Mise en œuvre de l’audit fiscal

INTRODUCTION

L’audit est une activité qui a gagné ses lettres de noblesses au fil
des années ; ces dernières lui ayant permis d’améliorer sans cesse ses
pratiques. Cette activité s’est donc imposée avec le temps à la plupart
des activités des entreprises et autres organisations. L’audit porte dans
son sillage une réputation de sérosité et d’efficacité. C’est fort d’une telle
aura que sa pratique s’est étendue à la fiscalité qui est une
problématique majeure de toute personne ayant des revenus ou de toute
activité économique.

La fiscalité de l’entreprise est-elle bien tenue et maîtrisée ?

L’entreprise profite-t-elle des avantages fiscaux et limite-t-elle les risques
de redressement encourus ? Autant de questions qui appellent à une
immiscion de l’audit dans le domaine fiscal. La démarche de l’audit est
une démarche cohérente, précise et éprouvée. Si bien que l’examen de
la situation fiscale des sociétés passe désormais de façon inéluctable
par ce qui est connu sous l’appellation d’audit fiscal.

La clarification du concept d’audit fiscal

La notion d’audit initialement bivouaquée au domaine comptable,

connaît aujourd’hui de multiples développements. Cette extension de la
notion a favorisé l’émergence d’audits spécifiques, dits opérationnels.
L’audit fiscal, qui repose sur un examen approfondi de tout ou partie de
la situation fiscale de l’entreprise, s’inscrit dans cette catégorie.

Pour BOUGON (1986 : 17), l’audit fiscal est << un examen critique
de la situation fiscale d’une personne physique ou morale en vue de
formuler une opinion >>. Il s’agit d’établir un diagnostic de la situation
fiscale.
 Selon l’ATH (2003 : 12 ) << l’audit fiscal consiste à se prononcer
sur l’ensemble des structures fiscales d’une entité et de leur
fonctionnement : C’est la fiscalité dans toutes ses formes, qui est l’objet
d’audit >>.

A travers ces deux définitions, il ressort que l’audit fiscal permet

d’émettre une opinion à travers un diagnostic des obligations fiscales de
l’entité.

Cette définition de l’audit fiscal a évolué avec le temps. Pinard-

Fabro (2008 : 13) affirme que << l’audit fiscal est un exercice qui a pour
objet la validation de la charge d’impôt d’une société ainsi que
l’identification et la quantification des risques fiscaux auxquels cette
société peut se trouver exposée du fait de l’inobservation des règles
fiscales >>. Il s’agit donc de faire un état des lieux, d’identifier les
situations à risque menant à des rectifications des bases de différents
impôts mis à la charge de l’entreprise, de vérifier que les obligations
fiscales de la société auditée ont été correctement remplies et si ce n’est
pas le cas de s’assurer que les risques fiscaux ont été correctement
chiffrés et provisionnés dans les comptes.

En résumé l’audit est un diagnostic de la situation fiscale d’une

entité permettant d’apprécier le respect des règles fiscales en vigueur et
l’aptitude de cette entité à mobiliser ses ressources afin de se prémunir
du risque fiscal et d’optimiser sa gestion dans le souci d’atteindre ses
objectifs. En d’autres termes, il permet de déceler et de mesurer le
risque fiscal encouru mais aussi d’apprécier l’opportunité des choix
fiscaux de l’entreprise.

Traditionnellement limitée à l’expression d’une opinion sur la

qualité de l’information financière et comptable, émise par les sociétés,
selon Grant & Verdalle (1999 : 9) la formule d’audit a fini par connaître
une extension à d’autres domaines opérationnels intéressant la gestion
de l’entreprise et l’évaluation des performances.

L’audit fiscal revêt également une importance certaine dans le cadre des
opérations d’acquisitions Ces dernières se sont multipliées dans les
dernières années sous l’expulsion des fonds d’investissements et dans
le cadre de la croissance externe des grands groupes. Quel que soit son
objectif, l’acquisition met en présence un acquéreur potentiel et une
cible. Si l’acquéreur potentiel connaît généralement les activités de la
cible sous un angle commercial, il est en revanche généralement moins
bien informé sur son mode fonctionnement au plan juridique, comptable,
financier et fiscal.

Bien que les travaux de contrôle annuel des comptes ou les travaux de
due diligence soient des travaux de nature essentiellement comptable,
l’impôt n’étant qu’un élément de la détermination du résultat comptable
de l’exercice, ou encore un passif dont le montant doit être validé, la
complicité des règles fiscales conduit dans la plupart des cas les
commissaires aux comptes à faire appel à un praticien de la fiscalité
dans le cadre d’une mission spécifique d’audit fiscal diligentée en vue de
réaliser un état des lieux des pratiques fiscales de l’entité et d’établir un
diagnostic des risques fiscaux éventuellement encourus par cette
dernière. Dans l’optique d’une acquisition, l’audit fiscal permet aussi de
recueillir et de transmettre à l’acquéreur des informations générales sur
la cible qui peuvent lui être utiles dans le cadre du processus
d’acquisition.

Ainsi qu’il vient d’être rappelé une mission d’audit fiscal peut s’inscrire
dans des contextes très variés : validation de l’arrêté du compte par
l’expert comptable, l’avocat ou le fiscaliste d’entreprise, contrôle annuel
effectué par le commissaire aux comptes, audit d’acquisition diligenté
soit par le vendeur soit par l’acheteur et confié à un expert comptable, un
responsable comptable et financier ou un fiscaliste…

Quelle que soit la qualité de l’auditeur intervenant sur la mission, ce

dernier est mandaté pour procéder à une analyse du risque fiscal sur la
base d’informations comptables, fiscales et juridiques qu’il aura
préalablement collectées.

I PREPARATION DE LA MISSION
La préparation de la mission est une phase importante, qui consiste
pour l’auditeur à réunir le maximum d’informations générales sur la ou
les entités qu’il doit auditer afin de définir en connaissance de cause le
champ d’intervention de sa mission et de préparer la liste des documents
qui devront être mis à sa disposition. Le champ de l’intervention de
l’auditeur est défini en accord avec le donneur d’ordre, après
identification, sur la base des informations générales qu’il a recueillie des
points méritant le plus d’investigations. Cette étape préliminaire
importante permet de déterminer les différents impôts et taxes qui
seront examinés, le niveau de détail attendu la période sur la quelle
l’audit doit être mené, et bien sur le délai imparti pour mener l’analyse.

Si l’audit fiscal est réalisé dans le cadre d’une acquisition, l’auditeur doit
s’enquérir de la structure envisagée, afin d’inclure dans sa mission tous
les points en rapport avec le choix de cette structure. La qualité du
vendeur (société, groupe multinational ou personne physique) entre
aussi en ligne de compte, car ce dernier peut avoir des préoccupations
ou des impératifs spécifiques.

A Impôts examinés

L e choix des impôts et taxes inclus dans le champ d’intervention dépend

étroitement du contexte: revue annuelle des comptes ou audit
d’acquisition, opération portant sur des actifs.
Généralement notamment pour des questions de délai et de définition de
la mission, l’audit se concentre sur l’impôt sur les sociétés, la TVA, et
certains éléments d’actifs(immobilisations corporelles, stocks…)..

B Précisions sur le déroulement de l’audit

Niveau de détail de l’audit

Le niveau de détail de l’audit relève du choix du donneur d’ordre, mais

aussi du temps imparti et des informations disponibles. Il dépend aussi
d’une donnée importante : le seuil dit << de matérialité>>. Ce seuil
correspond au niveau de risques en dessous du quel il n’est pas
nécessaire de procéder à des investigations. Dans le cadre d’un audit
annuel, il est fixé une fois pour toute par le commissaire au compte qui
le mentionne à l’auditeur fiscaliste pour les besoins de sa mission. Dans
le cadre d’une acquisition, il est librement fixé par l’acquéreur potentiel.
 Période auditée

C’est la nature de la mission qui permet de déterminer sur quelle période

les investigations de l’auditeur fiscaliste doivent porter.

Une revue fiscale annuelle ne concerne par hypothèse que le dernier

exercice clos.

Délai imparti

En ce qui concerne le délai d’intervention, la logique voudrait que le

temps alloué pour l’audit soit proportionnel à la taille de l’entité auditée
ou du groupe. En pratique, ce n’est que rarement le cas. Le temps limité
étant l’obstacle le plus important à une prise de connaissance
approfondie du dossier, le donneur d’ordre doit être clairement informé
des risques d’omission résultant de la brièveté de l’intervention.

II LES OBJECTIFS POURSUIVIS PAR L’AUDITEUR FISCAL

L’audit fiscal poursuit des objectifs bien déterminés qui sont le

contrôle de la régularité et celui de l’efficacité. L’IFACE (1995 : 33)
précise qu’en matière de régularité, l’auditeur s’intéressera surtout aux
tâches, à leur conformité avec les référentiels et à l’exactitude des
résultats. I l s’agit pour l’auditeur de s’assurer que l’entreprise respecte
les règles fiscales, en d’autres termes s’assurer que l’auditée ne court
pas de risque fiscal et évaluer, le cas échéant, l’impact de ce risque. E n
effet le risque fiscal dépend de deux paramètres :

- La probabilité d’existence d’erreurs fiscales au niveau des comptes

de l’entreprise. Cette probabilité est de plus en plus importante eu
égard à la complexité de la matière fiscale et à la multitude des
obligations mises à la charge de l’entreprise.

- L’éventualité de mise en œuvre d’un contrôle plus fréquent par

l’administration fiscale.
Le contrôle de l’efficacité permet de porter un jugement sur la pertinence
des choix fiscaux en fonction des intérêts de l’entreprise. Mohamed
HDID précise que l’audit fiscal n’est pas censé répondre uniquement au
besoin de détection des risques encourus. Il répond aussi à l’objectif de
gestion fiscale. En effet la loi fiscale renferme plusieurs régimes
d’options et de choix que l’entreprise peut aménager au mieux de ses
intérêts afin de réduire au maximum sa charge fiscale.

Ainsi, la gestion fiscale vise à tirer un meilleur profit des options

et facultés prévues par la législation fiscale. Il s’agit de rechercher la
performance maximale à moindre coût. IFACI (1995 : 33) renchérit <<
en matière d’efficacité il ne suffit pas d’examiner les systèmes tels qu’ils
sont, il faut les relier à leur finalité. >>

En somme, selon Ahouangansi (2010 : 20) il s’agit de vérifier

que :

 L’entreprise s’acquitte régulièrement de ses impôts ;

 Les bases imposables sont correctement définies ;

 Les délais sont respectés ;

 Les régimes fiscaux particuliers sont maîtrises ;

 Les contentieux dus aux contrôles fiscaux ne sont pas lourds de

conséquence.

III LE DEROULEMENT D’UNE MISSION D’AUDIT FISCAL

L’objet de ce point est de mettre en évidence les points

essentiels, les grands traits de la démarche conduisant aux contrôles de
la régularité et de l’efficacité.

L e déroulement d’une mission d’audit fiscal emprunte

largement la démarche traditionnelle suivie dans d’autres formes d’audit,
mais elle conserve ses spécifiés selon Sonigo (2003 : 28). En effet, le
succès de la mission, celui d’atteindre son objectif autrement dit se
prononcer sur la régularité et éventuellement sur la performance fiscale
de l’entreprise, dépend de la démarche empruntée par l’audit.

Cette démarche selon Pigé (2009 : 125 ) comprend trois

principales étapes et porte en premier lieu sur la prise de connaissance
de l’entreprise et de ces spécificités, en second lieu sur l’identification et
l’évaluation de contrôle interne et en dernier lieu sur la validation directe.

3.1 La prise de connaissance

L’audit fiscal ne déroge pas cette règle qui constitue un

préalable à toute mission d’audit. Elle permet à l’auditeur d’être au fait
des procédures de l’entité.

3.1.1 Intérêt de la prise de connaissance

La NEP 315 dispose : << la prise de connaissance permet au

commissaire aux comptes de constituer un cadre de référence dans
lequel il planifie son audit et exerce son jugement professionnel pour
évaluer le risque d’anomalies significatives dans les comptes et répondre
à ce risque tout au long de l’audit >>.

Elle permet à l’auditeur non seulement de prendre

connaissance de l’environnement et du domaine à auditer mais aussi de
prendre conscience des risques éventuels. Il ne peut donc se lancer
dans l’exécution d’une mission d’une entité qu’il ne connaît pas.

<< L a prise de connaissance conditionne le succès ou l’échec

de la mission >> Bertin, (2007 : 39). Cette phase si elle est bien menée
pourra permettre à l’auditeur de gagner du temps du fait qu’elle va lui
permettre de réaliser ses travaux dans les conditions les plus favorables
pour optimiser la gestion.
 Pour Ogien (2008 : 445 ), << l’objectif de cette phase est
d’identifier les principales procédures et d’apprécier la fiabilité
d’ensemble du contrôle interne>>.

3.1.2 Préparation des dossiers

L’auditeur doit s’imprégner des spécificités fiscales de

l’entreprise et obtenir des indications pour l’orientation future de sa
mission. Pour Pinard-Fabro (2008 : 15), les informations à obtenir
concernent :

- La forme sociale : elle est importante car elle peut conditionner le

régime fiscal de l’entité ;

- La qualité et le lieu de résidence ou d’établissement des

actionnaires ;

- La forme sociale et la localisation des filiales : ces informations

permettent d’identifier les potentialités de flux intra-groupe et les
conventions fiscales éventuellement applicables.

Aussi l’auditeur peut généralement obtenir de son donneur d’ordre la

liasse fiscale complète de l’exercice précèdent pour toutes les entités
qu’il doit auditer Pinard-Fabro (2008 :14). Pinard-fabro (2008 :17) précise
que l’information les plus utiles concernent :

- Le secteur économique dans lequel l’entité évolue

- La nature des opérations réalisées dans l’entité ;

- Le niveau exact d’intervention dans le processus économique ;

- Le contexte juridique des opérations

De même la compréhension du fonctionnement de l’entité auditée

requiert la connaissance de certains chiffres clés : chiffres d’affaires,
effectifs, résultat net comptable, résultat fiscal, taux des différents impôts
dus pour chaque exerce audité.
L’auditeur fiscal devrait également obtenir la documentation juridique
nécessaire (statuts, les procès verbaux des assemblées générales
ordinaires et extraordinaires). La collecte de ce type d’informations
pourrait renseigner l’auditeur sur la possibilité d’existence de risques
spécifiques fiscaux.

Dans le cadre d’un audit d’acquisition, l’accès à l’information est plus

délicat. En effet, le vendeur cherche à préserver la confidentialité de
l’opération projetée et à clôturer les négociations au meilleur prix. Il n’est
donc pas enclin à fournir directement à l’acquéreur les informations
détaillées dont ce dernier pourrait avoir besoin. Dans ce cas, les
renseignements sont volontairement limités et, outre les documents
juridiques signés qui peuvent s’avérer utiles, il est souvent nécessaire de
recourir à toute les informations publiques disponibles : site internet du
groupe cible, rapport annuel pour les entités cotées, recherche sur le
registre du commerce et autres sites d’informations sur les sociétés,
articles de presse, etc.

Les informations générales les plus utiles à la préparation de la mission

sont de deux ordres : structure juridique et activité des entités auditées.

En somme, l’auditeur doit disposer des documents d’informations et

d’éléments suffisants et pertinents pour acquérir une meilleure
connaissance sur l’environnement, le domaine et les risques
susceptibles de menacer l’atteinte des objectifs de la société.

3.2 L’évaluation du contrôle interne

Pour pouvoir donner son avis sur la sincérité, la régularité des

comptes et apprécier l’image fidèle de l’entreprise, l’auditeur doit
examiner le dispositif de sécurité mis en place par les responsables.

L e contrôle interne peut être défini de plusieurs manières dont la

finalité concourt au même objectif. Renard (2010 :135) retient que le
contrôle interne est <<un ensemble de dispositifs mis en œuvre par les
responsables de tous les niveaux pour maitriser le fonctionnement de
leurs activités>>.

Cependant pour une bonne maitrise des activités, Renard

(2010 :150) précise que le COSOII (Committee of Sponsoring
Organization) retient huit éléments essentiels jugés nécessaires pour un
bon contrôle interne. Ces éléments présentés sous la forme d’une
pyramide comportent :

- Un environnement interne favorable ;

- Une définition des objectifs stratégiques ;

- Une identification des événements susceptibles d’avoir un impact

négatif ;

- Une évaluation des risques ;

- Un traitement du risque ;

- Des activités de contrôles ;

- Une information et une communication ;

- Un pilotage.

Globalement, le contrôle fiscal interne permet de :

 Assurer la conformité aux lois et réglementations fiscales en

vigueur (maitrise de la technique fiscale) ;

 Produire une information fiscale de qualité vis-à-vis de

l’administration fiscale ;

 Définir des objectifs stratégiques influencés par le gout du risque,

et ainsi chiffrer la tolérance du risque ;

 Identifier les points porteurs de risques fiscaux et surtout les

impacts négatifs de ces risques ;

 Assurer un pilotage fiscal de l’entreprise grâce à la mise en place

d’indicateurs de performance fiscale (tableau de bord fiscal) ;
 Assurer la fiabilité, l’efficacité et la traçabilité des opérations et de
la documentation afin d’attester de la fiabilité des chiffres fiscaux : calcul
de l’impôt, des provisions pour l’impôt, suivi (adaptation de l’organisation
comptable aux besoins fiscaux).

 Sécuriser l’outil informatique avec un contrôle rigoureux du

système d’information fiscale tout en prônant une infrastructure facilitant
la propagation des connaissances fiscales au sein même de
l’organisation. L’outil informatique doit être en mesure de capter les
évolutions et suivre les méthodes fiscales retenues.

A partir de ceci, l’évaluation du contrôle interne fiscal, consistera pour

l’auditeur à s’intéresser en particulier au mode de traitement réservé aux
problèmes fiscaux au sein de l’entreprise. Ces investissements le
conduisent à mettre en évidence des failles génératrices de risque fiscal.
Il devra focaliser son examen sur les méthodes proprement dites de
traitement des questions fiscales. Il peut évaluer, en particulier :

 la fonction fiscale :

Les recherches de l’auditeur peuvent ainsi porter sur les

moyens matériels et humains dont dispose l’entreprise pour
appréhender les questions fiscales. L’auditeur va s’interroger
sur l’existence d’un service fiscal et le cas échéant sur son
organisation et sa position dans l’organigramme de
l’entreprise. A défaut, l’auditeur doit déterminer les personnes
qui prennent en charges les problèmes fiscaux et évaluer leur
niveau de qualification. Il peut en complément, recenser les
méthodes permettant à ces personnes d’entretenir et de
perfectionner leurs connaissances : nature de la
documentation utilisée, stages de formation, etc.

 Les procédures fiscales :

Le fait fiscal n’est plus seulement l’affaire de techniciens de la

fiscalité mais celui de toutes les parties prenantes. En
conséquence, les procédures opérationnelles devraient
intégrer les impératifs fiscaux. L’auditeur fiscal doit s’assurer
que les procédures de vérification et de contrôle utilisées par
l’entreprise permettent de présenter en temps et en heure des
 déclarations exactes, complètes et claires. Au-delà des
déclarations fiscales, l’auditeur peut aussi utilement s’assurer
que les procédures ainsi implémentées mettent en place une
organisation rigoureuse visant à obtenir une assurance
suffisante que les obligations fiscales de formes soient
toujours respectées. C’est ainsi que Renard (2010 :150)
souligne que les contrôleurs internes doivent assurer le bon
fonctionnement du processus de mise en conformité des
activités.

Les déclarations doivent être souscrites avec beaucoup de soins

notamment dans la façon de remplir les imprimés. La déclaration
doit être opérée de façon claire, complète et exacte. Mathieu
(1997 :17) rappelle à ce titre qu’une rature, une erreur de ligne un
imprimé mal servi ou surchargé peut éveiller la suspicion du fisc.
L’entreprise veillera également à ce que la déclaration soit
accompagnée de l’ensemble des documents devant
nécessairement être fournis au fisc. La déclaration doit être
adressée au service compétent dans le délai prévu soit par les
textes légaux soit par des mesures ou décisions particulières. Afin
de s’assurer de l’envoi des documents dans les délais, l’auditeur
doit pouvoir consulter les bordereaux avec accusé de réception.

Bien que toutes ces vérifications formelles puissent paraitre

évidentes, Pinard-Fabro (2008 :41) insiste sur le fait que l’auditeur
doit s’assurer que les déclarations fiscales ont été déposées et
l’impôt payé dans les délais, mais aussi qu’elles apparaissent
correctes en la forme (utilisation des imprimés adéquats,
exhaustivité du nombre d’imprimés, cases remplies, etc.). L’auditeur
fiscal prendra également soin de suivre les documents ou
déclarations complémentaires qui doivent le cas échéant être joints
aux déclarations fiscales. Dans le cadre de l’évaluation des
procédures fiscales, l’auditeur peut, aussi, s’assurer que les
déclarations sont revues par une autre personne tant au plan du
respect des règles fiscales qu’au niveau des exactitudes
 arithmétiques, ou encore que les déclarations sont établies sous le
contrôle effectif d’un supérieur hiérarchique.

 L’adaptation de l’organisation comptable aux besoins fiscaux :

La comptabilité, en tant qu’outil de centralisation, de synthèse

et d’assiette fiscale, constitue la principale base du contrôle
fiscal et, par conséquent, de découverte de défaillance fiscale.
La comptabilité incarne aussi les choix fiscaux de la direction
tels que les dégrèvements, les modes d’amortissement, etc. .

Des procédures efficaces de saisie, d’imputation, d’analyse, de

justifications comptables et de rapprochements comptabilité-fiscalité sont
de nature à réduire les risques fiscaux d’origine comptable. L’un des
objectifs de contrôle interne est de prévenir et de maitriser les risques
résultant de l’activité de l’entreprise, notamment les risques d’erreurs ou
de fraudes, en particulier dans les domaines comptable et financier Rouff
(2008 :14-15). La prévention du risque fiscal suppose un rapprochement
systématique de la comptabilité avec les bases déclarées.

 L a documentation :

Qu’il s’agisse d’une déclaration sociale ou fiscale précise, ou

plus généralement des comptes annuels, une entreprise doit être en
mesure de retrouver un document et d’en justifier le contenu (voir
archivage).

 L’archivage :

La possibilité de répondre correctement et rapidement lors

d’une vérification fiscale dépend en partie de la qualité et de la rapidité
de restitution des informations et documents archivés. Il est donc
essentiel que l’archivage soit effectué de manière rigoureuse. L’auditeur
fiscal devrait s’assurer aussi que des précautions particulières ont été
prises en matière d’archivage informatique afin de pouvoir répondre aux
exigences de l’administration en matière de contrôle (présentation des
données, documentation), mais également sur le plan matériel
(conservation des sauvegardes dans les armoires anti-feu, conservation
d’un logiciel permettant une relecture).
 A partir des différentes constatations ainsi opérées, il lui
appartiendra alors de déterminer l’orientation qu’il doit donner à la suite
de ses travaux, notamment dans le cadre des contrôles de régularité.

En définitif, l’étape de l’évaluation du contrôle interne s’identifie

à l’examen des procédures générales de l’entreprise mais outre ces
procédures générales de contrôle interne, l’auditeur doit apprécier les
procédures de contrôle interne spécifiques au domaine fiscal. << En
matière fiscale, le contrôle interne se définit comme le contrôle sur les
processus aboutissant à la formation des impacts fiscaux dans les
comptes>> Lecherissel (2006 :29).

3.3 Travaux d’audit

L e rapprochement entre la connaissance acquise de l’entreprise lors

des phases précédentes (identification des risques), ainsi que
l’évaluation du contrôle interne permettront à l’auditeur de définir
l’étendue des travaux. Ces contrôles dépendront de la nature et des
objectifs des travaux à opérer.

3.3.1 Contrôle de la régularité fiscale

L’objectif de ce contrôle est de vérifier si la procédure suivie est en

adéquation avec la loi fiscale. En d’autres termes le respect des
conditions de formes, de délai et la cohérence fiscale des informations
présentées au fisc. Il peut se faire sur la base d’un questionnaire. Ce
questionnaire a pour objectif de servir de guide fiscal à l’auditeur. A ce
questionnaire doivent en plus s’ajouter des contrôles complémentaires.

Les contrôles complémentaires ont pour objectifs de repérer les erreurs

ou irrégularités qui ne peuvent être harponnées à l’occasion du contrôle
par questionnaire. Ils sont axés essentiellement sur le respect des
obligations de formes imposées par le CGI. L’auditeur a donc intérêt à
examiner la façon dont l’entreprise s’acquitte des différentes déclarations
requises. En outre vu le préjudice que le non respect des déclarations
peut causer à l’entreprise l’auditeur doit examiner l’agenda fiscal de
l’entreprise. Il s’agit de s’assurer selon Bechir (2008 :172) que :
- L’entreprise souscrit effectivement les déclarations requises en
utilisant les supports appropriés ;

- Les déclarations ont été déposées dans les délais prescrits.

L’auditeur doit s’assurer de la concordance des contenus des diverses

déclarations souscrites avec les informations comptables car elles
constituent le premier élément sur lequel s’appuiera l’inspecteur fiscal
pour opérer des redressements ou programmer un contrôle fiscal.

3.3.1.1 Contrôle du respect des règles relatives à la forme

<< L’auditeur doit dans un premier temps s’assurer que les liasses
fiscales apparaissent comme correctes en la forme. Pinard-Fabro>>
(2008 :41). En effet, dans de nombreux cas, les redressements sont
opérés en raison du non respect des règles de forme sans qu’il y ait
insuffisance en matière d’assiette. L’auditeur doit nécessairement
procéder à l’examen des risques liés à la forme compte tenu de
l’importance que revêtent ces questions dans le domaine fiscal. Aussi
l’auditeur vas-t-il par exemple s’assurer que l’entreprise souscrit
effectivement les différentes déclarations requises et qu’elle utilise pour
cela les imprimés et relevés adéquats. Sur les déclarations elles mêmes,
l’auditeur doit naturellement revérifier qu’elles sont convenablement
remplies et ne présentent pas d’incohérences arithmétiques.

De même, il est nécessaire de rechercher les concordances avec les

informations comptables et de façon plus générale, d’étudier si
l’entreprise est en mesure de justifier à posteriori les sommes ou
indications portées sur les déclarations déposées.

Pour cela, l’auditeur peut rechercher si l’entreprise utilise des tableaux

de passage ou tableaux de concordance entre les différents livres ou
documents comptables et les déclarations fiscales et, dans l’affirmative,
contrôlé la pertinence de ces documents. L’auditeur peut de plus
s’interroger sur l’existence et le cas échéant la fréquence des
déclarations rectificatives adressées à l’administration. En effet, même si
celles-ci sont supposées amoindrir le risque fiscal en corrigeant des
erreurs précédemment commises elles peuvent l’ alimenter en donnant
aux services fiscaux un sentiment d’approximation , et d’incertitude dans
le traitement des questions d’ordre fiscal à l’intérieur de l’entreprise.
L’auditeur doit enfin constater que les différents documents sont
adressés aux services fiscaux compétents et , naturellement, dans les
délais prescrits.

Suite à l’évaluation du contrôle interne et du système d’information

fiscale qui déterminent, si les mécanismes sont effectivement efficaces
et appliqués d’une manière correcte, l’auditeur prévoit des tests de
contrôle restreints compte tenu du fait que le risque lié au contrôle est
faible.

3.3.1.2 L e contrôles des règles relatives aux délais

Les contrôles qui portent sur les délais occupent une place importante
dans les travaux de l’auditeur dans la mesure ou les sanctions fiscales
dues pour défaut ou retard dans la production des déclarations et dans
le payement des impôts peuvent être financièrement lourdes.

L’outil le plus approprié pour l’entreprise est l’établissement d’un

échéancier fiscal, document sur lequel l’entreprise consigne l’ensemble
de ses obligations en matière fiscale, qu’ils s’agissent des dates de
dépôts des déclarations ou des dates de payement des différents impôts
ou taxes. Le travail de l’auditeur est ici de vérifier en premier lieu
l’existence de cet échéancier fiscal, puis sa qualité et enfin son utilisation
effective par l’entreprise. L’auditeur peut ainsi s’assurer que cet
échéancier est à la fois complet, actualisé et qu’il fait l’objet d’une
diffusion au prés des personnes concernées. Corrélativement, l’auditeur
peut s’assurer de l’absence de sanctions fiscales dans la comptabilité
pour dépôt tardif des déclarations ou paiement tardif de l’impôt, et dans
l’hypothèse contraire, s’en faire expliquer l’origine : mauvaise
coordination entre service, négligence, difficulté à émettre les
déclarations dans le temps.

<<Pour s’assurer de l’envoie des documents dans les délais l’auditeur

doit pouvoir consulter les bordereaux d’envoie avec accusé de réception
ou les impressions des récépissés de télé déclaration en cas de
transmission par courrier électronique de déclarations>> Pinard-Fabro
(2008 :41)

3.3.2 Contrôle de l’efficacité fiscale

L’efficacité s’intéressera à l’application des bonnes pratiques en la

matière ou du moins, aux mesures alternatives mises en place. Pour
Chadefaux (1986 :253), c’est en fait à une radiologie du potentiel, des
moyens de l’efficacité fiscale, que doit se livrer l’auditeur. Ainsi pour
capter l’information fiscale spécifique à l’efficacité, l’auditeur doit collecter
des informations sur l’existence ou l’absence du service fiscal, sur les
différentes personnes chargées des problèmes fiscaux à l’intérieur
comme à l’extérieur ou encore sur la documentation utilisée. Dans ce
cadre l’auditeur doit s’interroger sur le niveau des compétences des
responsables des questions fiscales dans les différentes disciplines de
gestion. L’auditeur fiscal évalue à travers les outils traditionnels de
l’audit, l’existence ou l’absence de définition des taches, des objets et
directifs de travaux fixés au service fiscal ou à défaut aux personnes
chargées des questions fiscales.

En matière de contrôle de régularité, l’audit fiscal permet d’apprécier la

conformité ou non à la règle fiscale des opérations ou décisions
examinées et donc une revue des failles et irrégularités existantes.

En revanche, pour le contrôle de l’efficacité fiscale, l’approche est plus

complexe du fait que l’auditeur fiscal doit relever les oublis commis par
l’entreprise particulièrement pour les régimes de faveur dont elle aurait
pu bénéficier. De même, ce second volet de la mission d’audit fiscal doit
mettre en exergue les opérations que l’entreprise pourrait ou aurait pu
traiter fiscalement de façon plus opportune. <<Il n’y a plus de référentiel
clair et précis ; le révérenciel devient une abstraction, résultante de
l’appréciation de l’auditeur sur ce qu’il considère comme devant être la
meilleure des solutions possibles, la plus efficace, la plus productive, la
plus sure>> Renard (2010 :49).

L’auditeur effectuera dans un premier temps le contrôle du cadre de

l’efficacité fiscale puis dans un second temps le contrôle des choix
fiscaux.
 3.3.2.1 Contrôle du cadre de l’efficacité fiscale

Ce contrôle consiste pour l’auditeur à examiner le dispositif fiscal de

l’entreprise permettant de concourir à l’efficacité fiscale. La vérification
repose essentiellement sur l’examen du tableau de bord fiscal.

Les organisations sensibilisées à l’importance du suivi de leur

performance fiscale peuvent se doter d’un véritable tableau de bord
fiscal en vue d’une meilleure efficacité, en fonction des besoins et de
l’importance de la charge fiscale supportée.

De manière générale, un tableau de bord présente l’intérêt de permettre

un meilleur pilotage au quotidien grâce à une meilleure lisibilité de
l’activité par l’intégration des dimensions politiques, administratives et
techniques au sein d’une démarche qualité. Il doit permettre l’anticipation
des événements par une analyse combinée de différents types
d’informations. En tant qu’outil de gestion, il doit permettre une meilleure
coordination au sein de l’entreprise ainsi qu’une communication rapide,
simple et dynamique de l’information fiscale.

3.3.2.2 Le contrôle des choix tactiques

Après avoir procédé antérieurement à la prise de connaissance

générale de l’entreprise, l’auditeur dispose de toutes les informations
nécessaires. Le cas échéant, il procède par des questions
complémentaires et établit en conséquence une liste exhaustive des
régimes d’incitation ou de faveur dont elle peut théoriquement bénéficier.
Comparés à la réalité, il met en lumière des dispositions omises ou
ignorées ; C’est ainsi que l’apport de l’audit fiscal est de sensibiliser
l’entreprise à l’importance de l’écart existant entre l’efficacité fiscale
potentielle et l’efficacité fiscale atteinte.

Quand au contrôle des options, Chadefaux (2002 :16) précise que

l’auditeur peut reprendre la même approche systématique utilisée lors
de l’évaluation des régimes de faveur et dégager en conséquence un
rapprochement. Il apprécie le bien fondé des options exercées.
Autrement dit, si elles sont exercées selon des critères pertinents et
convenables. De même il détermine les opinions négligées et évalue par
la suite le manque à gagner.

2.3.4 Le rapport d’audit

D’après Burner (1995 :23) l’achèvement de la mission d’audit est

constaté par la rédaction d’un rapport qui est le résultat et la synthèse
des travaux de l’auditeur.

Selon Schich (2007 :23) << le rapport d’audit fiscal communique aux
principaux responsables concernés par l’action, et à la direction pour
information, les conclusions de l’audit relatives à la capacité de
l’organisation auditée à accomplir sa mission, en mettant l’accent sur
les dysfonctionnements pour que soient développées des actions de
progrès>>. Il s’agit donc de dresser un constant de la situation fiscale de
l’entreprise.

L’auditeur présente dans son rapport tous les éléments essentiels

faisant l’objet de sa mission, les travaux effectués et les conclusions
auxquelles il est parvenu. Le rapport est pour Schich (2007 :123), une
compilation des Feuilles d’Analyse des Risques (FAR) ou des Feuilles de
Révélation et d’Analyse des Problèmes(FRAP). L’auditeur doit enfin
procéder à des recommandations qui devraient préconiser des actions
en vue de prévenir ou de guérir des risques relevés et qui serviront à
l’entreprise à s’améliorer sur le plan fiscal.

Conclusion

Les entreprises soucieuses de maîtriser les différents risques fiscaux qui

pèsent sur elles, doivent mettre en place un système de contrôle interne
performant. Par ailleurs, la mise en place de ce seul système de contrôle
ne permet pas à l’entreprise qui évolue dans un environnement qui
change constamment d’atteindre la performance qu’elle recherche.

Ainsi, si l’instar des propos d’Hamzaoui & Pigé (2005 :42) l’audit fiscal à
ses propres limites qui conduisent à ne pas le considérer comme
remède à toutes les difficultés fiscales de l’entreprise et ne se présente
pas comme un moyen d’éliminer le risque, il n’en demeure pas moins
que l’entreprise a besoin d’y recourir non pas pour une solution à ses
problèmes fiscaux mais comme moyen de répondre à une double
interrogation : respectons-nous les réglementations ? Pouvons-nous
faire mieux ? Tout ceci dans une démarche méthodique afin d’être
efficace.

IV ETUDE DETAILLEE DE QUELQUES POINTS FISCAUX

Les points fiscaux suivants feront l’objet d’une analyse détaillée. Il

s’agit de:

 Audit de l’IS ;

 Audit de la TVA et de la TAF ;

 Audit des immobilisations corporelles

Pour chaque point fiscal, nous examinerons :

 L’identification du point fiscal ;

 Les enjeux fiscaux ;

 L’analyse et chiffrage des risques.

ANNEXE
 Modèle d’analyse

Phases Etapes Outils

Prise de connaissance de Observation

l’environnement juridique
économique et fiscale -QPC

Préparation Identification des obligations, -Entretien

et spécificités fiscales et
-Narration
des zones à risques

Mémorisation
Description des dispositifs du description
contrôle interne
- Entretien
Identifications des risques
Mise en - Observation
œuvre ou Identifications des dispositifs
réalisation
Vérification du fonctionnement
du système - Test de conformité

- Observation
Vérification de l’efficacité du
dispositif - Analyse documen-

Constats et
recommandations
- FAR
Rapport Conclusion de l’audit
-Examen
Plan d’action analytique

LEGENDE :

QPC : Questionnaire de Prise de Connaissance

Tffa : tableau des forces et faiblesses apparentes ;

FAR : feuille d’analyse des risques