La Normalisation Comptable - 2022 2023

Université Hassan II Mohammedia
Faculté de Droit
Les normes IAS/IFRS

Cours et exemples d’applications
A. Moussamir
Licence professionnelle
2022/2023
La pratique des normes comptables IAS / IFRS
Introduction
Chapitre 1 La normalisation comptable
Section 1 Les normes comptables internationales de l’IASB
• Les objectifs de l’IASB ;
• L’IASB de 1973 à nos jours ;
• Les structures opérationnelles de l’IASB ;
• Les procédures de l’IASB ;
• Les normes de l’IASB ;
• Les décisions du comité d’interprétation (IFRIC) ;
• Convergences des normes nationales ;
• Le règlement européen sur l’application des normes comptables internationales.
Section 2 La normalisation comptable en France, aux Etats-Unis et au Maroc

• La France ;
• Les Etats-Unis ;
• Cas du Maroc.
Section 3 La pratique de l’audit

• Les normes de IFAC ;
• La pratique de l’audit en France et aux Etats – Unis.
Chapitre 2 Les principes comptables fondamentaux

Section 1 Les principes fondamentaux de l’IASB
• Les états financiers ;
• Le système d’évaluation ;
• La hiérarchie des règles comptables internationales.
Section 2 Les principes comptables en France, aux Etats – Unis et au Maroc

• La France ;
• Les Etats – Unis ;
• Cas du Maroc.
Chapitre 3 Traitement de certaines opérations
Section 1 Les immobilisations incorporelles :

• Les immobilisations incorporelles selon les normes IASB ;
• Le traitement comptable des immobilisations incorporelles en France, aux Etats – Unis et au Maroc.
Section 2 Les immobilisations corporelles :

• Les immobilisations corporelles selon les normes IASB ;
• Le traitement comptable des immobilisations corporelles en France, aux Etats – Unis et au Maroc.
Section 3 Les instruments financiers

• Les instruments financiers selon les normes IASB ;
• Le traitement comptable des instruments financiers en France, aux Etats – Unis et au Maroc.
Section 4 Les stocks

• Les stocks selon les normes IASB ;
• Le traitement comptable des stocks en France, aux Etats – Unis et au Maroc.
Section 5 Les provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

• Les provisions, passifs éventuel et actifs éventuels selon les normes IASB ;
• Le traitement comptable des provisions, passifs éventuel et actifs éventuels en France, aux Etats – Unis
et au Maroc.
2
Section 6 La consolidation
• La consolidation selon les normes IASB ;
• La consolidation en France, aux Etats – Unis et au Maroc.
Introduction
Il faut remonter l’histoire et plus exactement vers 3 mille ans avant Jésus Christ pour assister à la naissance de la
comptabilité. En effet c’est en Mésopotamie qu’on a découvert, pour la première fois, des tablettes de pierre sur
les quelles on reportait les mouvements relatifs aux deniers publics. Il s’agit en fait d’assurer le suivi de la
manutention des denrées alimentaires.
Seulement il faut préciser que la comptabilité ou son ancêtre était une comptabilité simple et c’est dans une
deuxième phase qu’elle est devenue une comptabilité à partie simple.
Pour certains auteurs, Il faudra attendre l’ère médiévale et plus exactement vers 1406, pour assister à la naissance
d’une comptabilité dite à partie double. Ce genre de comptabilité on le doit à deux moines qui sont les frères
SORANSO de Gènes. C’est à cette époque qu’on a commencé à parler de comptes de « Capital » et « Profits et
Pertes ».
Chapitre 1 La normalisation comptable

• Section 1 Les normes comptables internationales de l’IASB
L’objet de cette section sera l’analyse des objectifs de l’IASB, de son évolution et de la convergence de ses
dispositions vers celles nationales.
C’est le 29 juin 1973, et pour la première fois, qu’a eu lieu la signature d’une convention internationale relative à
la création d’un organisme ayant pour objet la réglementation des normes comptables à l’échelon international.
L’objectif était de faire en sorte que le comité en question soit chargé de la conception de normes comptables
acceptées par le monde entier.
En effet l’interprétation des principes comptables différait d’un pays à l’autre de telle manière qu’elle a
commencé à constituer une sorte d’entrave pour certaines transactions internationales.
En 2001 a lieu la mise en place d’une nouvelle organisation comprenant notamment :
 Une fondation IASC L’international Acounting Standards Committes Fouundation (IASCF) ;
 Un nouveau conseil dénommé L’international Acounting Standards Borab(IASB) ;
 Un comité d’interprétation dénommé L’international Financial Reporting Interpretations Comittee
(IFRIC) ;
 Et un comité consultatif dénommé Standards Advisory Council (SAC).
o Paragraphe 1 Les objectifs de l’IASB

Le comité international de normalisation comptable s’est fixé les objectifs suivants :
 L’élaboration des normes comptables internationales de qualité applicables dans le monde entier et
permettant l’aboutissement à une information de haut niveau transparente et comparable ;
 La promotion de l’utilisation et la pratique rigoureuse de ces normes ;
 L’harmonisation des normes nationales avec celles internationales.
L’atteinte de l’ensemble de ces objectifs n’est concevable qu’à travers une étroite collaboration entre les
normalisateurs nationaux et ceux internationaux.
En cas de divergence les instances de l’IASB vont jusqu’à spécifier les adaptations à mettre en œuvre pour tenir
compte des dispositions nationales.
o Paragraphe 2 L’IASB de 1973 à nos jours

Vouloir tracer une sorte de chronologie de l’IASB nous amène à nous arrêter au niveau des étapes suivantes :
 A Les premières normes de 1975 à 1989
La première norme comptable de l’IAS a été publiée en 1975.
D’une manière générale on peut partager les normes traitées par l’IAS en deux grandes familles :
 Les normes comptables de base dans le cadre de l’évocation des conventions comptables (IAS 1) la
continuité d’exploitation, la permanence des méthodes d’évaluation et la spécification des exercices) et
certains principes de base (le principe de prudence, et le principe de prééminence de la réalité sur
l’apparence et importance relative) ;
 Les normes comptables à objet spécifique :
Le traitement des stocks (IAS 2) ;
Les états financiers consolidés (IAS3) ;
Les amortissements (IAS 4) ;
Les informations à fournir par les entreprises dans le cadre de leurs états financiers (IAS 5) ;
Les changements de prix (IAS 6) ;
3
Le tableau de financement (IAS 7) ;
Le changement des méthodes (IAS 8) ;
Les activités de recherches et de développement (IAS 9) ;
Les évènements postérieurs à la clôture de l’exercice (IAS 10) ;
Les contrats de longue durée (IAS 11) ;
L’impôt sur les bénéfices (IAS 12).
L’objectif initial était de concevoir des normes acceptées et applicables par tout le monde tout en laissant aux
praticiens la latitude d’opter pour certaines options elles aussi conçues par l’IAS.
 B Le cadre conceptuel
L’objectif est de concevoir un tout en permettant de préparer et de présenter les états financiers.
Un tel cadre se doit de permettre de traiter des éléments suivants :
 L’objectif des états financiers ;
 Les caractéristiques qualitatives de ces états ;
 Leur composition ;
 La prise en compte et l’évaluation des éléments les composants ;
 Les systèmes de mesure et du concept du capital.
 C La comparabilité des états financiers

Dés sa création l’IASC a préconisé comme solution face à la multiplicité des méthodes retenues par les différents
pays membres de laisser aux praticiens le choix de la méthode à retenir. Cet état de fait s’est traduit par une
difficulté de comparaison des états financiers de sources différentes.
Conscient de cet état de fait, en 1989 l’IASC a conçu un projet prévoyant la remise en cause de treize options.
L’objectif de ce projet a consisté retenir l’une des solutions suivantes :
 Retenir une seule solution pour le traitement d’un problème donné ;
 Ou prévoir plusieurs solutions mais indiquer laquelle retient l’intérêt de l’IASC.
 D L’acceptation des normes IAS par les bourses des valeurs et la révision des normes
existantes
Il s’agit là d’un arrangement conclu en 1995, avec l’organisation internationale des comités de valeurs
mobilières et qui veut qu’à partir de cette dates les entreprises ayant retraiter leurs états comptables
conformément aux normes internationales n’auront plus à refaire de traitements supplémentaires à l’occasion
d’une éventuelle cotation boursière et ce même aux Etats Unis1
En mai 2000, l’ensemble des autorités boursières, ont été avisées de la nécessité de l’utilisation de presque de la
totalité des normes IAS et de l’adoption d’une interprétation appropriée de ces normes chose qui s’est traduite par
une certaine crédibilité en faveur des normes IAS.2
Il faut aussi signaler que la réglementation européenne a fini par prévoir, pour ce qui des sociétés européennes
faisant appel à l’épargne publique, l’obligation d’établir des comptes consolidés selon le référentiel IAS.
 E La nouvelle structure du comité des normes internationales

A partir de 2001 l’instance internationale est présentée comme suit :
 L’ensemble de l’organisation est devenu IASC ;
 Alors que l’organe central est devenu l’IASB.
 F les dernières révisions des normes IAS

De 2002 à 2004, l’IASB a accompli tout un ensemble de travaux visant d’abord la révision des normes existantes
et l’adoption de cinq nouvelles.
Ainsi le premier exposé - sondage avait pour objet :
Norme Objet de la norme
IAS 1 Présentation des états financiers
IAS 2 Traitement des stocks
1
Il faut savoir q’aux Etats – Unis la cotation au New York Stock Exchange implique la satisfaction aux exigences
de la Scurities Exchang commission (SEC) en matière d’information et de préparation des comptes consolidés
dans le respect des principes comptables généralement admis aux USA et l’établissement d’un document qui
compare le résultat et les capitaux propres établis conformément aux règles locales et aux normes américaines
2
Le constat est que à côté de la difficulté qui a marqué l’adoption en Europe des normes américaines on relève
les difficultés rencontrées quand il est question de faire plier les américains aux dispositions qui leur sont
étrangères fusent-elles internationales.
4
IAS 8 Changement des méthodes comptables et erreurs
IAS 10 Evénements survenus après la clôture
IAS 16 Immobilisations corporelles
IAS 17 Locations
IAS 21 Effets des variations de cours des monnaies étrangères
IAS 24 Informations relatives aux parties liées
IAS 27 Etats financiers consolidés et comptabilité des participations dans les filiales
IAS 28 Comptabilité des participations dans les entités associées
IAS 31 Information financière dans les co-entreprises
IAS 33 Résultat par action
IAS 40 Immeubles de placement
Auparavant les praticiens avaient le choix entre plusieurs interprétations possibles ce qui devenu impossible avec
la publication des normes révisées en décembre 2003 et surtout depuis leur entrée en vigueur à partir du 1ier
janvier 2005.
Le second exposé-sondage (juin 2002) contenait la proposition de l’IASB relative à l’aménagement des normes
suivantes :
IAS 32 Instruments financiers : informations à fournir
IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et évaluation
Le troisième exposé-sondage (juillet 2002) concerne l’application des normes suivantes :

IAS 8 Changement des méthodes comptables et erreurs
Le quatrième exposé-sondage (novembre 2002) portait sur le traitement comptable des stocks options et des
erreurs de paiements en actions ce qui a abouti à la norme IFRS 2 « Paiements en actions ».
Le cinquième exposé-sondage (décembre 2002) traitait des regroupements des entreprises IFRS 3 et procéder à
une révision des normes suivantes :
IAS 36 Dépréciation des actifs
IAS 38 Immobilisations incorporelles
Le sixième exposé-sondage (juillet 2003) s’est consacré aux nouvelles dispositions relatives :
 Aux actifs non-courants faisant l’objet d’une cession ;
 Et aux abondons d’activités.
L’exposé-sondage a abouti à la norme IFRS 5.
Le septième exposé-sondage (juillet 2003) traitait des contrats d’assurances et a abouti à la norme IFRS 4.
Le huitième exposé-sondage (août 2003) s’est fixé comme objectif la proposition d’un amendement de la norme
IAS 39 relative au traitement comptable de la couverture en juste valeur du risque de taux d’intérêt d’un
portefeuille. Ce qui s’est traduit par la révision de ladite norme.
Le neuvième exposé-sondage (janvier 2004) avait pour objet l’exploration et l’évaluation des ressources
minérales.
De même il faut préciser qu’actuellement plusieurs projets sont en cours notamment celui relatif à
l’harmonisation des normes nationales avec celles internationales (IAS / IFRS). Il faut préciser que la tâche est
ardue dans la mesure où le processus n’est qu’à ses débuts, car en effet les travaux menés jusqu’à maintenant
n’ont concerné que les entités cotées négligeant ainsi les entreprises individuelles et les PME / PMI.
o Paragraphe 3 La structure opérationnelle de l’IASB

La nouvelle structure de l’IASC / IASB est composée de quatre composantes :
 A La fondation IASC (L’international Acounting Standards Committee Fouundation
(IASCF))
Qui est gérée par un conseil de surveillance (Trustees) composé de 19 personnes représentant l’ensemble de la
communauté comptable :
6 personnes sont issues de l’Amérique du Nord ;
5
6 personnes sont issues de l’Europe ;
4 personnes sont issues de l’Asie / Pacifique ;
Et 3 personnes sont issues des autres régions.
Cette fondation est constituée d’auditeurs, de membres d’associations d’entreprises, de représentants de
normalisateurs, des représentants d’organes de contrôle boursier, des professeurs de droit.
La fondation IASC est investie de la stratégie de l’organisation, de modifier sa constitution et d’assurer son
financement.
La fondation IASC s’est aussi chargée de désigner les premiers membres du conseil.
 B Le Board
Il s’agit de l’organe central de l’administration c’est ce qui explique pour quoi on utilise le sigle IASB pour
désigner l’organisation entière et le Board.
Le Board est composé de quatorze membres, dont douze sont à plein temps et d’origines géographiques
diverses :
• 7 Européens ;
• 4 Nord Américains ;
• Et 1 du reste du monde.
Le critère de choix des membres du Board est basé essentiellement sur leur expérience en matière de
normalisation.
Sa principale mission se résume en la provocation, l’analyse et l’approbation des normes IFRS.
De même il est fondé de la mission d’approbation des projets d’interprétation de l’IFRIC (international
Financial Reporting Interpretations Comittee).
 C L’IFRIC
A partir de 2001 l’IFRIC s’est vu confié la mission de remplacer du SIC (Standing Interpretation Comittee)
créée en 1997. Ce comité qui est composé d’une douzaine de personnes, a pour mission de traiter rapidement
les problèmes d’interprétation de certaines normes.
Les interprétations ainsi émises doivent faire l’objet d’une approbation du Board.
 D Le SAC (Standing Advisory Council)

Il s’agit du comité consultatif de normalisation composé d’une trentaine de personne sa mission consiste à
orienter le Board au niveau des priorités de son programme de travail.
o Paragraphe 4 Les procédures de l’IASB

L’élaboration des normes IAS / IFRS est un processus long qu’on peut résumer comme suit :
 1 Analyse par le personnel technique de l’IASB du problème traité et échange des informations relatives
aux difficultés rencontrées avec les normalisateurs nationaux ;
 2 Contact du SAC à propos de l’insertion du thème traité au sein du programme de travail du Board ;
 3 Constitution d’un groupe ayant pour mission le conseil du Board ;
 4 Publication d’un document de discutions (Discussion paper ou DSOP (Draft statement of principes))
pour susciter les commentaires ;
 5 Publication pour appel à commentaire d’un projet de normes (Exposure draft ou exposé sondage)
approuvé par 8 voix sur l4 de l’IASB au moins, annoté des arguments des membres du Board.
 Il faut juste préciser que toutes les composantes de IASC / IASB sont appelées à émettre des
commentaires dans un délai minimum de trois mois ;
 6 Saisies de tous les commentaires reçus sur les documents de discutions des projets ;
 7 En cas de besoin le Board tient des audiences publiques et réalise des testes sur le terrain ;
 8 Approbation de la norme par au mois 8 voix sur 14. La norme ainsi publiée doit contenir même les
avis contraires et des indications sur la façon dont le Board a procédé pour les traiter.
 Un tel processus risque facilement de s’étaler sur une période de deux années.
o Paragraphe 5 Les normes de l’IASB

 A L’appellation des normes comptables
Depuis mai 2002, l’appellation IFRS est retenue aussi bien pour les normes nouvellement adoptées et qui sont
appelées ainsi que les anciennes normes IAS.
 B Objets des normes IFRS

Les normes en question sont appelées à être appliquées au moment de l’arrêté des états financiers de l’ensemble
des entités qu’elles soient privées ou publiques, individuelles ou consolidées et à but lucratif ou non.
6
 C Composition des normes IFRS
Le nombre de normes ayant vu le jour jusqu’à aujourd’hui est de 46, elles sont composées des éléments
suivants :
 Objectifs ;
 Champ d’application ;
 Définitions ;
 Développements spécifiques ;
 Informations à fournir ;
 Dispositions transitoires ;
 Date d’effets ;
 Et annexes.
Il faut préciser que depuis la date de sa restructuration en 2001, l’IASB s’est mise à insérer dans ses normes deux
composantes supplémentaires à savoir :
 Les bases des conclusions ;
 Et le guide d’application.
o Paragraphe 5 Les décisions du comité d’interprétation (IFRIC)

Il faudra d’abord noter que l’IFRIC est venu en remplacement de la SIC et ce depuis 2002. Sa mission consiste
en un recensement des divergences relatives au traitement d’un aspect déterminé tout en s’assurance de sa
confrontation aux pratiques nationales après quoi il arrête un projet d’interprétation sujet à commentaire
(pendant un délai ne devant pas dépasser un mois).
Une fois le projet est adopté par l’IFRIC il sera soumis à l’approbation du Board qui doit l’approuver avec un
minimum de 8 voix sur 14.
Globalement on peut dire que les décisions de l’IFRIC se résument en un ensemble de réponses à des questions
susceptibles de faire l’objet de traitements différents ou inacceptables en l’absence d’instructions faisant autorité.
o Paragraphe 6 Convergences vers des normes nationales

Il s’agit là d’un chantier très importance dans la mesure où l’un des objectifs majeurs de l’IASB et qui consiste à
créer une certaine convergence des normes internationales vers celles nationales et vice versa. D’ailleurs pour
certains membres du Board il est toujours beaucoup plus question d’assurer une certaine coordination avec les
normalisateurs nationaux.
D’un autre côté certaines normes se passaient facilement de ce genre de travaux (IAS 2 Traitement des stocks, et
IAS 10 Evénements survenus après la clôture par exemple) ce qui n’est pas le cas pour d’autres normes.
 Ainsi au moment de la dernière révision du plan comptable français le rapprochement avec les normes
IAS / IFRS était de rigueur3 ;
 Le même constat a été fait au moment de la révision des normes américaines dans la mesure où il a été
tenu compte des normes IAS / IFRS.
o Paragraphe 7 Le règlement européen relatif à l’application des normes comptables

internationales
L’établissement des comptes au sein de l’union européenne est régi par les quatrièmes septièmes directives qui
ouvrent la possibilité à plus d’une cinquantaine d’options ce qui rend urgent l’adoption d’un cadre juridique
globale plus harmonieux. Cet impératif se justifie davantage si on tient compte de l’objectif de création d’un
marché financier unique au sein de l’union.
 A Les directives européennes

D’une manière générale on peut distinguer deux types de directives :
 Directives d’ordre général :
La quatrième directive 78/660 qui a pour mission de régir les comptes individuels de certaines
sociétés et dont l’objet consiste en la définition des modes d’établissement des états de
synthèse à savoir le bilan et le compte de résultat4 ;
La septième directive 83/349 et qui a pour objet l’établissement des comptes consolidés.
 Directives spécialisées et qui portent sur la tenue de compte de certain type d’activités ;
Directive 86/635 relatives aux comptes consolidés des banques et des organismes financiers ;
Directive 91/674 portant sur les comptes consolidés des compagnies d’assurances.
3
Les avis portaient sur des thèmes relatifs au traitement des contrats à long terme, aux changements de méthodes
comptables, aux passifs et aux dépréciations de l’actif.
4
La quatrième directive fournit deux mode d’établissement du bilan et plusieurs schémas de présentation du
compte de résultat.
7
 B Le règlement européen relatif à l’application des normes IAS / IFRS
Dans ce cadre on peut dire que le conseil européen avait imposait à la commission européenne de mettre en
œuvre un plan d’action pour les services financiers.
Et c’est dans ce sens que la commission européenne avait fait part de la stratégie européenne en matière de
communication financière notamment en matière d’harmonisation et d’adoption des normes internationales.
Le règlement prévoit ainsi l’obligation aux entreprises cotées de tenir comptes des normes susmentionnées pour
ce qui est de l’établissement de leurs comptes consolidés5.
Il faut dire que le règlement européen était un choix judicieux dans la mesure où l’union n’avait ni le temps ni les
moyens pour se forger ses propres normes compte tenu des nouvelles contraintes imposées par la globalisation.
Une autre raison qui mélitte en faveur d’un tel choix c’est celle qui consiste à trouver une solution aux problèmes
de pratique comptable dû à l’existence d’une multitude d’options prévues au sein de la quatrième directive et qui
rend la lisibilité des états comptables d’un Etat à un autre très difficile.
Le règlement a ouvert aux Etats membres le choix entre deux options :
 Limiter l’adoption des normes IAS / IFRS au niveau des seuls comptes individuels des sociétés cotées ;
 Etendre l’application des normes en question à l’ensemble des comptes individuels et consolidés des
entreprises commerciales.
En France la position du conseil de national de comptabilité (CNC) était la suivante : les sociétés cotées et «
consolidantes » (mères et filiales) qui font le choix de tenir et de publier leurs comptes selon les normes IAS /
IFRS ont la faculté d’étendre l’application de ces normes jusqu’aux comptes individuels.
La position du CNC se justifie facilement vu l’usage qu’il est fait des comptes individuels quand il s’agit de tenir
compte des contraintes fiscales et sociales.
 C Le mécanisme mis en place par le règlement

L’Accounting Regulatory Committee (ARC) et l’European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG)
constituent la volonté du règlement de ne pas abandonner sa souveraineté en matière en matière de droit
comptable.
Selon le règlement les normes IAS / IFRS ne peuvent être adoptées en Europe que si elles répondent à un certain
nombre de critères. En effet chaque norme doit être examinée respectivement par l’EFRAG puis par l’ARC avant
sa publication comme règlement au journal officiel de l’Union européenne (JOUE).
 D Les comités stratégiques

Sur ordre de la commission européenne deux comités stratégiques ont vu le jour :
L’European Securities Committee (ESC) autrement dit le comité européen des valeurs mobilières qui a été
investi d’une fonction de conseil en matière de réglementation des valeurs mobilières ;
Et le Committee of European Securitises Regulators (CESR) dont l’objectif est de garantir une certaine
cohérence quant à l’application des nouvelles normes dans un premier temps et de coordonner les actions des
autorités de tutelles des Etats membres.
• Section 2 La normalisation comptable en France, aux Etats – Unis et au Maroc

Il s’agit de passer en revue les traits marquants de la procédure de normalisation au sein des pays en question.
o Paragraphe 1 La France
Depuis l’ordonnance de Colbert, la comptabilité en France a été toujours perçue en tant qu’instrument de preuve.
Actuellement et en France la comptabilité dispose de plusieurs sources qu’on peut regrouper comme suit :
 A Les sources législatives et règlementaires du droit comptable français

A ce niveau on distingue plusieurs composantes :
 La partie législative du code de commerce ;
 Sa partie règlementaire (décrets d’application) ;
 Et les décrets du comité de réglementation comptable.
1 La partie législative du code de commerce

Cette source est composée de deux types d’articles :
 Les articles régissant la tenue de comptabilité pour l’ensemble des entités commerciales ;
 Et les articles traitant de la consolidation.
5
Le délai d’entrée en vigueur de ce règlement était au départ prévu pour l’année 2005 mais il a été repoussé par
la suite à l’année 2007.
8
2 La partie règlementaire du code de commerce (décrets d’application)
En il s’agit de décrets d’application suivants :
 Le décret pris en application de la loi relative aux obligations comptables des commerçants et de
certaines sociétés ;
 Et le décret relatif aux comptes consolidés.
P
3 Les décrets du comité de réglementation comptable
Le passage de la comptabilité de son aspect moyen de preuve à son caractère instrument d’information s’est vite
heurté à un obstacle constitué par l’absence d’une terminologie comptable unifiée.
Au moment de la libération un plan comptable a été rédigé en 1947 par une commission de normalisation
comptable.
Et c’est le Conseil supérieur de comptabilité crée en 1947 et devenu par la suite en 1957 le Conseil national de
comptabilité (CNC) qui a été investi de la mission d’adapter ce plan à l’ensemble des secteurs d’activités.
Une révision de ce plan a eu lieu en 1957 pour être suivie d’une autre en 1971 dont l’aboutissement a été le plan
comptable de 1982.
 B Les sources doctrinales du droit comptables français

Le droit comptable français dispose des sources doctrinales en tant qu’avis et recommandations émis par :
• Le CNC ;
• L’ordre des experts comptables (OEC) ;
• La compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) ;
• Et l’autorité des marchés financiers (AMF)6.
o Paragraphe 2 Les Etats – Unis

Tout d’abord deux remarques s’imposent à savoir :
 Aux Etats - Unis la communication des états comptables n’incombe qu’aux seules sociétés faisant appel
à l’épargne publique ;
 Et que la plus importante source de normalisation comptable est constituée par travaux des organismes
professionnels tels que l’American Institute of Certfied Public Accountants (AICPA) et Fiancial
Accounting Standards Board (FASB).
Parmi les instances les plus influentes en matière de normalisation comptable aux ETATS-UNIS on trouve la
Securities and exchage Commission (SEC) qui est un organe de surveillance et de contrôle des marchés
financiers.
Cet état de fait s’explique si on tient compte du fait que la tenue de comptabilité tend beaucoup plus vers les
besoins de la bourse et des grandes entreprises.
Aux ETATS-UNIS la normalisation comptable ne va pas jusqu’à imposer un plan comptable pour l’ensemble
des entités économiques.
 A L’American Institute of Certfied Public Accountants (AICPA)

C’est une instance professionnelle composée d’experts comptables et d’auditeurs. En 1933 l’AICPA a été
chargée par la SEC pour tout ce qui se reportait aux travaux de normalisation comptable.
En 1936 l’AICPA a crée un organisme responsable de la normalisation Committee on Acounting Procedures
(CAP).
En 1959 le CAP a été remplacé par un organe plus structuré qui est le Accounting Principales Board (APB) qui
est toujours sous tutelle de l’AICPA ce qui a été à l’origine de la création d’un organisme au sein duquel toutes
les parties sont représentées c'est-à-dire Finacial Accounting Standards Board (FASB).
 B Le Financial Accounting Standards Board (FASB)

Depuis 1973 le FASB est l’organisme le plus compétant en matière de normalisations comptable aux Etats -
Unis.
1 Objet du FASB
Sa compétence porte sur l’établissement des normes comptables pour le secteur privé. Il s’agit en fait des normes
relatives à l’établissement des états de synthèses.
2 Structure du FASB
La caractéristique principale du FASB est son indépendance mais entretient des relations avec un ensemble
d’organismes tels que :
6
Il s’agit là de l’instance qui a remplacé la commission des opérations de bourse.
9
 Le Financial Acccounting Foundation (FAF) crée en 1972 c’est un organisme à but non lucratif et a
pour mission de désigner les membres du FASB et par là même il a permis la création d’un organisme
similaire pour ce qui est de la normalisation relative au secteur public, il s’agit en fait du
Governemental Accounting Standards Board (GASB). Le FAF est aussi chargé de la collecte des
ressources pour le financement des instances précitées et de l’approbation de leurs budgets respectifs ;
 Le Financial Acccounting Standards Advisory Counsil (FASAC) qui est un comité consultatif ayant
pour objet, et en collaboration avec le FASB, de déterminer les sujets d’ordre prioritaires ;
 L’Emerging Issues Task Force (EITF) est censé traiter les questions d’urgence posées au FASB. Ses
résolutions sont publiées et doivent faire l’objet d’application de la part de toutes les entreprises.
3 L’élaboration de normes par le FASB

C’est une procédure composée de plusieurs étapes et peut être conçue à la suite de suggestion de la part de la
profession comptable, de la SEC ou de la structure même du FASB.
Le FASB procède à la publication d’un projet de normes (Exposure Draft) dès qu’il atteint un certain nombre de
conclusions. Le projet en question ne fera l’objet de publication dans une perspective de commentaire qu’après
son approbation par cinq membres sur sept.
Après amendement le projet doit donner lieu à un produit final à savoir Statement of Financial Acccounting
Standards (SFAS ou FAS).
4 Les normes du FASB

Au nombre de 150 à ce jour, ce nombre s’explique par le fait qu’aux ETATS-UNIS la mise à jour des normes
existantes passe par la création de nouvelles normes qui viennent s’ajouter aux anciennes.
De même une différence de taille entre les normes américaine et les autres normes dans la mesure que ces
dernières se focalisent au tour de l’obtention de l’image fidèle alors que les normes FASB privilégient les
modalités d’application.
o Paragraphe 3 Le cas du Maroc

Dans ce cadre il sera question de voir les sources des règles et principes comptables au Maroc, le rôle joué par le
pouvoir fiscal et la mise en place d’une normalisation comptable marocaine.
1 Les sources des règles et principes comptables au Maroc

Il faut dire que la pratique comptable n’échappe pas à un mimétisme global en ce sens qu’on continue à
percevoir l’influence des règles voire des pratiques françaises en la matière. En effet la comptabilité des
entreprises était beaucoup perçue comme moyen de preuve.
 Que ce soit le DOC ou le code de commerce, chacun d’eux vise la mise en place auprès des
commerçant d’un dispositif de preuves permettant le cas échéant d’établir les droits des parties lors d’un
conflit ;
 Le code pénal lui aussi s’est limité à traiter les cas de violation des intérêts des créanciers en ce sens
qu’il a prévu des sanctions en cas d’absence de tenue de comptabilité ou de sa tenue d’une manière
irrégulière à la suite d’une cessation de paiement ;
 Quant au texte relatif à la réglementation des sociétés il s’est limité à la prévention contre la distribution
des dividendes fictifs.
2 Le rôle joué par le pouvoir fiscal7

Compte tenu de l’absence de tout dispositif ad hoc permettant de règlementer la nomenclature comptable, de la
pratique comptable, de l’évaluation et du mode de présentation des états comptables, le pouvoir fiscal a essayé
de remplir le vide avec tout ce que ça suppose.
En ce sens qu’avant l’adoption du Code Général de Normalisation Comptable (CGNC), il était recommandé
d’utiliser le plan comptable français de 1957.
Les nouveautés introduites par les textes relatifs aux trois impôts ont fait en sorte que les commerçants, au
moment de la tenue des comptes étaient beaucoup plus animés par le respect des règles fiscales que par celui de
production une image fidèle de leur patrimoine.
3 La mise en place d’une normalisation comptable marocaine

Depuis le début et compte tenu de l’influence exercée par le pouvoir fiscal, la pratique comptable marocaine était
beaucoup plus tournée vers la production de soldes et de résultats plutôt qu’à dégager les flux économiques et
financiers caractérisants les entités économiques.
7
Par pouvoir fiscal on entend le législateur et l’administration fiscaux.
10
C’est pourquoi et à partir de 1982 certains praticiens ont formulé le souhait d’amorcer une réforme comptable.
Ce qui s’est traduit par la production de textes portant sur les thèmes suivants :
 La normalisation comptable ;
 Le contrôle public des comptes ;
 L’organisation du crédit et du marché financier.
L’aboutissement des travaux de la commission de normalisation comptable a permis l’obtention du (CGNC) qui
se compose de deux parties :
 La norme comptable générale (NCG) qui contient les principes de normalisation applicables à toutes les
entités et qui fait apport des éléments suivants :
L’introduction de la notion d’image fidèle et l’affirmation des principes comptables ;
La mise en place d’états de synthèse tourné vers l’aide à la prise de décision et facilement
exploitables en matière de comptabilité nationale ;
La conception d’une architecture des comptes à même de permettre l’édification des états de
synthèse ;
L’indication avec précision des méthodes d’évaluation.
 Et le Plan Comptable Général des Entreprises (PCGE) qui traite des domaines suivants :
La présentation du tracé des états de synthèse selon les deux modèles ;
Les modalités d’application des méthodes d’évaluation ;
Et la cadre comptable et le plan détaillé des comptes.
Profitant des expériences de normalisation à travers le monde, le comité de rédaction du CGNC a élargi le champ
de la normalisation en ce sens qu’elle englobe dorénavant les documents suivants :
 L’état de soldes de gestion ;
 Et le tableau de financement.
On doit aussi signaler que la normalisation marocaine est la première à avoir codifié minutieusement l’Etat des
Informations complémentaires (ETIC).
Récemment on a assisté à l’adoption de textes traitant des aspects particuliers conçus par des instances à objets
bien spécifiques il s’agit plus exactement du plan comptable des Organisme de Placements collectifs en valeurs
mobilières (OPCVM) et du classement de ceux qui a été le fait du Conseil déontologique des Valeurs Mobilières
(CDVM).
• Section 3 La pratique de l’audit

Globalement et pour International Federation of Acountants (IFAC) Il s’agit d’une mission qui a pour objet de
se prononcer sur le mode de présentation des états financiers selon une certaine norme.
o Paragraphe 1 Les normes d’IFAC

Au moment de création (7 octobre 1977) l’IFAC a été fondée par 63 organisations émanant de 49 pays différents.
Son objectif est la promotion d’une profession comptable homogène appliquant des normes comptables elles
aussi homogènes.
L’IFAC s’est dotée de commissions permanentes dans les domaines de la formation, de l’éthique, de la
comptabilité financière et de gestion et en matière de gestion.
Parmi les commissions composantes l’IFAC on peut citer la commission internationale des normes
internationales d’audit et d’expression d’assurance ou l’International Auditing and Assurance Standards Boards
(IAASB).
Il s’agit d’une commission permanente de l’IFAC qui est habilité et au nom du cette instance à publier des
recommandations et des projets de recommandations se rapportant à l’audit.
o Paragraphe 2 La pratique de l’audit en France

En France l’influence des normes de l’IFAC était importante de telle manière qu’elles ont été retenues pour
l’élaboration des normes de la compagnie nationale des commissaires aux comptes et celles de l’ordre des
experts-comptables.
o Paragraphe 3 La pratique de l’audit aux ETATS-UNIS

Aux Etats - Unis les règles du code d’éthique de l’AISPA prévoient que les professionnels d’audit doivent
respecter les normes d’audit formalisées dans les Statements on Auditing Standards (SAS).
Il faut juste préciser que les normes SAS ont pour objet de se prononcer sur la qualité des travaux menés par
l’auditeur et leur objet.
11
Chapitre 2 Les principes comptables fondamentaux
L’idée de base est que la lecture des états comptables de deux entreprises opérant dans deux économies
différentes ne sera pas forcément la même parce que tout simplement les principes de base retenus pour
l’élaboration de ces états changent d’un pays à l’autre.
• Section 1 Les principes comptables fondamentaux de l’IASB

Ils sont contenus dans le cadre conceptuel de l’IASB qui traite plus précisément de l’objectif des états financiers,
de leurs caractéristiques qualitatives, de leurs compositions, de la prise en comptes et de l’évaluation de leurs
composantes, des systèmes de mesure et du concept du capital.
o Paragraphe 1 L’objectif des états financiers
L’objectif est de faire en sorte que les états financiers soient d’une utilité aux Etats-Unis. Dans ce cas les états
financiers sont censés renseigner sur la situation financière, son évolution et sur la performance de l’entité.
o Paragraphe 2 Hypothèses de base des principes comptables

Selon le cadre conceptuel et pour que les états financiers puissent s’acquitter de la mission qui leur est impartie,
il faut que leur conception soit basée sur une comptabilité d’engagement et que l’entité soit en situation de
continuité d’exploitation dans un avenir prévisible.
 A La comptabilité d’engagement
Si l’on exclue les mouvements de trésorerie les transactions sont à constater en comptabilité au moment de leur
engagement et non pas au moment où intervient leur règlement partiel ou complet, provisoire ou définitif.
 B La continuité d’exploitation
L’établissement des états financiers doit être faite sur la base d’une continuité d’exploitation autrement dit
l’évaluation du patrimoine de l’entité doit être faite tout en tenant compte des perspectives futures de
l’entreprises.
A défaut il va falloir préciser les causes qui entraver cette continuité d’exploitation.
o Paragraphe 2 Les caractéristiques qualitatives des états financiers

D’une manière générale on distingue trois sortes de caractéristiques qualitatives :
 A Les caractéristiques qualitatives fondamentales

Il s’agit en fait des notions d’image fidèle et de la prééminence de la substance sur la forme.
1 L’image fidèle
Il s’agit de retracer la situation financière de l’entreprise, sa performance et des flux l’ayant caractérisé en
conformité avec le cadre conceptuel.
En cas de non-respect d’une norme donnée l’entité dit préciser la nature de la norme et la période durant laquelle
il était devenu impossible de respecter la norme en question.
2 La prééminence de la substance sur la forme

Il s’agit de donner la priorité aux aspects économiques des flux plutôt qu’à leurs aspects juridiques. Ainsi un bien
acquis par crédit bail et pendant la durée du bail demeure la propriété de la société de crédit bail mais
économiquement parlant il fait partie du capital économique de l’entité qui en est locatrice. Selon ce principe les
états comptables sont appelés, d’une manière ou d’une autre, à tenir compte de ce capital.
 B Les caractéristiques qualitatives dérivées

Il s’agit de l’application des principes de prudence, de neutralité, d’exhaustivité de non-compensation et
d’importance relative.
1 Prudence
Selon ce principe, seules les charges probables sont à constater en comptabilité alors que les produits probables
ne le sont pas.
2 Neutralité
Le mode sélection et de présentation des informations au sein des états financiers ne doit pas être de nature à
influencer les usagers de ces documents vers la prise d’une décision déterminée.
12
3 Exhaustivité
L’information à contenir dans les états financiers doit être exhaustive et ne doit omettre aucun élément de nature
à renseigner sur la situation financière de l’entreprise.
4 Non-compensation
La présentation des états financiers doit être faite dans le respect d’un juste minimum d’information en ce sens
que la compensation entre les éléments d’actif et les éléments du passif d’un côté et entre les éléments de
produits et de charges de l’autre ne doit pas avoir lieu.
5 Importance relative
Il s’agit de mettre en évidence les informations significatives, autrement dit une information est significative si
son omission ou son inexactitude peut influencer autrement la prise de décision.
 C Les caractéristiques qualitatives de base

Il s’agit de notions liées au concept d’utilité de l’information et qui sont l’intelligibilité, la pertinence, la fiabilité
et la comparabilité.
1 L’intelligibilité
C’est là une caractéristique fondamentale des informations à insérer dans les états financiers dans la mesure où
elles doivent être aisément saisissables pour le lecteur de ces états.
2 La pertinence
En effet les informations à insérer au sein des états de synthèse doivent être de nature à aider à prendre la
bonne décision de telle sorte que son absence pourrait se traduire par des conséquences regrettables.
3 La fiabilité
Une information est fiable quand elle est digne de faire l’objet de confiance de la part des ses usagers.
Autrement dit elle doit être exempte d’erreurs.
4 La comparabilité
Une telle caractéristique est d’une importance capitale dans la mesure où elle permet de tirer profit de
l’information selon les deux dimensions à savoir spatiale et temporelle.
o Paragraphe 4 Les éléments des états financiers

Le cadre conceptuel précise que les états financiers doivent renseigner sur la situation financière de l’entité, sur
sa performance et sur les flux l’ayant caractérisé.
Le cadre conceptuel a consacré des définitions et des commentaires pour les éléments suivants :
 L’actif ;
 Le passif ;
 Les capitaux propres ;
 Les produits ;
 Et les charges.
o Paragraphe 5 La constatation des éléments composant les états financiers

L’identification de la nature à laquelle appartient l’opération n’est pas suffisante dans la mesure où il faut la
situer dans son contexte autrement dit il faut faire en sorte que la constatation se passe au moment de la
réalisation du fait générateur.
o Paragraphe 6 Le choix du système de mesure

Dans ce cadre on peut dire que le cadre conceptuel s’est montré très laxiste dans la mesure où il admet la
possibilité d’appliquer plusieurs systèmes de mesure et qui sont les suivants :
 Le coût historique ;
 Le coût actuel ;
 La valeur réalisable ou de règlement ;
 Et la valeur actuelle.
• Section 2 Les principes comptables fondamentaux en France te aux Etats - Unis

L’objectif est de passer en revue les principes comptables en vigueur au sein des systèmes comptables des pays
en question.
13
o Paragraphe 1 Le cadre français
Les principes comptables fondamentaux sont édictés par le code de commerce et qui sont les suivants :
 Image fidèle, comparabilité et continuité de l’activité ;
 Régularité et sincérité ;
 Continuité d’exploitation ;
 Prudence ;
 Permanence des méthodes dévaluation ;
 Utilisation des coûts historiques ;
 Non compensation ;
 Intangibilité du bilan d’ouverture ;
 Indépendance des exercices.
o Paragraphe 2 Le cadre américain

Il s’agit de sept normes de concept, regroupées au sein du cadre conceptuel du FASB et qui sont appelés
Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC).
Il s’agit des septes normes suivantes :
Les normes SFAC

N° Normes
SFAC 1 Objectifs de l’établissement des états financiers dans les entreprises
SFAC 2 Caractéristiques qualitatives de l’information comptable
SFAC 3 Eléments des états financiers des entreprises à but lucratif
SFAC 4 Objectifs de l’établissement des états financiers des organisations à but non lucratif8
SFAC 5 Comptabilisation et évaluation dans les états financiers des entreprises à but lucratif
SFAC 6 Eléments des états financiers des entreprises à but lucratif9
SFAC 7 Utilisation de l’information sur les flux de trésorerie et de la valeur actuelle dans l’évaluation comptable
L’analyse de cette section ne peut se concevoir sa la prise en considération des principes comptables contenus au
sein de du CGNC.
o Paragraphe 3 Le cadre marocain

La loi a retenu sept principes fondamentaux dont le respect permettra d’aboutir à une image fidèle de
l’entreprise. En effet il s’agit des principes dont une grande partie est inspirée par ceux retenus par la loi
française :
 Continuité d’exploitation ;
 Permanence des méthodes ;
 Coût historique ;
 La spécialisation des exercices ;
 Prudence ;
 Le principe de clarté ;
 L’importance significative.
8
Cette norme a été adoptée en complément de la norme SFAC 1.
9
Cette norme a remplacé la norme SFAC 3.
14
Chapitre 3 Traitement de certaines opérations
Il s’agit d’analyse le mode de traitement réservé par les normes comptables internationales à certains flux
caractérisant les entreprises tout en tenant compte des points de convergences de ces normes vers celles
nationales.
• Section 1 Les immobilisations incorporelles

Il s’agit des composantes du patrimoine des entreprises qui font l’objet du plus des discordes de la part des
normalisateurs comptables.
o Paragraphe 1 Les immobilisations incorporelles selon les normes IAS / IFRS

C’est la norme IAS 38 qui statue sur le traitement comptable des immobilisations incorporelles et des
informations à fournir à titre de complément d’information.
 A Définition
Selon cette norme les immobilisations incorporelles sont constituées d’actifs non monétaires n’ayant pas une
existence physique mais qui sont nettement individualisés.
 B Traitement comptable et évaluation d’une immobilisation incorporelle

Le traitement comptable de ce genre d’immobilisations diffère selon qu’il s’agisse :
• D’immobilisations produites par l’entreprise ;
• Ou faisant l’objet d’une acquisition.
1 Immobilisations incorporelles acquises par l’entreprise

Le point de départ est que l’évaluation de la valeur d’entrée de cette immobilisation au sein du patrimoine de
l’entreprise sera le coût d’acquisition qui est composé du prix d’achat augmenté des frais accessoires et des
droits et taxes non déductibles et bien entendu déduction faite des réductions commerciales ainsi obtenues.
De même si une telle acquisition a été rendue possible grâce à un financement bancaire l’entité a le choix de
traiter les intérêts :
• Soit en tant que charges financières ;
• Soit entant que composante du coût d’achat.
2 Immobilisation produite par l’entreprise

Selon la même norme un tel traitement n’est concevable qu’à la suite de la réunion de deux conditions :
 La probabilité que l’immobilisation en question soit à même de générer des revenus futurs pour
l’entité qui est à l’origine de ladite immobilisation ;
 Le coût de l’immobilisation est susceptible de faire l’objet d’une approximation suffisante.
La norme IAS 38 ne fait pas de distinction entre recherche fondamentale et recherche appliquée.
Les dépenses relatives à la recherche sont à traiter entant que charges. Par contre les dépenses relatives au
développement sont à traiter entant qu’immobilisations s’il est possible de prouver :
 La faisabilité technique du projet ;
 L’intension d’achever l’immobilisation et de l’utiliser ;
 L’aptitude à utiliser et vendre l’immobilisation ;
 La façon dont l’immobilisation générera des revenus futurs ;
 La disponibilité des ressources pour achever ladite immobilisation ;
 Et l’aptitude de l’entreprise à évaluer d’une manière fiable les ressources à mettre sur place pour mener
à bien le projet.
15
Exemple
Recherche Recherche
fondamentale appliquée Développement Total
Dépenses de RD sans contrepartie spécifique 145 000,00 320 000,00 245 000,00 710 000,00
Dépenses de RD avec contrepartie spécifique10 0,00 150 000,00 125 000,00 275 000,00
Total 145 000,00 470 000,00 370 000,00 985 000,00
2210 Frais de développement de logiciels 245 000,00

7142 Production immobilisée- immobilisations incorporelles 245 000,00
Immobilisation des frais de développements
3 Traitement d’une charge afférente à une immobilisation incorporelle

Une telle dépense est à traiter en tant que charge à moins qu’elle soit relative à une immobilisation remplissant
les conditions fixées par la norme IAS 38 (principe de l’accessoire qui suit le principal).
Les dépenses relatives aux activités de démarrage, les dépenses de formation, les dépenses de publicité et de
promotion, les dépenses de délocalisation ou réorganisation de tout ou partie de l’entreprise doivent être
constatées en tant que charges du fait qu’elles ne créent pas d’actifs identifiables.
4 L’évaluation postérieure au traitement comptable initial

Dans ce cadre il y a lieu de distinguer deux cas de figure
 Le modèle coût en ce sens qu’après l’écoulement d’un certain laps de temps l’immobilisation
incorporelle doit être évaluée à son coût déduction faite des dépréciations quelconque soit la forme
d’amortissements ou de provisions ;
 Le modèle de la valeur réévaluée consiste tout simplement à remettre en cause la valeur d’entrée de
l’immobilisation compte tenu de l’érosion monétaire.
La méthode de la réévaluation a pour objet de comptabiliser une immobilisation incorporelle pour son montant
réévalué, ce qui correspond à sa juste valeur à la date de ladite réévaluation, déduction faite du cumul des
amortissements ultérieurs et des pertes elles aussi ultérieures à la même date. Une telle réévaluation suppose
l’existence d’un marché actif. En l’absence d’un tel marché l’entreprise serait dans l’impossibilité d’appliquer la
solution de la réévaluation.
La réévaluation suppose les retraitements suivants :
o Les écarts de réévaluation consistant en une augmentation, sont imputés aux capitaux propres ;
o Et les écarts de réévaluation consistant en baisse sont à constater en tant que éléments de
résultat ;
o Sinon, l'augmentation est aussi à imputer au résultat si elle compense une diminution de
réévaluation du même actif, précédemment comptabilisée en résultat ;
o La diminution de valeur est comptabilisée en capitaux propres pour la partie compensant un
écart de réévaluation antérieur ayant accru la valeur de l’immobilisation.
Exemple
Eléments Montants
Valeur d'entrée d’une licence d’exploitation 36 000,00
Coefficient de réévaluation 1,10
Valeur réévaluée 39 600,00
Ecart de réévaluation 3 600,00
2220 Licence 3 600,00

113 Ecart de réévaluation 3 600,00
Réévaluation d'une licence
10
Sont à incorporer à la valeur d’entrée des immobilisations concernées.
16
5 Durée d’utilité
Selon la norme une telle durée est à estimer à partir de l’un des deux facteurs suivants :
 La durée probable d’utilisation ;
 La quantité de production espérée de part l’utilisation de l’immobilisation en question.
6 L’amortissement
Dans ce cadre il y a lieu de faire la distinction entre les immobilisations à durée d’utilité limité de celles
disposant de durées d’utilité illimitée.
Ce sont les premières qui sont appelées à faire l’objet d’un amortissement par contre les secondes sont destinées
à subir une remise en cause de cette durée à la fin de chaque exercice.
Le mode d’amortissement à retenir doit être celui qui reflète le mieux la consommation par l’entreprise des
avantages apportés par le bien sinon ça sera le mode linéaire qui il faut retenir.
o Paragraphe 2 Traitement comptable des immobilisations incorporelles en France, aux

Etats - Unis et au Maroc
L’objectif est de passer en revue le traitement comptable réserves aux immobilisations incorporelles au sein de
chacun des trois pays.
 A Le cas français
Concernant les comptes individuels la norme française n’a pas beaucoup détaillé le traitement à consacrer aux
immobilisations incorporelles et l’essentiel a été réservé au frais de R&D et aux logiciels.
De même aucune limitation de durée n’a été retenue. Ce qui est de nature à créer certaines divergences entre les
normes IAS / IFRS et la norme française.
Le plan comptable français retient les postes suivants :
N° Postes
201 Frais d’établissements
203 Frais de R&D
205 Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires
206 Droit au bail
207 Fonds commercial
208 Autres immobilisations incorporelles
1 Les frais d’établissement

Ce sont des frais qui engagent la vie entière de l’entité et de ce fait ils ne peuvent être imputables à un seul
exercice. Ils sont amortissables sur un délai maximum de 5 ans.
2 Les logiciels
Ils sont à constater en tant qu’immobilisations incorporelles si jamais les deux conditions sont remplies :
 Existence de sérieuses chances de réussite du projet ;
 L’entité manifeste une volonté claire quant à la réalisation du projet tout en indiquant la durée
minimale de son utilisation et ses éventuels impacts sur son résultat.
3 La réévaluation (légale) des immobilisations incorporelles

Le code de commerce n’ouvre cette possibilité qu’au profit des immobilisations corporelles et financières.
4 Divergences entre normes IAS / IFRS et la norme française

Il s’agit de mettre l’accent sur les points suivants :
a Les frais d’établissement

Sur ce point la différence est de taille dans la mesure où les normes IAS / IFRS traitent ces frais en tant que
composant des charges.
b Les charges à répartir sur plusieurs exercices

Les composantes de ces charges (Charges différées, charges à étaler) sont considérées par les normes IAS /
IFRS comme étant des charges de la période.
c Les frais de R&D
17
Comme ça a été avancé plus haut et selon les normes IAS / IFRS seuls les frais de développement, sont à
immobiliser sans qu’il soit question de la limitation de leur durée d’amortissement.
La norme française prévoit leur immobilisation d’une manière facultative et leur d’amortissement ne doit pas
dépasser 5 ans.
d Les logiciels
Le traitement est le même que celui réservé au frais de R&D.
 B Le cas des Etats - Unis

Aux ETATS-UNIS la norme APB 17 fait état des éléments pouvant composer les immobilisations incorporelles
et parmi les quelles elle englobe les brevets, les licences, les franchises, les marques et autres droits similaires
pouvant faire l’objet d’individualisation.
1 Le traitement de frais de R&D et des logiciels

Les frais de R&D ne doivent pas faire l’objet d’immobilisation.
Les frais inhérents à la conception de logiciels destinés à la vente sont à traiter en tant que charge tant que leur
faisabilité technique ne s’est pas encore avérée.
Après quoi ils sont appelés à être immobilisés y compris les charges financières leur incombant. Leur
amortissement ne peut commencer qu’à partir du moment où ils sont prêts à être vendus.
2 L’amortissement des immobilisations incorporelles

Dans ce cas il y a lieu de faire la distinction entre les immobilisations à durée d’utilisation limitée et celles à
durée d’utilisation illimitée.
a L’amortissement des immobilisations à durée d’utilisation limitée

Dans ce cas l’amortissement de l’immobilisation est fonction de son utilité qui n’est pas limitée dans le temps.
Le mode d’amortissement à retenir est celui qui reflète la perte subie à hauteur de la valeur de l’immobilisation
en question.
Exemple
Date Eléments Montants
1/ 1 /N Acquisition d'un brevet 450 000,00
Durée d'amortissement en nombre d'années 20
Rentrées annuelles de fonds 42 500,00
Taux annuel d'intérêt 10,00%
1 /1 /N+ 3 Valeur nette du brevet 382 500,00
Cash-flow annuel moyen estimé 30 000,00
Somme des cash-flows restant à percevoir 510 000,00
Résultat 127 500,00
Valeur actuelle nette du brevet 240 646,6011
Résultat -141 853,40
b L’amortissement des immobilisations à durée d’utilisation illimitée

Ce genre d’immobilisation ne fait pas l’objet d’amortissement mais plutôt d’un test de dépréciation au moins
une fois par an. Un tel test a pour objet de comparer la valeur comptable de l’immobilisation incorporelle à sa
juste valeur.
 C Le cas marocain
Le cas s’apparente à celui français et ce à plus d’un titre. Seulement il existe des différences de taille quand
même.
Le CGNC d’abord s’est nettement démarqué de la norme française dans la mesure où il a marqué une séparation
entre les immobilisations en non-valeur autrement dit qui n’ont de valeur qu’aux yeux de l’entreprise elle-même
11
240 646 .60 = 30 000,00 * (1 – (1,1) ^ -(20-3)) / 0,1
18
et les immobilisations incorporelles pouvant représentant un intérêt et pour l’entreprise et pour un éventuel
acquéreur de celle-ci.
De même ce qu’on a appelé le pouvoir fiscal et à travers la promulgation de la loi de finances pour l’année 2006
a fixé le délai des ce genre d’immobilisation en 5 ans exactement en fonction d’un mode qui est linéaire.
Exercices :
La société « les carrosseries modernes » S.A spécialisée dans la conception :
• Des logiciels de gestion d’automatismes ;
• Et des bennes et carrosseries pour tout véhicule utilitaire, a réalisé lors des exercices N et N+1 les
opérations suivantes :
Dépenses de recherches et développement :
Les données relatives à chaque projet sont contenues, par le bureau d’études, dans des fiches individualisées.
Fiche n°1 :
Conception d’une carrosserie à la suite d’une commande client. Le montant total de la fiche s’élève à 150
000,00dh.
Fiche n°2 :
Conception d’un système de pression à vérins pour redresser les carrosseries endommagées ou accidentées.
Le total des charges engagées jusqu’au 31/12/N est arrêté comme suit :
Eléments Montants
Charges du personnel 75 000,00
Sous-traitance 68 000,00
Fournitures diverses 53 000,00
La conception du prototype n’a pas totalement abouti, mais la plupart des problèmes a été résolue, l’essentiel qui
reste à faire concerne les dernières mises au point, d’autant plus que le service commercial a déjà commencé à
recevoir d’éventuelles commandes.
Le 30/05/N+1, le prototype est totalement accompli. Les cinq premiers mois de l’année N+1, ont occasionné les
frais de recherche suivants 56 000,00dh.
Fiche n°3 :
Le mois de janvier N, le bureau d’étude a lancé la conception d’un logiciel dont la réalisation s’est étalée sur huit
mois comme suit :
Dates Etape Eléments Montants

Du 02/01 au 05/02 1 Etudes préalables 32 000,00
Du 06/02 au 25/02 2 Analyse fonctionnelle 45 000,00
Du 26/02 au 10/03 3 Analyse organique 26 000,00
Du 11/03 au 10/05 4 Programmation 56 000,00
Du 11/03 au 20/04 5 Testes et jeux d’essais 24 000,00
Du 21/04 au 15/05 6 Documentation des utilisateurs 18 000,00
Du 16/05 au 31/05 7 Formation des utilisateurs 14 000,00
Total 215 000,00
Fiche n°1 :
Les frais engagés pour la réalisation de la carrosserie sont des éléments de son coût de production de celle-ci. De
ce fait aucune écriture comptable n’est à pratiquer.
19
Solution Fiche n°2 :
Eléments Montants
Charges du personnel 75 000,00
Sous - traitance 68 000,00
Fournitures diverses 53 000,00
Total 196 000,00
30-mai
2210 Immobilisation en recherches et développement 196 000,00
34551 Etat -T.V.A récupérable sur immobilisation 39 200,00
7143 Immobilisations corporelles produites 196 000,00
4455 Etat -T.V.A facturée 39 200,00
Immobilisation des frais de recherches
Solution Fiche n°3 :

Eléments Montants
Analyse organique 26 000,00
Programmation 56 000,00
Testes et jeux d’essais 24 000,00
Documentation des utilisateurs 18 000,00
Total 124 000,00
01/10/N
2220 Brevets, marques, droits et valeurs similaires 124 000,00
34551 Etat - T.V.A récupérable sur immobilisations 24 800,00
7142 Immobilisations incorporelles produites 124 000,00
4455 Etat - T.V.A facturée 24 800,00
Immobilisation des frais du logiciel
31/12/N
61921 Dotations d'exploitation aux amortissements 24 800,00
2821 Amortissements 24 800,00
Dotation annuelle 124 000 / 5 = 24 800
• Section 2 Les immobilisations corporelles

C’est là une des plus importantes rubriques de l’actif immobilisé des entreprises elles peuvent être composées
d’immobilisations à usage d’exploitation ou sous forme de placement.
o Paragraphe 1 Les immobilisations corporelles selon les normes IAS / IFRS

Les immobilisations corporelles ont fait l’objet des normes suivantes :
 IAS 16 relatives aux Immobilisations corporelles ;
 IAS 4 relatives aux amortissements ;
 IAS 40 relatives aux Immeubles de placement.
La norme IAS 16 est composée des éléments de définition, des règles de traitement comptable, des méthodes
d’évaluation et des informations à fournir.
 A Définition
Les immobilisations corporelles peuvent être définies comme étant des actifs destinés :
 À être utilisés dans des fins d’exploitation ou être mis en location ;
 Et desquels on espère un rendement étalé sur plusieurs exercices.
20
 B Traitement comptable des immobilisations corporelles
Selon la norme IAS 16 une dépense est constatée en tant qu’immobilisation corporelle si les deux conditions
suivantes sont réunies :
 La probabilité pour l’entité de pouvoir tirer des avantages futurs à la suite de la détention de
l’immobilisation en question ;
 La valeur d’entrée de cette immobilisation est susceptible de faire l’objet d’une évaluation fiable.
 C Evaluation initiale des immobilisations corporelles

Une telle évaluation doit être faite selon le coût de l’immobilisation en question. En cas d’acquisition
l’évaluation doit être faite selon le coût d’acquisition autrement dit le prix d’achat augmenté des frais
accessoires, déduction faite des réductions.
Les frais accessoires s’entendent de l’ensemble des dépenses engagées pour mettre en état de marche
l’immobilisation corporelle en question12.
Les frais financiers engendrés par le financement de l’acquisition de l’immobilisation en question peuvent
faire l’objet d’une prise en compte en vertu du traitement ouvert par la norme IAS 23.
Les frais administratifs et autres frais généraux ne sont pas à retenir en ligne de compte pour la détermination
du coût d’acquisition de ladite immobilisation (il en est de même des frais de démarrage de pré exploitation qui
n’entrent pas en ligne de compte pour l’évaluation des immobilisations en question).
Les produits accessoires provenant de l’exploitation d’une immobilisation en cours d’achèvement sont à
constater en tant que produits de l’exercice plutôt qu’une correction de la valeur de cette immobilisation13.
Exemples :
Cas d’un matériel et outillage
Eléments Montants
Prix d'achat d'un matériel de production 64 000,00
Droits de douane au taux de 15% 9 600,00
Etat TVA récupérable sur immobilisations 20% 14 720,00
Frais de transport, d'installation, de pose et de mise en service 12 500,00
Etat TVA récupérable sur immobilisations 20% 2 500,00
Frais de transport postérieurs à la mise en service 10 000,00
Etat TVA récupérable sur charges 14% 1 400,00
Charges financières exposées 2 500,00
Etat TVA récupérable sur charges 10% 250,00
Total 117 470,00
La société a décidé de ne pas intégrer les charges financières au coût de l'immobilisation
Eléments Montants
Prix d'achat d'un matériel de production 64 000,00
Droits de douane au taux de 15% 9 600,00
Frais de transport, d'installation, de pose et de mise en service 12 500,00
Total 86 100,00
12
L’estimation initiale des frais de démantèlement et de déplacement de l’immobilisation, de restauration du
site à la suite de son usage à d’autres fins d’exploitation pendant une certaine période, doivent aussi être incluse
au sein du coût d’acquisition.
De même sont à insérer dans ce coût :
• Les charges directes de main d’œuvre ;
• Le coût de préparation du site ;
• Les frais de livraison et de manutention initiaux ;
• Les frais d’installation et d’emballage ;
• Les honoraires des professionnels.
13
Recettes encaissées à la suite d’exploitation d’un terrain à construire en tant que parking.
21
233 Installations techniques, matériel et outillage 86 100,00
34551 Etat TVA récupérable sur immobilisations 20% 17 220,00
61425 Transport sur achat 10 000,00
34552 Etat TVA récupérable sur charges 14% 1 400,00
6311 Intérêts des emprunts et dettes 2 500,00
34552 Etat TVA récupérable sur charges 10% 250,00
Comptes à créditer 117 470,00
Achat d'un matériel
Cas d’un ensemble immobilier à rénover

Eléments Montants
Prix d'achat du terrain 36 000,00
Prix d'achat de la construction 164 000,00
Droits d'enregistrements 10 000,00
Honoraires du notaire et commissions (ht) 8 000,00
Etat TVA récupérable sur immobilisations 10% 800,00
Frais d'architecte (ht) 12 000,00
Grosses réparations 110 000,00
Total 365 200,00
Terrain Montants
Prix d'achat du terrain 36 000,00
Quote-part des droits d'enregistrement 10000*36000/ (36000+164000) 1 800,00
Quote-part des honoraires du notaire et des commissions 8000*36000/ (36000+164000) 1 440,00
Total 39 240,00
Construction Montants
Prix d'achat de la construction 164 000,00
Quote-part des droits d'enregistrement 10000*164000/ (36000+164000) 8 200,00
Quote-part des honoraires du notaire et des commissions8000*164000/ (36000+164000) 6 560,00
Frais d'architecte 12 000,00
Grosses réparations 110 000,00
Total 300 760,00
231 Terrain 39 240,00

232 Construction 300 760,00
34552 Etat TVA récupérable sur immobilisations 25 200,00
365 200,00
Remarque
Lorsque l’élément est composé d’éléments caractérisés par des durées de vie différentes il y a lieu des les traiter
séparément au niveau de la comptabilité.
De même il faut préciser que lorsque le délai de paiement de l’immobilisation est différé au-delà des conditions
habituelles de crédit l’entité a le droit de saisir les frais en question selon l’un des deux procédés suivants :
 En tant que charges financières ;
22
 On en tant que composante du coût d’achat.
Exemple :
Eléments Montants
Prix d'achat d'un matériel de production payable dans un an sans intérêts 100 000,00
Taux d'endettement annuel de l'entreprise 7,00%
Le coût de l'immobilisation en tenant compte du différé de 1 an 93 457,94
H1

1486 Fournisseur d'immobilisations 120 000,00
H2

6311 Intérêts des emprunts et dettes 6 542,06

34552 Etat TVA récupérable sur charges 1308,41
D Echange d’immobilisations
Dans ce cas l’évaluation doit être faite en fonction de la juste valeur tout en tenant compte du résultat de cession,
sinon et en cas d’absence de valeur juste relative à l’immobilisation corporelle objet d’échange dans ce cas on
retient la valeur nette comptable.
Exemple :
Deux entreprises « ABC » et « SIGMA » ont décidé d’échanger deux matériels de transport, selon leurs valeurs
nettes comptables, dans les conditions suivantes :
Entreprise "ABC" Entreprise "SIGMA"
Matériel de transport Matériel de transport
Valeur d'origine 400 000,00 Valeur d'origine 650 000,00
Durée d'utilisation en années 5 Durée d'utilisation en années 5
Date d'acquisition 25/06/N Date d'acquisition 11/03/N
Date d'échange 15/08/N+2 Date d'échange 15/08/N+2
Entreprise "ABC" Entreprise "SIGMA"

Total amortissements 173 333,33 Total amortissements 314 166,67
VNA 226 666,67 VNA 335 833,33
Valeur d'échange 210 000,00 Valeur d'échange 319 166,66
Nombre de mois d'amort Nombre de mois d'amort
N 7 N 10
N+1 12 N+1 12
N+2 7 N+2 7
Total 26 Total 29
Soulte 319 1666,66- 210 000 109 166,67
23
Base de calcul des amort 319 166,66 Base de calcul des amort 210 000,00
Durée restant à amortir (mois) 31 60-29 Durée restant à amortir (mois) 34
Dotation N+2 5mois/31 Dotation N+2 5mois/34
Entreprise "ABC"
15/08/N+2
61934 DEA 46 666,67
2834 Amort 46 666,67
15/08/N+2
2834 Amort 173 333,33
651 VNA 226 666,67
2340 Mat transp 400 000,00
15/08/N+2
2340 Mat transport 319 166,66
751 PCI 210 000,00
5141 Banque 109 166,67
31/12/N+2
61934 DEA 46 936,27
2834 Amort 46 936,27
Totaux 812 769,60 812 769,60
Entreprise "SIGMA"
15/08/N+2
61934 DEA 83 416,67
2834 Amort 83 416,67
15/08/N+2
2834 Amort 314 166,67
651 VNA 335 833,33
2340 Mat transp 650 000,00
15/08/N+2
2340 Mat transport 210 000,00
5141 Banque 109 166,67
751 PCI 319 166,66
31/12/N+2
61934 DEA 33 870,97
2834 Amort 33 870,97
Totaux 1 086 454,30 1 086 454,30
E Evaluation postérieure au traitement comptable initial

Dans ce cas il y a lieu de traiter les éléments suivants :
 Le modèle de coût ;
 Le modèle de valeur réévaluée ;
 Le traitement des amortissements.
1 Le modèle de coût
Dans ce cas l’évaluation sera faite en fonction du coût d’achat déduction faite des amortissements et des
dépréciations éventuelles.
2 Le modèle de la valeur réévaluée
24
S’agissant d’une immobilisation dont la juste valeur peut faire l’objet d’une estimation fiable on peut dire qu’elle
peut faire l’objet d’une réévaluation.
Les corrections nécessaires doivent être faites à l’image de celles pratiquées sur la base d’une évaluation selon la
juste valeur à la date de clôture.
3 Les amortissements
Selon la norme chaque composante, constituant une partie importante des immobilisations corporelles, doit faire
l’objet de corrections qui sont les amortissements et ces corrections sont à mentionner d’une manière nette et
distincte.
L’amortissement doit concerner chacun des exercices durant lesquels a lieu l’utilisation de l’immobilisation
corporelle en question.
De même l’amortissement doit refléter le plus possible le degré de dépréciation de l’immobilisation à défaut
c’est le mode linéaire qu’il faut adopter.
La norme distingue les modes d’amortissements suivants :
a Le mode linéaire
Eléments Montants
Date d'acquisition 01/01/N
Prix d'acquisition 100 000,00
Valeur résiduelle 4 000,00
Durée / années 5
Taux 20%
Années Base de calcul Amortissement Valeur résiduelle

N 96 000,00 19 200,00 76 800,00
N+1 96 000,00 19 200,00 57 600,00
N+2 96 000,00 19 200,00 38 400,00
N+3 96 000,00 19 200,00 19 200,00
N+4 96 000,00 19 200,00 0,00
b Le mode dégressif
Eléments Montants
Durée / années 5
Taux 40%
Années Base de calcul Taux Amortissement Valeur résiduelle

N 100 000,00 40% 40 000,00 60 000,00
N+1 60 000,00 40% 24 000,00 36 000,00
N+2 36 000,00 40% 14 400,00 21 600,00
N+3 21 600,00 40% 8 640,00 12 960,00
N+4 NS 8 960,00 4 000,00
c Le mode dégressif à taux décroissant appliqué à valeur constante

Eléments Montants
Durée / années 5
Dénominateur 15
Taux 40%
25
Années Base de calcul Amortissement Valeur résiduelle
N 96 000,00 32 000,00 64 000,00
N+1 96 000,00 25 600,00 70 400,00
N+2 96 000,00 19 200,00 76 800,00
N+3 96 000,00 12 800,00 83 200,00
N+4 96 000,00 6 400,00 4 000,00
Reste à préciser que l’amortissement en fonction des unités de production nécessite au préalable la prévision du
nombre d’unités à produire par l’immobilisation durant la durée probable de son utilisation.
De même on ne doit pas écarter l’éventualité d’un amortissement progressif dont les annuités sont censées être
égales au principal des annuités de remboursement d’un éventuel emprunt ayant servi pour l’acquisition de ladite
immobilisation
Exemple :
Valeur d'origine 400 000,00
Durée d'utilisation en années 5
Montant de l'emprunt 400 000,00
Durée de remboursement en année 5
Date de remboursement 31-déc
Taux d'intérêt HT 10%
Annuité 105 518,99
Échéance V. résiduelle Annuité Principal Intérêts V. Résiduelle

31/12/N 400 000,00 105 518,99 65 518,99 40 000,00 334 481,01
31/12/N+1 334 481,01 105 518,99 72 070,89 33 448,10 262 410,12
31/12/N+2 262 410,12 105 518,99 79 277,98 26 241,01 183 132,14
31/12/N+3 183 132,14 105 518,99 87 205,78 18 313,21 95 926,36
31/12/N+4 95 926,36 105 518,99 95 926,36 9 592,64 0,00
Total 400 000,00
31/12/N
619 DEA 65 518,99
28 Amort 65 518,99
31/12/N+1
619 DEA 72 070,89
28 Amort 72 070,89
31/12/N+2
619 DEA 79 277,98
28 Amort 79 277,98
31/12/N+3
619 DEA 87 205,78
28 Amort 87 205,78
26
31/12/N+4
619 DEA 95 926,36
28 Amort 95 926,36
Total 400 000,00 400 000,00
F Mises hors service et sorties

Une telle situation est envisageable au moment où l’entité n’est plus à même d’espérer tirer un quelconque
avantage futur de l’immobilisation en question.
Les profits et pertes résultant de ce retrait sont à dégager à partir de la différence entre la valeur de réalisation de
l’immobilisation et sa valeur nette comptable. Un tel résultat est à insérer parmi les produits et charges non
courants.
G Les immeubles de placement

Il s’agit de biens immeubles détenus par l’entité ou concédés dans le cadre de contrat de crédit-bail. Leur objectif
c’est de permettre à l’entité de mettre en valeur son capital et/ou la perception de revenus locatifs.
Leur valorisation doit être faite selon la méthode de juste valeur.
o Paragraphe 2 Traitement comptable des immobilisations corporelles en France, aux

Etats - Unis et au Maroc
1 Règles du plan comptable
A leur moment d’entrée au patrimoine de l’entité, les immobilisations corporelles sont évaluées selon le coût :
 D’acquisition lorsqu’il s’agit de biens acquis à titre onéreux ;
 De production lorsqu’il s’agit de biens produit par l’entreprise ;
 Ou selon la valeur vénale quand il s’agit de biens acquis gratuitement à titre pur et simple.
Le coût de production s’entend du coût des matières premières et approvisionnant utilisés dans le cadre du
processus de production augmenté des charges directes et indirectes de production.
Ce coût peut aussi englober les charges financières des emprunts contractés pour financer l’opération de
production.
Concernant les règles comptables relatives à la définition, aux conditions de pratique des amortissements, aux
modalités d’évaluation de ceux–ci et des dépréciations on peut dire que les règles françaises viennent d’être
alignées sur les normes internationales et ce à partit du 01/01/2005.
2 Les divergences avec les normes internationales

D’une manière générale on peut recenser les points suivants :
a Les modalités de réévaluation des immobilisations corporelles

Lorsqu’elle est pratiquée au sein des normes internationales, la réévaluation des immobilisations corporelles est
une méthode comptable soumise au principe de permanence des méthodes. Autrement dit c’est une
réévaluation permanente des immobilisations corporelles.
b Actualisation des paiements différé

La norme IAS 16 impose l’actualisation des paiements différés alors que les textes français n’adoptent pas une
position unanime en effet si le code de commerce et le PCG retiennent toujours le principe du nominalisme
(coût historique) l’AMF (ex COB) et l’ordre des experts comptables recommandent l’actualisation.
c Immeubles de placement
Les règles françaises n’ont pas réservé un traitement propre à ce genre d’immobilisations.

Aux Etats - Unis les immobilisations corporelles sont évaluées en fonction de leur valeur d’entrée et ne peuvent
pas faire l’objet de réévaluation. Leur pratique en comptabilité se fait en fonction du coût de revient qui est
composé des éléments suivants :
 Le prix d’achat ou le coût de production ;
 Les frais accessoires ;
27
 Et éventuellement les frais financiers engagés pour le financement de l’acquisition ou la production de
telles immobilisations au moment où elles ne sont pas encore mises en service.
En cas d’échange l’évaluation est à concevoir selon la valeur vénale.
Concernant l’amortissement des immobilisations c’est le mode linéaire qui est généralement retenu.
A l’instar de la législation française les immeubles de placement ne font pas l’objet d’un traitement spécifique.
1 La nomenclature des comptes
Cette rubrique est composée des postes suivants :
231 Terrains
232 Constructions
233 Installations techniques, matériel et outillage
234 Matériel de transport
235 Mobilier, matériel de bureau et aménagements divers
238 Autres immobilisations corporelles
2 Traitement comptable
Dans ce cadre trois étapes sont à distinguer
 A la date d’entrée où l’évaluation doit être faite selon les cas : le coût d’achat14, le coût de production
ou la d’échange, d’échange, d’apport, de donation ;
 A moment de l’inventaire il y a lieu de faire un rapprochement entre la valeur d’entrée et la valeur nette
comptable ;
 Au moment de la réalisation il faut passer trois écritures comptables relatives aux considérations
suivantes :
La dotation complémentaire aux amortissements ;
La réalisation de l’immobilisation ;
Et le produit de cession de l’immobilisation ;
La reprise des provisions règlementées en cas d’immobilisation amortie selon le mode dérogatoire
(amortissement accéléré ou dégressif).
Exercices :
Cas n 1 : Acquisition d’une immobilisation :
Le 01/02/N, la société ABC a acheté à crédit (payables sur six mois) un lot de quatre machines de production,
pour un prix unitaire hors taxe de 65 000,00dh, facture n 1756 comporte un taux de T.V. A de 20%.
Le 05/02/N, la livraison a été assurée par un professionnel de transport pour un prix hors taxe de 8 000,00dh,
facture n 346.
Le 06/02/N, a commence l'installation des machines qui s’est étalée sur trois jours et qui a nécessite la présence
de l’ingénieur de production et de deux ouvriers. Les salaires mensuels moyens (charges sociales comprises) de
l’ingénieur et des deux salaries sont respectivement les suivants : 15 000,00dh et 9 000,00dh.
Le 09/02/N, a eu lieu la mise en service des quatre machines.
Solution :
Eléments Montants
Prix d'achat 260 000,00
Frais de transport 8 000,00
Installation 15000*3/26 1 730,77
Coût d'acquisition 269 730,77
01-févr
2393 Immobilisations corporelles en cours 260 000,00
34551 Etat -T.V.A récupérable sur immobilisations 52 000,00
1486 Fournisseurs d'immobilisation 312 000,00
14
Il faut préciser que l’évaluation à la date d’entrée selon le coût d’achat est réservée aux seules immobilisations amortissables sinon il y a
lieu de limiter l’imputation au compte d’immobilisation du seul prix d’acquisition.
28
Facture n 1756
05-févr
34551 Etat -T.V.A récupérable sur immobilisations 1 120,00
5141 Banque 9 120,00
Facture n 346
05-févr
34551 Etat -T.V.A récupérable sur immobilisations 346,15
71483 Production immobilisée 1 730,77
4455 Etat -T.V.A facture 346,15
Immobilisation des frais d'installation
08-févr
2332 Matériel et outillage 269 730,77
Pour solde
31-déc
6193 D.E.A 24 725,32
2833 Amortissement du M.O 24 725,32
269730,77 * 10% * 11/12
Pour solde
Cas n 2 : Les immobilisations produites par les entreprises pour elles - mêmes :
La société BATIMA a décidé de construire un hangar pour le stockage de ses approvisionnements.
Le 02/08/N, la société BATI MA a acquis, à crédit, un terrain pour un prix hors taxe de 600 000,00dh la facture
n 9675 comporte un taux de T.V.A de 20%.
Les droits d’enregistrements ont été acquittés selon un taux de 5%, quittance n° 43274.
Les honoraires du notaire ont été réglés par un cheque de 8 800,00dh la facture n° 4098 comporte un taux de
T.V.A de 10%.
Le 15/08/N, a eu lieu le règlement des honoraires de l’architecte par un cheque de 18 000,00dh la facture n 659
comporte un taux de T.V.A de 20%.
Le 30/10/N, a eu lieu l’achèvement de la construction dont les coûts complets ont été arrêtés comme suit :
Eléments Montants
Coût d'achat des matériaux 300 000,00
Charges directes 325 000,00
Charges indirectes de production 275 000,00
Charges directes d'administration 124 000,00
Total 1 024 000,00
Solution :
Eléments Montants
Coût d'achat des matériaux 300 000,00
Charges directes 325 000,00
Charges indirectes de production 275 000,00
Charges directes d'administration 124 000,00
Total 1 024 000,00
02-août
231 Terrain 600 000,00
34551 Etat - T.V.A récupérable sur immobilisation 120 000,00
29
1486 Fournisseurs d'immobilisation 720 000,00
Facture n 9675
02-août
2121 Frais d'acquisition des immobilisations 36 000,00
5141 Banque 36 000,00
Quittance n 43274
(720000*5%)
02-août
61365 Honoraires (notaire) 8 000,00
34551 Etat - T.V.A récupérable sur immobilisation 800,00
5141 Banque 8 800,00
Facture n 4098
15-août
34552 Etat - T.V.A récupérable sur charges 3 000,00
5141 Banque 18 000,00
Facture n 659
30-oct
34551 Etat - T.V.A récupérable sur immobilisations 180 000,00
71483 Production immobilisée 900 000,00
4455 Etat - T.V.A facturée 180 000,00
30-oct
232 Constructions 915 000,00
Pour solde
31-déc
6193 Dotation d'exploitation aux comptes d'amortissements 11 437,50
283 Amortissement des constructions 11 437,50
Dotation annuelle
31-déc
61912 Dotation d'exploitation aux comptes d'amortissements 7 200,00
283 Amortissement des frais d'acquis d'immob 7 200,00
Dotation annuelle
Cas n°3 : Acquisition d’un bien via un contrat de crédit-bail :

La société « ABC » a acquis un matériel de transport auprès la société de crédit-bail « SIGMA » selon les
conditions suivantes :
Eléments Montants
Matériel de production
Durée d'utilisation en années 5
Durée du bail en années 5
Date de paiement 01/01/
Date de paiement 31/12/N+4
Taux d'actualisation 10%
Prix d'achat hors taxe 250 000,00
Taux de TVA 20,00%
Redevance annuelle hors taxe 63 311,40
TAF :
30
On vous demande de :
• Déterminer la juste valeur du bien en question ;
• Et de passer les écritures comptables chez les deux sociétés en tenant compte du tableau
d’amortissement suivant :
Date de paiement N° de paiement Solde de départ Échéance Principal Intérêts

01/01/N 1 240 000,00 63 311,40 39 311,40 24 000,00
01/01/N+1 2 200 688,60 63 311,40 43 242,53 20 068,86
01/01/N+2 3 157 446,07 63 311,40 47 566,79 15 744,61
01/01/N+3 4 109 879,28 63 311,40 52 323,47 10 987,93
01/01/N+4 5 57 555,81 63 311,40 57 555,81 5 755,58
240 000,00
Taux pour calcul de la juste valeur 14,69%

Juste valeur 250 242,76
Eléments Montants Calcul

Juste valeur 250 237,42 ((63 311,40*((1- ((1+14,69%) ^ (-5)))/ 14,69%))*1, 14,69) + (1548*(1+14,69%^(-5)))
Chez « ABC » :
01/01/N
2332 Matériel et outillage 250 242,76
1486 Fournisseur d'immob 250 242,76
01/01/N
5141 Banque 39 311,40
31/12/N
619 DEA 39 311,40
6311 Intérêt 24 000,00
5141 Banque 24 000,00
01/01/N+1
5141 Banque 43 242,53
31/12/N+1
619 DEA 43 242,53
6311 Intérêts 20 068,86
5141 Banque 20 068,86
01/01/N+2
1486 Fournisseur d'mmob 47 566,79
5141 Banque 47 566,79
31/12/N+2
619 DEA 47 566,79
31
6311 Intérêts 15 744,61
2833 Amortissement 47 566,79
5141 Banque 15 744,61
01/04/N+3
5141 Banque 52 323,47
31/12/N+3
619 DEA 52 323,47
6311 Intérêts 10 987,93
5141 Banque 10 987,93
01/04/N+4
5141 Banque 57 555,81
31/12/N+4
619 DEA 57 555,81
6311 Intérêts 5 755,58
5141 Banque 5 755,58
Totaux 806 799,74 806 799,74
Chez « SIGMA » :
01/01/N
2488 Créances financières diverses 250 242,76
7111 Ventes de marchandise 250 242,76
01/01/N
5141 Banque 39 311,40
2488 Créances fin diverses 39 311,40
31/12/N
5141 Banque 24 000,00
73811 Intérêts 24 000,00
01/01/N+1
5141 Banque 43 242,53
31/12/N+1
5141 Banque 20 068,86
73811 Intérêts 20 068,86
01/01/N+2
5141 Banque 47 566,79
31/12/N+2
5141 Banque 15 744,61
32
73811 Intérêts 15 744,61
01/01/N+3
5141 Banque 52 323,47
31/12/N+3
5141 Banque 10 987,93
73811 Intérêts 10 987,93
01/01/N+4
5141 Banque 57 555,81
31/12/N+4
5141 Banque 5 755,58
73811 Intérêts 5 755,58
Totaux 566 799,74 566 799,74
• Section 3 Les immobilisations financières

Il s’agit d’un concept introduit par la quatrième directive du conseil des communautés européennes.
A proprement dit c’est là d’une notion qui cherche à qualifier une partie du bilan et qui est composée des
éléments suivants :
 Les parts dans les entités liées ;
 Les participations ;
 Les créances liées à des participations ;
 Les titres immobilisés ;
 Les actions ou parts propres. 15
Généralement il s’agit des titres de créance, des titres de capital et de parts de capital des organismes de
placements collectifs en valeurs immobilières (OPCVM).16
o Paragraphe 1 Les titres de participation selon les normes IASB

Dans le cadre de notre travail on se limitera au seul cas des titres de participation.
A proprement dit il n’y a pas de norme IASB spécialement dédiée aux immobilisations financières. Mais tout au
moins ce genre d’immobilisations a fait l’objet de traitements contenus dans l’ensemble des normes suivantes :

IAS 27 Etats financiers consolidés et comptabilité des participations dans les filiales
IAS 28 Comptabilité des participations dans les entités associées
IAS 31 Information financière dans les co-entreprises
IAS 32 Instruments financiers : informations à fournir et présentation
IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et évaluation.

A Traitement des participations dans les filiales, les co-entreprises ou les entités
associées en complément des états consolidés
Dans pareilles situations les participations sont à constater en comptabilité selon leur coût ou selon leur valeur
vénale.
Exemple :
Nombre d'actions Nombre d'actions
Date X composant le capital de Montant Frais d'acquisition
acquises X
01/01N-2 275 000 1 000 000 97 000 000,00 200 000,00
15
Lorsqu’il est légalement permis de faire figurer au sein de son bilan ses propres titres.
16
A l’ensemble des ces composantes il faut ajouter les créances non matérialisées par titres.
33
Date Situation nette de X Cours moyen de l'action X
31/12/N 350 000 000,00 400,00
Eléments Montants Calculs

Comptabilisation au coût 97 200 000,00 97 000 000,00 + 200 000,00
Comptabilisation à la juste valeur 110 000 000,00 275 000 * 400,00
Il faut juste préciser que les titres en question sont évalués de la même manière au moment de leur cession bien
entendu après déduction des frais de cession.
01/01/N-2
251 TP 97 200 000,00
34552 TVA sur charges 20 000,00
5141 Banque 97 220 000,00
 B Traitement des participations dans les filiales, les co-entreprises ou les entités
exclues de la consolidation
Dans une telle situation c’est la méthode par équivalence qui est obligatoirement applicable.
Exemple :
Nombre d'actions X Nombre total Frais
Date Montant Situation nette de X
acquises d'actions X d'acquisition
01/01/N-2 275 000 1 000 000 97 000 000,00 200 000,00 300 000 000,00
Plus values
Eléments Montants
Eléments incorporels non amortissables 15 000 000,00
Terrains 3 000 000,00
Constructions amortissables sur 20 ans 12 000 000,00
Impôt sur plus values 10 000 000,00
Total 20 000 000,0017
Eléments Montants
Ecart d'acquisition 11 000 000,0018
Date 31/12/N
Situation nette de X 350 000 000,00
Ecart d'évaluation au 01/12/N

Eléments incorporels non amortissables 15 000 000,00
Terrains 3 000 000,00
Constructions amortissables sur 20 ans 12 000 000,0019
Impôt sur plus values 10 000 000,00
Amortissement après impôt 1 260 000,00
Total 368 740 000,0020
Quote-part des capitaux 101 403 500,0021
17
15 000 000,00 + 3 000 000,00 + 12 000 000,00 – 10 000 000,00
18
(97 000 000,00 + 2 000 000,00) -((300 000 000,00 + 15 000 000,00 + 3 000 000,00 + 12 000 000,00 –
10 000 000,00) * (275 000 / 1 000 000))
19
12 000 000,00 * 5% * 3 * 70% (sur la base d’un I.S au taux de 30%).
20
350 000 000 + 15 000 000 + 3 000 000 + 12 000 000 - 10 000 000 - 1 260 000
21
368 740 000,00 * 275 000 / 1 000 0000
34
Ecart d'acquisition non amorti 9 350 000,0022
Valeur d'équivalence 110 770 000,0023
01/01/N-2
251 TP 99 000 000,00
34552 TVA sur charges 200 000,00
5141 Banque 99 200 000,00
31/12/N
251 TP 11 753 500,00
1 Financement permanent 11 753 500,00
 C Traitement des participations qui ne sont ni des filiales ni des entreprises associées
Le traitement comptable retenu est celui réservé aux titres faisant l’objet de consolidation (A).
o Paragraphe 2 Les titres de participation en France, aux Etats - Unis et au Maroc

Dans le cadre de la législation française l’évaluation est faite selon le plus faible entre le coût d’acquisition et
la valeur d’utilité.
De même le plan comptable et le code de commerce français tolèrent l’évaluation de certains titres de
participation selon la valeur d’équivalence.
1 L’évaluation par équivalence de certains titres sociaux

La méthode d’évaluation par équivalence est retenue quand il s’agit de titres détenus d’une manière exclusive.
La valeur par équivalence = Quote-part des capitaux propres détenus (X*100) + Montant de l'écart
d'acquisition rattaché à ces titres(X*200)
A la date de clôture de l’exercice si la valeur par équivalence est inférieure au coût d’acquisition il y a lieu de
pratiquer une provision.
La réalisation de ces titres est faite selon le coût d’acquisition.
2 La réévaluation des titres

Comme on l’a déjà précisé l’adoption de la notion de la juste valeur est limitée aux seuls titres classés en tant que
immobilisations financières.
3 Divergences avec les normes IAS

D’une manière générale on peut dire que les normes internationales sont plus laxistes que leurs homologues
françaises. Mais globalement on peut situer les points de divergences au niveau des points suivants :
 La législation française préconise une évaluation selon le plus faible entre le coût d’acquisition et la
valeur d’équivalence ;
 Les normes internationales quant à elles, le choix est à situer entre le coût d’acquisition et la juste
valeur.

Aux ETATS-UNIS l’impératif de présenter les états comptables aux tiers sous forme consolidée fait en sorte que
la nuance entre titres de participation et ceux de placement soit diminuée de tout intérêt.
En effet la distinction qui est retenue est celle de la nuance entre :
 Titres consolidés :
 Titres des sociétés intégrées globalement ;
22
11 000 000, * (20-3) / 20
23
101 403 500,00 - 9 350 000,00
35
 Et titres des sociétés mises en équivalence.
 Et titres non consolidés.
Dans ce cas on peut dire qu’il s’agit de l’ensemble des emplois de fonds durables sous formes de prêts accordés
aux tiers ou à l’acquisition de titres conférant selon les cas des droits de créances ou de propriété.
1 Nomenclature des comptes

La rubrique immobilisations financières est composée des postes suivants :
 241 Prêts immobilisés ;
 248 Autres créances financières ;
 251 Titres de participation 24;
 258 Autres titres immobilisés (droits de propriété).
2 Evaluation et fonctionnement des comptes

a Evaluation des immobilisations financières
Une telle évaluation est faite selon la valeur d’entrée qui est égal au prix d’achat sinon ça sera la valeur
nominale.
Le frais d’acquisition, sont classés par nature parmi les comptes de charges.
La valeur d’entrée des titres en question peut être revue à la baisse à concurrence du prix de cession des droits
qui leur sont attachés (droit de souscription et droit d’attribution).
Lors des travaux d’inventaire l’évaluation des titres en question doit être faite selon l‘un des deux critères
suivants :
 Le cours moyen du dernier mois s’il est question de titres cotés ;
 Ou la valeur probable de réalisation.
b Fonctionnement
Dans ce cadre on peut distinguer trois étapes :
 A la date d’acquisition : dans ce cas il y a lieu de débiter un compte d’immobilisations financières par le
crédit d’un compte de trésorerie ;
 A la date d’inventaire : l’excès de la valeur d’entrée sur la valeur d’inventaire doit faire l’objet d’une
provision ;
 A la date de cession : il y a lieu de passer deux écritures comptables, la première concerne l’utilisation
finale de la provision et la seconde concerne la réalisation de l’immobilisation en question.
Exercices :
Titres de participations cas n° 1 :
Dates Au 31/12/N Au 31/12/N+1 Au 31/12/N+2
V. Perte Perte Perte
Titres Quantités d'origine Cours probable Cours probable Cours probable
L 520 420,00 415,00 2 600,00 418,00 1 040,00 410,00 5 200,00
M 556 561,00 560,00 556,00 559,00 1 112,00 550,00 6 116,00
N 423 375,00 370,00 2 115,00 374,00 423,00 373,00 846,00
Totaux 1 499 5 271,00 2 575,00 12 162,00
31/12/N
6392 D.F.P 5 271,00
2951 Provisions 5 271,00
Dotation
31/12/N+1
7392 Reprises 5 271,00
24
Dans le cadre de la législation française, sont qualifiés de titres de participation les titres remplissant les
conditions suivantes :
Les titres acquis totalement ou partiellement via une OPA ou OPE ;
Les titres représentant au moins 10% du capital d’une société.
36
d°
6392 D.F.P 2 575,00
Dotation
31/12/N+2
7392 Reprises 2 575,00
d°
6392 D.F.P 12 162,00
Dotation
Titres de participations
Frais de
V. Cours au Prix de
Titres Quantités Profits Pertes Provision V.N.A cession
d'origine 31/12/N cession
TTC
L 520,00 420,00 435,00 7 800,00 0,00 3 200,00 218 400,00 226 200,00 2 262,00
M 556,00 561,00 561,00 0,00 0,00 3 560,00 311 916,00 311 916,00 3 119,16
N 423,00 375,00 372,00 0,00 1 269,00 2 300,00 158 625,00 157 356,00 1 573,56
Totaux 1 499,00 7 800,00 1 269,00 9 060,00 688 941,00 695 472,00 6 954,72
Les titres "L":
2951 Povisions pour dép/T.P 3 200,00

73912 Reprises 3 200,00
Pour solde
d°
651 V.N.A 218 400,00
251 Titres de participations 218 400,00
Pour solde
d°
5141 Banque 223 874,58
6147 Services bancaires 2 056.36
34552 Etat-T.V.A récupérable sur charges 205,64
751 P.C.I 226 200,00
Relevé bancaire
Titres VNA PCI PL ML

L 218 400,00 226 200,00 7 800,00
N 158 625,00 157 356,00 1 269,00
PL nette 6 531,00
Les titres "M":

27/05/N
2951 Provisions pour dép/T.P 3 560,00
73912 Reprises 3 560,00
37
Pour solde
d°
651 V.N.A 311 916,00
Pour solde
d°
5141 Banque 308 709,39
6147 Services bancaires 2 915,10
751 P.C.I 311 916,00
Relevé bancaire
Les titres "N":

27/05/N
2951 Provisions pour dép/T.P 2 300,00
73912 Reprises 2 300,00
Pour solde
d°
651 V.N.A 158 625,00
Pour solde
d°
5141 Banque 155 738,32
6147 Services bancaires 1 470,62
751 P.C.I 157 356,00
Relevé bancaire
•
• Section 4 Les stocks
Le traitement comptable des stocks a fait l’objet de nombreuses analyses de la part des professionnels de la
comptabilité, du monde des affaires et des commissions qu’elles soient nationales et internationales.
o Paragraphe 1 Le traitement des stocks selon les normes IASB

C’est la norme IASB 2 qui a été consacrée au traitement réservé aux stocks et globalement elle a pour objet
l’évaluation des stocks, méthodes de calcul des coûts et détermination des composantes de coûts.
 A Définition des coûts

Sont exclus des traitements réservés aux stocks les éléments suivants :
 Les travaux encours ;
 Les instruments financiers ;
 Et les actifs dits biologiques.
De telle sorte que les stocks sont des actifs appréhendés selon les considérations suivantes :
 Ils sont détenus dans une perspective de vente (après transformation ou pas ou pour la location)
dans le cadre de l’exercice de l’activité normale de l’entreprise ;
 De même il peut être question d’un encours de production (produit semi œuvré ou semi finis) destiné
à la vente ;
 Ou tout simplement sous forme d’approvisionnements ou de composants destinés à être utilisés dans le
cadre du processus de production ou de vente (exemple : emballage non identifiables).
 B Evaluation des stocks

Une telle évaluation est à faire selon le plus faible entre le coût et la valeur nette de réalisation.
38
Toute fois il faut préciser que dans le cadre de certains secteurs d’activité il est recommandé de procéder
autrement :
Secteur d'activité Méthode d'évaluation des stocks
Agricole et minier La valeur nette de réalisation
Commissionnaires et courtiers en marchandises La juste valeur diminuée du coût de distribution
Les stocks sont à évaluer en fonction de leur :

Eléments Composantes
Coût d’achat = Prix + Frais accessoires
Coût de production = Coût d'achat des matières et approvisionnements utilisés + les coûts de transformation des stocks25
Les charges financières sont à retenir en ligne de compte pour la détermination des stocks dont la durée de
réalisation est supérieure au cadre annuel.
L’évaluation des stocks ne doit pas tenir compte des éléments suivants :
 Les montants anormaux des déchets de fabrication, de main d’œuvre ou d’autres facteurs de
production ;
 Les coûts de stockage ;
 Les frais généraux administratifs qui ne sont pas directement liés à la gestion des stocks ;
 Les pertes de changes ;
 Les frais de distribution.
Les coûts des stocks composés d’éléments fongibles sont évalués compte tenu des méthodes dites d’épuisement
des lots.
Dans ce cadre la norme internationale prévoit deux types de méthode de référence et une troisième autorisée.
1 Le traitement de référence
A ce niveau il y a lieu de distinguer les méthodes suivantes :
a First In First Out

Cette méthode consiste à supposer que les sorties de stocks sont prélevées à partir des premières entrées ce qui
implique que le stock de fin de période sera évalué à partir des lots achetés le plus récemment.
Mouvements
Dates
Quantités Prix unitaires Volumes
01-janv 100 320,00 32 000,00
01-mars 250 341,00 85 250,00
01-avr -230 335,00 -77 050,00
01-juil 200 343,00 68 600,00
01-sept -120 340,00 -40 800,00
01-oct 100 346,00 34 600,00
01-nov -100 342,00 -34 200,00
01-déc 50 347,00 17 350,00
Le stock sera donc composé de (100 + 250 -230 + 200 -120 + 100 -100 + 50) = 250 unités à évaluer comme
suit :
(50 * 347,00) + (100 * 346,00) + (100* 343,00) = 86 250,00
b Coût moyen pondéré
Cette méthode elle aussi peut être décomposée en deux variantes :
25
La prise en compte des frais généraux directs et indirects fixes et variable à insérer dans le cadre de la
détermination du coût des stocks doit être faite dans la limite de la capacité normale de production
(imputation rationnelle).
39
La méthode du coût moyen pondéré après chaque entée :
Mouvements Stocks
Dates
Quantités Prix unitaires Volumes Quantités Prix unitaires Volumes
01-janv 100 320,00 32 000,00 100 320,00 32 000,00
01-mars 250 341,00 85 250,00 350 335,00 117 250,00
01-avr -230 335,00 -77 050,00 120 335,00 40 200,00
01-juil 200 343,00 68 600,00 320 340,00 108 800,00
01-sept -120 340,00 -40 800,00 200 340,00 68 000,00
01-oct 100 346,00 34 600,00 300 342,00 102 600,00
01-nov -100 342,00 -34 200,00 200 342,00 68 400,00
01-déc 50 347,00 17 350,00 250 343,00 85 750,00
La méthode du coût moyen pondéré sur une période moyenne de stockage :
Stock moyen = (stock initial + stock final) / 2
(100 + 250) / 2 = 175
Durée de stockage = (Stock moyen * 12) / Somme des entrées
Somme des entrées = (100 + 250 + 200 + 100 + 50) = 600
Durée de stockage = (12 * 175) / 600 = 3 mois et demi.

Les entrées à prendre ne considération sont celle de la période qui va du 15/09 au 31/12
((100 * 346) + (50 * 347)) / (100 + 50) = 346.33
2 Le traitement autorisé
Il s’agit de la méthode dite Last In First Out.
Sur la base de l’exemple précédent le stock final sera évalué comme suit :
(100 * 320,00) + (20 * 341) + (820 * 343) + (50 * 347) = 83 610,00
Paragraphe 2 Le traitement des stocks en France, aux Etats - Unis et au Maroc
1 Le cas français
D’une manière générale on peut dire que la législation française ressemble largement à la norme internationale à
une différence près c’est qu’en France la méthode d’épuisement des lots dite LIFO n’est tolérée par le code de
commerce que pour les comptes consolidés.
2 Le cas des Etats - Unis

Là aussi ce qu’on peut relever c’est que les stocks sont évalués conformément à la norme IAS en ce sens que les
entreprises ont à choisir librement entre les trois méthodes dévaluation des stocks fongibles.
3 Le cas marocain
a Eléments constitutifs des stocks
Il s’agit des trois types d’éléments destinés :
 A revendre en l’état ;
 A revendre après transformation ;
 Ou à être consommés lors de leur utilisation.
b Evaluation des stocks

Dans ce cas on doit faire la distinction entre deux types d’éléments :
Les biens spécifiques et identifiables :

Le mode d’évaluation retenu pour ce genre de stocks est constitué par :
40
 Le coût de revient26 ;
 Sinon ça sera le cours du jour s’il lui est inférieur.
Les biens fongibles

Les biens fongibles sont évalués de la sorte tout en tenant compte des méthodes dites d’écoulement des stocks.
La législation marocaine ne tolère l’application que des deux méthodes suivantes :
 First In First Out ;
 Et Coût moyen pondéré.
Globalement on peut dire que la législation marocaine traite les stocks de la même manière que son homologue
française exception faite bien sûr de la tolérance de la méthode Last In First Out par le code de normalisation
comptable et le code des impôts.
• Section 5 Les provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

Il s’agit d’un thème qui a fait l’objet de plusieurs réflexions animées par le souci de trouver un traitement plus
adéquat aux problèmes posés par l’estimation des événements éventuels entachant l’activité de l’entreprise.
Sur ce point on peut dire que la législation française a essayé de trouver un certain nombre de solutions aux
problèmes posés et qu’elle a été fortement inspirée par la norme IAS 37 qui elle-même a été très marquée par la
pratique comptable aux Etats - Unis.
Mais d’un autre côté il faut préciser que les événements comptables compte tenu de leur degré d’incertitude et
compte tenu du principe de prudence sont à classer comme suit :
Principe de prudence
Nature de l’évènement Certaine (livraison) Probable (règlement) Eventuelle
Charges A constater en A constater en A ne pas constater en
Durée d’utilisation comptabilité comptabilité comptabilité
< 1 an
Inputs
Immobilisations A constater en A constater en A ne pas constater en
Durée d’utilisation comptabilité comptabilité comptabilité
≥ 1 an
A constater en A ne pas constater en A ne pas constater en
Out put (produits)
comptabilité comptabilité comptabilité
o Paragraphe 1 Les provisions, passifs éventuels et actifs éventuels selon les normes IAS
Le traitement des provisions selon les normes IAS doit être complété par l’analyse des passifs éventuels.
 A Les provisions
Selon la norme une provision est un passif caractérisé par les deux traits suivants :
 Echéance probable ;
 Montant incertain.
1 Traitement comptable des provisions

Un tel traitement est conditionné par la réunion des conditions suivantes :
 L’existence d’une obligation actuelle se rapportant à des événements antérieurs ;
 La probabilité pour l’entreprise de renoncer à des fonds futurs pour faire face au passif en question ;
 Le passif en question doit être d’une estimation fiable quant à son montant.
2 Cas d’existence d’un remboursement

Au cas où l’entité est certaine de pouvoir bénéficier d’un remboursement ou d’un avantage donné afférent à
l’actif ou passif éventuel en question le montant de la provision dans ce cas doit être limité à l’excès du passif
ou passif éventuel par rapport au remboursement concerné (A titre d’exemple on peut citer le cas des
indemnités d’assurance).
3 La remise en cause du montant de la provision

Une telle remise en cause se justifie par la volonté de vouloir ajustée la valeur de la provision compte tenu des
variations qui entache l’estimation de l’actif ou passif éventuel.
26
Le coût de revient s’entend de l’une des valeurs suivantes : le coût d’achat, le coût de production, la valeur
d’échange, la valeur d’apport…
41
 B Les passifs éventuels
1 Définition
Un tel passif peut être défini comme étant :
 Une obligation potentielle due à des événements qui ont pris naissance lors de l’exercice en cours et qui
sont susceptibles de se traduire par des effets futurs incertains tout à fait indépendants de la volonté de
l’entité (engagements donnés) (caution, aval…) ;
 Une obligation actuelle résultant elle aussi des événements qui ont pris naissance lors de l’exercice en
cours et l’utilisation de ressources futures pour éteindre les effets d’une telle obligation n’est pas
probable.
Exemples :
• Cautions accordées ;
• Intérêts restant à courir ;
• Commande ferme d’un bien à produire.
La norme internationale ne prévoit pas de traitement comptable pour ce genre d’évènements mais elle
recommande l’insertion d’information y afférente en annexes.
 C Les actifs éventuels

1 Définition
Il s’agit d’actifs potentiels dus à des événements qui ont pris naissance lors de l’exercice en cours et qui sont
susceptibles de se traduire par des effets futurs incertains tout à fait indépendants de la volonté de l’entité.
Exemple :
Litige en cours pouvant se traduire par des effets positifs pour l’entité.
Un tel actif ne doit pas faire l’objet de traitement comptable de la part de l’entité concernée et en cas de
probabilité d’entrées futures c’est aux annexes que leur mention doit avoir lieu.
o Paragraphe 2 Le traitement des provisions, passifs éventuels et actifs éventuels en France, aux
ETATS-UNIS et au Maroc
D’une façon générale on peut dire que la législation française à chercher à être en conformité avec les normes
internationales à quelques exceptions près :
• La législation française n’a pas statué sur le cas des actifs éventuels ;
• Elle a réservé un traitement différent aux provisions pour grosses réparations dans la mesure où elle
met l’action sur leur caractère obligatoire chose qui n’existe pas au sein de la norme IAS 37
Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels.

Aux ETATS-UNIS c’est la norme FAS 5 qui règlement le traitement des provisions et des dépréciations et précise
que la constitution d’une provision est subordonnée à la réunion des deux conditions suivantes :
 La probabilité qui entache le recouvrement des créances ;
 Le montant d’une perte probable doit être d’une approximation suffisante (le problème de
l’individualisation des provisions quant leurs objets, reste posé).
Les normes américaines limitent la pratique des provisions au seul caractère probable des sorties de trésorerie
sans se soucier du caractère obligatoire de l’événement.
Sur le plan marocain c’est encore le pouvoir fiscal qui a pris l’initiative de légiférer et de prévoir le mode de
pratiques des provisions et des passifs et actifs éventuels.
Ainsi il ne faut pas perdre de vue que le CGNC s’est, à ce niveau, démarqué du plan comptable français dans la
mesure où il est allé jusqu’à distinguer au sein des provisions pour risques et charges entre ce qui est moins d’un
an et celui qui l’est plus d’un an :
• 15 Provisions pour risque et charges plus d’un an ;
• 45 Provisions pour risque et charges moins d’un an.
42
Mais il faut préciser que ce sont les dispositions prises au sein des circulaires qui diffèrent le plus des normes
comptables internationales et notamment françaises.
En effet la déductibilité des provisions en matière fiscale est subordonnée à la réunion des conditions suivantes :
 Les provisions doivent être pratiquées en comptabilité (écriture comptable) ;
 Elles doivent être dues à des évènements qui ont pris naissance lors de l’exercice en cours (principe de
spécialisation des exercices) ;
 Elles doivent être individualisées quant à leur objet et d’une approximation suffisante quant à leur
montant, ne sont pas tolérées :
o Les provisions pour garanties données aux clients ;
o Les provisions pour propre assureur ;
o Les provisions statistiques…
 Et en sus des conditions déjà citées plus haut les provisions pour dépréciation des clients doivent donner
lieu au préalable à un recours en justice dans un délai maximum de 12 mois.
Section 6 La consolidation
Les premiers débats traitant des comptes consolidés ont eu aux Etats - Unis en 1904 et c’est vers 1922 qu’a eu
lieu l’établissement des premiers comptes consolidés au Royaume-Uni et il faudra attendre l’entre deux guerres
mondiales pour que l’établissement des comptes consolidés soit rendu obligatoire en France.
Plus exactement c’est le décret du 23 mars 1967 relatif aux sociétés commerciales qui a prévu la possibilité
d’annexer les comptes consolidés à ceux individuels.
L’annexe des comptes consolidés est rendue obligatoire à la suite de l’entrée en vigueur de la loi du 03 janvier
1985 c’est à dire à partir du 01 janvier 1990.
Paragraphe 1 La consolidation selon les normes IASB

Au début c’était la norme IAS 3 qui avait traité des états financiers et des comptes consolidés. Mais l’évolution
des structures d’entreprises avait tellement pris de l’ampleur qu’il fallut annuler cette norme et la remplacer par
une autre qui est la norme IAS 27 Etats financiers consolidés et comptabilité des participations dans les
filiales.
L’adoption de la norme IAS 27 a été accompagnée par l’adoption de deux autres normes qui sont :
• IAS 28 Comptabilité des participations dans les entités associées ;
• IAS 31 Information financière dans les co-entreprises.
A Les états financiers consolidés et individuels (la norme IAS 27)

L’objectif d’une telle norme est d’assurer :
• La présentation des états financiers consolidés d’un groupe d’entités sous contrôle d’une société mère ;
• Le traitement comptable des participations :
o Des filiales des entités contrôlées conjointement ;
o Et des entités associées dans les états financiers des sociétés mères.
De même elle a essayé de définir certaines notions clés telles que : contrôle, filiale, groupe, Etats financiers
consolidés ou individuels, Intérêts minoritaires…
Notions Définitions
Contrôle Pouvoir de direction de la politique financière et opérationnelle d’une entité.
Filiale Entité sous contrôle d’une autre appelée la mère.
Société mère Entité contrôlant une ou plusieurs filiales.
Groupe Ensemble composé par une société mère et ses filiales.
1 Présentation des états financiers consolidés

En principe une société mère est obligatoirement tenue de présenter des états consolidés. Cependant cette
obligation n’est pas à respecter :
• Si elle est détenue totalement ou quasi totalement par une autre entité ;
• Si les détenteurs d’intérêts minoritaires (y compris ceux privés des droits de votes) lui confirment cette
dispense ;
• Les titres de l’entité en question ne font pas l’objet de cotation boursière ;
• La société mère publie ses états financiers consolidés selon les normes IAS/ IFRS.
43
Exemple
Société « D »
• La société "A" est une société mère, ses filiales sont les sociétés « B », «C» et « D » elle doit donc
présenter des états financiers consolidés ;
• La société "B" est une société mère, ses filiales sont les sociétés «C», «D»…, elle doit aussi présenter
des états financiers consolidés. Cependant elle peut ne pas établir les états en question compte tenu du
fait :
o Qu’elle est quasi totalement détenue par la société "A" ;
o Si jamais elle ne fait pas l’objet de cotation boursière ;
o Que la société "A" arrête des états financiers consolidés selon les normes IAS/IFRS ;
o Et qu’elle obtient l’aval des détenteurs d’intérêts minoritaires (c'est-à-dire les détenteurs des
10% du capital de la société "B"). Sans pour autant oublier qu’elle doit démontrer comment
elle a évalué les titres de la société « C ».
2 Etendue des états financiers consolidés

Il s’agit de recenser le nombre d’entités devant faire l’objet de consolidation. En d’autres termes les états
financiers consolidés doivent contenir les données de la société mère et celles de ses filiales.
Le critère de recensement est celui du contrôle et non pas celui de propriété, car il se peut qu’une
société détienne une partie du capital d’une autre sans qu’il en soit question du contrôle de celle-ci.
Un tel contrôle est censé exister si la société mère détient :
• Soit directement la moitié des droits de vote ;
• Soit par l’intermédiaire de ses filiales ;
• Soit moins de la moitié de ces droits si elle dispose :
o En vertu d’un accord avec les investisseurs de plus de la moitié des droits de vote ;
o Du pouvoir de direction de la politique financière et opérationnelle de l’entité compte
tenu d’un contrat ou des statuts ;
o Du pouvoir de nomination des membres du conseil d’administration ou de l’organe de
direction et de contrôler l’entité par ledit conseil d’administration ou de l’organe en
question ;
o Du pouvoir de réunion des droits de vote au sein du conseil d’administration ou de
l’organe de direction et partant de contrôler l’entité en question à travers ce conseil ou cet
organe.
Exemple
44
• La société « A » détient 90% du capital et des droits de votes de la société « B ».
• La société « B » détient 70% du capital et des droits de vote de la société «C »,
o Elle détient 40% du capital de la société « D » mais s'accorde avec les autres propriétaires et
partant elle a plus de la moitié des droits de vote.
o Elle détient 30% du capital de la société « E » seulement elle fait signer les dirigeants de celles-
ci un accord d’exclusivité de telle manière qu’elle est capable de diriger la politique financière
et opérationnelle de l’entité en question.
o Elle détient 40% des droits de votes de la société « F » mais elle a pu nommer la majorité des
membres du conseil d’administration.
o Enfin de compte elle détient 40% du capital de la société « G » mais elle a pu nommer trois des
sept membres du conseil d’administration seulement elle s’est mise en accord avec un des
quatre administrateurs restants qui possède 20% du capital obtenant ainsi la majorité des droits
de vote au sein du conseil d’administration.
Le périmètre de consolidation de la société « A » est constitué par elle-même et les sociétés « B », «C», « D »,
« E », « F » et « G ».
3 Les procédures de consolidation

De telles procédures impliquent que les états financiers de la société mère et de ses filiales sont combinées
lignes par lignes en faisant l’addition des éléments de même nature au sein des actifs, des passifs des produits et
des charges.
D’une façon générale les étapes suivantes sont à respecter :
• L’élimination de la participation de la société mère dans ses filiales et de sa part dans les capitaux
propres de celles-ci ;
• L’identification des intérêts minoritaires dans les résultats des filiales consolidées ;
• L’identification des intérêts minoritaires dans l’actif net des filiales consolidés par rapport aux
capitaux propres de la société mère ;
• L’établissement des états financiers consolidés implique l’utilisation des états financiers de la société
mère et de ses filiales, arrêtés à la même date ;
• En cas de décalage temporaire celui-ci ne doit pas dépasser trois mois et il doit être accompagné d’un
certain nombre d’ajustements afin de neutraliser les effets des transactions et événements qui ont eu lieu
entre les deux dates ;
• Concernant des événements similaires il ya lieu de retenir les même méthodes comptables (le mode
d’amortissement des immobilisations, d’évaluation des stocks fongibles…).
Exemple :
45
Les états comptables des deux sociétés se présentent comme suit :
Bilan de la société "A"
Actif Passif
Eléments Montants Eléments Montants
Immobilisations en non-valeurs Capital social 1 000 000,00
Immobilisations incorporelles 80 000,00 Réserves légale 600 000,00
Immobilisations corporelles 850 000,00 Résultat 160 000,00
Titres de participation "B" 450 000,00 Passif circulant 1 200 000,00
Autres titres immobilisés 180 000,00
Actif circulant 1 400 000,00
Total 2 960 000,00 Total 2 960 000,00
Compte de produits et charges de la société "A"

Niveaux Eléments Montants
Produits d’exploitation 2 000 000,00
D’exploitation Charges d’exploitation 1 700 000,00
Résultat d’exploitation 300 000,00
Produits financiers 100 000,00
Financier Charges financières 140 000,00
Résultat financier -40 000,00
Résultat courant 260 000,00
Produits non courants 100 000,00
Non courant Charges non courantes 80 000,00
Résultat non courant 20 000,00
Résultat avant impôt 280 000,00
Impôt sur résultat 120 000,00
Résultat après impôt 160 000,00
Bilan de la société "B"

Actif Passif
Immobilisations en non-valeurs Capital social 600 000,00
Immobilisations incorporelles Réserves légale 300 000,00
Autres titres immobilisés Passif circulant 800 000,00
Actif circulant 1 000 000,00
Total 1 800 000,00 Total 1 800 000,00
Compte de produits et charges de la société "B"

Résultat financier 20 000,00
46
Participation de « A » dans « B » 75%
?
21 Immobilisations en non-valeurs -
22 Immobilisations incorporelles 80 000,00
23 Immobilisations corporelles 850 000,00
258 Autres titres immobilisés 180 000,00
3 Actif circulant 1 400 000,00
1111 Capital social 1 000 000,00
114 Réserves légale 600 000,00
119 Résultat 160 000,00
4 Passif circulant 1 200 000,00
Reprise du bilan de "A"
?
21 Immobilisations en non-valeurs
22 Immobilisations incorporelles
23 Immobilisations corporelles 800 000,00
251 Titres de participations
258 Autres titres immobilisés
3 Actif circulant 1 000 000,00
1111 Capital social 600 000,00
119 Résultat 100 000,00
4 Passif circulant 800 000,00
Reprise du bilan de "B"
?
1111 Capital social 600 000,00
119 Résultat 100 000,00
251 Titres de participation 450 000,00
114 Réserves "A" 225 000,00
119 Résultat "A" 75 000,00
? Intérêts minoritaires 225 000,00
? Résultats minoritaires 25 000,00
Intégration du bilan de "B"
Elimination des titres "B"

Postes de capitaux de "B" Total "A" 75% Minoritaires 25%
Capital social 600 000,00 450 000,00 150 000,00
Réserves légale 300 000,00 225 000,00 75 000,00
Résultat 100 000,00 75 000,00 25 000,00
Totaux 1 000 000,00 750 000,00 250 000,00
47
Tableau de consolidation
Actifs
Eléments "A" "B" Cumuls Eliminations Bilan consolidé
Immobilisations en non-valeurs - - - -
Immobilisations incorporelles 80 000,00 - 80 000,00 80 000,00
Immobilisations corporelles 850 000,00 800 000,00 1 650 000,00 1 650 000,00
Titres de participation "B" 450 000,00 450 000,00 - 450 000,00 -
Autres titres immobilisés 180 000,00 - 180 000,00 180 000,00
Actif circulant 1 400 000,00 1 000 000,00 2 400 000,00 2 400 000,00
Totaux 2 960 000,00 1 800 000,00 4 760 000,00 - 450 000,00 4 310 000,00
Passifs
Eléments "A" "B" Cumuls Eliminations Bilan consolidé
Capital social 1 000 000,00 600 000,00 1 600 000,00 - 600 000,00 1 000 000,00
Réserves légale 600 000,00 300 000,00 900 000,00 - 75 000,00 825 000,00
Résultat 160 000,00 100 000,00 260 000,00 - 25 000,00 235 000,00
Intérêts minoritaires 225 000,00 225 000,00
Résultats minoritaires 25 000,00 25 000,00
Passif circulant 1 200 000,00 800 000,00 2 000 000,00 2 000 000,00
Totaux 2 960 000,00 1 800 000,00 4 760 000,00 - 450 000,00 4 310 000,00
Bilan consolidé de la société "A"

Actif Passif
Immobilisations en non-valeurs Capital social 1 000 000,00
Immobilisations incorporelles 80 000,00 Réserves légale 825 000,00
Immobilisations corporelles 1 650 000,00 Résultat 235 000,00
Titres de participation "B" - Intérêts minoritaires 225 000,00
Autres titres immobilisés 180 000,00 Résultats minoritaires 25 000,00
Actif circulant 2 400 000,00 Passif circulant 2 000 000,00
Total 4 310 000,00 Total 4 310 000,00
Compte de produits et charges consolidé

Résultat des entreprises intégrées après impôt 260 000,00
Intérêts minoritaires 25 000,00
Résultat net part du groupe 235 000,00
4 Les informations à fournir

Les états financiers consolidés doivent être joints d’un certain nombre d’annexes :
48
• Une note annexe relative aux composantes des états financiers des filiales non consolidées (Actif,
passif, produits et charges) ;
• La nature de la relation entre la mère et les filiales dont elle ne détient pas plus de la moitié des droits
de votes ;
• Les entités dont la société détient plus de la moitié des droits de vote réel ou potentiel mais qui ne sont
pas sous son contrôle ;
• Les dates d’établissement des états financiers des filiales lorsqu’ils ont été arrêtés à des dates
différentes ;
• Les restrictions durables quant aux transferts des fonds vers la société mère.
B Les participations dans les entités associées (IAS 28)

Une telle norme donne une définition de ce que c’est une entité associée et la méthode comptable à retenir pour
l’établissement des états financiers consolidés de ce genre de sociétés.27
1 Définition de l’entité associée

Il s’agit d’une entité dans laquelle un investisseur exerce une influence notable sans qu’il soit pour autant
question d’une filiale ou d’une co-entreprise.
Et par influence notable on veut dire la participation active quant à la prise de décision de politique financière
et opérationnelle de l’entité concernée.
L’influence notable est à saisir à travers les critères suivants :
• La représentation au sein du conseil d’administration ou de l’organe de direction qui lui est similaire ;
• La participation au sein du processus d’élaboration des décisions ayant trait à la politique de
distribution de l’entreprise ;
• L’existence de transactions significatives entre l’investisseur et l’entité détenue ;
• L’échange du personnel dirigeant ;
• L’existence d’échange d’informations techniques.28
2 Le choix de la méthode comptable au sein des comptes consolidés

La norme IAS 28 traite du mode comptable à utiliser pour évaluer les participations au sein des états financiers
consolidés.
En effet c’est la méthode de mise en équivalence29 qui est retenue pour assurer le traitement comptable des
participations au sein des entités associées.
La méthode de la mise en équivalence peut être présentée en deux temps :
• Initialement les participations en question sont enregistrées selon leur coûts d’acquisition ;
• Dans une seconde étape leur valeur est ajustée en fonction des changements postérieurs à la date
d’acquisition.
Exemple :
La société "A" détient 25% du capital de la société "B" acquis au moment de la constitution de celle-ci pour une
valeur de 75 000,00dh.
Les titres de la société "B" sur lesquels la société "A" exerce une influence notable pourront être mis en
équivalence.

Actif Passif
Immobilisations incorporelles Réserves légale 270 000,00
27
Il faut juste préciser que la norme IAS 28 ne fait pas référence à la notion de consolidation et que cette dernière
est réservée par les normes internationales aux entités sous contrôle.
28
La norme IAS 28 exclue les investissements fait par les sociétés de capital risque des F. C. P. et des autres
organismes similaires pour qui la norme IAS 39 retient la notion de juste valeur à moins qu’il ne soit question de
participation sous contrôle d’où la possibilité de pratiquer la consolidation tel que précisé au sein de la norme
IAS 27.
29
A moins que la participation soit destinée à être cédée dans ce cas il y a lieu de pratiquer la norme IFRS 5.
49
Autres titres immobilisés Passif circulant 630 000,00
Actif circulant 690 000,00
Total 1 290 000,00 Total 1 290 000,00

Produits d’exploitation 750 000,00
D’exploitation Charges d’exploitation 570 000,00
Résultat non courant -15 000,00
Actif net de "B"

Eléments Montants
Capital social 300 000,00
Réserves légale 270 000,00
Résultat 90 000,00
Total 660 000,00
Part de "A" 165 000,00
Plus value 90 000,00
Pour le bilan
2510 T. P. "B" mis en équivalence 165 000,00

2510 T. P. "B" 75 000,00
114 Réserves "A" 67 500,00
1191 Résultat "A" 22 500,00
Mise en équivalence
Pour le C. P. C.
1191 Résultat "A" 22 500,00

758 Résultat des sociétés mises en équivalence 22 500,00
Résultat "B"
3 La méthode à retenir pour un investisseur ou co-entrepreneur qui ne publie pas des états financiers
consolidés30
30
Une telle éventualité trouve sa justification en cas d’absence de filiale.
50
Dans pareille situation les participations dans les entreprises associées ou sous contrôle conjoint doivent être
obligatoirement comptabilisées selon la méthode de mise en équivalence.
4 Les informations à fournir

Selon la norme IAS 28 les informations à fournir sont les suivantes :
• La juste valeur des participations dans les entités associées lorsque celles-ci font l’objet de cotation ;
• Une information relative aux entités associées comprenant des données relatives à leur actif, passif,
produits et charges ;
• Les raisons qui font qu’un investisseur, bien que détenant plus de 20% des droit de vote réels ou
potentiels, soit incapable d’exercer une influence notable sur l’entité ;
• Les raisons qui font qu’un investisseur, bien que possédant moins de 20% des droits de votes réels ou
potentiels, soit en mesure d’exercer une influence notable sur l’entité ;
• La date d’arrêté des états financiers des entités associées lorsqu’ils ‘ont été à une date différente de
celle de l’établissement de ceux de l’investisseur ;
• La nature des restrictions durables qui entravent le transfert des fonds des entités associées vers
l’investisseur ;
• Les motivations qui ont fait qu’une entité associée ne soit pas évaluée selon la méthode de mise en
équivalence ;
• Les informations sur les entités qui n’ont pas été évaluées selon la méthode par équivalence et qui
portent sur leurs actifs, passifs, produits et charges.
Les participations au sein des entités associées évaluées selon la méthode de mise en équivalence doivent être
mentionnées séparément au sein des actifs non courants comme étant des éléments distincts.
C Les participations au sein des co-entreprises IAS 31

Une telle norme a pour objet la définition des co-entreprises, du contrôle conjoint ainsi que la présentation du
traitement comptable retenu.
1 Définition de la co-entreprise et du contrôle conjoint.

Selon les normes internationales une co-entreprise peut être définie comme étant une entente entre deux ou
plusieurs entités à se livrer à l’exercice d’une activité économique donnée sous contrôle conjoint.
Quant à lui le contrôle conjoint peut être défini comme un partage du contrôle émanant d’un commun accord.
2 Les traitements comptables

Selon la norme IAS 31, le traitement comptable des co-entreprises doit être assis sur la substance et la réalité des
accords économiques liant les entités plutôt que sur les rapports juridiques existants entre ces dernières.
Dans ce cas la norme distingue les trois traitements suivants :
a Les activités contrôlées conjointement

On parle d’activité contrôlée conjointement en cas d’existence de ressources et d’actifs utilisés conjointement
par les co-entreprises sans qu’il soit question de création de personne morale distincte des parties
prenantes.
Dans ce cas les intérêts de la co-entreprise sont traités comptablement au sein des comptes individuels sans
qu’il soit question de consolidation ;
b Les actifs contrôlés conjointement

Il s’agit d’actifs acquis conjointement par des co-entreprises sans qu’il soit question de la création d’une
entité distincte.
Là aussi le traitement comptable est fait sans qu’il soit question de consolidation.
c Les entités contrôlées conjointement

Ce sont des entités créées par des associés lies par un contrat leur permettant un contrôle conjoint sur les entités
en question.
Les co-entreprises doivent établir une comptabilité propre et des comptes individuels conformes aux
normes en vigueur.
La préparation des comptes consolidés des membres de la co-entreprise est concevable selon les deux méthodes
suivantes :
51
• La consolidation proportionnelle qui veut que la quote-part du co-entrepreneur au sein des
composantes du patrimoine soit :
o Regroupée ligne par ligne avec les éléments similaires au sein des états financiers du co-
entrepreneur ;
o Ou représentée sous des postes distincts dans les états financiers de ce dernier.
• La méthode d’intégration proportionnelle qui autorise deux manières de présentation de la quote-part
des investisseurs au sein de la co-entreprise :
o Soit intégrée dans chacune des rubriques correspondantes du patrimoine ;
o Soit dans le cadre de rubriques séparées des états consolidés.
Exemple
Les états de synthèse des sociétés « A » s. a. (société mère) et « B » s.a. se présentent comme suit :
Actif Passif
Immobilisations incorporelles 300,00 Réserves légale 14 400,00
Titres de participation "B" 6 000,00 Dettes financières 9 000,00
Autres titres immobilisés 1 200,00 Autres dettes 21 300,00
Stock 12 600,00
Créances 24 900,00
Disponibilité 750,00
Total 76 500,00 Total 76 500,00

Chiffre d’affaires 150 000,00
Autres produits d'exploitation 3 000,00
Charges d’exploitation 153 300,00
D’exploitation
Achats consommés de M. F. 90 000,00
Autres charges externes 54 300,00
Dotations 9 000,00
Résultat d’exploitation -300,00
52
Actif Passif
Dettes financières 19 500,00
Stock 13 500,00
Créances 12 900,00
Disponibilité 1 200,00
Total 52 800,00 Total 52 800,00

D’exploitation
Dotations 4 500,00
Résultat non courant 600,00
La société « A » s.a. détient 50% du capital de la société « B » s.a. et que l’intégration sera proportionnelle ce qui
exclue la détermination des intérêts minoritaires.
Première méthode :
?
1111 Capital social "B" 6 000,00
114 Réserves "B" 3 150,00
1191 Résultat "B" 1 200,00
2510 Titres "B" 6 000,00
114 Réserves "A" 3 150,00
1191 Résultat "A" 1 200,00
Intégration "B3
53
Actif Passif
Titres de participation "B" Dettes financières 18 750,00
Stock 19 350,00
Créances 31 350,00
Disponibilité 1 350,00
Total 96 900,00 Total 96 900,00

D’exploitation
Dotations 11 250,00
Deuxième méthode
Actif Passif
Titres de participation "B" Dettes financières 9 000,00
Actif immobilisé "B" 12 600,00 Dettes "B" 16 050,00
Stock 12 600,00
Créances 24 900,00
Disponibilité 750,00
Actif circulant "B" 13 800,00
Total 96 900,00 Total 96 900,00
54
D’exploitation
Dotations 9 000,00
Résultat d’exploitation -300,00
Produits "B" 41 250,00
Charges "B" 40 050,00
4 Les informations portant sur les parties liées (IAS 24)

Une partie est dite liée lorsqu’elle contrôle ou sous contrôle d’une autre entité. Il en est de même du
contrôle conjoint ou d’influence notable.
L’objectif est de fournir dans le cadre des états financiers un ensemble d’informations sur les transactions ayant
eu lieu entre les parties liées.
Il s’agit plus exactement des informations portant sur :
• Le montant des transactions ;
• Le montant des soldes, les échéances, les conditions et les garanties donnés ou reçues se rapportant à
des créances réciproques ;
• Le montant des provisions se rapportant sur les créances réciproques ;
• Les dépenses de la période relatives aux dettes réciproques.
De même il y a lieu de fournir séparément des informations relatives aux rémunérations des dirigeants.
Paragraphe 2 La consolidation en France, aux Etats - Unis et au Maroc

A Le cas français
Il s’agit de passer en revue les règles applicables pour traiter dans un deuxième temps les divergences entre ces
règles leurs homologues internationaux.
1 Les règles françaises
En France la pratique comptable relative à la consolidation est régie les trois textes suivants :
• Les articles L. 233-16 à L. 233-28 du code de commerce ;
• Les articles 248 à 248-14 du décret de 23/03/1967 relatif aux sociétés commerciales ;
• Le règlement CRC 99-02 du 29/04/1999, portant réglementation des comptes consolidés des sociétés
commerciales et des entreprises publiques.
Dans le cadre de ces trois on peut facilement saisir les différents types de relations censées avoir lieu entre des
entités liées et le mode de consolidation qui leur approprié :
Type de relation Mode de consolidation
Le contrôle exclusif L’intégration globale
Le contrôle conjoint L’intégration proportionnelle
L’influence notable La mise en équivalence
55
2 Les divergences avec les normes internationales
D’une manière générale on peut relever les points de divergence suivants :
a La dispense de consolidation :
En effet le code de commerce ne retient pas la consolidation dans les cas suivants :
• Les entités contrôlées et qui figurent au sein des états consolidés des entités les contrôlant ;
• Les petites structures ;
• En cas d’existence de différences fondamentales quant au mode de présentation des états individuels ;
• En cas d’existence des restrictions sévères et durables entachant le transfert de fonds ;
• Lorsque l’obtention des informations devient financièrement inaccessible dans des délais compatibles ;
• Lorsque la filiale ou la participation ne représente qu’un intérêt négligeable.
b Existence d’un contrôle exclusif contractuel

Actuellement un tel contrôle peut se résumer en un pouvoir de direction de la politique financière et
opérationnelle de l’entreprise conformément aux statuts ou à un contrat.31
c Les rubriques des états de synthèse et les annexes

Ces éléments sont plus détaillés dans le cadre des normes internationales.
d La présentation du bilan sous forme de liste

La norme internationale ne retient pas une telle disposition.
e La date de clôture des états de synthèse

Les normes internationales ne prévoient la possibilité d’établissement des états consolidés à une date différente
de celle de l’arrêté des comptes.
f La présentation de la quote-part de résultat des entreprises sous contrôle conjoint

En matière d’intégration proportionnelle la consolidation se fait poste par poste alors que la norme internationale
conçoit une telle opération sur des lignes séparées.
B Le cas des Etats - Unis

Il faut dire qu’aux Etats - Unis la pratique des comptes consolidés est chose de très courant ce qui est tout à fait
différent pour les comptes individuels.
Ce qui est frappant aussi c’est le caractère réduit de la littérature comptable consacrée à ce sujet par rapport à
d’autres thèmes et par rapport aussi à ce qui se passe en France par exemple.
Concernant les méthodes de consolidation on pet dire que seule celle de l’intégration globale qui est reconnue.
La méthode de mise en équivalence est considérée beaucoup plus comme une méthode d’évaluation de certains
titres de participation notamment des entreprises associées ou sous contrôle conjoint.
Quant à l’intégration proportionnelle elle n’est que rarement utilisée et surtout dans le cas des co-entreprises.
De même la détermination du périmètre de consolidation est faite par rapport aux filiales dans lesquelles la
société mère est majoritaire quant il s’agit des droits de vote.
De même il est question de consolider toutes les filiales sans abstraction faite du caractère non homogène de
leurs opérations.
Cependant il faut signaler que cette règle admet deux exceptions à savoir :
• L’exercice d’un contrôle temporaire ;
• La limitation du contrôle à exercer par la société mère à la suite d’un élément donné tels que
réorganisation judiciaire, banqueroute…
Concernant les filiales exclues du périmètre de la consolidation le mode d’évaluation qui est retenu est celui du
coût ou de la juste valeur.
31
Il en est ainsi des entités « ad hoc » (speciel purpose entities) qui rentrent dans le champ d’application de la
consolidation dans le cadre des normes françaises et internationales.
56
De même il y a lieu de constater que les normes américaines excluent du périmètre de consolidation les entités
ad hoc lorsqu’elles font l’objet d’un contrôle contractuel non basé sur une participation au capital.
C Le cas marocain
D’une manière générale on peut relever les dispositions suivantes :
a Les dispositions de la loi n° 17695 relative aux sociétés anonymes

On peut faire état des remarques suivantes :
• Une filiale est une entreprise détenue au moine pour 50% de son capital par une autre entité ;
• Une participation s’entend d’une possession de fraction de capital allant de 10% à 50% ;
• De même on ne peut parler de contrôle d’une société par une autre que :
o Lorsqu’il est question d’une détention directe ou indirecte de fractions de capital conférant la
majorité des droits de vote au sein des assemblées générales ;
o Lorsqu’il existe un accord avec les autres associés lui permettant la majorité des droits de
votes ;
o Lorsqu’il est question de fraction du capital détenue et censée influencer les décisions au sein
des assemblées générales.32
b Les dispositions du C. G. N. C
Il s’agit des principes et des règles relatifs à l’élaboration des états de synthèse consolidés.
1 Notions générales
Il s’agit de passer en revue les définitions de notions fondamentales telles que :
La notion de groupe
Il s’agit de reprendre la définition qui en est faite par la norme française à savoir que ce dernier est constitué par
une entité contrôlant une ou plusieurs autres entités.
La société mère
C’est l’entité qui contrôle les autres entités du groupe.
Les filiales
Ce sont les entités qui se trouvent sous contrôle exclusif de la société mère. Le contrôle exclusif s’entend des
situations suivantes :
• La détention directe ou indirecte de la majorité des droits de votes ;
• La désignation pendant au mois deux exercices successifs de la majorité des membres des organes
d’administration ;
• De l’exercice sur la filiale, en vertu de clauses statutaires, d’une influence dominante.33
c La consolidation
Définition
C’est l’ensemble des opérations permettant l’arrêté des données comptables d’un groupe sous forme d’états
consolidés.
Il s’agit et grâce à une intégration globale de mettre en relief la situation financière du groupe tout en précisant
l’étendue des intérêts minoritaires.
Le mode d’évaluation des titres de participation est constitué par la mise en équivalence.
Périmètre de la consolidation
Sont exclues de la consolidation :
• Les filiales sous contrôle temporaire ;
• Les filiales touchées par une restriction quant au transfert de fonds ;
• Les filiales, dont les titres sont détenus, dans une perspective de spéculation.
32
Il est question de contrôle lorsque la fraction du capital détenue est > 40% du capital est que les autres
associés ne possèdent pas directement ou indirectement plus de 30% des ces droits.
On parle de possession indirecte en cas de contrôle d’entité détenant même moins de 10% du capital.
33
On parle d’influence notable en cas de détention directement ou indirectement < 20% du capital de l’entité
concernée.
57
Techniques de consolidation
Une telle opération est à concevoir dans le respect total des dispositions du C. G. N. C. selon l’une des deux
méthodes suivantes :
• D’une façon globale et directe au niveau de la société mère ;
• Par paliers successifs en ce sens que chaque filiale est consolidée dans le cadre des états de la société
qui en détient les titres.
58

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Université Hassan II Mohammedia

Les normes IAS/IFRS

Section 2 La normalisation comptable en France, aux Etats-Unis et au Maroc

Section 3 La pratique de l’audit

Chapitre 2 Les principes comptables fondamentaux

Section 2 Les principes comptables en France, aux Etats – Unis et au Maroc

Chapitre 3 Traitement de certaines opérations

Section 1 Les immobilisations incorporelles :

Section 2 Les immobilisations corporelles :

Section 3 Les instruments financiers

Section 4 Les stocks

Section 5 Les provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

Chapitre 1 La normalisation comptable

o Paragraphe 1 Les objectifs de l’IASB

o Paragraphe 2 L’IASB de 1973 à nos jours

 C La comparabilité des états financiers

 E La nouvelle structure du comité des normes internationales

 F les dernières révisions des normes IAS

Le troisième exposé-sondage (juillet 2002) concerne l’application des normes suivantes :

o Paragraphe 3 La structure opérationnelle de l’IASB

 D Le SAC (Standing Advisory Council)

o Paragraphe 4 Les procédures de l’IASB

o Paragraphe 5 Les normes de l’IASB

 B Objets des normes IFRS

o Paragraphe 5 Les décisions du comité d’interprétation (IFRIC)

o Paragraphe 6 Convergences vers des normes nationales

o Paragraphe 7 Le règlement européen relatif à l’application des normes comptables

 A Les directives européennes

 C Le mécanisme mis en place par le règlement

 D Les comités stratégiques

• Section 2 La normalisation comptable en France, aux Etats – Unis et au Maroc

 A Les sources législatives et règlementaires du droit comptable français

1 La partie législative du code de commerce

 B Les sources doctrinales du droit comptables français

o Paragraphe 2 Les Etats – Unis

 A L’American Institute of Certfied Public Accountants (AICPA)

 B Le Financial Accounting Standards Board (FASB)

3 L’élaboration de normes par le FASB

4 Les normes du FASB

o Paragraphe 3 Le cas du Maroc

1 Les sources des règles et principes comptables au Maroc

2 Le rôle joué par le pouvoir fiscal7

3 La mise en place d’une normalisation comptable marocaine

• Section 3 La pratique de l’audit

o Paragraphe 1 Les normes d’IFAC

o Paragraphe 2 La pratique de l’audit en France

o Paragraphe 3 La pratique de l’audit aux ETATS-UNIS

• Section 1 Les principes comptables fondamentaux de l’IASB

o Paragraphe 2 Hypothèses de base des principes comptables

o Paragraphe 2 Les caractéristiques qualitatives des états financiers

 A Les caractéristiques qualitatives fondamentales

2 La prééminence de la substance sur la forme

 B Les caractéristiques qualitatives dérivées

 C Les caractéristiques qualitatives de base

o Paragraphe 4 Les éléments des états financiers

o Paragraphe 5 La constatation des éléments composant les états financiers

o Paragraphe 6 Le choix du système de mesure

• Section 2 Les principes comptables fondamentaux en France te aux Etats - Unis

o Paragraphe 2 Le cadre américain