THEME III.

LES PROVISIONS

Les liaisons, en matière de provisions, entre comptabilité et fiscalité, ont dans le passé
été tumultueuses. L'administration s'entêtant à imposer ses vues souvent à contre-
courant. Le principe aujourd'hui, est celui de l'alignement du fiscal sur le droit
comptable. Aux termes de l’article 8 du CGI, le bénéfice imposable est établi sous
déduction des provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges
nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition
qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice.
La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible,
notamment, les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu
à la constitution de provisions. Par ailleurs, des dispositions du Code général des
impôts permettent aux entreprises de pratiquer en franchise d’impôt des provisions.
Ces provisions, qui ne correspondent pas à l’objet normal d’une provision, sont dites
provisions réglementées.
I. LA NOTION DE PROVISION
A. Le principe de l'alignement du fiscal sur le comptable
Quand un particulier sait qu'il doit faire face à une dépense prévisible, il met de
l'argent de coté, afin de pouvoir la régler le moment venu. De même, une entreprise
prévoyante doit mettre de coté une fraction de son bénéfice pour faire face à des
charges qu'elle sait probables. C'est à cette préoccupation que répond la constitution
des provisions, étant précisé qu'il ne s'agit pas d'une mesure de prévoyance mais d'une
stricte obligation juridique sanctionnée du chef du délit de présentation de comptes
infidèles.
Au sens de l'article 8 du CGI, sont déductibles du bébéfice, les provisions constituées
en vue de faire face à des pertes ou à des charges nettement précisées et que des
événements en cours rendent probables. Le principe en la matière est celui de la
prééminence de la comptabilité sur la fiscalité. Autrement dit, ne sont déductibles des
résultats imposables que les provisions constituées en application des normes
comptables. Il existe évidemment des exceptions prévues par la loi. Le législateur
peut décider que telle provision régulièrement passée en comptabilité ne sera pas
déductible des résultats imposables. Il peut à l'inverse autoriser la déduction des
provisions fiscales, ne répondant pas aux critères du droit comptable.
B. Les conditions de constitution de la provision
1. La provision est fondée sur une incertitude
La provision est un passif dont le montant ou l'échéance ne sont pas fixés de façon
précise. C'est-à-dire que toute provision est fondée sur une incertitude. Toutefois, le
montant des pertes ou des charges à venir doit être évalué avec une fiabilité suffisante.
A défaut, l'entreprise n'est pas autorisée à pratiquer des provisions.
2. La provision repose sur une obligation juridique
L'entreprise ne peut constituer une provision que lorsqu'elle s'estime juridiquement
tenue envers une tierce personne. L'obligation peut revêtir l'une des deux formes
suivantes:

 Obligation juridique stricto sensu. Il s'agit dans ce cas d'une obligation

explicite trouvant sa source dans la loi ou encore dans le contrat.
 Obligation juridique implicite. L'obligation peut reposer sur un usage ou sur
un comportement de l'entreprise qui ne saurait se soustraire à une obligation
de réparation. Telle serait la situation d'une entreprise, qui dans le cadre de la
politique de préservation de l'environnement a pour obligation de nettoyer et
de dédommager les éventuels victimes.

3. La provisions prend en compte la contrepartie attendue

En prenant l'exemple de travaux d'entretien décidés en fin d'exercice et ayant donné

lieu à des devis. Lorsque les travaux auront été réalisés, l'entreprise devra certes en
acquitter le coût, mais elle ne le fera pas à fonds perdus puisqu'elle bénéficiera du
service qui lui a été rendu. A l'inverse, si l'entreprise résilie un contrat de bail avant la
clôture de l'exercice, elle pourra provisionner les frais sans aucune contrepartie.

II. LE REGIME DES PROVISIONS

Les provisions représentent un caractère provisoire. La vie des provisions comporte
deux étapes:

 Celle de leur constitution où elles viennent en déduction du bénéfice

comptable.
 Celle de leur disparition, où elles sont reprises dans le résultat comptable.
A. Les conditions de déduction des provisions
1. Les conditions de fond
Il existe deux conditions communes au droit comptable et au droit fiscal. Les pertes
ou les charges doivent être nettement précisées et trouver leur origine dans l'exercice
en cours. Il existe une condition spécifique au droit fiscal. En effet, les provisions
comptabilisées ne sont déductibles du résultat imposable qu'autant qu'elles se
rapportent à des pertes ou à des charges qui sont elles mêmes fiscalement déductibles.
a. Les pertes ou les charges doivente être nettement précisées
Les pertes ou les charges doivent être nettement précisées, c'est à dire que leur
existence doit être probable et non purement éventuelle et que leur évaluation doit être
fiable et non arbitraire.
b. Les pertes ou charges doivent se rattacher à l'exercice
Sont considérées comme irrégulières, toutes provisions fondées sur des faits
postérieurs à la clôture de l'exercice. Est donc interdite, toute constitution de
provisions pour créance douteuse qui serait fondée sur un dépôt de bilan postérieur à
la clôture de l'exercice. Peu importe que l'entreprise n'ait eu connaissance de
l'événement en cause qu'après la clôture de l'exercice.
c. Les pertes ou charges provisionnées doivent être fiscalement déductibles
Il en va de soi que si la charge n'est pas déductible du résultat imposable, la provision
correspondante ne le sera pas davantage. Même si la provision n'est pas déductible, il
n'empêche que l'entreprise a toujours l'obligation de comptabiliser.
2. Les conditions de forme
Les conditions de forme sont au nombre de deux: l'inscription en comptabilité et
l'inscription sur un relevé spécial des provisions.
a. L'inscription en comptabilité
En application du principe de la primauté comptable, il n'est pas fait état des charges
en général, et les provisions en particulier, dans le calcul de l'impôt lorsque ces
dépenses n'ont pas été inscrites en comptabilité. Si une entreprise n'a pas pratiqué une
provision, au regard du droit comptable, elle ne peut en demander rétroactivement la
déduction.
b. L'inscription sur le relevé spécial des provisions
Pour faciliter le contrôle de l'administration fiscale, les provisions régulièrement
comptabilisées doivent être inscrites sur un compte spécial provisions. A défaut,
l'entreprise encourt une amende fiscale.
B. Les modalités de reprise des provisions
A la différence des amortissements qui présentent un caractère définitif, les provisions
ne sont que provisoires. Elles devront, un jour ou l'autre, être rapportées au résultat
comptable. Elles procurent de la trésorerie, puisqu'elles ne font qu'anticiper des
charges ou des pertes. On distinguera selon que la reprise se fait à l'initiative du
contribuable, ou à l'initiative de l'administration fiscale.
1. Les reprises à l'initiative du contribuable
Lorsque la perte ou la charge provisionnée se réalise, on pratique une double écriture
comptable:

 Constatation de la perte ou de la charge,

 Constatation d'un produit du fait de la reprise de la provisions.

Si la provision a été calculée de façon exacte, les deux opérations se contrebalancent

dans le compte de résultat.
Si la provision est inférieure à la perte ou à la charge réelle, la différence diminue
d'autant le résultat de l'exercice.
Si la provision est supérieure, la reprise entraine une augmentation du résultat.
Quelque soit l'hypothèse, le résultat comptable et le résultat fiscal coincident si la
provision est fiscalement déductible. Dans le cas contraire, la reprise de la provision
non déductible fait l'objet d'une déduction extra-comptable.
2. Les reprises à l'initiative de l'administration fiscale
Lorsqu'une provision a été constituée de façon irrégulière dès l'origine ou lorsqu'elle
est maintenue au bilan alors que sa raison d'être a disparu, on dit qu'elle devient sans
objet. L'administration est en droit de la rapporter aux résultats imposables lorsqu'elle
découvre cette irrégularité. Les provisions figurant au bilan peuvent faire l'objet de
contrôle fiscal tant qu'elles y figurent.
III. LA VARIETE DES PROVISIONS
Il existe trois types de provisions: la provision pour dépréciation, la provision pour
risques et charges et la provision réglementée.
A. La provision pour dépréciation
En ce qui concerne les immobilisations, des provisions pour cause de dépréciation ne
sont possibles, sauf cas tout à fait exceptionnel, qu'à l'égard des éléments non
amortissables. Tel peut être le cas pour les terrains et pour l'ensemble des
caractéristiques d'un fonds de commerce (clientèle, droit au bail, nom commercial)
autres que ceux (brevets, modèlesprocédés industriels...etc.) qui donnent lieu à
amortissement.
En ce qui concerne les stocks de marchandises, les provisions pour dépréciation sont
admises pour les produits dont le cours du jour ou la valeur probable de réalisation est
inférieure au prix de revient.
Dans le cas des éléments non amortissables qui figurent au bilan pour une valeur
excédant celle qui constituera leur prix de revient fiscal pour le calcul du résultat de
leur cession ultérieure, la déduction de la provision représentative de la dépréciation
n'est admise que si la valeur d'inventaire de l'élément considéré est inférieure au prix
de revient fiscal.
S'agissant des provisions pour créances douteuses, lorsqu’une créance est
irrécouvrable, son montant est déduit au titre de l’exercice au cours duquel cette
irrécouvrabilité est acquise. La perte est certaine et définitive. Lorsque le
recouvrement de la créance est compromis soit en raison de la mauvaise situation du
débiteur (créance douteuse), soit parce qu’elle fait l’objet d’un désaccord entre le
créancier et le débiteur (créance litigieuse), le créancier constitue une provision pour
dépréciation égale à tout ou partie du montant hors TVA de la créance (la taxe
acquittée peut être récupérée).
B. La provision pour pertes et charges
1. Les pertes et charges sur opérations en cours
Une provision pour charges ne peut être déduite que si les produits correspondant aux
charges sont comptabilisés au titre du même exercice. Dans le cas contraire, les
charges probables ne sont pas imputables à l’exercice.
Les provisions pour pertes afférentes à des opérations en cours à la clôture d’un
exercice ne sont déductibles des résultats de cet exercice qu’à concurrence d’une
quote-part de la perte égale à l’excédent du coût de revient des travaux exécutés à la
clôture du même exercice sur le prix de vente de ces travaux compte tenu des
révisions contractuelles certaines à cette date.
S’agissant des produits en stock à la clôture d’un exercice, les dépenses non engagées
à cette date en vue de leur commercialisation ultérieure ne peuvent, à la date de cette
clôture, être retenues pour l’évaluation de ces produits, ni faire l’objet d’une provision
pour perte.
Les stocks sont évalués au coût de revient ou au cours du jour de la clôture de
l’exercice, si ce cours est inférieur au coût de revient. Les travaux en cours sont
évalués au coût de revient.
2. Les provisions pour indemnités de licenciement
Les provisions constituées en vue de faire face aux charges liées à des licenciements
qui peuvent être tenues pour probables à la clôture de l’exercice sont déductibles. Il en
est ainsi des indemnités versées lors d’un licenciement pour motif personnel ou dans
le cadre d’un redressement ou d’une liquidation judiciaire, autres charges supportées
dans ces hypothèses.
En revanche, les provisions pour indemnités de licenciement constituées en vue de
faire face aux charges liées aux licenciements pour motif économique ne sont pas
déductibles du résultat fiscal.
3. Les provisions pour retraites
Les provisions constituées par une entreprise pour faire face au versement
d’indemnités de départ en retraite ou en préretraite ou de pensions de retraite des
membres ou anciens membres de son personnel ou de ses mandataires sociaux ne sont
pas déductibles.
4. Les provisions pour congés payés
Les droits à congé s’acquièrent mois par mois au cours d’une période de référence qui

va du 1 juin N au 31 mai N+1. L’indemnité de congés payés est égale au dixième de

la rémunération totale.
À la clôture de l’exercice, les droits à congés payés acquis par les salariés, ainsi que
les charges sociales et fiscales correspondantes, sont pour l’entreprise des dettes
certaines dans leur principe et dans leur montant. Du point de vue comptable, ce sont
des charges à payer. Du point de vue fiscal, on les qualifie de provisions. La
déduction de la provision pour congés payés est expressément admise.
5. Les provisions pour impôts
Les impôts déductibles qui se rattachent aux opérations effectuées par l’entreprise au
cours de l’exercice, mais ne sont pas encore exigibles à la clôture de l’exercice,
peuvent faire l’objet de provisions.
6. Les provisions pour travaux
Les provisions constituées pour faire face à des travaux de construction ou
d’aménagement ou au renouvellement d’immobilisations ne sont pas déductibles car
elles ont pour contrepartie l’entrée d’éléments nouveaux dans l’actif de l’entreprise.
Toutefois, les entreprises concessionnaires ou locataires qui sont tenues de remettre le
matériel en bon état à la fin de la concession ou du bail peuvent déduire une provision
pour renouvellement du matériel.
Les travaux concernés doivent de plus être nettement précisés à la clôture de
l’exercice, c’est-à-dire qu’une programmation détaillée des travaux à entreprendre,
assortie d’une situation précise de leur coût, est nécessaire.
C. Les provisions reglementées
Les provisions réglementées n’ont pas pour objet la prise en compte anticipée de
pertes ou de charges probables. Ce sont des aides provisoires de l’État, prévues par
des textes particuliers et soumises au régime des provisions. Leurs modalités de calcul
et de reprise sont fixées par le CGI. Comme les autres provisions, il faut les
mentionner sur le relevé des provisions.