Les provisions

Introduction
La constatation de la provision résulte de l'application de la convention de prudence
selon laquelle les actifs ou les revenus ne doivent pas être surévalués et les passifs ou les
charges ne doivent pas être sous-évaluées.
Les pertes ou charges futures probables et estimées de manière fiable doivent être
constatées en comptabilité par une provision.
Le § 8 de la N.C.T 14 définit la provision comme étant la constatation comptable
d’une diminution de valeur d’un élément d’actif (provision pour dépréciation) ou d’une
augmentation du passif (provision pour risques et charges), précise quant à sa nature, mais
incertaine quant à sa réalisation .

On distingue donc deux types de provisions :

- les provisions pour dépréciation des éléments d'actif ;
- les provisions pour risques et charges.

Les étapes de comptabilisation sont généralement les suivantes :

- La constitution de la provision : 31/12/N
- L'ajustement de la provision : 31/12/N+1
- La liquidation de la provision : au cours de l’exercice N+2

1. Provisions pour dépréciation des éléments d’actif

Les provisions pour dépréciation résultent de l’évaluation comptable des moins-values
constatées sur les éléments d’actif. La dépréciation est probable mais elle est incertaine quant
à son montant et à sa réalisation. Il s’agit d’une application de la convention de prudence.

Comme les amortissements, les provisions pour dépréciations, sont des postes d’actif
soustractif ; ils viennent en déduction de la valeur brute des éléments auxquels ils se
rapportent.
. Dans le cadre de ce cours, on va mettre l’accent sur les titres, les créances sur les
clients et les stocks.

3.1 Les provisions pour dépréciation des titres

Les titres détenus par une entreprise sont de différentes natures. Nous pouvons
distinguer :
 Les placements à long terme : ce sont les titres de participation , c’est à dire des titres
faisant partie des actifs non courants parce qu’ils sont détenus pour une longue période
(ils ne sont pas détenus pour des fins spéculatives et ne sont pas destinés à être vendus
à brève échéance) ;

1
  Les placements à court terme : ce sont les valeurs mobilières de placement,
constituées de titres que l’entreprise n’a pas l’intention de conserver pendant plus d’un
an, et qui, de par leur nature, peuvent être liquidés à brève échéance.
A la clôture de l’exercice, les titres doivent être évalués pour dégager les moins-values
éventuelles qui doivent faire l’objet d’une provision pour dépréciation. Cette évaluation est
faite par référence à la valeur d’usage pour les placements à long terme, et à la valeur de
marché ou à la juste valeur pour les placements à court terme.

3.1.1 Les placements à long terme

A la date clôture, il est procédé à l'évaluation des placements à long terme à leur
valeur d'usage. Les moins-values par rapport au coût font l'objet d’une provision. Les
plusvalues par rapport aux coûts ne sont pas constatées (convention de prudence).

En conséquence : A la date d’arrêté des comptes, les titres de participation sont

évalués à leur valeur d’usage qui doit être comparée à la valeur comptable d’origine ; la plus
faible des deux valeurs est retenue :
 Les plus-values (valeur d’usage > valeur comptable d’origine) ne sont pas
comptabilisées en application de la convention de prudence ;
 Les moins-values (valeur d’usage < valeur comptable d’origine) doivent faire l’objet
d’une provision pour dépréciation.

La valeur d’usage est définie par la N.C.T 07 « placements » comme étant le prix
qu’une personne prudente et avisée, informée de la situation de l’entreprise, accepterait de
payer si elle avait à l’acquérir.
Aucune compensation n’est permise entre les plus-values constatées sur une catégorie
quelconque de titres en hausse et les moins-values dégagées sur une autre catégorie de titres
en baisse.

- En cas de moins value, l’écriture suivante doit être enregistrée :

31/12/N
6866 Dotations aux provisions pour dépréciation Moins value
des éléments financiers
295 Provisions pour dépréciation Moins value
des titres de participations
Constitution de la provision

En cas de plus-value, aucune écriture ne doit être enregistrée.

3.1.2 Les placements à court terme

Les titres de placements à court terme doivent être distingués entre :
• Les titres non cotés ;

2
 • les titres cotés non liquides ;
• Les titres cotés très liquides.

A l’inventaire, le traitement comptable diffère selon la nature du titre :

a- Les titres non cotés
Les titres non côtés (les autres titres) doivent être évalués à leur juste valeur ; celle-ci est
déterminée par référence à des critères objectifs tels que le prix stipulé dans des transactions
récentes sur les titres considérés ou la valeur mathématique.
En conséquence : A la date d’arrêté des comptes et pour les titres non cotés
(placements à court terme), la juste valeur doit être comparée avec la valeur comptable
d’origine ; la plus faible des deux valeurs est retenue :
 Les plus-values (juste valeur > valeur comptable d’origine) ne sont pas comptabilisées
en application de la convention de prudence ;
 Les moins-values (juste valeur < valeur comptable d’origine) doivent faire l’objet d’une
provision pour dépréciation.
- En cas de moins-value l’écriture suivante doit être comptabilisée :

31/12/N
6866 Dotations aux provisions pour dépréciation Moins
des éléments financiers value
592 Provisions pour dépréciation Moins
Placements courants value
Constitution de la provision

- En cas de plus-value, aucune écriture ne doit être enregistrée.

Aucune compensation ne doit être effectuée entre les plus values constatées sur
certains titres et les moins values constatées sur d’autres titres.

b- Les titres cotés

Les titres cotés sont évalués à la valeur de marché qui correspond au cours en bourse
moyen pondéré pour les transactions qui ont eu lieu au cours du mois qui précède la clôture de
l’exercice.

Les titres cotés peuvent être très liquides ou non liquides. A l’arrêté des comptes le
traitement comptable diffère selon la nature du titre (cotés non liquide ou cotés très liquide).

3
 b.1- Les titres cotés non liquide
A l’arrêté des comptes et pour les titres cotés non liquides, la valeur du marché doit
être comparée à la valeur comptable d’origine ; les plus-values ne sont pas constatées et les
moins-values doivent donner lieu à la constitution d’une provision pour dépréciation selon
l’écriture suivante :
- En cas de moins-value l’écriture suivante doit être comptabilisée :

31/12/N
6866 Dotations aux provisions pour dépréciation Moins
des éléments financiers value
592 Provisions pour dépréciation Moins
placements courants value
Constitution de la provision

- En cas de plus-value, aucune écriture ne doit être enregistrée.

Aucune compensation ne doit être effectuée entre les plus values constatées sur
certains titres et les moins values constatées sur d’autres titres.

b.2- Les titres cotés très liquide

A l’inventaire, les titres cotés très liquides, sont comptabilisés à leur valeur de marché
et les plus ou moins-values dégagées sont comptabilisées en résultat.
Deux cas se présentent :
- En cas de moins-value l’écriture suivante doit être comptabilisée :

31/12/N
657 Autres charges financières Moins-
value
523 Placements courants (cotés) Moins-
Actualisation des titres cotés très liquide et value
constatation de la perte

- En cas de plus-value l’écriture suivante doit être comptabilisée :

31/12/N
523 Placements courants (cotés) Moins-
value
75 Autres produits financières Moins-
Actualisation des titres cotés très liquide et value
Constatation du gain

4
3.1.3 Les étapes de comptabilisation
Comme nous l’avons déjà précisé, la comptabilisation de la provision se fait
généralement en trois étapes :

1ère étape : La constitution de la provision : au 31/12/N .

2ème étape : L'ajustement de la provision : au 31/12/N+1
3ème étape : La liquidation de la provision (lorsque le titre est cédé).

Exemple :
Dans l’exemple suivant, on va essayer d’illustrer les différentes étapes de comptabilisation
des provisions. Le même exemple sera retenu pour les trois étapes.

1ère étape : Constitution de la provision

L'entreprise « X » a acquis 100 actions au cours de l'année N de la société anonyme Y
(Placement courant non coté). Le coût d'un titre (valeur d’origine) est de 50DT.

Passer les écritures comptables au 31/12/N dans les deux cas qui suivent :
- 1er cas : La juste valeur d'un titre au 31/12/N est de 45DT.
- 2ème cas : La juste valeur d'un titre au 31/12/N est de 55DT.

1er cas :
Valeur d’origine = 50 DT
Valeur d’inventaire (juste valeur) au 31/12/N = 45 DT

Provision de N = 100 x (50 – 45)

Provision de N = 500 DT

31/12/N
6866 Dotations aux provisions pour dépréciation 500
des éléments financiers
592 Provisions pour dépréciation 500
des placements courants
Constitution de la provision

2ème cas :
Valeur d’origine = 50 DT
Valeur d’inventaire (juste valeur) au 31/12/N = 55 DT

(55 –50) x 100 = 500 : Il s’agit d’une plus – value à ne pas comptabiliser

5
On ne passe aucune écriture.

2ème étape : L'ajustement de la provision

Prenons le même exemple (1er cas : c'est-à-dire la juste valeur au 31/12/N est de 45
DT) tout en supposant que,
la juste valeur d'un titre au 31/12/N+1 est de :
1 cas : 43D
er

2ème cas : 48D

3ème cas : 51D

1er cas : juste valeur au 31/12/N+1 = 43 DT

Provision de (N+1) = (50 – 43) x 100 = 700 (c’est la différence entre la valeur d’origine et la
valeur d’inventaire au 31/12/N+1).
Provision constatée en N = 500 (voir 1ère étape (1er cas)).
On doit donc augmenter la provision de 200 = (700 – 500).

On passe l’écriture suivante pour ajuster la provision

31/12/N+1
6866 Dotations aux provisions pour dépréciation 200
des éléments financiers
592 Provisions pour dépréciation 200
des placements courants
Augmentation de la provision

2ème cas : juste valeur au 31/12/N+1 = 48 DT

Provision de (N+1) = (50 – 48) x 100 = 200
Provision constatée en N = 500
On doit donc diminuer la provision de 300 = (500 – 200)

On passe l’écriture suivante pour ajuster la provision :

31/12/N+1
592 Provision pour dépréciation des placements 300
courants

7866 Reprise sur provisions pour 300

dépréciation des éléments financiers

Diminution de la provision

6
3ème cas : juste valeur au 31/12/N+1 = 51 DT
Provision de (N+1) = 0 puisque 51 est supérieur à 50
Provision constatée en N = 500
On doit donc annuler la provision constituée en N

31/12/N+1
592 Provision pour dépréciation des placements 500
courants
7866 Reprise sur provisions pour 500
dépréciation des éléments financiers

Annulation de la provision

3ème étape : Liquidation de la provision

Prenons l'exemple précédent (1er cas : c'est-à-dire valeur d’inventaire au 31/12/N+1 = 43 DT)
mais tout en supposant que l'entreprise vend 80 titres au cours de l'année N + 2 et que le prix
de cession est de 49D.
Passer les écritures de cession de ces titres, ainsi que l’écriture d’inventaire au 31/12/N+2,
sachant que la juste valeur d’une action au 31/12/N+2 est de 44 DT.

Réponse :
L’entreprise disposait de 100 actions. Elle a cédé 80 actions et gardé les 20 restantes. On doit
donc enregistrer les écritures de cession à la date de cession (pour les 80 actions cédées) et
l’écriture d’inventaire au 31/12/N+2 (pour les 20 actions gardées).

- Les écritures de cession (80 actions)

La provision constatée antérieurement sur les titres cédés doit être liquidée Provision
(N+1) = 7 x 80 = 560 DT.
Prix de cession = 49 x 80 = 3920
Résultat de cession = (Prix de cession – valeur d’origine) x nombre d’actions
Résultat de cession = (49 – 50) x 80 = - 80 (charge).

A la date de
cession
592 Provision pour dépréciation des placements 560
courants
7866 Reprise sur provisions pour
dépréciation des éléments financiers 560
Liquidation de la provision

Dito
532 Banque 3 920

7
 656 Charge nette sur cession de valeurs 80
mobilières
523 Placements courants 4 000
Ecriture de cession

NB : Si l’entreprise réalise un gain lors de l’opération de cession, on crédite le compte « 757

produits nets sur cession de valeurs mobilière » pour le résultat de cession.

- L’écriture d’inventaire au 31/12/N+2 (20 actions)

Au 31/12/N+2, la valeur du titre est de 44 DT, on a alors,

Provision N+2 = (44 – 50) x 20 = 120
Provision N+1 = 7 x 20 = 140

On doit diminuer la provision de 20

31/12/N+1
592 Provision pour dépréciation des placements 20
courants
Reprise sur provisions pour
7866 dépréciation des éléments financiers 20
Diminution de la provision

3.2 Les provisions pour dépréciation des comptes clients

Le recouvrement des créances comptabilisées dans les sous comptes du compte « 41
Clients et comptes rattachés » pourrait s’avérer douteux ou incertain.
Les facteurs qui sont à l’origine du risque de non recouvrement d’une créance sont
nombreux. Nous pouvons citer à titre indicatif et non limitatif, les facteurs suivants :
- contestation de la créance ;
- situation du débiteur compromise ;
- client ayant sollicité un redressement judiciaire ;
- cessation de payement du débiteur ;
- etc. …
L’appréciation des chances de recouvrement est fondée sur un examen de l’ancienneté
des créances et sur l’analyse de la situation financière du débiteur.
C’est pour cette raison que l’établissement d’une balance clients par âge est nécessaire.
En tout état de cause, l’appréciation des chances de recouvrement des créances et
l’estimation du montant de la perte prévisible sur les créances devant donner lieu à la

8
constitution d’une provision, relèvent exclusivement du jugement des organes de gestion de
l’entreprise.
Il est établi :
- un état des clients solvables.
- un état des clients partiellement solvable (douteux)
- un état des clients totalement solvables (créance entièrement perdue).

3.2.1 Les client douteux

Les créances douteuses doivent faire l’objet d’une provision pour dépréciation
permettant à l’entreprise de se prémunir contre les risques de non recouvrement desdites
créances.
La provision est constituée à concurrence du montant du risque, alors que la totalité de
la créance doit être virée au compte « 416 Clients douteux ou litigieux » : Il est d’abord établi
un transfert des clients considérés du compte « 411 clients » au compte « 416 clients douteux
ou litigieux » pour le montant total de la créance, puis on constate une provision pour le
montant de la perte probable.

Les écritures à passer sont les suivantes :

31/12/N
416 clients douteux Montant total
de la créance Montant total
411 Client
Reclassement de la créance

Dito
68174 Dotations aux provisions pour Montant de la
dépréciation des créances perte probable
491 Provision pour dépréciation Montant de la
des comptes clients perte probable
Constitution de la provision

Comme nous l’avons déjà précisée au début de cette séquence, la comptabilisation de

la provision se fait généralement en trois étapes :

1ère étape : La constitution de la provision : au 31/12/N .

2ème étape : L'ajustement de la provision : au 31/12/N+1 .
3ème étape : La liquidation de la provision.

Dans l’exemple suivant, on va essayer d’illustrer les différentes étapes de comptabilisation

des provisions. Le même exemple sera retenu pour les trois étapes.

9
Exemple :
1ère étape : Constitution de la provision
Une créance de 2 000 DT est d’un recouvrement douteux. Au 31/12/N, l’entreprise
estime récupérer 1 200DT. La provision est donc de 800 DT. Il convient de constater au
31/12/N les écritures suivantes :

31/12/N
416 Clients douteux 2 000
411 Clients 2 000
Reclassement
Dito
68174 Dotations aux provisions pour 800
dépréciation des créances 800
491 Provision pour dépréciation
des comptes client
Constitution de la provision

2ème étape : Ajustement des provisions à la fin de l’exercice suivant :

Si les éléments ayant fait l’objet d’une provision pour dépréciation se trouvent encore
à l’actif de l’entreprise à la fin de l’exercice suivant, il convient de procéder à une nouvelle
estimation qui conduit :

a) soit à maintenir inchangé les provisions (aucune écriture ne doit alors être passée).
b) soit à augmenter les provisions
Exemple : Au 31/12/N+1, la perte estimée n’est plus de
800 DT mais de 1100DT, c’est à dire que l’entreprise espère toucher 2 000 – 1 100.

Provision (N+1) = 1 100

Provision de N = 800
On doit augmenter la provision de 300 DT. Le complément de la provision est
donc de 300

Dito
68174 Dotations aux provisions pour 300
Dépréciation des créances
491 Provision pour dépréciation 300
des comptes client
Augmentation de la provision

c) soit à diminuer les provisions : Exemple : Au 31/12/N+1, la perte probable est de 600 ;
la différence présente un produit de 800 – 600 = 200 DT.

10
 31/12/N+1
491 Provisions pour dépréciation des comptes 200
clients
78174 Reprises sur provisions pour 200
Dépréciation des créances
Diminution de la provision

3ème étape : Utilisation des provisions pour dépréciation

Lorsque le montant de la dépréciation est exactement connu (encaissement définitif de
la créance : encaissement pour solde), on affecte la provision à la compensation de cette
créance.

Exemple :
Reprenons l’exemple précédent tout en supposant qu’au cours de l’exercice N+2 le client
règle 1 300 DT en espèces et ne va plus régler (règlement pour solde) et que la provision
constituée, en N+1, est de 600 DT.

Au
règlement
491 Provisions pour dépréciation des comptes 600
clients
78174 Reprises sur provisions pour 600
dépréciation des créances
Liquidation de la provision
Dito
Caisse 1 300
634 Pertes sur créances irrécouvrables 700
416 Clients douteux ou litigieux 2000
Pour solde du compte crédité

3.2.2 Les clients insolvables

Si un client solvable devient insolvable, dans ce cas, il y a lieu de solder directement la
créance (sans faire de reclassement dans le compte « 416 clients douteux ou litigieux ») et de
constater la perte dans le compte « 634 pertes sur créances irrécouvrables ».

Exemple : Une créance de 2 000 DT est devenue irrécouvrable. Dans ce cas, on passe
l’écriture suivante :

11
 634 Pertes sur créances irrécouvrables 2 000
411 clients 2 000

3.3 Les provisions pour dépréciation des stocks

Dans le cadre de ce paragraphe, on ne va se limiter à l’étude des provisions pour
dépréciation des stocks, mais on va étendre notre étude aux méthodes de comptabilisation et
d’évaluation des stocks.

On va étudier dans ce paragraphe les éléments suivants :

- Les méthodes de comptabilisation des stocks
- Les provisions pour dépréciation des stocks
- Les méthodes d’évaluation des stocks

3.3.1 Les méthodes de comptabilisation des stocks

Il existe deux méthodes de comptabilisation des stocks : la méthode de l’inventaire
intermittent et la méthode de l’inventaire permanent.

a- La méthode de l’inventaire intermittent

Selon cette méthode, les achats des éléments en stocks (tels que les marchandises sont
enregistrés au cours de l’année au débit du compte « 60 achats » pour le coût d’achat et les
ventes sont enregistrées au crédit du compte « 70 ventes » pour le prix de vente. Dans ce cas,
on ne peut déterminer la valeur du stock.

Au 31/12 de chaque année, on doit annuler les stocks initiaux et constater les stocks
finaux par l’intermédiaire des comptes de variations des stocks (compte 603 pour les matières
et marchandises achetées par l’entreprise et compte 713 pour les produits fabriqués par
l’entreprise).

Remarques : les stocks sont déterminés à la fin de chaque exercice par inventaire physique.
Les écritures sont donc les suivantes (selon la nature des stocks de l’entreprise) :
Ecritures à passer à l'inventaire (31/12)

1er cas : Les marchandises, les matières premières et les autres approvisionnements

à l'inventaire

12
6031 Variation des stocks de matières
premières et fournitures liées
6032 Variation des stocks des autres
approvisionnements
6037 Variation des stocks de marchandise
31 Matières premières et
fournitures liées

32 Autres approvisionnement s
37 Stocks de marchandises
Annulation des stocks initiaux
31
Matières premières et fournitures

32 Autres approvisionnements
37 Stocks de marchandises
6031 Variation des stocks de
matières premières et
fournitures

6032 Variation des stocks des

autres approvisionnements

6037 Variation des stocks de

marchandises
Constatation des stocks finaux

2ème cas : Les encours et les produits

_________ __________
7133
Variation des en-cours de
production de biens

13
7134 Variation des en-cours de production
de services
7135 Variation des stocks de produits
33 En-cours de production de biens
34 En-cours de production de services
35 stock de produits
Annulation des stocks initiaux
________ __________

_________ __________
33 En-cours de production de biens
34 En-cours de production de services
35 stock de produits
7133 Variation des en-cours de
production de biens
7134 Variation des en-cours de
production de services
7135 Variation des stocks de
produits

Constatation des stocks finaux

b- La méthode de l'inventaire permanent (traitement de référence).

1er cas : Les marchandises, les matières premières et les autres approvisionnements

Les stocks sont tenus selon la méthode de l'inventaire permanent. Au cours de

l’année :
- les achats sont débités aux comptes 601, 602 et 607. Les entrées en stock sont
débitées dans les comptes de stocks concernés ( 31, 32 et 37) par le crédit des comptes
achats 601, 602 et 607.
- les comptes de stocks concernés ( 31, 32 et 37) sont crédités des sorties par le
débit du compte 6031 ou 6032 ou 6037 dont l'intitulé est achat consommé ( de
matières premières, d'autres approvisionnements ou de marchandises).

Lors de l’achat, on passe les écritures suivantes :

14
 601 Achats stockés - matières premières et
fournitures
602 Achats stockés – autres approvisionnements
607 Achats de marchandises
401 Fournisseur d'exploitation
Achat, Facture N°…

Dito
31 Stock de matières premières et fournitures
32 Autres approvisionnements
37 Stocks de marchandises
601 Achats stockés – matières
Premières et fourniture

602 Achats stockés - autres

approvisionnements
607 Achats de marchandises
Entrée en stock

Lors de la sortie des matières premières et des autres approvisionnements du magasin, on

passe les écritures suivantes :

6031(*) Achats consommés de matières premières et Coût

fournitures liées d’achat
6032 Achats consommés des autres
Approvisionnements
31 Stock de matières premières Coût
et fournitures liées d’achat
32 Autres approvisionnements
Sortie du magasin

(*) Le compte 603 s’intitule « variation des stocks » dans le cas de la méthode de
l’inventaire intermittent et « Achats consommés » dans le cas de la méthode de l’inventaire
permanent.

15
 Lors de la vente des marchandises, on passe l’écriture suivante :

411 Clients Prix de

707 Vente de marchandises vente Prix de
Facture N°… vente
Dito
6037 Achats consommés de marchandises Coût
d’achat
37 Stock de marchandises Coût
d’achat
Sortie du magasin

2ème cas : Les produits finis

Les produits (les produits finis et autres produits) sont, normalement, destinés à être
vendus. Ils sortent d’abord de l’usine pour être stockés dans le magasin de stockage et puis
sortent du magasin lors de la vente.
Lors de la sotie de l’usine et de l’entrée en magasin, on passe l’écriture suivante :

Dito
355 Stock de produits finis Coût de
production
7135 Variation de stocks de Coût de
produits production
Sortie du magasin

Lors de la vente des produits, on passe les deux écritures suivantes :

411 Clients Prix de

vente
701 Vente de produits finis Prix de
Facture N°… vente
Dito
7135 Variation de stocks de produits Coût de
production
355 Stock de produits finis Coût de
Sortie du magasin production

A l’inventaire :

16
 Si l’entreprise utilise la méthode de l’inventaire permanent, elle peut connaître à tout moment
le solde du compte stock à partir des livres comptables. Donc, au 31/12, elle peut déterminer,
comptablement, la valeur du stock physique. L’inventaire physique annuel est une obligation
légale. A la fin de l'exercice, l'entreprise réalise normalement son inventaire physique. S'il y
a des écarts entre l'inventaire physique et l'inventaire théorique, la différence d’inventaire
(écart entre inventaire comptable et inventaire physique) sera comptabilisée comme charge de
l'exercice, c'est à dire, si le stock physique est inférieur au stock théorique, la différence
constitue une charge de l'exercice. Dans ce cas, on passe l’écriture suivante :
Dito
6037 Achats consommés de marchandises Différence
7135 Variation des stocks de produits d’inventaire
37 Stock de marchandises Différence
355 Stock de produits finis d’inventaire
Constatation de la différence
d’inventaire

3.3.2 Les provisions pour dépréciation des stocks

En application de la convention de prudence et en vertu des dispositions de la NC 04
« Stocks », lorsque la valeur de réalisation nette (c’est la valeur d’inventaire) est inférieure à
la valeur comptable des stocks (valeur d’origine), il convient de constater la perte éventuelle
en charges de l’exercice au cours duquel la dépréciation ou la perte s’est produite.

En conséquence, trois cas se présentent :

- 1 cas : La valeur de réalisation nette des stocks finaux est inférieure à la valeur d’origine
er

: on constate une provision pour la différence.

- 2ème cas : La valeur de réalisation nette des stocks finaux est supérieure à la valeur
d’origine : La différence est une plus-value à ne pas constater (aucune écriture) selon la
convention de prudence.
- 3ème cas : La valeur de réalisation nette des stocks finaux est égale à la valeur d’origine :
Aucun traitement comptable.

Le §34 de la norme précitée ajoute que pour la valeur de réalisation nette des stocks,
on pourra se référer par exemple à la valeur du marché connue à la clôture de l’exercice pour
les éléments de stocks destinés à être vendus (marchandises, produits finis et produits en
cours) .
On constate les provisions sur les stocks finaux et on annule les provisions sur les stocks
initiaux.

31/12/N
39 Provisions pour dépréciation des stocks
78173 Reprises sur provisions pour
dépréciation des stocks
Reprise sur provisions constatées sur les stocks
initiaux

17
 Dito
68173 Dotations aux provisions pour dépréciation des
stocks
39 Provisions pour dépréciation des
Stocks
Constatation des provisions sur les stocks
finaux

Il convient de signaler que seules les pertes réversibles font l’objet d’une provision
pour dépréciation.
Les pertes jugées irréversibles sont constatées directement pour la constatation d’une
réduction de la valeur des stocks .
Exemple :
L'extrait de la balance avant inventaire au 31/12/N montre ce qui suit :

N° de comptes Intitulé des comptes Solde débiteur Solde créditeur

32 Stock autres approvisionnements 5 600
37 Stock de marchandises 32 000
392 Provision pour dépréciation des 200
stocks des autres approvisionnements
397 Provision pour dépréciation des 2 400
stocks de marchandises

Après l'opération d'inventaire physique, au 31/12/N, on a pu avoir les informations

suivantes :
- Stock d’autres approvisionnements 6 700 DT.
- Stock de marchandises 30 000 DT

On vous informe, par ailleurs, que la valeur de réalisation nette des marchandises est
de 27 500 DT et que les autres approvisionnements doivent être provisionnés de 10%.

Passer les écritures que vous jugez nécessaire au 31/12/N, sachant que l’entreprise utilise la
méthode de l’inventaire intermittent.

REMARQUES
1- Les stocks donnés par la balance avant inventaire sont des stocks initiaux
2- On ne procède pas à l’ajustement des provisions pour dépréciation des stocks. On procède
plutôt à une annulation des provisions constatées sur les stocks initiaux et à une
constatation des provisions sur les stocks finaux.

Réponse
A l’inventaire, l’entreprise doit annuler les stocks initiaux et procéder à la reprise des
provisions sur stocks initiaux (figurant dans la balance avant inventaire), puis constater les
stocks finaux et les provisions sur les stocks finaux.

18
 Pour déterminer les provisions sur les sur les stocks finaux, l’entreprise doit comparer
la valeur d’origine avec la valeur de réalisation nette. Si la valeur de réalisation nette est
inférieure à la valeur d’origine on constate une provision et si la valeur de réalisation nette
est supérieure à la valeur d’origine on ne constate rien (la plus-value latente n’est pas
comptabilisée, d’après la convention de prudence).

- Pour les marchandises, Valeur de réalisation nette < valeur d’origine

On constate une provision
Provision sur marchandises = 30 000 – 27 500 = 2 500 DT -
Pour les autres approvisionnements, la provision est de 10%.
Provision = 6 700 x 10% = 670 DT.

31/12/N
6032 Variation de stocks des autres 5 600
approvisionnements
6037 Variation des stocks de marchandises 32 000
32 Stocks des autres 5 600
approvisionnements Stocks
37 de marchandises 32 000
Annulation des stocks initiaux
Dito
392 Provisions pour dépréciation des stocks des 200
autres approvisionnements
397 Provisions pour dépréciation des stocks de 2 400
marchandises
78173 Reprise sur provisions pour 2 600
dépréciation des stocks
Liquidation des provisions sur les stocks
initiaux

32 Stocks des autres approvisionnements

37 Stocks de marchandises
6032 Variation de stocks des
autres approvisionnements
6037 Variation des stocks de 31/12/N
marchandises
Constatation des stocks finaux 6 700
Dito 30 000
68173 Dotations aux provisions pour dépréciation 6 700
des stocks
392 Provisions pour dépréciation
des stocks des autres
approvisionnements
Provisions pour dépréciation
397 19 constatation des
des stocks de marchandises
provisions sur les stocks finaux provision
 30 000

3 170

670

2 500

3.3.3 Méthodes d'évaluation des stocks

Le système comptable tunisien a prévu deux méthodes d’évaluation des stocks à
savoir, la méthode du coût unitaire moyen pondéré (CUMP) et la méthode du premier entré,
premier sorti (FIFO : First in First out).

a- La méthode du coût unitaire moyen pondéré (CUMP)

Le coût des sorties pendant une période est la moyenne arithmétique pondérée des
coûts du stock initial et des entrées de la période:
Le coût unitaire moyen pondéré est calculé selon la formule suivante :

Stock initial en valeur + Somme des entrées en valeur

CUMP = _______________________________________________________________________________
Stock initial en quantité + Somme des entrées en quantité

Le coût unitaire moyen pondéré peut être calculé après chaque entrée (à étudier dans le
cours de la comptabilité analytique de gestion en L2) ou en fin de période.

La méthode du premier entré, premier sorti (FIFO : First in First out)

Cette méthode considère que les matières ou les produits entrés les premiers doivent
sortir les premiers. On évalue donc les sorties du magasin au coût des entrées les plus anciens,
et par voie de conséquence, en fin de période, le solde en magasin (le stock final existant) est
chiffré au coût des entrées les plus récentes.

Exemple :
Les achats et les ventes de marchandises effectués au cours du mois de décembre se
présentent comme suit :
- 1/12 Achat de 2 000 unités à 10DT l'unité
- 3/12 Achat de 1 500 unités à 10,5DT l'unité
- 10/12 Vente de 2 500 unités
- 15/12 Achat de 3 000 unités à 10,2DT l'unité

20
- 25/12 Vente de 2 000 unités
- 29/12 Achat de 500 unités à 10,8DT l'unité Déterminer la valeur de stock finale selon :

- La méthode de coût unitaire moyen pondéré CUMP - La méthode FIFO

La méthode de coût unitaire moyen pondéré CUMP

[St 1 (en valeurs) + Achats (en valeur)]

CUMP = _________________________________
[St 1 (quantité) + Achats (quantité)]

CUMP = [( 2 000 x 10) + (1 000 x 10,5) + (3 000 x 10,2) + (500 x 10,8)]/ 7 000
CUPM = 10,25DT

St 2 (quantité) = Achat (quantité) – Sorties (quantité)

St 2 (quantité) = 7 000 – (2 500 + 2 000) = 2 500 unités
St 2 (quantité) = 7 000 - 4 500 = 2 500 unités
Valeur du St 2 = 2 500 x 10,25 = 25 625 DT

La méthode FIFO

Dates Libellés Entrées Sorties Stocks

Q PV Total Q PV T Q PV T
1/12 Entrée 2 000 10 20 000 2 000 10 20 000
(Achat)
3/12 Entrée 1 500 10,5 15 750 2 000 10 35 750
1 500 10,5
10/12 Sortie 2 000 10 25 250 1 000 10,5 10 500
(Vente) 500 10,5
10/12 Achat 3 000 10,2 30 600 1 000 10,5 41 100
3 000 10,2
20/12 Sortie 1 000 10,5 20 700 2 000 10,2 20 400
1 000 10,2
29/12 Entrée 500 10,8 5 400 2 000 10,2 25 800
500 10,8 St 2

La valeur du stock final déterminé selon la méthode FIFO est donc de 25 800 DT.

Remarque :
Les deux méthodes d’évaluation des stocks ne donnent pas la même valeur du stock final.

4. Les provisions pour risques et charges

Les provisions pour risques et charges sont constituées pour faire face à des charges
futures probables. Elles sont destinées à couvrir des risques et des charges que des
événements survenus ou en cours rendent probables, nettement précisés quant à leur objet
mais dont la réalisation est incertaine.

21
4.1 Les provisions pour risques
Le compte « 151 » enregistre les provisions pour risques identifiés inhérents à
l’activité de l’entreprise, résultant d’un litige, d’une garantie donnée au client, de pénalités, de
pertes sur marché à achèvement futur, de pertes de change, etc.) Les principaux risques
pouvant être provisionnés sont :
- les amendes et pénalités : lorsque l’entreprise est exposée au risque de condamnation
de payement d’amendes et pénalités résultant d’un contrôle fiscal, d’un contrôle de
l’administration de la sécurité sociale, d’une infraction à la réglementation économique, etc.) ;
- les litiges : dans ses relations avec les tiers, l’entreprise pourrait être engagée dans un
procès ou une action en justice. Dans ces affaires, l’entreprise pourrait être condamnée au
payement d’une condamnation pécuniaire, dommages-intérêts ou indemnité de licenciement;
- les garanties données aux clients : Ces provisions sont constituées pour tenir compte
de la charge prévisible relative aux garanties données (réparation gratuite, remplacement de
pièces défectueuses, etc.) ;
- les pertes sur marché à achèvement futur

La nomenclature comptable a prévu les comptes suivants :

151 Provisions pour risques
1511 Provisions pour litiges
1512 Provisions pour garanties données aux clients
1513 Provisions pour pertes sur marchés à achèvement futur
1514 Provisions pour amendes et pénalités
1518 Autres provisions pour risques

Comptabilisation
La comptabilisation des provisions pour risque se fait, généralement, en trois étapes :

- La constitution de la provision : 31/12/N

- L'ajustement de la provision : 31/12/N+1
- La liquidation de la provision : au cours de l’exercice N+2

1ère étape : la constitution (constatation) de la provision

Lors de la constitution de la provision, le compte 151 est crédité par le débit :

- du compte 6815 lorsque la provision concerne des activités ou des opérations ordinaires de
l’entreprise autres que financières.

- du compte 6865 lorsque la charge concerne les activités de placement et de financement de

l’entreprise.

L’écriture de constatation de la provision est la suivante :

6815 Dotations aux provisions pour risques et

22
 Ou charges d’exploitation
6865 Dotations aux provisions pour risques et
charges financières
151 provisions pour risques
Constitution de la provision

2ème étape : L'ajustement de la provision

Le compte 151 est réajusté à la fin de chaque exercice par :

- le débit du compte 6815 correspondant lorsque le montant de la provision doit augmenter ;

- le crédit du compte 7815 ou 7865 lorsque le montant de la provision doit diminuer.

Les écritures d’ajustement sont les suivantes :

En cas d’augmentation

6815 Dotations aux provisions pour risques et

Ou charges d’exploitation
6865 Dotations aux provisions pour risques et
charges financières
151 provisions pour risques
Augmentation de la provision

En cas de diminution

151 Provisions pour risques

7815 Reprises sur provisions pour
Ou risques et charges d’exploitation
7865 Reprises sur provisions pour

23
 risques et charges financières
Diminution de la provision

3ème étape : Utilisation (liquidation) de la provision

Lors de la réalisation du risque ou de la survenance de la charge, la provision
antérieurement constituée est soldée par le crédit du compte 7815 ou 7865. La charge devenue
définitive doit être constatée au débit d’un compte de la classe 6 par le crédit d’un compte de
tiers ou de trésorerie. Comme suit :

151 Provisions pour risques

7815 Reprises sur provisions pour
Ou risques et charges d’exploitation
7865 Reprises sur provisions pour
risques et charges financières
Liquidation de la provision

6 Charge (selon sa nature)

Trésorerie ou tiers

Exemple :
Au 31/12/N-1, une provision de 20 000 DT a été créée pour couvrir une indemnité de
licenciement prévisible. Au 31/12/N, l’affaire est encore en cours, la charge probable n'est
plus de 20 000DT mais elle est de :
1er cas : 21 000DT
2ème cas : 19 000DT
Au cours de l'exercice N+1, le jugement définitif a été déclaré et l'entreprise a versé un
montant de 22 000DT par chèque bancaire au salarié (la provision de N est de 19 000 DT).
Passer les écritures au 31/12/N-1, au 31/12/N et au cours de l'exercice N+1.

1ère étape : constitution de la provision

31/12/N-1

6815 Dotations aux provisions pour risques 20 000

et charges d’exploitation
151 Provisions pour risques
Constitution de la provision

20 000

24
2ème étape : Ajustement de la provision

1er cas : Augmentation de la provision

Provision de N = 21 000
Provision de (N-1) = 20 000
On doit donc augmenter la provision de 1 000 = (21 000 – 20 000)

31/12/N

6815 Dotation aux provisions pour risques et 1 000

charges d’exploitation
151 Provision pour risques
Augmentation de la provision

1 000

2ème cas : Diminution de la provision

Provision de N = 19 000
Provision de (N-1) = 20 000
On doit donc réduire la provision de 1 000 = (20 000 – 19 000)

31/12/N
151 Provision pour risques 1 000
7815 Reprise sur provisions 1 000
Pour risques et charges
d’exploitation
Diminution de la provision

3ème étape : Utilisation de la provision

En N+1
646 charges connexes aux salaires 22 000
532 Banque 22 000
Chèque N…

25
 151 Dito 19 000
7815 Provision pour risque
Reprise sur provision 19 000
Pour risque et charge
d’exploitation
Liquidation de la provision

4.2 Les provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices

Ces provisions sont destinées à enregistrer des charges prévisibles qui, étant donné
leur nature et leur importance, ne sauraient logiquement être supportées par le seul exercice au
cours duquel elles sont engagées.

Il en est ainsi notamment pour les grosses réparations, dont l’importance

exceptionnelle justifie l’étalement de la charge dans le temps, telles que la réfection complète
d’une toiture, la révision des navires, le ravalement des façades, etc.

Le caractère de dette potentielle est traduit à travers le compte « 152 Provisions pour
charges à répartir sur plusieurs exercices » prévu par la nomenclature comptable générale.

Exemple
L'entreprise envisage faire de grosses réparations en N+3 sur une machine industrielle.
Les dépenses de réparation sont estimées à 45 000DT.
Compte tenu de l'importance de ces dépenses l’entreprise décide de répartir la charge
d'entretien probable sur les exercices N, N+1 et N+2.
Passer les écritures au 31/12/N, 31/12/N+1, 31/12/N+2 et au cours de l'exercice N+3 sachant
que la charge engagée au cours de l'exercice N+3 s'élève à 43 000D (le règlement est effectué
par chèque bancaire).

Réponse
La charge prévisible de 45 000 DT est très importante, c’est pourquoi elle doit être
répartie sur 3 ans. Chaque exercice doit supporter une charge de 15 000 DT (45 000/3).

Les écritures comptables sont les suivantes :

31/12/N

6815 dotations aux provisions pour risques et 15 000

charges d’exploitation
152 Provisions pour charges à
Répartir
Constitution de la provision

15 000

26
 31/12/N+1

6815 dotations aux provisions pour risques et 15 000

charges d’exploitation
152 Provisions pour charges à
répartir
Constitution de la provision

15 000

31/12/N+2

6815 dotations aux provisions pour risques et 15 000

charges d’exploitation
152 Provisions pour charges à
répartir
Constitution de la provision

15 000

Au cours de l’exercice N+3 lorsque la charge n’est plus probable, mais elle devient
définitive, on passe les deux écritures suivantes :

En N+3
615 Entretiens et réparations 43 000
532 Banque 43 000
Chèque N…
Dito
152 Provisions pour charges à répartir 45 000
7815 Reprises sur provisions
Pour risques et charges 45 000
d’exploitation
Liquidation de la provision

27
28