DROIT DE CONSTATATION

Exposé présenté par

ABDELKHALEKI MED AMIN
CHEF DE LA BRIGADE DES VERIFICATIONS DE NADOR
-DIRECTION RÉGIONALE DE NADOR-
Casablanca le 29 et 30 Avril 2013
FES le 25 et 26 Avril 2013
RABAT le 02 et 03 Mai 2013
 PLAN

1- Sources du droit de constatation

2- Définition
3- Champ d'application
4- Agents compétents
5- Lieu d'intervention
6- Procédure
7- Période couverte par le droit de constatation
8- Documents pouvant être examinés
9- Contrôle de facturation
10- Constatation matérielle des éléments d'exploitation
11- Examen du stock
12-Clôture de la procédure
13-Conclusion et entendue du droit de constatation
14-Les limites du droit de constatation
15- Propositions
 1- Sources du droit de constatation

 Sources législatives: CGI - article 210 -

Sources doctrinales : Note circulaire 717 -Tome 3-

Sources jurisprudentielles internes: Aucun arrêt ni disponible

 2- Définition

 Le droit de constatation est un pouvoir d'investigation et de

recherche et non pas un contrôle fiscal;

 Il se distingue catégoriquement du:

Droit de communication Art 214 CGI : caractère passif;
Droit de vérification de comptabilité Art 212 CGI: examen
critique, contradictoire et procédural par excellence;
EESF du contribuable Art 216 CGI: examen de forme, de fond et
de confrontation.
 3-Champ d'application

Le droit constatation est mis en ouvre auprès de tous les

contribuables soumis au droit de contrôle au sens de l'article 210 du
CGI:
- Personnes physiques et morales;
- Relevant de l'IS ou l'IR (RNR ou RNS);
- Abstraction de l'assujettissement à la TVA.

Les forfaitaires sont exclus;

Les professions libérales : respect du secret professionnel et du
principe de bonne administration (de préférence en absence de leurs
clients).
 4- Agents compétents

En application de l'article 210 du CGI, le droit de constatation est

exercé par:

Les fonctionnaires de l'administration Fiscale ayant au moins le

grade d inspecteur adjoint* (aucune assistance par un autre corps
externe n'est prévue: douane, police, autorités locales ...);

Les fonctionnaires visés doivent être assermentés et munis de

leur carte de commission d'emploi.
* Note circulaire 2011
 4- Agents compétents -suite-

Aucune précision sur la compétence territoriale ni sur le nombre

d'agents habilités à intervenir;

En principe, le service compétent est celui dont dépend le lieu

d’exercice de l’activité professionnelle, indépendamment du lieu où
sont détenus les documents objets de droit de constatation.

Les agents doivent être munis d'un ordre de mission signé par les
supérieurs hiérarchiques en précisant le service compétent émetteur.
 5- Lieu d'intervention

Le droit de constatation s'exerce dans les locaux professionnels du

contribuable à l'exclusion des parties affectées au domicile privé, il
s'agit de :
 Magasins, ateliers, usines, dépôts et bureaux;
 Moyens de transport à usage professionnel et à leur chargement;
 Peut s'étendre aux locaux où sont conservés les documents
comptables tel qu'une fiduciaire (Faut-il exiger une autorisation
expresse de la part de la fiduciaire !!).

Eviter les chantiers d'autrui et les terrains nus non

professionnel.
 5-Lieu d'intervention -suite-

Le droit de constatation est mis ouvre:

Aux heures légales 8h 30m à 16h 30m;

 Adapté aux heures d'activité professionnelle de l'entreprise mais
toujours durant l'intervalle de temps précité.

 La loi ne prévoit pas la convocation du contribuable au bureau

de l'inspecteur.
 6- Procédure

i)-Avis de constatation:
En dépit du caractère inopiné de l'intervention, l'avis de constatation
doit être obligatoirement remis selon le modèle n° CC010F/08I :
- Nom et prénom de l'inspecteur, N° de la carte de commission;
- Préciser la caractère inopiné de l' intervention (Immédiate);
- La nature de la mission, sa durée, les sanctions.

 Si tout citoyen a certes le droit de se faire assister d’un conseiller

lors de ses contacts avec l’administration, cela ne doit pas lui
permettre de différer l’intervention ni de la retarder vu le caractère
immédiat du droit de constatation.
 6- Procédure -suite-

ii)-La remise de l'avis de constatation:

L'avis de constatation est remis au contribuable, à son représentant

ou toute personne qui reçoit les inspecteurs lors de la première
intervention:
 Les PP Art 219 CGI (sauf au domicile, entre les mains des parents du
contribuable et toute autre personne habitant avec le destinataire).
 Les PM Art 219 CGI;

En cas de refus de réception, la mention est faite sur le

récépissé.
7- Période couverte par le droit de constatation

 L'Art 210 du CGI ne précise pas la période sur laquelle peut porter
le pouvoir de constatation.
 La note circulaire fait référence aux exercices clos et non prescrits
cependant, la période durant laquelle doivent être conservés les livres,
les registres ou les pièces sur lesquels peuvent s’exercer le droit de
communication est de 10 ans.

La limitation aux exercices non prescrits pour le droit de

constatation pourrait freiner l'action de l'administration pour
cerner les schémas de fraude dans le temps (point à discuter);
Aussi, la contrainte aux exercices clos pourrait affecter le
caractère immédiat du droit de constatation (point à discuter).
 8- Documents pouvant être examinés

Il s'agit des livres, des registres et des documents professionnels

pouvant se rapporter à des opérations ayant donné ou devant
donner lieu à facturation :
 Le bilan, le compte de résultat, le livre-journal, les journaux
auxiliaires (les livres de clients, de fournisseurs, les livres de
banque ou de caisse...)
 Autres documents professionnels: les bons de livraison, les
contrats, les correspondances professionnelles et commerciales,
les documents de transport ou d'accompagnement en possession du
conducteur, ...
 9- Contrôle de facturation

 La facturation est régie par des règles très précises, relevant à la

fois de la réglementation fiscale, comptable et commerciale.
 La facture peut servir donc de :
- preuve de l’existence d’un contrat ou de ses modalités d’exécution ;
- pièce justificative en matière comptable ;
- justificatif pour l’exercice du droit de déduction en matière de TVA ;
- support pour une vérification fiscale ultérieure.

L'examen de la comptabilité est toujours accessoire au

contrôle de facturation.
 9- Contrôle de facturation -suite-

Modalité d'exercice du contrôle de facturation :

Le droit de constatation permet de rechercher les manquements aux

règles et obligations de facturation (art 145, 146 et 119 du CGI), à savoir:
- Les factures reçues et les factures émises;
- Les factures des opérations ayant donné lieu à facturation
- Les opérations qui auraient dû donner lieu à facturation.
- Les notes d' honoraire, de commission, les quittances de loyers
professionnelles.
Le pivot du droit de constatation est la FACTURE établie
sur tous supports (papier, électronique...).
 9- Contrôle de facturation -suite-

Examens de base à opérer sur les factures:

 L'établissement et la conservation des factures;
 La numérotation et les dates des factures;
 Les mentions relatives aux parties;
 Les mentions relatives aux opérations réalisées;
 Le montant total hors taxe, le montant de la TVA;
 La date du règlement et les conditions de paiement;
 9- Contrôle de facturation -suite-

Examens de base à opérer sur les factures -suite-

Examiner la facturation des acomptes;

Les annulations et les rectifications :

En cas d’annulation: la nouvelle facture établie en remplacement
elle doit faire référence à la facture annulée et préciser
expressément la mention de l’annulation de la facture précédente;

En cas de rectification (les remises accordées postérieurement):

une facture d’avoir faisant référence à la facture initiale doit être
établie en « négatif » du montant de la réduction.
 9- Contrôle de facturation -suite-

Proposition de certains examens :

 Étude de l'organisation, du circuit et fonctionnement de la chaine
de facturation au sein de l'entreprise;
 Relever les montages frauduleux basés sur la facturation;
 Rapprocher les factures sélectionnées des documents établis en
amont (bons de commandes, bons de sortie, les contrats);
Rapprocher la factures avec la comptabilité et les fiches
fournisseurs et fiches clients;
 9- Contrôle de facturation -suite-

Proposition de certains examens -suite- :;

Relever des indices de la fausse facturation, des factures fictives et
des factures de complaisance à confirmer lors du droit de contrôle
212 (point à discuter!!!!) ;

Relever l'exactitude des taux de la TVA sans effectuer des

rappels.
 10- Constatation matérielle
des éléments d'exploitation

 Examen de l'environnement de l'entreprise et ses moyens de

production;
 Relever les éléments mobiliers et immobiliers de l'exploitation;
 Constater les moyens humains travaillant dans l'entreprise;
 Constater le matériel de transport, le chargement et le rapprocher
sommairement avec les factures de prestation;
 Relever le matériel physiquement présent mais n'appartenant pas
juridiquement à l'entreprise.

il faut se borner à constater les éléments périphériques de la

comptabilité
 11- Examen du stock

 Relever les quantités de marchandises en stock et les prix

destinés à la vente, l'inspecteur se limite à des simples
constatations;
Examen de l'inventaire sans rapprochement approfondi avec la
comptabilité;
Présenter des stocks déjà vendus comme appartenant toujours à
l'entreprise;
Comptabiliser deux fois le même article du stock;
Erreur arithmétique volontaire claire et évidente;
Manipulation claire dans la formule générale de la détermination
des stocks;
Observation du fonctionnement de la caisse entrée /sortie.
 12-Clôture de la procédure

i)- Etablissement de l'avis de cloture

 A l’issue de la procédure de l’exercice du droit de constatation,

l’agent de l’administration établit en double exemplaire un avis de
clôture de l’opération de constatation selon le modèle
n°CC020F/08I.

 Cet avis est signé, à la fois, par l’agent de l’administration et par le

contribuable à qui un exemplaire est remis.
 12-Clôture de la procédure -suite-

ii)-Procés-verbal (modèle n° CCC030F/08I):

 Rédigé au plus tard dans les 30 jours qui suivent la dernière

intervention;

 Rappel du déroulement des interventions;

 Mention des manquements et des observations constatées;

 A l'instar des droits garantis au contribuable en cours de la

procédure de contrôle fiscal, l'absence des manquements doit-il
donner lieu à l'établissement d'un PV ?
 12-Clôture de la procédure -suite-

ii)-Procés-verbal (modèle n° CCC030F/08I) -suite-

 Liste des copies des documents emportés;

 Signature de l'inspecteur ou des inspecteurs ayant participé aux

interventions;

 Signature du contribuable ou de son représentant légal ou mention

du refus ( cas de refus : huissier de justice );

 Le contribuable dispose d'un délai de 8 jours pour faire part de ses

observations sur le PV qui lui a été adressé ou remis (délai franc).
 13-Conclusion et entendue du droit de
constatation

Les constations peuvent être opposées lors d'un contrôle fiscal:

L'administration peut utiliser les résultats des constatations à
l'encontre des contribuables qui ont été partie prenante aux
schémas de fraude liés à la facturation;
Le PV qui clôt la procédure ne peut interrompre la prescription
énoncée à l'article 232 du CGI;
Les constatations du PV n'ont pas pour effet de renverser la
charge de la preuve;
Le droit de constatation doit être, en principe, complètement
clôturé avant la mise en ouvre de la vérification de comptabilité
(point à discuter).
 13- Les sanctions

En cas d'opposition au droit de constatation, l'application des

sanctions prévues à l'art 191-I* du CGI, soit :
une amende de 2.000 DH;
majorée d'une astreinte de 100 DH par jour de retards dans la
limite de 1.000 DH;
en matière de l'lR, l'amende varie de 500 a 2.000 DH.

 N.B: L'art 191 concerne plutôt le droit de contrôle fiscal et dans

les conditions de l'Art 229. La limite de 1.000 DH est
contradictoire avec la durée maximale de 8 jours du droit de
constatation.
 13- Les sanctions -suite-

Les formes de l'opposition au droit de constatation:

 Refus de présentation des documents comptables;
 Refus d'accès aux locaux professionnels;

 Quid du refus de réception de l'avis de constatation ! du refus

de signature de l'avis de clôture et du défaut de réponse du
contribuable au PV dans le délai de 8 jours ! quel régime de
sanction à appliquer !
 14-Les limites du droit de constatation

Définition du détournement de procédure:

Le détournement de procédure est l'utilisation par

l'administration fiscale d'une procédure dans un but autre que
celui pour lequel cette procédure a été instituée.

Le détournement est une inclination spontanée de l'

administration fiscale qui lui permet d'éviter des contraintes
liées aux garanties accordées dans le cadre du contrôle sur
place.
 14-Les limites du droit de constatation -suite-

• Droit de constatation et droit de communication:

Contrairement au droit de communication, le droit de
consatatation n’est pas un relevé passif d’information : les
inspecteurs procèdent à une analyse critique de la facturation.

 Attention aux abus :

dt de constatation  dt de communication
(voir arrêt procotim- france)
 14-Les limites du droit de constatation -suite-

• Droit de constatation et droit de vérification

Le droit de constatation ne vise généralement que les
manquements aux obligations en matière de facturation.
Le droit de constatation est clos par un PV constatant ces éventuels
manquements et jamais par une proposition de rectification.

 Attention au détournement de procédure

(vice de procedure et inopposabilité des PV de constatation):
Dt de constatation - Dt de vérification
(voir arrêt)
 14-Les limites du droit de constatation -suite-

Le droit de constatation ne doit pas déboucher sur:

des contrôles des bases d'impositions;

des rectifications des ces mêmes bases;
des contrôles des totaux des déductions en matière de TVA;
des estimations des prix de ventes des marchandises en stock;
des contrôles de l'ensemble de la facturation: éviter le
systematique, l'exhaustif et proceder par sondage (certains
produits, certains clients; certains fournisseurs...)
 15- Propositions


Toujours garder à l'esprit que l'attitude et la conduite de
l'inspecteur peuvent affecter la qualification de l'intervention
(le passage du droit de constatation au droit de contrôle);


Lors de l'intervention, l'inspecteur doit éviter d'auditionner le
contribuable et éviter de mentionner, le cas échéant, dans le PV
de constatation (Droit non prévu par l'art 210 du CGI);


Le principe de bonne administration (Déroulement de
l'intervention de préférence en absence des clients du
contribuable);
 15- Propositions -suite-


Doter le droit de constatation, au niveau du CGI, d'un cadre
juridique propre séparé des dispositions relatives au droit de
contrôle (art 210 du CGI);

Revoir les sanctions prévues par l'art 191 du CGI (plus dissuasif
au moins 50.000 Dh dans le cadre de l'harmonisation des
sanctions);

Insérer des dispositions relatives aux sanctions séparément de
celles prévues dans le cadre du contrôle fiscal art 191 du CGI;

Qualifier le refus de se soumettre au droit de constatation
comme étant « une opposition à l'exercice des fonctions » et
non au droit de contrôle;

Privilégier les dossiers examinés dans le cadre du droit de
constatation dans le choix des dossiers à programmer.
Pour vos remarques et suggestions,
veuillez me contacter sur :

m.abdelkhaleki  @ tax . Gov. ma

DRI de Nador
MERCI POUR VOTRE
ATTENTION