século XV at ao século XIX. Esta expressão
explica-se, por um lado, pelo grande desenvolvimento do comércio ultramarino que se deu com os descobrimentos e,
por outro, com a facilidade em tributar sobre este tipo de comércio externo comparativamente à tributação do
comércio interno, era mais fácil cobrar direitos aduaneiros no desembarque das mercadorias nos portos nacionais,
uma vez que o controlo que era requerido pela administração era muito menor pois tudo estava concentrado num s ́
ponto geográfico.
Fazendo um apanhado numérico para se ter presente a importância deste comércio: no ano de 1505 as
receitas dos tratos marítimos, estancos e da Alfândega de Lisboa correspondiam a nada mais que 65% das receitas
totais da coroa, percentagem quer viria a aumentar em 3% nos anos de 1518-19. Um século mais tarde, em 1681
registavam-se estes valores relativamente inalterados respondendo só as receitas da Alfândega de Lisboa a 16% da
receita total do reino. Estes números só viriam a aumentar no primeiro quarto do século XVIII, em 1716 o valor das
receitas provenientes da Alfândega de Lisboa j ́ estavam nos 24% da receita total da coroa.
Com esta receita toda o panorama fiscal português iria manter-se relativamente inalterado at às reformas
liberais do século XIX, sendo que a atrofia da nossa tributação interna era cada vez mais evidente, a partir do século
XV, em que as sisas gerais passaram a ser progressivamente cobradas por montantes fixos pré-determinados por cada
povoação em vez de serem cobradas em função de transações concretas como at aí tinha acontecido2. Apenas a
cidade de Lisboa era exceção a esta mudança na cobrança das sisas, continuando o imposto a incidir sobre as vendas
realizadas na cidade bem como sobre a entrada de mercadorias. Este método de cobrar das sisas diferente em Lisboa
do que no resto do país juntamente com a riqueza que a cidade gerava levaria a que a sisas coletadas na capital
ultrapassassem o que era arrecadado no resto das povoações do país. Assim sendo, Lisboa era uma das únicas, se não
a única, localidade onde o comércio interno tinha mais relevo para a coroa portuguesa acabando por representar o
mais importante mecanismo de tributação para a mesma.
A pa desta t i utaç o, e te os de i po t ia, estava o i posto eal d gua. O i posto eal d gua e a
um imposto seletivo3 que incendia sobre o consumo de carnes e vinho e que em 1635, por medida de D. Filipe II,I se
vi ia a ala ga a todo o país. O eal d gua e a e t o o de sado po eio do Regi e to Real de de Outu o de
1636 e traduzia-se na imposição de um real de cobre pela venda de cada arrátel de carne ou canada de vinho. A medida
de alargar o imposto a todo o país foi um dos fatores que levou à expulsão da Dinastia Filipina do país restaurando a
independência na Dinastia de Bragança com o Rei D. João IV. Este rei, no entanto, manteria o imposto tendo usado
como justificação a necessidade de defesa contra Espanha. Este imposto manter-se-ia então vivo at às reformas
liberais, sendo abolido apenas em 1922 por criação do imposto de transações. Dada a du aç o do i posto eal d gua,
este foi um dos mais importantes impostos indiretos incidentes sobre o comércio interno do país, ainda que, pelo que
já foi explicado supra, representasse menos que um quinto da receita da receita produzida pelos direitos de
importação.
A viragem do Estado Fiscal para o exterior contribui ainda para a atrofia dos nossos impostos sobre o
rendimento. Ao longo do Antigo Regime merece a nossa atenção a décima militar. Este imposto teria sido criado
também com o propósito da guerra pela Restauração da Independência4, tendo sido criado pelo Rei D. João IV a 5 de
Setembro de 1641, a décima corresponderia à tributação de 10% de todos os rendimentos de todos os sujeitos do
Rei o. Esta u ive salidade e a justifi ada ta pela e essidade de p otege o e o u da aç o e o i posto
teria o fim de pagar o exército português. A décima militar fica marcada não apenas pela construção larga e cedular
da sua base de incidência como também pela preocupação muito vincada de universalidade que a atravessa, nem o
clero escapava a este imposto. O Alvará de 5 de Setembro de 1641 previa a cobrança da décima apenas por três anos,
2
A isto chama-se o e a eça e to , o paga e to de u valo dete i ado pa a ada povoaç o, se do a povoaç o de o i ada
de a eç o da sisa .
3
Não era universal como as sisas.
4 Luta pa a e pulsa os eis Filipes de Po tugal ue fazia esta altu a pa te do ei o de Espa ha.

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mas salvaguardava que o imposto poderia vir a tornar-se definitivo no sistema fiscal português se a necessidade de
proteger o Reino da guerra o justificasse. Assim o novo imposto acabou por tornar-se definitivo no nosso sistema fiscal
com uma taxa que nem sempre corresponderia a 10% ao longo da história, em certos períodos subiria aos 30% e
noutras épocas desceria at aos 4,5% tendo vindo a assentar em 10% desde a reforma promovida por Marquês de
Pombal em 1762.
Podemos então caracterizar a fiscalidade do antigo regime como uma fiscalidade:
1. Voltada para o exterior, ignorando o interior dando espaço a outras entidades para cobrarem a nível
interno (como a Igreja)
2. Que Atrofiou o Sistema Fiscal Interno
3. Que foi uma fiscalidade de um período de grande riqueza para o reino
4. Ma ada a ível i te o pelas alte aç es feitas às sisas ge ais, pela iaç o do eal d gua e pela iaç o
da décima militar.
1.3. Fiscalidade do Regime Liberal

Se, como foi dito, no período do Antigo Regime o Estado Fiscal se tinha virado preponderantemente para o
exterior, isso viria a causar transtornos ao mesmo com as chegadas das Guerras Peninsulares e Independência do
Brasil, pelo que foi preciso rever o Estado Fiscal Interno no período do Regime Liberal. Assim, o essencial da inovação
em matéria fiscal neste período da história, centrar-se-ia nas contribuições diretas sobre o património e rendimento,
oscilando entre os sistemas de quotidade e da repartição, atravessadas pelo problema maior da determinação de
valores reais por administração que ao longo dos tempos nunca tinha sido obrigada a faz -lo.
Podemos dizer que o percurso traçado pela fiscalidade portuguesa desde da Revolução Vintista5 at à
instauração da República atravessou duas etapas: uma primeira materializada nos decretos nos anos 1830 pelo
programa negativo do desmantelamento dos entraves fiscais ao comércio e à indústria e de erradicação dos poderes
tributários menores da igreja e da classe senhorial que tinham ocupado os sectores internos da fiscalidade durante o
período do Antigo Regime6; uma segunda etapa ensaiada sem sucesso nos anos quarenta por Costa Cabral e
prosseguida paulatinamente depois da Regeneração dos anos cinquenta, esta reforma seria marcada pelo programa
positivo de instalação de um sistema de tributação interna que iria ocupar o espaço que tinha sido esvaziado pelas
medidas dos decretos de 1830.
As medidas referidas supra estavam centradas na reforma da tributação direta, sendo que a tributação indireta
ao longo deste período do século XIX sofreu alterações menos relevantes, as alfândegas continuariam a proporcionar
enorme riqueza ao estado como no período da fiscalidade do Antigo Regime. O que há de interesse a analisar no
direito aduaneiro nestes anos oitocentos não tanto a angariação da receita, mas a extrafiscalidade deste período da
história que passou em larga medida pelas questões pautais, objeto de acesas e polémicas discussões sobre o livre-
câmbio vs. medidas protecionistas e também pelas questões sociais que se apoderariam do nosso sistema fiscal no
final do século.
Portugal preponderaria então, como em tantos outros países da Europa do século XIX, para uma política pautal
de cunho protecionista voltada para a defesa da nossa proteção agrícola mais tradicional e dos sectores industriais
com maior força reivindicativa junto do poder. Em concreto a Pauta Aduaneira de Passos Manuel de 1837 seria a
primeira grande sistematização do nosso direito aduaneiro, fazia-se em 1499 artigos repartidos em 25 classes,
agravando em cerca de 30% os direitos de importação pré-existentes, também a Pauta de 1852, aprovada logo na
sequência da Regeneração7, aligeiraria por breves momentos a generalidade dos direitos de importação sem sacrificar
ainda assim a proteção dos sectores mais expostos à concorrência internacional. A partir dos anos 1880 a tendência
5
Vintismo a designação genérica dada à situação política que dominou Portugal entre Agosto de 1820 e Abril de 1823, caracte-
rizada pelo radicalismo das soluções liberais e pelo predomínio político das Cortes Constituintes, fortemente influenciadas pela
Constituição Espanhola de Cádis.
6
Como acabámos de ver no ponto anterior.
7
Regeneração a designação dada ao período da Monarquia Constitucional portuguesa que se seguiu à insurreição militar de 1
de Maio de 1851 que levou à queda de Costa Cabral e dos governos de inspiração setembrista. Apesar do ministério que resultou
de o golpe ser presidido pelo marechal Saldanha, o principal personagem da Regeneração foi Fontes Pereira de Melo. Embora não
possa ser claramente delimitada no tempo, o período da Regeneração durou cerca de 17 anos, terminando com a revolta da
Janeirinha, em 1868, que levou o Partido Reformista ao poder. A Regeneração foi caracterizada pelo esforço de desenvolvimento
económico e de modernização de Portugal, a que se associaram pesadas medidas fiscais.
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iria impor-se novamente com a Pauta de 1892 quebrada em 592 artigos e 6 classes. Em todo o período aqui descrito
a receita aduaneira raras vezes desceria abaixo dos 30% da receita fiscal.
Relativamente, mais uma vez à tributação direta, que foi onde a Fiscalidade do Regime Liberal mais incidiu,
tivemos como já foi dito duas etapas.
Na primeira fase, temos os decretos de Mouzinho Silveira, que visariam um programa dito negativo , isto ,
limpar a prevalência dos poderes tributários menores como o da igreja e da classe senhorial que tinham no Antigo
Regime ocupado o comércio e indústria interna. Assim, Mouzinho da Silveira através dos Decretos de 1832 tomou
meios através dos quais se desmantelou a ordem financeira do Antigo Regime. Procurava-se com estes decretos
relançar uma economia devastada pela guerra e pela perda do império brasileiro fazendo ao mesmo tempo uma
propaganda liberal à parcela do país ainda sobre domínio miguelista. Assim temos:
1. Decreto nº 13 de 19 de Abril de 1832 – Este decreto procedeu à abolição das sisas sobre os bens móveis
e semoventes, restringindo o imposto aos bens de raiz. À altura as sisas incidiam sobre bens móveis,
imóveis e semoventes com uma taxa em regra de 10%, mas sujeita a grande variação de concelho para
concelho e um regime que tendia a penalizar transações entre gentes de terras diferentes prejudi-
cando por isso o comércio interno. As sisas sobre bens móveis eram por via de regram encabeçadas,
mas não deixavam de ser cobradas quando o comprador ou vendedor fosse fora da terra chamando-
se sisas correntes. Estas oneravam a circulação das mercadorias como se fosse uma portagem. Este
de eto uis po te o defi itivo a este espí ito a ti e a til a ual as t a saç es ti ha u
efeito cumulativo gravoso levando os portugueses a quererem produzir cada vez mais os seus bens e
a comprar cada vez menos. Os decretos determinavam então que a partir de 1 de Janeiro de 1833 não
se pagassem mais sisas se não nos casos de venda ou troca de bens raiz, casos em que o imposto ficava
então reduzido a 5% do valor dos prédios.
2. Decreto nº 40 de 30 de Julho de 1832 – Procedeu à abolição dos dízimos eclesiásticos, erradicando a
igreja como poder tributário menor que se tinha tornado. O objetivo era acabar com o segundo Estado
Fiscal que a igreja tinha montado dentro do Estado Português que levava os portugueses a terem de
pagar contemporaneamente a estes dois sistemas paralelos. Os dízimos eclesiásticos prejudicavam
gravemente o comércio interno do país pois estavam concentrados sobre a agricultura, o que a impe-
dia de evoluir e acompanhar o progresso agrícola que se dava no resto do mundo ficando por isso
incapaz de concorrer nos mercados internacionais. Além disto estes dízimos enriqueciam de forma
exorbitante o clero, o que só tornava a classe mais atrativa criando mais indivíduos de uma classe que
nada produzia e só parasitava.
3. Decreto nº 44 de 13 de Agosto de 1832 – Abolia os tributos e prestações senhoriais. Assim, os direitos
reais, foros, pensões, quotas, censos, rações certas e incertas, jugadas, teigas, laudémios, lutuosas,
emprazamentos, subemprazamentos ou quaisquer outras prestações fundadas em doações régias,
forais, sentenças ou título diverso ficavam imediatamente revogados. A partir de então ficava proibido
o pagamento de tributos ou contribuições em benefício de corporações menores, devendo os tributos
passa a se de atu eza ge al e epa tidos e t e todos os ha ita tes da o a uia.
Infelizmente, o programa negativo não resultou nos objetivos económicos que deles se esperava. O
desmantelar das várias facetas criadas na Fiscalidade no Antigo Regime não gerou crescimento na economia
portuguesa. É certo que as medidas tomadas por Mouzinho da Silveira concentraram o poder tributário no Estado
tendo este poder ficado centralizado e libertando-se por isso espaço para a construção de um sistema eficaz e mais
moderno de tributação interna, que era bem necessário, em particular dos impostos sobre o património e o
rendimento. Isto talvez tenha acontecido porque muito falhou na segunda etapa de que vamos agora falar.
Num segundo momento da Fiscalidade do Regime Liberal procurou-se, como já foi dito supra, fazer um
programa positivo de instalação de um sistema de tributação interna que ocupasse o espaço agora vagado pelas
medidas de Mouzinho da Silveira. O primeiro ensaio de reforma global da nossa tributação direta seria então levado
a cabo por António da Costa Cabral.
Por meio de uma Lei aprovada a 19 de Abril de 1845 em que se propunha abolir o que restava da anterior
fiscalidade abolindo-se a décima militar bem como um conjunto de outras figuras menores. Em lugar destas medidas,
seriam implementadas três contribuições de repartição apenas, que pretendiam constituir o corpo fundamental da
nossa tributação direta. Seriam elas:

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1. A Contribuição Predial – A mais importante de entre elas, incidiria sobre a generalidade dos prédios
rústicos e urbanos, onerando-os na proporção dos seus rendimentos a determinar de um arrolamento
ge al poste io e te ha ado a at iz p edial .
2. A Contribuição de Maneio – Que incidiria sobre os rendimentos do trabalho, da empresa e da aplicação
de capitais, sendo estabelecida em função da natureza das profissões e capacidade económica dos
contribuintes bem como da renda dos locais em que exercessem a sua atividade tal como estes figu-
a ia u a at iz de a eio a o ga iza e t o adia te.
3. Contribuição Pessoal – Operaria como uma espécie de complemento às outras duas. Oneraria todos
os indivíduos com rendimentos próprios com uma taxa geral correspondente a dois dias de trabalho,
mas em que nunca se avaliaria mais que um tostão por cada dia de trabalho. Além desta taxa existiria
uma taxa domiciliária devida em função dos criados e cavalgaduras que os contribuintes possuíssem
para o seu serviço doméstico.
Olhando às medidas de Costa Cabral mostra-se uma modernidade evidente em que se procura de um só golpe
chamar ao Estado as principais bases de incidência que os decretos de Mouzinho da Silveira tinham, entretanto,
deixado libertas, de notar que estas medidas são um conjunto de tributos relativamente simples e de boa articulação
recíproca. Repare-se ainda que esta reforma de Costa Cabral fixava também linhas de força da fiscalidade direta
tomando a tributação da propriedade como matriz para a tributação dos demais rendimentos, sacrificando o sistema
mais exato da quotidade ao sistema mais previsível da repartição e fugindo por isso à determinação complexa e
vexatória dos rendimentos reais através do uso de presunções. Verdade também que o arrojo destas reformas
com contornos tão vincados levantaria dificuldades administrativas grandes ao governo de Portugal caso tivessem
vindo a ser efetivamente tomadas.
Tal não chegou a acontecer, pois em 1846 despoletou a revolta da Maria da Fonte, revolta popular que mataria
a reforma de Costa Cabral, em que o povo atacou quartéis, cartórios e repartições públicas. Com a queda do Governo
em Abril de 1846 abolir-se-iam de imediato as novas contribuições e o país ver-se-ia então num compasso de espera
para que se pudesse pouco a pouco concretizar reformas de modo a completar o trabalho de Mouzinho da Silveira.
Só em 1852, 1860 e 1887 se conseguiu, com o movimento da Regeneração, reunir-se estabilidade política para
reconstruir a máquina fiscal interna. Assim:
1. Em 1852 – Por meio do Decreto de 31 de Dezembro, criou-se a contribuição predial, como já foi dito,
a peça mais importante da nossa tributação direta configurando um imposto de repartição com uma
receita global fixada de antemão e dividida depois pelos concelhos e pelos contribuintes em função
do rendimento coletável dos prédios. Para isto seria necessária a elaboração de um cadastro predial
fidedigno. Aceitavam-se também o uso de matrizes provisórias que seriam substituídas posterior-
mente por outras definitivas
2. Em 1860 – A reforma fiscal procede-se com a criação da contribuição industrial que assentaria nas
técnicas de repartição e da tributação por estimativa, os contribuintes seriam onerados em função de
indicadores objetivos presos ao seu ramo de atividade, instalações, equipamentos ou localização; a
fusão da sisa e do imposto de transmissão da propriedade na contribuição de registo; e a substituição
dos impostos criados e cavalgaduras e a contribuição das rendas da casa pela contribuição pessoal;
criando-se também ainda o novo imposto de viação.
3. Em 1887 – Por decreto de 18 de Agosto, instituir-se-ia a contribuição de juros, um imposto incidente
sobre a generalidade dos capitais mutuados, com taxa comum de 13,5% com o qual se rematava a
reforma gradual da antiga décima militar.
O sucesso relativo destas reformas que duraram 30 anos comprova-se pela leitura das finanças públicas da
época. Os impostos sobre o rendimento nos anos cinquenta correspondiam a 20% da receita fiscal portuguesa, o que
no final do século corresponderiam a 28%. No espaço de uma geração, o Estado português tinha finalmente chamado
para si as bases de incidência que durante tanto tempo tinham sido dominadas pela igreja e pela classe senhorial e
com isso o sistema fiscal do país já não era voltado para fora como era no tempo dos Descobrimentos.
Apesar disto não se chegou a ter um imposto pessoal sobre o rendimento de base larga como tinha acontecido
em Inglaterra com o personal income tax. Em 1880, Anselmo José Braamcamp ainda tentou concretizar um imposto
pessoal de rendimento com a Lei de 18 de Junho, uma figura com contornos modernos e com base de incidência larga

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que seria sobreposta às contribuições criadas durante o século com taxas de 2% ou 3%. Esta medida não teve sucesso
pois um ano depois o imposto seria parcialmente abolido.
Ainda no respeitante à tributação do consumo interno houve alterações, se bem que poucas. O real d água
perderia progressivamente o seu peso com a tentativa de criação de um imposto geral de consumo feito por lei em
de Ju ho de e logo a olido pela evolta da Ja ei i ha o i í io do a o segui te. Assi , elativa e te ao
consumo, apenas a receita do imposto de selo iria alimentar os cofres do país. O imposto de selo era uma espécie de
imposto geral sobre o consumo que viria a produzir regulamentos e tabelas por uma técnica pautal que perdura at
aos dias de hoje. O consumo interno acabaria assim por ser a última área à qual se alargou o Estado fiscal dos anos
1800, e sem dúvida foi assim que os concelhos mantiveram uma das principais fontes de receitas ao longo do século.
Os códigos administrativos oscilariam entre mais ou menos descentralização ao longo do século XIX, mas
dariam sempre aos concelhos poder de lançar tributos locais sobre o consumo.
1.4. A Fiscalidade no Século XX
Podemos dividir a análise da fiscalidade deste século em 4 momentos: O momento da instauração da Primeira
República, o momento da Ditadura Militar, o momento do Estado Novo, e o momento da Constituição de 1976.
1.4.1. A Primeira República

Ao contrário do que sucedeu com a Revolução Liberal a Primeira República não procurou fazer uma reforma
muito grande do sistema fiscal mantendo tudo relativamente igual ao tempo da Monarquia que tinha caído. As
reformas tiveram por isso, acima de tudo, um cariz de carga simbólica no seu programa de transformação social com
alguns retoques dados por medidas progressivas. A novidade fiscal da Primeira República de Portugal foi a
progressividade do sistema fiscal muito voltada para a tributação do património onde havia que corrigir desigualdades
de fortuna no olhar deste regime. Os textos fiscais da primeira república são então feitos de uma fiscalidade militante
num estilo curiosamente dado pelos decretos de Mouzinho da Silveira alterando estes:
1. Decreto de 4 de Maio de 1911 – Reformaria a contribuição predial, que era ainda o mais importante
dos impostos indiretos, introduzindo nela taxa p og essivas e po do assi te o ao siste a ea io-
io da p opo io alidade. E o eto, havia ta as p og essivas e t e % a % pa a os p dios
rústicos e 4% a 14% para prédios urbanos.
2. Decreto de 24 de Maio de 1911 – Viria trazer a progressividade também à contribuição de registo
onerando as transmissões gratuitas com taxas que não variavam apenas em função do grau de paren-
tesco, mas também em função do valor dos bens, atingido a taxa máxima de 17,75% nas transmissões
entre estranhos.
3. Reforma Fiscal de 1922 materializada na Lei no 1368 de 21 de Setembro – Daria corpo a um programa
de modernização global dos nossos impostos sobre rendimento e sobre o consumo que tinha as suas
inovações principais nas figuras da contribuição industrial, do imposto pessoal de rendimento e do
imposto sobre valor das transações. A contribuição fiscal passava a ser formada por uma taxa fixa paga
em função de indicadores determinados como o capital social e o número de empregados; e por uma
taxa complementar no valor de 10% incidente sobre os lucros reais tal como declarados pelos contri-
buintes, ou sobre os lucros que estes presumivelmente obtivessem, tal como fixados pela administra-
ção, na falta de declaração. A tributação dos rendimentos passava assim a incidir sobre os valores reais
e j ́ não sobre valores estimados operando a taxa fixa como uma mera antecipação do valor resultante
da aplicação da taxa complementar aos lucros reais.
4. O imposto pessoal do rendimento – Surgindo com contornos de um moderno personal income tax
incidia sobre os rendimentos de qualquer natureza, tal como declarados pelos contribuintes, e munido
das deduções objetivas e subjetivas que ainda hoje nos são familiares e fazendo uso de taxas forte-
mente progressivas que ia desde dos 0,5% aos 30%
5. O imposto sobre o valor das transações é então uma figura nova que representava a primeira tentativa
de introduzir no país um imposto geral de consumo moderno acompanhado o que acontecia noutros
países da Europa à altura. Este novo imposto assentaria num princípio de autoliquidação e incidia so-
bre a generalidade dos bens e serviços com taxa comum de 1% abolindo-se com ele por fim o real
d gua e os direitos de consumo além de outros tributos indiretos menores.

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Em 1923 surgiria o primeiro recuo, aprovando-se instruções provisórias que reconduziam a contribuição
industrial à mera aplicação de uma taxa sobre a faturação bruto e depois outro recuo em 1928 extinguindo o imposto
pessoal de rendimento e substituindo-o pela figura grosseira do imposto complementar.
Além disto, tinha acontecido uma tributação de valores falsa, com os contribuintes resistindo à declaração de
valores fidedignos. Só com a Ditadura Militar se iria conseguir ensaiar uma reforma fiscal melhor condizente com a
realidade do país.
1.4.2. Ditadura Militar
A reforma de 1929 idealizada por António de Oliveira Salazar e concretizada por através do Decreto nº 16.731
de 13 de Abril de 1929, em que podemos identificar as seguintes características:
•Possuía como linha de força o abandono da tributação de valores reais e o retorno à tributação de
valores normais ou presumidos, solução que na teoria era imperfeita, mas que na prática era a única
adequada à realidade do País que tínhamos.
• A contribuição industrial seria reformulada dividindo-se os contribuintes por três grupos essenciais,
sem que qualquer deles fosse onerado pelos seus lucros reais: Grupo A recolhia os ofícios tributados
por taxa fixa, Grupo B recolhia as sociedades anónimas e em comandita por ações, tributando-as pelo
seu capital com ta a o u de , %, o G upo C esta ia a g a de assa dos o t i ui tes do o-
io e da i dúst ia t i utada pelos lu os p esu idos o ta a o u de %.
• O imposto pessoal de rendimento, cuja aplicação estava, entretanto, suspensa, era substituído a título
definitivo pelo imposto complementar criado em 1928. Este imposto sobreporia com incoerência aos
impostos parcelares sobre rendimento uma taxa progressiva de 2 e 8,5%.
• O imposto sobre o valor das transações era pura e simplesmente abolido pois na impossibilidade de
conhecer e fiscalizar o valor real das transações o imposto só poderia ser liquidado com base numa
estimativa da faturação que redundava na duplicação da contribuição industrial.
• A criação do imposto profissional devido pelos trabalhadores do sector privado com taxa comum 2%,
e pelos profissionais liberais consoante a profissão e consoante o velho esquema de repartição de
quotas.
• Salvação Nacional, imposto criado em 1928 que incidia sobre os combustíveis e o açúcar.
À entrada dos anos cinquenta, esta reforma deu os seus frutos, sendo possível qualificar o panorama da
seguinte forma: os impostos sobre o rendimento respondiam por 32% da nossa receita fiscal, dividindo-se
essencialmente entre a contribuição industrial e a contribuição predial; os impostos indiretos internos correspondiam
a 29% da receita fiscal repartida pelas figuras do imposto do selo e pelas receitas do tabaco e da taxa de salvação
nacional. Os direitos aduaneiros orçavam 27% da receita fiscal8. As margens do ordenamento tributário permaneciam
por enquanto entregues ao casuísmo e resistentes à sistematização. As décadas de 60 e 70 trouxeram ao país um
crescimento económico importante e foi preciso reformar globalmente o estado fiscal.
1.4.3. O Estado Novo

A reforma fiscal de 1958-1966 assentaria largamente numa agenda de modernização e fomento, levada a cabo
pelo Ministro das Finanças António Pinto Barbosa e seria a reforma global necessária face ao crescimento económico
observado. Nada simboliza isso melhor que a figura da contribuição industrial que onerava as empresas de maior
dimensão pelos seus lucros reais e reservava a tributação presumida à pequenas e médias empresas. Há então alguns
momentos desta reforma que são necessário assinalar:
• O Código da Contribuição Industrial de 1963 – Constituía muito mais que um retorno à experiência de
1922 descobrindo-se nele uma técnica, um propósito e at uma linguagem que só eram possíveis por-
que a ciência jurídico-fiscal tinha atingido entre nós a maioridade e porque o regime a tinha posto
ao serviço do progresso económico. As normas de isenção surgem mais numerosas neste código que
as normas de incidência, em que as sociedades de desenvolvimento regional ou as gestoras de parti-
cipações sociais gozavam de tratamento especial ou estabelecem-se medidas de estímulo ao reinves-
timento dos lucros.
8
Um peso ainda considerável, mas que não se comparava ao tempo da Fiscalidade do Regime Liberal e do Antigo Regime.
8

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• Aprovação do Código do Imposto de Capitais de 1962 e do Código das Mais-Valias de 1965 – Exprimiam
a preocupação de afinar impostos centrais a uma economia moderna e de injetar neles o tema do
fomento, eram os primeiros textos que olhavam com cuidado às sociedades de participação financeira
e ao seu papel na mobilização do aforro, sendo que o segundo código ia rodeando de cautelas os
ganhos associados às participações sociais.
• A aprovação do Código do Imposto de Transações em 1966 viria trazer alguma modernidade à nossa
tributação interna do consumo. Acabar-se-ia por assentar num imposto incidente exclusivamente so-
bre as mercadorias e lançado sobre o estágio da produção e do comércio grossista com taxa normal
de 7% e taxa de 20% para os bens de luxo
• O Código do Imposto Profissional de 1962 – Ainda que neste período da história fiscal as preocupações
do desenvolvimento económico sobrelevassem às da redistribuição da riqueza, o legislador veio com
este código estabelecer taxas sobre rendimentos do trabalho no sector privado que oscilariam entre
os 1% e os 8%
• Código do Imposto Complementar de 1963 – Consagrava taxas de sobreposição que para o comum
dos cidadãos iam de 3% a 45%. É em medidas como este código e o Código do Imposto Profissional
que se denota um pouco do programa extrafiscal que iria dar-se na Constituição de 1976.
1.4.4. Fiscalidade da Constituição de 19769

Quando eclode a revolução de 1974 as taxas de imposto profissional já se tinham alargado aos 20% e as do
imposto complementar at uns impressionantes 70%.
Sem dúvida, porque a fiscalidade portuguesa já se tinha familiarizado com grandes temas de fomento
económico e da redistribuição de riqueza, foi pequeno o salto que lhe trouxe a restauração da democracia e a
promessa da transição para o socialismo feita pela Constituição de 1976. Ainda antes de esta ser aprovada, o 2º
Governo Provisório tinha tomado medidas simbólicas comuns a todas as revoluções: elevavam-se os mínimos de
subsistência de vários impostos cedulares, agravaram-se as taxas do imposto complementar at aos 80%, penalizam-
se com a contribuição real os terrenos incultos, reintroduz-se o malogrado imposto sobre a indústria agrícola com
grandes explorações em vista, agrava-se a tributação da cerveja e as taxas do imposto de transações incidente sobre
produtos supérfluos e bens de luxo, 15% para as alcatifas e o papel de parede e 25% para os artigos de carnaval, rendas
e bordados são alguns dos exemplos das medidas.
A convulsão política e económica que o país atravessou trouxe também aos impostos muitas vezes eficácia
retroativa como foi o caso da contribuição industrial progressiva de 76 e do imposto extraordinário sobre o rendimento
e veículos de 79. O estado fiscal por volta de 1985 contava com uma receita fiscal que provinha em 40% dos impostos
sobre o rendimento e em 52% dos impostos internos sobre o consumo, cabendo aos direitos aduaneiros e aos
impostos de transmissão da propriedade cerca de 6%.
Contudo nada disto teria excessiva importância e a verdadeira revolução em matéria fiscal viria apenas com o
ingresso na CEE, nos anos 80. A Reforma Fiscal dos anos 80 trouxe para Portugal as figuras que se podem dizer
características de um sistema fiscal moderno: o IVA, criado em 1984 na nossa ordem jurídica e entrando em vigor dois
anos depois dessa data, e o IRS e IRC ambos introduzidos em 1988 entrando em vigor um ano depois em 1989. Apesar
de estas medidas cumprirem muitas das exigências da Constituição vigente, ao introduzir o IVA, o legislador já não
tomava o Direito Constitucional por referência, mas sim o Direito Europeu, uma vez que este recomendava que este
imposto tivesse méritos de neutralidade económica e de produtividade fiscal em detrimento de uma virtude
redistributiva. Ao contrário de uma taxa mais única e ampla o IVA na altura onerava os bens alimentares mais
essenciais com uma taxa de 0%, 8% a certos bens de consumo corrente, 16% como a taxa normal e mais geral e 30%
aos bens considerados de luxo respeitando o agora artigo 104º/4 da Constituição. Quanto ao IRS, este seria único e
progressivo, mas temperava-se a discriminação positiva dos rendimentos do trabalho, subtraíam-se à progressividade
mais-valias e rendimentos capitais, e consagravam-se taxas progredindo em cinco escalões at aos 40%. Em sede de
IRC preponderariam as preocupações com o elevado grau de abertura da economia portuguesa e com a necessidade
de estabelecer no país um ambiente tributário que se comparasse favoravelmente aos nossos parceiros e concorrentes
europeus. A construção deste imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas seria então feita de pequenas
9
Entenda-se como 4º momento da nossa análise e não como a fiscalidade que temos hoje. Isto , entenda-se como as medidas
fiscais ao tempo da revolução do 25 de Abril.
9

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soluções que estimulariam a produção e o investimento, as taxas seriam fixadas no valor então razoável de 36,5% e
ao próprio ano de 1989 aprovar-se-ia o Estatuto dos Benefícios Fiscais complementado tanto o IRC como o IRS.
1.5. Fiscalidade Antes do Século XXI 10

É difícil adivinhar hoje em dia o que virão a ser, com o correr dos tempos os sistemas tributários do século XXI.
De facto, a evolução da fiscalidade portuguesa desde dos anos 90 acompanha em grande medida as tendências
internacionais. No entanto, a nossa fiscalidade continua com os seus circunstancialismos próprios. Com efeito, o
fundamento ideológico ao longo do século XX esteve na questão social e no propósito da redistribuição de riqueza,
preocupações que levaram à consagração do imposto progressivo sobre os rendimentos como figura central dos
sistemas tributários anos 1900.
Ao entrar no século XXI, contudo recuou-se no sentido oposto assistindo-se a:
• Uma perda da importância ideológica do sistema fiscal;
• Perda do peso financeiro do imposto progressivo sobre os rendimentos;
• Aligeiramento da carga tributária sobre as empresas por consequência do fenómeno de globalização;
• Afirmação dos impostos sobre o consumo como figuras centrais no sistema tributário.
Como se vê por estas 4 medidas, a fiscalidade solidarista que se punha em causa no final dos anos 80 recuaria
toda a sua linha ao longo dos anos 90.
O IVA tornou-se rapidamente o alimento principal do Estado Fiscal Português com taxa normal que chegaria
nos anos 90 aos 19%11 sucedendo isto ao mesmo tempo que se descartava a taxa zero e que se criava a taxa agravada
para produtos de luxo.
Quanto ao IRC a taxa geral do imposto recuaria dos 36,5% originários para 32% e seguidamente para 30% no
ano de 2001.
Em matéria de IRS mantiveram-se os cinco escalões de rendimentos que originariamente figuravam no Código,
ficando intocada a taxa máxima de 40%.
Entre as medidas tomadas nos últimos 20 anos observamos este recuo da fiscalidade solidarística do século
XX temos em especial:
• A abolição do imposto sucessório12 levada a cabo em 2003.

• A progressiva conversão à tributação comutativa e na transformação do Estado Fiscal numa espécie
de Estado Taxador. O que aconteceu ao longo dos últimos anos foi que, em virtude da saturação dos
contribuintes, se mostra cada vez mais difícil exigir-lhes sacrifícios adicionais sem lhes oferecer ao
mesmo tempo uma qualquer contrapartida pública, logo, em vez de aumentar a carga dos impostos,
a tendência aumentar o peso das taxas e das contribuições e transformar alguns impostos em taxas
ou contribuições. Assim, a relação entre do Estado e o contribuinte cada vez mais encarada como
uma relação de troca. Isto demonstra-se muito seja pela afirmação das contribuições para a segurança
social seja pelas taxas de regulação económica e pela proliferação de taxas verdadeiras e próprias
cobradas em vários níveis pela nossa Administração. Vemos aqui então o reforço da lógica comutativa
que característica do princípio da equivalência.
• A tendência recente para uma extrafiscalidade corretiva de exterioridades13 que se concretiza mais
frequentemente pelo agravamento tributário.
Além tudo isto, no início do século XXI, o emprego da fiscalidade como instrumento do fomento económico
parece ter encontrado a sua barreira de resistência, não apenas em virtude de um maior escrutínio público sobre o
aproveitamento de benefícios fiscais, que se tinham vindo a acentuar no século XX14, mas também em virtude das
imposições do Direito Europeu e do Direito Internacional.
10
Inclui também traços da fiscalidade do século XXI.
11
Como tínhamos visto a taxa normal era de 16%.
12
Imposto que onerava as transmissões gratuitas em benefícios de conjugues, ascendentes ou descendentes.
13
Exterioridades de mercado, isto , situações que o mercado não consegue por si s ́ resolverem precisando da intervenção do
Estado.
14
Resultando em 1989 no Código dos Benefícios Fiscais.
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Ao mesmo tempo que isto sucede vemos impor-se sobre os sistemas tributários contemporâneos o novo
grande tema extrafiscal do ambiente que vem ser utilizado para contribuir na arrecadação de receita fiscal e
introduzindo na Constituição, com a revisão de 1997, o atual artigo 66º. Assim vemos nascer impostos como o imposto
sobre veículos e o imposto único de circulação.
Finalmente, com a crise económica, observamos um retorno às ideias de progressividade do século XX,
tomando o legislador medidas como o reforço da progressividade do IRS, a criação de taxas adicionais de IRC sobre
grandes empresas ou a introdução de uma contribuição sobre o sector bancário. Assim, apesar da viragem que houve
para um liberalismo económico vemos o retorno ao rumo de um Estado Fiscal progressivo e preocupado com a
redistribuição de riqueza.
Timeline:
11

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4. As categorias tributárias fundamentais

Podemos identificar como categorias fundamentais de tributos públicos as taxas, as contribuições e os
impostos. Estas categorias são reconhecidas pela CP no art. 165º.
É necessário, contudo, fazer uma chamada de atenção de que não estamos a falar de classificações, mas
apenas de tipológicos, pelo que não esgotam necessariamente todo o moderno universo dos tributos públicos, pelo
que nos acabamos por deparar com tributos atípicos, como são as figuras dos tributos ambientais, as taxas de
regulação económica ou as licenças transacionáveis.
O ponto de partida para a classificação destas três categorias será a própria noção de tributo público. Os
tributos públicos distinguem-se das receitas do património e das receitas do crédito pela sua natureza derivada, ou
seja, por serem receitas que não resultam da exploração da riqueza do próprio Estado, mas da participação deste na
riqueza que é gerada pelos particulares. Distinguem-se também dessas receitas pela natureza coativa, quer dizer, por
resultarem de uma imposição ditada pelo Estado e não por um acordo de vontades entre este e os particulares.
Esta característica da coatividade continua a marcar o Direito Fiscal, ainda que hoje em dia não o
representemos como um mero direito de intromissão, mas também como um direito de repartição, orientado à
distribuição justa dos encargos da vida em comunidade.
A natureza ablativa dos tributos públicos explica o relevo que neles assume o princípio da legalidade e da
reserva de lei parlamentar, que vem garantir segurança jurídica. Também o princípio da igualdade visa assegurar que
o sacrifício imposto pelos tributos é distribuído de acordo com um critério materialmente justo.
A diferença entre taxas, contribuições e impostos passa em larga medida pela agressão mais ou menos intensa
que produzem sobre o património privado. Será a diferente intensidade da ablação que justifica o enquadramento
diverso para efeito da reserva de lei e o modo distinto como o princípio da igualdade é aplicado.
O imposto constitui a mais importante categoria tributária, sendo o tributo com maior relevo político e social,
aquela que traz maior receita aos Estados. Assim, será aquele que adotaremos como referência para as classificações
posteriormente apresentadas.
4.1. A noção de imposto

Imposto constitui uma prestação pecuniária, coativa e unilateral, exigida por uma entidade pública com o
propósito da angariação de receita. Com esta definição isolam-se os três elementos essenciais – objetivo, subjetivo e
finalístico.
Do ponto de vista objetivo, o imposto caracteriza-se por constituir uma prestação pecuniária, coativa e
unilateral.
• Prestação: ao caracterizarmos um imposto como uma prestação estamos a dizer que ele constitui o
objeto principal de uma relação jurídica de natureza obrigacional, através da qual uma pessoa fica
adstrita para com outra à realização de um comportamento que a lei reconhece como judicialmente
exigível.
• Pecuniária: queremos dizer que é uma obrigação de dare pecunia, que deve ser satisfeita através de
pagamento em dinheiro ou meio equivalente, não podendo satisfazer-se através da entrega em espé-
cie nem de qualquer comportamento de facere (LGT, art. 40º). Noutros tempos e lugares podemos
identificar impostos pagues em espécie ou mesmo impostos satisfeitos através de prestações de fazer.
• Coativa: o imposto ser uma prestação coativa quer dizer que a obrigação é gerada pela mera concre-
tização de um pressuposto legal e não pelo encontro da vontade das partes (LGT, art. 36º), que a
relação jurídica tributária se satisfaz com a mera verificação do facto tributário e que os elementos
essenciais dessa relação não podem ser alterados pela vontade das partes. Assim sendo, podemos
afirmar que a maior ou menor liberdade que haja na concretização do facto tributário deve ter sido
como irrelevante, pois uma vez concretizado o pressuposto, gera-se inescapavelmente a obrigação
tributária (ex.: para o meu rendimento não ser tributado não angario rendimentos). A existir entrose
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nesta característica acontece respeitante aos contratos fiscais, porém sempre dentro de limites muito
estreitos.
• Unilateral: o pressuposto legal que dá origem à obrigação tributária é constituído por um comporta-
mento do sujeito passivo e não por uma qualquer atividade da administração.
Do ponto de vista subjetivo, os impostos são prestações devidas a entidades públicas (art. 18º da LGT), sendo
esta uma característica que os impostos partilham com as demais espécies tributárias. Relativamente aos impostos,
esta entidade é constituída, vida de regra, pelo próprio Estado ou por outras entidades públicas de base territorial
como as autarquias locais ou as regiões autónomas. Hoje em dia, os tributos são também devidos a entidades públicas
de base institucional, como os institutos públicos, as entidades reguladoras ou os fundos autónomos, ou mesmo a
entidades de direito privado às quais são cometidas funções públicas. Esta situação é decorrente do fenómeno de
desconcentração de funções, de privatização da administração, porém, é um fenómeno que passa mais
frequentemente pela atribuição de taxas ou contribuições a estas entidades do que pela atribuição de verdadeiros e
próprios impostos. A propósito do elemento subjetivo, se a natureza do sujeito ativo da relação possui relevo na
delimitação do imposto, tal não acontece com a natureza do sujeito passivo, uma vez que qualquer pessoa pode em
princípio ficar obrigada ao imposto. A definição apresentada pelo art. 18º/3 da LGT é muito aberta, pelo que que se
depreende que o sujeito passivo do imposto não é necessariamente titular de capacidade contributiva, por outras
palavras, o imposto que onere pessoa desprovida de capacidade contributiva não deixa de ser impostos, podendo
admitir-se contudo que seja imposto inconstitucional.
Do ponto de vista finalístico, os impostos definem-se como prestações devidas a entidades públicas com o
propósito da angariação da receita, ou seja, tem como fim trazer às devidas entidades angariação de receita, trazer às
entidades os meios financeiros necessários ao exercício das funções que lhes estão cometidas.
Além da finalidade fiscal, os impostos podem ser funcionalizados a finalidades extra-sistemáticas, ou seja,
extrafiscais. Assim sendo, as receitas servem objetivos de ordenação social e orientação de comportamentos. É
necessário referir que o imposto não perde a sua natureza mesmo quando as prioridades se invertem e a angariação
de receita se torne ela própria um finalidade secundária (este entendimento nem sempre foi assim). A doutrina tem-
se vindo a encaminhar para a posição de que a extrafiscalidade só descaracteriza um tributo público quando revista
tal intensidade que o objetivo da angariação de receita lhe seja absolutamente estranho. Será o caso dos impostos
p oi it ios ou de est a gula e to , ue s o i postos ue visa p te o à p ti a de e tos o su os ou
comportamentos e para os quais a angariação de receita, tendente ao zero, represente mero efeito lateral. A vocação
e t afis al dos i postos e o he ida o a t. º/ da CRP ua do o fala da epa tiç o justa dos e di e tos e
da i ueza . A esta fi alidade edist i utiva ju ta -se outras finalidades como a proteção do ambiente (art.
66º/2/alínea h)), ou a da proteção da família (art. 67º/2/alínea f)), e ainda a LGT consagra algumas finalidade no seu
art. 5º e 7º. Contudo é necessário relembrar que os objetivos extrafiscais acarretam sempre um entorse à igualdade
tributária e que por isso devem ser sujeitos a um rigoroso controlo de proporcionalidade. Desta forma, os
agravamentos ou desagravamentos dos impostos ditados pelas preocupações extra-sistemáticas devem apenas
admitir-se quando se mostrem necessário, adequados e proporcionados à tutela dos objetivos extrafiscais em jogo,
ou seja, quando o ganho que estes impostos trazem seja superior à lesão que trazem ao princípio da igualdade
tributária, pelo que se não passarem neste teste devemos considera-los inconstitucionais por violação do art. 13º da
CPR.
Este elemento da finalidade serve também para marcar a natureza unilateral do imposto. Como vimos, o
pressuposto do imposto é alheio a qualquer atividade administrativa, prendendo-se apenas a factos respeitantes à
vida do contribuinte. Ainda assim, pode acontecer que um tributo assente numa prestação administrativa e mereça
apesar disso a qualificação como imposto, na medida em que essa prestação constitua mera ocasião para tributar e
não a razão de ser da tributação (ex.: imposto sobre automóveis cobrado no ato da respetiva matrícula). Assim, há
que atender simultaneamente aos elementos do pressuposto e da finalidade para aferir da unilateralidade de um
tributo e a qualificação como imposto. Esta é a ideia proferida pelo Tribunal Constitucional, que tem sublinhado que
os i postos se a a te iza po se e e eitas ue visa ustea o fi a ia e to e ge al das despesas pú li as
e ue po isso te o de se epa tidas pela ge e alidade dos o t i ui tes , por contraste com as taxas e as
contribuições que visam o financiamento de despesas públicas determinadas que por isso devem ser suportadas pelos
respetivos causadores ou beneficiários.
4.2. Classificações dos impostos

13

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4.2.1. Impostos diretos e indiretos

Os impostos diretos são os que se incidem sobre a própria pessoa que se pretende que suporte o encargo
económico do imposto, onerando a riqueza que se encontra na esfera do sujeito passivo.
Já os impostos indiretos são os que incidem sobre pessoa distinta daquela que se pretende que suporte o
encargo económico do imposto, onerando riqueza que se encontra na esfera de terceiro.
Em traços largos podemos dizer que são impostos diretos aqueles que incidem sobre o rendimento e sobre o
património (IRS ou IRC s o di etos a edida e ue s o e igidos di eta e te aos titula es dos e di e tos ue
se quer onerar), e impostos indiretos são os que incidem sobre o consumo (IVA será indireto na medida em que é, por
regra, exigido do vendedor, e o legislador pressupõe que através da repercussão sobre os preços este imposto acabe
po se i di eta e te supo tado pelo o p ado , uja i ueza p ete de afi al o e a .
Ao longo do tempo foram sendo estabelecidos critérios para melhor fazer a distinção entre impostos diretos
e indiretos, mas sempre tem girado à volta da repercussão tributária. Este critério, contudo, terá as suas fragilidades
e a distinção tem valor largamente convencional: por um lado é certo que s impostos diretos podem também em
limitada medida ser objeto de repercussão (como sucede quando uma empresa aumenta os seus preços de venda
para compensar o agravamento das contribuições), por outro lado nem sempre a repercussão se produz nos impostos
indiretos, seja porque as condições de mercado e a elasticidade não o permitem. Assim, há doutrina que prefere
enunciar o critério como a possibilidade jurídica de se repercutir.
A nível internacional esta distinção caiu em relativo desfavor, sendo mais comum a simples destrinça entre
impostos sobre o rendimento, património e consumo. A LGT, no art. 6º/1 (disposição inspirada no art. 104º da CRP)
retoma a identificação da tributação direta com os impostos sobre o rendimento e o património e da tributação
indireta com os impostos sobre o consumo e deixa ver uma das razões principais para a persistência da distinção: é
que os impostos diretos se prestam facilmente à personalização, olhando à condição pessoa e familiar do contribuinte,
ao passo que os impostos indiretos não a permitem facilmente, mostrando-se mais ou menos cegos à sua condição.
De referir que o impacto que os impostos indiretos têm sobre as trocas comerciais seja reservado ao poder
central, delegando-se mais frequentemente algum poder sobre impostos diretos.
4.2.2. Impostos pessoais e reais

Dizem-se impostos pessoais os que ponderam a condição social do contribuinte, sobressaindo na sua
incidência o elemento subjetivo.
Os impostos reais são aqueles que não a ponderam, destacando-se o elemento objetivo da sua incidência.
Esta distinção prende-se com a estrutura interna e com a respetiva adequação à força económica do
contribuinte, à composição do seu agregado familiar e às despesas essenciais a que este está obrigado a fazer e que
diminuem a sua capacidade de pagar o imposto. Ainda que a nossa lei não refira esta distinção muitas vezes, esta tem
a maior importância no cumprimento do princípio da igualdade tributária e do programa redistributivo da Constituição
Fiscal. Isto porque o princípio da capacidade contributiva se traduz essencialmente numa exigência de personalização
do imposto e a repartição dos rendimentos e da riqueza não se pode fazer com justiça sem atender à condição social
dos contribuintes. Posto isto, seria errado dizer que os impostos pessoais são os impostos que incidem sobre pessoas
e reais os que incidem sobre coisas, uma vez que os tributos são sempre devido por pessoas ou entidades equiparadas.
Exemplo de um imposto pessoal será o IRS, que será o imposto melhor capaz de espelhar a condição social do
contribuinte, correspondendo ao critério apresentado pelo art. 104º da CRP. É por isso também que o art. 6º/1 da
LGT, ainda que sem valor reforçado, subordina a tributação direta a exigências de personalização. Já em sede de
impostos indiretos como o IVA, a personalização será impraticável. É por isso que a CRP se mostra tão contida nas
exigências de personalização que dirige à tributação do consumo, impondo o art. 104º/4 tão só que ela onere os
o su os de lu o , u o a do ue o C digo do IVA ig o a po o pleto. A LGT e ige, em vez disso, que a
t i utaç o i di eta favo eça os e s e o su os de p i ei a e essidade o seu a t. º/ . Co efeito, o pode do
os impostos sobre o consumo isolar a condição social de cada contribuinte, a personalização existente acaba por
concretizar-se pela fixação de taxas reduzidas ou de isenções para os consumos que maior peso têm na economia
familiar dos contribuintes mais carenciados. A meio caminho ficam os impostos sobre o património que permite, via
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de regra, algum grau de personalização (ex.: taxas reduzidas ou isenções para imóveis de habitação com baixo valor
ou para contribuintes que adquiram a sua primeira casa).
4.2.3. Impostos progressivos, regressivos e proporcionais

Designam-se impostos progressivos aqueles cuja taxa aumenta à medida que aumenta a matéria tributável;
impostos regressivos aqueles cuja taxa diminui à medida que a aumenta a matéria tributável; progressivos os que
possuem uma taxa uniforme, indiferente ao valor da matéria tributável.
A distinção tem grande relevo, em particular nos impostos pessoas sobre o rendimento, onde se mostra
decisiva a opção entre a tributação proporcional e a tributação progressiva. Um impostos proporcional sobre o
rendimento, munido de uma taxa uniforme faz com que os contribuintes paguem imposto que aumenta na direta
proporção do seus rendimentos, mantendo-se embora inalterada a fração da riqueza absorvida pelo impostos; ao
passo que um impostos progressivo sobre o rendimento, munido de taxas crescentes, faz com que os contribuinte
paguem imposto que aumenta mais do que proporcionalmente face aos seus rendimentos, mostrando-se crescente a
própria fração da riqueza absorvida pelo imposto. Assim, a tributação proporcional deixa intocadas as posições
relativas que os contribuintes ocupam na escala social, já a tributação progressiva altera essas mesmas posições
relativas e contribui para o seu nivelamento.
Na ciência económica, a fundamentação da progressividade tem estado na doutrina marginalista e na noção
de que o rendimento possui utilidade que diminui com cada unidade adicional, ou seja, representam para os
contribuintes mais pobres um sacrifício maior do que para os contribuintes mais ricos, obrigando os primeiros a
prescindir de bens essenciais ao passo que os últimos apenas abdicarão do supérfluo. O impostos progressivo justifica-
se para conseguir concretizar a igualdade de sacrifício entre os contribuintes.
Entre a ciência jurídica, a progressividade começou por ser associada ao princípio da capacidade contributiva,
ideia que se tem vindo a abandonar. Hoje em dia fundamenta-se a progressividade no princípio do Estado Social e na
noção de que a redistribuição de riqueza que postula o moderno Estado Social de direito que deve passar
necessariamente também pelo respetivo sistema fiscal. Uma das tarefas fundamentais do Estado será a de promover
a igualdade real entre os portugueses, contribuindo para uma repartição mais justa dos rendimento e da riqueza, tal
como postula o art. 103º da CRP, ainda que nem todos e cada um dos impostos que o integram tenham forçosamente
que se mostrar progressivos.
Hoje em dia o art. 104º da CRP fica-se pela exigência de que o imposto sobre o rendimento pessoal seja único
e progressivo, sem sugerir já que a progressividade deva atender ao confisco acima de certo patamar nem que a
tributação sobre o património deva contribuir para a igualdade dos cidadãos. A par disto, em matéria de tributação
indireta temos os imperativos do desenvolvimento económico e da justiça social, não se exigindo já a isenção dos bens
essenciais mas apenas a oneração dos consumos de luxo.
Ainda assim é necessário fazer uma chamada de atenção: a incidência económica de um imposto não se pode
aferir olhando simplesmente às suas taxas nominais, devendo olhar-se em vez disso às suas taxas efetivas (ex.: a
progressividade que há na fixação de uma taxa marginal de IRS de 45% ou 48% é mitigada pela existência de deduções
e benefícios variados, em virtude dos quais os contribuintes podem aproveitar taxas efetivamente mais baixas). A
análise da incidência económica de um imposto obriga-nos também a olhar além da sua estrutura legal, aos respetivos
efeitos sobre o tecido social (ex.: um impostos proporcional como o IVA, com taxa normal de 23%, pode ter um efeito
regressivo, por tenderem os contribuinte de menores posses a afetar ao consumo parcela maior do seu rendimento).
4.1.4. Impostos específicos e ad valorem

Impostos ad valorem são os que incidem sobre valores (ex.: rendimento, património ou consumo dos
contribuintes). Impostos específicos ou ad rem são os que incidem sobre grandezas físicas (ex.: quantidade, volume,
peso, etc.).
Esta distinção tem grande relevo já que a escolha da base tributável constitui um dos momentos essenciais na
concretização do princípio da igualdade tributária. A adequação dos impostos verdadeiros e próprios ao princípio da
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capacidade contributiva exige que estes possuam base tributável ad valorem, pois só o valor do rendimento auferido
pelo contribuinte, o valor do património que ele possui ou o valor do consumo por ele realizado podem exprimir a sua
capacidade para suportar o imposto. Em conformidade, o IRS, o IRC, o IVI ou o IMI possuem bases ad valorem. Já a
adequação das taxas e das contribuições ao princípio da equivalência exige que estas possuam base tributável
específica, pois só empregando grandezas físicas conseguimos adequá-las ao custo ou valor das prestações públicas
que elas visam compensar (ex.: ISV, IUC, ISP). Assim sendo, esta distinção tem grande importância na legitimação dos
tributos públicos.
O emprego de bases ad valorem apresenta a vantagem de garantir elasticidade à receita fiscal, na medida em
que o aumento da procura é acompanhado por aumento diretamente proporcional do encaixe tributário. Isto já não
acontece com a base tributável específica, uma vez que a receita tributável não refletirá diretamente um eventual
aumento da procura.
O emprego de bases ad valorem apresenta também a vantagem de dispensar o legislador de qualquer
atualização das taxas do imposto em função da inflação, já que o imposto incide sobre os preços praticados em
mercado. O mesmo já não sucede com a base específica que exige uma atualização periódica.
O emprego de bases ad valorem terá também os seus inconvenientes. Um dos quais será a complexidade que
estas podem trazer ao recorte legal e procedimento de aplicação dos impostos. A delimitação legal do valor tributável
e o procedimento da sua determinação pelos contribuintes e administração constituem um exercício delicado, sempre
rodeado pelo perigo do abuso e da fraude fiscal, perigos a que o emprego de bases específicas permite largamente
obviar.
É importante relativizar a ideia de que o emprego de bases ad valorem garante maior progressividade aos
impostos sobre o consumo. É verdade que um imposto específico tende a representar uma parcela tanto maior dos
rendimentos do contribuinte quanto menores estes forem. No entanto, em última análise, tudo depende dos
concretos bens que se oneram com os impostos, podendo não se produzir qualquer efeito regressivo caso os impostos
com base específica incidam sobre bens que sejam adquiridos predominantemente sobre contribuintes mais ricos.
Por fim, importa sublinhar que existem tributos que possuem uma base tributável simultaneamente composta
por elementos ad valorem e elementos específicos (ex.: imposto sobre o tabaco).
4.2.5. Impostos periódicos e de obrigação única

Dizem-se impostos periódicos aqueles cujo facto gerador se prolonga no tempo, gerando sobre o contribuinte
a obrigação de pagar o imposto com regularidade (ex.: IRS, IRC, IMI).
Já os impostos de obrigação única são aqueles cujo facto gerador surge isolado no tempo, gerando uma
obrigação de pagamento com caráter avulso (ex.: IVA, impostos especiais de consumo, IMT).
O alcance principal da distinção está na aplicação da lei no tempo e nas regras de caducidade e da prescrição.
Através da fixação de prazos de caducidade, a lei estabelece um limite temporal para que a administração
pratique a liquidação dos impostos, reforçando-se assim a segurança jurídica dos contribuintes. As mesmas razões
explicam os prazos de prescrição. Em conformidade com os arts. 45º e 48º da LGT, os prazos de caducidade do direito
à liquidação e de prescrição da dívida são por regra de quatro e oito anos, respetivamente. Ambos os artigos dispõem,
o tudo, ue a o tage destes p azos se faz a pa ti do te o do a o e ue se ve ifi ou o fa to t i ut io o
to a te aos i postos pe i di os e a pa ti da data e ue o fa to t i ut io o o eu os i postos de o igaç o
única.
Em termos gerais podemos dizer que os impostos sobre o rendimento tendem a ser periódicos e os impostos
sobre o consumo de obrigação única, ficando os impostos sobre o património divididos entre uma e outra categorias.
Existem, porém, casos mais complexos que explicam as ressalvas do art. 45º/4 e 48º/1 da LGT, dispondo que, no
tocante ao IVA e aos impostos sobre o rendimento aplicados por retenção na fonte definitiva, os prazos de caducidade
e p es iç o se o ta a pa ti do i í io do a o ivil segui tes à uele em que se verificou, respetivamente a
e igi ilidade do i posto ou o fa to t i ut io .
Quanto ao IVA, a razão de ser desta solução está no facto de, apesar de este imposto incidir sobre operações
económicas avulsas, a sua declaração e pagamento possuem via de regra uma natureza periódica, sendo por isso mais
16

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simples que os prazos de caducidade e prescrição se reportem ao termo de cada ano, ainda que o imposto seja de
obrigação única. Esta questão será semelhante na tributação dos rendimentos por retenção definitiva, sendo que
nestes casos há lugar à aplicação de taxas liberatórias sobre elementos avulsos do rendimento (ex.: rendimentos
auferidos por não residentes), ainda que IRS e IRC apresentem a natureza de obrigação única, os prazos contar-se-ão
como se estivéssemos perante impostos periódicos.
Quando olhamos à aplicação da lei fiscal no tempo, o art. 103º/3 da CRP proíbe a aplicação retroativa da lei
fiscal, ao passo que o art. 12º/1 da LGT dispõe que as normas tributárias se aplicam aos factos ocorridos após a sua
entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroativos. Ora a aplicação com efeito imediato de lei
que crie ou agrave um imposto possui relevo diverso consoante revista natureza periódica ou de obrigação única.
Desta forma, um agravamento não gera qualquer problema de retroatividade se o facto tributário for de
formação instantânea; ao passo que um agravamento com efeitos imediato se mostra em certa medida retroativo se
o facto tributário for de formação sucessiva. O art. º/ da LGT disp e po isso ue se o fa to t i ut io fo de
formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor.
Será então chamar à atenção de um aspeto importantes, o de que os agravamentos e desagravamentos dos
impostos de obrigação única só têm um impacto por regra imediato na economia e orçamento, ao passo que os
impostos periódicos por regra só produzem os seus efeitos uma vez esgotado o facto tributário e chegado o momento
da respetiva liquidação e cobrança.
17

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4.3. As taxas
4.3.1. A noção de taxa
A taxa constitui uma prestação pecuniária e coativa, exigida por uma entidade pública, em contrapartida de
prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo.
Do ponto de vista objetivo, as taxas possuem em comum com as demais espécies tributárias o facto de
constituírem prestações pecuniárias e coativas.
• As taxas constituem prestações pecuniárias, que são pagas em dinheiro ou em meio equivalente,
sendo-lhes aplicável, na falta de disposição em contrário, o art. 40º da LGT. O ordenamento jurídico
português não contempla que as taxas possam ser pagas em espécies, ainda que o art. 11º do Regime
das Taxas Locais estabeleça algumas particularidades nesta matéria.
• São prestações coativas, resultando a obrigação de as pagar da concretização de um pressuposto legal
e não de um acordo de vontades. Assim, ainda que existam casos de fronteira difíceis de tratar, a
obrigação de pagar as taxas nasce em virtude da realização do pressuposto legal a que se refere o art.
36º da LGT.
• Incidem sobre prestações administrativas de que o sujeito passivo é o efetivo causador ou benefici-
ário, sendo isto que as define como tributos rigorosamente comutativos e permite distingui-las de
contribuições e impostos. As prestações administrativas que servem de pressuposto às taxas podem
apresentar contornos muito diversos, sendo comum distinguir-se entre (art. 4º LGT e art. 3º RTL):
o Taxas devidas pela utilização de serviço público: como acontece quando se cobram taxas pela
emissão de um certificado ou por um ato de registo, por cuidados de educação ou serviços de
educação. O serviço ao contribuinte materializa-se por vezes na prática de ato administrativo,
mas outra vezes em mero ato instrumental ou operação material de administração.15
o Taxas devidas pela utilização de bem do domínio público: como com as taxas de ocupação da
via pública ou da orla costeira. É ao uso privativo do domínio público, aquele em que o apro-
veitamento do particular exclui ou limita o aproveitamento de outrem, que está associado o
pagamento de taxas, e não tanto ao uso comum do domínio público, em regra gratuito.
o Taxas de licença devidas pela remoção de obstáculo jurídico à atividade dos particulares: têm
o o p essuposto a e oç o de u o st ulo ju ídi o, ou seja, ua do se e o he e ao
particular a faculdade de realizar um comportamento que por lei se encontra proibido em
termos relativos. Esta categoria de taxas, reconhecida pela LGT e pelo Regime das Taxas Locais
suscita, porém, problemas dogmáticos insuperáveis, visto que ao mero levantamento de uma
proibição não se pode associar custo ou valor intrínseco.
Do ponto de vista subjetivo, as taxas constituem prestações devidas a entidades públicas, valendo quanto a
estas o elaborado a propósito dos impostos. O elemento subjetivo no tocante aos tributos comutativos é complexo,
sendo muito largo e variado o universo dos sujeitos aos quais são devidas taxas e contribuições. As taxas podem ser
devidas à administração central, regional e local, tal como sugere o art. 3º da LGT. Também poderá haver
complexidade do seu lado passivo, uma vez que os titulares destas receitas nem sempre têm a estrutura e capacidade
para procederem à respetiva arrecadação, pelo que é frequente recorrerem à intermediação de terceiras entidades,
através da substituição intermediária sem retenção na fonte, situação que a lei portuguesa não disciplina de forma
clara, como sucede com as taxas municipais de saneamento ou de recolha de resíduos sólidos arrecadadas pelas
empresas distribuidoras de água.
Do ponto de vista finalístico, as taxas distinguem-se por serem exigidas em contrapartida de prestações de
que o sujeito passivo é o causador ou beneficiário. Claro que as taxas são exigidas pelas entidades públicas com vista
à angariação de receita. Porém, é que o que sucede nos impostos é que este objetivo aparece dissociado de qualquer
prestação pública. Nas taxas surge associado à compensação do custo ou do valor de prestações provocadas ou
aproveitadas pelo sujeito passivo. Isto é, a receita dos impostos arrecada-se para prover indistintamente às
necessidades financeiras da comunidade, em cumprimento de um dever geral de solidariedade; a receita das taxas
arrecada-se para compensar prestações que a comunidade dirige ao indivíduo. A bilateralidade das taxas não passa
apenas pelo seu pressuposto (constituído por uma prestação administrativa), mas também pela sua finalidade, que
15
Sendo que as taxas podem ser instituídas não só pela administração pública, mas por entidades que a não integrem, mas exer-
çam funções materialmente administrativas, tal como os tribunais.
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está na compensação dessa prestação. Se a taxa constitui um tributo comutativo não é só porque seja exigida por
ocasião de uma prestação pública, mas porque é exigida em função dessa prestação, dando corpo a uma relação de
troca com o contribuinte.
Ainda em relação ao elemento finalístico, as taxas podem ser funcionalizadas a objetivo extrafiscais de
natureza variada. Como exemplos temos as taxas moderadoras, destinadas a desmotivar o recurso impensado aos
cuidados públicos de saúde; sejam as taxas reduzidas, que se dirigem a cidadãos mais carenciados para que estes não
fiquem privados de serviços essenciais; as taxas agravadas que os municípios lançam sobre as ocupações de domínio
público mais danosas ao meio ambiente. Esta questão da extrafiscalidade é colocada em termos iguais às taxas como
é aos impostos, havendo que perguntar aqui se os agravamentos ou desagravamentos são necessários, adequados e
proporcionais à concretização dos objetivos extrafiscais em causa, havendo violação do princípio da igualdade quando
a resposta seja negativa.
4.3.2. A fronteira entre a taxa e os preços

O ponto de partida tradicional para esta contraposição sempre esteve no critério formal da fonte de obrigação,
na noção de que os tributos são obrigações ex lege, ao passo que os preços são obrigações ex voluntate. Isto quer
dizer que as taxas são obrigações que nascem pelo mero preenchimento de um pressuposto legal, sendo a vontade
dos sujeitos irrelevante, ao passo que os preços são obrigações que se geram pelo acordo das partes.
Este critério da fonte da obrigação constitui o ponto de partida para a distinção entre taxas e preços e ele
se ve e ua to lide os o ta as ad i ist ativas , ligadas a fu ç es t adi io ais de auto idade e .: e iss o de u
certificado ou pelo registo de uma patente).
Porém, a administração pública não se esgota nas funções de autoridade tradicionais mas assegura, além
disso, a provisão de um conjunto largo de bens e serviços em domínios tão variados quanto a saúde educação ou
cultura – são as funções da administração-prestadora, materializam-se em prestações semelhantes às que asseguram
os agentes económicos privados – e dão origem ao pagamento de taxas de utilização, cuja contraposição aos preços
é difícil de estabelecer. Como tal, numa época em que a administração privatiza a sua atividade, servindo-se cada vez
mais de esquemas de base contratual na relação com os particulares, e numa época em que os particulares publicizam
a sua atividade, e o e do a es ue as ego iais de e o pega ou la ga e ue a auto o ia p ivada li itada
o critério da fonte da obrigação é insuficiente.
Mostra-se então indispensável que somemos ao critério formal critérios materiais respeitantes à própria
natureza das prestações, sendo os critérios materiais complementares do critério formal, não o substituem. Entre os
critérios materiais estudados pela doutrina, os que melhor servem ao efeito são o regime económico em que é
realizada a prestação administrativa e o da indispensabilidade que essa prestação administrativa reveste para o
particular.
• Quanto ao regime económico em que é realizada a prestação administrativa, diremos que se está
perante taxa quando, por razões de direito ou de facto, não se encontrem em mercado prestações
sucedâneas daquelas que a administração realize e o particular se veja, por isso, verdadeiramente
coagido ao seu consumo. Será já preço quando a administração realize essas prestações em condições
de concorrência e o particular disponha da liberdade de escolha entre prestações asseguradas pelo
setor público e as que assegura o setor privado.
o Porém, este regime económico constitua um indicador útil da coatividade, nem sempre se
afigura um critério suficiente. Sucede encontrarmos prestações administrativas realizadas em
regime de monopólio cuja remuneração custa a qualificar como taxa, como será o caso do
serviço de acesso a um boletim oficial eletrónico, e prestações administrativas realizadas em
regime concorrencial que custa qualificar como preço, como será o caso do ensino superior
público. Este critério, que olha à esfera da administração, produz melhores resultados quando
complementado por outro critério material, o da indispensabilidade da prestação, que olha à
esfera dos particulares.
• Quanto à indispensabilidade da prestação, estaremos tendencialmente perante uma taxa quando o
aproveitamento da prestação administrativa se revela imprescindível para a sobrevivência consigna o
particular, atentos os padrões sociais de cada momento e lugar. Pelo contrário, estaremos perante
19

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um preço quando particular possa prescindir da prestação administrativa sem sacrifício de relevo da
sua qualidade de vida.
4.3.3. A fronteira entre a taxa e o imposto

O primeiro ponto a fixar é que as taxas são tributos exigidos em contrapartida de prestações administrativas
em que o sujeito passivo é o efetivo causador ou beneficiário. Como tal, as taxas não visam compensar prestações
difusas que se reportem ao todo da comunidade, mas prestações concretas, que se reportem ao sujeito passivo, na
medida em que é este quem efetivamente as provoca ou aproveita (art. 4º/2 da LGT).
Que as taxas assentem em prestações efetivas, não significa que constituam sempre prestações presentes,
podendo, em certos casos, tratar-se se prestações futuras. Exemplo disso encontramos nas propinas universitárias. O
facto de nestes casos ser futura a prestação administrativa que a taxa visa remunerar não se mostra em si
problemático no plano conceitual, já que o aproveitamento da prestação fica ao critério do particular e não na
dependência da administração. Uma prestação não deixa de ser certa por ser futura uma vez que, paga a taxa, o
particular fica efetivamente investido no direito de usufruir da prestação administrativa, venha ou não a exercê-lo.
Assim, sempre que a prestação que se visa compensar seja certa, ainda que futura a sua realização, está-se perante
uma verdadeira taxa.
Os casos em que a prestação a compensar por uma taxa é futura não se devem confundir com aqueles em que
a prestação é meramente presumida. Existe nas taxas uma concordância entre o pressuposto tributário, formado pela
prestação efetiva de bens ou serviços e a respetiva finalidade, que está na compensação do custo ou valor dessas
mesmas prestações.
Em casos excecionais acontece uma taxa não assentar sobre a prestação que visa compensar, mas antes sobre
facto distinto a partir do qual se infere a sua realização. Nestes casos, o que encontramos não é a prestação cujo custo
ou valor se pretende compensar com a taxa, mas apenas um facto que, de acordo com as regras da experiência,
permite concluir pelo aproveitamento dessa prestação com grau maior ou menor de certeza. Estes são casos
excecionais, que raramente acontecem.
A utilização de taxas na compensação de prestações meramente presumidas suscita problemas delicados na
delimitação conceitual desta categoria, pois é aqui que se começa a traçar a distinção entre as taxas e os impostos.
Em primeiro lugar, encontramos tributos que assentam em presunções fortes, como sucede com as tarifas de
saneamento. Estas tarifas não assentam na efetiva realização do serviço, sendo exigidas aos consumidores com a
fatura do abastecimento. O pressuposto destas tarifas não é constituído pela prestação que se visa compensar, mas
por facto que se julga representar um indicador seguro do seu aproveitamento. São dificuldades de ordem técnica,
administrativa e financeira que fazem com que estas taxas assentem em prestações meramente presumidas. O facto
que compõe o pressuposto destas tarifas de saneamento permite, porém, concluir com grau de certeza muito elevado
pelo aproveitamento da prestação. Devemos então considerar que estamos perante verdadeiras taxas sempre que
um tributo assenta em presunções tão fortes que se possa dizer efetiva a prestação administrativa e confiar que ela
aproveita à generalidade dos sujeitos passivos.
Em segundo lugar, encontramos tributos que assentam em presunções com força relativa, como sucede com
a contribuição audiovisual, que tem como propósito remunerar o serviço público de rádio e de televisão. A
contribuição audiovisual não incide sobre o aproveitamento efetivo do serviço público de rádio e televisão, mas
simplesmente sobre o consumo de energia elétrica, sendo a contribuição liquidada juntamente com o fornecimento
da eletricidade. O legislador presume, por conseguinte, que quem consome eletricidade possui aparelho de rádio e de
televisão e que, possuindo-os, aproveitarão em certa medida do serviço público. Esta presunção tem apenas força
relativa uma vez que, embora exista uma presunção forte de que uma parcela larga de pessoas possui aparelho
recetores, uma larga fração dessas pessoas possui-os sem optar por sincronizar as estações públicas. Nestes casos, em
que um tributo assenta apenas em presunções com força relativa, em que o aproveitamento da prestação
administrativa pelo sujeito passivo é meramente provável, devemos considerar estar perante contribuições.
Por fim, encontramos tributos que assentam em presunções fracas, como sucede com as taxas municipais de
publicidade. São taxas que são lançadas sobre mensagens publicitárias em suportes de propriedade privadas (como
anúncios afixados em imóveis particulares ou mesmo publicidade sonora). Por longo tempo o TC entendeu estarem
aqui em causa impostos, por faltar prestação concreta a cargo dos municípios. Porém no Ac. 177/2010, o TC vem dizer
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ue p estaç o pú li a esta ia a gest o e dis ipli a dos espaços pú li os a pa ti dos uais pode se avistados os
anúncios, pelo que estaríamos aqui perante verdadeiras taxas16. A fragilidade da tese é evidente. Com alguma
generosidade podemos dizer que os particulares que afixem anúncios beneficiam da intervenção dos municípios sobre
os espaços públicos, mas esta intervenção traduz-se em prestações de tal modo amplas e difusas que é impossível
presumir que os anunciantes delas beneficiem de forma mais intensa ou concreta que o comum dos cidadãos. Nestes
casos, em que a presunção em que assenta o tributo é de tal forma frágil que apenas se pode dizer possível ou eventual
o aproveitamento da prestação administrativa pelo sujeito passivo, estamos perante verdadeiros impostos.
A transição entre taxas, contribuições e impostos faz-se assim através de uma longa escala graduada. A
graduação muito subtil desta escala torna decisiva a intervenção dos tribunais na delimitação conceitual das taxas.
4.3.4. A irrelevância conceitual das taxas de licença

As ta as de li e ça, e igidas e vi tude da e oç o de u o st ulo ju ídi o ao o po ta e to dos
pa ti ula es , figu as e ue o p essuposto ausal e a finalidade compensatória típicos das taxas surgem relativizados,
devendo por isso recusar-se a sua autonomia conceitual.
Po u lado, uestio vel ue a e oç o de u o st ulo ju ídi o possa dize -se prestação administrativa
com conteúdo próprio e distinto da utilização de bens ou da prestação de serviços, em termos que lhe possamos
reconhecer um custo ou valor intrínseco. Por outro lado, é sabido que a administração facilmente pode introduzir
obstáculos ao comportamento dos particulares com o único propósito de exigir o pagamento de uma taxa em
contrapartida da sua remoção, caso em que a finalidade compensatória se mostra apenas aparente.
As taxas de licença encerram o perigo da confusão conceitual com o imposto e da criação de impostos em
fraude à rese va de lei pa la e ta . V ios fo a os auto es ue p o u a a disti gui e t e as ve dadei as e as
falsas ta as de li e ça, es oça do-se para o efeito dois critérios fundamentais:
• Um critério assente na finalidade do obstáculo imposto aos particulares. Diz-nos que apenas são ver-
dadeiras taxas aquelas que assentem em proibições motivas por razões de ordenação social, não o
sendo as que assentam em proibições motivadas por razões de mera angariação de receita.
• Outro critério assente na natureza económica da prestação, que nos diz que só são verdadeiras taxas
aquelas em que a licença permita o aproveitamento de bens semipúblicos, entendendo-se como tal
os bens que sejam capazes de satisfazer ao mesmo tempo necessidade coletivas e necessidades indi-
viduais.
A ponderação da finalidade mostra-se problemática pelo modo como se confundem objetivos fiscais e
extrafiscais nos modernos tributos públicos. Por outro lado, a natureza económica da prestação é ainda mais
problemática uma vez que hoje em dia é rara a provisão pela administração de bens puramente públicos ou puramente
privados. Por isto, os critérios têm-se mostrado largamente ineficazes.
Assim sendo, segundo Sérgio Vasques, que quisermos preservar intacta a reserva de lei parlamentar, devemos
recusar autonomia conceitual às taxas de licença e devemos sujeitá-las a um exame mais rigoroso do que aquele que
é hoje em dia feito. Esse exame deve centrar-se em dois momentos:
• Primeiro no controlo da proibição relativa em que as taxas de licença assentam: perguntar pela legi-
timidade do obstáculo impostos ao particular antes de perguntar pela legitimidade do tributo que se
exige em contrapartida da sua remoção. A fixação de entraves à atividade dos particulares consubs-
tancia muitas vezes uma restrição dos direitos económicos que lhes são reconhecidos pela CRP e pelo
direito europeu, pelo que não os podemos dar à partida como válidos. Sempre que concluamos pela
ilegitimidade da proibição relativa da atividade, impõe-se que consideremos também ilegítimo o tri-
buto exigido em contrapartida do seu levantamento.
• Depois, no controlo da prestação pública que corresponde ao seu pagamento: perguntar se ao paga-
mento corresponde uma prestação efetiva, se uma prestação presumida ou se o que lhe corresponde
é uma prestação meramente eventual.
16
O Professor Sérgio Vasques afirma que esta foi uma das decisões mais gravosas alguma vez produzidas pelo TC, pelo efeito que
teve no esvaziamento da reserva da lei parlamentar.
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o Em certos casos o levantamento da proibição relativa em que assenta uma taxa de licença tem
como contrapartida a prestação efetiva de um bem ou serviço ao particular (ex.: taxa de li-
cença em virtude de ocupação da via pública), nestes casos estamos perante verdadeiras ta-
xas, mas são taxas que são devidas pelo aproveitamento de bens ou serviços, mostrando-se
dispensável autonomizar a categoria das taxas de licença.
o Noutros casos o levantamento da proibição relativa em que assenta uma taxa de licença tem
como contrapartida a mera prestação presumida de um bem ou serviço (ex.: taxa de licença
destinada a compensar danos ambientais e o esforço que o município desenvolve na sua mi-
tigação). Nestes casos, só presumivelmente podemos dizer que o particular provoque ou apro-
veite a prestação. Estamos perante contribuições.
o Por fim, há casos em que o levantamento da proibição relativa em que assenta uma taxa de
licença tem como contrapartida uma prestação meramente eventual ou uma prestação da
qual não se consegue fazer quantificação objetiva (ex.: taxa de licença de publicidade em imó-
veis privados). Nestes casos, o tributo não se dirige à compensação de qualquer prestação
administrativa à qual possamos imputar um custo ou valor sem recairmos na auscultação da
força económica dos contribuintes. Estamos então perante um imposto que toma o ato de
licenciamento como pressuposto, mas que não visa a sua verdadeira compensação. À seme-
lhança de qualquer imposto, está sujeito à reserva de lei.
4.3.5. Acórdão TC nº 316/2014: taxas sobre postos de combustíveis

Durante longo tempo (ex.: Ac. nº 515/2000), o TC sustentou a posição de que estas taxas, quando incidentes
sobre postos ou depósitos sitos em propriedade privada, representam impostos, por inexistir qualquer contrapartida
pública que aproveite ao sujeito passivo. Esta questão foi contrariada em várias decisões avulsas, obrigando a levar a
questão a plenário. Com o Ac. 113/2014 pacificou-se a doutrina, consagrando que estávamos perante verdadeiros
impostos.
Porém, através do Ac. 316/2014, o TC veio alterar a sua posição quanto a este assunto. O TC veio dizer que é
certo que a exploração de postos de abastecimento envolve riscos para a segurança e saúde pública e interfere com
o meio ambiente, razões pelas quais o legislador fixou m enquadramento técnico para a atividade e instituiu um
sistema de fiscalização destinado a fazê-lo respeitar. A partir de 2002, a competência para esta fiscalização passou a
estar cometida por lei aos municípios. Atendendo-lhes este deve pe a e te e espe ífi o de fis aliza os postos
de abastecimento de combustíveis, não se afigura razoável que para poderem cobrar uma taxa tenham de fazer prova
de todas e de cada uma das ações realizadas em cumprimento de tal dever. Assim, a fixação de um dever legal de
fiscalização dos postos de abastecimento de combustíveis por parte das câmaras cria uma presunção suficientemente
forte de que estas levam a cabo uma atividade de vigilância e ações de prevenção para dar cumprimento à lei e
prevenir os riscos. É pelo menos normal e expectável que as autoridades públicas responsáveis e conscientes dos riscos
em jogo desenvolvam as ações que estão obrigadas.
A tese que o tribunal sustenta é a de que a relação comutativa típica das tacas pode resultar da mera imposição
legal à ad i ist aç o de deve es de p eve ç o de is os pú li os, desde ue seja o al ou e pe t vel ue dessa
imposição resultam concretas ações de fiscalização. Assim, estas taxas poderiam ser tidas como genuínas taxas de
serviços17.
Esta é tese que estende o conceito de taxa a ponto de abranger tributos assentes em prestações apenas
prováveis – ou improváveis até, conforme a diligência e sentido de responsabilidade que evidencie cada entidade
pública. Esta tese esvazia largamente a reserva de lei parlamentar.
17
Esta de is o e e eu a dis o d ia de seis dos t eze juízes. O juiz o selhei o Li o Ri ei o ota ue a p estaç o ad i ist ativa
de um serviço público, como contrapartida da taxa, não pode constituir um dever cuja realização seja deixada ao puro alvedrio
das e tidades pú li as , so pe a de se des a a te iza o o eito de ta a . Assi se o poli ia e to se t aduzi e i speç es e
vistorias periódicas aos postos de abastecimento estar-se-á perante uma taxa; contudo, se se traduzir em hipotéticas ações de
fiscalização, de conteúdo desconhecido e aleatório, não haverá taxa por inexistir uma conexão suficientemente forte entre as
obrigações recíprocas que corresponda a especificidade e exigibilidade por parte dos proprietários daqueles equipamentos.
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4.4. As contribuições
4.4.1. A noção moderna de contribuição
As contribuições constituem prestações pecuniárias e coativas exigidas por uma entidade pública em
contrapartida de uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo.
As contribuições representam uma categoria intermédia de tributos públicos, entre os impostos e as taxas. As
taxas, como já vimos, visam compensar prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo,
constituindo por isso tributos rigorosamente comutativos. As contribuições, diversamente, visam compensar
prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, constituindo assim
tributos simplesmente paracomutativos. Já os impostos, estão dissociados de qualquer prestação administrativa ou
propósito compensatório, pelo que os podemos qualificar como tributos rigorosamente unilaterais.
É comum afirmar-se que as contribuições estão associadas a prestações com uma componente coletiva mais
acentuada do que as taxas, isto é, a utilidades que não se podem facilmente imputar ao nível individual, mas que
pode se i putadas o segu a ça a g upos dete i ados, ope a do u a esp ie de ta as po esti ativa . O
emprego de contribuições resulta muitas vezes das dificuldades técnicas, económicas ou administrativas em exigir o
pagamento de uma taxa aos efetivos causadores ou beneficiários de certas prestações públicas.
Do ponto de vista jurídico, as contribuições assentam em prestações cuja provocação ou aproveitamento se
podem dizer seguros quando referidos ao grupo, mas apenas prováveis quando referidos aos indivíduos. Há apenas
uma troca entre a administração e o grupo em que o sujeito passivo se integra e não propriamente com o sujeito
passivo.
Segundo a doutrina alemã, as contribuições não incidem sobre a procura de uma prestação pública, mas
simplesmente sobre a sua oferta, pois uma vez que apenas é presumida a prestação que visam compensar, a
provocação ou aproveitamento efetivos dessa prestação não se verificam necessariamente quanto a todo e qualquer
sujeito passivo.
Entre a doutrina portuguesa, prevaleceu o entendimento de que as contribuições têm por fundamento
prestações que não se dirigem diretamente aos respetivos sujeitos passivos, mas de que eles beneficiam de modo
si ples e te i di eto ou efle o . Esta fo a de e te de o p o le a oadu a-se com as contribuições especiais
tradicionais. Porém, as modernas contribuições compreendem figuras tão diversas quanto as contribuições para a
segurança social, os tributos associativos devidos às ordens profissionais, as taxas de regulação económica, etc.
O que hoje em dia caracteriza as contribuições é o estarem voltados à compensação de prestações de que só
presumivelmente se pode dizer causador ou beneficiário o sujeito passivo, sendo o seu pressuposto constituído por
factos que apenas com segurança relativa permitem concluir pela provocação ou aproveitamento das prestações
administrativas. Em suma, o que as caracteriza é o visarem uma troca entre a administração e grupos de pessoas que
se presume provocarem os mesmos custos ou aproveitarem os mesmos benefícios.
Um dos fenómenos comuns de fiscalidade nos dias de hoje está na transformação progressiva dos impostos
em contribuições, substituindo-se a sua estrutura unilateral típica por uma estrutura paracomutativa. Exemplo dessa
transformação são os impostos especiais de consumo, antes orientados à mera angariação de receitas e que hoje se
encontram orientados à compensação de externalidades negativas.
4.4.2. As contribuições para a segurança social

As contribuições para a segurança social têm um fundamento comutativo.
O sistema de segurança social é dividido em três sistemas menores:
• Sistema de proteç o so ial de idada ia: visa ga a ti os di eitos si os dos idad os e a igualdade
de oportunidades, assim como promover o bem-estar e a coesão sociais. Compreende os subsistemas
de ação social, solidariedade e proteção familiar.
• Sistema previdencial: com base no princípio de solidariedade de base profissional, vem garantir pres-
tações substitutivas dos rendimentos de trabalho quando estes sejam perdidos em consequência das
eventualidades previstas na lei.
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• Sistema complementar: compreende um regime público de capitalização e os regimes complementa-

res de iniciativa coletiva individual.
Cada um destes três sistemas possui funções diferentes e por isso são diferentes também as receitas que os
alimentam, tal é determinado pelo princípio da adequação seletiva das fontes de financiamento (art. 89º da Lei de
Bases da SS). Enquanto que o sistema de proteção social de cidadania é financiado pelo orçamento do Estado, pelo
comum dos impostos; o sistema previdencial é financiado por quotizações a cargo dos trabalhadores e por
contribuições a cargo das entidades empregadoras.
São estes tributos, genericamente referidos por contribuições para a segurança social, que se encontram
disciplinados pelo Código Contributivo. Nesse diploma, o legislador define as contribuições como prestações
pecuniárias destinadas ao financiamento do sistema previdencial, assentes numa relação sinalagmática direta entre a
obrigação legal de contribuir e o direito às prestações (art. 11º).
Em conformidade com o art. 54º da Lei de Bases da SS e o art. 18º do Código Contributivo, o sistema
previdencial assente numa regra de contributividade, o que quer dizer que o direito às prestações substitutivas dos
rendimentos fica subordinado ao cumprimento da obrigação legal de contribuir. O que se depreende da adequação
seletiva e da contributividade, é que se a segurança social é um direito que é de todos, não são as contribuições a
cargo dos trabalhadores que financiam as prestações a que todos têm direito18.
Assim, face ao direito vigente seria erróneo qualificar as contribuições para a segurança social a cargo dos
trabalhadores como taxas, uma vez que estas contribuições não assentam sobre prestações efetivas nem a mera
angariação dos rendimentos do trabalho permite inferir com elevado grau de certeza que se venha a dar o seu efetivo
aproveitamento, faltando a relação sinalagmática direta. Mas por outro lado seria errado qualificá-los como impostos,
pois a angariação dos rendimentos do trabalho e os riscos que lhe são inerentes, tornam razoavelmente provável que
os trabalhadores e as suas famílias venham a aproveitar algumas das prestações previdenciais que estas figuras visam
compensar.
4.4.3. Os impostos especiais de consumo e os tributos ambientais

Até ao final do séc. XX, os impostos especiais sobre o álcool, tabaco, produtos petrolíferos ou automóveis não
tinham outro objetivo senão o da angariação de receita, mostrando os contornos unilaterais típicos de qualquer
imposto. A partir dos anos 80 e 90, estas figuras passaram a ser instrumentalizadas à compensação dos custos que o
consumo destes bens traz à saúde pública e ao meio ambiente, com o que os impostos especiais de consumo vieram
a ganham progressivamente a natureza paracomutativa que é típica das contribuições.
O C digo dos IEC hoje e vigo ve estipula o a t. º ue os i postos espe iais de consumo obedecem ao
princípio da equivalência, procurando onerar os contribuintes na medida dos custos que estes provocam nos domínios
do a ie te e da saúde pú li a, e o etizaç o de u a eg a ge al de igualdade t i ut ia .
Os impostos especiais de consumo têm então vindo a sofrer uma transformação profunda, adquirindo
estrutura e finalidade que não permitem já que os qualifiquemos como tributos unilaterais, situando-se já a meio
caminho dos impostos e das taxas, como as modernas contribuições. A sua nota característica de hoje em dia reside
na intenção de compensar os custos que estes sujeitos passivos geram para a comunidade e para o erário público
através de escolhas pessoais.
Estes contornos são também evidentes nas figuras dos tributos ambientais, como a taxa de gestão de resíduos,
o imposto sobre veículos e do imposto único de circulação, a taxa de recursos hídricos, a contribuição sobre os sacos
plásticos leves ou o adicionamento sobre as emissões de CO2.
4.4.4. As taxas de regulação económica e os tributos associativos
18
A presunção que é válida quanto aos trabalhadores já não o será sem dúvidas quando às entidades empregadoras, uma vez que
só remotamente se pode dizer que beneficiam das prestações que se atribuem aos trabalhadores. Assim, não custa admitir que
as contribuições a cargo das entidades empregadoras – que a lei designa por contribuições – representem verdadeiros impostos,
por lhes faltar contrapartida efetiva ou presumível.
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É como contribuições que devemos qualificar também as taxas de regulação económica, tributos devidos a
entidades públicas menores, integrantes da administração indireta ou dotadas de estatuto independente, em
contrapartida da atividade continuada de regulação de setores económicos determinados.
Estas taxas de regulação, de supervisão ou de fiscalização produzem hoje em dia uma receita de essencial
importância para entidades como a Comissão do Mercado e Valores Mobiliários, a Autoridade Nacional de
Comunicações, a Entidade Reguladora para a Comunicação Social ou Autoridade da Concorrência.
As taxas de regulação económica não podem ser qualificadas como taxas por não se dirigirem à compensação
de prestações efetivas, ainda que institutos públicos e entidades reguladoras cobrem a seu lado taxas verdades e
próprias em contrapartida de prestações concretas que realizam. Também não são verdadeiros impostos pois o
propósito não reside na pura e simples angariação de receita, feita à margem de qualquer prestação pública. As taxas
de regulação económica visam a compensação de uma atividade continuada de que presumem causadores ou
beneficiários grupos de operadores económicos. Serão assim genuínas contribuições.
É verdade que a relação comutativa em que as taxas de regulação económica assentam se mostra
espe ial e te difusa po ue visa o pe sa fei es ais ou e os a plos de p estaç es. Po , o ti ua a
ser contribuições porque as atividades que estas entidades exercem exigem da administração um cuidado redobrado,
de que os operadores como grupo se podem dizer presumíveis causadores e beneficiários, justificando-se, por
conseguinte, que o custeiem.
Assim qualificadas as taxas de regulação económica, não pode ser outra a qualificação dos tributos
associativos, que são prestações devidas a entidades associativas de direito público em contrapartida dos serviços que
prestam aos associados na defesa dos seus interesses comuns.
A diferença entre as figuras é apenas formal, sendo que as taxas de regulação económica possuem raiz
institucional, financiando a disciplina da atividade de grupos determinados de operadores económicos, e os tributos
associativos possuem uma raiz corporativa, financiando a disciplina da atividade de grupos determinados de
profissionais. Em ambos os casos, trata-se de remunerar prestações de entidades que exercem funções públicas e de
que se presumem causadores ou beneficiários grupos determinados de sujeitos.
Em Portugal, estes tributos associativos tomam corpo nas quotizações das ordens profissionais. Relativamente
às quotizações devidas à Ordem dos Advogados (Ac. nº 497/89), o TC intuiu o fundo comutativo das quotizações,
arriscando mesmo a ideia certeira que estas se podem porventura conceber como a contrapa tida da fu ç o ge al
de ep ese taç o ue as o de s p ofissio ais p esta aos seus e os. Fi a la o ue as uotizaç es p ofissio ais
são dignas de serem chamadas verdadeiras contribuições uma vez que não poderão ser taxas uma vez que, ainda que
as ordens profissionais cobrem genuínas taxas em contrapartida de prestações efetivas, mas também não poderão
ser impostos como se estivessem dissociadas de qualquer prestação pública. É então evidente que as quotizações
ep ese ta a o t apa tida a pla das va tage s ue as o po aç es p opo io a aos seus e os .
É claro que as prestações realizadas pelas ordens profissionais não se podem dizer efetivamente provocadas
ou aproveitadas por cada um dos sujeitos passivos que as pague, revelando-se impossível a imputação individual de
prestações concretas. É razoável, no entanto, presumir que o comum dos sujeitos que exerce estas profissões
beneficia da atividade realizada pela respetiva ordem e que os beneficiários presumíveis dessas prestações formam
um grupo que se distingue do todo da comunidade.
4.4.5. As contribuições especiais por obras públicas

Na doutrina tem sido comum ainda hoje dividirem-se os tributos em taxas e impostos apenas e imagina que
entre uma e outra categoria se encontram tão só as contribuições especiais por obras públicas, às quais se costuma
negar autonomia conceitual. Esta forma simplista encontra expressão no art. 4º da LGT.
Esta visão resulta de ainda em tempos recentes se terem criado em Portugal contribuições especiais por obras
públicas que apresentam os contornos típicos dos impostos, tais como a contribuição especial devida pelo lançamento
da nova travessia do Tejo, a contribuição devida em virtude da exposição EXPO, aquela devida da construção das vias
circulares nas cidades de Lisboa e do Porto, na travessia ferroviária do Tejo e da extensão das linhas do metropolitano
em Lisboa.
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Estas contribuições surgem com o propósito de fazer reverter para a comunidade, em geral, parte do benefício
recebido pelos proprietários dos terrenos valorizados. A verdade é que este fundamento é largamente desmentido
pela sua estrutura, surgindo estas contribuições por obras públicas como meros instrumentos de tributação de mais-
valias urbanísticas latentes.
Mostra-se acertados qualificar estas contribuições especiais como verdadeiros impostos, dada a ausência de
uma genuína finalidade compensatória. Essa qualificação não permite, porém, qualquer generalização, sendo com
certeza possível encontrar contribuições por obras públicas com verdadeira natureza comutativa.
Em Portugal, bom exemplo disso são as taxas pela realização de infraestruturas urbanísticas (TRIU). As TRIU
surgem com o propósito de compensar o município pela realização de infraestruturas primárias como arruamentos,
sistemas de drenagem de águas, estacionamentos de automóveis ou interfaces de transportes, ou de infraestruturas
secundárias como equipamentos de saúde, escolares, culturais ou desportivos. O pressuposto das TRIU não é
constituído pela realização efetiva destas infraestruturas (uma vez que o particular não fica com o direito de exigir tais
obras do município), será constituído pelo mero deferimento da licença ou autorização da operação de loteamento
ou das obras de edificação, presumindo-se que levará a câmara a realizar as infraestruturas públicas que a TRIU
pretende ser a contrapartida.
4.4.6. Acórdão TC nº 80/2014: penalizações por emissões de CO2

As penalizações por emissões excedentárias parecem ter um propósito não de penalizar um facto ilícito e
censurável, mas em criar um sobrecusto capaz de dissuadir os operadores económicos de comportamentos nocivos
ao ambiente. Assim, esta penalização é avessa à sua qualificação como contraordenação, não podendo o valor
pecuniário previsto na norma em causa ser considerado uma coima.
Estando em causa um tributo público teremos de saber qual deles será. Ter-se-á alguma dificuldade na
qualificação, em que não se pode falar numa verdadeira relação comutativa, a não ser de forma difusa, afigura-se-nos
que não é reconduzível no seu regime quer à categoria unilateral de imposto, quer à categoria bilateral de taxa,
aproximando-se à categoria de contribuições financeiras. Este tributo está marcado por uma finalidade de
compensação de externalidades e de orientação de comportamentos, deve ser qualificado como contribuição.
4.5. Alcance da tipologia dos tributos públicos

4.5.1. Dicotomia dos tributos públicos
A análise e tratamento das contribuições foi muito prejudicada pela tendência em arrumar os tributos públicos
em duas categorias apenas – as taxas e os impostos. Estamos então perante uma tipológica dicotómica funcionalizada
ao princípio da legalidade.
Esta representação dicotómica resultava em larga medida da sobrevalorização das contribuições especiais por
obras públicas, estendendo-se à generalidade dos tributos paracomutativos e qualificações como imposto que
daquelas se fazia, bem como da sobrevalorização do princípio da legalidade e da tendência a marginalizar o problema
da legitimação material dos tributos públicos.
Entre a jurisprudência constitucional prevaleceu até há pouco tempo atrás a noção de que para efeitos da
reserva de lei parlamentar, as contribuições deviam ser tratadas como impostos, por lhes faltar a bilateralidade
rigorosa das taxas. Tal deveu-se também à redação que o art. 165º (ex 167º) da CRP revestia até à Revisão de 97.
Hoje em dia, porém, damos conta que entre a taxa e o imposto há tributos paracomutativos muito importantes
e que o exame dos tributos públicos não se pode esgotar no princípio da legalidade e no saber de que lado da reserva
parlamentar se encontram, havendo que olhar, além disso, à sua estrutura interna e ao princípio da igualdade
tributária.
4.5.2. Tripartição os tributos públicos

A revisão de 97 veio tornar o texto da CRP mais subtil nesta matéria, passando-se a referir no art. 165º/1/i) a
três categorias distintas de tributos públicos: os impostos, as taxas e as demais contribuições financeiras devidas a
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favor de entidades públicas. Os primeiros plenamente sujeitos à reserva de lei parlamentar, as duas últimas sujeitas a
reserva parlamentar apenas no que toca à fixação do respetivo regime geral.
Segundo Gomes Canotilho e Vital Moreira interpretam a referência introduzida no art. 165º como o
reconhecimento do controverso conceito de parafiscalidade e como a constitucionalização de uma categoria
intermédia de tributos que por falta de reconhecimento constitucional era anteriormente equiparada pela doutrina e
pela jurisprudência aos impostos, com as inerentes consequências, sobretudo em termos de citação e disciplina por
via legislativa e de reserva parlamentar.
A jurisprudência encaminhou-se nesse sentido, em que o Tribunal Constitucional, a propósito das taxas de
regulação e supervisão devidas à Entidade Reguladora da Comunicação Social, veio descartar de vez a dicotomia taxas-
imposto e reconhecer autonomia às contribuições.
4.5.3. Relevo da tripartição

Autonomizada a categoria das contribuições, será essencial perceber se a criação e disciplina das contribuições
pode ser levada a cabo pelo Governo através de DL simples. De facto, o art. 165º/1/f) da CRP, reserva à AR, salvo
autorização do Governo, a criação de impostos, não dispõe no mesmo sentido quanto a taxas e contribuições
financeiras, reservando à AR apenas a fi aç o do seu egi e ge al . Fi a po isso e a e to sa e se a falta do
regime geral a que se refere a disposição a concreta criação das contribuições se deve considerar reservada à AR ou
livremente entregue ao Governo.
A esta questão, o professor Sérgio Vasques entende que devemos dar uma resposta negativa. Em primeiro
lugar, estes tributos até à Revisão de 97 eram subordinados à reserva de lei parlamentar. Ao rever tal artigo, e ao fixar
a ese va de lei pa la e ta a ediç o de u egi e ge al , o legislador não pretendeu facultar de modo
incondicional ao Governo a criação de tributos com a estrutura híbrida e os contornos fugidios das modernas
contribuições mas sim subordinar essa faculdade à introdução prévia de um regime geral que lhes fixe os princípios
estruturantes e elementos essenciais.
Tal regime geral constitui condição indispensável para assegurar a legitimação material destas contribuições,
garantir a sua articulação recíproca e prevenir a formação de um conglomerado de tributos fronteiros aos impostos,
mas alheios ao consentimento político do parlamento.
Por outro lado, importa ter presente que a conceção de um regime geral não constitui tarefa fácil devido aos
contornos tão heterogéneos, resistindo por isso a um tratamento comum. O que se poderá talvez conceber é que a
AR aprove diferentes textos de enquadramento de algumas destas figuras.
Desta forma, até que se dê a aprovação de um regime geral que enquadre estas figuras tributárias devemos
continuar a subordinar a criação das modernas contribuições à intervenção do Parlamento e a censurar como
organicamente inconstitucionais aquelas que o sejam por DL simples.
Importa reter que, no plano constitucional, a tipificação dos tributos públicos não releva apenas ao princípio
da legalidade, sendo imprescindível ao princípio da igualdade. Ora, este princípio não reveste o mesmo significado
para todas as espécies tributárias, exigindo em vez disso critérios de repartição que se adaptem à estrutura e finalidade
prototípicas de cada categoria de tributos públicos. As contribuições não podem ser tratadas como impostos para
efeitos do princípio da igualdade por rejeitarem o princípio da capacidade contributiva e apelarem em vez dele ao
princípio da equivalência.
Assim sendo, as contribuições, por estarem a meio caminho entre as taxas e os impostos, estão sujeitas, tal
como os impostos, à reserva de lei parlamentar, ainda que apenas até à aprovação de um qualquer regime geral que
as venha enquadrar, tal como as taxas, a sua estrutura interna está sujeita ao princípio da equivalência.
4.5.4. Acórdão TC nº 539/2015: taxa de segurança alimentar

Neste acórdão o TC perfilhou uma perspetiva distinta, amparando-se em argumentos distintos. Estava em
causa no processo a taxa de segurança alimentar.
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O TC começa por reconhecer estarmos perante um tributo que visa compensar prestações apenas presumidas,
mostrando assim os contornos típicos das contribuições. Tendo sido esta taxa criada por DL, importava então saber
se estaria ferida de inconstitucionalidade orgânica.
Em duas questões anteriores o TC tinha-se abeirado da questão, sem se ver, porém, forçado a dar-lhe resposta.
No acórdão relativo às taxas de regulação da ERC (nº 365/2008), faltando embora autorização parlamentar, havia lei
parlamentar que densificava o bastante os elementos essenciais destas contribuições, não se colocando então a
questão. No acórdão relativo às emissões excedentárias (nº 80/2014), não tinha ocorrido qualquer intervenção do
Parlamento, mas o tribunal considerá-la-ia dispensável na medida em que as penalizações tinham amparo em normas
de diretiva europeia que eram claras, precisas e incondicionais.
Quanto à taxa de segurança alimentar, porém, não valia qualquer uma destas razões. O tribunal respondeu à
questão apelando à letra do art. 165º. Parecendo tal artigo tratar as taxas do mesmo modo que as contribuições, o TC
não vê razão para distinguir. Embora a redação do art. 165º pareça sugerir a criação de taxas e contribuições fica
condicionada à aprovação de regime geral, havendo de considerar que essa aprovação não condiciona a criação de
umas nem de outras.
O argumento final do TC, para Sérgio Vasques, apresenta grande fragilidade. Em primeiro lugar porque ao
recusar que a aprovação de um regime geral para taxas e contribuições seja pressuposto para a criação concreta de
umas e de outras, o TC rouba qualquer conteúdo útil à alínea i). Em segundo lugar porque, não as entrevendo embora
o TC, são evidentes as razões de fundo para distinguir este efeito entre taxas e contribuições: as taxas, assentando em
prestações efetivas, oferecem sempre alguma garantia ao contribuinte; as contribuições, assentando apenas em pres-
tações presumidas, podem mostrar-se muito mais gravosas e abeirar-se perigosamente do imposto, justificando-se
que se faça uma aplicação mais rarefeita do princípio matriz do parlamentarismo, de no taxation without representa-
tion.
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5. Os princípios do Direito Fiscal

5.1. O princípio da igualdade tributária e o seu controlo
A CRP de 76 consagra o princípio da igualdade tributária de forma implícita apenas, com uma particularização
do princípio da igualdade previsto no art. 13º. A igualdade representa o mais importante princípio da nossa Constitui-
ção Fiscal, dando-nos conta de tal ao ler o art. 103º e 104º da CRP, que subordina os impostos sobre o rendimento,
património e consumo a preocupações várias de justiça material.
O princípio da igualdade tributária pode ser resumido na fórmula de tratar de modo igual o que é igual e de
modo diferente o que é diferente, sendo esta uma fórmula que se decompõe em dois elementos essenciais: a igual-
dade ou diferença das realidades a tratar; a igualdade ou diferença de tratamento que lhes é dispensado. O segundo
elemento, respeitante ao tratamento, possui conteúdo apenas descritivo e é mais fácil de concretizar, podendo dizer-
se que há igualdade de tratamento quando duas situações ficam sujeitas à mesma estatuição legal. Já o primeiro
elemento relativo à igualdade de situações possui já conteúdo normativo e mostra-se mais difícil de concretizar porque
esta relação de igualdade pressupõe sempre um juízo de comparação e a escolha de um critério distintivo relevante
para o efeito.
Assim percebemos que o problema central deste princípio está na escolha e justificação do critério distintivo
ou tertium comparationis que há-de servir de base à comparação das pessoas ou situações a tratar pela lei. Em tese
poderemos guiar-nos por duas posições-limite: uma de abertura integral, em que o princípio da igualdade permite ao
legislador uma escolha de qualquer critério distintivo, sendo indiferente a sua injustiça ou inadequação face à situa-
ções em jogo; e uma posição de vinculação absoluta, em que se impõe ao legislador a escolha do critério distintivo
mais justo ou adequado em face da situação em jogo, qualquer que ele seja em concreto.
A doutrina tem procurado encontrar um meio-termo.
A primeira resposta foi a de proibição do arbítrio, em que será legítimo ao legislador a escolha entre os crité-
rios distintivos que entenda mais convenientes, ficando apenas vedado o uso do critério distintivo manifestamente
irracional. Visto deste modo, o princípio da igualdade é um mero limite negativo à liberdade de conformação do
legislador. Esta resposta resultou no reconhecimento de uma liberdade quase irrestrita ao legislador, com resultados
graves na legitimação do sistema. Isto porque esta tesa não permite ir além da justiça mínima que há na exclusão da
discriminação absurda, não garantindo ao sistema tributário verdadeira justiça material nem coerência interna.
Por isto, a doutrina veio rejeitar a primeira posição e procurou concretizar o princípio de forma positiva, con-
cebendo a igualdade como expressão da justiça material, exigindo um controlo mais severo para as derrogações à
igualdade impostas pela extrafiscalidade. Tal como outros princípios, a igualdade constitui uma fórmula contextual,
em que ganha significado diferente conforma as categorias de tributos públicos a que nos refiramos. Isto quererá
dizer que o princípio da igualdade se concretiza confrontando o objeto a repartir com o critério da repartição.
Quando nos perguntamos pelos critérios que devem servir à repartição dos diferentes tributos públicos só
dois se afiguram materialmente adequados para o efeito: o critério da capacidade contributiva no tocante aos impos-
tos e o critério da equivalência no tocante a taxas e contribuições. Estes são os critérios distintivos intra-sistemáticos
que exprimem o sentido elementar da justiça quando ponderadas as finalidades que são típicas aos tributos públicos.
A concretização do princípio da igualdade tributária passa assim pela adequação de taxas, contribuições e
impostos a estes critérios fundamentais de repartição, dos quais se extraem corolários (que veremos de seguida). E
passa pelo controlo rigoroso das derrogações que o legislador introduza a estes critérios materiais com vista à prosse-
cução de objetivos de natureza extrafiscal. Será evidente que o princípio da igualdade não possui valor absoluto e
que por isso se deve articular com outros princípios, razão pela qual se deve reconhecer pontualmente o seu sacrifício.
Mas se a extrafiscalidade não se pode nem deve rejeitar à partida, é indispensável reconhecer que representa sem-
pre uma derrogação da igualdade tributária e que a preservação da justiça material do sistema exige o controlo
atento dessas derrogações.
Em resultado, a extrafiscalidade e os critérios distintivos extra-sistemáticos que ela encerra terão sempre de
ser sujeitos a um controlo de proporcionalidade havendo que perguntar:
• Se a lesão que o legislador impõe à igualdade quando faz uso de agravamentos e desagravamentos
extrafiscais se mostra necessária à prossecução do objetivo parafiscal em causa, não se dispondo de
alternativa menos lesiva para o efeito;
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• Se ele se mostra adequada à prossecução do objetivo em causa, encontrando-se com este numa
relação de meio e fim;
• Se essa lesão da igualdade se mostra proporcionada, em sentido estrito, aos ganhos extrafiscais que
com ela se pretende obter.
Assim se percebe que não bastará qualquer invocação de um interesse extrafiscal para justificar o agrava-
mento ou desagravamento de um tributo feito em derrogação do princípio da igualdade. Será sempre necessário,
independentemente do tributo em causa, que esse interesse extrafiscal revele uma tal intensidade que torne propor-
cionada a derrogação da igualdade.
Sempre que as medidas extrafiscais sobrevivam a este teste devemos considerá-las legítimas. Porém, quando
falhem estará violado o art. 13º da CRP.
5.2. O princípio da capacidade contributiva

5.2.1. Sentido essencial e âmbito de aplicação
O princípio da capacidade contributiva representa o critério material de igualdade adequado aos impostos.
Estes são tributos unilaterais, no sentido em que produzem uma ablação do património particular ditado pelo inte-
resse geral e alheia ao aproveitamento de qualquer prestação pública. Está então inerente uma ideia de solidarie-
dade, pois quem os sofre não fica constituído no direito de exigir qualquer prestação ao Estado, estando meramente
a cumprir um dever de cidadania. Não nos resta mais do que uma expectativa difusa de vir a beneficiar do modo como
o Estado emprega esses recursos.
Se o propósito dos impostos está em fazer com que os membros de uma comunidade contribuam para des-
pesas que podem aproveitar a todos de modo indireto, a única solução que se afigura materialmente justa é a de fazer
com que cada um contribua na medida da sua força económica. Assim, a capacidade contributiva é o critério de
repartição que aponta inequivocamente para o princípio da igualdade, razão pela qual não carece de consagração
constitucional explícita, bastando o princípio geral da igualdade (art. 13º) para o fundamentar.
O princípio da capacidade contributiva terá o seu alcance mais elementar na exigência de que o imposto
incida sobre manifestações de riqueza e que todas as manifestações de riqueza lhe fiquem sujeitas. É forçoso que
incida sobre realidades economicamente relevantes, isto é, que se possam reconduzir sinteticamente ao rendimento,
ao património e ao consumo. A escolha do legislador há-de recair nestes três bens tributários essenciais, sendo de
excluir que se tributem realidades inteiramente desprovidas de valor económico, como o é a simples existência do
próprio contribuinte.
Um imposto não se pode dizer em correspondência com o princípio da capacidade contributiva simplesmente
por incidir sobre a riqueza mas apenas quando incida sobre a riqueza de um modo determinado – de um modo que
reflita a força económica real do contribuinte e os recursos que a sua vida pessoal e familiar lhe deixa disponíveis para
pagar o imposto. Assim sendo, o imposto só deve começar onde comece esta força económica, e deve terminar onde
essa força económica termine, operando a capacidade contributiva como seu limite. Enquanto critério de igualdade
tributária, o princípio da capacidade contributiva traduz-se essencialmente numa exigência de personalização do im-
posto.
É claro que nem todas as manifestações sintéticas de riqueza são identicamente capazes de espelhar a força
económica dos contribuintes e nem todas facultam o mesmo grau de personalização do imposto. Em sociedades como
a que vivemos o melhor indicador estará no rendimento e não tanto no património. Um dos corolários elementares
do princípio da capacidade contributiva está, por isso, na exigência de que os impostos pessoas sobre o rendimento
constituam o centro do sistema fiscal (art. 104º da CRP).
Isto não quererá dizer, no entanto, que o princípio da capacidade contributiva se mostre inaplicável quanto
aos impostos sobre o rendimento e consumo. Significa apenas que o alcance deste princípio diminui quando passamos
à tributação do património e ainda mais quando passamos à tributação do consumo, área resistente à personalização.
5.2.2. Corolários na estruturação dos impostos

O primeiro corolário do princípio da capacidade contributiva é a tributação do rendimento global.
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Se pretendermos que os impostos espelhem fielmente a força económica dos contribuintes é necessário que
a base de incidência seja definida de modo tão largo quanto possível e que o rendimento tributável compreenda
todo e qualquer fluxo de riqueza, provenha de fonte duradoura ou de circunstância fortuita, de atividade lícita ou de
atividade ilícita. Assim, o princípio da capacidade contributiva exige a oneração do rendimento global, qualquer que
seja a sua origem, natureza ou destino. Daqui resulta a exclusão da teoria do rendimento-fonte, nos termos da qual
apenas os fluxos periódicos e regulares de riqueza percebidos pelo contribuinte seriam integrados no rendimento
tributável. Em vez disso, o princípio exige que se alargue o rendimento tributável a todo o acréscimo patrimonial
verificado na esfera do contribuinte em dado período de tempo, tal como dita a teoria do rendimento-acréscimo,
tributando-se também ganhos fortuitos como as mais-valias, os rendimentos do jogo ou as liberalidades.
Do princípio da capacidade contributiva e do imperativo da tributação do rendimento global resulta ainda
uma outra exigência que está na exclusão de impostos seletivos sobre o rendimento. A força económica dos contribu-
intes só pode apreender-se inteiramente quando sujeitemos todos os elementos do rendimento a tratamento uni-
forme, não permitindo que o legislador isole manifestações avulsas de riqueza para as sujeitar a uma tributação de
cunho seletivo. Assim se compreende que o art. 104º da CRP nos diga que o imposto sobre o rendimento pessoal deve
se ú i o . A sujeiç o de ele e tos avulsos do e di e to – ou do consumo e património – a impostos seletivos
representa por definição uma lesão do princípio da capacidade contributiva, que poderá justificar-se por razões de
ordem técnica ou extrafiscal, mas apenas quando se revele necessária, adequada e proporcionada à concretização
desses mesmos objetivos.
O segundo corolário é a tributação do rendimento líquido.

O rendimento bruto não exprime a verdadeira capacidade que os contribuintes têm para suportar o im-
posto, só podendo esta apreender-se quando se lhe subtraiam primeiro as despesas necessárias à angariação do
próprio rendimento, depois, as despesas necessárias à sobrevivência do contribuinte.
Os impostos sobre o rendimento devem assim contemplar deduções objetivas, correspondentes às despesas
que possam razoavelmente considerar-se necessárias à angariação do rendimento e que naturalmente diferem con-
forme a sua natureza. O princípio da capacidade contributiva exige que estas deduções objetivas – as deduções espe-
cíficas do IRS – se adequem à natureza de cada tipo de rendimentos e tende à exclusão de deduções estandardizadas
que levem a uma tributação por presunção.
Devem ainda contemplar deduções subjetivas, correspondentes às despesas necessárias à sobrevivência do
contribuinte e à manutenção das suas condições de vida elementares. A parcela do rendimento que o contribuinte
empregue na satisfação de necessidades básicas não pode considerar-se disponível para pagamento do imposto, tra-
tando-se se rendimento vinculado. A noção de necessidades elementares dos contribuintes varia com o tempo e lugar,
constituindo as deduções à coleta atualmente previstas no CIRS. O montante destas deduções é variado e está sujeito
a grande constrangimento orçamental devido ao larguíssimo número de contribuintes a que aproveitam, não podendo
extrair-se do princípio da capacidade contributiva o valor que elas devam revestir ainda que o princípio imponha na
matéria alguma coerência.
Associado de perto à tributação do rendimento líquido, está o imperativo da tributação de rendimentos
reais, que o art. 104º/2 da CRP consagra. Deste imperativo decorre que a determinação do lucro tributável das em-
presas deve assentar fundamentalmente na sua contabilidade. O lucro tributável para efeitos da IRS e de IRC deve
assentar, por isso, no resultado contabilístico. Deste imperativo decorre também um princípio de declaração, o prin-
cípio de que os dados declarados pelo contribuinte e inscritos na sua contabilidade regularmente organizada devem
considerar-se à partida como verdadeiros, presunção acolhida no art. 75º da LGT, a afastar apenas havendo razões
fundadas para crer que esses dados não espelhem a verdade.
A tributação do rendimento real deve ceder nos casos em que o contribuinte se recusa a colaborar com a
administração, em que nos termos da LGT pode haver lugar à determinação indireta da matéria tributável por meio
de presunções. E pode ceder também nos casos em que os contribuintes optem pela aplicação do regime simplificado
do IRS, passando a estar sujeitos a uma tributação por estimativa que tem a vantagem relativa de os dispensar de
contabilidade organizada e de diversos deveres acessórios.
Do princípio da capacidade contributiva resulta ainda algo tocante à escolha da base tributável e à estrutura
de taxas dos impostos sobre o rendimento.
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Quanto à base tributável, decorre a exigência elementar de que ela possua natureza ad valorem, não de-
vendo nunca revestir natureza específica ou ad rem. É o valor dos rendimentos que uma pessoa aufere – tal como o
valor do património que possui ou o valor do consumo que realiza – que nos dá a noção da força económica que ela
tem para suportar o imposto. A existência de bases específicas mostrar-se-ia inadmissível por desse modo se intro-
duzirem diferenciações entre os contribuintes inteiramente alheias à respetiva força económica.
Já relativamente à estrutura das taxas, é claro que este princípio exige que as taxas do imposto sejam uni-
formes, onerando do mesmo modo todos os elementos do rendimento, património ou consumo, pois que é valor do
rendimento, património ou consumo que indicia a força económica do contribuinte e não a sua qualidade. É talvez
verdade que certas categorias de rendimentos estão associadas a classes sociais mais afluentes mas, ou essa afluência
se materializa na angariação de rendimentos mais elevados ou, não sendo assim, a sua sujeição a taxas mais elevadas
de impostos redunda na tributação de uma força económica meramente presumida, o que não se pode ter por admis-
sível. Em suma, o art. 104º/1 ao determinar que seja único o imposto pessoal sobre o rendimento resulta não só que
o imposto deve abranger todos os tipos de rendimento, mas que os deve sujeitar às mesmas taxas, pois de outro
modo seria apenas formal a sua unidade.
Tradicionalmente, a progressividade era concebida também como um corolário deste princípio, sendo esta
associação feita através da noção de igualdade de sacrifício e da doutrina marginalista, ou seja, através da noção de
que o rendimento vale tanto menos para o contribuinte quando mais elevado ele seja. Porém, nos últimos tempos,
o entendimento tem sido o de que o princípio da capacidade contributiva não exige verdadeiramente uma escala de
taxas progressiva, pois o de que se trata é fazer com que os contribuintes com maior força económica paguem imposto
maior e com que aqueles com menor força económica paguem menos impostos, sendo que esse resultado se concre-
tiza bem através do imposto proporcional.
Por isso, hoje a doutrina entende que a progressividade é uma exigência extrafiscal, ditada pelo princípio do
Estado Social. É porque o Estado tem como atribuição promover a igualdade social entre os cidadãos que se há-de
redistribuir a riqueza sujeitando os contribuintes a taxas de imposto crescentes. A fixação de taxas progressivas não
releva do princípio da igualdade tributária, intra-sistemático, mas sim de um princípio de igualdade social, extra-
sistemático. Significa que o uso de taxas progressivas há-de sujeitar-se ao mesmo controlo rigoroso que toda e qual-
quer medida extrafiscal está sujeita, havendo que perguntar se é necessária, adequada e proporcionada ao ganho de
igualdade social, dando-se violação do art. 13º da CRP sempre que assim não seja.
5.2.3. Acórdão TC nº590/2015: imposto do selo sobre imóveis de elevado valor

O TC debruçou-se sobre o princípio da capacidade contributiva no ac. 590/2015, em causa estava o novo
imposto do selo sobre imóveis de elevado valor. Este novo imposto tratava-se de assegurar que o esforço de consoli-
daç o o ça e tal e a epa tido po todos a o ape as po a ueles ue vive dos e di e tos do t a alho . Co -
tudo, as questões trazidas ao TC não se prendiam com o fundamento do imposto, mas com a sua base de incidência.
Alegava a recorrente que o imposto, ao incidir sobre o valor de cada prédio individualmente considerado con-
duzia a situações de desigualdade vertical e horizontal chocantes. A Fazenda Pública dizia inexistir violação do princípio
da igualdade por se tratar de uma norma de caráter geral e o facto de apenas incidir sobre imóveis acima deste valor
era precisamente sinal da especial preocupação com o princípio da igualdade, sendo estas casas de luxo inegavelmente
os imóveis reveladores de maior capacidade contributiva. Em suma, a questão era saber se seria conforme ao princípio
da capacidade contributiva que um contribuinte com património de 1 milhão de euros pague imposto ao mesmo
tempo que não o paga outro contribuinte com património do mesmo valor, pela mera circunstância de o primeiro ter
concentrado o património num só imóvel e o segundo o ter disperso por vários.
O TC acabou por validar o imposto do selo sobre imóveis de elevado valor. Aos olhos do TC, o legislador é livre
de criar impostos parcelares sobre manifestações avulsas de riqueza, não estando obrigado a instituir um imposto
geral sobre o património. Aos olhos, determinado sujeito exprime maior capacidade contributiva na medida em que
só ele possui os imóveis de elevado valor que o legislador escolheu tributar.
Segundo o professor, é fácil ver que o tratamento que o tribunal assim dá ao imposto do selo sobre imóveis
de elevado valor esvazia por inteiro o princípio da capacidade contributiva e deixa o legislador entregue ao mais largo
arbítrio. A capacidade contributiva não se pode medir em função dos factos avulsos.
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Embora o TC não tenha reconhecido a inconstitucionalidade deste imposto, reconheceu-o o legislador que
acabou por o abolir e substitui-lo por um adicional ao IMI, incidente já não sobre imóveis avulsos, mas sobre todo o
património imobiliário dos contribuintes.
5.3. O princípio da equivalência

5.3.1. Sentido essencial e âmbito de aplicação
O princípio da equivalência representa o critério de igualdade materialmente adequado a taxas e contribui-
ções. A estes tributos é inerente uma ideia de troca, um quid pro quo entre o Estado e o contribuinte. Tal significa que
com as taxas e contributos não custeamos os encargos gerais da comunidade, em cumprimento de um qualquer dever
de solidariedade, mas custeamos antes prestações de que somos causadores ou beneficiários. Assim, a única solução
que se afigura materialmente justa é a de fazer com que cada um contribua na medida do custo ou valor dessas
mesmas prestações. Assim, o princípio da equivalência não carece de consagração constitucional explícita, resultando
do princípio geral de igualdade acolhido pelo art. 13º da CRP.
O princípio da equivalência diz-nos que taxas e contribuições devem adequar-se ao custo ou valor das pres-
tações públicas e por isso o seu alcance mais elementar está na exigência de que estes tributos comutativos se
dirijam a custos ou benefícios reais e não apenas imaginários, ficando excluído o lançamento de tributos onde eles
não se possam identificar com um mínimo de objetividade. Esta exigência como pressuposto de tributação é de menor
relevo nas taxas, incidentes sobre prestações efetivas, mas de grande importância no que respeita às contribuições,
incidentes sobre prestações apenas presumidas com um grau de certeza sempre muito variável.
É certo ainda assim que o princípio traz consigo uma preferência pelas taxas enquanto instrumento de tri-
butação. As taxas, incidindo sobre prestações efetivas e possuindo base muito estreita e possuindo base muito es-
treita, são melhores capazes de materializar uma relação de troca entre o contribuinte e a administração do que as
contribuições, incidentes sobre prestações presumidas por natureza mais difusas. As taxas permitem adequar facil-
mente o encargo tributário ao custo provocado pelo contribuinte ou ao benefício que lhes é facultado. Assim, o legis-
lador deve tomar como primeira escolha e encarar as contribuições em segundo lugar apenas. Ainda que seja uma
exigência que possa ser mitigada por razões de praticabilidade.
O que há de maior relevo no princípio da equivalência não está, contudo, na preferência das taxas face às
contribuições, mas sim na exigência de que estes tributos apresentem uma estrutura interna que leve os contribuintes
que provoquem custos iguais ou aproveitem benefícios iguais a pagar tributo igual e aqueles que provoquem custo
diferente ou aproveitem benefício diferente a pagar tributo diferente.
5.3.2. Corolários na estruturação dos tributos comutativos

Um primeiro corolário prende-se com a exigência de uma base de incidência objetiva estreita.
Só com este corolário conseguimos desagregar com rigor os custos e benefícios que com elas pretendemos
compensar. Este princípio exige que os tributos sejam diferenciados em função dos custos e benefícios a compensar
e é evidente que essa diferenciação há-de passar pelo estreitamento ou fragmentação da respetiva base objetiva
da incidência (ex.: será adequado que as propinas pagas se distingam consoante o curso). Será sob reserva do possível
porque é evidente que existe um ponto a partir do qual a fragmentação de taxas e contribuições deixa de servir o
princípio da equivalência, pela complexidade que traz, pela incoerência que gera e pelas dificuldades administrativas
que produz. Em suma, podemos dizer que a capacidade contributiva aponta para um número estreito de impostos,
assentes em bases de incidência largas, ao passo que a equivalência aponta antes para um número largo de taxas e
contribuições, assentes em base de incidência estreitas.
O segundo corolário será a exigência de base incidência subjetiva estreita.

Este corolário será mais simples uma vez que fixadas com clareza as prestações administrativas a compen-
sar, resultam as mais das vezes identificadas com clareza as pessoas que as provocam ou aproveitam. Em qualquer
dos casos, será mais simples quanto às taxas, assentes sobre prestações efetivas, do que quanto às contribuições,
assentes so e fei es de p estaç es ais difusas. As o t i uiç es o e a o i divíduo e vi tude da sua pe te ça
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a um grupo que se presume provocar ou aproveitar certas prestações e os grupos que se isolam por meio das contri-
buições são sempre mais fluidos do que os grupos que ficam sujeitos ao pagamento das taxas, e são tanto mais fluidos
quanto mais nos afastemos das taxas e nos aproximamos dos impostos.
A fixação da incidência subjetiva das contribuições faz-se com maior segurança recorrendo a três noções:
1. Homogeneidade de grupo: que estes tributos incidam sobre grupos de pessoas que se distingam do
todo da comunidade pela partilha de interesses ou qualidades determinadas, sendo de excluir quando
os conjuntos de pessoas que não tenham mais em comum que a circunstância de estarem obrigados
ao seu pagamento.
2. Responsabilidade de grupo: a exigência de que estes tributos incidam sobre grupos de pessoas que
tenham especial responsabilidade pela concretização do objetivo a que o tributo se dirige, não bas-
tando para o efeito a partilha ocasional de interesses comuns ou a realização do mesmo comporta-
mento.
3. Utilidade ou aproveitamento de grupo: necessidade que onerem sobre grupos de pessoas aos quais
se possa dizer que aproveitam as prestações que assim se pretendam financiar, ainda que a receita
não se empregue em proveito de todos e cada um dos seus membros.
Segundo estas noções, as contribuições devem ser estruturadas de tal forma que incidam sobre grupos bem
delimitados. É de excluir que se lancem tributos sobre grupos avulsos de contribuintes para compensar custos gerados
por grupos de pessoas diferentes ou para financiar prestações que aproveitam a grupos de pessoas diferentes, casos
em que estaremos perante uma evidente lesão da igualdade tributária.
O terceiro corolário está na exigência de uma base tributável específica.

Estes tributos terão de revestir um montante fixo, surgindo as mais faz vezes como um tanto-por-prestação,
ou revestirão um montante variável, calculado em função dos elementos melhor capazes de revelar o custo ou de
valor daquelas prestações. Há que proceder a uma comparação das prestações públicas com prestações semelhantes
realizadas por operadores privados, sendo o tributo ajustado a este valor determinado. Em qualquer caso, o cálculo
deve ser feito olhando à esfera da administração e empregando bases tributáveis específicas ou ad rem, e nunca
olhando à esfera do contribuinte nem usando bases tributáveis ad valorem.
Será então inadmissível que tenham por base o valor do rendimento, pois que assim se introduzem diferenci-
ações inteiramente alheias aos custos ou valores a cuja compensação estes tributos se encontram voltados.
Ocorre por vezes dizer-se que a riqueza do contribuinte acompanha de modo aproximado o custo ou o valor
das prestações que se lhe dirigem (ex.: custo incorrido por uma AL é tanto maior quando mais elevado for o valor
patrimonial de um imóvel). Contudo, este é um equívoco grosseiro. Primeiro porque a identificação da riqueza do
contribuinte com o custo ou valor das prestações dilui a fronteira entre tributos unilaterais e comutativos, abrindo a
porta à criação de impostos ocultos. Depois, porque tal esvazia pro completo o princípio da equivalência enquanto
critério de igualdade, diluindo-o no princípio da capacidade contributiva, adequado ao controlo dos impostos, mas
desadequado ao controlo de taxas e contribuições.
As taxas e contribuições devem possuir base tributável específica na medida em que a riqueza do particular
não constitui um indicador do custo ou do valor de uma prestação pública.
Quarto corolário será a necessidade de que as taxas e contribuições revistam um montante próximo do custo
ou valor das prestações a compensar, não o devendo ultrapassar de modo significativo.
A quantificação é por vezes tida como um problema do princípio da proporcionalidade, sustentando-se que o
montante apenas poderá ser invalidade quando se revele manifestamente excessivo. Sem dúvida que este princípio
vale também neste domínio, em que há uma violação do art. 266º/2 da CRP quando as taxas e contribuições sejam
grosseiramente excessivas. Porém, será também uma questão de princípio da igualdade, que veda as taxas e contri-
buições excessivas, mesmo que o excesso não chegue a ser manifesto. Será uma discriminação na medida em que o
excesso que lhes é cobrado acaba por custear prestações diferentes, que aproveitam a terceiros e que por estes devem
ser suportadas. Assim, a quantificação excessiva de taxas e contribuições encerra sempre um problema de igualdade
tributária.
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Exige-se então que o montante das taxas e contribuições se adeque ao custo ou valor médio e aproximado
das prestações. Valores médios pela adequação ao custo ou valor isoladamente provocado é sempre impraticável. E
aproximado para se poder facultar alguma margem de tolerância, maior ou menor conforme a natureza das prestações
públicas em causa e a complexidade do cálculo (5%-10% em baixa complexidade e 20%-25% em maior complexidade).
Quando a taxa ou contribuição ultrapassar o custo não se convolam em impostos. O que sucede é que estarão
feridas de inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade tributária previsto no art. 13º da CRP.
O último corolário reside na consignação da receita, isto é, na afetação legal da receita que estes geram à
cobertura de despesas determinadas. O imposto é um tributo unilateral que dá corpo a um dever geral de solidarie-
dade, através do qual cada um é levado a contribuir para os encargos da comunidade independente do que dela re-
ceba, tirando-se a cada um conforme pode sem perguntar a que despesa essa receita irá dar cobertura. São razões de
justiça, além de razões de ordem prática que na Lei de Enquadramento Orçamental de 2015, o seu art, 16º vede por
princípio de consignação, fazendo-o com os impostos em mente.
Quanto a taxas e contribuições a questão será distinta. Estes são tributos comutativos, que são repartidos em
função do custo ou valor dessas prestações e que a receita por eles gerada seja afeta à cobertura dessas prestações
em vez de o ser nos encargos gerais da comunidade ou a prestações de natureza diversa. Sempre que se lance uma
taxa ou contribuição sobre um grupo de pessoas para custear prestações que aproveitam ao todo da comunidade ou
a grupos de pessoas distintos estamos perante um problema de discriminação tributária.
Assim, no tocante aos tributos comutativos o princípio a observar deve ser o da consignação de receita. Via de
regra, a consignação poderá ser feita através de duas técnicas:
• Consignação direta ou material: em que o legislador afeta a receita a despesas determinadas, identi-
ficando a sua finalidade no orçamento de uma dada entidade pública;
• Consignação indireta ou orgânica: em que o legislador afeta a receita a dada entidade pública como
sua receita própria, identificando apenas o respetivo titular porque sabe caber-lhe a realização de
despesas determinadas.
5.4. O princípio do Estado Social

O princípio do Estado Social é uma das traves mestras da CRP e um dos princípios materiais mais importan-
tes do nosso sistema fiscal. Tem ressonância nos arts: 1º, 2º, 9º/d), 81º/a) e b).
As disposições indicadas permitem já concluir que o conteúdo essencial do Estado de Direito está na garantia
de condições de vida condigna a toda a população e na redistribuição de riqueza em benefício dos mais carenciados.
Assim, o Estado não se preocupa apenas em promover uma igualdade de oportunidades à partida, como também em
proteger os que à chegada fiquem em posição mais desfavorecida.
O princípio do Estado Social conhece limitações, devendo ser compatibilizado com outros princípios e valo-
res da CRP. Segundo Reis Novais, a garantia dos direitos sociais está sujeita à reserva do possível, a uma hierarquiza-
ção de prioridades com grande margem de liberdade que forçosamente muda conforme os equilíbrios políticos de
cada momento, razão pela qual não está sujeita à proibição do retrocesso. E a garantia de condições de vida e da
redistribuição de riqueza está também sujeita ao respeito dos direitos e liberdades fundamentais, desde logo da pro-
p iedade e da i i iativa p ivada, sig ifi a do ue estas ta efas o pode se levadas t o lo ge ue pa a faze justa
e solid ia a so iedade po tuguesa, ela dei e de se liv e .
A concretização deste princípio pode ser feita pela utilização de instrumentos de natureza muito diversa. Os
instrumentos financeiros, isto é, aqueles que se traduzem em receita e despesa, representam algumas das ferramen-
tas com as quais se constrói o Estado Social, sendo que nisto cabe sempre à despesa um papel mais importante, pois
o Estado Social caracteriza-se sobretudo pelo volume e diversidade das prestações financeiras que dirige às famílias.
Certo é que em qualquer caso o sistema fiscal pode e deve desempenhar um papel de relevo na garantia
das condições essenciais de vida e na redistribuição de riqueza entre os cidadãos. Tal referência encontra-se nos
arts. 81º, 103º – subordinando o sistema fiscal à repartição justa dos rendimentos e da riqueza, e no art. 104º – que
se efe e à justiça so ial e di i uiç o de desigualdades .
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5.4.1. Estado Social, fiscalidade e mínimo de existência

A exigência mais elementar deste princípio encontra-se na garantia de condições essenciais de vida aos ci-
dadãos e na preservação do seu rendimento de subsistência. Esta exigência concretiza-se, antes do mais, através da
despesa pública realizada no quadro da Segurança Social. Assim, a SS é o mais importante mecanismo público de
redistribuição de riqueza.
Também o sistema fiscal deve garantir condições essenciais de vida aos cidadãos, dispensando-os do paga-
mento do imposto quando em situação de carência. Tal acontece no IRS através de um nível mínimo de rendimento,
o mínimo de existência, abaixo do qual não há lugar a tributação, previsto no art. 70º/1 do CIRS.
Em sede de IRS, a nota mais saliente está na limitação do mínimo de existência a categorias de rendimentos
determinadas, opção de constitucionalidade duvidosa. Em primeiro lugar porque segundo o princípio da capacidade
contributiva dever-se-ia tributar todos os rendimentos do mesmo modo. Por outro lado, o princípio do Estado Social
aponta para uma aplicação transversal do mínimo de existência, porque o Estado não se pode demitir do apoio aos
cidadãos mais carenciados pela circunstância de os poucos rendimentos que têm não provirem desta ou daquela
fonte. Assim, de acordo com uma interpretação conforme à CRP, o art. 70º/1 do CIRS quando se refere a rendimentos
p edo i a tes , deve entender-se que representa a maior parcela do rendimento englobado e não só quando
representem parcela superior à metade.
Esta preocupação também vem expressa no art. 11º-A do Código do IMI. Trata-se de isentar de imposto os
imóveis de baixo valor de contribuintes com baixos rendimentos, sendo irrelevante para este efeito a concreta fonte
que estes tenham. Assim sendo, o mínimo de existência do IMI aproveita a contribuintes aos quais não aproveita o
mínimo de existência do IRS.
Em sede de IVA, esta concretização ocorre em termos mais limitados, através da desoneração dos bens es-
senciais, como sugere o art. 6º da LGT. Contudo, na Lista I do CIVA compreendem-se bens e serviços sujeitos a taxa
reduzida por razões inteiramente alheias à construção de uma sociedade justa e solidária.
Vale a pena ainda acrescentar que a proteção do mínimo de existência é de tal modo indispensável ao
Estado social que ainda lhe devemos reconhecer importância quando nos refiramos a taxas e contribuições. Existem
áreas especialmente sensíveis (ex.: saúde, educação, justiça), nas quais o princípio da equivalência haverá de ceder
lugar ao princípio do Estado Social, sempre na medida em que se revele necessário, adequado e proporcionado á
garantia das condições essenciais de vida aos cidadãos.
5.4.2. Estado Social, progressividade e proibição do confisco

Como já referido, a tributação progressiva resulta de exigências extra-sistemáticas, ou seja, de um imperativo
de igualdade social que não se confunde com a igualdade tributária. A progressão do imposto é então vista como
uma projeção direta do Estado Social e como tal ficará sujeita aos mesmos requisitos de necessidade, adequação e
proporcionalidade a que subordinamos toda a extrafiscalidade.
Uma das tendências das finanças contemporâneas está na deslocação dos mecanismos redistributivos da
vertente da receita, sempre mais grosseira, para a vertente da despesa, geralmente mais precisa. É por isso que a
concretização do Estado Social que, no limite, se poderia contentar com a tributação proporcional, desde que se ins-
tituíssem os mecanismos de despesa pública capazes de canalizar recursos para os mais carenciados.
Importa reter que o princípio do Estado Social não constitui um mero princípio doutrinário, mas que vincula
expressamente o legislador ordinário a um sistema de tributação progressiva através dos arts. 103º e 104º da CRP.
Assim, ainda que se possam admitir outras opções compatíveis, a progressividade representa um elemento intrínseco
do princípio do Estado Social como hoje está estruturado pela CRP.
A consagração constitucional da progressividade suscita duas questões.
A primeira está em saber qual o âmbito de aplicação imperativo da tributação progressiva. Como resulta do
art. 103º a repartição justa dos rendimentos e da riqueza constitui um objetivo do sistema fiscal no seu conjunto e
não de todas e cada uma das figuras que o integra. Assim, o importante é que o sistema se revele, nos seus efeitos,
globalmente progressivo, ainda que alguns impostos possuam estrutura proporcional ou mesmo alguma eficácia re-
gressiva. O art. 104º demonstra que os impostos sobre o rendimento e património são aqueles que o legislador cons-
tituinte reputa melhor adequados à prossecução deste objetivo extrafiscal, sendo que apenas sobre o rendimento
pessoal consagra expressamente a progressividade. O imposto sobre os rendimentos pessoais, com taxas cima de
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50%, acabou po se to a u a esp ie de o ple e to de edist i uiç o u siste a fis al do i ado po i pos-
tos de estrutura proporcional e eficácia largamente regressiva, razão pela qual não podemos verdadeiramente admitir
a sua transformação num flat-tax. Este é um complemento de redistribuição viciado pela excessiva concentração do
IRS sobre os trabalhadores dependentes e pensionistas, fazendo com que seja sobretudo entre estes que as taxas
progressivas redistribuem riqueza, bem como pela subsistência de taxas liberatórias e especiais, levando com que
certas categorias de rendimentos sofram de tributação proporcional como os rendimentos de capitais e as mais-valias.
Esta espécie de esquema de tributação dual parece ao professor Sérgio encontrar-se no que é permitido pelos arts.
103º e 104º da CRP, senão já mesmo além dele.
A segunda questão está em saber quais os seus limites, sendo esta uma questão para a qual não encontra-
mos resposta clara na CRP. O grau de progressividade do sistema fiscal possui um conteúdo irredutivelmente político,
havendo que reconhecer ao legislador uma considerável margem de liberdade. É certo ainda que é uma decisão sin-
dicável no plano constitucional, pois que o sacrifício da igualdade tributária à igualdade social e a nivelação da riqueza
e dos rendimentos hão-de ter os seus limites em qualquer Estado de Direito.
• O primeiro ponto a reter é que a progressividade está sujeita à mesma metodologia de controlo a
que se subordinam todas as medidas extrafiscais – a necessidade, adequação e proporcionalidade
face ao objetivo constitucional de redistribuição de recursos.
• A progressividade deve ser tanto mais (ou tanto menos) intensa quanto menos (ou quanto mais)
intensa for a redistribuição de recursos levada a cabo por via da despesa, devendo-se confrontar o
sistema fiscal com os demais mecanismos de transferência ao serviço do Estado Social.
• A progressão dos impostos deve mostrar-se tanto mais cautelosa quanto mais desigual for a respe-
tiva aplicação, impondo-se alguma contenção no escalonamento das taxas sempre que o imposto se
concentre excessivamente sobre determinadas categorias de contribuintes, como sucede com as ca-
tegorias A e H no IRS.
Isto vale para dizer que a progressividade conhece limites materiais de relevo e que os conhece mesmo antes
de atingir as alturas em que se confronta com a proibição do confisco, resultante do art. 62º da CRP.
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5.5. Princípio da Legalidade Tributária:

5.5.1. Justificação e sentido atual:
O princípio da legalidade tributária exige que as leis de imposto sejam votadas pelo parlamento democratica-
mente eleito e que essas leis fixem os elementos essenciais dos impostos com a densidade bastante para garantir a
segurança dos contribuintes. Assim, tal princípio analisa-se, primeiro, na exigência formal da reserva de lei parlamen-
tar em matéria fiscal e, segundo, na exigência material de tipicidade ou determinabilidade das leis de imposto.
A votação parlamentar constitui um dos grandes temas de força na história da fiscalidade e na evolução do
moderno estado de direito. O auto-consentimento do imposto remonta à MAGNA CARTA, ao PETITION OF RIGHT e ao
BILL OF RIGHTS, que são textos que afirmam de forma preponderante esta ideia.
A noção de que a tributação não pode dissociar-se da representação política marcou fundo todo o movimento
constitucionalista liberal e marcou presença também na primeira Constituição Portuguesa, de 1822, a qual, reconhe-
cendo a propriedade como direito sagrado e inviolável, reservava às Cortes o poder de fixar anualmente os impostos.
Com efeito, tal princípio encontra o seu fundamento histórico na garantia do direito fundamental de propriedade
perante a agressão do imposto e na divisão de poderes entre o parlamento, munidos de legitimidade democrática, e
os governos, que tradicionalmente a não possuíam.
A nossa CRP consagrou tal princípio nas seguintes disposições: art. 165º/1, alínea i) e art. 103º/2 e 3.
O significado atual do princípio da legalidade tributária e da reserva de lei parlamentar que assim se consagram
na CRP são naturalmente diferentes daqueles que estiveram na sua origem histórica. Atualmente, quer o Governo,
quer o Parlamento beneficiam ambos de legitimação pelo voto popular, pelo que o equilíbrio de poderes relevante ao
Estado Fiscal já não é tanto o equilíbrio entre o parlamento e o governo, onde tenderá a predominar a mesma forma-
ção partidária, mas o equilíbrio que se estabelece entre o partido no governo e em maioria parlamentar e os partidas
na oposição.
Assim a reserva de lei continua a servir um propósito de garantia, agora no sentido em que o procedimento
legislativo parlamentar é capaz de assegurar a participação das minorias e o contraditório político na formação da
legislação tributária em medida maior que o procedimento legislativo governamental. E a reserva de lei parlamentar
continua a servir um propósito de legitimação democrática, agora no sentido em que assegura que todas as forma-
ções partidárias são chamadas de algum modo à fixação das opções políticas que estruturam o sistema tributário e as
figuras que o integram.
A reserva de lei parlamentar mantém, portanto, uma função útil na defesa das minorias contra a agressão
fiscal da maioria votante assim como na promoção de uma participação plural na formação dos conteúdos da legisla-
ção tributária. É verdade, porém, que apesar desta reserva a intervenção do parlamento na produção legislativa em
matéria fiscal veio a perder importância com o passar do tempo, por razões que estudámos já e entre as quais se
destaca o défice de informação que hoje existe entre as bancadas parlamentares, sempre em posição de desvantagem
face ao governo. Em razão da falta de formação especializada e de informação técnica, sucede o parlamento tomar
decisões em matéria fiscal com alguma precipitação, sem inteiro conhecimento de causa, acolhendo soluções onde se
escondem a discriminação a discriminação e a incoerência. A reserva de lei parlamentar estabelecida pela CRP não vai,
por vezes, se algum prejuízo para a própria legitimação e segurança do sistema tributário.
5.5.2. O âmbito da reserva de lei:

O âmbito da reserva de lei parlamentar em matéria tributária é hoje fixado em termos algo mais complexos
do que o era na redação originária da Constituição. Em virtude da revisão de 97, o art. 165º da CRP passou a reservar
à AR o ape as a iaç o de i postos e o siste a fis al , as ta o egi e ge al das ta as e de ais o t i-
uiç es fi a ei as a favo das e tidades pú li as . Desta a ei a, a reserva parlamentar deixou de se esgotar numa
mera reserva de lei de imposto, através da qual os impostos eram afastados radicalmente das demais categorias tri-
butárias, para passar a compreender ainda uma reserva de regime geral das taxas e contribuições, aproximando-se
assim os tributos comutativos, em certa medida, do imposto.
A leitura do art. 165º/1, alínea i) exige, por isso, alguma cautela, podendo dizer-se que o legislador ordena a
reserva de lei parlamentar em dois círculos distintos:
a) Em matéria de impostos vale uma reserva de lei integral, no exato sentido em que a criação, extinção e
disciplina dos elementos essenciais dos impostos tem que passar pelo parlamento, não podendo ser le-
vada a cabo pelo governo sem a sua autorização.
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b) Em matéria de taxas e contribuições, vale uma reserva do regime geral, apenas, querendo esta dizer que
a criação, extinção e disciplina destes tributos pode ser levada a cabo pelo governo, na condição de este
obedecer ao regime geral que o parlamento aprove.
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A razão do tratamento diferenciado justifica-se pelo seguinte:

Os impostos são tributos unilaterais que representam uma ablação especialmente violenta do património
privado, justificando-se que a sua criação seja rodeada de especiais cautelas com vista à garantia dos contribuintes,
muito em particular das minorias votantes. Os impostos constituem, além disso, o principal instrumento de
arrecadação da receita e da concretização de políticas extrafiscais, pelo que se mostra de especial relevo a intervenção
plural do parlamento na formação das opções políticas que lhes estão subjacentes. As preocupações de garantia e de
legitimação democrática que estão por trás da reserva parlamentar se manifestam com maioria intensidade
relativamente aos impostos do que aos tributos comutativos.
Todavia, existem razões para o alargamento da reserva parlamentar operada em 97:
As taxas e contribuições são figuras omnipresentes em todos os níveis da administração e cuja deficiente
estruturação tem levado a situações de discriminação arbitrária. Também se têm tornado instrumentos de
arrecadação de receita e de políticas extrafiscais relativamente às quais se torna indispensável também a participação
alargada das forças representadas no parlamento e um módico de escrutínio e orientação política ao governo na
respetiva estruturação interna.
O núcleo essencial do art. 165º continua a ser formado pela reserva de lei de imposto, sendo esta uma reserva
integral, no preciso sentido em que abrange a sua criação, disciplina e extinção. A esta soma-se, agora, no entanto
uma reserva de lei dirigida às taxas e contribuições, limitadas ao regime geral.
Quem tem o poder de criar taxas? Admite Sérgio Vasques, que sejam criadas taxas sem intervenção
parlamentar mesmo antes de aprovado o regime geral. Afinal de contas, as taxas são figuras rigorosamente
comutativas e a sua criação através de DL simples ou por via regular sempre foi aceite entre a nossa doutrina e
jurisprudência, não sendo claramente intenção do legislador constituinte, ao rever o art. 165º, o travar a iniciativa do
governo e da administração nesta matéria até que o parlamento aprove um diploma de enquadramento geral.
Relativamente à criação concreta de taxas não é necessária a intervenção da AR, mesmo na falta de regime geral,
porque o pagamento da taxa tem sempre como contrapartida uma prestação, havendo uma proteção intrínseca
superior à dos impostos.
Quanto às contribuições Sérgio Vasques rejeita que sejam criadas sem intervenção parlamentar antes de
aprovado o respetivo regime geral. Pois estas são figuras apenas paracomutativas e a sua criação por DL simples ou
pela via regulamentar sempre foi rejeitada pela doutrina e jurisprudência, que tradicionalmente as equiparava ao
imposto para efeitos da reserva de lei. O legislador não pretende facultar ao governo a livre criação de contribuições
sociais, taxas de regulação económica ou tributos ambientais, mas a de permitir essa criação apenas na condição de
haver regime geral que as enquadre, em termos que garantam a segurança dos contribuintes e previnam a sua
discriminação.
Esta parece ser a melhor leitura que melhor corresponde à intenção do legislador, tal como documentada nos
trabalhos parlamentares de revisão constitucional de 1997. E é também a que melhor corresponde à diferente
natureza de taxas e contribuições, sendo que as primeiras, pelo seu caráter rigorosamente comutativo e com menor
peso financeiro, suscitam preocupações de garantia e legitimação menos intensas que as modernas contribuições,
tributos com bilateralidade mais ou menos difusa, em transformação constante e que tantas vezes se formam pela
conversão progressiva de impostos.
5.5.3. A extensão da reserva de lei:

O art. 103º da CRP diz-nos no seu nº2 que os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa,
os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, fixando assim a reserva parlamentar quanto aos impostos.
O legislador constituinte português precisou assim os elementos essenciais do imposto aos quais se estende
a reserva de lei parlamentar, em vez de deixar a sua fixação à doutrina e jurisprudência, como sucede noutros
ordenamentos.
Ente estes elementos essenciais estão em primeiro lugar a incidência, cabendo antes do mais à AR fixar quem
deve pagar o imposto, nisto estando a sua incidência subjetiva, e sobre que matéria ele há-de incidir, encontrando-se
aqui a sua incidência objetiva. O saber se os rendimentos desta ou daquela categoria ficam sujeitos a imposto ou o
saber se lhe ficam sujeitos este ou aquele tipo de pessoa representam, afinal, as mais elementares decisões na
estruturação interna do imposto e o que de mais importante há no poder de tributar. Compreendem-se neste núcleo
também as normas de incidência territorial, recortando no espaço o âmbito de aplicação do imposto e as suas
fronteiras com outros ordenamentos tributários, assim como as normas de incidência temporal, determinando o
momento em que se gera ou torna exigível a obrigação tributária, elemento de particular relevo na tributação indireta.
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Além da incidência, integra a reserva de lei a taxa do imposto, isto é, a parcela de riqueza que se exige do
sujeito passivo. Afinal de contas, o sentido excecional da reserva de lei é o de guardar ao parlamento a decisão primária
sobre os elementos do imposto que acarretem uma oneração efetiva do contribuinte, sendo a taxa o mais óbvio. A
fixação das taxas de imposto é geralmente levada a cabo por meio da lei do OE, por vezes com o mero intuito de as
adequar à inflação. Vale aqui uma nota para sublinhar que, diferentemente do que sucedia com a Constituição de
1933, que não rese vava à Asse leia Na io al ais do ue a fi aç o do li ite i o das ta as de i posto, a CRP
de 1976 exige da AR a sua fixação em concreto, ainda que a preponderância de outros valores constitucionais possam
em certos casos legitimar que a lei parlamentar se contente com a definição de intervalos, dentro dos quais o governo,
regiões ou autarquias fixem com a autonomia as concretas taxas de imposto. Importa denotar que a atualização das
taxas de imposto em conformidade com a inflação deixa intocada a carga real incidente sobre os contribuintes, não
pondo verdadeiramente em causa a reserva de lei parlamentar.
A extensão da reserva de lei parlamentar aos benefícios fiscais compreende-se facilmente, logo que pensemos nas
razoes que a fundamentam. Os benéficos fiscais podem infiltrar-se em qualquer elemento da estrutura dos impostos
tomando mais frequentemente a forma de normas de exclusão de incidência, de normas de isenção ou de reduções
de taxa. Qualquer que seja a particular forma que tomem, porém, os benefícios fiscais caracterizam-se por determi-
narem um desagravamento da carga sobre determinados contribuintes em homenagem a razões de ordem extrafiscal.
Assim, a criação de benefícios fiscais não apenas tende a suscitar questões de segurança jurídica e de tutela da expec-
tativa dos contribuintes como acarreta sempre uma redistribuição da carga tributária, aliviando os respetivos benefi-
ciários para em contrapartida sobrecarregar os demais contribuintes. Segundo SV, os benefícios fiscais continuam a
servir à apropriação de recursos coletivos por corporações económicos avulsas e grupos de pressão com maior capa-
cidade reivindicativa, feita em prejuízo do comum dos contribuintes do comum dos contribuintes e do resto da comu-
nidade.
As garantias dos contribuintes integram tambem a reserva de lei parlamentar, nos termos do art. 103º/2 da
CRP, sejam elas, garantias de natureza adjetiva ou processual, sejam garantias de natureza substantiva ou material. A
importância que as garantias dos contribuintes revestem na legitimação do sistema fiscal é de tal ordem que quanto
a elas se impõe também a proteção reforçada das minorias e a discussão plural a que a reserva parlamentar serve. De
resto, as garantias dos contribuintes que se possam dizer fundamentais resultariam em qualquer caso reservadas à AR
por força do art. 165º/1, alínea b), ainda que o art. 103º fosse omisso na matéria.
Além destes elementos essenciais, considera o art. 103º/2 como elemento essencial a liquidação e cobrança
do imposto, pelo que ninguém pode ser obrigado a pagar imposto cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos
da lei. Aqui, estão já em causa regras instrumentais, estranhos à natureza essencial dos impostos, correspondendo a
liquidação à operação através da qual se aplica à taxa de imposto matéria tributável, apurando-se em consequência
o valor devido, e a cobrança à operação através da qual esse valor ingressa nos cofres do Estado.
Uma vez que a liquidação e a cobrança não se prendem já com a definição legal do an e do quantum, a leitura
do artigo há-de se fazer com inteligência, reconhecendo que estas são matérias por principio estranhas à reserva de
lei pa la e ta e ue a lei ue a ui est e ausa o j lei da AR as e o ato legislativo, o p ee de do
decreto-lei simples do governo. As regras de liquidação e cobrança dos impostos podem trazer em si mesmas uma
oneração real do contribuinte, hipótese tanto mais comum nos nossos dias quanto mais legalmente se delegam estas
funções nos particulares, impondo-lhes um semi-número de deveres de cooperação. SALDANHA SANCHES chama a
atenção para este fenómeno de privatização do sistema e para a resposta que lhe temos que dar na delimitação da
reserva de lei parlamentar, trazendo para dentro da mesma todas as regras respeitantes à liquidação, cobrança e
deveres de cooperação avulsos que determinem a oneração efetiva do contribuinte e encerrem, portanto, uma deci-
são quanto à distribuição dos encargos tributários, deixando de fora da reserva de lei todas as demais.
Entre outras matérias podemos lembrar esta oneração efetiva nas muitas regras respeitantes à retenção na
fonte ou a pagamentos por conta, à substituição tributária ser retenção ou à repercussão de imposto, gerando sobre
os particulares, obrigações de liquidação, registo e faturação que desoneram a administração fiscal, mas que encerram
frequentemente custos importantes para as empresas e para o comum dos contribuintes.
5.5.4. A intensidade da reserva de lei: tipicidade e determinação:

O princípio da legalidade tributária exige que as leis de imposto sejam votadas pela AR democraticamente
eleita e que essas leis fixem os elementos essenciais do imposto com a densidade suficiente para garantir a segurança
dos contribuintes. Vale isto dize que o princípio se analisa não só na exigência formal da reserva de lei parlamentar
em matéria fiscal, mas também na exigência de tipicidade ou determinabilidade da lei fiscal, que é a sua expressão
material.
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A reserva de lei sairia largamente frustrada se o parlamento definisse os elementos essenciais dos impostos
através de meras fórmulas abertas ou se remetesse toda a sua concretização para o juízo casuístico da AP. Em vez
disso, o respeito pela reserva de lei exige que estes elementos sejam densificados pela própria lei parlamentar, ga-
rantindo desse modo segurança e previsibilidade ao dia-a-dia dos contribuintes, assim como o seu tratamento equi-
tativo. Com efeito, a lei deve definir todos os elementos essenciais do imposto com rigor e deve defini-los em termos
tais que se torne possível ao contribuinte prever com razoável segurança e precisão o montante do imposto que é
chamado a pagar.
Destas exigências de tipicidade e determinação resulta que deve ser limitada a discricionariedade da admi-
nistração na concretização dos elementos essenciais dos impostos, bem como o uso de conceitos indeterminados no
seu recorte legal.
A doutrina tende hoje a reconhecer que, dentro de certos limites, a atribuição à administração de faculdades
discricionárias e de uma margem de livre apreciação quanto aos conceitos indeterminados se mostra útil na garantia
da segurança jurídica e da igualdade do sistema. Afinal, o recurso a uma tipificação mais fechada dos elementos
essenciais dos impostos facilmente produz resultado contrário aos que dela se espera, rigidificando as categorias legais
a tal ponto que não custa encontrar práticas económicas que escapem ao seu alcance pelas mais superficiais e razões
de ordem formal, com isto se alimentando a incerteza entre os contribuintes, o tratamento desigual de situações
idênticas e um estimulo permanente à evasão fiscal.
Assim, a noção de que a disciplina dos impostos pode ser integralmente esgotada pela lei parlamentar não
parece verdadeiramente aceitável hoje em dia. As razões da praticabilidade, da segurança e da justiça ditam que tam-
bém o governo seja chamado a participar na densificação dos elementos essenciais dos impostos, por meio de DL
simples, ou que a ela seja chamada em certa medida a própria administração. Em qualquer caso, a abertura e a inde-
terminação da lei fiscal não devem ir além da medida que se mostre justificada por aquelas razões, sendo de exigir
uma determinação tanto mais da lei parlamentar quanto maior for tambem a essencialidade das matérias em causa.
5.6. O princípio da segurança jurídica:

É imperativo que o Estado se comporte como pessoa de bem e não frustre de modo infundado as expetativas
legítimas dos cidadãos, menos ainda as expectativas que assentam na própria lei.
O princípio da segurança jurídica, radicado no artigo 2º da CRP, no domínio tributário reveste redobrada
importância porque os tributos representam uma ablação coativa do património. A previsibilidade e a constância da
lei, que se dirão sempre aconselháveis em qualquer área do ordenamento jurídico, tornam-se de superlativa
importância quando lidamos com taxas, contribuições e impostos.
A segurança jurídica torna-se difícil de acautelar hoje em dia pois há muita produção legislativa constante em
matéria fiscal, já que a evolução da vida económica leva o legislador à inovação permanente. Isto contribui para a
inconstância da legislação tributaria, alimentanda, ainda, pela ocasional falta de preparação técnica, por algum
voluntarismo da parte dos decisores políticos, sempre apostados em alcançar novas reformas, e alimentada acima de
tudo, pela presença constante das reivindicações corporativas de setores económicos e grupos de pressão os mais
variados. Com efeito, também a privatização progressiva de funções exige clareza e estabilidade da lei.
Este princípio vem à superfície já nas exigências da tipicidade e determinabilidade das leis de imposto.
5.6.1. A retroatividade da lei fiscal

A noção de que a lei apenas deve dispor para o futuro dá corpo a um princípio geral de direito acolhido no
artigo 12º do CC. A atribuição de eficácia retroativa à lei é tida como solução excecional, assim, quando a lei seja
retroativa presumem-se ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que ela venha regular.
A irretroatividade da lei fiscal foi durante muito tempo relativizada pela doutrina e jurisprudência. Só com a
Revisão Constitucional de 1997 se introduziu uma proibição expressa da retroatividade da lei fiscal na CRP. Ao longo
da primeira república e durante o Estado Novo, o princípio da irretroatividade da lei fiscal era encarado como um mero
critério interpretativo da legislação ordinária, sem amparo nas Constituições de 1911 e 1933. A proibição da
retroatividade da lei fiscal era então concebida como um obstáculo ao programa reformista do Estado, um
anacronismo herdado da era liberal, em que a propriedade privada era tida como direito absoluto, sagrado e inviolável.
Esta forma de ver as coisas sobreviveu em boa medida à aprovação da CRP de 1976 que, na sua redação
originária, proibia a lei penal retroativa sem dispor do mesmo modo quanto à lei fiscal. A retroatividade da lei fiscal
haver-se-ia, assim, de admitir por princípio, sendo de afastar apenas nos casos em que lesasse intoleravelmente o
princípio da segurança jurídica.
Todavia, rápido se percebeu o problema e na revisão de 1997 introduz-se uma proibição expressa da
retroatividade da lei fiscal na CRP. Assim, o artigo 103º/3 da CRP, antigo art. 106º, passou desde então a dispor que -
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ninguém pode ser obrigado a pagar um imposto que seja retroativo, consagrando-se de forma obliqua, como um
direito de resistência, a mesma proibição da retroatividade que a LGT reitera de modo algo inconsequente no seu art.
ºº/ , ao dispo ue as o as t i ut ias apli a -se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo
se iados uais ue i postos et oativos. .
Vejamos um exemplo de lei fiscal retroativa: agravamento do IRS em 5% no mês de março, sendo que a AR
vem dizer que se aplica aos rendimentos arrecadados desde janeiro – tal lei lesa a expectativa do contribuinte mas é
uma retroatividade fraca ou imprópria, o facto tributário ainda não se completou, o IRS incide desde janeiro de
qualquer forma, a lei surge a meio do ano, ainda há meses em que não arrecadei receita; e se a lei se aplicar aos
rendimentos arrecadados em 2017? É um facto tributário que já se consumou, já arrecadei todo o rendimento de
2017, é uma retroatividade forte ou própria.
Assim, no que toca a impostos periódicos como o IRC ou o IRS, a lei nova, entrando em vigor a meio do ano,
pode projetar-se retroativamente por um de dois modos: a) sujeitando a tributação acrescida os rendimentos do ano
anterior, já plenamente formados, casos ditos de retroatividade forte, autentica ou própria; ou sujeitando a tributação
acrescida os rendimentos do ano em curso, ainda em formação, casos ditos de retroatividade fraca, inautêntica ou
imprópria.
O artigo 103º/3 CRP proíbe a lei fiscal retroativa e não distingue entre forte e fraca, abrange indistintamente
a retroatividade.
O que é mais grave, a retroatividade forte ou fraca? Se tiver um agravamento de 5% este ano é pior de que
1% em 2017. Não nos devemos deixar impressionar pela distinção entre retroatividade forte ou fraca, o que conta é
olhar ao conteúdo do agravamento: quanto é que estou a aumentar? Em que momento?
É verdade que a retroatividade forte surge tendencionalmente mais gravosa para os contribuintes, na medida
em que o facto tributário está já completamente formado, não lhes restando qualquer hipótese de compensar o
sacrifício adicional que a lei nova lhes traz. Já a retroatividade fraca surge por comparação tendencionalmente menos
gravosa, pois que, estando o facto tributário ainda em formação, resta aos contribuintes ainda alguma margem para
compensar o sacrifício adicional que a lei inesperadamente lhes impõe. Esta é uma verdade apenas tendencial, pois
o lançamento de um imposto adicional sobre os rendimentos do ano anterior com taxa de 1% pode revelar-se menos
gravoso do que o lançamento de um imposto adicional com taxa de 5% sobre os rendimentos do próprio ano em
curso.
O que justifica materialmente a proibição constitucional da lei fiscal retroativa é a tutela da segurança jurídica
dos contribuintes e, à segurança jurídica dos contribuintes, é muitas vezes identifica a lesão que produzem
retroatividade forte ou fraca. Impõe-se assim reconhecer que a proibição do artigo 103º abrange qualquer espécie de
retroatividade e que, no tratamento da lei fiscal retroativa, não devemos sobrevalorizar a distinção, apenas formal,
entre retroatividade fo te ou f a a .
É de rejeitar a tese acolhida pelo TC em certas decisões segundo a qual o artigo 103º apenas proibiria ao
legislador fiscal a retroatividade forte. O princípio da proibição da retroatividade não é absoluto, pelo que, em
determinadas situações que se esperam excecionais e olhando ao principio da proporcionalidade se poderá justificar
o seu afastamento em prol de outros princípios constitucionais. O que verdadeiramente importa são as circunstâncias
que envolvem cada caso particular, sobretudo a previsibilidade da medida e a sua justificação por exigências
qualificadas de interesse geral.
É de rejeitar, por isso, o acórdão nº 128/2009, segundo o qual o art. 103º consagraria uma proibição absoluta
da retroatividade forte que exclui quaisquer ponderações, só havendo lugar a uma ponderação de princípios quanto
à retroatividade fraca. A lei fiscal retroativa, forte ou fraca, é liminarmente proibida pelo art. 103º, mas sobre uma ou
outra podem no concreto prevalecer valores mais intensos.
Já no referente aos impostos de obrigação única, vejamos:
Imaginando que hoje surge uma lei a agravar o IVA em mais 2%, quid iuris? Ora, a verdade é que a lei vai
aplicar-se aos consumos futuros, pelo que estamos assim a dizer que os problemas de retroatividade surgem com os
impostos periódicos que se vão estendendo ao longo do ano – IRS,IRC – incidem sobre o rendimento , e não tanto com
impostos de obrigação única, como aqueles que incidem sobre o consumo.
Ainda que tenhamos dito que esta distinção entre retroatividade forte e fraca não é assim tão relevante, o
legislador procurou resolver o problema com base nela, como podemos ver olhando à LGT.
Artigo 12.º
Aplicação da lei tributária no tempo
1 – As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados
quaisquer impostos retroativos.
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2 – Se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua
entrada em vigor. → como pagar o IRS se surgir uma nova lei do IRS? Dever-se-á pagar uma parte com as taxas antigas
e outra com as taxas novas. É uma boa intenção, mas é impraticável.
▪ É às hipóteses de retroatividade fraca que parece dirigir-se este ú e o ao dispo fo aç o su es-
siva , o o o o e com os impostos periódicos sobre o rendimento. O legislador sugere aqui que o
agravamento de impostos como o IRS ou o IRC a meio do ano apenas possa valer, no limite, para a
parcela de rendimentos do ano em curso angariada após a sua entrada em vigor.
3 – As normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos
e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes.
4 – Não são abrangidas pelo disposto no número anterior as normas que, embora integradas no processo de
determinação da matéria tributável, tenham por função o desenvolvimento das normas de incidência tributária.
Posso invalidar uma lei por violação da LGT? A LGT não tem valor reforçado, assim se uma lei diz que se aplica
a partir de janeiro de 2018, tal lei não é inválida, pois lei posterior prevalece (derroga) sobre lei anterior. Podemos
sempre fazer juízos constitucionais. O artigo 12º/2 é uma espécie de doutrina vertida na lei que não tem grande
alcance. Isto porque o diploma não tem valor reforçado e obrigaria a AP e os contribuintes a fracionar o rendimento
anual para lhes aplicar taxas de imposto distintas em função do momento em que o fosse gerado, exercício talvez mais
pernicioso que a própria retroatividade.
Se chegar à conclusão que a lei é retroativa ela será sempre inconstitucional? Temos que ponderar o princípio
da segurança jurídica com outros. Os princípios não têm natureza absoluta, têm que se contrabalançar com outros
interesses e valor que justifiquem aquela norma: juízo de proporcionalidade (a lei retroativa é adequada, necessária e
eficaz para tutelar o valor que se sobrepõe à segurança jurídica. Se a resposta for não, a lei será inconstitucional). A
proibição da retroatividade, constituindo um corolário do princípio da segurança jurídica, não possui valor absoluto,
devendo articular-se com outros princípios e valores constitucionais que no caso concreto se manifestem com maior
intensidade.
Vejamos sucintamente:
1) A consagração da proibição expressa no artigo 103º/3, serve essencialmente para deixar claro que a
retroatividade, forte ou fraca, está por princípio vedada ao legislador fiscal, que só poderá socorrer-
se dela a título excecional. Em face do artigo 103º/3, uma lei fiscal retroativa afigurar-se-á sempre, e
à partida, lei inconstitucional, não sendo necessária qualquer ponderação casuística para chegar a
essa primeira conclusão. Mas isso não obsta a que, num segundo momento, concluamos que a
segurança jurídica deve ser sacrificada a outros valores constitucionais que no caso concreto se
mostrem mais relevantes e que em circunstâncias excecionais se considere legitima a lei fiscal
retroativa, ex: guerra, catástrofe natural, epidemia ou crise financeira. A retroatividade com a
introdução do 103º/3 é por princípio proibida, sendo de admitir apenas nos casos excecionais em que
sobre a segurança preponderem valores constitucionais mais intensos.
2) A proibição constitucional da retroatividade, seja ela forte ou fraca, não nos dispensa de olhar às
circunstâncias do caso concreto e de levar a cabo uma ponderação de valores, havendo sempre que
perguntar se a lesão que a lei retroativa traz à segurança jurídica dos contribuintes se mostra
necessária, adequada e proporcionada à tutela dos demais valores constitucionais em jogo.
3) É de rejeitar a tese do TC segundo a qual o artigo 103º consagraria uma proibição absoluta da
et oatividade fo te ue e lui uais ue po de aç es , s have do luga a u a po de aç o de
princípios quando à retroatividade fraca. A lei fiscal retroativa, forte ou fraca, é liminarmente proibida
pelo artigo 103º mas sobre uma ou outra podem no concreto prevalecer valores mais intensos.
A proibição da retroatividade da lei fiscal suscita ainda duas grandes questões relativamente às quais importa
tomar posição:
Primeira questão:
Um eventual desagravamento dos impostos a meio do ano que se aplique ao ano inteiro viola o princípio da
segurança jurídica? No artigo 103/3 CRP a proibição de retroatividade está construída como uma espécie de direito
de resistência do contribuinte, mas se a lei for favorável não há um problema de resistência. Assim, há algum apoio
a let a do a tigo º/ , po ue i gu pode se o igado a paga i postos, fi a do dispe sado de o paga se
o imposto revestir natureza retroativa. Portanto, do ponto de vista de SV a resposta, em princípio, deve ser negativa
e isto porque a proibição da retroatividade tem como propósito essencial proteger as expectativas legitimas dos
contribuintes contra alterações da lei que de modo inesperado venham agravar a sua carga fiscal, não se verificando
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uma verdadeira lesão dessas expetativas em caso de desagravamento. O direito de resistência dificilmente pode ser
reconhecido ao contribuinte na hipótese de desagravamento fiscal retroativo, tome ele a forma de extinção de
imposto, redução de taxa ou criação de benefício fiscal. Em tese, podemos conceber que a aplicação retroativa de um
benefício fiscal gere uma situação de insegurança grave entre os contribuintes e admitir que em tal caso se invoque
contra a medida o princípio da segurança jurídica e do estado de direito, apelando diretamente ao artº2 CRP, mas
julgamos ser uma hipótese largamente académica e que em qualquer caso não se reconduz ao quadro mais estreito
do artigo 103/3.
Segunda questão:
E se for uma taxa ou contribuição retroativa? A proibição de retroatividade resulta de um princípio de
segurança jurídica e do Estado de Direito – artigo 2º CRP, pelo que ainda que a letra da lei não o diga, não devemos
em princípio admitir também taxas e contribuições retroativas, aplicando-lhes por analogia o artigo 103º/3 CRP. A
proibição constitucional foi concebida com os impostos em mente, pois esta é a espécie tributária que serve de matriz
à constituição fiscal e aquela em torno da qual se centrou a discussão do tema da retroatividade. Mas se a origem e a
letra do artigo 103º/3 não parecem autorizar a aplicação desta proibição às leis que criem taxas ou contribuições
retroativas, isto não quer dizer que o problema da retroatividade se coloque quanto a estes tributos em termos muito
diversos daqueles em que se coloca quanto aos impostos. Estas podem revestir natureza periódica ou de obrigação
única e também quanto a umas e outras sucede o legislador ou a administração lançarem sobre os contribuintes
encargos com eficácia retroativa. O facto de estes tributos servirem de compensação a prestações efetivas ou
presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelo contribuinte, mitiga alguma da sua violência, mas não elimina com
certeza a insegurança que resulta da sua aplicação retroativa – ex: agravamento retroativo de uma taxa anual de
ocupação de domínio publico, de contribuições para a SS.
Com efeito, se estes são tributos que escapam ao art. 103º/3, julgamos ainda assim que dos princípios da
segurança jurídica e do Estado de Direito fundados no art. 2º da CRP, resulta a exclusão da sua aplicação retroativa na
generalidade dos casos.
5.6.2. A retrospetividade da lei fiscal

A retroatividade produz-se quando a lei dispõe sobre factos tributários passados, seja aqueles que se
formaram já por completo, seja aquela cuja formação se encontra ainda em curso. A retrospetividade dá-se quando a
lei nova, dispondo embora quanto a factos futuros, lesa expectativas fundadas no passado.
Na substância, o problema subjacente às leis fiscais retrospetivas é o mesmo que subjaz às leis fiscais
retroativas, quer dizer, trata-se de um problema de tutela das expectativas legítimas dos contribuintes. O direito,
não pode, contudo, tutelar uma qualquer expectativa dos contribuintes no sentido de que as leis tributárias se
mantenham inalteradas ao longo do tempo, ainda que tutele a expectativa de que a sua alteração apenas valha para
o futuro. Valendo a lei para o futuro, o problema da lesão das expectativas dos contribuintes à partida mostra-se
menos gravoso.
A retrospetividade da lei fiscal pode manifestar-se em circunstâncias diversas, seja aquando da criação ou
agravamento de impostos, seja aquando da eliminação de benefícios.
Se houver uma isenção de IMI por 10 anos para jovens casais e for revogada essa lei? Há retroatividade? Não,
pois tal lei só vale para o futuro. O facto a que se aplica a lei é a titularidade do património ano apos ano. É uma lei
retrospetiva, a lei vale para o futuro, mas lesa expectativas passadas. É inconstitucional? Quando falamos de leis fiscais
retrospetivas não podemos aplicar o 103º/3, mas tal não invalida que não haja um problema de lesão grave da
expectativa jurídica.
Quando falamos de leis retroativas, estas são por princípio proibidas e excecionalmente permitidas,
diferentemente, quando falamos de leis retrospetivas estas são por princípio permitidas, mas excecionalmente
proibidas (se o estado alimentar um certo comportamento dos indivíduos, como por exemplo, incentivar os
contribuintes a fazer determinado investimento, e a lesão seja especialmente gravosa para a segurança jurídica do
Estado de Direito). As leis retroativas não são necessariamente inconstitucionais, as leis retrospetivas não são
necessariamente admitidas, depende.
São especialmente delicados os casos em que a lei encoraja um ato dispositivo com efeitos duradouros por
parte do contribuinte que, confiando num regime fiscal mais favorável, adquire um imóvel ou realiza uma aplicação
financeira, para mais tarde ser surpreendido por alteração legislativa que sujeita a posse do imóvel ou os rendimentos
resultantes da aplicação do regime fiscal mais gravoso. Estes são casos que aconselham o uso de cláusulas de
salvaguarda com vista a proteger os contribuintes que tomaram opções de investimento confiando na lei anterior de
forma a não frustrarem as suas expectativas gravemente.
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O problema da retrospetividade da lei fiscal coloca-se com maior acuidade ainda nos casos de eliminação de
benefícios fiscais. O contribuinte não pode ter a expectativa de que se mantenham intocados para todo o sempre os
benefícios de que aproveita, mas a eliminação súbita de benefícios fiscais pode acarretar uma lesão grave das
expetativas dos contribuintes, com consequências económicas de relevo, pois é o legislador que está a encorajar
diretamente certo comportamento por parte do sujeito passivo.
Este é um problema sobre o qual o TC se tem debruçado, sustentando a tese de que este problema escapa à
proibição da retroatividade e deve antes ser ajuizado em face do princípio da segurança jurídica – artigo 2º CRP. Em
face deste princípio, a lesão das expectativas dos contribuintes deve considerar-se inadmissível sempre que:
a) estejamos perante uma alteração da ordem jurídica com a qual os destinatários das normas razoavelmente
não possam contar e;
b) essa alteração não seja ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses
constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes. Com base neste teste de
proporcio alidade, o t i u al te suste tado ue pa a ue a edida seja e su ada e ess io e p i ei o luga ,
ue o estado o e te o legislado te ha e etado o po ta e tos apazes de ge a os p ivados e petativas
de continuidade; depois, devem tais expetativas ser legítimas, justificadas e fundadas em boas razoes; em terceiro
luga , deve os p ivados te feito pla os de vida te do e o ta a pe spetiva de o ti uidade do o po ta e to
estadual;
c) por último, é ainda necessário que não ocorram razões de interesse público que justifiquem, em
po de aç o, a o o ti uidade do o po ta e to ue ge ou a situaç o de e pe tativa . Este teste de
proporcionalidade deve ter em contra o diferente tratamento constitucional que nos merecem as leis fiscais
retroativas e leis fiscais retrospetivas.
46

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6. Interpretação da lei fiscal:

A doutrina da interpretação
Ao longo dos anos 20 e 30 do século XX, a interpretação das normas de direito fiscal exigiam uma metodologia
própria, traduzida nas doutrinas da interpretação económica e da interpretação funcional – doutrinas essas que foram
perdendo interesse à medida que o direito fiscal se foi demarcando das Finanças Públicas e do Direito Privado.
A doutrina da interpretação económica19 reivindicava que as leis fiscais, tendo por propósito a oneração dos
o t i ui tes de a o do o a sua apa idade o t i utiva, devia se i te p etadas olha do à su st ia
e o i a dos fa tos e o ape as aos ele e tos t adi io ais de i te p etação das leis. Esta questão ganhava
importância quando direito fiscal ia buscar conceitos oriundos do direito privado e suscitava-se a duvida se esses
mesmos conceitos deveriam ser interpretados com o seu significado original ou com um significado especifico.
A doutrina da interpretação funcional20 defendia que a interpretação da lei fiscal se deveria fazer atendendo-
se à sua ausa ou fu ç o , se do esta e tendida como o complexo de princípios que estão subjacentes à lei fiscal,
nomeadamente o principio da capacidade contributiva – portanto, na interpretação das normas fiscais, teria de se ter
em conta o carácter instrumental do Direito Fiscal e os pressupostos políticos, económicos e financeiros subjacentes
a essas mesmas normas.
6.1. Os elementos de interpretação
Hoje em dia, é consensual a ideia de que a interpretação da lei fiscal não reveste qualquer especificidade,
bastando-se com os critérios que se afiguram no artigo 9º do código civil – elemento literal, elemento histórico,
elemento teleológico e elemento sistemático.
No tocante ao elemento histórico, é de ressalvar duas questões nesta temática:
1. No contexto de democracias como a nossa, o debate publico e a oposição partidária que envolve a criação de
leis fiscais vai resultar em muitas opiniões distintas, o que dificulta o processo de reconstrução do pensamento
legislativo anos mais tarde
2. A realidade económica transforma-se cada vez mais rápido, o que implica uma vida mais curta para as leis
fiscais. Consequentemente, o seu sentido inicial ou originário pode perder relevo, de forma que temos de ter
espe ial ate ç o às o diç es espe ifi as do te po e ue apli ada - cuidado este que tem especial im-
portância quando estejam em causa leis fiscais adoptadas em tempo de crise
Relativamente ao elemento teleológico, a ponderação da finalidade é decisiva na interpretação da lei fiscal,

estejam em causa normas de repartição, que visem a mera angariação de receita, estejam em causa normas de
orientação, que visem a prossecução de objectivos extrafiscais. A interpretação extensiva e a interpretação restritiva
são admitidas na interpretação da lei fiscal.
6.2. As regras de interpretação da LGT

As regras dispostas no artigo 11º da nossa LGT, aprovada em 1998, foram inspiradas pela lei geral tributária
espanhola, de 1963, onde o respectivo legislador sentiu necessidade de explicitar a remissão para os critérios de
interpretação do código civil visto que as doutrinas da interpretação económica e da interpretação funcional ainda
tinham alguma popularidade em Espanha. O mesmo não se aplicava à realidade portuguesa, de forma que este a
criação deste artigo na nossa LGT revela algum anacronismo (em particular no nº 1 e no nº 321 deste artigo).
19
Esta regra de interpretação foi consagrada na LGT alemã de 1919 e era considerada por Enno Becker, responsável pela popula-
rização destas teses, como uma das traves-mestras da primeira lei tributaria alemã, declarando a independência do direito fiscal
perante o direito privado
20
tese proposta por Benvenuto Griziotti e pela escola de Pavia em Itália, nos anos 40 do séc. XX
21
No º , a alus o à su st ia e o i a dos fa tos t i ut ios evela ais u si al do a a o is o da LGT po tuguesa po
imitação da LGT alemã, de 1919. Trata-se de um apelo à interpretação económica que não tem muito de útil a não ser chamar à
atenção para a finalidade das normas fiscais de repartir os encargos tributários em conformidade com o principio da igualdade.
47

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No nº 2 do artigo 11º consagra-se o principio de que os termos próprios de outros ramos de direito devem
manter o seu sentido originário, salvo quando as razões do direito fiscal imponham outra solução – para servir de
e e plo a esta situaç o, asta pe sa os o aso de se defi i t a s iss o de e s o o a t a sfe ia o e osa
de bens por forma a correspondente ao e e í io do di eito de p op iedade , os te os do IVA. J o nº 4 refere-se à
integração analógica e aqui a lei fiscal não se fica pela remissão para os princípios gerais de direito civil: a questão que
a analogia suscita é que a aplicação de uma norma tributaria a um caso omisso na lei tende a gerar um conflito entre
os princípios de igualdade tributaria e da segurança jurídica. O principio da igualdade tributaria recomenda a integra-
ção da lei fiscal por recurso a analogia, mas o principio da segurança jurídica já recomenda mais cautela: é o carácter
ablativo dos tributos públicos que confere especial relevo aos valores da segurança e da previsibilidade e, porque o
principio da segurança jurídica prevalece sobre o principio da igualdade, a integração de lacunas por meio de analogia
tende a ser vedada no domínio tributário. No entanto, é legitimo que o legislador determine o ponto de equilíbrio
entre igualdade e segurança e defina em que medida é que é possível o recurso à analogia, como faz no artigo 11º.
6.3. A interpretação conforme à Constituição e ao Direito Europeu

A interpretação conforme à Constituição no tratamento da lei fiscal é mais evidente nas áreas do sistema
relativamente às quais a Constituição é mais exigente, como é o caso dos impostos sobre o rendimento (em particular,
sobre o rendimento pessoal): é critico ao intérprete olhar à Constituição em matérias como o mínimo de existência,
as deduções personalizantes ou a proteção da família. Este cuidado impõe-se, antes de mais, aos tribunais mas
também, como lembra Saldanha Sanches, à administração tributária no seu trabalho de aplicação da lei e na fixação
de orientações genéricas que amparam a atuação de serviços. Tanto os tribunais como a administração devem olhar
à Constituição Fiscal tendo por primeira referencia a leitura que dela faz o Tribunal Constitucional, o que nem sempre
é acautelado. Portanto, o interprete não deve substituir o sentido que se desprenda com clareza da letra e do espírito
da lei fiscal através do apelo direto à Constituição da República.
No domínio fiscal, a interpretação conforme ao direito europeu é mais importante porque uma parcela
considerável da nossa produção legislativa, em matéria fiscal, decorre do direito europeu. Também o direito europeu
tem mais relevância no tocante à tributação do consumo do que no tocante à tributação do rendimento (embora o
avanço da harmonização fiscal e impulso recente do projeto BEPS 22 tenha vindo a aumentar a relevância do direito
europeu na tributação do rendimento).
A obrigação de interpretar a lei interna à luz do direito europeu, sempre que este lhe sirva de fundamento,
pode dizer-se uma decorrência do principio do primado do direito europeu e da noção de que as autoridades dos
estados-membros estão obrigadas a não aplicar o direito interno quando este entre em conflito com as normas do
direito europeu com eficácia direta. Aponta no mesmo sentido o principio da efetividade consagrado no artigo 4º, nº
3 do TUE, sendo esse o fundamento normativo geralmente apontado para vincular os tribunais nacionais a uma
interpretação do direito interno feita em conformidade com o direito europeu 23 e é claro que a interpretação
conforme ao direito europeu só pode fazer-se quando a letra e espírito da lei não a excluam em absoluto, pois não se
pode exigir que os tribunais ou que a administração façam uma interpretação contra legem, como o TJUE tem vindo a
ressalvar em jurisprudência constante.
6.4. As normas anti-abuso

A razão de ser das cláusulas anti-abuso está em prevenir que a lei fiscal seja defraudada através da
manipulação das formas jurídicas pelos contribuintes. O que está em causa não é a pura e simples fraude fiscal, casos
em que se produz uma violação direta da lei com vista à obtenção indevida de uma vantagem, mas antes uma fraude
aos princípios do sistema - casos em que o contribuinte realiza um negocio liminarmente conforme à lei mas cujos
contornos escapam a qualquer racionalidade económica, explicando-se apenas pelo intuito de evitar o imposto que
decorria do recurso a formas negociais mais comuns para alcançar o mesmo resultado económico. O problema que
aqui se coloca é a oposição entre o principio da autonomia privada e o principio da igualdade tributária que surge com
a introdução destas normas. É inquestionável que os contribuintes não estão obrigados a optar pelas formas jurídicas
22
A Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE) apresentou, com o apoio político do G20, o Base
Erosion and Profit Shifting Action Plan (Plano de Ação BEPS), que visa o combate à erosão da base tributária e ao desvio de
lucros para jurisdições de baixa tributação
23
De acordo com a doutrina fixada nos acórdãos do TJUE, von Colson e Marleasing
48

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que gerem maior receita fiscal24, mas o exercício da autonomia privada e legitimidade do planeamento encontram o
seu limite quando os contribuintes se servem de esquemas negociais artificiosos, manipulando as formas jurídicas com
o intuito principal de escapar ao imposto que seria devido através das praticas negociais mais comuns. Neste extremo,
o exercício da autonomia privada mostra-se incompatível com o principio da igualdade e com o programa de
repartição da carga tributária.
Foi em 1999 que primeiro se consagrou uma cláusula geral anti-abuso no código de processo tributário que
posteriormente foi inserida na LGT, no art.º 38, nº 2. Devem-se destacar três elementos essenciais da norma:
• Em primeiro lugar, exige-se a prática de ato ou negocio jurídico artificioso ou fraudulento e que exprima abuso
das formas jurídicas, no sentido de estarmos perante esquemas negociais que ocultem os seus verdadeiros
propósitos e aos quais seja dada uma utilização manifestamente anómala face à pratica jurídica comum.
• Em segundo lugar, exige-se o objectivo único ou principal de através desses esquemas negociais obter uma
vantagem fiscal, qualquer que seja a sua natureza, com a marginalização evidente de objectivos económicos
reais.
• Em terceiro lugar, exige-se que da lei resulte com clareza a intenção de tributar os bens económicos em causa,
nos mesmos termos em que estes seriam tributados tivesse o contribuinte recorrido às formas jurídicas e às
práticas negociais mais comuns.
Só verificados estes três elementos é que opera a cláusula anti-abuso, considerando-se ineficazes os negócios
abusivos no âmbito tributário (ainda que possam produzir efeitos noutros domínios do ordenamento).
É importante ressalvar que tal como a expectativa daquele que pretende defraudar a lei fiscal não merece
tutela, também se deve aplicar rodear a aplicação das cláusulas anti-abuso de cautelas procedimentais a fim de
prevenir abusos por parte da administração. É assim que surge o artigo 63º do CPPT, com a propósito de acautelar a
posição do contribuinte, fazendo depender da aplicação da cláusula:
1. A audiência do contribuinte no prazo de 30 dias a contar do notificação do projeto de aplicação (prazo no qual
o contribuinte pode apresentar provas)
2. A autorização pelo dirigente máximo do serviço ou pelo funcionário em que se tenha delegado a competência,
sendo que a fundamentação da decisão deve compreender:
a. A descrição do negocio ou ato jurídico celebrado e dos negócios ou atos de idêntico fim económico e
a indicação das normas de incidência que se lhes aplicam
b. A demonstração de que a celebração do negocio ou ato jurídico foi principalmente dirigida à redução,
eliminação, diferimento temporal dos impostos que seriam devidos em caso de negócio ou ato com
idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais
Estas regras são aplicáveis somente à cláusula geral anti-abuso e não às normas especificas consagradas de
modo avulso na lei fiscal, em particular no código de IRC (exemplo: normas relativas a preços de transferência
dispostas no art. 63º, normas que respeitam à imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a regime
fiscal privilegiado previstas no art. 66º, ou normas que se prendem com os gastos de financiamento previstas no art.
67º).
Introduziu-se o regime de comunicação dos esquemas de planeamento fiscal25 com o objectivo de garantir
maior previsibilidade e rigor na aplicação destas normas anti-abuso. Assim, tornou-se obrigatória a comunicação à AT
de qualquer esquema que vise a obtenção de vantagem fiscal e que envolva:
• A participação de entidade sujeita a regime fiscal privilegiado,
• A participação de entidade total ou parcialmente isenta,
• operações financeiras ou sobre seguros que determinem a requalificação de rendimentos ou a alteração de
beneficiários ou,
• utilização de prejuízos fiscais.
24
Como notou o TJUE no acórdão Halifax - C-255/02, 21.02.2006 -, decisão chave nesta matéria
25
DL nº 29/2008, 25 de Fevereiro
49

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Esta o igaç o a a ge ual ue pessoa ue possa se dita o o p o oto e e plo: advogados,

o sulto es, i tuiç es fi a ei as, TOC s, ROC s e a a ge todo o es ue a de pla ea e to ue seja proposto com
uma cláusula de exclusão ou de limitação da responsabilidade. Este dever de comunicação serve para a AT poder
organizar uma base de dados interna relativamente a esquemas de planeamento fiscal e para que possa os possa
divulgar publicamente, no seu portal electrónico.
7. A relação jurídica tributária

A emancipação doutrinária do Direito Fiscal e a sua afirmação como ramo das ciências jurídicas deu-se
precisamente pela elaboração da relação jurídica de impostos26. Foi este tema que permitiu ao Direito Fiscal, ainda
nos anos 30 e 40, soltar amarras, da ciência das Finanças Públicas e reivindicar um objeto de estudo próprio. A nova
ciência do estudo do Direito fiscal concentrar-se-ia, assim, no estudo microscópico da relação jurídica tributária e das
suas vi issitudes, dei a do às Fi a ças Pú li as o estudo a os pi o dos p i ípios da t i utaç o, u a
repartição implícita de tarefas que perdurou por longo tempo.
Entre nós, a relação jurídica de imposto constituiria até há pouco tempo o tema central no estudo e ensino do
Direito Fiscal, feitos com larga marginalização dos princípios, desde logo do princípio da igualdade. Até aos anos 90l
os manuais redundavam numa didática da relação jurídica tributaria, dos seus elementos constitutivos e da sua
dinâmica própria. E se ainda que hoje temos do direito fiscal uma compreensão mais sistemática e dedicamos ao
estudo dos princípios legitimadores do sistema toda uma outra atenção, é certo, ainda assim, que a relação jurídica
tributária continua a ser o esquema conceitual capaz de melhor explicar a interação entre o Estado e os contribuintes
na nossa sociedade. De facto, a relação que mantemos com o Estado enquanto contribuintes é uma relação em que o
Estado nos exige o cumprimento de uma obrigação, de conteúdo pecuniário, à qual ficamos vinculados como sujeitos
passivos, verificados factos que a lei tipifica.
Tal permite-nos dizer que o direito fiscal constitui um direito público obrigacional pois é a combinação de
normas substantivas, largamente assentes sobre a teoria da relação jurídica do direito privado, e de normas adjetivas,
essencialmente respeitantes ao procedimento e ao processo, marcadas a fundo por esquemas conceituais originários
do direito administrativo.
Foi o Código de Processo Tributário de 1991 que acabou por ser o primeiro diploma transversal a dar
consagração clara à doutrina da relação jurídica de imposto, numa época em que a administração tributária já delegava
nos contribuintes e em terceiros boa parte das tarefas de liquidação e de cobrança que tinham sido da sua exclusiva
responsabilidade até então. A Lei Geral Tributária, de 1999, acolhe este mesmo esquema, dedicando todo o seu Título
II à relação jurídica e aos seus elementos e vicissitudes.
7.1. Os sujeitos
7.1.1. O sujeito ativo
O artigo 18º da LGT define o sujeito ativo da relação tributária remetendo para a compreensão civilista do
sujeito ativo das relações obrigacionais – o credor, que tem o direito a exigir do devedor a realização de determinada
prestação. É de salientar, no entanto, que a posição ativa da relação jurídica tributária envolve uma grande
complexidade, em virtude de fenómenos de intermediação e também em virtude da imensa heterogeneidade das
entidades públicas a quem cabe o direito de exigir o cumprimento das obrigações tributarias.
Relativamente aos fenómenos de intermediação, atualmente associados à liquidação e cobrança de um
elevado número de tributos públicos, é importante distinguir entre o direito de exigir o cumprimento de uma
obrigação tributaria (qualidade do sujeito ativo) e o poder de instituir ou de modificar um tributo público. Existem no
nosso ordenamento jurídico entidades publicas que dispõem do poder tributário em sentido estrito, como é o caso
dos Municípios (nos termos da Lei das Finanças Locais e Código do IMI) que possuem o poder de modelar as taxas
gerais deste imposto dentro de certos limites, bem como o poder de estabelecerem taxas reduzidas ou agravadas por
26
A publicação da tese de doutoramento de Pedro Soares Martínez, em 1953, trouxe para o país a teoria da relação jurídica de
imposto com que Achille Donato Giannini tinha consagrado, em Itália, a ciência do Direito Fiscal, inspirado no trabalho da doutrina
alemã dos anos 20 e 30
50

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razão de ordem extrafiscal. No entanto, é o Estado, através da administração central, que procede à arrecadação do
IMI, preenchendo o papel de sujeito ativo.
A este propósito, é também importante anotar-se que não se pode confundir o direito de exigir o
cumprimento da obrigação com o direito à receita que os tributos públicos geram. Existem muitos casos onde a
administração do Estado assegura a arrecadação de tributos (operando como sujeito ativo) que constituem receitas
de terceiras entidades publicas que nunca estabeleceram uma relação jurídica com o contribuinte (exemplo: tributos
públicos de objecto de consignação, tais como o imposto sobre produtos petrolíferos e energéticos).
À luz do art. 18º da LGT, a qualidade de sujeito ativo cabe, pois, às entidades que possuem o direito ou poder
de exigir do contribuinte o pagamento de um tributo. É verdade, porém, que se esta noção de sujeito ativo encontra
bom amparo na teoria geral da relação jurídica, ela não nos permite lidar facilmente com os fenómenos de
intermediação que hoje estão associados à gestão de muitos tributos públicos. O papel que hoje cabe às regiões,
municípios, institutos e outras entidades públicas menores na arrecadação de receitas tributárias forçou o
alargamento da noção de sujeito ativo; assim como o papel que hoje cabe a entidades empregadoras, instituições
financeiras ou estabelecimentos comerciais também testa os limites da noção de sujeito passivo, rodeado por vários
intermediários. Ora, o sentido em que vai o artigo 18º, nº 1 e nº 2 da LGT não só inclui as entidades que exigem
diretamente dos contribuintes, como as entidades que o fazem indiretamente. Relativamente às regiões autónomas,
o legislador parece assim conceber que estas constituem os verdadeiros sujeitos ativos das relações tributárias que se
estabelecem com os contribuintes nelas residentes, intervindo o Estado como uma espécie de intermediário apenas
– o o seu ep ese ta te – aí onde faltem os serviços fiscais regionais capazes de assegurar a liquidação e a
cobrança27.
Em suma, o conceito de sujeito ativo definido pela LGT e no qual se ampara a Lei das Finanças das Regiões
Autónomas, vai algo além das entidades que exigem diretamente dos contribuintes o cumprimento das obrigações
t i ut ias, a a ge do a uelas ue o faze i di eta e te .
Relativamente à elevada heterogeneidade das entidades públicas no que toca ao direito a exigir o
cumprimento das obrigações tributárias, além dos grandes impostos que são exigidos pela administração central em
benefício do próprio Estado, regiões autónomas ou autarquias locais, encontramos taxas que são exigidas pelas mais
variadas entidades em todos os níveis da administração (direções gerais, empresas publicas, institutos públicos) bem
como contribuições exigidas por entidades com natureza muito diversa (como as taxas de regulação económica
devidas a entidades reguladoras independentes ou as quotizações devidas às ordens profissionais). A tendência atual
ao uso de tributos comutativos, a par da afirmação de uma fiscalidade de neo-corporativa, têm acentuado a
heterogeneidade das entidades que dirigem aos contribuintes exigências de natureza tributaria, como o comprova
facilmente a leitura de qualquer fatura dos serviços públicos de fornecimento de água ou de eletricidade.
7.1.2. O sujeito passivo

O artigo 18º, nº 3 da LGT dá-nos a definição de sujeito passivo como sendo a pessoa singular ou colectiva, o
património ou a organização de facto ou direito que, nos termos da lei, estejam vinculados ao cumprimento da pres-
tação tributária - seja como contribuinte, seja como substituto ou responsável. A definição de sujeito passivo que a
lei nos dá, surge como contraponto natural da noção que a lei nos dá de sujeito ativo: sujeito ativo é a pessoa a quem
assiste o direito de exigir a prestação tributária, sujeito passivo a pessoa vinculada perante aquele à sua realização. O
artigo 15º da LGT acrescenta que à qualidade de sujeito passivo pode caber também e tidades de fa to , desprovi-
das de personalidade jurídica ou que a não possuam para efeitos de outros ramos de direito28. Afinal, a LGT estatui
no seu art. 15º que a personalidade tributária consiste na suscetibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias
e por vezes ocorre essa personalidade ser reconhecida a entidades insuscetíveis de outras relações jurídicas, seja para
assegurar a igualdade de tratamento, seja para evitar que a lei fiscal seja torneada pela constituição irregular de pes-
soas coletivas.
27
O artigo 61º da Lei de Finanças das Regiões Autónomas, aprovada em 2013, ampara-se no conceito de sujeito ativo consagrado
no artigo 18º da LGT. O legislador parece conceber que as regiões constituem os verdadeiros sujeitos ativos das relações tributarias
que se estabelecem com os contribuintes nelas residentes, intervindo o estado como uma espécie de intermediário, como seu
ep ese ta te , ua do falte se viços fis ais egio ais apazes de assegu a a li uidaç o e o a ça.
28
51

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Exemplos destas entidades encontramos nas sociedades irregulares: sociedades que tenham sido objecto de
registo definitivo e que por isso careçam ainda de personalidade jurídica nos termos da lei comercial. Estas sociedades
consideram-se sujeito passivo para efeitos de IRC (artigo 2º, nº 1, alínea b) do código do IRC) e para efeitos de IVA
(artigo 2º do código do IVA – o artigo não é tão claro neste ponto po se efe i ape as a pessoas si gula es e
ole tivas e o iti do a efe ia às e tidades desp ovidas de pe so alidade ju ídi a . O TJUE e o he e ue u a
entidade sem personalidade jurídica é sujeito passivo sempre que realize operações tributáveis de forma
independente.
A parte final do artigo 18º, nº 3 da LGT, deixa-nos ver que o sujeito passivo da relação tributária, esse que se
encontra vinculado ao cumprimento da prestação, pode apresentar-se a ualidade de o t i ui te di eto ou a
qualidade de su stituto ou espo s vel . Assi , o o eito legal desdo a-se em três categorias menores:
• Contribuinte direto: aquele que se encontra vinculado ao pagamento de um tributo em virtude de preencher
ele próprio as respetivas normas de incidência. Vale a pena recordar que a categoria se define simplesmente
por estarmos perante uma pessoa que preenche as normas de incidência de um tributo público, fazendo com
isso nascer uma obrigação tributária. Importa aqui referir que a noção de sujeito passivo ou de contribuinte
não deve ser associada à titularidade de capacidade contributiva, como o faz Diogo Leite de Campos. O sujeito
que não revele capacidade contributiva não deixa de ser sujeito passivo por isso, em face da lei do imposto,
podendo suceder, no entanto, que a sua oneração com o imposto se revele inconstitucional por violação do
princípio da igualdade tributária.
• Substituto tributário – aquele que se encontra vinculado ao pagamento de um tributo em vez do contribuinte,
por se encontrar em posição que permite assegurar o pagamento com maior segurança e facilidade; dentro
do conceito de substituição tributária, importa distinguir entre:
o Substituição tributaria com retenção na fonte (remissão para o ponto 7.1.3.1)
o Substituição sem retenção na fonte (remissão para o ponto 7.1.3.2)
• Responsável tributário – aquele que fica obrigado ao pagamento do tributo além do contribuinte, quando
este não seja capaz de o fazer; os casos de responsabilidade tributária são:
o Responsabilidade dos gestores das empresas (remissão para o ponto 7.1.5.1)
o Outros casos de responsabilidade (remissão para o ponto 7.1.5.2)
O artigo 18º, nº 4, alínea a) recusa a qualidade de sujeito passivo a uma categoria de elevada importância
na gestão tributos indiretos, logo a mesma também deve ser discutida:
• Repercutido tributário (remissão para o ponto 7.1.4) – dentro do fenómeno da repercussão tributaria, im-
porta distinguir:
o Repercussão descendente
o Repercussão transversal
o Repercussão ascendente
7.1.3. Substituição tributaria

Segundo o artigo 20º da LGT, a substituição dá-se quando alguém que não é contribuinte é chamado a
satisfazer a prestação tributária. Assim, ainda que o legislador pretenda onerar a pessoa que preenche as normas de
incidência de um dado tributo público, e que por essa razão se torne contribuinte direto, a prestação é exigida de
outrem, o substituto, maioritariamente por este se encontrar em posição de melhor cumprir essa obrigação.
7.1.3.1. Substituição com retenção

A substituição tributária com retenção na fonte constitui uma técnica de intermediação característica dos
impostos sobre o rendimento e a referência à mesma encontra-se no artigo 20º, nº 2 da LGT. Com efeito, foi a
instituição dos impostos sobre os rendimentos pessoais que levou à afirmação do mecanismo de retenção na fonte
nos modernos sistemas fiscais.
Na substituição tributária com retenção na fonte que é característica dos impostos sobre o rendimento, e à
qual se refere o art. 20º/2, da LGT, a deslocação da obrigação tributária para o substituto dá-se porque este é o
devedor do contribuinte substituído, a fonte dos rendimentos que se sujeitam a imposto, sendo claramente fácil exigir
52

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semelhante esforço do próprio substituído. A substituição tributária com retenção na fonte analisa-se, portanto, em
duas obrigações principais: obrigação de retenção e obrigação de entrega.
O domínio privilegiado de aplicação desta técnica de intermediação é o do IRS, no qual encontramos a matriz
para o regime da substituição com retenção. Em conformidade com o artigo 98º do código do IRS, que procede à
fixação das egras gerais em matéria de retenção na fonte, as entidades devedoras dos rendimentos sujeitos a retenção
estão obrigadas a deduzir-lhes uma certa percentagem e a entregar essas importâncias em prazo e local determinados,
assim como estão também obrigados ao cumprimento de um conjunto de deveres de cooperação (artigo 119º do
código do IRS).
A substituição com retenção na fonte alarga-se no IRS a todas as categorias de rendimentos, sendo o seu regime
marcado pela diferença entre a retenção na fonte definitiva e a retenção na fonte por conta do imposto devido a
final:
• Através da retenção definitiva, que ocorre por aplicação das taxas liberatórias previstas no artigo 71º do có-
digo do IRS, o contribuinte substituído fica em principio dispensado da declaração e englobamento dos rendi-
mentos, considerando-se logo satisfeita a obrigação tributaria.
• Com a retenção por conta, a aplicação das taxas de retenção e a entrega das quantias retidas constitui um
simples mecanismo de adiantamento por conta de uma divida de imposto que só se torna certa, liquida e
exigível uma vez terminado o período tributável.
No nosso ordenamento jurídico, o IRS oferece-nos a matriz para a substituição tributária com retenção, presente
embora noutros tributos, e é esta técnica de intermediação, característica dos impostos sobre o rendimento.
A LGT disciplina a responsabilidade em caso de substituição tributária no artigo 28º, mostrando-se condizente
com o princípio da igualdade tributária. Sempre que se recorre à substituição tributária, estabelece-se uma relação
triangular delicada entre substituto, substituído e administração tributária que pode sofrer as mais diversas
vicissitudes, sendo de fundamental importância que o legislador cuide dos casos em que algum dos intervenientes
falha o u p i e to das suas o igaç es. Neste ito, o a t. º, apesa de se efe i a pla e te a su stituiç o
t i ut ia a epíg afe do a t. da LGT, o legislado a ui ocupa-se exclusivamente da substituição tributária com
retenção na fonte, distinguindo nesta dois tipos de vícios essenciais – a entrega em falta e a retenção em falta – aos
quais concede em certa medida tratamento diverso conforme a natureza definitiva ou por conta da retenção.
• Quanto aos casos de entrega em falta (artigo 28º, nº 1 da LGT): a retenção na fonte foi bem feita e é apenas
a entrega da receita à administração que falha. Independentemente da natureza da retenção, se o substituto
reteve efetivamente as quantias que estava obrigado a reter e posteriormente descuida a obrigação de as
entregar à administração, é apenas dele que pode vir a ser exigido o tributo e em circunstância alguma do
substituído (exemplo: entidade patronal que efetue retenções na fonte de IRS sobre os salários dos seus tra-
balhadores sem proceder depois à sua entrega ao estado). A capacidade contributiva do substituído encontra-
se já onerada com o imposto, não se podendo admitir que ele venha a ser responsabilizado pela entrega em
falta sobre a qual não possui qualquer capacidade de influencia.
• Quanto aos casos de retenção em falta: é a própria retenção na fonte que falha e, de acordo com a lei, a
responsabilidade pelo pagamento do tributo há de ser distribuída de modo diverso consoante esteja em causa:
o Retenção na fonte definitiva (artigo 28º, nº 3): nestes casos, é o substituto quem responde pelas
importâncias em falta, só sendo o substituído chamado a responder por elas a título subsidiário. Se,
por hipótese, um banco falha na retenção do IRS sobre os juros pagos a um cliente, é o banco quem
responde a título primário pelo imposto e só a título subsidiário o próprio cliente.
o Retenção na fonte por conta do imposto devido a final (artigo 28º, nº 2): Quem responde pelo im-
posto não retido em primeira linha é o substituído, respondendo o substituto apenas a título subsidi-
ário. Faz sentido que assim seja mas apenas nestas hipóteses porque a falha na retenção resulta num
reforço indevido da capacidade contributiva do substituído, que o imposto pretende em ultima analise
onerar. A responsabilização do substituto dá-se apenas na medida em que o substituído não seja capaz
de satisfazer a prestação, e explica-se porque ao desrespeitar a obrigação de retenção a que estava
vinculado, o substituído concorre para o incumprimento. Exemplo: a entidade patronal falha na re-
tenção do IRS sobre os salários de um trabalhador, é o trabalhador que responde a titulo primário e a
entidade só responde a titulo subsidiário.
53

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As regras sobre a responsabilidade em caso de substituição tributária, previstas no art. 28º, dirigindo-se à
substituição tributária com retenção, mostram-se razoavelmente claras e genericamente condizentes com os
princípios estruturantes do sistema, desde logo com o princípio da igualdade tributária.
Assim, nas hipóteses a que alude o nº1 do art. 28º, em que a retenção tenha sido bem feita e a falha esteja
unicamente na entrega da prestação tributária, a capacidade contributiva do substituído encontra-se já onerada com
o imposto, não se podendo então admitir que ele venha a ser responsabilizado pela entrega em falta sobre a qual não
possui, de resto, qualquer capacidade de influência. Em semelhantes casos, a única solução condizente com o princípio
da capacidade contributiva estará em responsabilizar exclusivamente o substituto pelo imposto, desonerado o
substituído de ual ue espo sa ilidade pelo espetivo paga e to, tal o o se dete i a o a t. º/ da LGT.
As hipóteses em que a própria retenção está em falta são algo mais complexas, mas também aqui o legislador
se procurou nortear pelo princípio da igualdade tributária, fazendo embora alguma concessão às exigências de
praticabilidade.
Desta forma, nas hipóteses de retenção por conta do imposto devido à final, às quais se refere o nº2 do art.
28º, faz sentido que seja o substituído a responder em primeira linha pelo imposto, pois que a falha na retenção resulta
num reforço indevido da sua capacidade contributiva, que o imposto pretende em última análise onerar. A
responsabilização do substituto nestes casos dá-se apenas a título subsidiário, na medida em que o substituído não
seja capaz de satisfazer a prestação, e explica-se porque ao desrespeitar a obrigação de retenção a que estava
vinculado o substituído e concorre desse modo para o incumprimento.
Já nas hipóteses de retenção definitiva, às quais se refere o art. 28º no seu nº3, o legislador vê-se obrigado a
sacrificar pontualmente o princípio da capacidade contributiva às razões mais imperiosas da praticabilidade. Também
aqui a falha na retenção gera um reforço indevido da força económica do contribuinte substituído, mas sucede, no
entanto, que se mostra impraticável responsabilizá-lo em primeira linha pelo imposto, dado o particular campo de
aplicação de retenção definitiva. Com efeito, a retenção a título definitivo materializa-se através da aplicação de taxas
liberatórias que oneram preponderantemente rendimentos de não residentes ou rendimentos de capitais,
relativamente aos quais a responsabilização do contribuinte substituído se mostra sempre difícil, por razoes de facto
presas com a distância ou por razoes de direito ligadas ao sigilo bancário. Em virtude disse, o legislador dispõe no nº3
do art. 28º da LGT, que o substituído apenas a título subsidiário é responsável pelo pagamento da diferença entre as
importâncias que deveriam ter sido reduzidas e as que efetivamente o foram, cabendo a responsabilidade primária
do substituto.
Em suma, retiramos duas ideias essenciais:
• As regras da LGT sobre a responsabilidade em caso de substituição tributária foram concebidas com o fenó-
meno da retenção na fonte em mente, encontrando a sua matriz nos impostos sobre o rendimento.
• Na fixação destas regras de responsabilidade em caso substituição com retenção, o legislador procurou su-
bordinar a distribuição dos encargos tributários entre substituto e substituído ao princípio da igualdade tri-
butária, do qual se afasta apenas pontualmente. De facto, o princípio da igualdade tributária representa a
exigência material mais importante na estruturação subjetiva dos tributos públicos.
7.1.3.2. Substituição sem retenção

É certo que a substituição com retenção na fonte constitui a modalidade mais importante da substituição
tributária e vimos já que ela opera nos casos em que o substituto é devedor do contribuinte substituído, obrigando-o
a lei, primeiro, à retenção de uma parcela dos valores a pagar ao substituído, depois, à entrega do tributo retido. Além
desta há casos, porém, de substituição sem retenção na fonte.
Nestes casos, o substituto é credor do contribuinte substituído, obrigando-o a lei, em primeiro lugar, a cobrar
o tributo juntamente com os valores que tenha a haver do contribuinte substituído, e depois a entregar esse tributo
ao Estado.
Aqui há também um fenómeno de substituição, já que o Estado não exige o tributo diretamente do
contribuinte direto que preenche as normas de incidência mas de outra pessoa que, pela sua capacidade de
organização, está melhor habilitada ao cumprimento desses deveres e faculta uma gestão mais eficaz da receita
tributária. A diferença, porém, é que na substituição com retenção o substituto é a fonte dos rendimentos, pelo que
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ao substituto cabe reter dada percentagem desses valores; ao passo que na substituição sem retenção o contribuinte
é a fonte dos rendimentos do substituto, pelo que a tarefa deste é a de cobrar o tributo juntamente com os valores
que tem a haver. A substituição tributária sem retenção decompõe-se, portanto, em duas obrigações: obrigação de
cobrança e uma obrigação de entrega.
O legislador recorre a esta técnica de intermediação na estruturação de tributos públicos muito diversos, em
particular no tocante a taxas e contribuições.
Vejamos o exemplo da contribuição para o áudio-visual, criada pela Lei nº 30/2003, de 22 de Agosto e onde,
segundo o artigo 3º, nº 2, o sujeito passivo da contribuição é o consumidor de eletricidade. Em vez de se exigir o
pagamento de uma contribuição tão pequena de uma massa de consumidores tão grande, o legislador exige-o das
empresas comercializadoras e distribuidoras da eletricidade que tomam o lugar de contribuinte em relação ao estado.
Precisamente porque está em causa um fenómeno de substituição e estas empresas mais não são do que
intermediários na cobrança de um tributo que é devido por outrem. O artigo 5º desta lei faculta-lhes uma
remuneração pelo serviço prestado, na forma de um valor fixo por factura prestada, a reter pelas mesmas aquando
da entrega da receita tributaria.
A análise de figuras como a contribuição para o áudio-visual, leva-nos a concluir que a substituição sem
retenção tende a ser disciplinada de forma muito ligeira, com uma concretização deficiente dos deveres que
impendem sobre todas as partes, muito se deixando ao entendimento informal entre a administração e as empresas
que vestem as roupas de substituto tributário. Mais, a substituição sem retenção na fonte é tratada com grande
assistematicidade, divergindo o seu tratamento de tributo para tributo, por faltar ao mecanismo um enquadramento
uniforme da LGT.
Enquanto que a substituição com retenção é uma técnica de importância central aos grandes impostos sobre
o rendimento, a substituição sem retenção encontra-se, sobretudo, no domínio das taxas e das contribuições e isto
tem levado a que esta técnica de intermediação seja muitas vezes esquecida pela doutrina e que se perpetue um
défice de regulamentação legal, de que a LGT é um bom exemplo29.
Tendo isto em conta, questiona-se se as regras de responsabilidade previstas no artigo 28º da LGT também
se aplicam à substituição sem retenção:
Segundo Sérgio Vasques, a resposta deve ser negativa em virtude do princípio da legalidade e em virtude do
princípio da igualdade tributária. Ora, a distribuição dos encargos tributários entre substitutos e substituídos e a
fixação das regras de responsabilidade associadas a estes mecanismos de intermediação respeitam diretamente à
incidência subjetiva dos tributos públicos, matéria em que prepondera o princípio da legalidade tributária, como refere
o artigo 8º da LGT. Substituição e responsabilidade integram o núcleo essencial da relação tributária, onde as
exigências da segurança jurídica se mostram mais intensas. Se podemos admitir que as exigências da legalidade
tributária se mostrem menos rigorosas quanto a taxas e contribuições do que quanto aos impostos, também nos
devemos abster de fixar a substitutos e substituídos responsabilidades sem fundamento claro na lei. Para além disto,
também o artigo 20º da LGT só menciona a substituição tributária com retenção na fonte e é esse tipo de substituição
que trata o artigo 28º. Em boa verdade, toda a LGT foi redigida com larga dose de miopia, concentrando-se o legislador
apenas nos impostos mais centrais ao sistema tributário e descuidando as taxas e contribuições que se multiplicam na
sua margem. Além disto, importa reter que, qualquer que seja o modo como se distribua a responsabilidade pela
contribuição entre substituto e substituído, ela há de fazer-se com respeito pelo princípio da igualdade, sendo de
excluir que dela resulte uma redistribuição materialmente infundada dos encargos tributários.
Como referido anteriormente, a substituição sem retenção decompõe-se em duas obrigações30 - obrigação
de entrega e obrigação de cobrança - e agora vamos analisar as hipóteses em que uma dessas obrigações falham, no
âmbito da responsabilidade:
• No que toca às hipóteses de falta de entrega, seguramente que a única solução materialmente correta é
também aqui a de responsabilizar exclusivamente o substituto pelo tributo, desonerando inteiramente o
substituído. A responsabilização do substituído em semelhantes casos redundaria numa dupla oneração do
contribuinte que o principio da igualdade tributária não tolera e que facilmente vê ser arbitrária quando é
29
Alusão ao artigo 20º da LGT
30
Final do primeiro parágrafo dentro deste tópico
55

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certo que o substituído não possui, via de regra, qualquer capacidade de influenciar o comportamento do
substituto e de condicionar o cumprimento da sua obrigação de entrega.
• Já no que toca às hipóteses de cobrança em falta, a única solução materialmente correta é a de responsabi-
lizar o substituído pelo tributo, desonerando o substituto de qualquer responsabilidade, posto que este tenha
empregue na tarefa da cobrança a diligência que dele se deve esperar. A responsabilização do substituto nos
casos em que este não logra a boa cobrança do tributo público redundaria numa oneração tributária sem
fundamento objectivo e que o principio da igualdade tributaria não tolera, mais ainda quando o substituto
possui uma capacidade de influência limitada sobre o comportamento do substituído, de cuja cooperação
depende sempre em larga medida a tarefa da boa cobrança do tributo.
Assim, também nos casos de substituição tributária sem retenção na fonte deve acolher-se a solução de fazer do
substituto o responsável exclusivo pelas importâncias não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituído
desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento. E isto não porque nestes casos se possa proceder à
aplicação do art. 28º da LGT mas porque esta é a única interpretação conforme à CRP que podemos fazer das normas
legais que disciplinam tributos como a contribuição para o áudio-visual.
7.1.4. Repercussão tributária

A repercussão tributária é um fenómeno que consiste na transferência do peso económico de um tributo
para pessoa diferente do sujeito passivo e com quem este está em relação, através da sua integração no preço de
um qualquer bem. Constitui um fenómeno característico dos tributos indiretos, podendo operar por mais que uma
forma sobre os preços:
• Repercussão descendente: esta é a forma mais comum e verifica-se quando o vendedor soma o tributo ao
preço de um bem, fazendo com que o comprador o suporte. Exemplo: quando se dá um aumento do imposto
sobre a cerveja e os comerciantes sobem o preço na mesma medida
• Repercussão transversal: verifica-se quando o vendedor soma o tributo ao preço de um bem diferente da-
quele que é onerado pelo tributo. Exemplo: quando se dá um aumento do imposto sobre a cerveja e os co-
merciantes agravam o preço da generalidade das bebidas alcoólicas, na proporção desse imposto
• Repercussão ascendente: verifica-se quando o vendedor subtrai o tributo ao preço de um bem de que é com-
prador, obrigando os fornecedores a suportar-lhes o peso económico. Exemplo: dá-se um aumento do im-
posto sobre a cerveja e os comerciantes obrigam as empresas cervejeiras a baixar o preço na mesma medida
A repercussão depende das condições económicas que rodeiam uma transação e da elasticidade da
procura31, logo podemos afirmar que possui uma dimensão económica. Ainda que a repercussão possua uma
dimensão económica, seria absolutamente errado pensar que ela constitui um fenómeno extrajurídico, pois constitui
um mecanismo essencial à boa gestão dos impostos indiretos e a uma distribuição materialmente justa dos encargos
tributários que estes encerram. De facto, a função típica dos impostos indiretos está em onerar o comprador, e não o
vendedor, pois numa transação é o gasto do comprador o que revela capacidade contributiva.
É importante também referir a diferença entre substituição sem retenção e a repercussão tributária: ambas
constituem mecanismos alternativos de intermediação dos tributos indiretos e de translação da carga tributária para
o comprador, mas nos casos de substituição tributaria sem retenção é o comprador que concretiza o facto gerador,
apresentando-se como sujeito passivo. Já na repercussão, é o vendedor que concretiza o facto gerador e prefigura o
sujeito passivo. As normas de isenção constituem um indicador útil de distinção na qualificação destes dois
mecanismos, sendo que o sujeito passivo será, por principio, a pessoa a quem se dirigem as normas de isenção
subjetiva de um tributo indireto (exemplo: as normas de isenção previstas no artigo 4º da lei da contribuição para
audiovisual dirigem-se aos consumidores, confirmando que estes são os sujeitos passivos).
O modus operandi dos impostos indiretos assenta num juízo de probabilidade quanto à repercussão, em que
o legislador não só admite como quer que o peso do imposto seja transferido do vendedor para o comprador. Quando
isto suceda, o imposto terá cumprido a sua função; quando não suceda, porém, resulta onerada a pessoa diferente da
31
Sendo uma procura rígida, o comprador é pouco sensível ao aumento do preço e assim o vendedor consegue efetuar uma
repercussão tributaria com mais facilidade. Sendo uma procura elástica, o comprador é mais sensível ao aumento do preço e
procura um bem substituto, logo o vendedor não tem tanta facilidade em efetuar uma repercussão.
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que na ocasião manifesta capacidade para o pagar. Assim, a primeira exigência do princípio da capacidade contributiva
quanto aos impostos indiretos é que se produza a sua repercussão e que não se instituam soluções técnicas que a ela
obstem. Ainda que a lei não atribua ao repercutido a qualidade de sujeito passivo, certo é que o artigo 20º da LGT
ressalva o direito do repercutido à reclamação, recurso, impugnação ou pronúncia arbitral, reconhecendo assim a
importância que a repercussão tem na justa distribuição dos encargos tributários. O repercutido estará à margem da
relação tributária, mas não se encontra por isso à margem do direito.
A repercussão é questão de maior relevo no referente ao IVA, enquanto imposto geral sobre o consumo,
sendo que no artigo 37º do Código do IVA32 estabelece-se a obrigação geral de que a importância do imposto liquidado
seja adi io ada ao valo da fa tu a ou do u e to e uivale te, pa a efeitos da sua e ig ia aos ad ui e tes das
e ado ias ou utilizado es dos se viços . O a t. º/ disp e ai da ue o i posto si ples e te i luído o p eço
nas operações para as quais a fatura não seja obrigatória, acrescentando, no seu nº3, que esta repercussão não é
obrigatória nas operações realizadas a título gratuito previstas nos arts. 3º e 4º do Código.
Determina-se no art. 226º da Diretiva IVA, que a fatura a emitir por cada transmissão de bens e prestação de
serviços deve mencionar o valor tributável líquido de IVA bem como o imposto aplicável e a respetiva taxa.
É sabido que o IVA se caracteriza como um imposto plurifásico e não cumulativo, incidindo sobre todas as
fases do circuito económico mas sem produzir ao longo dele um efeito em cascata, atingindo apenas o valor que em
cada fase se acrescenta a um bem ou serviço até à oneração do consumidor final. É para garantir este resultado que
o IVA assenta num mecanismo de crédito, correspondendo o imposto devido à diferença entre o imposto liquidado
nas vendas e o imposto suportado nas compras. Como nota Patrícia Noiret Cunha, a mecânica do IVA só funcionará
plenamente se os sujeitos passivos utilizarem a repercussão para transferirem a carga tributária sobre o consumidor
final.
O interesse do legislador ao fixar a obrigação legal da repercussão do IVA não está apenas em garantir a
integridade do mecanismo de crédito, mas também em fazer com que seja o consumidor a suportar o encargo
tributário. De acordo com o artigo 78º, nº 5, do código do IVA, sempre que o valor de uma operação ou o respetivo
imposto sejam retificados para menos, só há lugar à regularização do IVA a favor do sujeito passivo quando este não
tenha procedido à repercussão. Para o efeito, o sujeito passivo deve provar que o adquirente tomou conhecimento
da retificação ou que foi reembolsado do imposto que suportou em excesso.
Nesta matéria, a jurisprudência do TJUE é sugestiva, tendo o tribunal reconhecido há bom tempo o direito do
sujeito passivo ao reembolso do imposto liquidado em excesso, com eventual ressalva dos casos em que isso conduza
ao seu enriquecimento em causa. Através de sucessivas decisões, o TJUE veio a fixar as circunstancias em que o sujeito
passivo pode solicitar da administração o reembolso de imposto em excesso que tenha liquidado de forma indevida e
as precisas condições em que a Administração pode recusá-lo com base no ESC. No essencial, o TJUE admite que se
faça depender o reembolso ao sujeito passivo da retificação da factura ou da emissão de nota de crédito junto do
repercutido, pois tanto uma como a outra indicam ao beneficiário dos serviços prestados que não é devido IVA no
estado membro em questão e que o tal beneficiário não dispõe de direito à dedução do IVA, desde que essa exigência
não exceda o necessário para eliminar por completo o risco de perdas fiscais. São, de facto, estas as linhas que
orientam o nosso legislador na redação do art. 78º do Código do IVA.
A doutrina do enriquecimento sem causa constitui, portanto, uma válvula de segurança que tem permitido
lidar com os casos em que o reembolso ao sujeito passivo leva a uma distribuição do encargo do imposto contrária ao
princípio da neutralidade, e diríamos nós, contrário ao princípio da capacidade contributiva.
7.1.5. Responsabilidade tributária

A par do contribuinte direto e do substituto tributário, o responsável constitui uma das três categorias menores
de sujeitos passivos reconhecida pela LGT.
32
57

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O responsável surge obrigado ao cumprimento da prestação tributária na medida em que o contribuinte direto
não se mostra capaz de a satisfazer e porque o responsável, em virtude das suas funções, se encontra em posição de
influenciar o seu comportamento ou na incumbência de o fiscalizar de algum modo.
Em conformidade com o artigo 22º da LGT, a par dos sujeitos passivos originários, a responsabilidade tributária
pode abranger solidária ou subsidariamente outras pessoas, sendo a responsabilidade por dívidas de outrem apenas
subsidiária quando a lei não disponha em contrário – que isto dizer, que o responsável só é chamado a responder
quando faltem ou se mostrem insuficientes os bens penhoráveis do próprio contribuinte direto ou de qualquer seu
obrigado solidário, caso em que reverte contra o responsável tributário o processo de execução fiscal de acordo com
o artigo 23º da LGT e com o artigo 153º do CPPT.
Estando em causa matéria de incidência subjetiva, a responsabilidade tributária encontra-se abrangida pela
reserva de lei parlamentar a par da substituição, como dispõe o artigo 8º da LGT, vendo-se tipificadas nesta as suas
principais manifestações.
7.1.5.1. A responsabilidade dos gestores de empresas

O primeiro e mais importante caso de responsabilidade tributária na LGT é o caso da responsabilidade dos
gestores e responsáveis técnicos de empresas, de que cuida o artigo 24º.
A responsabilização subsidiária dos gestores de empresas pretende prevenir que os gestores sucumbam à
tentação de sacrificar o cumprimento das obrigações tributárias das empresas em beneficio de obrigações de
natureza diversa com que as empresas se confrontem, ou que descuidem a gestão do património da empresa em
termos tais que se torne inviável o pagamento dos tributos públicos que sobre ela impendem. Os gestores de empresas
são responsabilizados em duas situações:
• Artigo 24º, nº 1, alínea b) – situação que se prende com tributos cujo prazo de pagamento ou entrega termine
durante o exercício do cargo do gestor. É irrelevante para este efeito o momento em que se gera a obrigação
tributaria, podendo ela verificar-se mesmo antes de iniciado o período em que o gestor exerce funções, sendo
o critério de responsabilização o fim do prazo para o pagamento33. A razão de ser desta responsabilização
está em evitar que o gestor em dificuldades opte por sacrificar os interesses do estado aos interesses dos
credores privados. O ónus da prova recai sobre o próprio responsável, sendo o gestor quem tem de provar
que não lhe foi imputada a falta de pagamento. É um regime violento na medida em que se obriga o respon-
sável a provar que não foi por culpa sua que o património da empresa se tornou insuficiente, dispensando-se
a administração tributária de qualquer esforço probatório.
• Artigo 24º, nº 1, alínea a) – situação que diz respeito a tributos cujo facto gerador tenha ocorrido durante o
período de exercício do cargo de um gestor ou cujo prazo legal de pagamento tenha terminado depois
deste34. O que se pretende isolar são situações em que, tendo cessado as suas funções antes de esgotado o
prazo de pagamento ou antes mesmo que este prazo tenha começado a correr, o gestor contribuiu não obs-
tante para o incumprimento da obrigação tributaria através da diminuição do património da empresa. O ónus
da prova ocorre por conta da administração, sendo a ela que cabe demonstrar que foi por ato culposo do
gestor que o património da empresa se tornou insuficiente para a satisfação da divida.
A severidade do regime de responsabilidade dos gestores de empresas previsto na LGT, recorrendo em certos
casos a uma inversão do ónus da prova contra o responsável da qual pode resultar uma tributação alheia à capacidade
contributiva, apenas se pode justificar no plano constitucional em função do elevado risco de incumprimento das
obrigações tributárias por parte das empresas e do efeito preventivo que em tudo isto possui a responsabilização dos
respectivos gestores. O Professor Paulo Mota Pinto35 apresenta os argumentos contra a inversão do ónus da prova,
observando que um regime desse tipo acaba por equiparar os gerentes que exerceram uma gestão social,
eventualmente com diligência e grande competência, àqueles que nela foram negligentes ou que até agiram com dolo
33
Exemplo: A inicia funções na empresa X no ano de 2018 e negligencia o pagamento do IRC que a empresa deve até ao termo do
mês de Maio de 2018, relativo ainda aos rendimentos do ano anterior
34
Exemplo: A esteve em funções na empresa X no ano de 2011 e vê-se responsabilizado pela falta de pagamento do IRC respei-
tante a esse mesmo ano, ainda que essa falta de pagamento se dê no ano de 2012
35
Em voto de vencido no acórdão do TC nº 576/99
58

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- equiparação esta que não se poderia julgar constitucionalmente admissível por lhe faltar adequação e
proporcionalidade atendendo aos fins em jogo. Segundo Sérgio Vasques, o regime do artigo 24º da LGT tem-se
mostrado necessário, adequado e proporcionado aos objectivos em causa – defendendo a atribuição de algum mérito
a este regime pela diminuição do ambiente de impunidade com que até há poucos anos se geriam as obrigações fiscais
nas nossas empresas. É bem sabido que o alargamento da base tributável do IRS e do IRC, tal como o combate à fraude
no domínio do IVA, se têm mostrado batalhas muito espinhosas para o legislador português e para a nossa
administração, não se podendo desvalorizar o contributo que para essa luta têm dado a responsabilização subsidiária
dos gestores e a efetiva reversão contra os mesmos das dívidas fiscais das empresas.
Para moralizar o cumprimento das obrigações fiscais das empresas, o legislador também se serve das normas
sancionatórias recolhidas no RGIT, como o artigo 8º, que determina que os administradores são subsidiariamente
responsáveis pelas multas e coimas aplicadas às empresas quando:
• Respeitem a infrações praticadas no período de exercício do seu cargo
• Respeitem a infrações praticadas antes desse período, que tenha sido por culpa sua que o património da em-
presa se tornou insuficiente
• Respeitem a factos anteriores mas cuja notificação chegou durante o período de exercício do seu cargo e lhes
seja imputável a falta de pagamento
Todavia, estas são normas que o TC censurou já, nos acórdãos nº 24/2011 e nº26/2011, por violação dos princípios
constitucionais da culpa, da igualdade e da proporcionalidade. Na verdade, a norma do art. 8º do RGIT, ao determinar
que os administradores são subsidiariamente responsáveis pelas multas ou coimas aplicadas às pessoas coletivas, de
igual modo deixa claro que o objeto da responsabilidade está predeterminado, de forma rígida, pela responsabilidade
que cabia a outro sujeito, de diferente natureza, como sanção pela infração por este cometida. Na fixação do objeto
da responsabilidade dos administradores ou gerentes, não se abre espaço à mediação da ponderação valorativa da
sua conduta, pelo que, preenchida a condição subjetiva da imputação, a sua responsabilidade é decalcada, de forma
ega e e a i ista, da ue i pe dia so e o sujeito o t a-ordenacionalmente punido.
Por fim, importa referir que o regime da responsabilidade que o artigo 24º, nº 1 da LGT estabelece para
administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam funções de administração ou gestão em pessoas
colectivas e entes fiscalmente equiparados é alargado em certa medida pelos nºs 2 e 3 deste artigo a TOC’s, ROC’s e
membros dos órgãos de fiscalização dessas entidades. Estes são os casos em que a responsabilidade subsidiaria
assenta na culpa em vigilando de pessoas cujas funções envolvem a fiscalização da empresa e garantia da sua boa
pratica contabilística, uma preocupação que de acordo com Sérgio Vasques, não parece excessiva numa época e país
em que a evasão fiscal das empresas passa em larga medida pelo exercício quotidiano da contabilidade criativa.
7.1.5.2. Outros casos de responsabilidade

Importa também referir os artigos 25º, 26º e 27º da LGT.
O artigo 25º começa por dizer-nos que pelas dívidas fiscais do estabelecimento individual de responsabilidade
limitada respondem apenas os bens a este afectos. Esta figura assenta na constituição de um património autónomo
ou de afetação especial, desprovido de personalidade jurídica, através do qual uma pessoa singular explora uma
empresa ou atividade. O nº 2 deste artigo impõe, para efeitos tributários, a responsabilização subsidiaria do titular do
estabelecimento individual de responsabilidade li itada ua do o o a a fal ia do esta ele i e to po ausa
ela io ada o a atividade do titula e este o o siga p ova ue foi devida e te o se vado o p i ipio da
separação patrimonial na sua gestão (há aqui uma inversão do ónus da prova). A responsabilização feita nos termos
do art. 25º não prejudica a aplicação do art. 24º pelo que ao estabelecimento podem estar associados três
pressupostos distintos de responsabilização no plano tributário (alínea a) e alínea b) do nº 1 do art. 24º e os do art.
25º).
O artigo 26º da LGT prende-se com a responsabilidade dos liquidatários das sociedades, dispondo no seu nº1
ue a li uidaç o de ual ue so iedade deve os li uidat ios o eça po satisfaze as dívidas fis ais, so pe a
de ficarem pessoal e solida ia e te espo s veis pelas i po t ias espe tivas . E o fo idade o o digo
das sociedades comerciais, os liquidatários devem pagar todas as dívidas da sociedade para as quais se mostre
suficiente o ativo social, respeitando a prioridade das dívidas fiscais quando esta não seja afastada por dívidas que
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sobre estas gozem de preferência. Em casos de falência, os liquidatários satisfazem os débitos fiscais em conformidade
com a ordem prescrita na sentença de verificação e graduação dos créditos nele proferida. E é quando a prioridade
atribuída aos créditos fiscais seja preterida que opera a regra de responsabilização do artigo 26º da LGT, uma regra
que é de responsabilidade solidária e que não pressupõe, diferentemente da regra do artigo 24º, a excussão previa do
património do contribuinte direto.
O artigo 27º cuida da responsabilidade dos gestores de bens ou direitos de não residentes, considerando-se
como tal as pessoas singulares ou colectivas que assumam ou sejam incumbidas por qualquer meio da direção de
negócios de entidade não residente em território português, agindo no interesse e por conta dessa entidade. São
solidariamente responsáveis em relação a estes e entre si por todas as contribuições e impostos do não residente
relativos ao exercício do seu cargo, estabelecendo-se aqui uma responsabilidade que não é só solidária como
objectiva, verificando-se logo que se dê a falta de pagamento no decurso do exercício das suas funções.
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7.2. O objecto
7.2.1. Obrigação principal e obrigações acessórias
O conteúdo essencial da relação jurídica é constituído pela obrigação principal de efetuar o pagamento de
um tributo público, seja ele taxa, contribuição ou imposto, e por obrigações acessórias que visam acautelar o
cumprimento da primeira.
É em torno da obrigação principal que naturalmente gira a relação tributária, sendo esta uma obrigação de
conteúdo material e que o legislador diz indisponível, no sentido em que a sua redução ou extinção escapa à
disponibilidade da administração, à qual a lei só excepcionalmente permite que perdoe ou reescalone no tempo a
divida fiscal. Isto que resulta do artigo 30º da LGT confirmam-no os artigos 42º da LGT e 196º do CPPT, consagrando
um princípio de excecionalidade do pagamento em prestações e fixando regras que balizam de forma rigorosa a
decisão administrativa na matéria.
Além da obrigação de satisfazer a obrigação principal e proceder ao pagamento do tributo público, a relação
jurídica tributaria compreende outras obrigações de natureza material, referindo-se o artigo 30º da LGT à deduç o,
ee olso ou estituiç o do i posto :
• A dedução do imposto revela-se particularmente importante no âmbito do IVA, cuja estrutura essencial é
formada por um mecanismo de crédito pelo qual os sujeitos passivos deduzem o imposto suportado a mon-
tante nas suas aquisições ao imposto liquidado a jusante nas transmissões de bens ou prestações de serviços
que façam, em conformidade com os artigos 19º e seguintes do código do IVA.
• Há lugar a reembolso quando o imposto suportado seja de valor mais elevado que o imposto liquidado e
quando se verifiquem as condições estabelecidas no artigo 22º do código do IVA. O reembolso de impostos
mostra-se de grande importância também no domínio do IRS e no domínio do IRC, mas sobretudo no primeiro
porque os contribuintes vão fazendo adiantamentos ao Estado a título de retenções na fonte e de pagamentos
por conta, ao longo do ano, e estes adiantamentos dão lugar a reembolsos quando ultrapassem o imposto
que se apure devido no final do ano tributável.
• A restituição tem lugar quando haja devolução de imposto indevido ao contribuinte, devendo ser acompa-
nhada de pagamento de juros indemnizatórios, disciplinados no artigo 42º da LGT, sempre que se determine
em reclamação graciosa ou impugnação judicial que isso resultou de erro imputável aos serviços.
As obrigações acessórias de natureza formal, dispostas no artigo 30º, nº 2 LGT fazem com que a relação
jurídica entre o Estado e os contribuintes possua, hoje em dia, uma dimensão mais larga que o núcleo essencial
formado pela obrigação principal de pagar o tributo, à medida que o estado delega no contribuinte 36 e em terceiras
pessoas37 as tarefas de liquidação, pagamento e fiscalização que noutras épocas históricas constituíam um exclusivo
da administração tributaria.
7.2.2. Juros compensatórios, indemnizatórios e de mora

A LGT e a CPPT tributário contemplam três tipos de juros:
• Os juros compensatórios38 são juros devidos pelo sujeito passivo à administração com vista a ressarci-la por
atraso na liquidação que a ele seja imputável. É o artigo 35º da LGT que disciplina os juros compensatórios,
começando por delimitar os pressupostos do seu pagamento. O legislador aponta, antes de mais, para o caso
mais importante e frequente do atraso na liquidação, que sucede, por exemplo, quando o contribuinte só com
atraso entrega a declaração anual de rendimentos, prejudicando a liquidação atempada do IRS pela adminis-
tração, ou quando o contribuinte se atrasa na entrega das suas declarações de autoliquidação do IRC ou do
36
Exemplos no código do IRS: artigos 28º, 57º, 112º, 113º, 115º, 116º, 129º e 130º
37
Exemplos no código do IRS: artigos 99º e 101º, 120º, 123º, 124º, 125º, 126º e 127º
38
Os juros compensatórios são calculados à taxa de juros legais prevista no artigo 559º do código civil e na portaria nº 291/2003,
de 8 de abril – uma taxa de 4% ao ano, contando-se dia a dia, desde o termo dos prazos para apresentação da declaração, para a
e t ega dos paga e tos po o ta ou pa a e t ega da ete ç o a fo te at ao sup i e to, o eç o ou dete ç o da falta ue
otivou o eta da e to da li uidaç o , se do li uidados o a divida principal
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IVA, considerando-se, nos termos do art. 35º/6, haver retardamento da liquidação sempre que as declarações
de imposto sejam apresentadas pelo contribuinte fora dos prazos legais. Em suma, os juros compensatórios
são devidos em virtude de um atraso que prejudica a própria liquidação, sendo isto que os distingue dos juros
de mora, devidos em virtude de atraso no pagamento de uma dívida tributária. Assim, os juros de mora re-
vestam uma função ressarcitória, compensando o Estado por atraso na liquidação que é culpa do contribuinte.
Esta sua função explica que os juros compensatórios só sejam contados pelo prazo máximo de 180 dias quando
o erro do sujeito passivo seja evidenciado na declaração ou até 90 dias posteriores à conclusão de ação de
fiscalização quando a falta seja apurada no seu decurso, pois o atraso na liquidação não pode a partir daí ser
imputado ao contribuinte, resultando em vez disso da inércia da administração.
• Os juros de mora39, previstos no artigo 44º da LGT, são juros devidos pelo sujeito passivo à administração,
com vista a ressarci-la pelo atraso no pagamento de um tributo publico. Estes juros pressupõem que a divida
tributaria se tenha já tornado certa, liquida e exigível (o que os difere dos juros compensatórios), assente ela
em liquidação administrativa ou na autoliquidação do próprio contribuinte.
• Os juros indemnizatórios40 são juros devidos pela administração ao sujeito passivo, com vista a ressarci-lo pelo
pagamento de tributo indevido. É o artigo 43º LGT que disciplina os juros indemnizatórios, dispondo que estes
são devidos quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável
aos serviços de que tenha resultado pagamento da divida tributaria em montante superior ao legalmente
devido. Além deste caso, são devidos juros sempre que não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa
dos tributos, quando decorram mais de 30 dias após a anulação de ato tributário por iniciativa da administra-
ção e não tenha sido processada a nota de crédito, bem como nos casos em que a revisão do ato tributário
por iniciativa do contribuinte se efetue apenas depois de passado mais de um ano após o pedido daquele,
ressalvada a hipótese de o atraso não ser imputável à administração. Em conformidade com o art. 43º da LGT,
a taxa dos juros indemnizatórios é igual à dos juros compensatórios.
7.3. O facto
7.3.1. Constituição e alteração
O artigo 36º, nº 1, da LGT dispõe que a relação jurídica tributária se constitui com o facto tributário 41. O
legislador retoma aqui a compreensão da obrigação tributária como obrigação ex lege e não ex voluntate, i.e., como
obrigação que nasce pela mera concretização de um dado pressuposto legal, sendo irrelevante ao seu conteúdo e
validade a vontade da administração ou do contribuinte.
Este modo de constituição verifica-se quanto a todas as categorias de tributos públicos (impostos, taxas e
contribuições), encontrando-se na lei a fonte que permite distinguir as receitas tributárias das receitas patrimoniais.
Ora, o pressuposto legal de que depende o nascimento da obrigação tributária é geralmente formado por um
comportamento voluntário do contribuinte, seja a angariação do rendimento, a realização de despesa, a aquisição de
património ou o aproveitamento de serviço público. É certo, ainda assim, que uma vez concretizado o facto previsto
na lei logo se forma a obrigação tributária, dita ex lege por isso mesmo, cujo conteúdo e validade são alheios à vontade
da administração ou do contribuinte.
O nº 5 aponta como uma exceção a esta regra os contratos fiscais, que podem ser previstos pela lei como
mecanismo de atribuição de benefícios fiscais ou regimes fiscais de natureza especial, sendo que nestes casos a fonte
da relação jurídica tributária é a vontade das partes (exemplo: contratos dirigidos à concessão de benefícios fiscais). A
nossa lei permite, com efeito, que em certos casos, a administração celebre contratos fiscais com os contribuintes,
estabelecendo-se, assim, uma relação jurídica tributária que tem como fonte a vontade das partes.
No entanto, os elementos essenciais da relação jurídica tributaria não podem ser alterados pela vontade das
partes (nº 2) de acordo com o principio da indisponibilidade tributária e do qual o nº 3 deste artigo constitui outro
39
Os juros de mora são calculados à taxa definida na lei geral para as dividas do estado e outras entidade publicas, tendo este
regime sido objecto de alterações recentes – em virtude do OE 2010, instituiu-se o principio de que a taxa anual dos juros de mora
é apurada por aplicação da média das médias mensais das taxas EURIBOR a doze meses, verificadas os últimos doze meses, acres-
cida de um diferencial de 5 pontos percentuais
40
Em conformidade com o artigo 43º da LGT, a taxa de juros indemnizatórios é igual à dos juros compensatórios (4% ao ano).
41
obrigação ex lege: obrigação que nasce pela mera concretização de um dado pressuposto legal, sendo irrelevante ao seu con-
teúdo e validade a vontade da administração ou do contribuinte
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afloramento, ao vedar à administração a concessão de moratórias no pagamento de dívidas tributárias salvo nos casos
fixados na lei.
7.3.2. Transmissão
A natureza indisponível do crédito e obrigação tributária constitui ainda o fundamento da sua
intransmissibilidade, consagrada no artigo 29º da LGT: os créditos tributários não são susceptíveis de cessão a
terceiros, ficando excluída, por princípio, a transmissão da obrigação tributária pelo lado ativo. Também as obrigações
tributarias não são transmissíveis inter vivos pelo lado passivo, admitindo-se apenas a transmissão mortis causa.
• Transmissão pelo lado ativo: a doutrina tem apontado como exceção ao princípio da intransmissibilidade a
sub-rogação nos direitos de administração tributária, prevista pelo artigo 41º da LGT. É deste mecanismo que
cuidam ainda os artigos 91º (condições e procedimento formal da sub-rogação) e 92º do CPPT, sendo que este
último dispõe que a dívida paga pelo sub-rogado conserva as garantias, privilégios e processo de cobrança
característicos das dívidas tributárias, vencendo juros à taxa fixada na lei civil, se o sub-rogado o requerer. O
sub-rogado pode requerer a instauração ou prosseguimento da execução fiscal para cobrar do executado o
que por ele tiver pago, salvo tratar-se de segunda sub-rogação.
• Transmissão pelo lado passivo: a LGT admite a transmissão mortis causa, como pode ser observado no artigo
29º, nº 2. Vale aqui a regra do código civil do artigo 2071º - sendo a herança aceite a beneficio de inventário,
só respondem pelos encargos respectivos os bens inventariados, ressalvada a hipótese de os credores ou le-
gatários provarem a existência de outros bens; sendo a herança aceita pura e simplesmente, a responsabili-
dade pelos encargos também não pode exceder o valor dos bens herdados, incumbindo neste caso ao herdeiro
provar que na herança não existem valores suficientes para satisfação dos encargos.
7.3.3. Extinção
7.3.3.1. Pagamento, dação e compensação
O pagamento representa a forma prototípica de extinção da obrigação tributaria. O artigo 40º da LGT deixa
ver, por um lado, que o pagamento realizado pelo contribuinte é hoje em dia mais frequente que a cobrança levada a
cabo pela administração, à medida que as tarefas da liquidação são delegadas nos próprios sujeitos passivos. Por outro
lado, também deixa ver que atualmente é mais comum a participação de entidades privadas, prestadoras de um
serviço ao estado, na arrecadação dos tributos públicos.
O pagamento em prestações é admitido pela nossa lei a titulo excepcional, como o dispõe o artigo 42º da
LGT. O regime do pagamento em prestações é estabelecido pelo artigo 196º do CPPT, no qual o nº 4 estabelece a regra
geral de que pode ser autorizado o pagamento até 36 prestações mensais, de valor unitário nunca inferior a uma
unidade de conta, quando a situação económica do executado não lhe permita solver a divida de uma só vez.
A dação em cumprimento é admitida, com carácter excepcional, como meio de extinção da obrigação
tributária. De acordo com o artigo 40º da LGT, esta vale apenas nos casos expressamente previstos na lei. Em
conformidade com o artigo 87º da CPPT, a dação em cumprimento é admitida antes da instauração da execução fiscal
somente no âmbito de plano de insolvência ou de procedimento extrajudicial de conciliação, sendo que os artigos
201º e 202º do CPPT acrescentam que a dação em cumprimento de bens móveis ou imóveis é admitida além disso no
âmbito do processo de execução fiscal.
Note-se que a dação em cumprimento constitui um ato dispositivo do qual podem resultar rendimentos
tributáveis na esfera do contribuinte. No acórdão de 28 de abril de 2010, o STA sentencia que a dação em cumprimento
de um prédio urbano representa uma alienação onerosa do direito real de propriedade sobre imóvel para efeitos do
artigo 10º do código do IRS, o que daí pode resultar um ganho passível de tributação de mais valias para o contribuinte
caso estejamos perante uma diferença positiva entre o valor pelo qual o imóvel saiu do património e o valor pelo qual
entrou.
Por fim, a compensação também é admitida como meio de extinção da obrigação tributaria, sempre a título
excecional e nos casos expressamente previstos na lei (artigo 40º LGT). Em conformidade com o artigo 847º do código
civil, a compensação legal pressupõe que duas pessoas sejam reciprocamente credor e devedor, que o crédito seja
exigível judicialmente e não proceda contra ele exceção de direito material e que as duas obrigações tenham por
objecto coisas fungíveis da mesma espécie e qualidade. O artigo 853º do código civil determina que os créditos do
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estado e de outras pessoas colectivas publicas não se podem extinguir por compensação excepto quando a lei o
autorize, sendo precisamente os artigos 89º, 90º e 90º - A do CPPT que disciplinam a compensação como mecanismo
de extinção das obrigações tributarias, distinguindo entre a compensação por iniciativa da administração e a
compensação por iniciativa do contribuinte.
• Compensação por iniciativa da administração: esta compensação é obrigatoriamente levada a cabo pela ad-
ministração sempre que, instaurado o processo executivo, se apure ser o executado titular de créditos resul-
tantes de reembolso, revisão oficiosa, reclamação ou impugnação judicial de qualquer ato tributário. Os cré-
ditos do contribuinte são aplicados na compensação das suas dividas à administração tributaria de forma au-
tomática, salvo nos casos em que ainda está a decorrer o prazo para interposição de reclamação graciosa,
recurso hierárquico, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução ou de estarem pendentes já
esses meios graciosos ou judiciais ou estar a divida a ser paga em prestações desde que se mostre devida-
mente garantida. Com estas ressalvas pretende-se evitar que o contribuinte veja os seus créditos sobre a ad-
ministração unilateralmente aplicados na extinção de uma obrigação tributaria cuja legalidade se prepara para
contestar junto da própria administração ou dos tribunais
• Compensação por iniciativa do contribuinte: encontra-se disciplinada pelos artigos 90º e 90º - A do CPPT que
se ocupam, respectivamente, da compensação com créditos tributários e da compensação com créditos de
outra natureza sobre a administração:
o Compensação com créditos tributários: admitida a pedido do contribuinte sempre que, nos termos
do artigo 89º do CPPT, a própria administração esteja impedida de a concretizar (este é um mecanismo
que não tem sido muito aplicado porque na maior parte das vezes em que se dá reciprocidade de
créditos tributários é a administração quem toma a iniciativa da compensação).
o Compensação com créditos de outra natureza sobre a administração: admitida também no âmbito
do processo de execução fiscal, na condição que a divida que o contribuinte indique para compensa-
ção respeite à administração direta do estado, seja certa, líquida e exigível e tenha cabimento orça-
mental.
7.3.3.2. Caducidade e prescrição

A caducidade, prevista no artigo 45º da LGT, não se reporta à obrigação tributária, mas antes ao direito à
liquidação de que a administração é titular. Este poder que a administração tem de poder exigir ao contribuinte um
tributo publico deve ser limitado no tempo por duas razões: em primeiro lugar, as razões de segurança jurídica e de
previsibilidade económica não permitem que o contribuinte seja confrontado com as pretensões da administração a
todo o tempo; em segundo lugar, uma gestão eficiente do sistema fiscal só pode fazer-se se a administração for
obrigada a exercer os seus poderes de fiscalização sobre os contribuintes e o direito à liquidação em período curto de
tempo depois de verificados os factos tributáveis.
O prazo geral de quatro anos previsto no artigo 45º representa o limite que é razoável atribuir à
administração para exercer a sua pretensão junto do contribuinte. Em certos casos, previstos no nº2 do art. 45º, o
prazo é encurtado para três anos, estando-se perante situações em que a Administração está em posição de
facilmente apurar uma eventual irregularidade do contribuinte, sem carecer de lançar mão de ação inspetiva. São
esses os casos do erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, em que a mera leitura da declaração deve por
princípio bastar para que a administração dê conta da irregularidade e se mobilize para a sua correção, bem como da
utilização de métodos indiretos por aplicação de i di ado es o jetivos da atividade , e ue o e o o f o to da
situação do contribuinte com os indicadores a que se refere a LGT no seu art. 89º bastaria para apurar da situação
irregular do contribuinte – não fora a circunstância de estes indicadores nunca terem sido aprovados, o que torna
inoperante o encurtamento do prazo de caducidade desta parte final do art. 45º/2. estando-se perante situações em
que a administração está em posição de facilmente apurar uma eventual irregularidade do contribuinte sem carecer
de lançar mão de ação inspectiva.
Quanto aos impostos periódicos, como o IRS ou o IRC, o prazo de caducidade conta-se a partir do termo do
ano em que se verificou o facto tributário.
Já nos impostos de obrigação única, como os IEC, o prazo conta-se a partir da data em que o facto tributário
ocorreu, excepto no que respeita ao IVA, em que o prazo se conta a partir do inicio do ano civil seguinte àquele em
que se verificou a exigibilidade do imposto (artigo 94º do Código do IVA). Importa ressalvar também que as taxas
liberatórias de IRS e IRC, através das quais se tributam os rendimentos por retenção na fonte a titulo definitivo,
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constituem um ele e to de t i utação ú i a e xe tado no corpo de impostos com natureza periódica, logo, de
acordo com o artigo 45º, nº 4, o prazo de caducidade para estas retenções conta-se a partir do início do ano civil
seguinte àquele em que se verifica o facto tributário, constituído pela disponibilização do rendimento.
A prescrição, prevista no artigo 48º da LGT, reporta-se à obrigação tributária em si mesma e já não ao mero
direito à liquidação, servindo à tutela da segurança jurídica dos contribuintes. As dívidas tributárias prescrevem no
prazo de oito anos contados a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos impostos periódicos;
e prescrevem a partir da data em que o facto tributário se deu, nos impostos de obrigação única. Uma vez mais, o
legislador precisa que nos casos do IVA e da tributação dos rendimentos por retenção na fonte definitiva, esse prazo
se conte a partir do inicio do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto ou o facto
tributário, respectivamente.
7.4. A garantia
O património do devedor constitui a garantia geral dos créditos tributários, tal como dispõe o artigo 50º da
LGT, regra esta já decorrente do artigo 601º do Código Civil. Em semelhança ao que se encontra consagrado no artigo
817º do código civil, a administração dispõe de um mecanismo próprio para exigir coactivamente as dividas tributarias
dos contribuintes, consubstanciando no processo de execução fiscal disciplinado pelo CPPT, no artigo 148º.
A par da garantia geral, a LGT prevê, no artigo 50º, garantias especiais variadas que dependem de consagração
expressa na lei. São os casos dos privilégios creditórios (previstos no código civil ou nas leis tributarias dos artigos
111º do código do IRS, 116º do código do IRC, artigo 122º do código do IMI e 39º do código do IMT), do penhor e da
hipoteca legal (previstos nos artigos 195º e 199º do CPPT) ou do direito de retenção de mercadorias sujeitas à ação
fiscal de que o sujeito passivo seja proprietário (garantia muito característica do direito aduaneiro e dos impostos
especiais de consumo).
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IRS: IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DE PESSOA SINGULAR

Breve referência: a enumeração segue o livro recomendado.
1. As fases do imposto.
1.1. A fase analítica.
O modelo de imposto único não implica um sistema absolutamente unitário. O IRS mantem um elevado grau de
cedularização, sendo que a própria definição do que é rendimento tributável é feita a partir do prévio enquadramento
numa determinada categoria de rendimentos.
Num primeiro momento, temos a fase analítica do imposto na qual, perante um determinado rendimento, haverá
que o qualificar como integrando uma das categorias. Feito tal enquadramento, haverá que determinar, face às
normas de incidência real da respectiva categoria, se o rendimento em causa é ou não tributado. Depois, há que
quantificar qual o rendimento coletável, sendo que aqui também vigora o principio da tipicidade da lei tributaria – só
são dedutíveis os gastos ou outros valores expressamente previstos na lei, a qual não permite sempre a integral
dedutibilidade de todos os encargos suportados pelos contribuintes para a obtenção de alguns rendimentos, o que
poe em causa o principio constitucional da tributação segundo a efetiva capacidade contributiva.
1.2. A fase sintética

Aqui, os rendimentos das varias categorias são sujeitos a englobamento, apurando-se o rendimento total liquido.
Multiplicando este uútimo pelas taxas progressivas aplicáveis (ou seja, procedendo à liquidação do imposto), teremos
a coleta. A este valor irão ser feitas determinadas deduções à coleta, obtendo-se o valor do imposto a pagar.
2. Rendimento tributável.
2.1. Conceito
O rendimento tributável em IRS é o conjunto dos rendimentos que sejam integráveis nas várias categorias, tal
como definidas pela lei. Existem, essencialmente, duas concepções doutrinarias de rendimento tributável: a da fonte,
que leva a tributar o fluxo regular de rendimentos ligados às diversas categorias tradicionais da distribuição funcional
(rendimento-produto), a do acréscimo patrimonial, que alarga a base de incidência a todo o aumento do poder
aquisitivo, incluindo nele as mais-valias e, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos (rendimento-
acréscimo). A principal diferença entre estas duas concepções reside no tratamento fiscal das mais-valias que são pela
primeira vez excluídas da incidência do imposto.
Ao legislador caberá sempre definir o que é rendimento tributável, para o que dispõe de uma larga margem de
liberdade, podendo excluir da tributação determinados rendimentos. A concepção de rendimento-acréscimo é um
modelo ideal a ser objecto de uma concretização moderadora que restrinja algumas das suas consequências menos
desejáveis, mas que leve a atender a todos os fatores a considerar para se conseguir uma tributação
fundamentalmente de acordo com a capacidade contributiva.
Nesta medida, rendimento tributável tende a coincidir com rendimento-acréscimo, salvo quando da lei resultar
ser outra a vontade do legislador.
2.2. Rendimentos de atos ilícitos

O artigo 10º da LGT consagra o principio de que o carácter ilícito ou lícito da obtenção ou disposição de bens é
indiferente à tributação, sendo que esta apenas se reporta às circunstâncias (reveladoras da capacidade contributiva)
do facto ou do ato. A existência de tributação implicará a verificação cumulativa de duas condições:
a) Um efetivo acréscimo patrimonial do infrator
b) Que o facto gerador de tal acréscimo preencha a previsão de um tipo legal de imposto
A ilicitude do facto gerador do rendimento pode resultar da violação de prescrições de diferentes ramos do
ordenamento jurídico e se o negocio, apesar de ilegal, tiver produzido os seus efeitos económicos, deve haver lugar à
tributação. Por exemplo, se o ato revestir a natureza de ilícito contraordenacional, a sua sanção consistirá no
pagamento de uma coima pelo infractor, sendo que o montante da coima não é considerado no apuramento do
rendimento tributável pois não é um custo indispensável ao prosseguimento da sua atividade. Já se o facto
corresponder a um ilícito penal, a questão da tributação, geralmente, não se colocará uma vez que a lei penal prevê,
em regra, como sanção acessória, a perda dos benefícios económicos obtidos pelo agente (art. 109º do CP). No
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entanto, podem ocorrer situações em que os mecanismos reparadores previstos na lei penal possam não funcionar
(no exemplo de uma amnistia) e em que a possibilidade de liquidação oficiosa do imposto ainda não tenha caducado
– se o rendimento obtido cai na previsão da lei fiscal, pensamos que a tributação deve ter lugar.
Nas situações em que o comportamento em causa é absolutamente proibido e não cai na previsão de qualquer
norma de incidência de imposto (como é o caso do furto), parece-nos que o principio da tipicidade fiscal exclui a
possibilidade de tributação.
2.3. Categorias de rendimentos

O artigo 1º do CIRS determina as varias categorias de rendimento que vão ser tributados:
• Categoria A – rendimentos de trabalho dependente (62% da receita fiscal)

• Categoria B – rendimentos empresariais e profissionais (5% da receita fiscal)
• Categoria E – rendimentos de capitais (0,17% da receita fiscal)
• Categoria F – rendimentos prediais (1,8% da receita fiscal)
• Categoria G – incrementos patrimoniais (0,77% da receita fiscal)
• Categoria H – pensões (29,5% da receita fiscal42)
Depois do artigo 1º, temos várias normas sobre as restantes categorias, sendo que do artigo 2º ao 11º temos
previstos os diferentes rendimentos que cabem nas diversas categorias. O artigo 12º do CIRS passa a enumerar o que
está fora do IRS (delimitação negativa de incidência).
Se um rendimento não couber numa das categorias de incidência, tal como já foi referido, não vai ser tributado
em sede de IRS.
Os 9 passos para se calcular o IRS:

1. Incidência subjetiva – quem paga?
2. Incidência territorial
3. Incidência objetiva
4. Deduções especificas
5. Englobamento (art. 22º)
6. Abatimentos (hoje em dia, só há um: art. 56º - A)
7. Rendimento coletável – taxas gerais (art. 68º)
8. Deduções à coleta – art. 78º (o imposto devido não pode ser negativo)
9. Apurar se houve retenções na fonte e pagamentos por conta – art 101º (se o valor final for negativo,
obtém-se o reembolso).
3. Incidência subjetiva (art. 13º)
A incidência pode ser conjunta ou separada, dependendo se existem conjugues ou dependentes. Hoje em dia, a
regra é tributação separada (art. 13º, nº 2), mas pode ser exercida a opção de tributação conjunta (art. 13º, nº 3) e
nesses casos o sujeito passivo da relação jurídica do Imposto de IRS serão aqueles a quem couber a direção do
agregado familiar. A leitura conjunta do nº 4 com o nº 5 diz-nos quem são considerados dependentes para efeitos
fiscais. Note-se que os ascendentes a cargo não constituem dependentes – não são membros do agregado familiar
para efeitos fiscais.
Na maioria dos casos, os casais entregam uma declaração conjunta. Por regra, existindo pai, mae e filhos devemos
calcular a declaração de IRS de forma conjunta, apesar da regra ser a incidência separada (art. 59º, nº 2).
4. A incidência territorial (art. 15º)

Os sujeitos passivos deste imposto são as pessoas físicas e, nestes termos, é importante distinguir entre os residentes
e os não residentes, visto que a natureza do imposto difere de caso para caso.
42
Isto demonstra o grande problema da demografia envelhecida em Portugal pois 1/3 do nosso IRS vem de pessoas
que não trabalham
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4.1. Residentes.
A condição de residente pressupõe, em regra, a presença física, real ou presumida no território de um
determinado Estado, a implicar uma ligação económica, mesmo que só ao nível do consumo, e um certo grau de
integração social.
A residência é aceite como constituindo o elemento de conexão que expressa a mais intima ligação económica
entre uma pessoa e um Estado – esta aceitação expressa a crise do principio da nacionalidade, que assume relevo
apenas no ordenamento jurídico norte-americano. É este principio da residência que legitima a tributação dos
rendimentos numa base mundial, ou seja, independentemente do local onde os mesmos sejam obtidos (world-wide
income principle).
As convenções internacionais sobre a dupla tributação aceitam que a definição de residente seja feita,
unilateralmente, pela lei de cada Estado, limitando-se a estabelecer eg as de dese pate 43 quando um contribuinte
seja considerado residente em mais do que um Estado – estas eg as de dese pate pe ite ualifi a o
contribuinte em apenas um dos Estados contraentes mas só podem ter lugar numa situação de efetiva dupla
tributação, em que os dois estados pretendem tributar alguém a titulo de residente. Estas regras já não são aplicadas
se um dos estados se abster de efetivar a tributação a titulo de residente, mesmo que esse contribuinte ainda seja
considerado residente nos dois Estados.
Em Portugal, o CIRS começa por considerar residentes, em determinado ano, as pessoas físicas que preencham o
disposto no artigo 16º.
Relativamente aos residentes não habituais, os nºs 7 a 11 do artigo 16º vieram consagrar um regime fiscal especial
porque se procura atrair a Portugal indivíduos de elevados recursos económicos e que, por essa razão, são mais
sensíveis à tributação que suportam no país onde residem.
O CIRS (artigo 16º, nº 6) também considera como residentes em Portugal as pessoas de nacionalidade portuguesa
que, sem razão justificativa, transfiram a sua residência para um paraíso fiscal. Trata-se de uma norma que, no
segui e to do disposto e out as legislaç es os ha ados t aili g ta ou i postos de pe seguiç o visa da u a
resposta ao fenómeno da emigração por motivos fiscais.
Ainda relativamente à residência, as regras aplicáveis ao IRS podem ser diferentes consoante os contribuintes
residam no continente ou nas regiões autónomas, em razão do poder que estas têm de adaptar o sistema fiscal às
especificidades regionais (artigo 227º, nº 1, alínea i) da constituição). Também aqui o critério a seguir é o da presença
física (artigo 17º, nº 1 CIRS), presumindo a lei que um dado contribuinte permaneceu a maior parte do ano numa
região autónoma se aí tiver a sua residência habitual e domínio fiscal. Caso não se consiga estabelecer qual o local de
residência, segue-se o it io do p i ipal e t o de i te esses o de se deve o side a ual o lo al ou lo ais o de
se gerou a maior parte do rendimento (art. 17º, nº 3).
O artigo 17º - A prevê um regime optativo de equiparação a sujeitos passivos residentes, de que poderão
aproveitar os residentes em outros estados membros da UE ou em um país membro do EEE que obtenham em
Portugal, pelo menos, 90% do seu rendimento (residentes virtuais). Esta equiparação é apenas relevante para
determinação do montante de imposto a pagar em Portugal, sendo que os contribuintes em causa continuam a ser
considerados como residentes noutro Estado. Esta solução legislativa foi imposta pela jurisprudência do TJCE, a qual
considerou não conforme a princípios essenciais da União o facto dos sujeitos passivos em tais circunstâncias
(trabalhadores transfronteiriços) sofrerem no país onde trabalham uma tributação diferente da dos respectivos
residentes.
Por fim, é importante salientar a diferença entre residência e domínio fiscal. Enquanto o conceito de residência
integra a hipótese de normas tributárias substantivas, determinantes da existência e da extensão da obrigação de
imposto, a questão do domicilio fiscal projeta-se em consequências processuais. Aquele que efetivamente transferiu
a sua residência para o estrangeiro não pode mais ser considerado residente em Portugal, mesmo que nos registos da
administração fiscal continue a figurar como domiciliado em Portugal. Já não é assim quanto à residência nas regiões
autónomas pois a residência de facto tem que se cumular o domicilio fiscal nessa região (art. 17º, nº 2).
43
A primeira de tais regras, numa ordem de preferencia na aplicação, é a do local da habitação permanente, o que
parece associar ao conceito de residente a vontade do sujeito passivo de residir em determinado Estado
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4.2. Não residentes.

A noção de não residente apura-se a contrario. Uma vez que não é fácil ou mesmo possível, em muitos casos,
determinar onde foi exercida a atividade ou onde se deve ter por situado o bem gerador de rendimento, o critério
físico ou da fonte económica nem sempre pode ser utilizado. Daí que o local da fonte de rendimento se apure, em
muitos casos, através do critério da fonte financeira, entendendo-se que o rendimento foi produzido no local onde se
situa a sede ou estabelecimento da entidade remuneradora.
O art. 18º enumera quais os rendimentos que, por considerados obtidos em território português, estão sujeitos a
imposto, sendo o respectivo titular um não-residente no nosso país (art. 15º, nº 2). No entanto, como já foi
mencionado, as convenções sobre dupla tributação pretendem proceder à partilha do direito ao imposto entre os
Estados contraentes (cúmulo de prestações), com limitações ao imposto a ser cobrado pelo Estado da fonte e a
obrigação do Estado da residência eliminar ou, pelo menos, atenuar a dupla tributação daí resultante. Portanto, se se
verificar que entre Portugal e o pais de residência do sujeito passivo existe uma convenção sobre dupla tributação, há
que verificar também se a pretensão tributária portuguesa é ou não legitima face ao texto convencional (art. 18º). Se
não o for, não poderá haver lugar a tributação.
Há que salientar a importância do conceito de estabelecimento estável quando esteja em causa a tributação de
rendimentos empresariais. É um principio aceite no Direito Fiscal Internacional que os lucros obtidos por um não-
residente apenas podem ser tributados pelo país da fonte quando ali se situar um estabelecimento estável44 ao qual
devem ser imputados. A condição de existência de um estabelecimento estável compreende-se por razões de
praticabilidade: o comércio mundial ficaria bloqueado se todo aquele que teve negócios num determinado país, ainda
que de forma meramente acidental, ficasse aí sujeito ao pagamento de impostos e ao cumprimento das inerentes
formalidades declarativas, para além de que os requisitos definidores do que constitui um estabelecimento estável
são mínimos (que é do interesse óbvio de países menos desenvolvidos por serem, geralmente, países da fonte).
O estabelecimento estável, ainda que só quanto aos rendimentos imputáveis à sua atividade, será tratado como
um residente no país onde se localiza: o calculo dos lucros que lhe devam ser imputados é feito por aplicação das
regras a que estão obrigados os residentes.
5. Incidência objetiva.
O CIRS distingue várias categorias de rendimento a ser tributadas logo no artigo 1º (Principio da Tipicidade). Assim,
o terceiro passo que temos de realizar é ver o rendimento bruto auferido em cada categoria pelo sujeito passivo.
Temos a categoria A, no artigo 2º do CIRS, que versa sobre rendimentos de trabalho dependente. Não abrange
apenas a remuneração base, o salário, mas também subsídios de residência, prémios e benefícios pagos pela entidade
patronal.
A categoria B (artigo 3º) abrange os rendimentos provenientes do trabalho independente. Esta categoria abrange
largamente as prestações de serviços, a industria, a agricultura e o comércio.
A categoria E (artigo 5º) incide sobre rendimentos de capitais. É uma categoria complexa porque procura
enquadrar em si uma série de rendimentos distintos que se presumem ser frutos da aplicação de capital. Os dois
rendimentos protótipos desta categoria são os juros e os lucros/dividendos.
A categoria F (artigo 8º) abrange rendimentos prediais, ou seja, as rendas pagas ou colocadas à disposição dos
respetivos titulares.
A categoria G (artigo 9º) incide sobre os incrementos patrimoniais, incluindo-se aqui as mais valias.
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Trata-se de uma estrutura capaz de indicar uma atividade com um grau mínimo de permanência no país em causa
(ex.: exploração agrícola, fábrica, etc.)
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Categoria A:
6. Rendimentos do Trabalho Dependente:
Abrange os rendimentos obtidos no quadro de relações de trabalho subordinado ou em situações
equivalentes. Equivalência esta que assenta em considerações de natureza económica, mas, também, na possibilidade
de aplicação das técnicas de lançamento (v.g., obrigações declarativas) e de pagamento (v.g., retenções na fonte),
previstas para esta categoria.
6.1. Situações que originam rendimentos da categoria A:
• Trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele
legalmente equiparado (art. 2º/1, alínea a)):
o A determinação destas situações remete-nos para o Direito de Trabalho, para as relações
contratuais por ele reguladas. A sua delimitação não suscitará aqui dificuldades de maior,
uma vez que os casos de fronteira – relativamente aos quais se podem colocar dúvidas quanto
à qualificação como de trabalho dependente (ex.: contrato de aprendizagem) – cairão, por
regra, na previsão de outras alíneas no nº1 do art. 2º.
• Trabalho prestado ao abrigo de contrato de aquisição de serviços ou outro de idêntica natureza, sob
a autoridade e a direção da pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito ativo na relação jurídica
dele resultante (art. 2º/1, alínea b)):
o É sabido que existem numerosos trabalhadores por conta de outrem que, formalmente,
prestam o seu trabalho ao abrigo de contratos de prestação de serviços (estão a recibo verde,
segundo se diz correntemente). Tal acontece por várias razões:
▪ A entidade patronal pode pretender elidir a aplicação das normas do direito do
trabalho (p. ex., no tocante a remunerações mínimas e outras regalias sociais,
restrições ao despedimento sem justa causa, etc.) e de serem menores os encargos
para a segurança social suportados pelos trabalhadores independentes. Na própria
AP, tal prática é corrente, muitas vezes com o objetivo de contornar as limitações
legais à admissão de novos funcionários.
▪ Também o trabalhador pode estar interessado em aparecer formalmente qualificado
como prestador de serviços independente. Para além de razões extrafiscais, a inclusão
na categoria B do IRS permite-lhe a dedução dos gastos relacionados com o exercício
da sua atividade profissional, possibilidade essa que, como veremos, não acontece na
categoria A.
o A lei fiscal consagra o primado da substância sobre a forma. Sendo o trabalho efetivamente
prestado sob a autoridade e direção de outrem, os rendimentos auferidos são de integrar na
categoria A, ficando a outra parte obrigada ao cumprimento das obrigações acessórias que a
lei fiscal coloca a cargo do empregador. Saber se ocorre autoridade e direção de outrem é
algo que só poderá ser apreciado em face dos dados de um determinado caso concreto (p.
ex., se o trabalhador presta os seus serviços nas instalações da empresa; se está sujeito aos
horários e à disciplina comum; qual o grau de autonomia que goza no exercício das suas
funções, etc.).
o Serão ainda de incluir nesta alínea situações em que, rigorosamente, não existe um contrato
de trabalho ou de prestação de serviços com as características apontadas (serão contratos de
idêntica natureza, expressamente previstos na norma). Exemplos serão as importâncias
pagas aos sacerdotes católicos, pelos dioceses ou outras entidades canónicas, em razão do
exercício do munus espiritual.
o A lei veio permitir que, quando a prestação de serviços seja feita a uma única entidade, o
sujeito passivo possa, em regra, optar pela tributação de acordo com as regras da categoria
A, mantendo-se essa opção por um período de três anos (art. 28º/8). Os sujeitos passivos que
exerçam tal opção passarão a ter direito às deduções específicas previstas na categoria A,
mas ficarão sujeitos às retenções na fonte nela aplicáveis. Duvidosa é já a questão da
epe uss o de tal opç o ao ível do IVA, i.e., sa e se o sujeito passivo deve ser havido
como tendo deixado de exercer a sua atividade de modo independente, o que é pressuposto
da incidência pessoal desse imposto.
• Exercício de função, serviço ou cargo públicos (art. 2º/1, alínea c)):
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o Abrange os rendimentos do trabalho obtidos por aqueles que, normalmente, são designados
por funcionários públicos sem haver que cuidar da natureza do respetivo vínculo ou de qual
o órgão da administração pública empregador (Estado, autarquias, etc.). Aliás, os funcionários
públicos (considerando o termo em sentido estrito) são, juridicamente, verdadeiros
trabalhadores por conta de outrem, só que os respetivos contratos regem-se por legislação
especial. Integram-se também os rendimentos obtidos por pessoas que não podem ser
havidos como trabalhadores por conta de outrem, como é o caso dos titulares dos órgãos de
soberania ou das autarquias.
o De facto, poderá parecer estranha a sujeição dos rendimentos quando a entidade
remuneradora é o próprio Estado, isto porque a receita assim arrecadada não é efetiva (o
Estado cobra a título de imposto parte do que paga a título de remuneração). Na vigência do
antigo Imposto Profissional, os salários dos funcionários públicos não eram sujeitos a esse
imposto. A atua situação impôs-se, para além de outras razões, pelo caráter pessoal do IRS,
que supõe, como princípio, a tributação a taxas progressivas da totalidade do rendimento dos
contribuintes.
• Situações de pré-reforma, pré-aposentação ou reserva e outras equivalentes (art. 2º/1, alínea d)):
o A situação de pré-reforma resulta de um acordo entre o trabalhador, maior de determinada
idade, e a respetiva entidade patronal, segundo o qual aquele vê reduzida ou suspensa a
prestação de trabalho, recebendo um montante mensal enquanto tal situação se mantiver.
Trata-se de um instrumento que visa permitir o rejuvenescimento dos quadros das empresas
sem recurso a despedimentos. A pré-aposentação e a reserva são institutos semelhantes,
com a diferença que acontece necessariamente quando o funcionário atinge determinada
idade. Aplicam-se, respetivamente, aos elementos da PSP e Forças Armadas (incluindo GNR).
o Para além destas situações, legalmente regulamentadas, incluem-se na previsão desta norma
outros rendimentos pagos pela entidade patronal ou por terceiros no interesse desta (p. ex.,
fundos de pensões) em resultado de acordos celebrados com o trabalhador que prevejam a
cessão ou a redução de prestação de trabalho antes de se verificarem os condicionalismos
legais para a passagem à situação da reforma. O objetivo deste segmento da norma é clarificar
a tributação deste tipo de rendimentos, os quais não são inseríveis na categoria H
(rendimentos de pensões).
• Membros dos órgãos estatuários das pessoas coletivas (art. 2º/3, alínea a)):
o Entende-se, maioritariamente, que a relação contratual subjacente à pertença a um órgão
social de uma pessoa coletiva ou entidade equiparada não é de qualificar como laboral. Por
serem estas pessoas quem contribuem para a formação da vontade social, dificilmente se
poderá entender que possam ser havidas como trabalhadores dependentes dessa sociedade
ou pessoa coletiva. Porém, ficam excluídos por esta previsão os Revisores Oficiais de Contas,
na medida em que são profissionais independentes (art. 53º do Estatuto dos Revisores Oficiais
de Contas – ROC s , ua do essa ualidade, i teg e a aio ia dos asos e o edi ia a
normas legais) os órgãos estatuários (conselho fiscal) de certas sociedades e outras pessoas
coletivas.
6.2. Noção de remuneração:
Há, de facto, o propósito de uma inclusão esgotante, na incidência do imposto, de todos os rendimentos de
alguma forma advindos do trabalho dependente.
Há que salientar, desde logo, que este conceito de remuneração é mais lato que o acolhido pelo Direito
Laboral e, eventualmente, que o relevante para efeitos de incidência das contribuições para a segurança social. Assim
sendo, é rendimento da categoria A tudo aquilo que o trabalhador receba em razão do seu trabalho, em dinheiro,
em espécie ou sob forma de quaisquer outras vantagens, salvo o expressamente excetuado pela lei.
Tais remunerações, qualquer que seja a forma ou denominação sob que se apresentem (art. 2º/2), poderão
resultar quer do cumprimento de obrigações contratuais da entidade patronal, quer de decisões a que esta não se
encontra legalmente obrigada (p. ex., a concessão de prémios). Poderão resultar, ainda, de prestações feitas por
terceiros, mesmo que espontaneamente.
O nº3 do art. 2º é, em parte, uma norma clarificadora, que mais não faz que exemplificar ou concretizar o que
se deveria já ter como resultante dos números anteriores do preceito. Ou seja, a não previsão por este número de
uma determinada regalia como sendo tributável não pode ser entendida como significando que o não é; a solução
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será a que resultar da correta interpretação das regras gerais (dos números anteriores deste art.) que definem quais
os rendimentos que se devem considerar abrangidos por esta categoria.
A alínea g) do nº3 do art. 2º considera como rendimentos tributáveis nesta categoria as gratificações
auferidas pela ou em razão da prestação de trabalho, quando não atribuídas pela respetiva entidade patronal. Está
em causa, pois, tributar aquilo que vulgarmente se designa por gorjetas. A questão tem-se colocado, com maior
evidencia, relativamente a empregados dos casinos, pois as gratificações deixadas pelos jogadores
t adi io al e te , u a pe e tage dos ga hos ati ge o ta tes uito sig ifi ativos, o stitui do u a das
principais componentes da remuneração dos trabalhadores das salas de jogo; acresce que é fácil ao Fisco apurar da
existência e montante de tais gorjetas, uma vez que é o próprio casino que procede à respetiva contabilização e
distribuição. A pretensão da A Fiscal, inquestionavelmente fundada na lei, tem originado sucessivos litígios judiciais.
Numa tentativa de compromisso, o legislador passou a sujeitar tais remunerações a uma taxa especial (art. 72º/3). Ou
seja, muito embora devendo constar da declaração do sujeito passivo, tais rendimentos escapam à progressividade
do imposto.
6.3. Rendimentos não sujeitos a tributação:

Por outro lado, o art. 2º-A exclui da incidência do imposto determinadas importâncias ou vantagens auferidas
pelo trabalhador em razão do seu trabalho, procedendo àquilo que se designa por desagravamentos estruturais.
6.4. Indemnização por extinção de contrato:

A alínea e) do nº3 do art. 2º expressamente qualifica como rendimentos do trabalho dependente, incluindo-
as nesta categoria, as importâncias recebidas, a qualquer título, pelo trabalhador em razão da celebração de um
contrato cujos rendimentos sejam inseríveis nesta categoria (será exemplo o prémio pago a um jogador aquando da
celebração de um contrato com o seu novo clube), pela alteração das condições da prestação de trabalho (p. ex.,
aceitação de outras tarefas ou de obrigações suplementares), pela mudança de local de trabalho ou em razão de
incumprimento contratual pela outra parte. Subjacente a estes pagamentos está, pois, uma obrigação contratual.
6.5. As Vantagens Acessórias:

É difícil definir com exatidão o que sejam vantagens acessórias (fringe benefits). A lei, do nº3 do art. 2º, define
remunerações acessórias como compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na
remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituem
para o respetivo beneficiário uma vantagem económica.
Esta definição poderá, por vezes, resultar demasiado lata, tendo que ser cuidadosamente interpretada
sempre que esteja em causa uma vantagem deste tipo não expressamente tipificada pela lei.
São numerosos os trabalhadores, especialmente quadros exercendo funções elevadas, que conseguem
negociar pacotes salariais envolvendo uma substituição e/ou acréscimo da retribuição principal por vantagens deste
tipo. Daí que esta componente remuneratória assuma relevo significativo para os contribuintes situados nos escalões
mais elevados de rendimento. As razões para esta prática são várias, desde logo fiscais, traduzidas na inexistência de
obrigação de pagamento de contribuições para a segurança social (incluindo as a cargo da entidade empregadora),
tentativa de não sujeição a IRS, etc. Mas podem estar presentes outras motivações, quer da parte da empresa (por
exemplo, procurar a fidelização dos trabalhadores, maior paz social, o reforço do espírito de empresas; evitar que o
valor total das remunerações pagas transpareça dos custos com pessoal revelados pela contabilidade), quer da parte
dos trabalhadores (para muitos, em termos práticos, a utilidade de tais vantagens acessórias superará a do seu
equivalente em dinheiro).
A dificuldade em definir com rigor o que sejam as vantagens acessórias que devem ser equiparadas à
remuneração e como tal tributadas na esfera do trabalhador resulta da necessidade de as distinguir das vantagens
inerentes às condições de trabalho e das regalias sociais atribuídas pela entidade patronal (as quais não são objeto
de tributação na esfera do trabalhador).
As primeiras destinam-se, principalmente, a otimizar as condições de trabalho, ou seja, os seus resultados
acabam por se projetar em primeira linha na entidade patronal. O principal elemento diferenciador deverá assentar,
pois, na comparação das vantagens que representam para a empresa e para o trabalhador. Podemos incluir aqui, em
termos gerais, a disponibilidade de uma viatura de serviço, o pagamento do telefone ou telemóvel, etc., quando o
respetivo uso seja exclusiva ou essencialmente para o exercício da atividade profissional. Mas também outras
vantagens de caráter seletivo que, como o pagamento das quotas de associações ou clubes de negócios e outras
situações similares.
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Já no referente às regalias sociais ou realizações de utilidade social, tema que será melhor abordado aquando
do estudo do IRC, o elemento caracterizador essencial é o de a elas terem acesso a totalidade dos trabalhadores da
empresa ou, pelo menos, os de certas categorias profissionais: será o caso das cantinas, de serviços médicos e de
enfermagem, dos infantários, do uso e de instalações desportivas, etc.
6.5.1. Algumas vantagens acessórias tipificadas:

Como vimos, a lei sentiu necessidade de enumerar, ainda que de forma exemplificativa, as vantagens
acessórias tributáveis como rendimento desta categoria.
• Comecemos por salientar que as regalias sociais (caso dos subsídios de refeição, dos abonos de família
e dos passes sociais adquiridos pelas empresas para facilitar as deslocações da generalidade dos seus
trabalhadores) e as importâncias que, em princípio, não são rendimento efetivo (p. ex., ajudas de
custo), - que, por tal razão, não estão sujeitas a imposto -, são consideradas rendimento tributável
(como remunerações acessórias) no que excedam os limites legais ou quando não se verifiquem os
requisitos determinantes da situação de não sujeição.
• São tributáveis os subsídios de residência ou equivalentes e o ganho decorrente da utilização de casa
de habitação fornecida pela entidade patronal (art. 2º/3, alínea b), ponto 4).
o Está em causa o fornecimento ou o pagamento por outrem da residência do trabalhador.
Porém, tal não implica, em todos os casos, a existência de uma vantagem acessória. Assim
acontece, p. ex., com algumas das chamadas casas de função, nas quais certos trabalhadores
devem residir em razão da sua atividade (magistrados, guardas-florestais, etc.), situação esta
que tambem acontece nas empresas privadas; o fornecimento de habitação a custos
reduzidos quando tal objetivamente se justifique (p. ex., em complexos mineiros situados em
zonas ermas); o alojamento de trabalhadores temporariamente deslocados, mesmo que em
casa de habitação, etc.
• É tributável o ganho decorrente da contração pelo trabalhador de empréstimos sem juros ou com
taxas de juro inferior à da referência para o tipo de operação em causa (ponto 5 da alínea b) do nº3
do art. 2º). Trata-se de u a va tage o e te o seto a io, e ue o pa ote sala ial i lui a
possibilidade de utilização pelo trabalhador de um determinado plafond de crédito em condições
excecionais. Como resulta do texto da lei, existe aqui uma situação de não tributação, ainda que
limitada, relativamente à concessão de crédito para habitação.
• É tributável o ganho resultante da utilização para fins privados de uma viatura de serviço (ponto 9,
da alínea b) do nº3 do art. 2º), bem como da sua aquisição pelo trabalhador ou membro do órgão
social a preço inferior ao do mercado (ponto 10, da alínea b) do nº3 do art. 2º). Atualmente, a lei só
considera tributável em IRS a vantagem, resultante da utilização pessoal de viatura automóvel, que
gere encargos fiscalmente dedutíveis para a entidade patronal, quando exista um acordo escrito entre
o trabalhador ou membro do órgão social e aquela relativo ao uso privado por este de tal automóvel.
Mais que quaisquer outras razões, terá sido determinante a constatação que só nestes casos é possível
fazer a destrinça entre a sua utilização privada e a profissional. Porém, como seria de esperar, estes
acordos – que, ao tempo da entrada em vigor desta alteração da lei, eram relativamente correntes –
desapareceram na maior parte dos casos. Na aquisição de uma viatura que tenha originado custos
fiscalmente dedutíveis para a entidade patronal, o ganho tributável do trabalhador corresponderá à
diferença entre o valor de mercado do veículo e o montante pago pela sua compra. Porém, o preço
de mercado do veículo é ficcionado pela lei, correspondendo ao preço de aquisição corrigido por um
coeficiente que traduzirá a sua desvalorização (nº7 do art. 24º). Ao preço pago pelo trabalhador
acrescerá a soma dos valores pelos quais, anteriormente, haja sido tributado a título de rendimento
decorrente do uso privado da (supostamente essa) viatura da empresa. Ou seja, a lei considera essa
tributação como um pagamento por conta do imposto devido pelo ganho decorrente da aquisição.
• Os pontos 7 e 8 da alínea b) do nº3 do art. 2º tratam dos chamados planos de aquisição/subscrição
de ações e de opção de aquisição ou subscrição (stock options).
o Tratam-se de vantagens remuneratórias que, normalmente, são encaradas como um estímulo
à produtividade dos trabalhadores: estes, como sócios (detendo ou podendo vir a deter ações
ou outros direitos de efeito equivalente) da sociedade para que trabalham ou de outras que
integram esse grupo de sociedades, passarão a ter interesse direto nos respetivos resultados
– na apreciação que o mercado faça da situação de tais sociedades – uma vez que, para além
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dos eventuais dividendos, poderão obter um rendimento adicional (uma mais-valia) aquando
da alienação dos tributos. Isto é algo complexo, vejamos:
▪ O caso mais simples será o trabalhador receber ações como parte da sua
remuneração. Nenhuma dificuldade se levanta – estamos perante uma remuneração
em espécie, em montante correspondente ao valor de mercado de tais títulos. Nas
stock options, a empresa empregadora compromete-se a, durante certo prazo, vender
determinado número de ações, por dado preço, a cada um dos trabalhadores
abrangidos pelo plano. O trabalhador é livre de exercer ou não a opção, tendo,
obviamente, interesse em o fazer quando a cotação das ações seja superior (ou ele
preveja que venha a ser superior) o preço estipulado para o exercício da sua opção.
Este direito, porque consiste numa mera possibilidade de, no futuro, o trabalhador
concretizar uma aquisição, não constituirá, por princípio, um acréscimo patrimonial
suscetível de tributação. Situemo-nos, agora, no momento em que o trabalhador
decide exercer a opção, sendo que, então, a cotação das ações é superior ao preço
estabelecido no plano pata a sua aquisição. O trabalhador tem um ganho, um
incremento patrimonial, correspondente à diferença entre o que vai pagar e o valor
de mercado dos títulos (ganho esse que é resultado exercício de opção). Algo
semelhante acontece com os planos de aquisição/subscrição de ações com cláusula
de recompra. Nestes casos, o trabalhador pode, no imediato, adquirir determinado
número de ações, normalmente pelo seu preço de mercado. Mas a empresa assume,
durante certo prazo, o risco da desvalorização desses títulos, obrigando-se a
recompra-los a um preço pré-fixado. Se o trabalhador revende as ações à empresa
pelo p eço ga a tido e este supe io ao ue log a ia, esse o e to, o te o
mercado, parece que, também aqui, obtém um ganho (ou evita uma perda), o que
acontece em razão da garantia prestada pela sua entidade patronal, ou seja, é uma
va tage de o e te da elaç o la o al. Du a te uito te po, este tipo de
incrementos patrimoniais não foi sujeito a imposto. Entendia-se que a questão da
tributação apenas se colocava no momento da alienação dos títulos pelo trabalhador,
em sede de mais-valias. Hoje, os ganhos derivados de planos de opções, de subscrição
e outros, relativos a quaisquer valores mobiliários, criados em benefício de
trabalhadores ou membros de órgãos sociais, desde que revistam caráter
remuneratório, constituem rendimento desta categoria, mesmo que se materializem
apenas após a cessação da relação de trabalho ou de mandato social. As regras de
quantificação de tais rendimentos encontram-se previstas no nº4 do art. 24º.
6.5.2. Outras vantagens acessórias:

A enumeração legal é meramente exemplificativa. Facilmente podemos imaginar outras vantagens acessórias
não tipificadas pela lei (ex.: fornecimento ao trabalhador, a preço reduzido, de bens ou serviços produzidos pela
entidade empregadora; possibilidade de o trabalhador adquirir bens ou serviços a terceiros em condições
e e io al e te va tajosas po i te ess o da e tidade e p egado a, et . , as uais, e p i ípio, esta o
também sujeitas a tributação (alínea b), do nº3 do art. 2º).
A lei prevê expressamente (nº 11 e 13 do art. 2º) que o beneficiário direto de vantagens acessórias que devem
ser qualificadas como rendimento tributável nesta categoria poderá não ser o próprio trabalhador, mas alguém com
ele diretamente relacionado, sendo que, neste caso, tal vantagem acessória – quando deva ser considerada como
tributável – é tida como rendimento do próprio trabalhador.
6.5.3. Quantificação das vantagens acessórias:

Dificuldade sempre presente na tributação das vantagens acessórias é a quantificação do respetivo valor. As
regras para tal, de que aqui não cabe cuidar, estão contidas no art. 24º, sob a epígrafe rendimentos em espécie. Tal
norma refere-se apenas às vantagens acessórias expressamente tipificadas na lei. Havendo outras que devam ser tidas
como rendimentos de trabalho, tais regras poderão resultar desajustadas.
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Categoria B:
7. Rendimentos Empresariais e Profissionais
Na versão inicial do CIRS, estes rendimentos estavam repartidos por três categorias: B (rendimentos de
trabalho independente), C (rendimentos comerciais e industriais) e D (rendimentos agrícolas).
7.1. A unificação das categorias:

Em 2001, o legislador decidiu unificar estas três categorias, passando a categoria B a integrar os rendimentos
empresariais e profissionais, tendo sido suprimidas as categorias C e D.
Só que a unificação – ainda que por muitos tida como um passo importante no sentido da unidade tendencial
que deve caracterizar o IRS – foi limitada.
O aspeto mais significativo de tal unificação foi o facto de as mais-valias obtidas por empresários em nome
individual, no contexto das respetivas atividades, passarem a ser havidas como rendimentos desta categoria (e não da
dos incrementos patrimoniais) ficando, assim, sujeitas a um tratamento fiscal mais gravoso.
Na realidade, o art. 3º passou a prever a tributação nesta categoria, por um lado dos rendimentos decorrentes
do exercício de qualquer atividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária (nº1, alínea a)) e, por outro, dos
auferidos no exercício, por conta própria, de qualquer atividade de prestação de serviços, incluindo as de caráter
científico, artístico ou técnico (nº1, alínea b)). Ou seja, a diferenciação que, antes, justificava a existência de duas
categorias (B e C) manteve-se, só que agora referida às situações previstas nas duas primeiras alíneas do nº1 do art.
3º. Na realidade, há que continuar a distinguir o que sejam rendimentos da indústria agrícola, nomeadamente para
efeitos da apli aç o da e lus o de t i utaç o , p evistas o º do a t. º e, ai da, pa a efeitos de apli aç o das
regras especiais de quantificação do rendimento das empresas deste setor de atividade constante dos arts. 34º, 35º e
36º do CIRS.
7.2. As subcategorias dos rendimentos empresariais e dos rendimentos profissionais:

O art. 4º enumera – ainda que de forma meramente exemplificativa – quais as atividades que, para efeitos
deste imposto, são consideradas como geradoras de rendimentos empresariais (comerciais, industriais, agrícolas,
silvícolas e pecuárias). Por outro lado, exista lista de atividades, cujo exercício dá origem a rendimentos (Art. 151º e
Portaria nº 1011/2001, de 21 de agosto).
Porém, muitas outras formas de trabalho independente, traduzidas no exercício de atividades não constantes
de tal lista, originam, também, rendimentos profissionais.
O facto de uma atividade estar ou não expressamente prevista na referida lista gera uma diferente obrigação
de retenção na fonte. Tal origina uma injustiça relativa, resultado de um elemento meramente formal, a inclusão ou
não de determinada profissão numa listagem.
Uma vez que tal lista não constitui uma enumeração exaustiva das atividades que se consideram como
geradoras de rendimentos profissionais, a lei define, de forma gera (alínea b) do nº1 do art. 3º), o que são profissionais
para efeitos deste imposto: todos aqueles que desenvolvem trabalho independente, fundado na existência de um
contrato de prestação de serviços.
7.2.1.
O exercício de muitas atividades que, para efeitos deste imposto, são consideradas como profissionais implica
a necessidade de o sujeito passivo suportar avultados custos. Nestes casos, só uma pequena (ou mesmo ínfima) parte
dos valores recebidos dos clientes corresponde ao rendimento do sujeito passivo.
Assim acontece, por exemplo, nas prestações de serviços conexas com uma atividade industrial (sirva de
e e plo a ha ada o feç o a feitio , ujo e di e to havido, pa a efeitos fis ais, o o e di e to p ofissional
(parte final da alínea b) do nº1 do art. 3º). E ocorre também, cada vez mais, em todas as profissões independentes:
vão rareando os casos em que o respetivo exercício não envolva a necessidade de uma verdadeira estrutura
empresarial.
Uma vez que os rendimentos obtidos por tais contribuintes são havidos como profissionais, estão sujeitos a
retenção na fonte, a qual é calculada com base no rendimento bruto. É fácil imaginar situações em que o montante
retido supere o imposto devido e, até, o próprio rendimento tributável (aquilo que o profissional, efetivamente, aufere
do exercício da sua atividade).
O que coloca a questão da constitucionalidade das retenções na fonte relativas aos rendimentos profissionais,
uma vez que poderão redundar numa tributação, ai da ue p ovis ia , se ual ue o espo d ia o a
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capacidade contributiva do sujeito passivo. E explica, em muito, a vulgarização das sociedades de profissionais, uma
vez que os proveitos resultantes das respetivas prestações de serviço não estão, em regra, sujeitos a retenção na
fonte.
7.3. Outros rendimentos incluídos nesta categoria:

São tributados na cat. B (não sendo sempre claro se devem ou não ser havidos como profissionais):
rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial ou da prestação de informações respeitantes a uma
experiência adquirida no setor industrial, comercial ou cientifico, quando auferidos pelo seu titular originário (art. 3º/1,
alínea c)).
Estes tipos de rendimento apenas são de incluir nesta categoria quando auferidos pelo respetivo titular
originário (o autor, o inventor, etc.). Na realidade, podemos então considerar estar em causa a remuneração do
trabalho que conduziu a tal obra, invento ou conhecimento.
Importantes notas quanto a isto:
a) Importância que estes rendimentos assumem, representando, nas economias desenvolvidas,
percentagens cada vez mais significativas do PIB, tradução da progressiva desmaterialização das principais
fontes de riqueza. Na realidade, a capacidade criativa e o saber-fazer são o traço distintivo essencial da
competitividade de cada economia.
b) Há, ainda, que notar a tendência para, cada vez mais, a lei atribuir, em exclusivo, à empresa (por regra,
uma pessoa coletiva), a titularidade destes direitos quando a criação é lograda por um seu trabalhador. O
mesmo é dizer que este tipo de rendimentos assume, cada vez mais, a natureza de proveitos de pessoas
coletivas (assim havidas como seu titular originário), sujeitas a imposto a tal título.
c) Em razão do benefício fiscal previsto no art. 58º EBF, este tipo de rendimentos, com algumas exclusões,
quando auferidos por residentes, seus titulares originários apenas são considerados, até determinado
limite, em 50% do respetivo valor, para efeitos de englobamento.
Os direitos de propriedade industrial tutelam, entre outros, as invenções (através de patentes e modelos de
utilidade), as marcas (que identificam produtos e serviços), o design (modelos e desenhos industriais), os sinais
distintivos do comércio (p.ex., nomes e insígnias de estabelecimento logótipos), as denominações de origem, etc.
A sua proteção é, em regra, lograda através da obtenção de um registo que confere ao respetivo titular de
direitos de exploração exclusiva e, ainda, pela repressão da concorrência desleal (mesmo quando estejam em causa
direitos não protegidos por registo).
Também estão abrangidos por esta normas (art 3º/1, alínea c)) os rendimentos obtidos pela prestação de
informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou cientifico (know how), mesmo
se o objeto de uma tal transmissão não estiver protegido por registo que confira ao respetivo titular direitos exclusivos,
quando tais rendimentos sejam auferidos pelo seu titular originário.
7.4. Rendimentos de diferente atu eza at aídos t i utação esta atego ia:
O legislador, para além de ter procedido à unificação (ainda que, no essencial, meramente formal) das regras de
tributação dos rendimentos empresariais e profissionais – com a eliminação das antigas categorias C e D -, procurou
acentuar uma lógica de tributação do lucro das atividades empresariais prosseguidas por sujeitos passivos individuais.
A noção de lucro, entendido como o resultado global de uma atividade empresarial, implica, efetivamente, a perda
de autonomia de cada um dos tipos de proveitos que contribuem para a respetiva formação. Nesta orientação, a lei
considera tributáveis nesta categoria rendimentos de diferente natureza – os quais, se considerados autonomamente,
seria inseríveis noutras categorias – obtidos em conexão com o exercício de uma atividade empresarial ou profissional.
Temos, assim, que são tributados nesta categoria, entre outros, rendimentos prediais, de capitais e mais-valias,
quando obtidos em conexão com atividades de natureza empresarial ou profissional (art. 3º/2).
Exemplificando:
a) No primeiro caso – rendimentos prediais –, o valor recebido por um advogado em razão do arrendamento, a
um colega, de um gabinete do seu escritório;
b) No segundo caso – rendimentos de capitais -, os juros obtidos por um advogado em razão dos saldos das
contas bancárias onde movimenta as quantias recebidas dos clientes;
c) No terceiro caso – mais-valia – obtida por um advogado com a venda do seu escritório.
7.5. Determinação do rendimento tributável:
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Nesta categoria, está em causa a tributação do lucro de atividades empresariais (abrangendo esta expressão, as
atividades profissionais). A regra do nosso sistema fiscal é o lucro ser apurado com base na contabilidade. A matéria
coletável do imposto o espo de e t o ao esultado o ta ilísti o dessa atividade, depois de o igido segu do
as prescrições da lei fiscal. Estas normas constam do CIRC, o que se compreende por ser a forma societária a mais
corrente para titular de empresas e, também, pelo facto de todas as sociedades, independentemente, da sua
dimensão, serem obrigadas a possuir uma contabilidade organizada segundo as normas legais aplicáveis.
Relativamente aos empresários em nome individual com contabilidade organizada, o art. 32º remete, no essencial,
para o CIRC. O que tambem se compreende, pois a determinação do lucro deve, sempre que possível, seguir as
mesmas regras, qualquer que seja a forma jurídica da empresa (por exemplo, empresário em nome individual ou
sociedade comercial). Neste âmbito, os sujeitos passivos pessoas singulares estão sujeitos a limitações adicionais (i.e.,
limitações que acrescem às previstas no CIRC), quanto à dedutabilidade de certos encargos na quantificação do seu
lucro fiscal – vejamos o art. 33º.
Porém, os sujeitos passivos residentes que obtenham rendimentos da cat. B que não excedam determinado limite
(vendas e outros ganhos) poderão ficar sujeitos ao chamado regime simplificado (art. 28º/2).
O autor do livro, Rui Duarte Morais, confessa ser defensor deste tipo d regimes de apuramento do lucro, seja no
de sociedades e outras pessoas coletivas. A obrigatoriedade de as pequenas empresas possuírem uma contabilidade
organizada implica um encargo relativamente desmesurado, de que muitos desses agentes económicos prescindiriam
não fossem exigências fiscais. Acresce que a tributação feita com base no lucro apurado pela contabilidade é, muitas
vezes, u o vite à evas o fis al. Isto po ue, goza do o esultado o ta ilísti o de u a p esu ç o legal de
verdade, recai sobre a administração fiscal o ónus da prova da sua não correspondência à realidade. Prova essa
extremamente difícil de lograr quando a contabilidade se encontra em boa ordem e é, intrinsecamente, coerente.
Mais ainda, a administração fiscal, numa razoável opção de afetação dos seus recursos materiais e humanos
(naturalmente sempre escassos), privilegia a fiscalização dos grandes contribuintes, renunciando, por impossibilidade,
a efetuar inspeções periódicas aos demais. A situação vulgar é a da maioria das pequenas e médias empresas nunca
ser objeto de fiscalização. Tal constitui, obviamente, um estímulo à evasão, dado o risco relativamente baixo da sua
deteção. Diga-se, por último, ser corrente em outros países o recurso a sistemas simplificados de determinação do
lucro tributável.
Num breve resumo, diremos que o atual regime simplificado se caracteriza por:
a) Ser opcional:
a. Os contribuintes por ele potencialmente abrangidos podem escolher apurar o seu lucro segundo o
regime normal da contabilidade organizada (art. 28º/3). Tal opção pode ser feita aquando do início da
atividade ou após cada período de permanência de três anos no regime simplificado (nº 4 e 5 do art.
28º).
b. O sujeito passivo é obrigatoriamente excluído do regime simplificado se, em dois exercícios
consecutivos, ultrapassar o limite de rendimentos previsto ou se, num único exercício, ultrapassar em
mais de 25% esse limite (art. 28º/2 e 6).
b) Implicar uma presunção dos gastos:
a. Apenas são presumidos os gastos – custos -, aceitando-se, em princípio, como reais os ganhos –
proveitos -, declarados pelo contribuinte.
c) Dispensa de algumas obrigações acessórias:
a. Essencial neste regime é o facto de o sujeito passivo não ser obrigado a dispor de contabilidade
organizada, devendo possuir apenas alguns registos de natureza contabilística.
7.6. Atos isolados:

É frequente a obtenção de forma meramente episódica de rendimentos desta categoria. Ou porque tais sujeitos
exercem outro tipo de atividade ou porque não têm, regularmente, qualquer atividade remunerada (por exemplo, um
estudante que presta determinados serviços durante umas ferias escolares). Estes rendimentos, ainda que acidentais,
estão sujeitos a tributação, por inclusão nesta categoria, como reafirmam as alíneas h) e i) do nº2 do art. 3º.
Nestas circunstâncias, compreende-se a dispensa de algumas das obrigações acessórias a que, por regra, estão
obrigados aqueles que têm rendimentos inseríveis nesta categoria.
Se ape as p ati a e atos isolados ge ado es de e di e tos desta categoria, os sujeitos passivos estão
dispensados do cumprimento das obrigações acessórias previstas no art. 112º e seguintes, nomeadamente de efetuar
as declarações de início e cessão de atividade, e de possuir livros de registo das operações que efetuam (art. 116º/5).
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Categoria E:
8. Rendimentos de capitais:
8.1. Definição económica:
Normalmente, a lei procede à tipificação dos rendimentos sujeitos a imposto através do recurso a tipos estruturais,
através de previsões normativas que procuram, por meio de sucessivas formulações, abranger todas as modalidades
contratuais que possam ter como consequência a perceção de um dado rendimento.
Esta técnica de tipificação encontra dificuldades evidentes quando os rendimentos em causa podem advir de uma
infinita variedade de contratos, especialmente em áreas onde, constantemente, se criam novas formas negociais.
Assim acontece, em particular, no domínio dos rendimentos de capitais, muitos dos quais são obtidos, hoje, através
dos mais variados e sofisticados produtos financeiros.
Daí que o legislador tenha procurado descrever os factos geradores de rendimentos de capitais atendendo
sobretudo ao resultado económico produzido, independentemente, portanto, do tipo estrutural de negócio que lhe
está subjacente. Técnica que resultará, é certo, numa menor densidade de tipificação e, portanto, num menor grau
de segurança, mas que não em sido, no caso concreto, objeto de juízos de inconstitucionalidade.
Segui do esta o ie taç o, o legislado o sag ou u a defi iç o ge al de endimentos de capitais: os frutos e
demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie,
procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas de natureza
mobiliaria, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros
rendimentos tributados noutras categorias (art. 5º/1).
Esta noção parte da consideração de que se pretendem tributar aqui todos os frutos do capital. Fruto é,
juridicamente, tudo o que a coisa produz, periodicamente, sem prejuízo da sua substância.
Temos, assim, que há rendimentos de capitais, tributáveis nesta categoria, quando uma coisa deva ser havida por
capital (património, bens, direitos ou situações jurídicas de natureza mobiliária) e produza vantagens económicas sem
que tal implique para o respetivo titular a perda dessa fonte. Havendo alienação da fonte, o ganho obtido constituirá,
em princípio, uma mais-valia.
Os rendimentos de capitais (como, também, as mais valias) assumem natureza passiva, resultam da titularidade
de um bem mobiliário que, por regra, é cedido temporariamente a outrem, ou seja, a sua obtenção não implica uma
eal atividade do espetivo e efi i io.
8.2. Enumeração Legal:

8.2.1. Remuneração do investimento a crédito (art. 5º/2, alínea a) a g)):
O paradigma será o dos juros ou quaisquer formas de remuneração devidas em razão de um contrato de
mútuo ou outro de efeito económico equivalente. O mútuo entre particulares é relativamente raro. Acontece, a mais
das vezes, através de instituições financeiras, quer sob a forma de depósitos, à ordem ou a prazo, quer através de
empréstimos por aqueles concedidos.
Vulgares são, também, os suprimentos – empréstimos feitos às sociedades pelos respetivos sócios -, até pelas
vantagens fiscais e outras que lhes podem estar associadas.
8.2.2. Remuneração do investimento a risco
8.2.3. Rendimentos provenientes da cessão ou utilização temporária de direitos de propriedade intelectual ou
industrial, de know how, de equipamento agrícola e industrial, comercial ou científico
8.2.4. Rendimentos de instrumentos financeiros derivados
8.2.5. Capitalização em seguros de vida e regimes complementares de segurança social
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Categoria F:
9. Rendimentos Prediais:
9.1. Conceito de Prédio:
Há, pois, que começar por clarificar o que seja prédio, até porque o conceito jurídico não corresponde,
necessariamente, ao significado corrente da palavra (de casa, edifício).
Na nossa lei fiscal, a noção de prédio aparece no art. 2º do CIMI. Explicita o nº4 de tal norma que cada fração
autónoma, no regime de propriedade horizontal, é havida como constituindo um prédio. Temos, assim, subjacente a
esta noção de prédio, um elemento físico, o qual pode corresponder a diferentes realidades: uma fração de terreno;
uma fração de terreno e os edifícios ou outras construções nele implantados; outros; edifícios, construções e outras
realidades juridicamente distintas do terreno onde estão implementadas (por exemplo, em razão da existência de um
direito de superfície).
A realidade jurídica prédio é, assim, algo meramente convencional: por exemplo, um edificio constituirá um ou
vários prédios consoante esteja ou não sujeito ao regime da propriedade horizontal; um lugar de garagem poderá ser
ou não um prédio consoante tenha ou não inscrição registral autónoma; um lugar de garagem poderá ser ou não um
prédio consoante tenha ou não inscrição registral autónoma; um terreno que era um único prédio pode ser dividido
(por exemplo, através de uma operação de loteamento) em vários prédios.
O CIRS não define o que é prédio, pelo que, numa interpretação sistemática, entendemos dever socorrer-nos da
noção contida no CIMI. O CIRS define como prédio todo o bem móvel assente no mesmo local por período superior a
12 meses. Uma tal disposição está em consonância com o nº3 do art. 2º do CIMI, segundo o qual os edifícios ou
construções, ainda que moveis por natureza, são havidos como elementos integrantes do prédio em que estão
assentes ou incorporados quando tal aconteça com caráter de permanência, i.e., quando estejam afetos a fins não
transitórios (o que se presume se estiverem assentes no mesmo local por período superior a um ano).
Sempre dirá o prof. que esta exigência de afetação a fins não transitórios se pode justificar para efeitos de
incidência do IMI, mas já tal não acontece relativamente ao IRS: se uma realidade deste tipo gerar renda, esta deve
ser sempre tributada.
9.2. Noção de renda:

A tributação em IRS incide sobre as rendas pagas ou colocadas à disposição dos respetivos titulares (art. 8º/1). Há
que frisar, em primeiro lugar, que só existe rendimento tributável existindo rendas. A tributação dos prédios não
arrendados não acontece em IRS, porquanto neste imposto, por princípio, só se tributam rendimentos efetivos.
Em segundo lugar, há que notar que as rendas podem ser pagas em dinheiro ou em espécie, pese embora a lei se
refira sempre a importâncias recebidas.
Por último, sublinhe-se que o titular de tais rendas não é necessariamente o proprietário.
A lei fiscal, no nº2 do art. 8º, acolhe um conceito amplo de renda, por evidentes razões de prevenir formas de
elisão fiscal, ou seja, a celebração de outros negócios de efeito económico equivalente não tipificados na lei. Assim, é
renda tudo o que for devido ao proprietário pela cedência do uso de prédio, mesmo quando acompanhada da
prestação de alguns serviços (desde que estes não se enquadrem no exercício de uma atividade empresarial) ou da
disponibilidade de bens moveis existentes no locado (será o caso do arrendamento de casas mobiladas).
A cedência do uso do prédio poderá ser total ou parcial, podendo revestir formas que não ponham em causa a
continuação do normal uso do prédio pelo seu titular ou por outrem.
Pela sua evidente equivalência económica, são consideradas como rendas as importâncias recebidas pela
constituição, a título oneroso, de direitos reais de gozo temporário sobre um imóvel.
Existem casos em que o titular das rendas pode ter apenas um direito obrigacional sobre o prédio: assim, o
sublocador, sendo que a sua renda corresponderá à diferença entre o que recebe do sublocatário e aquilo que paga
ao senhorio.
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Categoria G:
10. Incrementos patrimoniais:
Esta categoria resultou da unificação das anteriores categorias G (mais valias) e I (outros rendimentos).
Também aqui a alteração foi essencialmente formal, pois temos incluídas situações substancialmente diferentes.
isto sem prejuízo de se reconhecer ter sido alargado o leque dos rendimentos nela enquadráveis.
10.1. Indemnizações:
10.1.1. O art. 12º exclui da incidência deste imposto as indemnizações atribuídas em consequência de lesão corporal,
doença ou morte, quando pagas por entidades públicas, mutualistas, ao abrigo de contrato de seguro e as
fixadas por decisão judicial ou em acordo homologado judicialmente. Não incidência que abrange, também,
os respetivos juros (art. 5º/2, alínea g)).
Sendo evidente terem função meramente ressarcitória, há que concluir que delas não resulta um acréscimo
patrimonial suscetível de ser qualificado como rendimento.
10.1.2. A alínea b) do nº1 do art. 9º exclui da definição de incrementos patrimoniais (rendimentos da categoria G) as
indemnizações que visem a reparação de danos não patrimoniais, quando fixadas por decisão judicial ou
arbitral ou resultantes de acordo homologado judicialmente.
A função meramente ressarcitória de tais indemnizações, a reparação de uma lesão de um bem de índole
pessoal a ho a, o o -nome, a dor, etc.) leva a que não devam ser havidas como rendimento tributável.
Compreendem-se os condicionalismos de que a lei faz depender a sua tributação, a preocupação de evitar
que, a titulo de recebimento de uma indemnização, aconteça a obtenção de rendimentos com diferente
natureza, sem haver lugar a imposto. As demais indemnizações constituirão rendimento sujeito a tributação.
10.1.3. O que não é, ao menos para nós, totalmente claro é saber quando é que as indemnizações devem ser inseridas
na cat. G ou numa outra categoria. O que é relevante, porquanto, sendo consideradas rendimentos de outra
categoria, ficarão sujeitas a regras diferentes das previstas para a determinação dos rendimentos tributáveis
na cat. G.
10.4. Mais Valias:

Muito embora as mais-valias constituam acréscimos patrimoniais significativos, não é fácil a sua
definição. Daí que a lei opte por uma enumeração casuística das sujeitas a tributação. Como traço geral,
digamos que estão em causa ganhos resultantes da alienação de um bem económico, na medida em que esta
alienação não constitui um objeto específico de uma atividade empresarial.
10.4.1. Mais-Valias que constituem rendimentos empresariais:
Há que começar por recordar que também as mais-valias podem ocorrer no contexto de uma atividade
empresarial (aqui, uma empresa individual). Estão em causa os ganhos obtidos na alienação de bens do ativo
fixo, quer tangíveis (corpóreos) (como, p.ex., máquinas), quer intangíveis (como, p.ex., marcas), bens esses
que estão funcionalmente afetos à atividade produtiva dessa empresa e que, portanto, tendencialmente
permanecem de forma relativamente estável (por mais que um exercício) no seu património.
Ao serem alienados, realiza-se um ganho sempre que o valor realizado for superior ao respetivo valor
contabilístico. O valor com a venda é, assim, um ganho que, como tal, concorre para o cálculo do rendimento
tributável.
Temos, pois, que o conceito de mais-valias tributáveis na cat. B é mais abrangente que o relevante
para efeitos da cat. G, pois inclui todos os ganhos obtidos pelo empresário com a venda de bens que integram
o ativo fixo da sua empresa, e não apenas as decorrentes dos factos enumerados no art. 10º.
As regras aplicáveis ao cálculo das mais-valias a serem tidas em conta no apuramento do lucro
empresarial serão objeto de estudo a propósito do IRC.
Por ora, limitamo-nos a assinalar que tais regras são aplicáveis no cálculo das mais-valias que constituem
rendimento empresarial dos sujeitos da cat. B (art. 3º/2, alínea c)), com contabilidade organizada.
10.4.2. Mais-Valias que integram esta categoria:
Os acréscimos patrimoniais que a lei considera como mais-valias tributáveis na categoria G
correspondem, essencialmente, a ganhos resultantes de uma valorização de bens devida a circunstâncias
e te io es, po ta to, i depe de te e te de u a atividade p odutiva do seu titula . S o ga hos t azidos
pelo ve to . O que, só por si, parece justificar a sua tributação.
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Se percorrermos a lista das mais-valias tributáveis (art. 10º/1), verificamos que tais ganhos decorrem,
p.ex., do desenvolvimento urbanístico, da construção de infraestruturas públicas (como estradas, pontes,
etc.), do que poderá resultar a valorização de certos imoveis; da apreciação que o mercado faz, num
determinado momento, do comportamento ou das perspetivas futuras de uma empresa, podendo resultar a
valorização das respetivas partes sociais (p. ex., ações).
Como facilmente se constata da análise de tal norma (art. 10º/1), apenas são tributadas algumas mais-valias.
Ou seja, contrariamente ao que acontece em outras categorias, o legislador não teve aqui o intuito de
desenhar as normas de incidência de uma forma esgotante: apenas pretendeu tributar as mais-valias que
expressamente enumerou.
As razões de uma tal opção são fáceis de compreender: a tributação de todas as mais-valias é, na
prática, impossível, desde logo porque implicaria uma intolerável devassa do património detido, em cada
momento, pelos sujeitos passivos.
O legislador teve, assim, que se contentar em estabelecer a tributação das mais-valias geradas por
alguns bens, aqueles cuja existência e alienação sejam relativamente fáceis de controlar, seja por existir um
seu registo público (caso dos imoveis e das quotas), seja por a sua alienação acontecer, as mais das vezes com
recurso a intermediários capazes de assegurar o cumprimento das obrigações fiscais (caso das ações
transacionadas em bolsa, etc.).
Categoria H:
11. Pensões:
Enquadram-se nesta categoria as pensões de aposentação ou reforma, de invalidez, de sobrevivência e outras
de idêntica natureza, pagas por entes públicos (v.g., segurança social) ou privados (v.g., companhias de seguro);
as de alimentos; as rendas temporárias ou vitalícias; outras de idêntica natureza (art. 11º/1).
Esta categoria abrange, pois, quer prestações que têm por base mediata uma relação de trabalho dependente
ou um vínculo a regimes de segurança públicos e privados, quer prestações a que não subjaz este tipo de vínculos.
A integração destes rendimentos numa categoria autónoma obedeceu a um intuito de lhes conceder um
tratamento mais favorável. O que se pode aceitar, pois, para além de os respetivos titulares estarem, na maioria
dos casos, em situações de especial vulnerabilidade, a passagem de uma situação determinante da obtenção
deste tipo de rendimentos implica, por regra, uma diminuição dos rendimentos relativamente ao que até aí era
auferido.
Contra tal entendimento prevalece hoje (prevalência a que não são alheias as preocupações de receita) a ideia
de que sendo as pensões, maioritariamente, rendimentos originados em trabalho prestado no passado, não
devem ser tratamento fiscal mais favorável que os rendimentos obtidos pelos trabalhadores ativo (rendimentos
da categoria A).
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A Fase Sintética
12. O englobamento.
Depois de ter o rendimento liquido de cada categoria, vamos proceder ao englobamento destes - não é mais do
que a soma do rendimento liquido de cada categoria (artigo 22º). No entanto, esta é uma regra geral, existem exceções
ao englobamento: taxas liberatórias (art-. 71º) e taxas especiais (art. 22º). Isto revela uma grande limitação na
concretização do objectivo do IRS (imposto pessoal) pois uma parte significativa do rendimento está sujeita a uma
tributação separada feita a taxas proporcionais ou, noutros casos, há lugar a englobamento de apenas parte do
rendimento (exemplo: artigo 40º - A, nº 1, e artigo 43º, nº 2). O rendimento sujeito a englobamento deriva,
principalmente, do trabalho e das pensões, o que implica que a divergência entre o rendimento total e o rendimento
sujeito a englobamento é tanto maior quanto maiores forem os rendimentos gerados pelo capital. Tendencialmente,
o rendimento a declarar traduzirá tanto menos a real situação económica do sujeito passivo quanto maior for a sua
capacidade económica (o que se traduz numa dupla injustiça quando o rendimento declarado serve de critério aferidor
da necessidade a prestações sociais).
12.1. Imputação de rendimentos.

Aos rendimentos das várias categorias de que o sujeito passivo é titular, há que acrescer rendimentos de que são
titulares outras entidades ou de que o sujeito passivo é mero contitular:
• Lucro das sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal,
• A imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a regime fiscal privilegiado45
• Os rendimentos de heranças indevidas – cada contitular deverá englobar a parte do referido rendimento pro-
porcional à respectiva quota hereditária (artigo 57º, nº 2, e artigo 22º, nº 2, alínea b)).
12.2. Deduções de perdas.

O rendimento negativo apurado numa determinada categoria deve-se somar ao rendimento positivo das demais
– este principio da comunicabilidade das perdas está consagrado no artigo 55º, nº 1, mas as exceções são demasiadas.
Se olharmos aos demais números do artigo 55º, vemos que a lei consagra a compensação das perdas para a frente –
o resultado liquido negativo de uma dada categoria é dedutível aos rendimentos positivos dessa mesma categoria
obtidos nos anos seguintes, dentro determinados limites temporais.
13. Abatimentos.
Na verdade, temos um abatimento, pois todos os outros foram revogados – temos apenas o abatimento referente ao
artigo 56º - A: sujeitos passivos com deficiência.
13.1. Abatimentos ou deduções à coleta?

O uso da técnica dos abatimentos ao rendimento colectável introduz, inevitavelmente, um forte elemento de
regressividade do imposto pois aproveitam mais aos contribuintes com rendimentos mais elevados dado que a
poupança do seu imposto aumenta na medida em que aumenta a taxa de imposto. Ora vejamos:
• A e B realizam operações cirúrgicas, sendo que as despesas de saúde suportadas por cada um deles, num
determinado ano, foram de 1000 euros cada um. A é tributado a 11% e B a 37, 5 %, logo, aplicando a técnica
dos abatimentos, A pouparia 110 euros e B 375 euros.
Agora veremos o que acontece se a consideração destes tipo de encargos tiver a forma de deduções à coleta:
• A e B tiveram despesas de saúde de 1000 euros cada. Se estas despesas são dedutíveis à coleta, sem limites,
na proporção de 30%, tanto A como B vão ter uma economia de imposto de 300 euros. Relativamente à situ-
ação anterior, temos que A resulta beneficiado e B prejudicado. A comparticipação por via fiscal é, para igual
despesa, a mesma, independentemente do rendimento total do contribuinte.
14. Taxas.
Como já foi visto, o IRS é um imposto único apenas a nível formal, pois a tributação a taxas progressivas dos
rendimentos englobáveis coexiste com a tributação a taxas proporcionais de outros rendimentos.
45
questão que irá ser abordada em sede de IRC
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14.1. Taxas gerais.

Estamos perante um sistema de progressividade por escalões – a obtenção de novas unidades de rendimento
significará, apenas, uma tributação mais pesada do montante que exceder o limite do escalão anterior, não afetando
o imposto pago relativo ao rendimento situado no intervalo dos escalões menores (art. 68º).
O u e o de es al es foi e e te e te eduzido o ue to a e os a e tuada a u va da p og essividade do
imposto (o que não é impeditivo do aumento da tributação que a generalidade dos contribuintes, nomeadamente os
de maiores rendimentos, ficou sujeita). Para alguma doutrina, esta medida foi inconstitucional mas na opinião do
professor Rui Duarte Morais, mesmo tendo em conta que o nº 1 do artigo 104º da constituição impõe que o imposto
seja progressivo, cabe ao legislador ordinário, em cada momento, definir o grau de progressividade.
Acresce ainda que a progressividade não é o resultado da tabela de taxas aplicável, outras medidas foram tomadas
recentemente (como a limitação ou a exclusão de deduções especificas ou à coleta que beneficiavam os contribuintes
de rendimentos mais elevados) que contribuíram muito para acentuar a progressividade global do imposto.
14.1.1. Cálculo do imposto

De acordo com o artigo 68º, o rendimento coletável, quando exceda o limite do primeiro escalão, é divido em
duas partes:
a) Uma parte igual ao limite do maior escalão que nele couber, à qual se aplica a taxa média (B)
b) Outra parte igual ao excedente, ao qual se aplica a correspondente taxa marginal (A)
Exemplo: vamos imaginar que o sujeito passivo X tem 15.000euros de rendimento tributável.
a) O limite do maior escalão que nele couber é 10.700 que, por sua vez, vai ser multiplicado pela taxa correspon-
dente na coluna B, 17,367%
o Nota: esta taxa na coluna B corresponde à taxa média ponderada do 1º e do 2º escalão. Neste sentido,
7 9 ∗ , + 7 −7 9 ∗ ,
17,367% = 7 9 + 7 −7 9
b) Vamos multiplicar o excedente (diferença entre 15.000 e 10.700) à taxa 28,50%

c) O imposto a pagar vai ser o somatório do resultado destas duas partes
83

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14.2. O mínimo de existência.

O artigo 70º, nº 1 determina que o mínimo de existência de apura-se sempre por relação aos rendimentos
englobados. Há um requisito qualitativo neste artigo, o mínimo de existência só se aplica àqueles cujos rendimentos
tenham predominantemente origem nas categorias A e H.
Como se calcula o elemento quantitativo do mínimo de existência: a lei diz que da aplicação das taxas do art. 68º
não pode resultar para o contribuinte um rendimento liquido de imposto inferior a 9006,9 euros. A formula é a
seguinte:
𝑖 𝑖 í = 𝑖 𝑎 −𝐼 𝑖
se o valor der abaixo de 9006,9 euros, aplica-se o mínimo de existência. Quando esta norma se aplica, o
contribuinte não está obrigado a pagar IRS, mas não termina aí. Importa averiguar se houve retenção na fonte, para
saber se tem de ser reembolsado.
14.3. Taxa de solidariedade

A taxa de solidariedade do artigo 68º-A aplica-se quando o e di e to ole t vel é supe io a 8 € e aos
rendimentos que sejam superiores a esse valor. Ou seja, depois de apurar o rendimento líquido global, vamos aplicar
os abatimentos e obtemos o chamado rendimento colectável ao qual aplicamos depois as taxas de IRS do artigo 68º-
A, já vimos isto supra. Mas caso se chegue a um rendimento colectável de € va os apli a a ta a adi io ais de
2,5%.
No caso do rendimento coletável ser superior a 250.000, a taxa de solidariedade a ser aplicada vai ser de 5%.
14.4. O quociente conjugal.

O sistema adoptado pelo IRS no artigo 69º foi o do quociente (splitting) conjugal: o rendimento coletável é dividido
por dois; aplicam-se as correspondentes taxas ao resultado dessa divisão e a coleta de imposto do agregado familiar
é o dobro do valor assim apurado.
O quociente conjugal conduz, assim a um resultado tendencialmente igual ao de uma tributação separada se os
rendimentos de cada um dos cônjuges forem de montante aproximado ou conduz a um resultado mais favorável à
família se os rendimentos dos cônjuges forem bastante díspares.
14.5. Taxas liberatórias.

As taxas dizem-se liberatórias quando libertam o contribuinte das obrigações de declaração, de englobamento e
pagamento. Ocorre uma substituição fiscal total.
A tributação da generalidade dos rendimentos obtidos em território português por não-residentes é feita por
aplicação de taxas liberatórias, mas pode acontecer que as disposições convencionais46 possam legitimar a tributação
por Portugal de alguns rendimentos ou – como será mais normal – determinar que a taxa de retenção na fonte não
exceda determinado valor. Os não-residentes que sejam residentes num dos Estados em causa e que obtenham, em
território português, rendimentos dos mencionados tipos, continuam a ser tributados por retenção na fonte, mas
podem depois requerer, relativamente a esses rendimentos, que o imposto devido em Portugal seja calculado tendo
por base o rendimento liquido auferido no nosso país e por aplicação das taxas que seriam aplicáveis a residentes nas
mesmas condições, obtendo o reembolso do excesso pago. Esta alteração legislativa deve-se porque a sujeição a uma
taxa liberatória pode significar a existência de um imposto verdadeiramente confiscatório nos casos em que um não
residente exerça em Portugal, pontualmente, uma atividade que implique gastos significativos.
No tocante aos residentes, a lei sujeita a taxas liberatórias a generalidade dos rendimentos de capitais,
nomeadamente os juros de depósitos à ordem e a prazo, os rendimentos de títulos de divida e os dividendos (art.
71º), ainda que com a possibilidade, como regra geral, de opção pelo englobamento (nº 6). Note-se que estes
rendimentos não correspondem, em alguns casos, a um real acréscimo patrimonial, sendo em larga medida
meramente nominais, face ao agravamento das taxas liberatórias e à inflação47. As taxas liberatórias aplicáveis são
agravadas em situações consideradas como sendo de evasão fiscal (nº 12 do art. 71º).
46
questão das convenções sobre dupla tributação, como já foi mencionado
47
exemplo: um deposito a prazo é remunerado à taxa nominal anual de 3%, mas com a tributação por retenção na
fonte à taxa de 28%, a taxa de remuneração fica a 2,16% anual. Se a inflação for de 2,5%, o rendimento real é negativo
84

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O nº 6 consagra a possibilidade de opção pelo englobamento: faculdade que raramente é exercida porque só
interessa aqueles cuja taxa media aplicável aos rendimentos englobados seja inferior às taxas liberatórias aplicáveis,
o que não é muito comum. Esta consagração pouco mais representa que uma afirmação da possibilidade de ser
reforçado o carácter unitário do imposto.
14.6. Taxas especiais.

Relativamente aos residentes, temos vários rendimentos sujeitos a taxas proporcionais, as designadas taxas especiais
(artigo 72º). Não estamos perante verdadeiras taxas liberatórias, não só porque o sujeito passivo tem de fazer constar
esses rendimentos da respectiva declaração, mas também porque se aplicam a rendimentos quantificados segundo
as regras gerais (não incidem necessariamente sobre rendimentos brutos).
15. Deduções à coleta.

À coleta resultante da aplicação das taxas gerais aos rendimentos englobados pelos sujeitos passivos irão ser feitas
varias deduções, enumeradas no artigo 78º, segundo a ordem nele prevista. O reembolso só acontece, por regra,
quando o montante do imposto já pago é superior ao valor devido (artigo 78º, nº 3).
Atenção: A soma das deduções à coleta previstas nas alíneas c) e h) e alínea k) do nº 1 não podem exceder os seguintes
limites (artigo 78º, nº 7):
• Se o rendimento coletável for igual ou inferior ao valor do 1º escalão SEM LIMITE
• Se o rendimento coletável superior ao valor do 1º escalão e igual ao inferior ao valor do último escalão, aplica-
se a seguinte formula:
𝑎 ú 𝑖 𝑎ã − 𝑖 á
+ [ 5 − ∗ ]
𝑎 ú 𝑖 𝑎ã − 𝑎 𝑖 𝑖 𝑎ã
• Se o rendimento coletável for superior ao valor do último escalão LIMITE DE 1000 EUROS
Este plafond existe para evitar que os contribuintes com mais rendimento sejam os que beneficiem mais das deduções
à coleta (o que causa alguma regressividade).
15.1. Deduções que visam à pessoalização do imposto.

Estas deduções aplicam-se aos sujeitos passivos residentes em território português (artigo 78º, nº 5), pois só em
relação a eles o IRS pretende assumir a natureza de imposto pessoal sobre o rendimento.
15.1.1. Deduções dos descendentes e ascendentes.

O artigo 78º - A manda deduzir ao imposto apurado à coleta determinados valores, variáveis em função da composição
do agregado familiar. Notemos que os ascendentes48 que vivam em comunhão de habitação com o sujeito passivo e
não aufiram rendimentos superiores à pensão mínima do regime geral, originam a dedução de 525 euros (montante
fixo) por cada ascendente.
15.1.2. Dedução das despesas gerais e familiares.

Previstas no artigo 78º - B. O sujeito passivo pode deduzir à colecta a generalidade das despesas de natureza pessoal
que realiza ao longo do ano desde que peça uma fatura com o numero de contribuinte - visa à prevenção da evasão
fiscal, pois no final do ano o sujeito passivo tem um prémio até 250 euros por ajudar a AT a controlar os comerciantes.
15.1.3. Dedução das despesas de saúde.

Previstas no artigo 78º - C. Incluídas aqui as atividades de saúde humana, o comércio de farmacêuticos, bem como os
prémios de seguros ou equiparadas que cubram os riscos de saúde. Atenção ao limite global de 1000 euros.
48
Não integram o agregado familiar dos sujeitos passivos (artigo 13º, nº 3)
85

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15.1.4. Dedução de despesas de formação e educação.

Previstas no artigo 78º - D. Aqui inclui-se as despesas de educação e formação que seja prestada por entidade
reconhecida pelo Ministério da Educação (artigo 78º - D, nº 3), por exemplo: despesas com livros escolares. Atenção
ao limite global de 800 euros.
15.1.5. Dedução de encargos com imóveis.

Previstas no artigo 78º - E. Referem-se aqui às despesas do arrendatário com o arrendamento e aos juros de dívidas
ao banco (alínea a) e b)), com os limites de 502 euros e 296 euros, respectivamente.
15.1.6. Dedução pela exigência de fatura.

Previstas no artigo 78º - F. Trata-se de um beneficio adicional que é dado ao contribuinte quando este pede fatura em
sectores que são especialmente propensos à fraude (como os gastos em oficinas, restauração, cabeleireiros, entre
outros).
15.2. Deduções que visam eliminar a dupla tributação internacional.

Como já vimos, o IRS pretende ser um imposto pessoal relativamente aos residentes em Portugal, de forma que
estão sujeitos a tributação todos os rendimentos, incluindo os de fonte estrangeira (artigo 15, nº 1). O que acontece,
no entanto, é que estes rendimentos de fonte estrangeira já terão sido, na maior parte dos casos, sujeitos a uma
tributação no país da fonte.
A posição tradicional ia no sentido do Estado da residência não ter qualquer dever de eliminar ou atenuar a dupla
tributação, salvo no caso de existir uma convenção nesse sentido com o país da fonte, nos termos nela prescritos.
Porem, a posição dos países mais desenvolvidos tem evoluído no sentido de, enquanto país da residência, procederem
unilateralmente à eliminação da dupla tributação internacional.
A i te a io alizaç o das e p esas e a ada o o u passo i dispe s vel ao seu es i e to u e ado
que é cada vez mais concorrencial e global. Coloca-se, para o país de residência, uma questão de justiça fiscal (pois o
sujeito passivo que obteve determinado rendimento no estrangeiro e sobre ele pagou imposto, tem uma capacidade
contributiva menor) e de política económica (quer-se eliminar o obstáculo que a dupla tributação cria à atividade dos
seus residentes no estrangeiro). Logo, assume-se como objetivo a neutralidade fiscal na exportação, ou seja, que o
rendimento de um determinado sujeito passivo ficará sujeito ao imposto do seu país de residência ou sede,
independentemente de ter sido obtido, total ou parcialmente, noutros países.
O artigo 81º, nº 1, prevê que os titulares de rendimentos obtidos no exterior (incluindo os rendimentos previstos
nas alíneas c) a e) do nº 1 do artigo 72º) têm direito a um crédito de imposto por dupla tributação, dedutível até ao
limite das taxas especiais aplicáveis e, nos casos de englobamento, até à concorrência da parte da coleta proporcional
a esses rendimentos líquidos, considerados nos termos do artigo 22º, nº 6, que correspondem à menor das suas
importâncias. Sendo aplicável uma Convenção sobre dupla tributação, cessa a aplicação do disposto nas normas
internas, em razão da prioridade de aplicação das regras constantes do direito internacional convencional (artigo 81º,
nº 2). Se estiver previsto um método de isenção, os rendimentos obtidos no outro país estão isentos de tributação em
Portugal.
15.3. Deduções com a natureza de benefícios fiscais. incompleto

O artigo 78º, nº 1, alínea k) diz-nos que deduzir relativamente aos benefícios fiscais – para tal temos de ler o
Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).
O artigo 2º, nº 1, do EBF, prevê uma noção de Benefícios Fiscais como sendo medidas de carácter excepcional
instituídas para a tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação
que impedem. Nos Benefícios Fiscais temos uma derrogação da tributação-regra, no âmbito do principio da igualdade
e do principio da proporcionalidade – logo, os Benefícios Fiscais estão sujeitos à reserva relativa.
15.4. Dedução por pagamentos já efectuados.

O artigo 78º, nº 2, manda deduzir à coleta os pagamentos por conta do imposto e as importâncias retidas na fonte
que tenham aquela natureza, respeitantes ao mesmo período de tributação. Iremos analisar estes temas de seguida.
16. Pagamento.
O pagamento do IRS acontece por diferentes vias, desde logo consoante as categorias em que se insere cada um
dos rendimentos do sujeito passivo. As vantagens são claras:
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• Provoca um efeito de anestesia, particularmente nos casos de retenção na fonte

• Reduz a evasão fiscal, pois o valor de cada pagamento é menor e a sua entrega é feita por terceiros, em alguns
casos
• Aproxima o momento da ocorrência do facto gerador de imposto daquele em que a receita entre nos cofres
do Estado
No tocante aos rendimentos sujeitos a englobamento, o Estado vai recebendo, ao longo do ano, pagamentos por
crédito de uma divida de imposto que só no final será apurada. É normal que o total dessas entregas exceda o
montante da divida de imposto, caso em que haverá lugar a um reembolso.
16.1. Retenções na fonte.

A retenção na fonte é o sistema que proporciona maior comodidade, segurança e simplicidade na cobrança dos
impostos. Porque a retenção na fonte implica a prática, por tercei os, de ta efas de ve dadei a ad i ist aç o fis al ,
só pode ser exigida quando a entidade pagadora tenha condições para tal (contabilidade organizada).
Exemplo 1:
Se o arrendatário de um prédio for uma sociedade, esta deverá proceder a uma retenção na fonte de parte do
montante das rendas pagas ao senhorio; mas se o arrendatário for uma pessoa que utiliza a casa para habitação, não
haverá lugar a retenção.
Exemplo 2:
Um advogado presta serviços a um arquiteto: se esses serviços forem relativos à atividade profissional deste, há
lugar a retenção na fonte. Porem se esse mesmo arquiteto consultar o advogado num assunto pessoal, não haverá
lugar a retenção na fonte.
Como sabemos, a substituição tributaria concretiza-se na técnica de retenção na fonte. Deve-se distinguir entre:
• Substituição tributária total (retenção na fonte a taxas liberatórias)
O cumprimento da obrigação de imposto cabe, em exclusivo, ao substituto, que é o sujeito passivo da relação
jurídico-fiscal, a título originário. O cumprimento esgota-se com a entrega do montante retido na fonte. Na falta de
pagamento voluntário, a cobrança coerciva será dirigida contra o substituto, sendo que o substituído só à chamado à
execução a título subsidiário (art. 28º LGT).
Esta situação ocorre (art 71º IRS) na generalidade dos rendimentos auferidos em Portugal por não residentes (uma
vez que, para eles, o IRS não pretende ser um imposto pessoal, limitando-se a efetuar uma tributação de tipo real –
taxas proporcionais, liberatórias) e nos rendimentos obtidos por residentes sujeitos a taxas liberatórias (o que constitui
uma entorse fundamental na concretização dos princípios subjacentes a um imposto pessoal).
• Substituição tributária parcial

O substituto tem o dever de proceder à retenção na fonte, a qual passa a constituir um crédito relativo ao imposto
devido por esse contribuinte. Caso as retenções não tenham tido lugar ou tenham sido de montante inferior ao que
resultaria da correta aplicação da lei, cabe ao substituído a responsabilidade originária pelo montante não retido e ao
substituto49 a responsabilidade subsidiaria.
Relativamente aos rendimentos das categorias A e H (art. 99º), o legislador assume que, na maioria dos casos,
corresponderão à totalidade ou quase totalidade dos rendimentos sujeitos a englobamento (daí que o montante a
reter resulte da aplicação de tabelas diferentes para as duas categorias e, relativamente a cada uma delas, consoante
a situação concreta do sujeito passivo).
O objetivo é conseguir que, na maioria dos casos, o montante retido se aproxime do valor total do imposto a
pagar, de forma a evitar que o contribuinte seja onerado com novo pagamento significativo e não haja,
sistematicamente, lugar a reembolsos.
No tocante aos rendimentos de outras categorias, a retenção é feita por aplicação ao rendimento bruto de diversas
taxas fixas, previstas no art. 101º. A retenção é dispensada relativamente a rendimentos de baixo valor, a rendimentos
isentos e é reduzida quando o credor goza de benefícios fiscais de natureza pessoal.
49
Porém, porque a infração fiscal foi cometida pelo substituto, este será o responsável pelos juros compensatórios e
sanções a que deva lugar
87

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16.2. Pagamentos por conta.

O mecanismo de retenção na fonte não pode ser aplicado a todo o tipo de rendimentos, nomeadamente aos de
natureza empresarial, porque, por um lado, existe uma grande divergência entre o valor das quantias recebidas e o
rendimento liquido do sujeito passivo; por outro lado, as entidades pagadoras são, em muitos casos, consumidores
fi ais aos uais o pode se e igido ue a te ha u a est utu a de ad i ist aç o fis al pa a da u p i e to
a exigências de retenção na fonte inerentes às compras que efetuam).
Este mecanismo (art. 102º) traduz-se na obrigação dos sujeitos passivos com rendimentos da categoria B
efetuarem três pagamentos por conta do imposto devido nesse mesmo ano. O total dos pagamentos por conta
corresponderá a 76,5% do valor que lhe serviu de referencia e é entregue em três prestações iguais (em Julho,
Setembro e Dezembro). Este valor (dos quais se vão retirar os 76,5%) é calculado através da seguinte fórmula (art.
102º, nº 2):
𝐿
∗ −
𝐿
C = coleta
R = total das retenções na fonte sobre os rendimentos da categoria B
RLB = rendimento da categoria B
RLT = rendimento liquido total
16.3. Pagamento final.

Em resultado da liquidação final, a administração fiscal notificará o sujeito passivo do valor remanescente a pagar ou,
sendo o caso, do valor do reembolso a que tem direito.
16.4. Reembolso oficioso.

Da liquidação poderá resultar a existência de um remanescente em divida ou constatar-se haver lugar a um reembolso,
que pode ocorrer por existirem significativas deduções à coleta, ou pelos pagamentos por conta e/ou retenções na
fonte terem sido excessivos. Havendo lugar a reembolso, este deve ser efetuado, oficiosamente, até ao fim do terceiro
mês seguinte ao termo do prazo em que, segundo a lei, o imposto deve ser pago (portanto, até ao fim do terceiro mês
seguinte aos referidos no nº 1 do artigo 97º).
Ao reembolso do montante pago em excesso acrescerá uma remuneração sempre que tal valor exceder o
valor da coleta deduzida das deduções à coleta. A mora da administração no cumprimento da obrigação de reembolso
gera o dever do pagamento de juros indemnizatórios (art. 43º, nº 4, LGT) pelo período da respetiva duração.
17. Obrigações declarativas e liquidação do imposto.

A liquidação do imposto é da competência da administração fiscal, sendo feita, por regra, com base na declaração dos
sujeitos passivos (art. 76º). Da declaração constarão os necessários elementos relativos à situação pessoal do sujeito
passivo e respectivos dependentes, os valores dos rendimentos brutos das varias categorias e deduções especificas,
as retenções nas fontes sofridas, os pagamentos por conta realizados e os valores das despesas que conferem direito
a deduções à coleta.
17.1. Consignação de parte da coleta.

Existe a possibilidade (art. 32º da Lei da Liberdade Religiosa) dos sujeitos passivos de IRS decidirem que o equivalente
a 0,5% do imposto por eles pago seja entregue a uma Igreja, uma comunidade religiosa, a uma pessoa coletiva de
utilidade publica que prossiga fins de beneficência, de assistência ou humanitários ou uma instituição particular de
solidariedade social (IPSS). Assim, permite-se que sejam os contribuintes (e não o Estado) a decidir quais as entidades
que pretendem que sejam financiadas com dinheiro que, objetivamente, é publico (embora tendo em conta a pequena
percentagem).
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AULA 1:
O que é o direito fiscal? E com o que é que lida o direito fiscal? O direito fiscal é o direito dos impostos (em
bom rigor, existem outros tributos para além dos impostos, mas de menor importância – taxas e contribuições). Estas
são as três grandes categorias vertidas na constituição – art. 165º. As regras de competência para a sua criação são
regras diferentes.
Mas e o que é que é o imposto?
• Primeiro, os impostos são prestações pecuniárias (pagamentos que se fazem ao Estado em dinheiro
ou em meio equivalente). Historicamente, acontecia que o contribuinte pagava o imposto ao Estado,
ou através de um pagamento ou de um equivalente (como bens), ou concedendo dias de trabalho ao
Estado. Hoje, em sociedades industriais, como Angola, ainda encontramos contribuintes que pagam
impostos através da entrega de uma quota-parte da produção.
• Segundo, são prestações coativas: a partir do momento em que realizo o facto tributável fico
automaticamente obrigado ao pagamento. Isto é algo que também está expresso na Lei Geral
Tributária – art. 36º. Hoje em dia, existem alguns mecanismos, em que se permite ao contribuinte
negociar o valor do imposto a pagar ao Estado (ex.: quando um investidor pretende fazer grande
investimento em Portugal, pode través da relação contratual, negociar o valor do imposto a pagar ao
Estado Português. Isto terá de estar bem balizado.). Estas exceções são hipóteses extremamente
residuais.
• Terceiro, os impostos são unilaterais, ou seja, no imediato não se pode exigir determinada assistência
do Estado, mas tem-se a expectativa de que aquela receita seja bem utilizada pelo Estado em boas
prestações administrativas. O facto que faz nascer a obrigação de pagar o imposto não é constituído
por uma prestação administrativa.
• Os impostos são devidos às entidades públicas. Administração Central, Regiões Autónomas,
Autarquias Locais e outras entidades (Institutos Públicos, Entidades Reguladoras, Sociedades
Anónimas de capitais Públicos) – hoje em dia, o setor publico tem uma dimensão que nos permite
dizer que já não pagamos o imposto ao Estado, Administração Central, mas a uma série de outras
entidades.
o O imposto é pago pelos:
▪ Cidadãos (pessoas singulares)
▪ Pessoas coletivas
▪ Entes não personificadas – o direito fiscal pode personificar certas realidades que não
têm reconhecimento pelo direito português, mas que nos termos do direito fiscal
ficam obrigadas ao pagamento do imposto.
• O imposto serve para o Estado alcançar determinados fins. Quais as finalidades dos impostos?
1. Finalidades Fiscais:
a. Angariar receita para que a máquina do Estado funcione;
2. Finalidades Extrafiscais:
a. Se se pretender conter o consumo de alguns produtos nocivos para a saúde
publica, como o tabaco e o açúcar – estas são as finalidades extrafiscais;
b. Proteção do ambiente – esta é uma outra finalidade extrafiscal (art. 106º da CRP).
c. Contudo, a finalidade extrafiscal mais importante é a que está prevista no art. 103º
da CRP e 104º/1 e passa pela consagração da redistribuição da riqueza (as
percentagens cobradas variam muito consoante o rendimento da pessoa em
questão – impostos progressivos).
Classificações importantes:
• Impostos diretos: estes são aqueles que não admitem repercussão. Sou eu que acabo por suportar o
encargo económico do imposto. Imposto direto sobre o património.
o Ex.: IRC, IRS e IMI.
• Impostos indiretos: apesar do sujeito passivo ser a cafetaria, repercute sobre o consumidor o
pagamento do imposto. A repercussão do imposto pode depender de muitas circunstâncias, como a
elasticidade da procurar. Importa reter que a repercussão do imposto é um problema jurídico.
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o Ex.: IVA, IMT, IESV, imposto sobre o tabaco, o álcool.

• Impostos Pessoais: são aqueles que atendem à condição social e pessoal do contribuinte. Um
exemplo do imposto pessoal é o IRS, pois olha-se à situação pessoa e familiar do contribuinte (nº de
filhos, agregado familiar, estado civil, etc.). Por imperativo constitucional, o IRS tem de olhar ao
agregado familiar (art. 104º/1).
• Impostos Reais: o imposto real típico é o IVA – quanto à tributação do consumo, a CRP só exige que
sejam tributados os consumos de luxo. Estes são os impostos que não olham a situação social do
contribuinte.
• Impostos Progressivos: é aquele em que a taxa do imposto cresce na medida em que aumenta a
matéria coletável (rendimento, património e consumo). Ex.: IRS.
• Impostos Regressivos: é aquele em que a taxa do imposto diminui na medida em que aumenta a
matéria coletável. Quanto maior a matéria coletável, menor é a taxa do imposto. Estes impostos são
proibidos ao abrigo da CRP no art 104º/1. Estes acontecem em alguns setores.
• Impostos Proporcionais: são impostos cuja taxa não varia. A matéria coletável pode variar, mas o
valor é sempre igual. O IVA é um imposto proporcional, não varia consoante a matéria coletável, o
valor da transação.
• Impostos ad valorum: aqueles que incidem sobre valores. Por via de regra, os impostos incidem sobre
valores. (Ex.: quando compro um carro pago o IVA, que é um imposto ad valorum).
• Impostos específicos: impostos que incidem sobre coisas específicas. Ex.: o IESV é um imposto
específico.
• Impostos periódicos: aqueles que se tendem a pagar de forma continuada. Impostos periódicos são
aqueles cujo facto gerador tende a repetir-se ao longo do tempo. Ex.: IUC, IMI, IRS, IRC.
• Impostos de obrigação única: são aquele surge o facto gerador não se repete ao longo do tempo. Ex.:
IVA – aqueles que se pagam em razão de uma transação que pode ou não vir a repetir-se ao longo do
tempo.
Que outros tributos públicos existem, além dos impostos? As taxas e as contribuições.
As características que encontramos no imposto tambem se verificam quanto às taxas? As que se verificam
são: 1) prestações pecuniárias; 2) são coativas – o TC já veio dizer que as taxas eram como os preços. Ora, isto não é
verdade. A taxa tem natureza coativa, uma vez que está regulada na lei. A taxa é um tributo publico e todos os tributos
públicos são coativos, não havendo negociação. É claro que há situações de dúvida, mas posteriormente haveremos
de ver isso; 3) são bilaterais – podem os contribuintes exigir a utilização de bens públicos, o recebimento de serviços
e a obtenção da remoção do obstáculo jurídico (o prof. considera que a doutrina e a lei estão errados neste âmbito –
ex.: licenças); 4) devidas a entidades públicas; 5) as finalidades servem para financiar um serviço concreto.
Ora, se eu vou ao hospital, faço uma ecografia e pago uma taxa. Vamos complicar? E o pagamento da conta
da água? Ora, se olharmos bem para a conta da água, vamos reparar que está lá implicado o pagamento do lixo. A
maior parte das pessoas que recebe a conta da água vive num imóvel. Ora, a maioria das pessoas que vivem num
imóvel produzem lixo. Assim, o legislador presume que quem habita num imóvel e que tem fornecimento de água
produz lixo – será que a taxa dos resíduos sólidos que é cobrada na taxa de fornecimento de agua é uma verdadeira
agua? Enquanto a presunção for fortíssima, convicta, podemos dizer que é uma verdadeira taxa, pois há bilateralidade,
pois podemos dizer que a esmagadora maioria dos contribuintes que consumem água produzem lixo.
Vamos atender agora à fatura da luz – ora, se olharmos bem, vamos reparar que está lá implicado a
contribuição audiovisual. Aqui o legislador presume que quem tem eletricidade em casa terá uma televisão e que
sintoniza-a na estação pública (RTP). A presunção em que assenta este tributo não é tao forte quanto a da recolha do
lixo, mas por outro lado tambem não é improvável que sintonizemos na RTP de vez em quando. Assim, estando
perante uma presunção intermédia estamos perante uma contribuição.
Assim, resumindo: - Presunção forte-forte: taxa; - Presunção fraca-fraca: imposto; - Presunção intermédia:
contribuição.
As contribuições estão a meio caminho entre os impostos (uniateralidade) e as taxas (bilateralidade), tendo
assim uma bilateralidade mitigada. Hoje em dia, encontramos contribuições com os contornos mais variados. Ex.:
contribuições para a segurança social (nós, via de regra, trabalhadores dependentes, descontamos determinados
valores que servem para financiar o sistema da SS e no caso de alguma eventualidade – acidente de trabalho, por
90

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exemplo - teremos direito a prestações que irão substituir os nossos rendimentos do trabalho. Assim, as contribuições
para a segurança social, assentam numa presunção razoável. Desta forma, estamos perante contribuições.
Por exemplo, as quotas pagas para a ordem dos advogados beneficiam um grupo concreto, os advogados.
Estas quotas são tambem contribuições.
As contribuições podem ser quotizações para ordens profissionais, taxas devidas a entidades reguladoras,
podem ser contribuições para a segurança social, etc. ou seja, podem ter natureza muita variada.
O regime dos impostos, taxas e contribuições são diferentes, começando logo pelo regime da CRP. O princípio
da igualdade e da legalidade aplicam-se de forma diferente quanto a cada um deles. Isto percebe-se logo ao ler o art.
165º/1, alínea i), art. 103º e 104º. Quando lidamos com impostos, igualdade significa cobrar na medida do custo do
valor da prestação publica, ao passo que no que concerne às taxas e contribuições, igualdade significa equivalência;
do ponto de vista da legalidade, reparemos que só a AR tem competência, salvo delegação ao Governo, ao passo que
isto difere no que concerne às taxas e às contribuições.
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AULA 2:
O que é um tributo? O tributo unifica as taxas, contribuições e impostos: são prestações monetárias devidas
a entidades públicas, coativas, mas cujo facto gerador não é a violação de uma norma jurídica – não têm uma função
punitiva/dissuasora. Contudo, há tipos de impostos e contribuições que têm características que os aproximam das
contraordenações: pretendem dissuadir um consumo/comportamento = prevenção.
Para que serve um tributo? Qual a razão de ele existir? Ora, um tributo é uma fonte de receita pública que
visa satisfazer necessidades comuns que a máquina estatal providencia e que tem que ser sustentada, um exemplo é
a segurança (bem público indivisível, será ineficiente que fosse providenciado por privados, já que aqueles que paga-
riam o bem não seriam apenas os que usufruiriam do mesmo. Assim, é necessário que o Estado financie estes bens
públicos, nomeadamente através de impostos, recurso a concessionários, recursos naturais). Em Portugal há uma
fonte de receita no OE que não são os impostos, mas sim a divida pública (receitas creditícias).
Há, todavia, necessidades que o Estado satisfaz que não são bens públicos: educação (não é algo que por
natureza tenha que ser providenciado pelo Estado, consigo excluir do aproveitamento da educação quem não paga).
Os Estados entendem, por decisão política, como direito universal que deve a educação ser prestada de forma gratuita
à comunidade, pelo que o Estado tem que satisfazer essa necessidade através dos tributos.
Olhando ao Orçamento do Estado com uma noção ampla de tributo, quais os tributos mais relevantes em
termos aritméticos? Contribuições para a Segurança Social (Tributo sobre os salários. Corresponde a mais de 1/3 da
massa salarial em Portugal – está separado do bolo genérico.), IVA (equivale à receita do IRS + IRC em conjunto), IRS
(dobro do IRC), IRC. Todos servem para satisfazer necessidades coletivas.
A decisão de como financiar estas despesas e de fazê-las repercutir na comunidade o mais alargada possível
o financiamento das necessidades de todos é a questão orgânica da justiça fiscal. Historicamente, sempre houve um
conjunto de despesas que tiveram que ser repartidas por todos. As comunidades organizadas politicamente tiveram
uma reação óbvia, o surgimento de forma de participação representativa ao longo dos tempos. Isto por questões de
eficiência (se pedir a todos, estes pagam mais rápido) e legitimidade (escolhem o que se cobra), por exemplo – prin-
cípio da legalidade fiscal.
➢ Porque é que na Bíblia Jesus Cristo se dava com os cobradores de impostos? O império romano go-
vernava naquela zona, quem cobrava os impostos eram funcionários do poder estrangeiro, eram vis-
tos como alguém que recolhia dinheiro em nome de uma força estrangeira. A cobrança de impostos
era leiloada, tudo o que cobrassem a mais era lucro. VER SITE INÊS.
o Esta ideia de que a cobrança de impostos tem que ser legitimada pela comunidade que os está
a pagar tem o seu apogeu no liberalismo, em que se acredita que os Parlamentos são a melhor
expressão da vontade do povo, pelo que mesmo que o Rei tenha o poder para cobrar os im-
postos, terá que fazê-lo com a autorização do Parlamento. Não só o Parlamento é a sede po-
lítica para decidir sobre os impostos, como há a ideia de que a lei que decide sobre os impostos
é perfeita. Ainda assim, esta ideia vai tendo a sua erosão ao longo do tempo, ainda que se
mantenham algumas vantagens. Olhando ao nosso sistema constitucional atual, no artigo
165º/i CRP está previsto que a AR pode criar impostos e pode autorizar o Governo a fazê-lo
em termos estritamente controlado. Por oposição, não é nem uma reserva absoluta da AR
nem é uma competência concorrente dos dois órgãos, pelo que o sistema português ficou
num equilíbrio intermédio. O Parlamento tem uma reserva relativa porque representa o es-
petro todo dos partidos políticos, não só partido vencedor (Governo), gerando uma discussão
que permite no limite influenciar o destino da norma e pôr à prova a solução do Governo,
e ua to este u siste a de ’the winner takes it all’’. Ainda assim, o Governo tem ascen-
dido na parte da legitimidade direta, e a ideia de que a discussão do Parlamento dá lugar a
uma lei mais perfeita e racional, pelo que a ideia expressa no artigo 166º CRP tem sido erudita.
Assim, a taxa pode por exemplo ser definida pelo Governo em concreto.
o Isto declina-se no Artigo 103º/2 – dete i a - Os impostos são criados por lei, que deter-
mina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes. – Os elementos
essenciais do imposto devem ser: incidência objetiva, subjetiva, temporal, territorial que têm
que estar determinados em lei. As palavras têm vários tipos de interpretações – Código IVA,
lista 1 verba 2.1 – taxa reduzida de 6% - caderneta de cromos do mundial está aqui incluída?
É uma discussão, o professor acha que está, há coisas que são obviamente livros, outras não.
Outros casos que geraram discussão: álbuns de selos, bíblia sagrada em couro (porque não
tem taxa reduzida? É um bem de luxo) e se fosse em pele de tubarão? No entanto, quando o
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princípio da legalidade diz que a lei determina a incidência do imposto, há sempre uma mar-
gem de dúvida, há sempre margens de indeterminação. A lei, com a sua indeterminação, per-
mite ir-se transformado e adaptando à realidade, e de acordo com os jusnaturalistas, introdu-
zir na decisão um elemento de justiça.
Impostos criados por lei 103º/2.
Contribuições têm que ser criadas apenas por lei? Artigo 165º/i - O professor SV e a maior parte da doutrina
diz que enquanto não for criado um regime geral das contribuições, as contribuições estão sob a reserva da AR. No
entanto, o TC veio dizer que enquanto não houver esse regime, o Governo pode decidir legislar e fazer contribuições,
o que só é possível permitir se o TC concordar que o Governo tem algum tipo de legitimidade democrática. O TC tem
u a vis o ais pa a o gove o e elaç o às contribuições, se o Governo conseguir classificar como contribuição
em vez de imposto, consegue criar sem passar pela AR (o que é importante quando o Governo não tem maioria abso-
luta na AR)
– Acórdão taxa de segurança alimentar, TC abandona neste acórdão a reserva de lei para a criação de contri-
buições, pois a AR teve muitos anos para criar o regime geral. Neste momento sabemos que o regime geral das con-
tribuições é da reserva relativa, mas ele ainda não existe.
A nossa CRP pretende que os contribuintes saibam como são feitos os tributos (assistam a toda a discussão na
AR).
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AULA 3:
Se o governo quiser criar uma taxa, pode? Quem tem o poder de criar taxas? À AR está reservado o regime
geral. Porque é que o 165º/1, alínea i), diz que apenas o regime geral deve estar reservado à AR?
Em termos gerais, será que as razoes que valem para reservarmos os impostos à AR fazem sentido quanto às
taxas? Nos impostos referimos a necessidade da AR, pois aqui há uma representação alargada, maior discussão, etc.
Ora, quando em causa estão taxas, há um mínimo de proteção intrínseco às taxas, pois há uma relação bilateral.
Segurança jurídica e retroatividade:

Art. 103º/3
O que é uma lei fiscal retroativa? Atua ou aplica-se para factos passados. Numa lei fiscal podemos ter uma
retroatividade fraca (o facto tributário ainda não se completou o IRS incide sobre os rendimentos que angariamos de
1 de janeiro até 31 de dezembro, se a lei surge em setembro, ainda tenho 3 meses para o facto se completar); uma
retroatividade forte ou própria (o facto tributário já se completou).
O que é que é mais grave? A retroatividade forte ou a fraca? É mais grave um agravamento de 5% este ano do
que um agravamento de 1% a incidir sobre os rendimentos do ano passado. O que importa é observar o conteúdo, a
substância da medida. (Por exemplo, é mais grave agravar o IRS em fevereiro ou em setembro? Em setembro. Pois se
for em fevereiro, a generalidade dos contribuintes consegue adaptar-se.). A CRP não difere entre retroatividade fraca
e forte – o importante é atender ao conteúdo do agravamento/retroatividade.
Os problemas da retroatividade surgem, via de regra, com impostos periódicos, como o IRS, o IRC. Vamos
supor que hoje há um agravamento no IVA? Ora, aqui não há retroatividade. O agravamento aplica-se a consumos
futuros.
Ainda que não seja propriamente relevante a distinção entre retroatividade forte e fraca, o legislador procurou
tratar o problema. Art. 12º da Lei Geral Tributária – no nº2, o legislador vem conceber algo totalmente impraticável.
A LGT não tem valor reforçado, por isso, se uma lei fiscal disser que não se pode segmentar os rendimentos, esta lei
sobrepõe-se à LGT.
Quando surge uma lei fiscal retroativa, significa isso que a lei é automaticamente inconstitucional? Ao longo
da nossa história nós já tivemos agravamentos retroativas de impostos. Não há nenhum princípio constitucional com
natureza absoluta, pois os princípios têm de contrabalançar com outros princípios. Será que a lei retroativa é
proporcional, necessária e adequada a tutelar outro interesse.
E se a lei é mais favorável? Podemos dizer que temos algum amparo no art. 103º/3 (o outro prof. considera
que não!). A norma literalmente não distingue, proibindo apenas os impostos retroativos. A doutrina tem entendido
que a proibição da retroatividade proíbe a retroatividade desfavorável. A retroatividade favorável pode levantar
alguns problemas. Desde logo, a norma é geral e abstrata para proibir critérios arbitrários. Ou seja, quando legislo
sobre o passado eu potencialmente posso já saber o que aconteceu e aqui a proibição da promoção de critérios
arbitrários verifica-se. Além de colocarem em causa a segurança jurídica, as normas retroativas têm em si acoplada a
potencialidade de lesão de igualdade – se há um desagravamento do imposto, então, não se aplica a proibição da
retroatividade.
O que é que acontece se a meio do ano, o governo, criar uma taxa retroativa? Quer dizer, há imensas taxas.
Imaginemos uma taxa de licenciamento industrial. Inicialmente, era de 10.000 euros, mas depois consagra-se que para
o mesmo ano é de 15.000 euros. A aplicação retroativa de uma taxa ou de uma contribuição pode ser tao lesiva,
quanto o agravamento do imposto. Ainda que não tenha amparo na CRP, existem princípios que sustentam esta
solução, nomeadamente o princípio da segurança jurídica e do Estado de Direito.
Vamos imaginar que há uma isenção de IMI nos primeiros dez anos para jovens casais que pretendem comprar
a sua primeira casa de habitação. Hoje, surge uma lei que vem dizer que a partir de 1 de janeiro de 2019 acaba esta
isenção. O estado já não pode sustentar esta isenção de imposto. Há retroatividade? Não se aplica a factos passados.
Ele não é retroativo, mas sim retrospetivo – a lei não se aplica a factos passados – o facto tributável é o valor do imóvel
no ano em questão, mas lesa expectativas criadas no passado. Será uma lei retrospetiva à partida inconstitucional?
Quando alamos de leis fiscais retrospetivas, eu não aplico o art. 103º/3. Agora, posso ter um problema de lesão grave
de expectativa jurídica.
Assim: quando falamos de leis retroativas, estas são por princípio proibidas, por exceção permitidas. Quando
falamos de leis retrospetivas, estas são, por princípio, permitidas, e, excecionalmente, proibidas, em situações de clara
lesão dos contribuintes, em casos limite. As leis retroativas não são necessariamente inconstitucionais. As leis
retrospetivas não são necessariamente admissíveis.
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Caso prático nº1:

Quem tem competência para cumprir? Ou estamos perante um DL inconstitucional organicamente ou estamos
perante um DL com autorização legislativa. Vamos admitir que houve um decreto de autorização legislativa.
À partida há uma violação do art. 103º/3 – embora ainda que estejamos perante uma retroatividade fraca, a
lei não distingue.
IRC + 5% sobre os rendimentos do ano anterior - retroatividade forte, há uma inconstitucionalidade ao abrigo
do art. 103º/3. É claro que o TC tem sido mais generoso, mais permissivo nas leis que se dirigem às empresas do que
aquelas que se dirigem ao comum dos particulares. Se existirem dados temos de fazer uma ponderação se existirem
dados.
IVA passa de 23% para 28% - não há retroatividade, e muito dificilmente estamos perante uma
retrospetividade, pois esta expectativa eventualmente lesada não está muito enraizada.
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AULA 4:
Princípio da Igualdade:
É obvio que ninguém se queixa da retroatividade fácil. É obvio que quando entrou a proibição da
retroatividade, em 1997, pensava-se na retroatividade desfavorável. Todavia, isto põe em causa o princípio da
igualdade (remete-se para tópico anterior).
O TC, quanto à retroatividade forte, tem entendido que a retroatividade forte é sempre proibida. Já os profs.,
consideram que esta decisão – proibição ou não de retroatividade forte - depende sempre da avaliação principológica
com os demais princípios consagrados da Constituição. Aquilo que devia ser feito é uma ponderação: se as empresas
soubessem que a taxa era de 21% e não de 23% teriam feito alguma coisa diferente? Na maioria das vezes, não. Assim,
a retroatividade devia ser sempre analisada de forma material. É um problema de segurança jurídica e de expectativa
jurídica.
Mesmo as leis que disponham para o futuro, têm algum impacto em leis criadas no passado. Não há
retroatividade no seu âmbito normativo, mas há questões materiais de retroatividade. Por exemplo, se eu introduzir
hoje uma norma que altera as relações fiscais relacionadas com o contrato de trabalho a partir de hoje e para o futuro.
Apesar da norma ser para o futuro, incide sobre situações consolidadas já no passado, lesando a expectativa jurídica.
Todavia, isto (principio da previsibilidade) colide com a dinâmica da reinterpretação da comunidade jurídica dadas
pelas instancias próprias.
A ideia principal, hoje, será perceber, sabendo nós da inevitabilidade dos impostos, quais os impostos e sobre
quem? Eu preciso de financiar a comunidade, como posso fazê-lo? Tributo mais as famílias ou as empresas? E a
propósito de quê? Se o Estado precisa de 76bilioes de euros tem de saber onde os vai buscar e isto é, desde já, uma
ideia de igualdade fiscal. Vimos que na maioria dos países, uma parte vem das famílias, dos rendimentos das empresas
e do consumo. Esta é uma escolha de igualdade – quem contribui para o bolo orçamental?
Uma primeira ideia de igualdade fiscal dir-nos-á que todos pagam o mesmo imposto. Esta é uma ideia
absolutamente de igualdade formal. Porem, uma ideia formal de igualdade nega a própria ideia de igualdade. Mas
porquê? Se pensarmos bem, a generalidade dos preços não é diferenciada tendo em conta os rendimentos das
pessoas. Há muitas áreas da nossa vida em que o rendimento não implica que as pessoas paguem mais ou menos (ex.:
multas de transito – esta multa não varia de acordo com o rendimento das pessoas. O fim das multas visa a prevenção.
Custa mais pagar uma multa por mau estacionamento ao sujeito que ganha seiscentos euros ou que ganha seis mil
euros?). Diferentemente, nos impostos há, contudo, uma ideia muito arreigada de que o imposto deve atender ao
rendimento das pessoas. O critério é, assim, o da força económica para pagar – princípio da capacidade contributiva,
pelo que as pessoas devem contribuir na medida da sua força económica. A força económica das pessoas deve ter um
impacto diferenciador na sua contribuição para os encargos fiscais. (ex.: cada pessoa não paga 100 euros, cada pessoa
paga 10% do seu rendimento. Mas, mesmo assim, isto vai custar mais a uma pessoa que ganhe menos.). desta forma,
foi-se mais longe.
Os impostos sobre o rendimento foram, por isso, mais longe. Assim e no que concerne ao nosso IRS, não temos
um sistema de taxas proporcionais, exigindo-se às famílias taxas diferenciadas tendo em conta o nível agregado de
rendimento. Eu não tenho taxas proporcionais, mas sim taxas progressivas – taxas que crescem à medida que crescem
os rendimentos. Os sistemas de taxas regressivas são tambem utilizadas em determinados países, mas são muito
criticadas.
O nosso sistema fiscal, na maioria, não é progressivo, pois este assenta em dois grandes impostos que não são
progressivos: o IVA e as contribuições para a segurança social – estes impostos são proporcionais. Mais, há quem diga
que a progressividade no IVA se encontra noutro modo – isto ainda vamos estudar (no IVA encontramos a taxa
reduzida, i te edia e a ais alta e h ue diga … .
Eu não posso ter um imposto que diz que os cidadãos que nasceram nos anos ímpares pagam uma taxa
diferente daqueles que nasceram em anos pares. Isto não pode acontecer porque não há nenhum critério material
que justifique a diferenciação. E agora se eu disser assim: os cidadãos que nasceram nos anos da crise têm uma taxa
de IRS reduzida? O IRS tem várias taxas, que começam em 14, 5% e acabam em 48%. Todavia, diz a norma (art. 72º/3
do Código do IRS) que as gorjetas devem ser tributadas em 10%. Há, de facto, uma classe profissional que alegava que
era a única visada nesta norma (ex.: a restauração e a classe dos taxistas não declaram esta gorjeta) – os empregados
dos casinos. O objetivo era que fossem declaradas as gorjetas – eles eram obrigados a declarar, mas antes não eram
tributáveis. Contestando uma alegada violação ao princípio da igualdade, a norma chegou ao TC, que, todavia, não
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lhes deu razão. E porquê? Ac. 497/97 – a norma é geral e abstrata e lá por que os outros não pagam e a tua profissão
é mais fiscalizada, este não pode ser um critério para se alegar desigualdade.
Se a capacidade contributiva é o critério, o primeiro passo é a existência de capacidade contributiva – só se
deverá tributar aqueles que têm capacidade contributiva. O que quer dizer não ter rendimentos? Aquilo que a doutrina
tem desenvolvido é uma ideia de que há um mínimo de existência condigna, havendo rendimento em termos
aritméticos que não podem ser tributáveis, presumindo-se que estes são um limite à sobrevivência. Esta questão tem
sempre de ser relacionada com o IVA, a vida fiscal é muito mais do que o IRS. Se pensarmos, a maioria dos pobres não
paga IRS. Falamos muito do IRS, mas os mais pobres não pagam IRS, mas sim outros impostos, como o IVA e este é
proporcional.
Do outro lado do espetro, será que a capacidade contributiva exige um máximo de forma a não se transmutar
num confisco? Aqui, o prof. considera que não. É obvio que se o imposto consumir toda a riqueza, ela não diferencia
a capacidade contributiva, porque ele exaura-a. Mas há ideias mais à esquerda que nos dizem que a ideia é exatamente
esta: a partir de um certo momento tributar todos os rendimentos de forma a haver uma melhor distribuição. O
imposto é um nivelador social, sendo que a partir de certa altura vai tudo para o Estado. Onde é que se encontra este
máximo de imposto admissível? O imposto é algo que serve para financiar o Estado, para angariar receita publica. Ora,
o imposto é confiscatório ou não tendo em conta o que eu recebo de um país. Se eu entregar um imposto e este é
depois depositado na conta do ditador na Suíça, será claramente confiscatório. Tudo dependerá do que eu recebo,
daquilo que me é dado por parte do Estado. Há quem diga que não pode ser mais do que metade do rendimento
(claramente, o prof. não reconhece valor esta ideia – é a teoria da metade): se pensarmos bem, a metade pode ser
pouco, muito, ou o que seja, não sabemos é se é justo. Assim, considera o prof. que não é possível determinar um
máximo contributivo.
Há outra questão: taxas do imposto. Há quem diga que o principio da capacidade contributiva nos impostos
do rendimento implica necessariamente taxas de imposto progressivo. O prof. Sérgio não concorda, considerando que
exige apenas impostos proporcionais – as taxas de impostos progressivas provêm de uma ideia política de Estado
Social. O prof. João considera que a progressividade do imposto não se vê apenas no valor das taxas, sendo preciso
ver tambem as isenções e outras coisas do imposto.
Outra ideia a ver é a seguinte: a ideia da capacidade contributiva implica uma necessária observação a todo o
rendimento e todas as despesas, ou seja, é necessário olhar ao rendimento liquido. Em tese, exigir-se-ia olhar a cada
cêntimo. Todavia, esta ideia seria impraticável do ponto de vista pratico. Assim, surgem as regras simplificadas e
estandardizadas. Desta forma, a doutrina tem admitido que os regimes simplificados são exemplos que não
comprometem a capacidade contributiva, pois nenhum sistema pode ser puro.
O princípio da capacidade contributiva não obriga a que os rendimentos tributados sejam apenas lícitos. Se
são ilícitos e a pessoa tem de ir para a cadeia, o direito fiscal não tem nada haver com isso. A pessoa é tributada,
independentemente se o rendimento é lícito ou ilícito (ex.: ouro falsificado, contrabando de roupa, droga).
Esta ideia de capacidade rendimento nos impostos sobre o rendimento e sobre o consumo corresponderá ao
princípio da capacidade de rendimento, porém as taxas e contribuições devem obedecer ao princípio da equivalência,
em que a pessoa deve pagar de acordo com os especiais benefícios e os especiais custos que essa pessoa provoca ou
recebe da comunidade (ex.: imposto sobre o tabaco, os custos sobre a comunidade devem ter impacto na decisão
sobre os impostos). Estas contribuições e taxas não terão como referência o rendimento ou o consumo, mas sim as
especiais perdas ou benefícios.
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AULA 5:
O princípio da igualdade teve uma evolução, começando por ser uma proibição do arbítrio (por exemplo, há
muitos séculos atrás Portugal teve muitos impostos discriminatórios sobre judeus). Por outro lado também evoluiu no
sentido da igualdade ter um critério positivo – uma pessoa não paga mais imposto por ser judeu mas também é igua-
litário que todos paguem o mesmo imposto. Essa igualdade como critério positivo foi-se concretizando, acima de tudo,
nos impostos sobre o consumo – uma ideia de igualdade positiva, ou seja, uma igualdade que se baseia na diferente
capacidade contributiva de cada um (na força económica diferente que as pessoas têm que deve justificar que paguem
i postos dife e tes . A edida deste paga ais ou paga e os te sido ape feiçoada e sujeita à dis uss o.
O que é excluído deste principio é a ideia de todos pagarem o mesmo valor de imposto, pagarem impostos
que não respeitem o mínimo de existência ou cobrarem-se impostos que não tributem o rendimento liquido das em-
presas (empresa que paga imposto sem ter lucro). Discute-se para alguns autores o limite de não se poder tributar a
partir de um certo nível: a ideia de haver um máximo de imposto que a partir do qual o imposto é confiscatório.
Dentro do principio em si, aquilo que é mais comum são tributações progressivas – a taxa aumenta à medida
que aumenta a base de incidência. Há quem diga que isso decorre do principio da capacidade contributiva, mas o
professor Sérgio Vasques diz que a capacidade contributiva convive bem com o imposto proporcional (ou seja, todas
as pessoas pagam 20% apesar do seu rendimento). Há autores, no qual se inclui o professor João gama, que acham
que a ideia de capacidade contributiva implica sempre que essa taxa suba tendo em conta que 20% para uma pessoa
rica não tem o mesmo valor económico do que 20% para uma pessoa pobre. A progressividade, embora se veja mais
graficamente nas taxas, resulta do imposto como o todo. Por outro lado, dizem os autores que olham para isto com
mais profundidade que o sistema é ou não progressivo se ele for redistributivo. Por exemplo, mesmo que toda a gente
pague 20% sobre o seu rendimento mas se os pobres tiverem saúde de graça e os ricos não, o sistema tem alguma
progressividade na medida em que um rico contribui com 20% e tem que pagar a saúde, enquanto que um pobre
contribui com 20% mas não tem que pagar saúde. No final do dia, o sistema jurídico, financeiro e económico desse
país tirou mais ao rico do que ao pobre, portanto foi mais redistributivo. Ou seja, a progressividade pode ser vista na
taxa, pode ser vista no imposto, mas também pode ser vista no sistema como um todo.
Vimos também que esta ideia de progressividade e capacidade contributiva tem uma vertente diferente nas
contribuições. Igualdade nas taxas tem sobretudo a ver com o custo, mas vimos que nas contribuições aquilo que há
é uma ideia de equivalência. Como temos uma contraprestação que não é efetiva como na taxa e que não é eventual
como no imposto, mas sim meramente presumida, para a contribuição ser legitima do ponto de vista da igualdade eu
tenho que encontrar um conjunto de características sobre um grupo de pessoas ou um grupo de empresas que está
sujeito a essa contribuição, que justifiquem, com base no principio da igualdade, que eu lhes imponha a eles um im-
posto diferente do que imponho a outros.
Quando eu digo que os consumidores de tabaco estão sujeitos a um imposto diferente do que estão sujeitos
os consumidores de telemóveis, eu tenho de ter algum critério que me justifique, do ponto da igualdade, haver um
sector que pague mais do que outro. Caso contrario, não seria arbitrário. Esse critério normalmente reconduz-se a
uma ideia de identidade de grupo , tem de haver uma característica unitária dessas pessoas relacionada com o risco
da sua atividade que justifique uma tributação agravada. Tem de haver um critério, uma responsabilidade ou risco
especial dessas pessoas que estejam a sofrer uma tributação agravada. Estas decorrências do principio da igualdade
denominam-se por principio da capacidade contributiva dos impostos sobre rendimento e consumo e principio da
equivalência nos outros tipos de tributos, taxas e contribuições (onde há mais sinalagmaticidade e se há mais sinalag-
maticidade quer dizer que há tributação especial para certas pessoas; ora o principio da igualdade diz que, para tribu-
tar mais uns do que outros, é necessário um critério distintivo. Já sabemos que o critério distintivo não é a diferente
força económica deles, são características especiais – logo eu tenho que ter um critério que permita atribuir a essas
características especiais mais imposto. Não é por as pessoas serem loiras que justifique mais imposto, mas se calhar o
facto de uma empresa ser poluente justifica mais imposto). Se eu tenho tributação diferenciada, eu tenho de encontrar
um critério para essa tributação diferenciada. Isto são juízos constitucionais.
Vamos hoje ver que há uma área do direito fiscal em que o ultimo também se afasta dessa ideia de igualdade,
em que não tributa, por razões positivas ou por razões negativas, toda a gente da mesma maneira – é o campo da
extra fiscalidade (aquele domínio em que, por razões socioeconómicas, o legislador decide incentivar ou desincentivar
uma determinada atividade usando para isso o sistema fiscal). Quando quero incentivar ou desincentivar uma deter-
minada atividade, tenho varias maneiras para o fazer. Posso proibi-la ou posso tentar incentivar o comportamento
o t io e e plo: ue o olha pa a o i stag a a p i a ho a ga ha eu os , ao i v s de ue olha
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pa a o i stag a , p eso . Se eu ue o at ai e p esas pa a o i te io , posso da su sídios às empresas que instala-

rem as empresas nos conselhos do interior. O direito fiscal é usado como instrumento de uma política económico-
social – o direito fiscal não é o fim em si mesmo, mas sim o instrumento de outra coisa que politicamente eu quero
atingir (é aqui que está a extra-fiscalidade). Os benefícios fiscais são a consequência de uma opção que não é fiscal
mas o sistema fiscal é usado como instrumento para essa opção. Como o direito fiscal tem uma expressão económica
muito visível, então acaba por ser um instrumento muito usado. Claro que isto levanta um claro problema de tensão
potencial com o principio da igualdade porque se eu estou a conceder um beneficio fiscal, eu estou a dizer que alguém
vai pagar menos imposto. Ora, se o imposto tem características de universalidade e de abstração, eu tenho que legi-
timar o facto dessa pessoa ou grupo de empresas estar a pagar menos impostos com um argumento que não seja
arbitrário. Tem que ser um argumento que já não é fiscal (é extra fiscal) mas que tem respaldo constitucional que
permite esta derrogação da igualdade. Não podem ser argumentos que se traduzem em favores ou outra justificação
que não se encontra no espectro constitucional, talvez argumentos na lógica de haver menos empresas no interior,
desenvolvimento no interior, etc.
As famílias com mais filhos deveriam pagar menos no IRS? Há a discussão de saber se este tipo de incentivo
funcionaria. Vamos imaginar que o governo está indeciso entre a possibilidade das pessoas que tiverem pelo menos
um filho poderem simplesmente descontar menos no IRS ou atribuir-lhes cheques após o nascimento do filho ou filha.
Nem toda a gente paga IRS, logo se eu atribuir o beneficio do IRS esse beneficio vai abranger menos pessoas. Esta
medida começava logo a afectar a população só a partir de determinados rendimentos. A maior parte das famílias não
pagara IRS - Portugal tem um salário médio muito baixo, cerca de 1000 euros. Por isso é que o IRS tem um primeiro
patamar mais baixo do que nos outros países visto que, caso contrário, quase ninguém pagaria o imposto.
Também não é por 500 euros que as pessoas têm filhos, até porque isso acarreta uma decisão muito pessoal.
Não há um único estudo que prove que as pessoas têm filhos porque lhes deram dinheiro. Os benefícios fiscais têm
este problema: são capturados pela política e depois ninguém se preocupa de saber se eles são ou não eficazes; porque
se não são eficazes eu estou a desagravar a carga fiscal de alguém para nada.
Debate sobre a constitucionalidade ou inconstitucionalidade do artigo:
· Estatutos dos benefícios fiscais: artigo 58º (propriedade intelectual)
o beneficio fiscal (desconto no IRS de 50%) a artistas – escritores, autores, etc. - pelos direitos de
autor. Do rendimento que os artistas recebem, provenientes das obras que fizeram, só entra 50% para
o IRS com um limite máximo de 10000 euros. Antigamente isso era ilimitado, o que implicava que
seriam sempre tributados com 50% de desconto independentemente do valor que auferiam.
o Argumentos a favor da inconstitucionalidade do artigo em questão:
§ Âmbito de aplicação: há bens cujo o mercado não se consegue organizar para produzir por-
que não há procura que o proporcione, nomeadamente a arte e a cultura. Há sempre financi-
amento à arte porque a arte beneficia sempre a civilização – o desconto no imposto sobre
rendimentos auferidos por direitos de autor implica que todas as outras pessoas vão suportar,
através dos seus impostos, estes benefícios fiscais aplicados a artistas. O que quer dizer que
todos acabamos por comprar um pouco das obras. Este artigo não inclui os arquitetos, cujas
obras também tem um carácter artístico. Porque é que um edifício com uma fachada arqui-
tectónica tem menos importância que uma publicação científica ou um quadro de pintura?
De acordo com um acórdão do supremo tribunal administrativo, as publicações nos jornais
não podem ter direitos de autor porque os direitos de autor implicam uma criação com im-
pacto estético e um texto num jornal é algo meramente informativo. No entanto, esta é uma
fronteira muito ténue: se eu publicar as minhas crónicas (ou mesmo noticias) num livro, nin-
guém me vai dizer que não tenho direitos de autor. Sempre que há um beneficio fiscal há um
incentivo ao abuso – na duvida, as pessoas vão sempre fazer por serem incluídas no âmbito
de aplicação do artigo.
o O TC já validou o beneficio pelo seu incentivo à cultura
Artigo 2º, estatuto dos benefícios fiscais: consideram-se benefícios fiscais as medidas de carácter excepcional
(porque se violam a igualdade, têm carácter excepcional) instituídas para tutela de interesses públicos extra fiscais
relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem.
Ou seja, para derrogar a igualdade de todos pagarem o mesmo imposto, tenho que ter um principio com igual
força (proteção da cultura, proteção do ambiente, etc). A criação de benefícios fiscais está sujeita ao principio da
legalidade, sobretudo por ser uma derrogação da igualdade. Se o legislador quer excluir os artistas de pagarem os
impostos que eu pago, eu quero que isso tenha o mesmo grau de procedimentalização, transparência e controlo que
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tem a criação do meu imposto. O beneficio fiscal com tributação negativa (porque eu retiro do âmbito do imposto
uma parcela) tem que estar igualmente sujeito ao principio da legalidade.
Tenho benefícios que são automáticos (decorrem da lei) e tenho benefícios que são por reconhecimento.
Há outra ideia que é o fim dos benefícios fiscais: os benefícios fiscais devem ser temporários porque tendo o
objectivo de incentivar, o importante é que haja um empurrão, um arranque. O beneficio quer incentivar um compor-
tamento logo esse mesmo beneficio deve terminar quando esse incentivo não é mais necessário. É muito mais fácil
criar um beneficio fiscal do que extingui-lo, no entanto. Há uma parte psicológica e política da lei fiscal que dificulta a
extinção de benefícios fiscais (levantamento popular – lobbies, etc.). o professor Saldanha santos assim como muitos
autores americanos defendem que o estado devia dar dinheiro quando quiser incentivar uma certa atividade porque
há mais transparência na sua alocação. Já a atribuição de benefícios é mais duvidosa nos seus resultados – eu não sei
se o escritor beneficiou ou não. Eu não conheço as declarações fiscais das outras pessoas. Se fosse um subsidio com
obrigação de publicação já não havia duvidas. Um beneficio fiscal é mais insidioso. No entanto, os políticos e a socie-
dade ado a e efí ios fis ais. U auto a e i a o o pa a o digo do IRS dos estados u idos a death a thou-
sa d uts , faze do alus o às to tu as apli adas a hi a, o i i io do s ulo, e o pa a do os ilha es de e efí ios
fiscais contidos no código.
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AULA 6:
Sempre que nos confrontamos com um benefício fiscal, temos de fazer um teste de proporcionalidade. A
pergunta-chave a fazer é a seguinte: o benefício fiscal é necessário, adequado e proporcional para proteger esse
mesmo fim? Os benefícios fiscais envolvem sempre um juízo de redistribuição da riqueza.
A criação de benefícios fiscais suscita, desde logo, um problema de competência – art. 103º/2 da CRP. Compete
à AR criar os benefícios fiscais.
Relação tributária:
A doutrina da relação jurídica levou à separação do Direito Fiscal das Finanças Públicas exatamente porque se
sustentava que estava ligado à relação jurídica tributaria, e essa técnica da relação jurídica tributaria foi vertida na
legislação de vários países.
Sujeitos ativos da relação jurídica tributaria, segundo o artigo 18º LGT, são aqueles que têm o direito de exigir
um tributo público. Isto exige duas prevenções: o direito de exigir um tributo publico não se confunde com o poder de
criar um imposto, que é disciplinado pela CRP como sujeito a reserva relativa da AR, também não se confunde com a
titularidade da receita, porque a receita pode ir para uma terceira entidade que não o sujeito ativo, ou seja, o facto
de ser beneficiário de uma receita fiscal não significa que a possa exigir aos contribuintes. Mais ainda, hoje em dia os
impostos podem ser exigidos por entidades muito diferentes: do lado do estado posso ter sujeitos ativos com
contornos muito diversos, e podemos ter hoje esquemas de intervenção na cobrança muito variados (ex: plataformas
eletrónicas).
O sujeito passivo da relação jurídica tributaria é a pessoa que está obrigada a pagar o imposto. Este sujeito
pode ter também contornos variados (pessoa singular, coletiva ou entidades sem personalização jurídica). Podemos
ter técnicas de intermediação no pagamento também bastante complexas. Quando olhamos à LGT vemos que alem
do contribuinte direto se refere a outras categorias de sujeitos passivos: os substitutos e os responsáveis.
A LGT refere-se tambem a outras categorias de sujeitos passivos:
i) Substituição: os substitutos do sujeito passivo (há substituição quando a lei fiscal chama a pagar um imposto
alguém, ao invés do contribuinte direto – art. 20º da LGT. A forma mais comum de substituição tributária é a
substituição por retenção da fonte: a empresa está obrigada a reter uma percentagem do salário e esta entrega ao
Estado. Isto significa segurança e previsibilidade para o Estado e conveniência para o contribuinte. O sujeito passivo
aqui é o trabalhador, a empresa intervém é como um intermediário). É claro que este mecanismo tem uma
importância fundamental na arrecadação do imposto como o IRS. Surge, fundamentalmente, depois da II Guerra,
quando a arrecadação de impostos se massificou. É, claro, que há coisas que podem correr mal: podemos encontrar
falhas neste mecanismo – no art. 28º consagra-se a responsabilidade. No nº1 houve retenção, mas há uma entrega
em falta. Claro está que nestes casos podemos ter uma questão de responsabilidade penal e contraordenacional. Já
no nº2 (retenção por conta) e nº3 (retenção definitiva) temos os casos em que há retenção em falta. Temos regras de
responsabilização diferentes. A retenção da fonte pode operar de duas formas: no caso do trabalhador por conta de
outrem, este vai fazer uma retenção ao longo de todos os anos. Depois, há outro caso, em que a retenção da fonte é
definitiva (caso dos juros pagos por um banco – estes juros não têm de ser declarados, teremos é uma taxa de juros
que engloba uma parte de caráter definitivo). Atente-se que se falha a retenção, em primeira linha, deveria ser
chamado o substituído, todavia, tal não acontece no caso de retenção definitiva. Há depois outros casos de
substituição tributária, mas não há retenção na fonte. Por exemplo, na conta da luz, está lá prevista a contribuição
audiovisual. Quem paga é a empresa fornecedora de eletricidade. Aqui há uma diferença, porque não há retenção na
fonte. Somos nós que pagamos à empresa para que esta entregue ao Estado. Não há uma obrigação de reter, mas sim
de pagar. Estes casos não estão disciplinados na LGT. Isto tem um inconveniente: quando surgem falhas na substituição
não sabemos muito bem que regras havemos de aplicar. Podemos é ter diplomas avulsos. O prof. SV diria que se a
empresa fez o trabalho de cobrança de forma diligente e está de boa-fé não pode ser responsabilizada.
ii) Repercussão: há tambem uma relação triangular entre Estado, intermediador e comprador. Quando vamos
há livraria comprar um livro, quem é o sujeito passivo daquela compra e venda? Os impostos indiretos, como o IVA,
pretendem onerar o comprador. Todavia, o sujeito passivo é o vendedor/empresa. Nós somos meros repercutidos. O
imposto é somado ao preço de bens e serviços, estando fora da relação jurídica tributária. Quando faço vendas aos
meus clientes ponho IVA por cima. Aquilo que entrego ao Estado é a diferença entre os 500 que recebo e o que os
fornecedores me liquidam a mim. A questão é que pode acontecer eu suportar 500, tendo de haver do Estado de 200.
A repercussão não tem regras de aplicação na LGT, o que pode gerar problemas bastante delicados.
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Imaginemos agora a seguinte a situação: surge amanha uma notícia de que os Hipermercado continente não
aplicaram a taxa normal de IVA aos pacotes de lei, consumidores penalizados em cinco milhões de euros. A questão
é: quem tem direito a pedir um reembolso do IVA liquidado em excesso? Se eu de facto repercuto imposto em excesso,
atribuir um reembolso pode gerar um caso de enriquecimento sem causa. Nestes mecanismos de repercussão podem
se gerar situações de solução muito difícil. O sujeito passivo só pode exigir o reembolso do imposto se der a conhecer
ao repercutido que foi reembolsado. IVA liquidado em excesso: eu só posso pedir reembolso ao Estado se provar que
paguei um excesso face ao /vendedor. O continente não vai conseguir identificar os consumidores, o que neste caso
seria impraticável. Quando faço vendas aos meus clientes ponho IVA por cima. Aquilo que entrego ao Estado é a
diferença entre os 500 que recebo e o que os fornecedores me liquidam a mim. A questão é que pode acontecer eu
suportar 500, tendo de haver do Estado de 200.
Outra questão é: as empresas não são remuneradas por cobrarem impostos? Uma empresa que faça retenção
na fonte está a gerir milhões por conta do Estado? Mais, quando o vendedor liquida o IVA está a fazer um trabalho de
intermediação da cobrança? Nestes casos há varias formas de renumerar as empresas pelo trabalho que têm: posso
pagar uma contribuição de cobrança; ou deixar as empresas ficar em caixa com os valores durante determinado
período de tempo, de modo a que elas possam rentabilizar.
A LGT tambem disciplina situações de responsabilidade tributária: aqui temos alguém que é chamado a pagar
o imposto, além do contribuinte direto, pois este não o pôde fazer. Estes casos de responsabilidade naturalmente que
pressupõe uma relação direta do responsável tributário com o contribuinte direto (por exemplo, responsabilidade dos
gestores da empresa pelas dividas das empresas). Isto justifica-se e na condição dos gestores terem contribuído para
a insuficiência do património da empresa e para a falha das suas obrigações fiscais.
No art. 30º da LGT conseguimos distinguir dois tipos de obrigações: i) obrigação principal: é uma obrigação
pecuniária e uma obrigação ex lege; ii) depois, temos obrigações acessórias, que podem ocupar dezenas de artigos
(ex.: obrigações de comunicação, de emissão de fatura, de guardar documentos). Algumas destas obrigações
impendem sobre terceiros (ex.: obrigação dos bancos comunicarem determinados valores ao Estado) ou sobre o
sujeito passivo.
O facto gerador da relação jurídica de imposto pode ter contornos muito variados. Este facto gerador seja de
impostos ou taxas e contribuições está tipificado da lei e que, apesar disso, há algum espaço para renegociação da
divida tributária entre Estado e contribuinte.
A relação jurídica tributária extingue-se tipicamente a partir do momento do pagamento dos impostos.
Nalgumas formas de forma instantânea ou, noutras, a prestações. Esta também se pode extinguir por mecanismos
marginais (ex.: dação em cumprimento, compensação, etc.). Outra forma será o decurso do tempo.
IRS:
Como calculamos o IRS? Como se aplica o imposto? Ora, de acordo com um esquema.
O Código no art. 1º diz que o IRS se aplica a uma categoria de rendimentos. ainda assim, é no art. 13º, que
devemos, desde logo, prestar atenção. Hoje em dia, olhando podemos ver que os cônjuges podem ser tributados
individualmente, mas podem optar por ser tributados conjuntamente. Nas hipóteses devemos assumir que serão
tributados conjuntamente.
O agregado familiar é constituído pelos cônjuges e respetivos dependentes. No essencial, os dependentes são
os filhos. Ora, os ascendentes não são dependentes. Mas atenção, porque o avô não integrando o agregado familiar,
pode ser fiscalmente relevante.
A partir da fixação do agregado familiar, vamos ao art.1º para verificar quais os rendimentos sujeitos a IRS. No
art. 1º o legislador limita-se a elencar as categorias de rendimentos. Originariamente, havia mais categorias de
rendimentos, as categorias C e D foram condensadas na categoria B. Todavia, para saber quais os rendimentos que
integram cada categoria, temos de atentar ao art. 2º e ss.
Categoria A – estão previstos os rendimentos dos trabalhos dependentes. A matriz é formada por situações
em que o rendimento provém de um contrato de trabalho. Temos aqui situações de trabalho assalariado e situações
próximas. Aquilo que se tributa não é a apenas a remuneração base, mas também todas as regalias suplementares
(remunerações complementares). O legislador permite fixar limites abaixo dos quais certas remunerações não são
tributáveis.
Categoria B (art. 3º) –aqui temos as atividades económicas independentes. Aqui está em mente,
essencialmente, todas as profissões liberais. Mas, muito mais. Há uma nota mental a reter: comparando o art. 3º e 4º,
dentro da própria categoria há uma espécie de subdivisões.
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Categoria E (art.5º) – é uma categoria bastante complexidade. No nº1 fixa-se uma definição de rendimentos
de capital (são aqueles que provém da aplicação de capitais). Aqui, há duas coisas importantíssimas: i) juros (alínea b))
e ii) lucros pagos por sociedades (alínea h)).
Categoria F (era. 8º) – a definição da categoria F não é particularmente difícil, aqui consagram-se os
rendimentos que provêm da exploração de imoveis (ex.: rendas e algumas coisas próximas das rendas).
Categoria G (art 9º) – quando olhamos a este art., vimos que o nome é enganador (incremento patrimonial é
tudo o que se aufere). Aqui encontramos os ganhos não justificados e as mais-valias (definidas no art. 10º - o Código
só tributa as mais-valias tipificadas no CR Predial). Quando compro um bem para revender porque é que este não é
um rendimento tributável ao abrigo da categoria B? A mais-valia é um ganho-fortuito. Eu comprei o livro para mim,
até queria usar, mas no outro dia o colega do lado, fortuitamente, diz-me que me quer comprar o livro – isto é uma
mais-valia, porque sem querer adquiri uma mais-valia. Esta é uma fronteira muito ténue a que se verifica entre os
rendimentos empresariais (aqui posso integrar quaisquer bens) e os rendimentos das mais-valias (aqui, os bens já
estão delimitados, nem tudo pode ser uma mais-valia. Deveremos atender ao art. 10º). Já quanto aos ganhos
injustificados, podíamos ficar com a impressão que aqui caberiam todos os rendimentos que não caberiam nas outras
categorias. Ora, isto não é verdade. Estamos a falar da aplicação de métodos indiretos: casos em que o contribuinte
declara que recebe o salário mínimo e depois o contribuinte vem a saber que ele tem um Porsche. Estes rendimentos
terão de ser trazidos por métodos indiretos.
Categoria H – Pensões: via de regra são rendimentos regulares, continuados e, por via de regra, serão tratados
de forma igual.
Nota:
Depois das diferentes categorias temos o art. 12º com normas de exclusão de incidência. Este artigo serve
para explicar alguns casos que se mostravam duvidosos. O que está no art. 12º não é tributável. Mas atenção que o
facto de um rendimento não estar no art. 12º, não significa que a contrario é tributável. Impõe-se sempre que haja
uma norma de incidência – Princípio da Tipicidade da Lei Fiscal.
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AULA 7:
Primeiro, antes de tudo, teremos de determinar os rendimentos brutos. Mas, depois, deveremos proceder a
algumas deduções de forma a que possamos obter o rendimento liquido. O que se tem de suprir ao rendimento bruto?
Aqui estamos no âmbito das deduções objetivas e das deduções subjetivas. É obvio que se tributássemos o rendimento
bruto, isto era profundamente injusto.
No que concerne às deduções objetivas/específicas, estas são gastos que eu faço e que são importantes para
a arrecadação do próprio rendimento.
Relativamente à categoria A, deveremos atender no art. 25º e aqui, no nº1, alínea a), diz-se que devemos
deduzir 4104 euros. Mas será que um trabalhador dependente tem gastos? Será que é por isso que o legislador
consagrou este valor? Deslocações, refeições, vestuário, etc. Ora, a verdade é que um trabalhador dependente, via de
regra, são suportadas pela entidade patronal. Ora, o legislador sabia que a categoria A está numa frágil posição social
– é uma questão de redistribuição, de justiça social.
Quando existem rendimentos empresariais e profissionais há dois regimes: o regime simplificado e o regime
com base na contabilidade organizada. Aos pequenos contribuintes que para efeitos da categoria B são aqueles que
tem rendimentos abaixo dos 200.000 é aplicado o regime simplificado. Aos que superam este rendimento, aplica-se o
regime com base na contabilidade organizada. Quem tem rendimento inferior pode optar pelo regime com base na
contabilidade organizada. No art. 31º estão previstos os coeficientes a aplicar ao abrigo do regime simplificado. Pode
ser ou não injusto mediante o coeficiente a aplicar. O que é o regime da contabilidade organizada? Art. 32º - apura-se
o lucro tributável olhando ao Código do IRC. À partida posso deduzir todos os gastos que tenho com a minha atividade.
A diferença é de facto esta: o regime embora seja mais complexo, à partida, permite-me deduzir todos os gastos,
diferentemente, do que se verifica no regime simplificado.
No código do IRS não há deduções específicas para a categoria E.
Já relativamente à categoria F, deveremos atender no art. 41º.
No que concerne à categoria E, aplica-se o art. 42º. Só são deduzíveis o obtido nas mais-valias (art. 43º), ficando
de fora os ganhos injustificados. Muitas vezes, temos de atualizar o valor da aquisição. As deduções especificas nas
mais valias não se fazem por subração, mas somando-se. Se eu tenho gasto para adquirir a valorização, eu vou somar
esse gasto ao valor inicial de aquisição do imóvel.
Já na Categoria H, as deduções especificas estão previstas no art. 53º. Ex., se tivermos uma pensão de três mil,
deduz-se três mil, indo a zero. Se tivermos uma pensão de dez mil euros, deduz-se 4104 euros. Aqui a dedução é igual
à dos trabalhadores dependentes. A dedução aqui tambem não depende qualquer gasto.
O art. 104º/1 da CRP diz que o imposto sobre o rendimento pessoal é único e progressivo. É verdade que
partimos de categorias para chegar ao rendimento liquido, mas depois temos de proceder ao englobamento. O
principio geral é que pego em todos os rendimentos e coloco-os no bolo. No entanto, no art. 22º/3 temos uma
exceção, relativa a rendimentos que não são englobados para efeitos de tributação. Atendendo à alínea b) estamos
no âmbito de taxas liberatórias que me são aplicadas por retenção da fonte, cuja taxa é de 28%. Aplicada esta taxa
liberatória, nada mais será tributado. As taxas liberatórias do art. 71º, aplicam-se aos rendimentos de capitais e aos
rendimentos auferidos por não residentes (a este contribuinte que está fora do Portugal não se pode pedir uma
declaração de rendimentos em Portugal). Já as taxas especiais do art. 72º são uma coisa diferente, pois as taxas
especiais, ainda que não sejam progressivas, não se aplicam por retenção da fonte. É o contribuinte que declara
aqueles rendimentos num anexo à parte e vai buscar a taxa especial ao art. 72º.
Deveremos atentar no nº 6 e 7 do art. 71: A entidade que paga o rendimento, a fonte, está sempre obrigada
a aplicar a taxa liberatória de 28% e se não o fizer pratica uma infração tributária. Imaginemos que o prof. recebe 1000
de juros e aplica uma taxa de 28%, havendo 280 euros que ficam retidos. Ora, de acordo com o nº6 e 7º, o contribuinte
pode optar por englobar. Aqui, ter-se-á de somar os mil ao rendimento liquido anula (pega-se nos mil e põe-se no
bolo). Depois de calculado a coleta de IRS, subtrai-se estes 280 à coleta.
Porque pode o contribuinte optar por englobar? Se souber que pela aplicação das taxas do IRS, se vai buscar
uma taxa geral de IRS favoráveis (art. 68º). Pode compensar ao contribuinte que ele englobe. Se for 14, 5 compensou.
Todavia, é de reter que a taxa liberatória aplica-se sempre.
Ora, assim chegamos à conclusão que o art. 104º/1 na CRP não está inteiramente a ser respeitado.
Depois de deduzir, somamos todos os rendimentos e isto dá-nos o rendimento liquido global. Quanto ao
rendimento líquido global, o Código prevê que se faça alguns abatimentos (art. 56º-A), num caso muito especifico –
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sujeitos passivos com deficiência. Caso não seja de aplicar o art. 56º-A, o rendimento liquido global será igual ao
rendimento coletável. O rendimento coletável é o rendimento sobre o qual aplicarei taxas. Posteriormente, teremos
de atentar ao art. 68º.
Art. 68º/2 – não vamos pôr os rendimentos dentro dos escalões, mas sim pôr os escalões dentro do
rendimento. Se o quantitativo do rendimento coletável, quando superior a 7091 euros é divido em duas partes:
• Uma, igual ao limite do maior dos escalões que nele couber, à qual se aplica a taxa da coluna B
correspondente a esse escalão: assim, se o rendimento coletável é de 30 000 euros, multiplicarei
25.000 por 0,24967, auferindo-se desta conta 6241, 75.
• Outra igual ao excedente, a que se aplica a taxa da coluna A respeitante ao escalão imediatamente
superior: assim, multiplicamos aos 5000, 0,37, auferindo-se daqui 1850.
Posteriormente, ter-se-á de somar os dois valores.
Vamos agora imaginar se o rendimento coletável é de 100.000 euros. Aqui teremos de dividir em duas partes:
o maior escalão que cabe dentro dos 100.000 é que se refere ao intervalo entre 36856 até 80 640. Assim: 80640 x 0,
37613. Já no que concerne à segunda divisão, estão corresponderá ao remanescente, assim: 19,360 x 0,48.
Se o rendimento coletável for de 20.000 aplica-se a coluna A ou B (são iguais), não se divide.
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AULA 8:
Regras:
1º Incidência subjetiva – art. 13º
2º Incidência objetiva – categorias
3º determinamos os rendimentos brutos das sucessivas categorias – IRS não onera rendimentos brutos por
força do princípio da capacidade contributiva.
4º Vamos ao rendimento bruto fazer deduções especificas e isto dá-nos o rendimento líquido.
5º Depois de termos apurado o rendimento líquido, fazemos o englobamento, ou seja, somamos tudo.
Todavia, temos rendimentos não sujeitos a tributação (taxas liberatórias e especiais).
6º Perante o rendimento coletável, aplicaremos as taxas (art. 68º)
7º Aplicadas as taxas, obtemos a coleta.
Quando nós aplicamos as taxas estamos naturalmente, muitas vezes, perante sujeitos passivos casados e não
separados judicialmente, que declaram conjuntamente os rendimentos. Nestes casos temos de atender ao art. 69º.
Imaginemos que os 100.000 são o rendimento do casal. Ora, aqui, temos primeiro de dividir por dois = 50.000.
Aplicamos as taxas ao abrigo do art. 68º. (36. 856 x 0,2838 = 10628, 53. 13144 x 0, 45 = 5914, 80. Depois somamos
estes dois números = 16543, 33. Depois, ao abrigo do previsto no nº3 do art. 69, multiplicamos por dois o valor.
Para que serve sito: porque é que primeiro dividimos por dois e depois multiplicamos? Através da divisão,
conseguimos obter taxas mais baixas, prevenindo a penalização dos contribuintes casados.
Dantes, tínhamos uma norma travão – que impedia que se operasse o splitting (a divisão).
Todavia, a coleta do IRS ainda não é aquilo que entregamos ao Estado. Aqui, ao abrigo do art. 78º teremos de
fazer as deduções à coleta (art. 78º). Assim, são deduções subjetivas, personalizantes. A generosidade do legislador é
limitada e para a maioria das despesas temos limites. Assim sendo, há ainda um 8º passo que passa por se efetuar as
deduções à coleta. No art. 78º - A, temos as deduções dos descendentes e ascendentes. O valor é fixo nestas deduções.
Depois, temos deduções que dependem de despesas gerais familiares (art. 78º - B), englobando-se aqui
despesas nos supermercados, olhando a este art. eu posso deduzir à coleta a generalidade das despesas de natureza
pessoal que realizo, desde que peça uma fatura com nº de contribuinte. Este art. tem uma função de combater a
evasão fiscal. No final do ano, eu terei um género de um prémio por ajudar as finanças a controlar os vendedores. O
montante é de 250 euros por sujeito passivo.
A seguir, temos o art.78º - C, as despesas de saúde. Já o 78º-D são deducções de despesas de formação e
educação. O art. 79º - E diz respeito a deduções de encargos com imoveis. No art. 78º - F temos as deduções pela exie
Qual a diferença entre o 78º - F e o 78º – B? benefício dado aos contribuintes para controlar os setores que
soa mais sujeitos à evasão fiscal.
Qua do hego à oleta, i agi a do ue de €, vou faze todas estas deduç es à oleta e su t ai-o tudo
isso à oleta pa a apu a o i posto devido. I agi a do ue fi o o €, este se o i posto devido. Também posso
deduzir benefícios fiscais, artigo 78ºK, isto significa que nos termos do estatuto dos benefícios fiscais ou legislação
avulsa, a lei pode atribuir ao contribuinte determinados benefícios, e é o estado que nos diz quando há benefícios e
quais é que estes são. O artigo 78º K chama o benefício ao calculo do IRS. O artigo 78º fixa uma espécie de plafon
global alem dos limites nos diferentes artigos, pego na soma das deduções à coleta e tenho um plafon global. Calcula-
se : no 1º escalão de IRS não tenho limite, no ultimo escalão é 1000, se for escalão do meio há uma formula. O plafon
existe para evitar que os contribuintes com maiores rendimentos aproveitem proporcionalmente mais das deduções
à coleta, as deduções com saúde e educação estão nos escalões mais altos e podia haver alguma regressividade.
Assim sendo: nós temos o rendimento coletável menos as deduções especificas.
Depois, subtraímos a isto a retenção na fonte ou os pagamentos por conta (art. 101º e 102º). Aqui o cálculo
pode dar lugar a um valor negativo – há um reembolso no final do ano – ou um valor positivo – tenho, ainda de pagar
ao Estado. Eu aplico a retenção da fonte quando pago o salário, por isso, cronologicamente é num momento anterior
e por isso faz-se sobre o rendimento bruto.
Ou seja, o valor devido de €, o e essa ia e te o valo ue te os ue e t ega ao estado o fi al do
ano porque podemos ter sofrido retenções na fonte e pagamento por conta – artigo 78/2.
Retenções na fonte – funciona por substituição, mecanismos de antecipação de imposto feito ao longo do ano,
mas feito por terceira entidade, como entidade patronal. Pagamento por conta são pagamentos que fazemos 3 vezes
por ano ao Estado, mas são feitos pelo próprio contribuinte.
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Aa deduções à coleta nunca podem gerar uma coleta negativa, fica no 0 – artigo 78º/3. Só as retenções na
fonte e pagamento por conta podem dar lugar ao reembolso, nas as deduções à coleta.
Retenções na conta e pagamento por conta – artigo 98 e ss. artigo 98 regra geral; artigo 99 cuida das catego-
rias A e H, a generalidade dos rendimentos do trabalho dependente e pensionista sofrem retenção na fonte, há poucas
exceções: pensão de alimentos e gratificações al g) do nº3 do artigo 2º, ex: gorjeta, casos excecionais em que rendi-
mento não é atribuído por entidade patronal, mas não por terceiro.
Qual a ta a de ete ç o a fo te do sal io? T a alhado ga ha €. Ta as o est o o CIRS, s o ap o-
vadas por portaria todos os anos, são aprovadas todos os anos por portaria (fim do CIRS, página 215). As tabelas são
diferentes para trabalhadores e pensionistas, têm em conta o nível do rendimento e os dependentes, distinguem
muitas vezes se há 2 titulares ou um único titular de rendimentos para este efeito não têm que ser ambos titulares da
mesma categoria de rendimentos, mas também não podem ser de qualquer categoria: tem que ser rendimentos en-
globáveis.
Artigo 101º, um advogado sofre ou não retenção na fonte? 101º/1 al d), tabela no final do CIRS, estão lá. Mas
há sempre retenção na fonte? Se houver contabilidade organizada (do cliente). Se enquanto advogado prestar serviço
a uma empresa, esta tem contabilidade organizada e retém na fonte, mas se fizer para um vizinho não há retenção na
fonte. Na categoria B não há sempre retenção na fonte, não abrange todos os rendimentos dos trabalhadores. Por
isso, os trabalhadores independentes têm que fazer pagamento por conta para colmatar lacuna. No artigo 101º não
está la toda a categoria B, ex ter mercearia, o cliente é a fonte, não pode haver retenção na fonte, é impraticável. Além
da categoria B estão la outras categorias de rendimentos, rendimentos prediais F, têm retenção na fonte? 101º/1 al.e),
se eu arrendar um imóvel, o arrendatário tem que ter contabilidade organizada (a fonte), 25%. Qual a retenção na
fonte quando não esteja na tabela para um prestador de serviços? Al.c (residual), nos prestadores de serviços as taxa
podem ser diferentes, se estão na tabela 25% , se não estao, 11,5% - esidual. A últi a ve a da ta ela diz out os
prestado es de se viços , ua do olha os à ta ela esta pode e ga A , po ue toda e ual ue p estaç o de se viços
podia ca caber e nunca aplicávamos os 11,5%. Para que se aplique os 25% têm as verbas que estar explicitamente na
tabela. No 101 temos duas alíneas b e c que falam em prestadores de serviço, se estiver na tabela é 25% b), se não
estiver 11,5% c), se estiver na tabela não aplico os 11,5%, ou seja, nunca vou aplicar verba final da tabela que diz
out os p estado es de se viço .
AULA 9:
Antes de 89, tínhamos para vários tipos dos rendimentos, vários códigos. Não tínhamos uma visão agrupada
e sintética da tributação do rendimento. Isto quer dizer que se uma pessoa tivesse os vários rendimentos com fontes
diferentes, que não só caía em várias regras, como não cumpria o princípio da capacidade contributiva. As grandes
reformas tributarias tenderam para uma unicidade do sistema tributário: juntaram os Códigos todos e aplicaram uma
taxa. Mesmo assim, no C IRS, não há uma total absolutização dessa ideia de unicidade, pois tratam-se de forma
diferente as várias categorias do rendimento.
Hoje, vamos olhar para as categorias prototípicas – a categoria A e H. aqui, a origem é o trabalho, presente e
descompassado. Vamos ver a incidência das duas categorias, as deduções das categorias e como são tributados.
Primeiro lugar, relembrar que estes rendimentos são tributados, venham de fonte lícita ou de fonte ilícita.
Art. 1º/2 – os rendimentos são tributados independentemente se são pagos em dinheiro ou em espécie. Se
não, era muito fácil fugir ao imposto.
Categoria A:
A categoria A está definida a sua incidência no art. 2º - rendimentos do trabalho dependente, englobando
todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular provenientes do trabalho. É uma ideia de caixa com
esta nuance de postas à disposição. Vamos imaginar que o prof. dá aulas na católica este semestre e que a católica
não me paga, será que o prof. tem de pagar IRS? Não. Paralelamente, se eu fosse uma empresa que imitisse uma
fatura de uma venda que não aconteceu, isto seria tributado – imitindo fatura tenho uma obrigação de IRS (método
de acréscimo). O que são as remunerações? Num primeiro momento vai dizer a origem:
a) Trabalho por conta de outrem prestado ao contrato individual de trabalho;
b) Trabalho prestado ao abrigo de contrato de aquisição de serviços ou outro de idêntica natureza, sob a
autoridade e a direção de pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito ativo – isto engloba as
situações de falsos recibos-verdes. Se houver um falso contrato de prestação de serviços, o C IRS tributa-
o na categoria A.
c) Exercício de função, serviço ou cargos públicos;
d) Questões da pré-reforma;
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O nº3 esclarece uma questão que não se sabia: que é o 3º-A – e os Administradores das empresas? Estes não
têm um contrato de trabalho com a empresa.
O artigo 2º/2 percebe que a vida é feita de várias nuances e que as empresas e as pessoas podem
contratualizar formas de pagamento diferentes. E para não haver fuga ao imposto, o art. é muito preocupado com
isso. Assim, diz-se que as remunerações compreendem, designadamente, ordenados, salários, gratificações. Tudo o
que se recebe do patrão ao abrigo do trabalho que fez, tudo será rendimento da categoria A, pois se não fosse,
manipulava-se para não pagar imposto.
O art. 2º/3, alínea b), tenta resolver uma série de questões que foram surgindo e colocavam dificuldade. Além
do salário, as empresas começaram a dizer que pagavam 1000 euros de salário e lhe atribuíam um carro ou um seguro.
Tentou-se puxar isto para fora dos rendimentos tributáveis. O direito fiscal olhou para isto, para perceber como
podiam tributar estes rendimentos. Este é o conceito laboral de remuneração acessória. Isto associa-se à questão de
aquisição de milhas, de regalias ganhas, etc. A lei tenta fazer uma tentativa de identificação: direitos, benefícios e
regalias, não incluídos na remuneração principal, que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão
com ela e constituam uma vantagem económica para o respetivo beneficiário. Para ser remuneração tem de ser
conexionado com a prestação e trabalho e constituir uma vantagem económica. Ex.: se nos dão um computador numa
sociedade de advogados, eu não adquiro uma vantagem económica. A diferença entre bens afetos ao trabalhador
para lhe dar uma vantagem económica e bens afetos ao trabalhador para não lhe dar uma vantagem económica é
muito ténue.
Por exemplo, o carro da empresa – art. 2º/3, alínea b), 9). Revela um caso muito comum. A norma tem lá um
manual de instrução para a sua violação. Só existindo um acordo escrito é que há tributação (das poucas normas, onde
se exige uma forma). Fez-se esta norma na reforma de 2000. Nos poucos casos em que é tributado temos de atender
ao art. 24º/5.
Depois, avançando para o art. 2º/3, alínea b), 4), tributa-se a utilização da casa da empresa.
O art. 2º-A delimita negativamente os rendimentos da categoria A. Por exemplo, se a empresa oferecer o pass
social isto deve ou não ser tributado? Ora, o art. vem dizer que não se tiver carater geral (alínea d)). Discute-se a
densificação do termo caráter geral. A AT vem interpretar mais fechada e restrita, dizendo que carater geral é a
atribuição a toda a gente. É um conceito falsamente determinado.
O principio da capacidade contributiva implica que as pessoas não sejam tributadas quanto ao rendimento
bruto, pois se tal acontecesse pagaria imposto sobre rendimentos que não tive. Se para ganhar 10, despendi 2, só
ganhei 8 e só este 8 será tributado. As empresas com contabilidade organizada conseguem mais facilmente lidar com
as questões as despesas que podem ser deduzidas para se obter o rendimento líquido. Diferentemente se passa com
as pessoas singulares que aplicam o regime simplificado. De facto, os códigos dos impostos do IRS em todo o mundo
lidam para pessoas uma medida de rendimento liquida que seja aceitável. Todavia, no nosso C IRS, o legislar, no art.
25º dá-nos um valor estandardizado (alínea a)) – isto pode, contudo, gerar problemas de igualdade. Esta dedução é
igual para todos. Um milionário e um pobre descontam do rendimento bruto 4,104 euros. A dedução específica é a
mesma, mas não há outra forma de o fazer e por isso é que é a regra.
O que quer dizer até à sua concorrência? Aqui não se gera um crédito fiscal. Um modelo mais solidário geraria
um crédito fiscal. Se tiver um casal, em que cada um adquire rendimentos da categoria A, numa tributação conjunta,
aqui terei 2x 4104 euros. Chegou-se a este número com percentagens do salário mínimo nacional.
Art. 27º - profissões de desgaste rápido – permite-se para certo tipo de profissões, a dedução de seguros de
forma mais genérica.
Como é que tudo isto é tributado ao longo do ano? A nossa tributação assenta na ideia de substituição
tributária. Numa relação em que alguém te efetuar um pagamento a outrem, à uma parte, determinada por lei ou por
acordo, em que o substituto retém uma parcela desta e não a entrega ao credor da relação laboral e a entrega
diretamente ao Estado, por conta de uma dívida tributária que está neste momento a formar-se. Se o total desta
retenção for superior àquilo que o sujeito terá de entregar, há uma devolução, há um acerto. Na categoria A, quem
faz a retenção da fonte é a entidade patronal. Isto por questões de praticabilidade; de segurança da garantia do crédito
para o Estado e porque este é também periódico acompanhando as próprias necessidades do Estado. A empresa não
tem nenhum interesse em não pagar o imposto, porque isto não sai do seu imposto. E para o contribuinte, também,
é mais fácil – é o denominado mecanismo de anestesia fiscal – eu pago quando não dói. Um político tem sempre esta
ideia: aumenta-se ou não a retenção da fonte? Se se aumentar, isto é bom, por questões eleitoralistas, porque depois
h a e tos e o o t i ui te ai da e e e . O p of. di ia que poderia haver uma correlação entre o eleitoralismo e o
aumento da retenção da fonte. O racional seria que isto tendesse para o imposto zero (o prof. pensa que as tabelas
são um pouco à sec. XIX e tem uma ideia muito futurista, pois há esquemas algoritmos que nos permitiam substituir
as tabelas).
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Relativamente à categoria A, as informações relativas à retenção da fonte estão previstas no art. 99º do C IRS.
Categoria H:
Resulta de trabalho já prestado.
Art. 11º - uma grande discussão é: como é que eu devo tributar as pensões de uma forma líquida, ou melhor
dizendo, o tratamento da categoria H deve ser ou não igual ao tratamento da categoria A? Para a categoria A eu
consigo perceber que para a obtenção do rendimento há despesas. Mas na categoria H só tem de investir em estar
viva, pois desde que não morra, continua a ganhar a pensão. Portanto, eu posso ter uma teoria que diga que a
categoria H não deve ter deduções específicas (relativamente ao art. 53º, há quem defenda que não deverá haver as
deduções específicas). Outra posição diametralmente oposta: os rendimentos de trabalho antigo devem ser tributados
mais benéfica do que o da categoria A. Aqui, os autores dizem que isto deve ser assim porque esses rendimentos têm
características que façam com que eles na prática não sejam decrescentes. Segunda questão, se estagnam são comidas
pela inflação. A diferenciação deve ser para melhor. Com a reforma fiscal, em Portugal, decidiu-se tributar as pensões,
mas concedeu-se uma grande dedução aos reformados. Isto depois foi evoluindo. No tempo de Sócrates, a dedução
específica reduzia para zero nas pensões mais elevadas (pois aqui só se beneficiava as pensões mais carenciadas –
todavia, isto diferenciava os rendimentos muitos altos da categoria A e H). Hoje, isto já não é assim. Se olharmos para
o art. 53º vemos uma regra parecida com a da categoria A.
Elemento central é a reforma por velhice ou invalidez.
AULA 10:
O desafio da categoria B é olhar para alguém, que é uma pessoa singular, mas que materialmente desenvolve
uma atividade empresarial (coloca os meios seus para obter o seu rendimento e corre o risco dessa atividade). Isto
contrapõe-se à categoria A, cujos os meios de produção são de outrem e cujo o risco corre por conta de outrem. O IRS
trata daqueles que desenvolvem materialmente uma atividade empresarial e que o fazem na sua esfera jurídica
pessoal. Alguma da complexificação das normas que vamos analisar resulta precisamente deste equilíbrio: tratar de
pessoas singulares que desenvolvem materialmente uma atividade empresarial.
Art. 3º - rendimentos da categoria B: se olharmos para este art., nós temos três grupos, os dois primeiros mais
relevantes. Na alínea a), temos atividades comerciais, industriais, agrícolas e etc. Na alínea b), temos os rendimentos
auferidos da prestação de serviços. Na alínea c), menos relevante, os rendimentos provenientes da propriedade
intelectual (art. 3º/5).
Estes rendimentos são tributados a partir de quando? O nº6 deste art. dá-nos a resposta: desde o momento
em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de fatura ou documento equivalente (art. 36º + 7º do C IVA).
Imaginemos que temos um advogado e vai lá um cliente dizer que quer litigar com o senhorio e o advogado
exige um adiantamento, uma provisão. O nº7 e 8 tem a resposta a este problema.
Já o nº2 do art. 3º, alarga o âmbito para uma série de rendimentos e este alargamento tem realidades
bastantes distintas. Desde logo, a alínea a), b) e c) (prediais, capitais e mais-valias) – o C IRS diz que podem haver um
conjunto de rendimentos que seriam de outra categoria, mas que são tributados na categoria B se forem imputáveis
às atividades que geram rendimentos na categoria B (isto é o que se denomina de força atrativa da categoria B). Ex.:
um arquiteto que tenha um atelier, e que decida subarrendar uma parte desse mesmo atelier a outro arquiteto, esta
renda será chamada a ser tributada pela categoria B. São atividades que decorrem de rendimentos que estão
integrados na categoria B. Este conceito de imputabilidade não é fácil e pode haver dúvidas.
Depois temos um segundo grupo, previsto na alínea d): vamos supor que A é um vendedor e B, fornecedor,
indemniza A porque o produto X já não pode ser comercializado. Qual a rácio disto? Porque é que isto tem de estar
aqui esclarecido? Uma indemnização será um rendimento? Isto é difícil. Já depois na alínea f) e g), esclarece-se que os
subsídios e subvenções recebidas são considerados rendimentos, tributáveis. Nesta categoria de rendimentos estão
previstos os rendimentos agrícolas, pois há muitos subsídios de agricultura.
Um terceiro grupo está previsto na alínea h) e i), tributando-se os rendimentos provenientes de atos isolados.
No nº3 a lei prevê uma delimitação do conceito como rendimentos que resultem de uma prática previsível ou
reiterada. Não é por ser um ato isolado que deixam de ser tributados.
Passando para o art. 4º/1, esclarece o que são considerados os rendimentos provenientes de atividades
o e iais e i dust iais e a ui te os de ve ue o vo ulo desig ada e te alude pa a u a i di aç o e a e te
exemplificativa e não taxativa. No art. 4º/4 explica-se o que podem ser atividades agrícolas.
Qual o primeiro ato que tenho de fazer quando tenho um caso prático? É identificar, dentro da categoria B,
um rendimento, de forma delimitada.
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Com efeito, temos de tornar este rendimento bruto em rendimento líquido. Aqui há três formas do
rendimento coletável: art. 28º e ss. Estes arts. vão nos dizer como transformo este rendimento bruto em rendimento
líquido. Uma das formas diz o seguinte: substancialmente desenvolve-se uma atividade de uma empresa, logo vais se
tributar a pessoa singular como uma empresa (este será o regime da contabilidade organizada). Outra das formas é a
do regime simplificado e neste regime diz-se que não se obriga a ter contabilidade como uma empresa, fazendo-se
uma estimativa dos lucros e custos. Destas opções, qual o que responde mais facilmente ao princípio da capacidade
contributiva? A contabilidade organizada, como é obvio, porque atende especificamente a todos os lucros e custos.
Com efeito, era muito difícil que a contabilidade organizada não fosse uma possibilidade para todos os contribuintes.
Há depois uma terceira forma, prevista no art 28º/8. Aqui, beneficia-se da dedução especifica da categoria A – isto, é
todavia, muito excecional, ou seja, é meramente uma salvaguarda.
Como sei qual o regime a aplicar-se? Na regra, é o regime simplificado. Pode-se, contudo, sair desta regra por
dois motivos: 1) excedeu-se um determinado limite de rendimentos (200.000 euros) ou 2) por vontade própria,
pretendeu-se adotar o regime simplificado. No referente ao limite excedido, obriga-se a adotar um regime de
contabilidade organizada conforme o previsto no art. 28º/6: a aplicação do regime simplificado cessa apenas quando
o montante a que refere o nº2 seja ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou, quando o seja num
único exercido, em montante superior a 25%, caso em que a tributação pelo regime da contabilidade organizada se
faz a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos. Esta última parte explica-
se em termos de impossibilidade lógica, pois a pessoa singular não sabe, no ano em questão, quanto vai auferir.
Regime Simplificado: art. 31º - olha para o tipo de atividade que é feito e faz-se, depois, uma presunção de
custos. Quando o regime foi criado o objetivo era haver médias de cada tipo de atividades. Olhando para estes
coeficientes, temos uma aproximação às margens líquidas das atividades. Não faria sentido que as margens para
vendedores e advogados fossem iguais. Este regime tem um grau de abstração e generalidade muito grande, que pode
ser criticado do ponto de vista da justiça relativa.
No art. 31º/13 e ss. temos uma complicação disto. Até agora, até ao OE passado, as prestações de serviços
tinham um coeficiente previsto. Porém, esta situação ficou mais complicada este ano, prevista nos números 13 e
seguintes, devido à automatização das faturas. Estas alterações vai ter mais impacto em quem tem mais rendimentos
da categoria B. Este artigo diz-nos que acresce 15% ao rendimento líquido, mas deduz-se as despesas efetivas.
Consegue-se ter aqui uma medida mais justa, e daí as regras serem mais complexas. Isto permite diferenciar entre os
vários prestadores de serviços.
AULA 11:
Categoria E:
O rendimento E incide principalmente sobre juros e lucros, que têm tratamentos diferentes. Em rendimentos
de capitais o legislador não pretende em primeiro lugar que o contribuinte declare, porque é mais fácil pedir ao banco
que aplique uma taxa liberatória, nomeadamente segundo o artigo 71º/1 al.a CIRS).
No caso dos juros, a retenção na fonte é feita sempre, pelo artigo 71º/1 al.a) com taxa de 28%, porque a
aplicação das taxas liberatórias é sempre obrigatória para as sociedades. Se, no entanto, o contribuinte decidir englo-
bar (71º/6), engloba-se o rendimento líquido no rendimento a englobar, e mais tarde subtrai-se o que foi retido. Vale
a pena englobar apenas quando a taxa da tabela geral que é aplicada ao rendimento é menor quer a taxa de 28%
fixada no artigo anterior. Se englobar, vou pegar no valor bruto e englobar, e nas deduções à coleta subtraio o que
resulta da aplicação dos 28% porcento.
Lucros da categoria H, como são tratados os lucros obtidos por empresas que são também tributados em sede
de IRC? Artigo 71º/1, faz-se uma retenção na fonte sempre. Há opção de englobar? Sim, artigo 40º-A e são feitas as
mesmas operações que nos juros. No entanto, nos casos em que o contribuinte opta por englobar, como os lucros já
foram tributado do ponto de vista económico na esfera do IRC, englobam-se apenas 50% desses lucros. Isto porque o
mesmo lucro, distribuído por uma sociedade, será sujeito a dupla tributação económica, e não jurídica porque as
pessoas são diferentes, porque é tributado no IRC da sociedade e no IRS da pessoa que obtém os lucros, pelo que o
artigo 40ºA CIRS afirma que os lucros são considerados apenas em 50% do seu valor. No final, os 28% que ficam retidos
na fotne são deduzidos à coleta, como ocorre no processo dos juros.
Categoria F:
Esta categoria incide sobre os rendimentos prediais, mas como aplico as taxas de IRS aos rendimentos predi-
ais? Existe uma taxa especial de 28% segundo o artigo 72º/1 al.e) CIRS, que não se aplica por retenção na fonte, mas
sim por declaração do contribuinte. No entanto, nos termos do artigo 72º/8 o contribuinte pode optar por englobar.
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Ainda assim, ao longo do ano pode haver retenção na fonte dos rendimentos da categoria F à taxa de 25%, segundo o
artigo 101º/1 al. e) CIRS, dependendo isto de o inquilino/arrendatário ter ou não ter contabilidade organizada, porque
se tiver tem que fazer retenção na fonte.
Há retenção na fonte na categoria F? artigo 101º -25% depende da contabilidade organizada de quem pague
a renda.
Aplico primeiro a taxa de 28% ao rendimento líquido (já feitas deduções especificas), e depois disso calculo a
retenção na fonte com base no RB porque quem retém não sabe das despesas que vão ser deduções especificas do
contribuinte, e finalmente vou subtrair ao imposto devido (rendimento liquido x 28%) aquilo que já foi retido na fonte
(RB x 25%). Caso decida englobar, englobo o RL (no caso das rendas categoria F não esquecer de fazer as deduções
especificas) e depois subtraio o que foi retido na fonte se essa retenção tiver havido.
Se um sujeito passivo opta por englobar, dentro da mesma categoria tem que pôr tudo (artigo 22º/5). Se tenho
rendimentos de juros e de lucros, ambos da categoria E, e quero englobar uns, tenho de englobar os outros.
Caso Prático:
Um casal, a Ana e o Júlio, têm uma vida de inteiro descanso. A Ana, graças aos depósitos que tem no banco, aufe-
iu este a o u e di e to de . € de ju os. O Júlio, ais des a sado ai da est , g aças a u apa ta e to
que tem no Saldanha (apartamento arrendado à embaixada da Estónia), auferiu este ano um rendimento de
. €. Melho ai da, o asal, o fi al do a o, e e eu . € de divide dos de u as aç es ue ti ha o -
p ado a Galp. O Júlio gastou . € a p vid os duplos as ja elas do apartamento este ano.
1. Incidência subjetiva (13º CIRS) – 2 sujeitos passivos, 0 dependentes. Tributação conjunta (casados) por
nº2.
2. Análise da categoria dos rendimentos
a. Categoria E – ju os de . € a t. º/ alí ea a CIRS e lu os de . € a t. º/ alí ea h
CIRS)
b. Categoria F (art. 8º/1 CIRS) – e da do apa ta e to de . €
3. Deduções específicas à rendimento líquido
a. Categoria E – não há deduções específicas
b. Categoria F – pode haver deduç es espe ífi as de . € segu do o a t. º po isso fi a
. €.
4. Englobamento (art. 22º CIRS), exceto taxas liberatórias (71º) e taxas especiais (72º)
a. Categoria E
i. Nos juros, aplica-se a taxa liberatória de 28% do art. 71º/1 alínea a), que é retida na fonte
pelos bancos. Depois podemos optar por englobar ou não, aqui diremos que não valia a
pena englobar.
ii. Nos lucros, aplica-se a taxa liberatória de 28% do art. 71º/1 alínea a), que é retida na
fonte pela sociedade. Depois podemos optar por englobar ou não, aqui diremos que não
valia a pena englobar.
iii. Se optar por englobar, tenho que englobar os dois rendimentos da mesma categoria:
os ju os, e glo o . € e depois su t aio à oleta . €; os lu os, e globo apenas
. € a t. º-A e depois su t aio à oleta . €.
b. Categoria F – aplica-se ta a espe ial de % segu do o a t. º/ alí ea e aos . €, o ue d
. € de i posto devido. No aso houve ete ç o a fo te do a t. º/ alí ea e) porque a em-
baixada tem contabilidade organizada, por isso não tenho que pagar o IRS todo no final do ano. As
retenções na fonte aplicam-se ao e di e to uto, pelo ue , de . € . €, logo s
te ue paga € o fi po ue . € j fo a retidos.
i. Se escolher englobar, englobo inicialmente o rendimento líquido e
depois subtraio à coleta 25.000 se tiver havido retenção na fonte.
5. Deduções à coleta (art. 78º CIRS)

a. Não há dados no enunciado
6. Cálculo taxas retenção na fonte
7. IRS – (retenções na fonte + pagamentos por conta) à valor final
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AULA 12:
Categoria G:
Quando olho para a contabilidade eu posso tributal ganhos realizados ou posso, em tese, tributar ganhos que
não são realizados, mas que resultam do meu balanço (ex.: eu tenho uma casa e o direito fiscal pode olhar para ela de
três diferentes maneiras: i) só pagas imposto quando a venderes; ii) só pagas imposto quando te gerar um rendimento;
iii) se essa casa passar a valer mais, ou na medida em que ela valha, paga-se imposto, apesar de não se receber nenhum
fluxo monetário.).
Quando nós dizemos que se tributa o rendimento das pessoas singulares, nós dizemos, consequentemente, e
ao abrigo do princípio da igualdade tributária, que ele incide sobre a globalidade do rendimento. Se houver parcelas
que não são tributadas, isto viola o princípio da igualdade tributária, pois o mesmo rendimento proveniente de fontes
diferentes será tributado de forma diferente. Assim, teremos de ter um imposto de rendimento que abranja todas as
formas de rendimento. O nosso C IRS não encontra uma forma especifica para tributar todo o rendimento.
Vejamos este exemplo: tenho um computador e vou vendê-lo ao OLX? Este rendimento que aufiro vai ser
tributado? Se olharmos para os arts. 9º e 10º, reparamos que não conseguimos integrar na categoria G. E na categoria
B, será que podemos tributar este rendimento ao abrigo desta categoria? Talvez, sim, ao abrigo de rendimentos
comerciais. Há em Portugal algum consenso de que as vendas em segunda mão não são tributadas. Porém, o prof.
João Gama considera que este raciocínio não é obvio. Mais, a cat. B não tributa só atividades. Se tributasse só
atividades, seria diferente. Ainda assim, podemos contra-argumentar com o prof. e dizer que não estamos perante
um ato isolado. Porque é que não é um ato isolado? Porque teria de ter uma potencialidade, naquele contexto,
daquela pessoa, de se tornar uma atividade.
Imaginemos agora que compro um quadro da Paula Rego que, entretanto, valoriza e que, por isso, depois
vendo. Este rendimento não será tributado? Ao abrigo da capacidade contributiva, não tributar este rendimento
mostra-se bastante injusto, pois temos um rendimento que não será tributado.
Hoje, discute-se se as bitcoins poderiam ser tributadas? Não havendo norma de incidência, as Finanças vieram
dizer que não poderia ser tributada.
Houve, em 2000, uma reforma que tentou meter na cat. G uma clausula geral, que permitisse incluir
rendimentos não tributados noutras categorias. Quando temos a capacidade contributiva com falhas, isto gera
satisfação do agente económico. Quando temos uma zona não tributada temos um incentivo para a maximização da
prática. É verdade que uma cláusula geral levaria a uma maior insegurança, mas talvez faça sentido ao abrigo da
igualdade, para não haver favorecimentos.
Dentro da Cat. G, qual a sub-categoria mais importante?

As mais-valias que estão previstas no art. 10º do CIRS. A mais-valia é um saldo líquido (art. 10º/4).
No art. 10º/1, alínea a) temos a alienação onerosa de direitos reais sobre imoveis ou de qualquer outro direito
real sobre o imóvel. Em regra, é a alienação do direito de propriedade que verificamos.
O art. delimita-nos negativamente a incidência, dizendo-nos no art. 10º/5. Este art. procura fazer com que
alguém, com um determinado agregado familiar, que aliene uma casa para depois comprar outra para residir não seja
tributado. Quais são estes casos? Temos de verificar os seguintes requisitos: i) o imóvel que eu vendo e que eu compro
têm de ser para o mesmo fim, tem de se reinvestir o ganho em algo semelhante. Aqui olha-se para as pessoas como
se fossem uma empresa e um balanço; ii) o reinvestimento da mais-valia exclui a tributação da mesma se for efetuado
nos vinte e quatro meses anterior à data da realização (eu não pagarei imposto sobre a mais-valia mesmo que eu já
tenha comprado a casa nova) e os trinta e seis meses posteriores à data da realização; iii) o sujeito passivo manifeste
a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial.
Como determino a matéria coletável desta categoria? Temos de ir ao art. 42º e ss.
Como se calcula o saldo da mais valia: diferença entre a mais valia e a menos valia realizada no mesmo ano.
De acordo com o art. 44º, pode-se cobrar pelo VPT.
Diz o art. 43º/2 que em determinadas situações a mais-valia é apenas tributada em apenas 50% do seu valor.
Este art. diz que o saldo referido é apenas considerado em 50% do seu valor. Porque é que quando eu ganho dinheiro
com a venda de um imóvel eu sou apenas tributado em metade? Isto tem haver com a progressividade das nossas
taxas. Como concentro o rendimento maior na venda de um imóvel eu tenho de atenuar o que aconteceria se se
aplicassem taxas progressivas – se as taxas fossem progressivas isto prejudicaria o sujeito passivo. As pessoas acham
todas que têm um benefício, não discernindo que há é uma tentativa de que lhe suceda um malefício.
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O PSD tem propondo uma taxa diferente quando em causa está a especulação imobiliária. Nos EUA isto é
assim. Não é inédito haver tributação de mais valias de forma diferente tendo em conta o espaço de tempo em que
foram geradas.
AULA 13:
O que é um benefício fiscal? A ideia traduz-se numa vantagem atribuída a alguém.
O nosso sistema fiscal podemos agrupá-lo em três tipos de nomas: i) normas procedimentais e processuais; ii)
normas com finalidade fiscal (obtenção de receita); iii) normas de finalidade extrafiscal (a intenção do legislador não
visa apenas a obtenção de receita, mas existe um objetivo de modelar, promover e incentivar certos comportamentos.
E dentro destas normas podemos encontrar normas de agravamento e desagravamento. Ex.: normas de agravamento
– imposto especial sobre o tabaco e sobre o álcool; Ex.: normas de desagravamento – benefícios fiscais.).
No âmbito dos benefícios fiscais, de alguma forma, nós temos uma derrogação da tributação-regra. Há autores
que dizem que não se deverá dizer que os benefícios fiscais são excecionais, pois admitem que ela deve ser
normalizada.
Mas o que é a tributação-regra? Isto é complicado.
Os benefícios fiscais estão sujeitos ao principio da legalidade, integrado no sub-princípio da reserva, art. 165º,
alí ea i → ese va elativa. Po ue ue está compreendido na reserva? Porque, desde logo, podemos estar a
derrogar o princípio da igualdade. Imaginemos que o GOV sem necessidade de aprovação da AR desagravaria um
imposto. Na verdade, os benefícios fiscais continuam a estar compreendidos na própria incidência do imposto, se
compreendermos o imposto num conceito amplo.
Estão abrangidos pelo principio da legalidade e pelos princípios da constituição económica, desde logo,
proporcionalidade. Se eu estiver em face de um beneficio fiscal, aquilo que deverei atender será ao principio da
proibição do excesso.
Ex.: A aquisição de imoveis está sujeita a IMT. Se o legislador diz que os imoveis que forem reabilitados não
estão sujeitos ao IMT, será que podemos dizer que estamos perante um benefício fiscal? Sim, podemos. Agora, se o
legislador permite que as sociedades dedicadas à compra e venda de imoveis estariam isentas do pagamento de IMT.
…
E as deduções à coleta de despesas de educação ou saúde? Existe, de facto, uma pequena franja da doutrina
que defende que estamos perante benefícios fiscais, pois o estatuto do mesmo nos diz que estamos perante benefícios
fiscais. Isto não está inteiramente correto. Na generalidade, a doutrina tem entendido que não estamos perante
benefícios fiscais. Ora, desde logo, a nossa CRP e o nosso Estado Social presumem que temos direito à saúde, à
educação, à habitação condigna, etc. No fundo, são princípios estruturantes da nossa sociedade. Ou seja, estas são
despesas estruturantes.
A doutrina diz que existem algumas exclusões tributárias ou desagravamentos que são estruturais, mas que
não são benefícios fiscais. O prof. Nuno Sá Gomes, dentro de uma categoria geral dos desagravamentos fiscais, temos
aquilo que são os desagravamentos fiscais stricto sensu e benefícios fiscais lato sensu (aqui falaríamos de incentivos
fiscais e de benefícios fiscais stricto sensu). Os incentivos fiscais são normas ex ante, que visam incentivar ou motivar
certos comportamentos. Já os benefícios fiscais são vantagens fiscais, que respeitam o princípio da proporcionalidade;
são normas ex post, que visam beneficiar, maximizar (numa associação com estatuto de utilidade publica que estimula
as artes, procuro beneficiar).
Estatuto dos benefícios fiscais
Art. 2º/1 e 2: são medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais
relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem. São benefícios fiscais, de acordo com o art.,
as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria coletável, as amortizações e reintegrações aceleradas e
outras medidas fiscais, etc. – de acordo come o prof, estes são mecanismos através dos quais os benefícios fiscais
podem operar, não sendo verdadeiramente benefícios fiscais.
Não são benefícios fiscais as situação de não sujeição tributária (art. 3º/1). Ao passo que numa situação de
isenção eu estou dentro do imposto, mas não tenho de pagar, numa situação de não sujeição, eu nem sequer entro
dentro do âmbito do imposto.
Os benefícios fiscais podem ser automáticos ou dependentes de reconhecimento (art. 4º).
Mecenato:
O mecenato é, de facto, uma prática. O nome advém de um patrono das artes, que era um mecenas. No nosso
ordenamento juridico, o mecenato tem um significado mais amplo e relacionado com aquilo que é denominado de
filantropia.
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Nós sabemos que em PT existem muitas associações, que são pessoas coletivas de substrato pessoal, que não
prosseguem o lucro. Ora, como é que esta associação se financia? Através de patrocínios, quotas dos associados, etre
outros. Imaginemos, agora, o Banco Alimentar. Como é que este prossegue os seus fins? O ordenamento pode fazer
com que estas entidades se financiem através de subsídios ou através do incentivo a que as entidades privadas que
financiem estas causas. Até a própria CRP fala de um terceiro setor, que não é publico, nem é o mercado. São as
entidades privadas que acabam por promover valores que são pretendidos pela nossa conceção de sociedade.
Como é que o estimulo ao mecenato pode funcionar? Ou, será que o Direito Fiscal tenha algum mecanismo
para financiar entidades não lucrativas que prosseguem fins meritórios? Ora, através de benefícios fiscais stricto sensu.
O legislador considera à disposição dos mecenas um benefício fiscal.
Art. 61º do EBF: noção de do ativo → pa a efeitos fis ais, os do ativos o stitue entregas em dinheiro ou
em espécie, concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de caráter pecuniário ou comercial, às
entidades públicas ou privadas, previstas nos arts. seguintes, cuja atividade consista predominantemente na
reavaliação de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional.
Atenção que nos termos do EBF não podem ser consideradas donativos as prestações de serviços.
Como é que este incentivo funciona em sede de IRS? É através da dedução à coleta. Em sede de IRS, os
donativos são deduzidos à coleta e, por isso, esta é um mecanismo que pode servir para consagrar o principio da
capacidade contributiva e para se atribuir um benefício fiscal.
Art. 63º do EBF:
Na esmagadora maioria dos países do mundo, existem sempre limites. No respeita às pessoas singulares
existem vários: i) só consigo deduzir 25% das importâncias atribuídas, nos casos em que não estejam sujeitos a
qualquer limitação; ii) em valor correspondente a 25% das importâncias atribuídas, até ao limite de 15% da colet; iii)
as deduções só são efetuadas no caso de não terem sido contabilizadas como custos.
ART. 78º/7 do CIRS – Limites extrínsecos.
Pergunta retórica: não é fácil, apesar de tudo, saber se os donativos, a dedução à coleta a entidades não
lucrativas, cuja existência é obrigatória pela CRP e estimulada por esta, se não é também regime-regra. Se eu tenho
obrigações constitucionais de manter estas entidades, será que este não é um regime-regra?
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Tributação das empresas
Empresas é um conceito mais amplo do que pessoas coletivas. Podemos estar a falar sobre tributação de Categoria B
ou de IRC.
Sujeitos passivos
Uma empresa é o desenvolvimento de uma atividade. E este pode ser desenvolvida por uma pessoa coletiva ou por
uma pessoa singular.
Trata-se de um imposto sobre as pessoas coletivas. Embora, quando olhamos para o artigo 2º percebemos que este é
o sujeito passivo standard, mas encontramos exemplos de entidades que não têm personalidade jurídica.
Os sujeitos passivos de IRC são as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas
públicas e as demais pessoas coletivas de direito público ou privado, com sede ou direção efetiva em território portu-
guês.
O IRC também sentiu a necessidade de tributar as entidades desprovidas de personalidade jurídica. Isto porque, as
sociedades são criações do homem e adquirem personalidade com o registo. se o IRC não incidisse sobre entidades
que não têm personalidade jurídica, as sociedades podiam ter incentivo a serem sociedades irregulares.
Mas há outras situações onde entidades sem personalidade jurídica são tributadas: heranças jacentes (opção de polí-
tica fiscal), fundos de investimento, sucursais (extensão de uma pessoa coletiva que se localiza fora do Estado).
O IRS tributa as pessoas coletivas residentes e as que, não sendo residentes, têm atividade em Portugal. Consideram-
se residentes as que tenham sede (residência formal) ou direção efetiva (onde está a direção, os órgãos basilares, é o
conceito onde a sociedade efetivamente é gerida e administrada – critério decisões importantes ou gestão diária) em
território português. A ideia é, se o IRC se bastasse com um critério formal, podia haver muita arbitragem internacio-
nal. Mudaria a sede para um país com tributação mais baixa. Este critério mais material, incluindo a direção efetiva,
ainda que a sociedade A tenha como sede as Ilhas Caimão, vai conseguir atrair tributação para Portugal. Tendo em
conta que se tratam de requisitos alternativos, mas cumulativos, simultaneamente, e que a maioria dos países euro-
peus tem esta norma, pode gerar uma situação de dupla residência e, consequentemente, de dupla tributação.
Base do imposto
O IRC incide sobre o lucro das so iedades o e iais ou ivis so fo a o e ial … ue e e ça , a título p i ipal,
uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (incluindo-se, aqui, os serviços). Mas as entidades não
lucrativas, em princípio, não podiam ser tributadas pelo lucro. Assim, a sua forma de tributação é o rendimento global,
correspondente à soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos de IRS que não
exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.
Extensão do imposto (artigo 4º)

O IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território para as entidades com
sede ou direção efetiva em Portugal.
Para as pessoas coletivas ou outras entidades que não tenham sede ou direção efetiva em Portugal, ficam sujeitos a
IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtido. Consideram-se obtidos em território português os rendimentos im-
putáveis a estabelecimento estável aí situados e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, a seguir
se incluem, ex.: rendimentos derivados do exercício em território português da atividade de profissionais de espetá-
culos ou desportistas.
Um estabelecimento estável é tributado de forma muito semelhante a uma sociedade.
Em Portugal vigora o princípio da força da atração mitigada – rendimentos da mesma natureza que não sejam impu-
táveis, são atribuídos à sede de tributação do estabelecimento estável.
Dupla tributação internacional

Segundo o artigo 4º os rendimentos de concertos dos Foo Fighters podem ser tributados em Portugal, visto que estes
se tratam de uma sociedade. Estamos a falar de dupla tributação jurídica internacional. Esta consiste numa situação
em que dois ordenamentos jurídicos reclamam poderes tributários sobre o mesmo rendimento, sobre o mesmo exer-
cício, sobre o mesmo sujeito passivo. Ex.: Portugal e Estados Unidos da América. Não são dois estados a reclamar
poderes tribuário, é a mesma massa patrimonial que está a ser tributada duas vezes (dupla tributação económica).
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Se um português for dar um concerto aos Estados Unidos, sendo esta uma sociedade portuguesa. Teve de lucro
, , . € A ta a o al de IRC s o %. Se e F a ça, país o de dado o o e to, t i uta a %. Já temos
45% do lucro consumido. Se este concerto for pago por uma empresa holandesa, já temos três tributações. Isto pode-
ria ilidir todo o lucro.
Para haver dupla tributação jurídica internacional tem que haver o mesmo sujeito passivo, o mesmo objeto, o mesmo
período e o mesmo imposto.
E dentro de Portugal pode acontecer o mesmo. Os municípios têm titularidade ativa e, até, poderes tributários. A
derrama vai buscar o lucro tributável do IRC e aplica 1,5%. Os municípios, anualmente, estabelecem a taxa até 1,5%.
Pode haver concorrência fiscal dentro do mesmo país. As situações da dupla tributação jurídica são predominantes
em cenários internacionais, mas também existem a nível nacional.
Os cenários de dupla tributação podem ser categorizados em três situações:
• Residência – fonte: sociedade residente num país e a fonte do rendimento é outro estado;
• Residência – residência: sede e direção efetiva, mais do que um país que considera na sociedade residente;
• Fonte – fonte: a sociedade holandesa paga o rendimento ao Tony pelo concerto no Olympia e considera que
a fonte de rendimento é lá, mas o concerto foi dado em França e considera que esse é a fonte do rendimento.
A dupla tributação jurídica internacional é negativa, é um obstáculo ao comércio internacional. Se não tivéssemos
mecanismos para lidar com a tributação nos vários países o comercio internacional seria limitado. Os mecanismos que
podem existir este problema são os acórdãos para eliminar a dupla tributação. Estes são vistos casuisticamente com
cada um dos países. São baseados em modelos. O mais conhecido é a convenção modelo OCDE, esta explica como é
que os artigos se aplicam. O modelo da ONU é usado para países em via de desenvolvimento.
Para além destes, temos créditos unilaterais (artigo 91º). Este funciona da seguinte forma: Tony foi tributado em 31%
em Portugal e foi tributado em França em 19%, estes 19% são deduzidos do imposto pago em Portugal.
Outra forma de eliminar a dupla tributação é através de diretivas europeias.
As convenções aplicam poderes tributários. Isto significa que:
• Um rendimento, só pode ser tributado no estado da residência ou no estado da fonte. Logo, uma jurisdição
vê os seus poderes tributários limitados.
• Bn
• Tributação cumulativa, sendo aqui que o crédito pode ser aplicado.
(VER SLIDE)
Métodos para eliminar a dupla tributação:

• Crédito ou imputação - imediatamente é deduzido;
• Isenção – rendimento não é considerado.
Determinação do lucro tributável e da matéria coletável (artigo 15º e 17º CIRC)
O lucro é calculado diminuindo os gastos aos proveitos (rendimentos – gastos). Deduzindo os prejuízos fiscais e os
benefícios fiscais que, eventualmente, possam ser deduzidos a esse lucro.
Gastos e perdas
Os gastos e perdas estão previstos no artigo 23º CIRC. Ex.: sociedade portuguesa que faz anúncio na televisão, este é
um gasto dedutível. O ponto é que, ao longo do desenvolvimento da jurisprudência, têm havido varias teses sobre o
que são gastos dedutíveis: gastos ligados à obtenção direta de um rendimento; gasto tem que estar ligado à obtenção
de rendimento, mas não de forma direta; gastos normais. O que a doutrina e a jurisprudência: quem tem que saber
se o gasto é necessário é o sujeito passivo. O limite é o gasto excessivo, abusivo.
Prejuízos fiscais (artigo 52º CIRC)

Podem existir gastos que são dedutíveis ao rendimento. Mas pode suceder que eu tenho gasto 1 milhão, mas só tenho
lucro de 200 mil euros. Os prejuízos, por força do princípio da capacidade contributiva, podem ser utilizados nos exer-
cícios seguintes para deduzir nos lucros nos anos seguintes. Atualmente, por força da crise, não se consegues anular
totalmente.
Taxa
A taxa de IRC normal é de 21%, para entidades não residentes é de 25%. A esta taxa de 21% acrescenta-se a derrama
estadual. Sendo ainda de considerar a derrama municipal.
Dupla tributação económica

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A mesma massa é tributada duas vezes na mão de dois sujeitos passivos diferentes. Existem mecanismos para a elimi-
nar (artigo 52º CIRC) que permite que a sociedade que recebe o dividendo, a sociedade não o tributa.
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IVA: IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO:

O IVA é um imposto que interessa a todos os contribuintes e profissionais a par do IRS, é o 2º grande imposto
sobre as pessoas singulares e a par do IRC é o 2º grande imposto sobre as pessoas coletivas.
No C IVA podemos começar no art. 1º que nos indica a incidência objetiva. A alínea a) é a mais importante de
todas e refere-se às transmissões de bens e prestações de serviços. O IVA incide, depois, sobre dois grandes grupos –
alínea b) e alínea c) – as importações de bens e as operações intracomunitárias.
O facto de uma operação estar sujeita a IVA, não quer dizer que seja tributada efetivamente, podendo valer
alguma isenção. Como se efetiva a tributação em sede de IVA? Pega-se no valor tributável e aplicamos a taxa do
imposto.
O IVA que entregamos ao Estado não é o IVA que liquidamos em cada transação que fazemos. O IVA que se
entrega é a diferença entre o imposto liquidável nas vendas que faz e as compras que fez. Primeiro calculamos o IVA
relativo a cada transação e no final fazemos o crédito de imposto.
É um imposto de matriz comunitária. A vantagem é que isto permite que se encontre muita matéria relativa
ao IVA.
É um imposto relativamente mais estável e utilizado como inspiração por muitos outros países.
Art. 3º - Transmissão de bens:
O C IVA não define isto de forma inteiramente clara. Para se evitar a fuga, a evasão, o legislador estabelece
uma definição intencionalmente ambígua. E diferentemente do IRS, tem base europeia, aplicando-se aos 28 EM. A
Diretiva IVA adota uma definição particularmente larga. Depois, é preciso que haja carater oneroso. No nº2 há uma
equiparação. No nº3 vêm coisas mais importantes: são casos de transações que denominamos de ficcionadas, onde
rigorosamente não temos uma transferência da propriedade e, apesar disso, termos uma tributação para efeitos de
IVA. Desde logo, no art. 3º/2, alínea a), temos o denominado contrato de locação de venda. Não se esper apelos
efeitos translativos do contrato.
Art. 4º - Prestação de Serviços:
Definição puramente negativa. Esta é uma categoria residual. Ora, se tivermos a falar de transmissão de bens
incorpóreos, necessariamente cai na prestação de serviços. Imagine-se que A compra um livro na AMAZON, ora, para
efeitos de IVA é uma prestação de serviços. Atenção, para efeitos de IVA, esta prestação de serviços não coincide com
a definição da lei interna portuguesa.
Será que há casos em que não se cai numa categoria nem noutra? No limite, encontramos casos em que uma
operação ou um qualquer comportamento não tenha conteúdo económico, não caindo nem no art. 3º, nem no art.
4º. Agora, se estivermos a falar de uma verdadeira transação ou cai numa ou cai noutra.
Porque é que nós distinguimos? E não falamos apenas em transmissões onerosas? Ora, é porque os critérios
de localização são diferentes para as transações e prestações de serviços.
Onde estão as regras de localização de IVA?
Art. 6º/1: se há transporte, o que conta é o local onde estava o bem no início do transporte. Não havendo
transporte, conta o local onde são colocados os bens à disposição do adquirente. nas transmissões de bens, o critério
de localização é relativamente fácil, pois estes bens são corpóreos e nós sabemos sempre onde se inicia o transporte
ou são colocados à disposição.
Mais difícil é isto perante bens incorpóreos. O C IVA fixa duas regras gerais, no art. 6º/6. E estas dependem da
prestação de serviços ser BTOB (empresas – ambos são sujeitos passivos) ou BTOC (um sujeito passivo de IVA a uma
pessoa que não o é). Alínea a) - Quando estamos perante o BTOB, o critério é o domicílio do adquirente, ou seja, conta
a sede ou estabelecimento do adquirente. Alínea b) – Quanto estamos perante o BTOC, o critério é o domicílio do
prestador.
Alínea 6º/8, alínea a) – derrogam as regras do BTOC e do BTOB.
Art. 2º - Sujeito Passivo:
Nº1, alínea a) – 1ª, parte: Qualquer pessoa que tenha uma atividade económica independente e continuada é
sujeito passivo. Aqui cabem as generalidades das empresas. 2ª parte: falamos aqui de atos isolados que podem ser de
um de dois tipos – i) casos em que uma entidade tem fora de Portugal uma atividade económica independente e
continuada e que realiza uma operação isolada em Portugal e ii) atos isolados verdadeiros impróprios (ex.: estudante
que durante as férias é contratado para fazer um trabalho de tradução). Os atos isolados são também tributáveis em
IRS (art. 3º do CIRS).
Na alínea a) temos de ter sempre independência. Tens de se exercer a atividade de forma independente. Os
trabalhadores dependentes não podem liquidar IVA à sua entidade patronal.
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Art. 2º/2: Estado:

Aqui temos de distinguir se o Estado age no âmbito dos seus poderes de autoridade ou não.
Art. 9º e 53º: Isenções:
No art. 9º temos um catálogo longo de isenções e são dependentes da Diretiva IVA. As isenções prendem-se,
fundamentalmente, com prestações de serviços. Segundo lugar, que tipo de isenções são estas? Tendencialmente são
objetivas, pois beneficiam esse serviço, independentemente de quem as realiza.
Há aqui dois grandes grupos:
As isenções com finalidade social, facilitando-se o acesso dos cidadãos a serviços considerados essenciais. A
par destas, há outras isenções que se justificam por razões de ordem técnica. Porque é que setores como o do Jogo
são isentos de IVA? Por motivos de dificuldade técnicas. Assim, o legislador isenta-as de IVA, mas depois impõe sobre
elas outros impostos. Por via de regra, a transmissão de imoveis ou a sua locação é feita por comuns cidadãos e exigir-
lhes o cálculo de IVA era muito pesado, podendo-lhes depois impor outros impostos, como o IMT.
As isenções do art. 9º são isenções simples – aqui não se liquida IVA ao cliente, mas em contrapartida não se
deduz o IVA que se tiver suportado nas compras de aquisição da minha atividade. Ora, estas nem sempre são
especialmente vantajosas e por isso é que no art. 12º é possível fazer-se renúncia ao IVA. Depois, temos as isenções
completas, onde não se liquida aos clientes, mas em contrapartida deduz-se o IVA incorrido das minhas contas (na
verdade, o que se pede é um reembolso à AT). Art 14º/1, alínea a) – isenção completa, relativa às exportações,
operações assimiladas e transportes internacionais.
O art. 53º (isenção simples) dirige-se aos pequenos contribuintes. Se se não se ultrapassar um determinado
valor (10.000 euros) o sujeito beneficia de isenção. Não interessa aqui o tipo de atividade que realizo. À partida, desde
que seja pequeno contribuinte, estarei isento. Aqui não liquido, nem deduzo, mas é possível, claro, que se renuncie a
esta isenção.
Art. 16º - Valor Tributável:
Nº1 – diz-nos que na maioria dos casos o valor tributável é o preço obtido ou a obter pelos bens ou serviços.
A partir do momento em que se emite a fatura, o IVA torna-se exigível por parte do Estado. Depois, poderá haver
mecanismos especiais para regularizar o imposto.
Aqui pouco importa o sujeito.
Art. 16º/5, alínea a) – a taxa incide sobre todo o valor (ex.: quando compro o carro, paga-se o carro e o ISV). É
inconstitucional? Provavelmente, pois somos tributados dupla ou triplamente. Mas, pouco importa, porque estamos
a seguir a Diretiva.
Art. 18º - Taxas:
Em Portugal continental, temos três taxas de IVA (6%, 13% e 23%). Quando se tem uma transmissão de bem
ou prestação de serviços, como sei que aplico a taxa reduzida? Lista I e II (isto é taxativo). Se não estiver nesta lista,
tributamos à taxa de 23%.
Nos termos da Diretiva Europeia, o Estado pode aplicar taxas de Iva mais baixas nos Açores e na Madeira.
Todavia, os bens não são diferentes, aquilo que se altera é o valor da taxa. E isto implica uma questão: como se
concretiza o critério de localização? Dever-se-á atender ao art. 6º: se o bem foi expedido dos Açores ou da Madeira.
Cálculo do IVA:
Art. 19º, 20º e 21º:
Linguagem destes artigos é muito pobre. Art. 19º - pela alínea a), o sujeito passivo em cada período declarativo
terá liberdade de deduzir o imposto que terá suportado em todas as compras relacionadas com a sua atividade. O art.
20º, alínea a) por sua vez, acrescenta: aqui diz-se que temos de estar perante uma atividade onde se liquida IVA
também aos seus clientes. Se eu na minha atividade tenho uma isenção não posso liquidar o valor das compras.
Assim sendo, tenho de fazer este encontro de contas.
No art. 21º diz que há certos casos, onde eu fiz compras relacionadas com a minha atividade, mas apesar disso,
o IVA não é dedutível. O que têm em comum estas despesas previstas nas várias alíneas (veículos, viagens, alojamento,
alimentação, etc.)? São atividades propensas a haver fraude, pelo que o legislador não permite que se deduza o IVA.
Quando no final do cálculo do Iva, nós do lado das liquidações do IVA podemos somar tudo; já no lado das
compras, terei de ver um a um para perceber se em causa está uma compra capaz de ser dedutível.
Vários modelos de tributação do consumo:

Há, de facto, vários modelos de tributação de consumo. No nosso IVA permite-se que o imposto vá sendo
acrescentando nas várias fases de produção, mas correlativamente permite-se que se vá descontando.
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É o método subtrativo indireto ou método das faturas, do crédito de imposto, ou sistema dos pagamentos
fracionados. Isto permite que apenas o consumidor final suporte o encargo do IVA.
É um imposto que apenas incide sobre o valor que é acrescentado em cada fase de produção. Imaginemos:
fo e edo da adei a ve de adei a po €, o o p ado ve de depois po €. S se t i uta . A ta a a
apli a se ia de %. O ve dedo e t ega ia ao Estado €.
Fatura emite-se independentemente de ter sido ou não pago. A maior parte das transações é enviada uma
fatura e só depois é que é feito o pagamento.
O IVA tem que ser entregue mensalmente ou trimestralmente. Durante três meses, o escritório paga ao
professor com IVA, pelo que durante esses três meses o professor pode utilizar esse valor do IVA.
Passos para fazer um exercício:

4) Qualificar a operação: aplicação da lei aos factos.
5) What? Incidência Objetiva – como se qualifica a operação nos termos dos arts. 1º e 3º a 5º;
6) Who? Incidência Subjetiva – quem é o sujeito passivo? Art. 2º
7) Where?
8) Exemption? – art. 9º a 15º (isenções incompletas – não acresce IVA à fatura, não sendo possível
deduzir IVA suportado)
9) How much? – determinação do valor tributável, art. 16º e 17º
10) Tax rates? – art. 18º
11) Deductions – art. 19º a 26º
12) Obrigações acessórias – declarativas de pagamento, etc.
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Patologia das relações tributárias:

Imaginemos que alguém entrega a sua declaração de IRS, recebe a liquidação feita pela Autoridade Tributária
através de um computador, e a pessoa tinha que tinha feito uma simulação percebe que há algo que ela não concorda
nessa liquidação. Percebe que há uma divergência entre aquilo que é a sua interpretação e aquela que é feita pela AT.
A pessoa acha que juridicamente deveria pagar 50.000 euros, mas vem lá o valor de 100.000 euros.
A questão desta aula é: que garantias tem este contribuinte perante uma tributação feita contra a lei?
Estamos perante um problema de interpretação jurídica.
Há garantias perante a Administração e garantias perante o poder judicial. Assim: eu posso me dirigir a um
superior do autor do ato para que este reveja o ato; ou então eu posso dirigir-me a um tribunal para que o faça.
Durante muito tempo só tínhamos a revisão feita pela Administração e mesmo quando havia, estes tribunais fiscais
faziam parte dos Chefes Finanças. Culturalmente isto era, assim, atribuído à AP. Hoje, a jurisdição administrativa e
fiscal é uma verdadeira jurisdição, independente e reativa, não sendo um tribunal de fachada como foi durante muito
tempo. Ainda assim, algumas pessoas consideram que na prática havia independência.
As garantias estão sujeitas à reserva de lei, ou seja, ao princípio da legalidade.
Vejamos então o que pode o contribuinte fazer e o que está em causa:
1) O contribuinte tem, primeiro, de escolher se não paga ou se paga e garante (garantia bancária). Há uma
preferência estrutural perante o pagamento. Isto deriva, por exemplo, da ideia do privilégio de execução
prévia do Direito Administrativo e daquele princípio que consagra paga primeiro, reclama depois.
2) Primeiro, as liquidações são processadas por algoritmos e computadores, podendo gerar isto um conjunto
massivo de erros, repetindo-se múltiplas vezes. Perante este problema, temos a criação de um
procedimento de correção de erros (art. 95º - A do CPPT). Tem um prazo máximo de decisão de 15 dias.
Isto é uma garantia do contribuinte, que é útil para a maior parte dos erros materiais.
3) A segunda garantia é muito mais usada e é a reclamação graciosa: historicamente isto era um exercício
de favor ao soberano, que colocava aquele que decidia numa posição discricionária, não sujeita ao direito.
Hoje, isto não é assim, mas mantém na sua origem semântica esta ideia de meios graciosos. Não é
obrigatória na maioria dos casos. Este é o meio em que o contribuinte pede a anulação total ou parcial do
ato tributário (art. 68º e ss. do CPPT). A iniciativa é do contribuinte, substituto ou responsável tributário.
É um meio gratuito, não havendo custas como há no tribunal. Há quem diga que ela é graciosa porque é
gratuita, mas isto não é verdade. A regra é a de que é por escrito no serviço de finanças da residência do
contribuinte, mas diz o código que em caso de manifesta simplicidade pode ser oral e depois deve ser
passado a escrito. As reclamações são na generalidade das vezes sob forma de articulado, mas pode ser
uma simples exposição ou uma carta. Quanto ao prazo para apresentar uma reclamação graciosa, o
contribuinte tem um prazo de 120 dias contados a partir dos factos previstos no art. 102º (art. 70º do
CPPT), que são os 120 dias (aproximadamente 4 meses) após o último dia para pagar.
a. A decisão pode ser tacita ou expressa, favorável ou não favorável (deferimento ou indeferimento).
Se ganhasse, a AP distribuiria aquilo ao serviço de finanças comunicando-se isto, posteriormente,
ao contribuinte. Perante um ato favorável, deve revogar-se o ato tributável e emitir um novo ato.
Se ela já tinha pago, deve emitir uma nota de liquidação de reembolso. Se ela ainda não pagou,
dever-se-á dar ao contribuinte um novo prazo. Se eu tiver resposta tenho um indeferimento ou
deferimento expresso, se não tiver uma resposta terei um indeferimento tácito, nunca um
deferimento tácito.
i. Indeferimento expresso - o que pode fazer o contribuinte perante esta questão: das duas
uma, ou conforma-se com o indeferimento expresso, ou, não se conformando, escalão
conflito e aqui tem duas hipóteses, mas normalmente o que é feito é levar o caso a
tribunal. Há um art. que é muito interessante que é o art. 77º/5 do CPPT – meio dissuasor
que raramente é aplicado, prevendo a lei que se a entidade administrativa entender que
os fundamentos são temerários agrava-se a coleta. Pode debater-se a constitucionalidade
da norma. Isto viola o principio segundo o qual todas as decisões podem ser impugnadas.
O prof. diria, para salvar o artigo, que esta restrição é constitucional na medida em que o
meio é gratuito. É uma ideia de litigância de má-fé.
ii. Pode o contribuinte seguir para uma impugnação judicial. Art. 102º - tem a possibilidade
de fazer a impugnação judicial. Terá três meses para impugnar a contar da notificação do
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indeferimento. Art. 108º diz o que tem de estar nessa petição, identificando-se a entidade
que praticou o ato.
1. 1ª Instância: quem perder pode recorrer em dez dias (arts. 103º da CPPT). E para
quem se recorre? Diz o art. 280º/1 para o Tribunal Central Administrativo (que
agirá, em princípio, em ultima instancia), salvo quando se vai para o contencioso
tributário do Supremo Tribunal Administrativo, mas aqui temos de estar perante
uma discussão de direito. Hoje, não se sabe muito bem a diferenciação entre facto
e direito – esta ideia de separação é artificial, como considera o prof. Castanheira
Neves. FALTA AQUI UMA PARTE.
2. Diferente do DA, normal, os contribuintes não têm possibilidade de impor
providencias cautelares. O art. 135º e ss. pressupõe a ideia de que não se
pretende que os contribuintes parem a máquina fiscal.
4) Impugnação judicial:
a. Em regra, não precisa de haver recurso administrativo, podendo, contudo, compreender-se
algumas exceções (art. 140º/2 do CPPT; Regime Geral das Taxas Municipais, art. 16º etc.).
5) Arbitragem Tributária – DL nº 10/2011 – RJAT: aqui criou-se um regime diferente. Se o litígio for até 60.000
euros, é um tribunal singular. Se for superior temos de estar perante um tribunal coletivo. A decisão é
pública, é segundo a lei e não segundo a equidade e o preço regra é um custo idêntico ao dos tribunais de
primeira instância. Se a contribuinte optasse por um tribunal tributário, até ter a decisão podíamos falar
de 5 anos de espera. Diferente, se optasse pela arbitragem tributária, em média, falamos de uma decisão
após 4/6 meses. Aqui não cabe recurso normal, cabendo apenas recurso de impugnação em casos
limitados (recurso para o TC, art. 25º/1; recurso para o STA, art. 25º/2).
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Correção do Teste:
1ª Pergunta relativa ao desagravamento da taxa do IRC pelo Gov:
Forma da alteração da taxa – princípio da legalidade – e retroatividade fiscal.
Pode o Governo alterar a forma do imposto? Só com autorização da Assembleia da República, visto que a taxa
é um elemento essencial do imposto (artigo 165º, nº1 i) CRP). Uma alteração legislativa que pudesse baixar a taxa de
IRC, tinha um grau de densidade exigível que é discutível. A descida de uma taxa tem que dar algumas baias para essa
dedução. O Governo apenas pode alterar a taxa de IRC tendo em conta uma alteração legislativa. Para este assunto,
não importa o facto de a taxa estar a baixar ou a subir. A razão de ser que leva à legalidade, pode conduzir a problemas
de igualdade, a uma maior pressão fiscal, menos serviços públicos e mais endividamento.
Quanto à questão temporal, estamos em setembro e o Governo decide baixar a taxa. Podia colocar-se um
problema de princípio da retroatividade, se o desagravamento for para aplicar este ano. Trata-se de um imposto de
formação anual e a alteração de um elemento essencial pode, em tese, gerar uma questão de retroatividade.
Se se tratasse de uma subida da taxa do IRC, a retroatividade forte será sempre proibida. A retroatividade
fraca deverá ser apurada casuisticamente, segundo o Tribunal.
Tratando-se de uma retroatividade favorável, ela é admissível porque a proibição da Constituição se dirige
apenas aos casos de agravamento. Embora o professor Sérgio Vasques chame à atenção que este não deve ser um
raciocínio absoluto, visto que a retroatividade favorável pode, por exemplo, levar a uma análise ao abrigo da igualdade
e da segurança jurídica (ex.: comprar mais terrenos, investir mais se soubesse que o imposto seria desagravado). No
caso do teste, não parece que se trate desta situação.
2ª Pergunta: única coisa que me deve salvar.
3ª Pergunta: IRS
Caso Prático IRS:
(1) Incidência Subjetiva:
Dois sujeitos passivos Ana e Bruno (art. 13º/1).
Agregado familiar: Ana e Bruno são casados ou unidos de facto (art. 13º, 4 – a) e têm 4 filhos 13º, 5 -a).
Tributação separada a não ser que exerçam a opçaõ, mas devemos optar pela tributação conjunta.
(2) Incidência Territorial: Por falta de indicação em contrário, a residência é Portugal (art. 16º).
(3) Incidência Objetiva:

Bruno:
Rendimentos de gerência – Categoria A (art. 2º/3, a)
Rendimento bruto: 5000 x 14 = 70 €
Subsídio de alimentação não tributado – art. 2º/3, b, 2 – a pa te e ue e ede .
Rendimento líquido: 25º/1, a) – €® €
Ana:
Consultora Fiscal – Categoria B (art. 3º/1, b)
Rendimento bruto: 100 €
Rendimento líquido: 28º/1; 31º/1, b) e art. 151º - aplicação do coeficiente 0,75 ® 75 €
Aplicação do art. 31º/13
Dividendos:
Categoria E (art. 5º/1; 2, h)
A t. º/ , a : ta a li e at ia a título defi itivo de % = € - optou-se por não englobar, por se
concluir que seria mais benéfico para o contribuinte. Ainda assim, segundo JG, quem englobou não
será descontado. A diferença é que quem não englobou será valorizado.
Mais-valia:
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Categoria G (art. 10º/1, a)

300 000 – 250 000 = 50 000
Englobamento de 50% da mais-valia (art. 43º/2) ® 25 €
(4) Englobamento: 65 896 + 75 000 + 25 000 = 165 €
(5) Taxas: art. 69º/2 ® art. 68º (taxas gerais) ® art. 69º/3 Aplicação da taxa adicional de solidariedade (TAS)
(6) Deduções à coleta:

• Dependentes: art. 78º/1, a) e art. 78º - A - € = €
• Despesas de edu aç o: eses = ; €= , as li ite de €
• Despesas do curso: dedutível (art. 78º-D/3); caso contrário, despesa geral (art. 78º-B % at €
• Renda: Encargos com imóveis: art. 78º-E/ , a = € = , as li ite de €
• Limite de deduções à coleta (art. 78º/7): € ajo ado % po ada depe de te os ag egados
com 3 ou mais dependentes. )
• Po fi , o li ite do osso aso se de €
Deduções à coleta: 1 € + 400
(7) Retenções na Fonte:

• Bruno: Cat. A (art. 99/1) – subsídio de férias e natal feito autonomamente (art. 99º - C/5). Tabela III, tra-
balho dependente, casado 2 titulares, 4 dependentes, taxa 30,70% = 21 €
• Ana: Cat. B: discutir se há ou não retenção (há ou não contabilidade organizada). Se for feita a taxa é de
25% (art. 101/1, a). Assumi ue h € so e valo uto
• Cat. E: retenção liberatória de 28% ou por conta por opção (art. 71º/1, a).
• Cat. G: não tem retenção na fonte
A pagar de IRS: 12 , €
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A empresa Transitmafra dedica-se à atividade das mudanças. Este mês faturou as seguintes operações: Comentado [Asus X5551]: i
serviços de transporte de mudanças (10.000 euros); locação de veículos sem motorista (7.000 euros); e, finalmente,
mudanças feitas gratuitamente do sócio-gerente na Malveira. Este mês a empresa realizou os seguintes gastos:
compra de furgoneta por 25.000 euros; gasóleo 2.000 euros; pagamento de juros ao banco (3.000 euros); renovação
da licença da sua atividade (1.500 euros).
Quid iuris:
Esquema de resolução:
1. Incidência Subjetiva – quem são os sujeitos passivos do IVA?
a. Art. 2º/1, alínea a): pressupõe que a pessoa será tributada no âmbito do exercício de uma atividade
de modo independente – não basta, ao contrário do CIRS, a mera perceção de um rendimento sem
qualquer atividade. Fazendo um paralelo com o IRS, diríamos que corresponde aos rendimentos da
cat. B do IRS, pois os titulares de rendimentos de categoria A não exercem de forma independente
uma determinada atividade. Iremos aplicar com mais frequência a alínea a) e a alínea b).
2. Operações Ativas:
a. Serviços de transporte de mudanças (10.000 euros) – é considerada uma prestação de serviços nos
rermos do art. 4º/1. Se não são transmissões de bens, por definição são prestações de serviços.
Quanto à localização temos de ir ao art. 6º/6, alínea b). Não se aplicam nem o art. 9º, nem o art. 53º
- tendo havido isenção, não liquida IVA, como também não cobra IVA aos clientes.
i. Valor tributável (art. 16º) = 10.000 euros. Na maioria das vezes, o valor tributável corresponde
ao valor do preço da prestação de serviços.
ii. Taxa a aplicar - art.18º/1, alínea c) = 10.000 x 0.23 = 2.300 euros
b. Locação de veículos sem motorista (7.000 euros) – é considerada uma prestação de serviços nos
termos do art. 4º/1. Quanto à localização temos de ir ao art. 6º/6, alínea b), e nº8, alínea f). Excluímos
também a aplicação do art. 9º e do art. 53º.
i. Valor tributável (art. 16º) = 7.000 euros
ii. Taxa a aplicar (art. 18º/1, alínea c)) = 7.000 x 0.23 = 1610 euros
c. Prestação de serviço gratuita (art. 4º/2, alínea b)) são equiparadas a prestações de serviços onerosas.
Encontra-se o valor no art. 16º/2, alínea c) = aqui inventa-se o valor normal, que será, neste caso, por
minha invenção, 500 euros. Excluímos também a aplicação do art. 9º e 53º.
i. Valor tributável (art. 16º)
ii. Taxa a aplicar (art. 18º/1, alínea c)) = 500 x 0.23 = 115 euros.
3. Operações Passivas
a. Compra de furgoneta por 25.000 euros. Art. 3º/1 – estamos perante uma transmissão de um bem com
caráter oneroso. Quanto à localização, art. 6º/1 – aqui conta o lugar onde o bem é colocado à
disposição do adquirente. Aqui, adquiriu-se em Odivelas. O sujeito passivo é a Ford Odivelas. Parto do
princípio que o art. 9º e o art. 53º não se aplicam.
i. Valor tributável (art. 16º)
ii. Taxa a aplicar (art. 18º/1, alínea c)) = 25.000 x 0.23 = 5750 euros.
iii. Art. 16º/5, alínea a) – se eu compro um bem e aplico uma taxa, o IVA aplica-se por cima. Nós
temos o IVA sobre o preço e o imposto especial.
b. Gasóleo por 2000 euros. Art. 3º/1, estamos perante uma transmissão de um bem com carater
oneroso. Quanto à localização, art. 6º1 – aqui conta o lugar onde o bem, gasóleo, é colocado à
disposição do adquirente. O sujeito passivo é a GALP. Parto do princípio que o art. 9º não se aplica,
porque não está previsto a compra de gasolina, nem o art. 53º, pois o valor do volume de vendas
ultrapassa o limite de 10.000 euros.
i. Valor tributável (art. 16º/5, alínea a)) – sobre o valor do gasóleo incide um imposto especial,
o ISP.
ii. Excluímos quanto às taxas o previsto no art. 18º/1, alínea b), Lista II, 2.3) = este gasóleo é
aquele que só pode ser utilizado para a agricultura ou para as pescas.
iii. Art. 18º/1, alínea c) = 2.000 x 0.23 = 460 euros
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c. Juros pagos ao banco no valor de 3.000 euros. Estamos perante uma prestação de serviços com
natureza imaterial (art. 4º). Realizado em Portugal, art. 6º/6, alínea a). O sujeito passivo é o banco nos
termos do art. 2º/1. Aplica-se a isenção incompleta prevista no art. 9º/27.
d. Renovação da licença da atividade por 1.500 euros: pretende-se o direito ao exercício da atividade (o
que quer a empresa? Quer exercer a atividade), logo aplica-se o art. 4º/1, estando, por isso, perante
uma prestação se serviços de carater oneroso. O Estado, à partida, é sujeito de IVA, a não ser que se
aplique a norma de exclusão de incidência do art. 2º/2 – (dois requisitos: organismo pulico + poder de
autoridade, pois só Estado pode condicionar a atividade). Em causa estava o Ministério da Economia.
No caso em concreto, aplica-se o art. 2º/2, logo não temos um sujeito passivo de IVA. Aqui, não se
tributa a operação.
4. Conta final:
a. IVA LIQUIDADO = 2300 + 1610 + 115 = 4025
b. IVA SUPORTADO E DEDUTÍVEL = o IVA é um imposto relacionado com a atividade, só se podendo
deduzir IVA suportado com a atividade. Aqui temos de ter atenção ao seguinte: se deduzo no IRS este
valor no âmbito das deduções especificas, posso deduzir no âmbito do IVA; se só deduzo nas deduções
à coleta, já não poderei deduzir o IVA.
a. Gasóleo: 21º/1, alínea b) – não é dedutível, em princípio. No caso do gasóleo,
é dedutível a 50%. Excecionalmente, se em causa estiver uma furgoneta com
peso superior a 3500kg, o IVA é dedutível plenamente.
b. Furgoneta:
i. Art.21º/1, alínea a) não se aplica porque não estamos perante um
automóvel turístico, por isso, não seria dedutível, mas como servirá
para locação, podemos aplicar o art. 21º/2, alínea a).
c. Depois: 4025-6210= -1215
126

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1.2. Fiscalidade do Antigo Regime1

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1.3. Fiscalidade do Regime Liberal

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1.4.1. A Primeira República

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1.4.3. O Estado Novo

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1.4.4. Fiscalidade da Constituição de 19769

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1.5. Fiscalidade Antes do Século XXI 10

• A abolição do imposto sucessório12 levada a cabo em 2003.

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4. As categorias tributárias fundamentais

4.1. A noção de imposto

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4.2. Classificações dos impostos

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4.2.1. Impostos diretos e indiretos

4.2.2. Impostos pessoais e reais

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4.2.3. Impostos progressivos, regressivos e proporcionais

4.1.4. Impostos específicos e ad valorem

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4.2.5. Impostos periódicos e de obrigação única

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4.3.2. A fronteira entre a taxa e os preços

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4.3.3. A fronteira entre a taxa e o imposto

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4.3.4. A irrelevância conceitual das taxas de licença

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4.3.5. Acórdão TC nº 316/2014: taxas sobre postos de combustíveis

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4.4.2. As contribuições para a segurança social

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• Sistema complementar: compreende um regime público de capitalização e os regimes complementa-

4.4.3. Os impostos especiais de consumo e os tributos ambientais

4.4.4. As taxas de regulação económica e os tributos associativos

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4.4.5. As contribuições especiais por obras públicas

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4.4.6. Acórdão TC nº 80/2014: penalizações por emissões de CO2

4.5. Alcance da tipologia dos tributos públicos

4.5.2. Tripartição os tributos públicos

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4.5.3. Relevo da tripartição

4.5.4. Acórdão TC nº 539/2015: taxa de segurança alimentar