UNIVERSITE CHEIKH ANTA DIOP DE DAKAR

ECOLE SUPERIEURE POLYTECHNIQUE

DEPARTEMENT DE GESTION
B.P : 5.085 Dakar – Fann (Sénégal)

Tél : (00221) 33 824 05 40

TROISIEME ANNEE DU DIPLÔME SUPÉRIEUR D’ETUDES

COMPTABLES ET DE GESTION
(D.S.E.C.G 3)

SUPPORT DU COURS D’INITIATION A L’AUDIT

Présenté par : M. Ousseynou SYLLA

✓ Expert-comptable Mémorialiste
✓ Certifié IFRS au CNAM (INTEC - Paris)
✓ Enseignant à l’ESP

Année universitaire : 2022 - 2023

DSECG 3, Année universitaire 2022-2023 – Département de Gestion – ESP Dakar, Sénégal

 OBJECTIF DU COURS
Ce cours, inspiré de l’UE 214 de l’INTEC et adapté au contexte OHADA dans certains cas,
est à la fois technique et orienté sur l’analyse et la réflexion (audit, information financière) :
➢ pour la partie technique : vous devez savoir comment conduire une mission
d’audit, quelles sont les étapes, quelles sont les techniques et comment les mettre en
œuvre ;
➢ pour la partie plus orientée sur la réflexion : vous devez pouvoir analyser une
situation qui vous est présentée par rapport à la réglementation applicable (règles
comptables, juridiques, de gestion, d’organisation).

Ce cours vous présente tout ce que vous devez savoir en matière d’audit, pour les aspects
techniques et réglementaires. Les exemples sont présentés pour illustrer une règle et
également pour vous permettre de vous familiariser à l’analyse et à la réflexion en vue
d’une prise de position dans ce domaine.
Le programme traite de l’audit d’une façon générale, ce qui recouvre plusieurs situations
dont celle du commissariat aux comptes. Les missions du commissaire aux comptes étant
très réglementées, les modalités d’exercice étant normées, il est plus facile de s’appuyer
sur cette réglementation pour aborder les missions d’audit. Les règles qui s’imposent au
commissaire aux comptes pour la conduite de l’audit des comptes annuels s’appliquent
également aux autres missions d’audit avec un formalisme moins important ou un
vocabulaire moins normé.
C’est pourquoi, il est souvent fait référence à l’audit réalisé dans le cadre d’un
commissariat aux comptes.

Aspects juridiques
Le commissariat aux comptes renvoie au droit des sociétés : la réglementation applicable
au commissariat aux comptes est définie dans l’acte uniforme relatif au droit des sociétés
commerciales et GIE (AUDSCGIE).

Les obligations des sociétés en matière de certification des comptes sont également
inscrites dans l’AUDSCGIE :

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2023
• pour les relations entre le commissaire aux comptes et la société auditée : obligation
pour une société de nommer un commissaire aux comptes, de le convoquer à l’assemblée
générale, de l’informer des conventions réglementées, etc. ;
• pour des événements qui surviennent dans une société : distribution d’acomptes sur
dividendes, augmentation de capital et autres opérations sur titres, etc.
Mais ce n’est pas un cours de droit des sociétés. Les aspects purement juridiques seront
seulement évoqués. Vous aurez éventuellement quelques révisions à faire dans ce
domaine.

Aspects comptables
La mission d’audit porte sur l’information financière élaborée en application d’une
réglementation comptable que vous devez connaître. Les aspects comptables ne sont
vraiment utiles que si vous connaissez déjà les règles de comptabilisation.

Aspects techniques
La mise en œuvre d’une mission d’audit ne s’improvise pas, elle doit respecter une
méthodologie, faire appel à des techniques d’audit, respecter des règles de déontologie,
etc.
Les aspects techniques d’une mission d’audit ne peuvent pas se comparer aux aspects de
la technique comptable.
En comptabilité, une écriture est juste ou fausse, un calcul est correct ou erroné. Il y a peu
de choix possibles.
En audit, les étapes d’une mission doivent se dérouler suivant un ordre précis, la méthode
employée peut-être bonne ou mauvaise : il vous faut l’apprendre.
Mais il y a des éléments importants et d’autres non, plusieurs façons d’arriver au résultat
souhaité : il vous faut analyser, raisonner, trancher et donner votre propre appréciation. Il
n’y a pas qu’une seule bonne réponse. Le cours comporte de nombreux exemples et les
devoirs sont là pour exercer votre esprit critique.

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2023
Au-delà de la technique, des règles à apprendre, ce cours est l’occasion de prendre du
recul, de voir les comptes sous un autre angle. Vous savez comment établir un bilan, vous
connaissez les techniques comptables.
Il vous est maintenant demandé d’analyser les comptes du point de vue du destinataire :
comment va-t-il comprendre l’information qui lui est présentée et cette information est-elle
proche de la réalité, l’image fidèle est-elle respectée ?

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SOMMAIRE

Partie 1 : Présentation Générale et Définitions

Chapitre 1 : Présentation de l’audit comptable et financier

Chapitre 2 : À quoi sert l’audit ?
Chapitre 3 : Information financière et référentiel applicable

Partie 2 : Le commissariat aux comptes

Chapitre 4 : Les entités concernées par l’obligation de certification des

comptes
Chapitre 5 : La déontologie
Chapitre 6 : La responsabilité du commissaire aux comptes
Chapitre 7 : Les missions et les normes de travail

Partie 3 : Démarche d’audit et déroulement d’une mission

Chapitre 8 : Les étapes d’une mission d’audit

Chapitre 9 : La nomination du commissaire aux comptes (CAC)
Chapitre 10 : L’acceptation de la mission
Chapitre 11 : La planification de la mission
Chapitre 12 : La documentation des travaux
Chapitre 13 : La collecte des éléments probants
Chapitre 14 : La communication du commissaire aux comptes
Chapitre 15 : La fin de mission et la fin de mandat
Chapitre 16 : Une mission d’audit type : ça ressemble à quoi ?

Partie 4 : Audit interne

Chapitre 17 : Cadre normatif

Chapitre 18 : Démarche d’audit
Chapitre 19 : Suivi des actions de progrès
Chapitre 20 : Audit interne et fraude

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INTRODUCTION

L’entreprise serait-elle fragile ?

Le début des années 2000 a été marqué par deux crises majeures. Il s’agit des attentats du
11 septembre 2001 perpétrés aux États‑Unis et le scandale financier du groupe Enron à la
fin de l’année 2001 qui a ébranlé le monde des affaires et celui de l’audit avec la chute du
cabinet d’audit Arthur Andersen. Les années qui ont suivi n’ont pas été épargnées avec de
grandes catastrophes comme celles de l’accident nucléaire de Fukushima au Japon et la
crise financière de 2008 qui a ébranlé le monde économique. Les crises successives ont
amorcé le début d’une longue crise de confiance non seulement dans le monde des affaires
mais également dans la société dans son ensemble.
Depuis ces 15 dernières années, en réponse à la crise de confiance des marchés financiers,
de nombreux programmes politiques et réglementaires se sont multipliés afin de restaurer
celle‑ci. En réponse à la crise financière d’Enron, des lois de sécurité financière ont été
votées, tout d’abord aux États‑Unis avec le vote de la loi Sarbanes‑Oxley en 2002, suivies
de diverses législations dans de nombreux pays. C’est en 2003 que la loi de sécurité
financière (LSF) a été votée en France. Ces lois exigent notamment que les dirigeants des
sociétés cotées identifient, évaluent et communiquent sur leurs risques et leurs procédures
de contrôle interne à leurs actionnaires ainsi qu’aux différentes parties prenantes. À la
suite de la crise financière des subprimes de 2008, la Dodd‑Frank Act a été votée aux
États‑Unis en juillet 2010. Elle est présentée comme la plus vaste réforme financière depuis
le Glass Steagall Act, établi en 1933 et aboli en 1999.
Ces exigences en matière de communication ont été complétées, avec le vote de la 8e
directive européenne (2006), par le renforcement du rôle des comités d’audit au sein des
organisations. Les comités d’audit sont chargés d’évaluer l’efficacité des systèmes de
contrôle interne et des processus de gestion des risques au sein des organisations.
Les organisations sont aujourd’hui tenues de communiquer sur leurs risques et les actions
qu’elles mettent en œuvre pour les gérer et en minimiser les impacts potentiels. L’audit
joue un rôle essentiel et accru dans ce contexte de crise de confiance. Il est essentiel de
comprendre les enjeux qui se rapportent à la profession d’audit et d’être en mesure
d’apprécier la nature de l’assurance qu’il fournit au sein des organisations dans le cadre
des dispositifs de gouvernance.

Enfin, la crise de la Covid‑19 a aussi un impact sur les méthodes de travail de l’auditeur.

XII

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Chapitre 1 :

Présentation de l’Audit

Compétences attendues :

À l’issue de ce chapitre, l’étudiant devra savoir distinguer et situer la

notion d’audit et son cadre conceptuel.

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Chapitre 1 : Présentation de l’audit comptable et financier

L’audit comptable et financier est une mission d’opinion qui porte sur les informations
financières (audit de conformité) et les modalités d’élaboration de ces informations (audit
opérationnel).

L’audit peut être effectué à la demande de la direction générale et des instances de

gouvernance (audit interne) ou à la demande de tiers (audit externe). Il peut être à
caractère contractuel ou légal. Il s’inscrit alors dans la mission du CAC.
Les auditeurs doivent conduire leur mission suivant une démarche prédéfinie à partir des
zones de risques identifiées pour obtenir une assurance raisonnable de l’absence ou la
présence d’anomalies significatives dans les informations à publier. En toute occasion, ils
exercent leur jugement professionnel.
L’opinion, émise sous forme d’un rapport, consiste à donner un avis sur l’application du
référentiel comptable à ces informations financières.
En plus des compétences techniques nécessaires au bon déroulement d’une mission
d’audit, le comportement de l’auditeur doit être conforme à un code de déontologie.
Les entreprises et entités ont la responsabilité de mettre en œuvre les politiques et
procédures qui permettent la réalisation des objectifs qu’elles se sont fixés, leur bon
fonctionnement et la sauvegarde de leur patrimoine en vue d’assurer leur pérennité. C’est
l’objet et la finalité du contrôle interne qui visent à mettre sous contrôle les risques
susceptibles de remettre en cause l’atteinte des objectifs de l’organisation.

A. DEFINITION GENERALE
I. Qu’est-ce que l’audit ?

Le terme « audit » est d’origine latine et étroitement lié à la notion de « rendre compte ».
L’utilisation du verbe latin audire (écouter) remonterait au iiie siècle av. J.‑C., où les
questeurs romains rendaient compte verbalement de leur mission de contrôle des
comptabilités des provinces devant une assemblée d’« auditeurs ».
L’utilisation du terme « audit » nous vient des pays anglo‑saxons. L’équivalent en français
est « contrôle » dans le sens de vérification. Mais ces deux notions ne se recouvrent pas
totalement, car la notion de contrôle ou de vérification n’inclut pas celle d’exprimer une
opinion.
C’est pourquoi le terme d’audit a été retenu en français.
Aujourd’hui, l’audit est une mission d’opinion. Ce qui rend si spécifique l’audit est qu’il
vise à produire une opinion de façon objective et indépendante. L’objectivité repose
notamment mais pas exclusivement sur la compétence et la méthodologie alors que
l’indépendance requiert de pouvoir émettre une opinion sans être à la fois « juge » et «
partie ».

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L’opinion émise par l’auditeur se construit tout au long de la mission. La qualité de
l’opinion émise dépend :
∙ de la qualité de l’auditeur, professionnel compétent et indépendant ;
∙ de la méthodologie mise en œuvre ;
∙ du respect des règles applicables au déroulement de la mission.
L’opinion porte sur l’adéquation entre l’objet de l’audit et ce qu’on en attend, sur le respect
des règles qui s’imposent à cet objet. Elle dépend du jugement professionnel.
Les compétences de l’auditeur concernent à la fois le référentiel applicable à l’objet audité
et les règles relatives à la mission d’audit.
La validité de l’opinion émise dépend également de la façon dont se déroule la mission.
Les auditeurs doivent respecter des règles de comportement, des règles de déontologie.

Exemple
Le contrôle de sécurité qui autorise l’accès du public à un bâtiment est un audit.
Ce contrôle porte sur un certain nombre de points (présence d’extincteurs, blocs « sortie »,
plan d’évacuation), sur la vérification du bon fonctionnement de certains appareils
(extincteurs, détecteurs de fumée, sirène d’alarme). Ce n’est qu’après avoir effectué
l’ensemble de ces vérifications, qu’une conclusion pourra être formulée.

II. Démarche de contrôle

Toute démarche d’audit suppose la mise en œuvre d’une méthodologie prédéfinie à

laquelle les auditeurs doivent se soumettre, la validité de l’opinion émise en dépend.
D’une façon générale, une mission d’audit s’inscrit dans le cadre suivant :
∙ un cadre conceptuel qui définit les grands principes ;
∙ une démarche générale faite d’étapes successives, chacune répondant à un objectif précis
;
∙ des objectifs cohérents exprimés par rapport au référentiel applicable ;
∙ des outils formant une palette de moyens d’investigation utilisés en fonction des besoins.
La démarche, les objectifs et les outils sont définis et rassemblés dans des normes de
travail qui s’imposent à l’auditeur.
L’auditeur conserve dans un dossier de travail l’ensemble des éléments collectés qui lui
ont permis de former son jugement, d’en motiver la conclusion et ainsi d’exprimer une
opinion.

III. Délivrance d’une opinion

La conclusion d’une mission d’audit est l’opinion émise. Dans le cas du contrôle de
sécurité, ce sera :
∙ l’autorisation d’accès pure et simple ;
∙ l’obligation d’effectuer des travaux complémentaires avant l’ouverture au public ;
∙ ou l’interdiction de recevoir du public.

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L’opinion est émise sous forme de rapport. La forme de ce rapport dépend du cadre dans
lequel s’est déroulée la mission. L’opinion est motivée.
L’opinion a une dimension relative puisqu’elle s’entend par rapport au référentiel
applicable.

IV. Référentiel

Un référentiel est un ensemble de normes à appliquer, de critères d’appréciation et de

tâches à effectuer. Dans le cadre de l’audit, c’est un ensemble de références qui permettent
de formuler une opinion.
Il faut prendre en compte à la fois :
✓ le référentiel qui concerne l’objet de l’audit : quelles sont les normes de sécurité à
respecter pour qu’un bâtiment puisse accueillir du public, par exemple ;
✓ et l’ensemble des règles à respecter pour conduire la mission d’audit.

V. Distinction processus – procédures – mode opératoire

L’audit s’intéresse à la qualité des informations ou des éléments, objet de l’audit, ainsi qu’à
leur traitement et à l’organisation du travail. L’audit passe, en général, par une analyse du
fonctionnement d’une entité, analyse des processus et procédures, deux notions à bien
distinguer.
Un processus est un ensemble d’opérations qui, à partir d’éléments d’entrée, consomme
des informations, matières et services pour obtenir des éléments de sortie. Un processus
est identifié par les réponses aux questions « Qui fait quoi ? » et « Comment ? ». En
général, un processus s’achève avec l’étape du contrôle des produits obtenus. Le processus
d’une activité complexe se décline en « sous‑processus ».
On distingue, en général, trois sortes de processus :
∙ les processus métiers, processus de production, processus opérationnels ;
∙ les processus de management ou de pilotage qui assurent la cohérence de l’organisation ;
∙ les processus « supports », processus ressources qui sont liés à la mise en œuvre des
moyens de production (matériels, etc.).
Une procédure est la description écrite du mode de fonctionnement d’un processus. Elle
répond aux questions « Quel est l’objectif ? », « Qui fait quoi ? », « Comment ? » et « Qui
contrôle ? ». Une procédure est une règle, une méthode de travail qui doit être appliquée
pour obtenir les produits attendus. Une procédure est un moyen qui contribue à la
maîtrise d’un processus, mais il n’est qu’un élément parmi d’autres, car une procédure
aussi bien pensée et appliquée soit-elle ne peut pas garantir de tout maîtriser, loin de là.
L’ensemble des procédures mises en place constitue l’un des outils du contrôle interne,
mais il ne faut surtout pas penser que le contrôle interne se limite à des procédures écrites.
Le mode opératoire décrit concrètement comment effectuer une opération ou une série
d’opérations. Il peut indiquer, par exemple, le logiciel utilisé, le module à sélectionner, le
mode de classement des documents, s’ils doivent être scannés ou non, etc.
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Un mode opératoire ne peut pas remplacer une procédure, ces deux documents ne
répondant pas aux mêmes besoins.
En matière comptable et financière, le processus d’élaboration et de diffusion de
l’information comptable et financière doit respecter un ensemble de procédures.

B. LES DIFFERNTES FORMES D’AUDIT

I. L’audit opérationnel

L’audit opérationnel porte sur les opérations d’un établissement, d’une structure, d’une
grande fonction, dans la perspective de réduire les risques d’une entreprise ou d’une
organisation. C’est‑à‑dire qu’il a pour objectif d’évaluer l’efficacité et l’efficience des
procédures mises en place par rapport aux processus. Il tient compte des priorités et du
système de valeur de la structure auditée, de la culture d’entreprise.

Exemple
Un audit opérationnel pourra porter sur les modalités de prise en charge d’un malade à
l’hôpital, depuis son admission jusqu’à sa sortie. Il sera tenu compte des procédures
administratives, du suivi médical (nombre de visites du médecin, fréquence des
interventions des infirmières, tenue du dossier médical et transmission des informations
entre les différents intervenants), des horaires des repas, etc.
Cet audit permettra de déterminer la qualité de la prise en charge et la sécurité médicale.
Les conclusions de cet audit mettront en évidence les améliorations à apporter à cette
organisation.

Le référentiel retenu pour un audit opérationnel comporte l’ensemble des règles qu’un
organisme s’impose ainsi que la réglementation qui doit être respectée.

II. L’audit de conformité

L’audit de conformité est aussi appelé audit de régularité. La régularité signifie le respect
de la règle.
L’objectif de l’audit de conformité est de vérifier la bonne application des instructions et
règles en vigueur et la conformité des directives données et des actions entreprises avec les
dispositions légales et réglementaires.
Cet audit porte sur le respect d’une réglementation et/ou des règles définies par une
entité.

Exemple
Le contrôle de sécurité d’un bâtiment, le contrôle technique d’un véhicule de tourisme
sont des audits de conformité.

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Dans une entreprise, un audit de conformité pourra porter, par exemple, sur le respect de
consignes de sécurité dans un atelier de fabrication : port de vêtements spéciaux, règles
d’hygiène avant et après le travail, respect de la sécurité électrique, etc.

En matière comptable et financière, il s’agit du respect de la réglementation comptable, respect du

droit des sociétés, etc.

III. L’audit interne

L’audit interne est un audit effectué pour les besoins internes d’une entreprise, d’un
organisme. Il est donc réalisé à la demande de la direction de l’entreprise et de ses
instances de gouvernance (comités d’audit, etc.) qui doit s’assurer de son bon
fonctionnement et de la mise en œuvre des mesures correctives si des risques ou des
défaillances sont identifiés.
L’audit interne a pour objet d’apprécier la pertinence et l’efficacité du processus de gestion
des risques et du dispositif de contrôle interne en s’assurant de la fiabilité et de l’intégrité
des informations financières et opérationnelles, de l’efficience et de l’efficacité des
opérations, de la protection du patrimoine social et du respect des instructions, des lois,
règlements et contrats.
La pratique de l’audit interne est encadrée par des normes professionnelles internationales
établies par l’Institute of Internal Auditors (IIA). Ces mêmes normes précisent que l’audit
interne est une fonction indépendante et objective dont le rôle est d’évaluer par une
approche méthodique et systématique les processus de gestion des risques et de contrôle
au sein des organisations. L’auditeur interne, contrairement à certains préjugés, n’est pas
moins indépendant que l’auditeur externe. Le scandale Enron qui a amené à la faillite de
cabinet
Arthur Andersen en est d’ailleurs certainement un bon contre‑exemple. La question qu’il
faut se poser lorsqu’il est question d’indépendance est de savoir par rapport à qui
l’auditeur doit‑il être indépendant.

Exemple
Un auditeur interne est chargé de vérifier toutes les procédures liées à la fonction achat de
l’entreprise. Parmi l’ensemble des opérations qui sont effectuées,
Il vérifiera en particulier :
➢ le respect de la procédure de choix des fournisseurs : recours aux appels d’offres
au‑delà d’un certain montant, mise en concurrence de plusieurs fournisseurs, etc. ;
➢ le respect des délégations de pouvoir : les décisions sont prises par les personnes
dûment habilitées. Il vérifiera les signatures apposées sur les bons de commande ;
➢ les circuits de transmission des informations entre les différents services : il
s’assurera qu’un exemplaire des bons de commande est bien adressé au service

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comptable qui peut ainsi vérifier que celui‑ci a bien reçu toutes les factures et pour
les bons montants ;
➢ l’exhaustivité de la comptabilisation des factures fournisseurs : toutes les factures
reçues ont bien été comptabilisées.

L’audit interne peut être effectué par le personnel salarié de l’entreprise sous l’autorité de
la direction générale ou être confié à des prestataires [cabinets d’audit, sociétés de conseil
en stratégie, en organisation, en management, etc., ESN (entreprise de services du
numérique), sociétés d’ingénierie, etc.] dont le regard, le style d’intervention, le recul et les
facultés de perception sont différents de ceux d’un service interne. Ces prestataires seront
choisis en fonction de la nature de l’audit. L’accent sera mis sur l’organisation de
l’entreprise ou sur la tenue de la comptabilité. Dans tous les cas, les rapports, les comptes
rendus des travaux d’audit sont adressés à la direction de l’entreprise.
Les auditeurs internes mettent en œuvre, le plus souvent, les normes professionnelles de
l’IIA et se soumettent à son code de déontologie.

Exemples
1. Une société à succursales multiples pourra, par exemple, demander un audit pour
s’assurer que le suivi et l’évaluation des stocks sont conformes aux procédures établies par
le siège. Dans ce cas, le champ d’investigation ne concernera pas seulement le service
comptable. La succursale n’a pas la personnalité morale, c’est une partie de l’entité
juridique qui sera auditée.
Cette situation correspond bien à l’audit interne. Il pourra être réalisé par le personnel du
siège ou par un prestataire.

2. Un hôpital privé doit appliquer en matière de tarification les mêmes règles que les
hôpitaux publics (tarification à l’activité), car il est, comme eux, financé par la Sécurité
sociale. Cette réglementation étant très spécifique, la direction pourra demander un audit
pour s’assurer que les règles qui lui sont applicables sont correctement mises en œuvre. Il
s’agit d’un audit interne qui ne concerne qu’une partie des procédures en vigueur dans
l’hôpital.

3. Une société étrangère qui a une filiale au Sénégal pourra, par exemple, faire un audit
pour s’assurer que les normes comptables du groupe sont bien appliquées pour
l’établissement des états qui lui sont envoyés. Les conclusions de cet audit seront adressées
au directeur financier de cette société ou au responsable de la consolidation. Dans ce cas, le
champ d’investigation ne concerne pas l’application du SYSCOHADA.

Ainsi que le souligne Jacques Renard, la « preuve en audit interne » est acquise lorsque les
informations réunies sont :
➢ indispensables (sans lesquelles aucune conclusion valable ne peut être formulée) ;
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➢ fiables (permettre d’aboutir à une conclusion précise compte tenu des outils d’audit
utilisés) ;
➢ pertinentes (en rapport avec les observations, donc conformes aux objectifs de la
mission) ;
➢ utiles (permettre d’améliorer le niveau de qualité du contrôle interne).

IV. L’audit externe

L’audit externe est réalisé pour répondre aux besoins des personnes extérieures à l’entité
auditée. Il est réalisé soit à la demande de tiers (banquiers ou autres apporteurs de fonds,
par exemple), soit en application d’une loi ou d’un règlement. Dans le premier cas, il
s’agira d’une mission contractuelle, dans le second d’une mission légale.
Le champ d’investigation et l’objectif de l’audit seront librement définis (mission
contractuelle) ou s’imposeront à toutes les parties prenantes (mission légale).

Exemples
1. Le conseil d’administration d’une grande entreprise a mis en place un comité des
rémunérations chargé de fixer les rémunérations des dirigeants et des principaux cadres
de cette entreprise. Pour s’assurer que les salaires versés sont conformes aux décisions
prises, qu’il n’y a pas de dérives sur les éléments accessoires du salaire (couverture sociale
surcomplémentaire, frais de déplacements, etc.) et que, d’une manière générale, la
convention collective est correctement appliquée, le conseil d’administration peut faire
faire un audit de la fonction paie. Cet audit, réalisé à la demande du conseil
d’administration, est bien un audit externe, mission contractuelle.

2. Un théâtre reçoit des subventions d’investissement pour effectuer des travaux

d’accessibilité. Le financeur, ministère de la Culture, pourra demander un audit des
comptes pour s’assurer que les fonds ont bien été utilisés suivant la convention signée. Cet
audit peut être réalisé dans un cadre contractuel ou comme travaux connexes d’une
mission de commissariat aux comptes.

Les actionnaires étant les premiers tiers de l’entité auditée, ils sont également les premiers
destinataires des conclusions de l’audit. Concrètement, ce sera, le plus souvent, soit le
conseil d’administration, soit l’assemblée générale. C’est la mission principale des CAC
qui interviennent dans un cadre légal.
L’audit externe sera toujours confié à des professionnels indépendants, extérieurs à l’entité
auditée. La qualification de ces prestataires va dépendre de la nature de l’audit, légal ou
contractuel.

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C. L’AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER
I. Objet de l’audit comptable et financier

L’audit comptable et financier porte sur l’information comptable et financière. C’est l’audit
des comptes annuels, comptes sociaux ou comptes consolidés. L’information financière ne
se limite pas aux documents prévus par les réglementations comptables ; aussi, l’audit
comptable et financier prend en compte tout document émis par une entreprise pour
communiquer des informations à caractère financier.

II. Audit de conformité et opérationnel

L’audit comptable et financier est un audit de conformité qui s’appuie sur un audit
opérationnel.
En effet, il n’est pas possible de vérifier la totalité des opérations comptabilisées. La
première étape d’un audit comptable et financier sera d’évaluer dans quelles conditions et
suivant quelles procédures sont collectées les données enregistrées et comment sont prises
les principales décisions relatives à la clôture des comptes (provisions, dépréciations, etc.).

III. Objectif : expression d’une opinion

L’objectif de la mission d’audit comptable et financier est de formuler une opinion sur les
comptes sociaux ou consolidés contrôlés en fonction de la réglementation comptable qui
leur est applicable. L’opinion a pour finalité d’informer le lecteur des comptes sur leur
fiabilité. Seuls les éléments ayant une incidence sur la lecture des comptes sont retenus
pour évaluer cette fiabilité. L’opinion se fonde sur :
▪ la qualité des enregistrements comptables en termes d’analyse des opérations
devant être traduites dans les comptes et de respect de la réglementation comptable
(contrôle des comptes) ;
▪ les modalités de transmission des informations aux services comptables

IV. Distinction entre audit des comptes et commissariat aux comptes

1. Mission d’audit contractuelle

L’audit des comptes peut être motivé par de nombreuses circonstances et porter sur tout
ou partie de la comptabilité. C’est, par exemple, la vérification qu’un établissement
respecte les règles de la société dans tel ou tel domaine, la vérification des informations
financières émises par une société en prévision d’une prise de participation ou de son
rachat. Dans ce cas, l’audit des comptes a un caractère contractuel. Tout professionnel
compétent pouvant conduire ces missions. L’étendue des investigations, les destinataires
du rapport sont librement définis.

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Les missions contractuelles peuvent, en particulier, être effectuées par les
experts‑comptables, mais il n’y a pas de monopole à leur profit en ce domaine. Ils
respectent les conditions nécessaires à la conduite d’une mission d’audit :
∙ ils ont les compétences techniques nécessaires ;
∙ la profession est réglementée ;
∙ ils doivent respecter un code de déontologie comportant notamment des règles
d’indépendance compatibles avec ces missions.

2. Mission d’audit légale

Pour que les actionnaires réunis en assemblée générale puissent approuver les comptes
annuels en toute connaissance de cause, ils nomment un CAC dont la mission sera de leur
donner l’assurance raisonnable que les comptes qui leur sont présentés ont été
correctement préparés.
Pour protéger les épargnants, la mission du CAC est définie par la loi, c’est une mission
d’intérêt général à caractère légal. Seuls les CAC, organisés en profession réglementée,
sont habilités à mener cette mission.
La mission des CAC ne se limite pas à la certification des comptes. Le législateur leur a
confié d’autres missions du fait de leur connaissance des entités qu’ils contrôlent et de leur
indépendance.
La certification des comptes est ainsi complétée par des travaux dont l’objectif est toujours
la protection et l’information des actionnaires sur d’éventuelles anomalies ou irrégularités
: information sur les conventions réglementées, contrôle de tous les documents présentés
en assemblée générale, respect de l’égalité entre les actionnaires, révélation des faits
délictueux, procédure d’alerte, etc.
Le CAC intervient également dans des circonstances particulières de la vie des entreprises,
prévues par la loi (distribution d’acomptes sur dividendes, augmentation de capital avec
suppression du droit préférentiel de souscription, etc.).

3. Certification volontaire

La certification des comptes peut être également nécessaire ou souhaitée en dehors de

toute obligation légale. Ce pourra être le cas à la demande de certains bailleurs de fonds.
La question a été posée de savoir qui peut réaliser cette mission et dans quelles conditions.
La réponse donnée est la suivante : une entité qui le souhaite peut, de façon volontaire,
faire certifier ses comptes. Dans ce cas, elle doit se mettre dans la même situation qu’une
entité qui en a l’obligation. Toutes les modalités de mise en œuvre d’une mission légale
doivent être respectées. Ainsi, seuls les CAC pourront réaliser de telles missions.

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D. LA DEMARCHE D’AUDIT
I. L’approche par les risques

Dans le langage courant, un risque est un « danger éventuel plus ou moins prévisible »,
mais c’est aussi l’« éventualité d’un événement ne dépendant pas exclusivement de la
volonté des parties et pouvant causer la perte d’un objet ou tout autre dommage » (Le
Petit Robert).
Dans le cadre de l’audit comptable et financier, la finalité de la mission est de donner une
certaine garantie de la qualité de l’information publiée à partir de laquelle les utilisateurs
des comptes prendront des décisions. Le risque pour ces utilisateurs est la présence
d’anomalies dans les comptes telles qu’elles pourraient fausser leur jugement et les
conduire à prendre des décisions inappropriées. La qualité de l’information financière
s’apprécie par rapport à l’objectif assigné à la comptabilité, c’est‑à‑dire que les comptes
annuels donnent « une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des
résultats de l’entité ».

L’enjeu de la mission d’audit des comptes est la sécurité du lecteur des comptes.
La fiabilité des comptes dépend de :
∙ l’organisation de l’entreprise, la répartition des responsabilités ;
∙ la complexité, la maîtrise des activités et des transactions traduites dans les comptes ;
∙ la qualité des informations transmises aux services comptables ;
∙ la qualité des travaux des services comptables et financiers.
Pour que l’auditeur arrive à une conclusion appropriée, il va concentrer ses efforts sur les
zones où les risques d’anomalies sont les plus élevés et où ces anomalies sont elles‑mêmes
les plus importantes, les anomalies significatives, celles qui sont au‑delà d’un certain
montant, le seuil de signification (déterminé avec des critères quantitatifs et qualitatifs).
De plus, les missions sont toujours limitées dans le temps, ne serait‑ce qu’en raison du
montant des honoraires demandés. Quel que soit le cadre dans lequel la mission est
réalisée, l’auditeur doit donc préparer et exécuter sa mission avec un maximum
d’efficacité, sans en faire trop, ni trop peu.
La connaissance de l’entité auditée – de ses activités, de son environnement économique,
juridique, de son organisation interne – permet à l’auditeur d’évaluer les forces et les
faiblesses de cette entité et d’apprécier les zones de risque, les opérations ou les postes qui
peuvent contenir des anomalies.
Cette démarche suppose que l’auditeur fasse preuve de discernement tout au long de la
mission, il doit exercer son jugement professionnel.

L’auditeur recherche les éventuelles anomalies dans les comptes :

∙ en fonction de la connaissance qu’il a de l’entreprise et de ses activités ;
∙ en fonction des circonstances particulières liées à l’exercice contrôlé.

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L’identification des risques conduit à se poser différentes questions qui vont permettre de
déterminer les facteurs de risques (nombreuses opérations en espèces, par exemple) et les
catalyseurs de risques (soldes en caisse élevés car les remises en banque sont irrégulières,
par exemple). Cette formulation rejoint les notions de risque inhérent et de risque lié au
contrôle.

Exemple
Dans le cadre d’une entreprise, cette analyse peut s’appliquer ainsi : le stockage de
produits chimiques est le facteur de risque (possibilité d’une pollution des eaux).
L’absence de contrôle de l’étanchéité des cuves sera le catalyseur (une fuite ne sera pas
détectée et les eaux seront polluées).

Les questions à se poser sont :

∙ où sont les sources d’anomalies ?
∙ quels sont les facteurs favorables à la survenance des anomalies ?
∙ quelles sont les procédures mises en place pour :

‒ éviter les anomalies ?

‒ détecter les anomalies survenues ?
‒ corriger les anomalies ?

La détermination des zones de risques, pouvant entraîner des anomalies significatives

dans les comptes, va donc dépendre de la situation de l’entreprise et de ses activités, des
risques inhérents et des mesures qu’elle a prise pour réduire ces risques, le risque lié au
contrôle.
L’identification de zones de risques n’est pas toujours possible. L’analyse doit alors être
effectuée pour les comptes pris dans leur ensemble, car le risque est diffus.
À l’issue de son évaluation des risques, l’auditeur détermine un seuil de signification qui
tient compte du besoin du lecteur des comptes. Sur cette base, il choisit les procédures
d’audit, les techniques de contrôle et les conditions de leur mise en œuvre pour le contrôle
des comptes. En effet, l’audit ne consiste pas à refaire un travail déjà fait pour constater
que l’on n’obtient pas le même résultat. L’audit consiste à faire des contrôles nécessaires
pour détecter les éventuelles anomalies.

II. Les anomalies significatives

Pour s’assurer que les comptes sont « dans tous leurs aspects significatifs » conformes au
référentiel comptable applicable, l’auditeur recherche les éventuelles anomalies
significatives dont la présence ou l’absence lui permettra de fonder son opinion. Les
définitions sont présentées dans la NEP (norme d’exercice professionnelle) 320 :

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« Anomalie – Information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en
raison d’erreurs ou de fraude. Une anomalie provient d’un écart entre le montant, le
classement, la présentation ou l’information fournie dans les comptes pour un élément, et
le montant, le classement, la présentation ou l’information à fournir, exigés pour ce même
élément par le référentiel comptable applicable. »

« Anomalie significative – Information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou

omise, en raison d’erreurs ou de fraude d’une importance telle que, seule ou cumulée avec
d’autres, elle peut influencer le jugement de l’utilisateur d’une information financière ou
comptable. »

Le caractère significatif d’une anomalie s’apprécie en fonction de son impact pour le

lecteur des comptes. La NEP 315 précise qu’« est significatif l’élément dont l’omission ou
l’inexactitude est susceptible d’influencer les décisions économiques ou le jugement
fondés sur les comptes ».
Lorsque les opérations sont comptabilisées à l’appui de documents tels que des factures,
l’éventualité que les écritures comptables soient erronées peut être faible. En revanche,
quand les montants sont déterminés sur des bases plus subjectives, telles que les
provisions et les dépréciations, les risques d’erreur sont plus élevés.

Le caractère significatif d’une anomalie peut être rapproché du principe d’importance

relative inscrit dans le plan comptable général pour la préparation des comptes annuels. Il
s’applique, en particulier :

1. aux informations qui doivent être mentionnées dans l’annexe des comptes annuels
suivant leur nature et leur montant :

Exemple
Communiquer des informations sur des pertes sur exercices antérieurs qui représentent
0,6 % du résultat de l’exercice et 0,3 % du résultat d’exploitation sera sans incidence sur
l’appréciation des résultats de cette entreprise. Il n’est pas nécessaire de fournir ces
informations.
En revanche, dans l’hypothèse où les pertes sur exercices antérieurs représentent 20 % du
résultat de l’exercice et 22 % du résultat d’exploitation, il sera indispensable de fournir des
informations sur ces pertes.

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2. et aux opérations d’inventaire :
Exemple
En application du principe de séparation des exercices, les intérêts courus sur emprunts
doivent être comptabilisés pour que la charge d’intérêt corresponde bien à la durée de
l’exercice.
Une entreprise a contracté deux emprunts, l’un remboursable le 24 de chaque mois, l’autre
remboursable annuellement le 1er avril. Avant comptabilisation des intérêts courus, le
résultat est de F CFA 70 000 000. À la clôture, les intérêts courus sont respectivement de F
CFA 225 000 et de F CFA 27 000 000.

Ne pas comptabiliser des intérêts courus pour F CFA 225 000 sera sans incidence sur le
résultat car ce montant n’est pas significatif. En revanche, il faudra comptabiliser les F
CFA 27 000 000, car ils sont significatifs. Et ne pas les comptabiliser sera considéré comme
une anomalie significative.

Pour fonder son opinion, le CAC ne relève donc pas les anomalies manifestement
insignifiantes.
L’auditeur doit apprécier, évaluer si les anomalies qu’il a identifiées sont significatives ou
pas. Pour cela, il doit déterminer un seuil chiffré qui lui sert de référence, de point de
repère : le seuil de signification.

Il est à noter que toute anomalie est qualifiée de significative chaque fois qu’elle est
volontaire, même si le montant est inférieur au seuil de signification.
L’appréciation d’une anomalie ne se limite pas à son montant. Les aspects qualitatifs
doivent être également pris en compte.

Exemple
Une présentation inadéquate du contrôle interne d’une entreprise et de ses procédures
comptables dans le rapport du président du conseil d’administration ou du conseil de
surveillance d’une société anonyme risque d’induire en erreur le lecteur des comptes.
Cette anomalie qualitative est une anomalie significative.

III. Les domaines significatifs

En conclusion de l’analyse des risques, des anomalies précédemment constatées,

l’auditeur détermine les domaines significatifs, c’est‑à‑dire les opérations, donc les postes
du bilan et du compte de résultat, les comptes qui sont les plus susceptibles de contenir
des anomalies.
Les contrôles seront renforcés pour les procédures et les comptes correspondants et ils
seront allégés pour les autres comptes.

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La mission est ainsi organisée en cycles qui correspondent aussi aux différentes fonctions
de l’entreprise (achats, ventes, trésorerie). Les comptes de bilan, les comptes de produits et
charges relatifs à un même cycle sont contrôlés en même temps.

IV. Les erreurs et irrégularités

Les anomalies dans les comptes sont de source et de nature diverses. Il est nécessaire de
savoir les identifier afin d’y apporter une réponse appropriée. Elles peuvent être
ponctuelles ou récurrentes, volontaires ou involontaires.

D’après le cadre conceptuel des normes internationales, on peut faire la distinction

suivante :

∙ une erreur est une inexactitude involontaire contenue dans les comptes ;

. une inexactitude est une traduction comptable ou présentation d’un fait non conforme à
la réalité. Une inexactitude peut résulter d’un acte volontaire ou involontaire et avoir, ou
non, une incidence sur les comptes ;

∙ une irrégularité est la non‑conformité aux textes légaux ou réglementaires, aux principes
édictés par le référentiel comptable applicable, aux dispositions des statuts ou aux
décisions de l’assemblée générale. Une irrégularité peut résulter d’une omission, d’un acte
volontaire ou involontaire et avoir, ou non, une incidence sur les comptes.

Toute irrégularité ou inexactitude volontaire peut être constitutive d’une fraude.

1. Non-respect d’une règle comptable

C’est la première source d’anomalies qui est recherchée. L’auditeur cherche à déterminer
si les opérations ont été correctement comptabilisées. Les erreurs peuvent être dues au
non‑respect des règles comptables.

a. Non-respect d’une règle de comptabilisation

Une opération peut être, par exemple, comptabilisée sur une mauvaise période.

Exemple
Une entreprise clôt ses comptes le 31/12. Une démarche commerciale commencée en
septembre s’est conclue fin décembre N par un accord oral du client. Le bon de commande
signé n’est arrivé que le 04/01 de l’année suivante. Il est daté du 02/01/N+1. La vente est
comptabilisée dans les comptes de l’exercice N. Cette comptabilisation n’est pas conforme
au principe de séparation des exercices et à la règle de comptabilisation des produits (le

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fait générateur est la livraison). La vente ne doit pas être constatée dans le chiffre d’affaires
de N, mais dans celui de N+1.

b. Non-respect d’une règle d’évaluation

L’opération a été comptabilisée sur la bonne période, mais pas pour le bon montant.

Exemple
Une marque commerciale a été acquise au cours de l’exercice N. La fiche de cette
immobilisation a été classée avec celle des logiciels. La marque a donc été amortie sur 3
ans, sans que cet amortissement soit économiquement justifié.
Globalement, l’ensemble des immobilisations (comptes 20 et 21) est identique au total du
fichier des immobilisations qui sert à calculer les amortissements.
Les immobilisations au bilan ne sont pas correctement évaluées.

c. Non-respect d’une règle de présentation

Les règles de comptabilisation et d’évaluation ont été respectées, mais les comptes utilisés
ne sont pas corrects et la présentation du bilan ou du compte de résultat est erronée.

Exemple
Une grande entreprise a plusieurs sites d’exploitation répartis dans différentes régions du
Sénégal. Pour des raisons pratiques, la comptabilité est partiellement décentralisée et un
ou plusieurs comptes bancaires ont été ouverts dans chaque établissement. Pour établir les
comptes annuels, le service comptable du siège reprend les balances des différents
établissements. Les comptes de banque, dont certains sont créditeurs, sont tous regroupés
sur la ligne « disponibilités » du bilan. Le principe de non‑compensation n’est pas
respecté, les soldes créditeurs de banque doivent être présentés au passif du bilan et pas à
l’actif.

Identifier des erreurs liées au non‑respect d’une règle comptable peut être relativement
aisé, car le champ d’investigation est clairement défini : l’ensemble des écritures
comptables. Il n’en est pas de même pour les omissions.

2. Omission

L’auditeur ne doit pas seulement s’assurer que les opérations enregistrées l’ont été
correctement, il doit aussi vérifier que toutes les opérations et tous les engagements pris
par l’entité auditée sont bien constatés dans les comptes.
Le champ d’investigation de l’auditeur dans ce cas est beaucoup plus large et bien moins
défini. C’est la connaissance de l’entreprise auditée et de son mode de fonctionnement qui
l’aidera à orienter ses investigations.

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Exemple
Un client d’une société conteste une livraison. Il refuse de payer la facture correspondante
qui est arrivée à échéance un mois avant la clôture des comptes.
Ce client demande en plus une indemnité, car il estime que cette livraison litigieuse lui a
fait perdre un marché. Un avocat a été contacté. Aucune facture au nom de cet avocat n’est
dans les comptes. Il est probable qu’une provision doive être comptabilisée, alors qu’à la
lecture des comptes rien ne le laisse supposer.
Si aucune provision n’est comptabilisée, l’auditeur ne pourra identifier cette omission
qu’après avoir entrepris d’autres investigations et collecté suffisamment d’informations.

3. Autres erreurs

Le non‑respect d’une règle comptable n’est pas la seule source d’erreur. D’autres
réglementations peuvent devoir être appliquées par l’entité auditée, des informations de
sources diverses peuvent devoir être traduites dans les comptes.
Il va s’agir en particulier :
∙ du respect des règles fiscales (correcte comptabilisation des amortissements dérogatoires)
;
∙ du respect des statuts, en matière d’affectation du résultat, par exemple (réserves
statutaires) ;
∙ du respect des décisions de l’assemblée générale (augmentation de capital, distribution
de dividendes) ;
∙ du respect des dispositions du droit des sociétés (réserve légale) ;
∙ du respect d’une réglementation particulière liée à la nature de l’activité (réserves,
techniques, provisions réglementées) ;
∙ interprétation erronée des termes d’un contrat complexe.

Suivant le statut juridique et la nature de l’activité, les textes à appliquer seront plus ou
moins complexes. L’auditeur devra donc prendre connaissance de l’ensemble de ces
réglementations pour pouvoir effectuer sa mission.

V. La fraude

Les anomalies que l’auditeur recherche sont soit fortuite, involontaire (erreur), soit
intentionnelle (fraude).
La NEP 240 précise ce qu’il faut entendre par fraude :
« [Sont à prendre en compte les] fraudes susceptibles d’entraîner des anomalies
significatives dans les comptes, à savoir :
• les actes intentionnels portant atteinte à l’image fidèle des comptes et de nature à induire
en erreur l’utilisateur de ces comptes ;

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• le détournement d’actifs. »
Il pourra être plus difficile d’identifier une fraude qu’une erreur : la fraude étant le résultat
d’un acte intentionnel, tout est fait pour qu’elle ne soit pas détectée.
Le CAC doit révéler les fraudes dont il a connaissance au procureur de la République.

Exemple
Un éditeur de logiciel allemand a créé une filiale de commercialisation au Sénégal.
La rémunération du dirigeant est déterminée en fonction de la progression du chiffre
d’affaires et du pourcentage de résultat net par rapport au chiffre d’affaires. Début
décembre, il semble peu probable que les objectifs soient atteints. Plusieurs contrats en
cours n’ont été signés et livrés qu’au début de l’exercice suivant. Pour ces contrats, afin de
présenter des comptes conformes aux objectifs, en toute fin d’exercice, les livraisons de
licences d’essai ont été comptabilisées comme des ventes fermes. La volonté de présenter
des comptes irréguliers et non sincères est mise en évidence : la fraude est caractérisée.

VI. L’assurance

∙1. Définition de l’assurance

L’audit ne permet pas d’obtenir de certitude, à cause, notamment :

∙ de la nature même de l’audit et du recours aux sondages ;
∙ des limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne.

La certitude absolue étant impossible, il est nécessaire de définir le niveau d’incertitude

acceptable qui permette de formuler l’opinion requise de façon satisfaisante. Le niveau
d’assurance correspond au degré d’incertitude acceptable en fonction du but recherché.

2. Les deux niveaux d’assurance

L’assurance raisonnable correspond aux objectifs d’un audit et de la certification des

comptes. La NEP 200 précise :
« La formulation, par le commissaire aux comptes, de son opinion sur les comptes
nécessite qu’il obtienne l’assurance que les comptes, pris dans leur ensemble, ne
comportent pas d’anomalies significatives.
Cette assurance élevée, mais non absolue du fait des limites de l’audit est qualifiée, par
convention, d’“assurance raisonnable”. »
Pour les missions (examen limité, mission de présentation) qui requièrent un niveau
d’assurance moins élevé, l’assurance sera qualifiée d’assurance modérée. Elle est définie
dans le cadre conceptuel des normes internationales comme étant une assurance d’un
niveau inférieur à celui de l’assurance raisonnable, du fait de diligences moins étendues

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que celles mises en œuvre lors d’un audit ne permettant pas de déceler toutes les
anomalies pouvant avoir ∙une incidence significative sur les comptes.

3. La forme de l’opinion
L’opinion est exprimée dans un rapport dont la formulation dépend du niveau
d’assurance.
À une assurance raisonnable correspond une formulation positive. Une opinion favorable
sera présentée ainsi :
∙ CAC : « Nous certifions… » ;
∙ autre auditeur : « Nous attestons… ».

Les expressions « … donne une image fidèle » ou « … présente sincèrement, dans tous
leurs aspects significatifs » peuvent être utilisées indifféremment.

À une assurance modérée correspond une formulation négative. Une opinion favorable
sera présentée ainsi : « Nous n’avons pas relevé d’éléments de nature à remettre en
cause… ».

VII. Le jugement professionnel

La conduite d’une mission d’audit est confiée à un professionnel normalement diligent.

Il est de la responsabilité de chaque auditeur de s’adapter aux diverses situations qu’il
rencontre et de déterminer quels sont les contrôles à effectuer, les techniques à utiliser.
À chaque étape, à chaque difficulté rencontrée, à chaque anomalie identifiée, il doit exercer
son jugement professionnel pour savoir quelle attitude adopter, quels ajustements des
comptes demander, quelles conclusions formuler. Il doit faire preuve d’esprit critique en
toutes circonstances. Une mission d’audit ne se déroule jamais d’une façon « mécanique ».
La référence au jugement professionnel est récurrente dans les NEP. Cette notion est
renforcée par celles de scepticisme professionnel et d’esprit critique introduites dans le
code de déontologie.

Scepticisme professionnel et esprit critique

« Le commissaire aux comptes, tout au long de sa mission, adopte une attitude caractérisée
par un esprit critique, en étant attentif aux éléments qui pourraient révéler l’existence
d’éventuelles anomalies significatives dues à une erreur ou à une fraude et en procédant à
une évaluation critique des éléments probants pour la certification des comptes. »
Interprétations des normes comptables par les professionnels
De par la nature de leurs travaux, les CAC doivent souvent se prononcer sur les
interprétations des règles comptables par les entités contrôlées. Ils doivent alors dire
quelles sont la « bonne » interprétation et la « bonne » application des textes. Il est donc
important qu’ils se tiennent informés des travaux du normalisateur et de l’esprit de ces

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travaux, des erreurs d’interprétation pouvant avoir des conséquences financières non
négligeables pour les entités contrôlées.
Il en est de même pour le contrôle des comptes consolidés des sociétés devant appliquer
les normes internationales.

E. LE CONTRÔLE INTERNE
I. Définition

Le mot contrôle a deux significations :

. principalement, celle de vérification que l’on retrouve par exemple dans la notion de
contrôle des connaissances, contrôle des papiers, contrôle qualité ;

∙ également, celle de maîtrise que l’on retrouve dans « contrôler son véhicule », « contrôler
la situation », contrôle des coûts, contrôle de gestion, par exemple.

La réflexion théorique et la modélisation ont été très développées dans les pays
anglosaxons. Il existe donc une littérature très abondante en anglais sur le contrôle interne.

Le mot anglais control a également deux significations, dont l’importance est à l’inverse
du français. Control veut d’abord dire « maîtrise » avant de vouloir dire « vérification ».
Ceci rend délicat les traductions et interprétations des textes anglais.

II. Définition et objectif du contrôle interne

Il est de la responsabilité d’une entreprise d’assurer sa protection vis‑à‑vis de son

environnement et également vis‑à‑vis des personnes qui la compose.

La définition du contrôle interne donnée en 1992 par le COSO5 est la suivante :

« Processus mis en œuvre par les mandataires sociaux et dirigeants et par le personnel
d’une organisation destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des
objectifs. »
L’IFACI (Institut français de l’audit et du contrôle internes) donne la définition suivante :
« Le contrôle interne est un dispositif de la société, défini et mis en œuvre sous sa
responsabilité.
Il comprend un ensemble de moyens, de comportements, de procédures et d’actions
adaptés aux caractéristiques propres de chaque société qui :
• contribue à la maîtrise de ses activités, à l’efficacité de ses opérations et à l’utilisation
efficiente de ses ressources ;
• doit lui permettre de prendre en compte de manière appropriée les risques significatifs,
qu’ils soient opérationnels, financiers ou de conformité.

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Le dispositif vise plus particulièrement à assurer :
• la conformité aux lois et règlements ;
• l’application des instructions et des orientations fixées par la direction générale ou le
directoire ;
• le bon fonctionnement des processus internes de la société, notamment ceux concourant
à la sauvegarde de ses actifs ;
• la fiabilité des informations financières.

Le contrôle interne ne se limite donc pas à un ensemble de procédures ni aux seuls

processus comptables et financiers.
La définition du contrôle interne ne recouvre pas toutes les initiatives prises par les
organes dirigeants ou le management comme la définition de la stratégie de la société, la
détermination des objectifs, les décisions de gestion, le traitement des risques ou le suivi
des performances. »

Le contrôle interne a ainsi pour objectif de garantir le bon fonctionnement de l’entité, la

sauvegarde de ses biens et d’en assurer la pérennité. Sa définition et sa mise en œuvre sont
de la responsabilité de l’entité concernée. Le contrôle interne revêt les deux aspects du
contrôle, maîtrise et vérification.
L’analyse du contrôle interne d’une entreprise va d’abord concerner l’environnement
général de contrôle interne, qui correspond au contexte général, organisation et politiques
de contrôle interne, ce qui permet d’apprécier le dispositif de maîtrise interne de
l’entreprise.
Puis, l’analyse s’attachera aux procédures de surveillance et de contrôle qui correspondent
aux dispositifs de mise en œuvre des politiques de contrôle interne pour s’assurer de la
cohérence et de la pertinence des procédures par rapport à l’environnement général.
Ces deux aspects du contrôle interne (maîtrise et surveillance) sont dissociés pour une
présentation théorique. Dans l’organisation et le fonctionnement d’une entreprise, ils sont
étroitement imbriqués, les résultats d’une action servant de base aux ajustements ou à de
nouvelles procédures.

A retenir
• L’audit est une mission d’opinion.
• L’opinion est fondée sur une assurance raisonnable de l’absence d’anomalie significative
et sur le jugement professionnel.
• La démarche d’audit est basée sur une analyse des risques d’anomalies significatives.
• Les anomalies significatives sont soit des erreurs (inexactitude, irrégularité, omission)
soit des fraudes.
• Une mission d’audit comptable et financier peut être interne (les conclusions sont
adressées à la direction) ou externe (les conclusions sont adressées aux actionnaires ou à
des tiers).
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• Une mission d’audit comptable et financier peut être contractuelle ou légale,
commissariat aux comptes.
• Le contrôle interne recouvre tous les moyens mis en œuvre par une entité pour atteindre
les objectifs qu’elle s’est fixée et assurer sa protection.

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