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Expertise comptable

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édition

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DCG
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Comptabilité
approfondie

MANUEL Anne Le Manh

+ APPLICATIONS Elisabeth Walliser

Sous la direction
+ CORRIGÉS d’Alain Burlaud

● Cours
● Méthodologie
● Exercices et cas corrigés
● Préparation à l’épreuve

+ Compléments
numériques gratuits sur
www.editions-foucher.fr
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Comptabilité
approfondie

MANUEL + APPLICATIONS + CORRIGÉS

œ Sous la direction d'alain Burlaud
Anne Le Manh, Professeur associé à ESCP Europe, responsable
du Mastère Spécialisé Audit et Conseil
Elisabeth Walliser, Professeur agrégé des universités à l’IAE de Nice,
directrice du laboratoire « Groupe de recherche en management »
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« Le photocopillage, c’est l’usage abusif et collectif de la

photocopie sans autorisation des auteurs et des éditeurs.
Largement répandu dans les établissements d’enseigne-
ment, le photocopillage menace l’avenir du livre, car il
met en danger son équilibre économique. Il prive les
auteurs d’une juste rémunération.
En dehors de l’usage privé du copiste, toute reproduction
totale ou partielle de cet ouvrage est interdite. »

Toute reproduction ou représentation intégrale ou partielle, par quelque procédé que ce soit, des pages publiées dans le
présent ouvrage, faite sans autorisation de l’éditeur ou du Centre français d’exploitation du droit de copie (20, rue des
Grands-Augustins, 75006 Paris), est illicite et constitue une contrefaçon. Seules sont autorisées, d’une part, les reproduc-
tions strictement réservées à l’usage privé du copiste et non destinées à une utilisation collective et, d’autre part, les ana-
lyses et courtes citations justifiées par le caractère scientifique ou d’information de l’œuvre dans laquelle elles sont
incorporées (loi du 1er juillet 1992 - art. 40 et 41 et Code pénal - art. 425).

© Foucher, une marque des Éditions Hatier, Paris, 2017

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Préface

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Collection LMD Expertise comptable :

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répondre à tous vos besoins de formation.

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La réforme des études supérieures comptables

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Les diplômes comptables supérieurs ont été profondément réformés à la rentrée 2007

rvo
et un arrêté du 8 mars 2010 1 a ajusté les programmes et les a mis à jour afin de prendre

la
ho
en compte les évolutions les plus récentes. Par ailleurs, la validation des acquis de l’ex-

sc
périence (VAE) a été mise en place début 2011 2 .

.
uiz
La mise à jour régulière des ouvrages s’inscrit dans une démarche de qualité, de
recherche d’excellence qui se construit pas à pas, souvent grâce au dialogue que nous
entretenons avec nos lecteurs et les professeurs des différentes disciplines concer-
nées sur le site internet.
Rappel : pourquoi un nouveau cursus ?
L’apparition de normes mondiales pour la formation initiale des professionnels de la
comptabilité (International Federation of Accountants), de normes européennes pour
les auditeurs (Common Content Project), la réorganisation des études universitaires
en trois niveaux (licence, master, doctorat ou LMD) dans la plupart des pays du monde
et l’évolution rapide des disciplines ont rendu nécessaire une refonte totale de l’archi-
tecture et des contenus des études comptables supérieures3 .
Elles comportent aujourd’hui trois diplômes :
– le diplôme de comptabilité et de gestion, DCG (bac + 3), conférant le grade de licence ;
– le diplôme supérieur de comptabilité et de gestion, DSCG (bac + 5) conférant le grade
de master4 ;
– le diplôme d’expertise comptable, DEC réformé en 2009 et 20105 et qui ne peut
être présenté qu'après le stage réglementé de trois ans.
Ce cursus conserve l’esprit d’ouverture qui a fait le succès du précédent : des unités
d’enseignement indépendantes, capitalisables sans contrainte de temps (sauf pour le
DEC), des entrées possibles à différents niveaux avec des dispenses d’épreuves 6 , des
sorties à chaque niveau avec des débouchés professionnels clairement identifiés, des
diplômes exigeants, reconnus et appréciés, délivrés par l’État. Enfin, le nouveau cursus
intègre pleinement le dispositif de validation des acquis de l’expérience (sauf le DEC).

1 Cf. Bulletin officiel du ministère de l’Enseignement supérieur et de la Recherche (BO) n° 11 du

18 mars 2010.
2 Cf. BO n° 4 du 28 janvier 2010, circulaire sur la VAE en vue de l’obtention du DCG et du DSCG.

3 Décret du 22 décembre 2006 remplaçant celui du 12 mai 1981 modifié et arrêté du 8 mars 2010

abrogeant l’arrêté du 22 décembre 2006.

4 Décret du 17 novembre 2010 (JO du 19 novembre 2010).

5 Décret du 30 décembre 2009 (JO du 1 er janvier 2010) et arrêté du 8 mars 2010 (BO n° 11 du

18 mars 2010).
6 Arrêtés du 18 septembre 2012 (BO n° 35 du 27 septembre 2012) et du 30 novembre 2009 (BO

n° 45 du 3 décembre 2009).

3
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Réforme du certificat d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes

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PRéface

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Cette réforme est entrée en vigueur le 1er juillet 2013. Le cursus comprend désormais

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trois étapes :

s
ce
– le certificat préparatoire (CP) dont sont dispensés notamment les titulaires du DSCG

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Sc
et auquel peuvent s’inscrire les titulaires d’un master ;

es
– le stage réglementé de trois ans dont deux chez un commissaire aux comptes

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habilité ;

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– le certificat d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes (CAFCAC) qui

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om
ouvre l’accès à la profession de commissaire aux comptes et permet de se présenter

x.c
directement aux épreuves du DEC.

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Le CP comporte quatre épreuves : 1 Comptabilité, 2 Systèmes d’information, 3 Droit et

la
ho
4 Oral d’anglais. Le CAFCAC comporte six épreuves : 1 Comptabilité et audit, 2 Droit,

sc.
uiz
3 Économie, finance et management, 4 Synthèse, 5 Oral d’entretien et 6 Oral d’anglais.
Les ouvrages de cette collection correspondant au DCG et au DSCG permettent aussi
de préparer respectivement le CP et le CAFCAC.
Qu’apporte la collection LMD expertise comptable ?
Depuis trente ans, les éditions Foucher publient des ouvrages de référence préparant
aux examens comptables de l’État également très appréciés par les étudiants des uni-
versités, grandes écoles, IUT, classes post-baccalauréat des lycées et aussi largement
utilisés dans le cadre de la formation continue.
Aujourd’hui, la collection « LMD Expertise comptable » répond totalement aux ambi-
tions du nouveau cursus et s’inscrit résolument dans le l’esprit du LMD.
Chaque ouvrage est un outil multimédia utilisant au mieux l’ergonomie de plusieurs
supports. Le livre offre le meilleur confort de lecture, des possibilités d’utilisation
nomade, la facilité d’appropriation et de mémorisation des contenus en annotant et
en surlignant.
Le numérique apporte la possibilité de mises à jour instantanées et d’applications
dynamiques comme l’utilisation du tableur.
Le contenu des ouvrages, fruit du travail des meilleurs auteurs et spécialistes des dif-
férentes disciplines, est mis en valeur par une présentation particulièrement soignée.
Outre les manuels et les applications et cas, mis à jour régulièrement, la collection qui
couvre l’ensemble des treize unités d’enseignement du DCG et des sept unités d’en-
seignement du DSCG, offre une série « Tout le DCG » et « Tout le DSCG » comprenant
des mémos et des batteries d’exercices corrigés pour vous aider dans vos révisions.
Enfin et surtout, les ouvrages de la collection « LMD Expertise comptable » ont pour
ambition de donner un sens à la connaissance ; ils privilégient le raisonnement sur la
description, la déduction sur l’énumération. Ils développent une pratique raisonnée
des différentes disciplines qui, conformément à l’esprit du LMD, conduit à la réussite
académique et professionnelle.
Quelles perspectives universitaires et professionnelles ?
Le cursus comptable supérieur est marqué par une triple ouverture.
Ouverture sur l’université : les ECTS7 associés à chaque épreuve du DCG ou du DSCG
et le grade licence pour le DCG ou master pour le DSCG permettent des passerelles
dans l’ensemble des universités de l’Espace européen de l’enseignement supérieur.
Ouverture sur les métiers : les nouveaux diplômes comptables de l’État ayant le grade
licence ou master, correspondent à des repères précis et appréciés des employeurs

7European Credit Transfer System. Les ECTS sont une unité commune de mesure des acquis aca-
démiques, reconnue dans l’Espace européen de l’enseignement supérieur.

4
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Ec
es
pour tous les métiers de la comptabilité : comptabilité financière, contrôle de ges-

qu
PRéfaceidi
tion, audit, finance. De plus, la validation des acquis de l’expérience (VAE) rapproche

J ur
encore plus étroitement profession et formation. Ouverture sur le monde : les profes-

s
ce
sions comptables, y compris la finance, le contrôle de gestion et l’audit, sont celles

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Sc
qui sont le plus ouvertes sur le monde, qu’elles soient exercées en entreprise ou en

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cabinet.

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Quel projet personnel ?

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Que faut-il de plus pour réussir dans cette voie ? Simplement un peu d’ambition,

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les moyens de ses ambitions et de bons outils. Cet ouvrage de la collection « LMD

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Expertise comptable » est un excellent outil.

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Alain BURLAUD

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Professeur émérite du Conservatoire national des arts et métiers

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Programme

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DcG Ue 10 - cOMPTaBILITé approfondie

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Niveau L : 150 heures – 12 crédits

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Thèmes Notions et contenus Manuel

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1. La profession comptable (20 heures)

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1.1. Aperçu sur Formes d’exercice de la profession Chapitre 2 :

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l’organisation Diversité des statuts : expert-comptable, commissaire La profession

sc.
de la profession comptable et

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aux comptes, comptable salarié, comptable public
comptable Les organisations professionnelles : OEC et CNCC introduction à
française (historique, organisation, rôle) l’audit

1.2. Éthique Critères de l’éthique : indépendance, compétence, intégrité, Chapitre 2 :

professionnelle objectivité, confidentialité La profession
Relations entre professionnels comptable et
introduction à
l’audit
1.3. Le rôle Composition, fonctionnement et rôle des organismes Chapitre 1 :
de la profession de normalisation nationaux et internationaux Normalisation
comptable dans comptable et
la normalisation cadre conceptuel
comptable
2. Technique comptable approfondie (80 heures)
2.1. Cadre Cadre conceptuel : conceptions et rôles Chapitre 2 :
conceptuel Normalisation
comptable et
cadre conceptuel
2.2. Évaluation Principes d’évaluation des actifs et des passifs : à l’entrée, Chapitre 3 :
des actifs à la clôture de l’exercice et à la sortie Application des Les immobilisations
et des passifs règles d’évaluation aux immobilisations incorporelles corporelles et
et corporelles : détermination de la valeur d’entrée, incorporelles :
incorporation de frais et charges, cas spécifiques règles d’évaluation
(redevances annuelles, clause de réserve de propriété, générales
sinistre) Chapitre 4 :
Opérations de location-financement Opérations de Les immobilisations
recherche-développement Logiciels et sites Internet corporelles et
Stocks et en-cours Subventions incorporelles : cas
Abandons de créances particuliers
Actifs et passifs en monnaies étrangères Chapitre 5 :
Titres Les stocks et les
Intéressement et participation des salariés en-cours
Chapitre 6 :
Les actifs financiers
Chapitre 9 :
Actifs et dettes en
monnaie étrangère
Chapitre 12 :
L’affectation
du résultat

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PROGRaMMe

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2.3. Provisions

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Chapitre 7 :

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Rattachement Engagements financiers et passifs financiers Les provisions

Ju
des charges et

s
Abonnement des charges et des produits Chapitre 10 :

ce
des produits Rattachement des

ien
Événements postérieurs à la clôture
au résultat

Sc
Contrats à long terme charges et produits
de l’exercice :

es
eu résultat de
situations Changements de méthodes comptables

éd
l’exercice
particulières

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2.4. Le capital et ses variations : apports initiaux, augmentation, Chapitre 11 :

om
Comptabilisation réduction Constitution

x.c
des capitaux L’affectation du résultat de sociétés et

rvo
permanents variations de

la
Les provisions réglementées

ho
capital
Les dettes financières (emprunts obligataires, autres fonds

sc.
propres, comptes d’associés) Chapitre 12 :

uiz
L’affectation du
résultat
Chapitre 13 :
Les provisions
réglementées
Chapitre 8 :
Les dettes
financières
3. entités Les particularités comptables des entités suivantes : Chapitre 14 :
spécifiques sociétés civiles, GIE, collectivités territoriales, associations, Particularités
(25 heures) professions libérales comptables des
entités spécifiques
4. Introduction à Notion de groupe Chapitre 15 :
la consolidation Pourcentage d’intérêt, pourcentage de contrôle Périmètre Introduction
des comptes de consolidation à la consolidation
(15 heures) Présentation des méthodes de consolidation
5. Introduction à Le commissaire aux comptes et ses missions Notions Chapitre 2 :
l’audit légal des de contrôle interne, d’élément probant et de contrôle La profession
comptes annuels par sondage comptable et
(10 heures) introduction à
l’audit

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Sommaire

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Préface 3

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Programme 7

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Partie I - cours
œœ 11

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1. Normalisation comptable et cadre conceptuel 13

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2. Profession comptable et introduction à l’audit 31

.
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3. Immobilisations corporelles et incorporelles – Règles générales 73
4. Immobilisations corporelles et incorporelles – Cas particuliers 97
5. Stocks et encours 119
6. Actifs financiers 131
7. Provisions 143
8. Dettes financières 155
9. Actifs et passifs en monnaies étrangères 169
10. Rattachement des charges et produits au résultat de l'exercice 177
11. Constitution de sociétés et variations du capital social 193
12. Affectation du résultat 207
13. Provisions réglementées 223
14. Particularités comptables des entités spécifiques 229
15. Introduction à la consolidation 267

Partie II - applications
œœ 285
1. Normalisation comptable et cadre conceptuel 291
2. Profession comptable et introduction à l'audit 294
3. Immobilisations corporelles et incorporelles - Règles générales 298
4. Immobilisations corporelles et incorporelles - Cas particuliers 303
5. Stocks et encours 310
6. Actifs financiers 313
7. Provisions 317
8. Dettes financières 321
9. Actifs et passifs en monnaie étrangère 326
10. Rattachement des charges et produits au résultat de l'exercice 329
11. Constitution de sociétés et variations du capital social 333
12. Affectation du résultat 339
13. Provisions réglementées 343
14. Particularités comptables des entités spécifiques 345
15. Introduction à la consolidation 353
corrigés 357
annexes 429
Index 455
Table des matières 458

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Cours I

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Partie
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Chapitre 1. Normalisation comptable et cadre conceptuel ............................................13

Chapitre 2. Profession comptable et introduction à l’audit ............................................31

Chapitre 3. Immobilisations corporelles et incorporelles – Règles générales ..........73

Chapitre 4. Immobilisations corporelles et incorporelles – Cas particuliers .............97

Chapitre 5. Stocks et encours ................................................................................................ 119

Chapitre 6. Actifs financiers ................................................................................................... 131

Chapitre 7. Provisions ............................................................................................................. 143

Chapitre 8. Dettes financières .............................................................................................. 155

Chapitre 9. Actifs et passifs en monnaies étrangères .................................................... 169

Chapitre 10. Rattachement des charges et produits au résultat de l’exercice ......... 177

Chapitre 11. Constitution de sociétés et variations du capital social .......................... 193

Chapitre 12. Affectation du résultat ..................................................................................... 207

Chapitre 13. Provisions réglementées ................................................................................. 223

Chapitre 14. Particularités comptables des entités spécifiques .................................. 229

Chapitre 15. Introduction à la consolidation ..................................................................... 267

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Normalisation

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comptable et cadre

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Chapitre
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conceptuel

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Plan
1 Introduction 14

2 Des systèmes comptables disparates 14

a. La classification hiérarchique de Nobes ................................................................... 14
B. Un monde dichotomique ................................................................................................15

3 Les acteurs de la normalisation comptable 16

a. Au niveau international ...................................................................................................17
B. Au niveau européen ....................................................................................................... 20
c. Au niveau national en France .......................................................................................22

4 Le cadre conceptuel : conceptions et rôles 25

a. Le cadre conceptuel du FASB ......................................................................................25
B. Le cadre conceptuel de l’IASB.....................................................................................25
c. Le cadre comptable français ........................................................................................28

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 Comptabilité approfondie

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1 Introduction

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1
Ce chapitre traite de la normalisation comptable, autrement dit du processus d’élabo-

rid
Ju
ration des normes par différents organismes, qu’ils soient nationaux ou internationaux.

s
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Ces normes peuvent différer selon l’objectif que l’on assigne à l’information comp-

ien
table. Les états financiers s’adressent en effet à des utilisateurs différents (marché

Sc
financier, dirigeant, salariés, banquiers dont les intérêts peuvent diverger.

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Normaliser consiste à mettre en place un langage commun assurant une meilleure

ult
lisibilité et compréhension des états financiers. La normalisation comptable vise donc

ac
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à assurer une meilleure communication entre les acteurs au sein d’un même pays ou

om
zone géographique.

x.c
rvo
Certains organismes internationaux ont élaboré des cadres conceptuels comptables

la
qui encadrent les normes et se réfèrent à des principes généraux. Il n’existe pas de

ho
sc
cadre en France. On considère qu’il est implicite.

.
uiz
Lorsque la normalisation concerne des pays différents, on parle plutôt d’harmonisa-
tion comptable. L’harmonisation comptable des normes vise à faire converger des
normes nationales différentes de manière à assurer une meilleure comparaison des
états financiers produits par des entreprises appartenant à des pays aux systèmes
comptables différents.

2 Des systèmes comptables disparates

Dans les années 1970 et 1980, de nombreux travaux de comptabilité comparée se
sont attachés à classer les pays en groupes aux caractéristiques similaires, soit à partir
des pratiques constatées, soit encore à partir de similitudes observées dans leur sys-
tème comptable national. En effet, les systèmes comptables peuvent varier d’un pays
à l’autre, étant bien souvent empreints de la culture nationale du pays et de ses spéci-
ficités sociales, fiscales et juridiques L’objectif de ces travaux était donc de permettre
de réduire la complexité dans la description des différences. En effet, les différences
observées en matière de contenu de l’information et/ou dans ses modalités d’applica-
tion pouvaient constituer un frein à une meilleure compréhension des états financiers.
Ces études ont donc contribué à mesurer les efforts restant à fournir en matière d’har-
monisation internationale.

A. La classification hiérarchique de Nobes

Dans une classification devenue célèbre, Christopher Nobes a ainsi mis en évidence
une dichotomie dans le système comptable mondial, le système anglo-saxon s’oppo-
sant au système continental.
Lorsque Nobes présente son modèle de classification, il souhaite pouvoir pallier les
insuffisances des classifications existantes dans leur incapacité à indiquer la place
(distance hiérarchique) que les pays occupent les uns par rapport aux autres.
L’auteur identifie deux catégories de systèmes comptables, le premier d’inspiration
micro-économique et le second d’inspiration macro-économique. Chaque catégorie
est ensuite divisée en sous-classes, elles-mêmes subdivisées en familles puis espèces
auxquelles sont ensuite rattachés les différents pays étudiés. Dans la première caté-
gorie, les Pays-Bas sont considérés comme une espèce à part, tandis que l’on peut
dégager une famille d’influence britannique comprenant le Royaume-Uni, l’Irlande,
la Nouvelle-Zélande et l’Australie, et une autre famille d’influence US comprenant les
États-Unis et le Canada. La deuxième catégorie comprend des espèces largement
influencées par la fiscalité parmi lesquelles on retrouve l’Italie, la France, la Belgique
et l’Espagne. L’autre espèce, à dominante légale, est constituée de l’Allemagne et du
Japon, tandis que la Suède est isolée en tant qu’espèce particulière.

14
 » Normalisation comptable et cadre conceptuel

co
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Une classification comptable des systèmes comptables dans les pays occidentaux en 1980

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Systèmes comptables

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Approche micro-économique Approche macro-économique
Classes

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influencée par les affaires influencée par l’impôt

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Chapitre
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Sous- Pratique Modèle Anglo-saxon Modèle Influence de l’État

rvo
Classes des affaires Pratique Continental et du milieu

la
professionnelle des affaires

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Influence Influence Influence Influence

.
uiz
britannique américaine fiscale de la loi

Familles

NLD AUS NZ GB IRL CAN USA ITA FRA BEL ESP All JAP SWE

Adapté d’après Christopher Nobes et Robert Parker, Comparative International Accounting, Prentice Hall, 2008, p. 65

B. Un monde dichotomique
Au final, on peut opposer un modèle continental (dont la France faisait partie) à un
modèle anglo-saxon. Cette opposition s’explique par l’environnement économique,
social et juridique mais aussi par les objectifs de la comptabilité.
Une comparaison des systèmes comptables continentaux et anglo-saxons

Système comptable continental anglo-saxon

Environnement économique, social et juridique

Sources de financement Secteur bancaire principalement Marchés financiers principalement

Système culturel Orientation étatique Orientation individualiste

Système juridique Dominé par le droit écrit Dominé par la jurisprudence

La loi fournit des règles détaillées Les règles sont élaborées par des
organisations professionnelles

Système fiscal Relation étroite entre la comptabilité et La comptabilité est indépendante de la

la fiscalité fiscalité

Objectifs de la comptabilité

Fonction d’information

Utilisateurs principaux Créanciers, autorités fiscales, Investisseurs

investisseurs

Principes comptables Le principe de prudence et la fiscalité La recherche d’une image fidèle domine
restreignent la fonction d’information la comptabilité
de la comptabilité

Étendue de la publication Tendance à une publication limitée Tendance à une large publication

15
 comptabilité approfondie

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Système comptable continental anglo-saxon

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Politique comptable Nombre considérable d’options de Peu d’options de comptabilisation et

s
comptabilisation et d’évaluation d’évaluation

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Calcul du bénéfice et Calcul d’un bénéfice prudent Calcul d’un bénéfice utile à la prise de

Sc
distribution de dividendes décision

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Principe de prudence Image fidèle

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Limite dans la distribution de dividendes Pas de limites à la distribution de

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dividendes

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Tendance à la création de réserves Peu de réserves latentes

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latentes

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Détermination de l’impôt Influence réciproque du bilan comptable Le bilan commercial et le bilan fiscal sont
et du bilan fiscal indépendants
D’après M. Glaum et U. Mandler, Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, Gabler Verlag, Wiesbaden, 1996, p. 28.

3 Les acteurs de la normalisation comptable

Les sources de la normalisation comptable
b
Normalisation internationale
Pouvoirs publics et organismes professionnels internationaux
ONU, OCDE, IASB, FASB, IFAC

Normalisation européenne
Pouvoirs publics et organismes professionnels européens
CE, EFRAG, ARC, Accountancy Europe

Normalisation nationale
Pouvoirs publics et organismes professionnels français
Parlement, gouvernement, ANC, AMF, CNCC, OEC

Les acteurs de la normalisation comptable sont nombreux. On considère habituelle-

ment trois niveaux de normalisation : le niveau international, le niveau européen et
le niveau national. Au niveau international, on trouve aussi bien des organismes qui
ont un pouvoir de réglementation, comme l’International Accounting Standards Board
(IASB) par exemple, qui édite les normes internationales IFRS (International Finan-
cial Reporting Standards), que des organismes qui émettent des recommandations
comme l’ONU et l’OCDE pour les sociétés transnationales.
Au niveau européen, la Commission européenne adopte des directives et des règle-
ments applicables de plein droit aux États membres.
Au niveau national, c’est la réglementation française qui s’applique : le Parlement vote
des lois et le gouvernement vote des décrets d’application. L’Autorité des normes
comptables (ANC) émet des règlements et les organisations professionnelles (Ordre
des experts comptables et Compagnie nationale des commissaires aux comptes)
publient également des avis à l’attention de leurs membres.
L’ensemble de ces réglementations, qu’elles aient force obligatoire ou qu’elles soient
simples recommandations, influent sur les pratiques des entreprises françaises.

16
 » Normalisation comptable et cadre conceptuel

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A. Au niveau international

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1. Organisation des nations unies (ONU)

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Ju
(D’après son site internet www.un.org/fr/about-un/)

s
ce
L’Organisation des nations unies est une organisation internationale fondée en 1945.

ien
La mission et le travail de l’ONU sont guidés par les objectifs et principes énoncés par

Sc
es
sa Charte fondatrice. Chacun des 193 États membres des Nations unies est membre

éd

Chapitre
de l’Assemblée générale. L’admission d’un nouvel État dans l’Organisation se fait par

ult
ac
décision de l’Assemblée générale, sur recommandation du Conseil de sécurité. Les

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organes principaux de l’ONU sont l’Assemblée générale, le Conseil de sécurité, le

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x.c
Conseil économique et social, le Conseil de tutelle, la Cour internationale de Justice et

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le Secrétariat.

la
ho
L’ONU émet des recommandations pour les sociétés transnationales (ex. : recomman-

sc
dations sur le développement durable et sur les droits de l’homme). Une société trans-

.
uiz
nationale (STN) est une entité économique ou un ensemble d’entités économiques
opérant dans plus d’un pays. La plupart du temps, ses sites de production et/ou de
contrôle sont répartis dans plusieurs pays, une partie de son chiffre d’affaire est réa-
lisé à l’étranger et son orientation stratégique se discute à une échelle régionale ou
globale.
Ces recommandations n’ont pas force obligatoire mais influencent néanmoins les
pratiques. En effet, très peu d’entreprises sont appelées dans les faits à répondre de
violations des droits humains commises par leurs filiales.

» Les principes directeurs de l’ONU pour les sociétés transnationales

Les principes directeurs de l’ONU relatifs aux entreprises et aux droits de l’homme,
publiés en 2011 par le Haut-commissariat des Nations unies aux droits de l’homme
(UNHCDH), est structurée sur la politique des trois piliers :
a) Obligation incombant à l’État de protéger les droits humains, y compris lorsque des
entreprises portent atteinte aux droits humains sur son territoire et/ou sous sa juridic-
tion.
b) Responsabilité incombant aux entreprises de respecter les droits humains.
c) Nécessité de prévoir des voies de recours appropriées et efficaces en cas de violation
des droits humains de la part des entreprises.

2. Organisation de coopération et de développement économiques (OcDe)

(D’après son site internet www.oecd.org/fr/)
L’OCDE est née en 1960 lorsque dix-huit pays européens, les États-Unis et le Canada
ont uni leurs forces pour fonder une organisation vouée au développement écono-
mique.
Aujourd’hui, l’OCDE compte trente-cinq pays membres à travers le monde, de l’Amé-
rique du Nord et du Sud à l’Europe et l’Asie-Pacifique. En font partie aussi bien les
pays les plus avancés, mais aussi des pays émergents comme le Mexique, le Chili et la
Turquie.
La mission de l’OCDE est de promouvoir les politiques d’amélioration du bien-être
économique et social dans le monde. L’OCDE analyse et compare les données afin de
prédire les tendances à venir. L’organisation établit des normes internationales dans un
grand nombre de domaines, de l’agriculture à la fiscalité en passant par la sécurité des
produits chimiques. L’organisation émet également des recommandations concer-
nant le gouvernement d’entreprises et l’environnement. Tout comme pour l’ONU, ces
recommandations n’ont pas force obligatoire.

17
 Comptabilité approfondie

co
sE
3. International accounting Standards Board (IaSB)

ue
iq
1
(D’après son site internet www.iasb.org)

rid
Ju
L’IASB est un organisme privé indépendant et sans but lucratif créé en 1973 (sous

s
ce
l’ancienne dénomination International Accounting Standards Committee IASC) par les

ien
organisations professionnelles de 9 pays : l’Allemagne, l’Australie, le Canada, les États-

Sc
Unis, la France, le Japon, le Mexique, les Pays-Bas, le Royaume-Uni et l’Irlande.

es
éd
Il représente aujourd’hui 143 membres (organisations professionnelles) représentant

ult
plus de 100 pays. L’Ordre des experts comptables et la Compagnie des commissaires

ac
:F
aux comptes sont membres de l’IASB. Son siège est établi à Londres.

om
a. Structure de l’IaSB

x.c
rvo
Il a été réorganisé en 2001, comme d’autres organismes nationaux et internationaux à

la
cette époque, dans un souci d’amélioration de sa gouvernance. Sa structure actuelle

ho
sc
est la suivante.

.
uiz
Structure de l’IASB
b
Conseil de Surveillance
IFRS Foundation Monitoring Board

Administrateurs
IFRS Foundation Trustees

Fondation IFRS
IFRS Foundation

International Accounting Standards Board (IASB)

11 membres

IFRS Interpretations Committee

14 membres

Il est placé sous la supervision d’une fondation chargée, notamment, d’assurer son
financement et la désignation de ses membres. La source essentielle de ses finance-
ments provient des cotisations des pays et des cabinets comptables.
Les administrateurs (trustees) sont chargés de promouvoir le travail de l’IASB. Ils
doivent rendre compte au conseil de surveillance. Ce dernier a été mis en place en
2009. Il est composé de pouvoirs publics tels que des autorités de contrôle des mar-
chés de capitaux.
b. Missions de l’IaSB
Ses missions sont les suivantes :
– élaborer les normes comptables internationales appelées International Financial
Reporting Standards (IFRS) depuis le 1er avril 2001 ; celles publiées avant cette date
sont intitulées International Accounting Standards (IAS). Les deux dénominations
coexistent ;
– approuver les interprétations préparées par le comité d’interprétation (IFRS
Interpretations Committee) appelées anciennement SIC ou IFRIC.
Il est constitué d’experts issus de différents milieux professionnels et de régions géo-
graphiques diverses.
c. Processus de normalisation
Le processus de normalisation de l’IASB vise à assurer des allers retours avec le public
via des appels à commentaires des textes précédant la norme finale.

18
 » Normalisation comptable et cadre conceptuel

co
sE
Les quatre étapes principales du processus de normalisation

ue
b

iq
1

rid
Phase Développement de Implémentation

Ju
Plan de Phase
recherche : la norme : de la norme :

s
travail post

ce
Papier de Exposé-sondage IFRS
(3-5 ans) implémentation

ien
discussion et norme finale interprétation

Sc
es
éd

Chapitre
ult
Appel à Appel à

ac
commentaires commentaires

:F
om
» étape 1 : établissement du plan de travail

x.c
rvo
Le plan de travail de l’IASB va dépendre des priorités. C’est ainsi que, après la crise

la
financière qui avait pointé du doigt la juste valeur, l’IASB a élaboré la norme IFRS 13

ho
sc
relative à la juste valeur et retravaillé la norme IFRS 9 relative aux instruments finan-

.
uiz
ciers. L’organisme peut recevoir des suggestions de la part du public mais plus géné-
ralement des grands cabinets d’audit.
» étape 2 : rédaction d’un document de travail et d’un exposé sondage
Une fois inscrit dans le plan de travail, l’IASB développe un premier exposé sondage
(exposure draft) de la norme. Sur un sujet important, le Board peut décider de publier
préalablement un document de travail (discussion paper). C’est un document géné-
ral dans lequel les options sont encore ouvertes. Le public est alors invité à faire des
commentaires.
» étapes 3 et 4 : étude des commentaires et publication de la norme finale
Les commentaires sont des lettres mises en ligne sur le site de l’IASB. Elles sont ana-
lysées par l’IASB. La norme finale est votée (vote secret). Il peut ensuite s’écouler un
certain délai entre la publication et l’application de la norme (plus d’un an).

» À qui s’adressent les IFRS en France ?

- Aux sociétés européennes présentant des comptes consolidés et cotées sur un mar-
ché règlementé depuis le 1er janvier 2005.
- Les sociétés non cotées établissant des comptes consolidés peuvent opter pour une
présentation selon le référentiel IFRS ou français.
- Les comptes individuels sont toujours soumis au référentiel français (actuel règlement
ANC 2014-03).
- La norme « IFRS-PME » a été proscrite par l’Autorité des normes comptables.

4. financial accounting Standards Board (faSB)

Le processus de normalisation américain remonte aux années 1930, après la crise de
1929, lorsque la SEC (Securities Exchange Commission) a mandaté la profession comp-
table pour définir le contenu et la présentation des états financiers pour les sociétés
cotées. Le FASB est l’organisme de normalisation américain actuel. L’IASB a calqué
son organisation sur celle de son homologue américain. Il n’y a donc pas de différence
majeure dans leur structure et dans le mode d’élaboration des normes entre ces deux
organismes. En revanche, certaines différences peuvent exister dans le contenu de
certaines normes.

19
 Comptabilité approfondie

co
sE
» Y a-t-il possibilité de voir converger le FASB et l’IASB ?

ue
iq
1
Les accords de Norwalk, en septembre 2002, visaient à faire converger les référentiels

rid
Ju
IFRS et les US GAAP. Un programme avait été arrêté en quatre points : (1) Un projet à

s
ce
court terme faisant l’inventaire des divergences constatées entre les US GAAP et les

ien
IFRS ; (2) La présentation des projets mutuels en vue de réduire les divergences consta-

Sc
tées ; (3) La mise en œuvre de projets communs ; (4) La coordination des comités d’in-

es
éd
terprétation respectifs.

ult
En 2007, l’accord est donné par la Securities Exchange Commission (SEC), l’équivalent

ac
:F
de l’Autorité des marchés financiers aux États-Unis, de dispenser les entreprises étran-

om
gères appliquant les normes IFRS de remplir l’état de réconciliation entre les IFRS et les

x.c
rvo
US GAAP (Form 20 F).

la
Depuis, cependant, et notamment après la crise financière de 2008 au cours de laquelle

ho
sc
les IFRS (et l’application de la juste valeur) ont été critiquées mondialement, le proces-

.
uiz
sus de convergence a été stoppé.
Néanmoins les deux organismes continuent à travailler sur des sujets communs. Le
FASB apporte sa contribution aux normes IFRS au travers notamment de l’ASAF, forum
consultatif des normes comptables de l’IASB.

5. International federation of accountants (Ifac)

L’IFAC a été créée officiellement au Congrès international de comptabilité de Munich
en 1977. L’IFAC est une organisation non gouvernementale à but non lucratif. Elle
représente la profession comptable au niveau mondial. Elle comporte aujourd’hui des
organismes membres provenant de plus de 129 pays.
Les objectifs de l’IFAC sont de servir l’intérêt général et de contribuer à renforcer
l’économie internationale par le développement de la profession comptable mondiale,
par la publication de normes internationales de haute qualité et la promotion d’une
convergence internationale des normes professionnelles.
L’IFAC est composée de conseils qui élaborent des normes ou des recommandations
spécialisées par domaine. C’est ainsi que l’IFAC publie des normes comptables pour
le secteur public (International Public Sector Accounting Standards IPSAS) et des
normes d’audit (International Accounting Standards ISA).

B. Au niveau européen
1. commission européenne (ce)
La Commission européenne promeut l’intérêt général de l’Union et prend les initia-
tives appropriées à cette fin. Elle assure ainsi la représentation extérieure de l’Union et
les relations avec les organisations internationales. Elle dispose d’un pouvoir législatif.
Elle veille au respect et à l’application du droit européen. Enfin, elle est l’organe d’exé-
cution des politiques et des actes adoptés par le Conseil des ministres (dit Conseil).
La CE édicte :
• des règlements européens qui sont des actes juridiques de portée générale direc-
tement et entièrement obligatoires dans les tous les États membres de l’UE. C’est
le cas du règlement 1606/2002 qui a rendu obligatoire, depuis 2005, les normes
IFRS pour l’établissement des comptes consolidés des sociétés européennes dont
les titres sont négociés sur un marché règlementé de l’Union européenne.
• des directives européennes qui sont des textes juridiques destinés à harmoniser la
législation dans tous les États. Les directives ne s’appliquent pas directement mais
fixent des obligations quant au résultat à atteindre en laissant aux États membres les
moyens de leur choix. Ceux-ci transposant les directives dans leur législation interne.
C’est le cas des directives n° 4 (comptes annuels, 78/660/CEE) et n° 7 (comptes

20
 » Normalisation comptable et cadre conceptuel

co
sE
consolidés, 83/349/CEE) qui visaient à harmoniser les pratiques des sociétés euro-

ue
iq
1
péennes, remplacées en 2013 par la Directive 2013/34/UE (aussi appelée Directive

rid
Ju
comptable unique).

s
ce
Les textes européens sont publiés au Journal officiel des communautés européennes

ien
(JOCE). Il existe d’autres textes européens, les « Recommandations » et les « Avis »,

Sc
mais qui n’ont aucun caractère obligatoire.

es
éd

Chapitre
La Directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 relative

ult
aux états financiers annuels et consolidés de certaines formes d’entreprises, et aux

ac
:F
rapports y afférents, a été transposé dans le droit français par :

om
– l’ordonnance n° 2015-900 qui met à jour la partie législative du Code de commerce,

x.c
rvo
notamment sur les grands principes comptables, mais aussi sur le contenu du rap-

la
port de gestion et la notion de contrôle ;

ho
sc
– le décret n° 2015-903 qui modifie simultanément la partie réglementaire du Code de

.
uiz
commerce.
Elle abroge la Directive 78/660/CEE (4e Directive) relative aux comptes sociaux ainsi
que la Directive 83/349/CEE (7e Directive) relative aux comptes consolidés. L’en-
semble de ces modifications s’appliquent aux exercices comptables ouverts à partir
de janvier 2016.

» Quelle est la hiérarchie entre différents textes ?

• « Le principe est simple : la hiérarchie entre ces différents textes découle de la position
institutionnelle de leur auteur. Si l’ordonnance a été ratifiée, elle a la valeur la plus
élevée puisqu’elle a la même valeur qu’une loi. S’agissant des autres textes, plus leur
auteur est élevé dans la hiérarchie administrative, plus leur valeur est grande. Ainsi, les
décrets l’emportent toujours sur les arrêtés. Les circulaires n’ont pas, en principe, la
valeur d’une décision.
• Au sein de chaque catégorie, le principe demeure le même. C’est pourquoi un décret
délibéré en Conseil des ministres, parce qu’il est signé par le Président de la République,
est supérieur aux décrets signés par le Premier ministre. De la même façon, l’arrêté pris
par un ministre l’emporte sur un arrêté signé par un préfet, qui lui-même est supérieur
à un arrêté municipal.
• De cette manière, il ne doit pas, en principe, y avoir de contrariété de décisions, puisque
l’autorité supérieure l’emporte. Si par hasard la même autorité prend deux décisions
contraires, le principe est que la dernière en date l’emporte. »
www.vie-publique.fr

Deux organisations européennes ont été créées par la CE pour assurer la transposition
des normes internationales dans les États membres. Il s’agit de l’EFRAG et de l’ARC.
2. european financial Reporting advisory Group (efRaG)
L’EFRAG est une association sans but lucratif créée en 2001 sur impulsion de la Com-
mission européenne afin de servir l’intérêt général. Son rôle est de développer et pro-
mouvoir la voix des parties prenantes européennes dans l’élaboration des normes
comptables internationales (IFRS) et de s’assurer que celle-ci soit prise en considéra-
tion par l’IASB.
3. accounting Regulatory committee (aRc)
L’ARC est un comité de réglementation comptable qui fournit à la Commission euro-
péenne des avis sur les propositions d’adoption des IFRS. Il se compose de représen-
tants des États membres et est présidé par la Commission européenne.

21
 Comptabilité approfondie

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sE
4. accountancy europe (ex fédération des experts comptables européens (fee))

ue
iq
1
La Fédération des experts-comptables européens a changé d’identité en

rid
Ju
décembre 2016 pour devenir Accountancy Europe (www.accountancyeurope.eu/).

s
ce
Elle était née en 1986 de la fusion de l’Union européenne des experts-comptables et

ien
du Groupe d’études des experts-comptables. Cet organisme joue essentiellement un

Sc
rôle consultatif auprès de l’IFAC ou encore de l’IASB.

es
éd
C. Au niveau national en France

ult
ac
1. Parlement

:F
om
Le Parlement vote des lois et contrôle le gouvernement. La Constitution de 1958 a

x.c
encadré strictement chacun de ces pouvoirs. Il partage le vote de la loi avec le peuple

rvo
la
(on parle alors de référendum), peut déléguer ce pouvoir au gouvernement, qui agit

ho
alors par ordonnances (art. 38 de la Constitution).

sc.
uiz
eXeMPLe  Le parlement a voté la loi du 30 avril 1983, dite « loi comptable » et la loi du 17 février 1986
relative aux comptes consolidés. Ces lois ont permis d’harmoniser le droit comptable français avec les 4 e
et 7e Directives européennes (depuis abrogées par la Directive 2013/34/UE). Ces lois ont transposées dans
le Code de commerce.
Le parlement a voté la loi du 4 août 2008, dite Loi de modernisation de l’économie (LME), sur laquelle s’est
fondée l’ordonnance n° 2009-79 créant la nouvelle Autorité des normes comptables (ANC).

2. Gouvernement
Le gouvernement détient l’autorité politique, car il est responsable devant le parle-
ment. Il publie les décrets d’application des lois. Il homologue, par arrêtes ministériels,
les règlements de l’Autorité des normes comptables.

eXeMPLe  Le gouvernement a publié les décrets d’applications de la loi comptable : décret du 29 novembre
1983.
Le gouvernement a homologué par arrêté ministériel du 7 septembre 2014, le règlement ANC n° 2014-03 du
5 juin 2014 relatif au nouveau Plan Comptable Général.

» Code de commerce
Le Code de commerce est promulgué le 15 septembre 1807 sous Napoléon 1er et rendu
exécutoire au 1er janvier 1808. Initialement appelé « code des boutiquiers », il s’est, au
cours des deux siècles qui ont suivi, vidé de sa substance. La majeure partie de la légis-
lation commerciale était disséminée dans une multitude de textes épars. Le Code de
commerce a été entièrement revu en 2000, à droit constant (ordonnance du 18 sep-
tembre 2000). Cette codification n’est toutefois achevée qu’en 2007, avec la codifica-
tion à droit constant également, de la partie réglementaire du Code (décret du 25 mars
2007).
Le Code de commerce comporte :
1) une partie législative : on y détaille par exemple les obligations des commerçants ;
2) une partie réglementaire : on y détaille les documents comptables obligatoires à pro-
duire, le détail de la composition des comptes annuels, les informations devant figurer
en annexe, les seuils d’application des mesures de présentation simplifiée des comptes.

22
 » Normalisation comptable et cadre conceptuel

co
sE
3. autorité des normes comptables (aNc)

ue
iq
1
L’Autorité des normes comptables a été créée par l’ordonnance n° 2009-79 du 22 jan-

rid
Ju
vier 2009. Elle résulte de la fusion du Conseil national de la comptabilité (CNC) et du

s
ce
Comité de réglementation comptable (CRC).

ien
a. Structure de l’aNc

Sc
Le collège de l’ANC est composé de 16 membres :

es
éd

Chapitre
– un président, choisi en raison de ses compétences économiques et comptables,

ult
– un conseiller d’État,

ac
:F
– un conseiller à la Cour de cassation,

om
– un conseiller maître à la Cour des comptes,

x.c
rvo
– un représentant de l’Autorité des marchés financiers,

la
– deux représentants de l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (ACPR :

ho
sc
organe de supervision français de la banque et de l’assurance),

.
uiz
– huit personnes nommées en raison de leur compétence économique et comptable,
– un représentant des organisations syndicales représentatives des salariés.
Elle est organisée autour de deux commissions spécialisées : l’une en Normes comp-
tables internationales, l’autre en Normes comptables privées.
b. Missions de l’aNc
L’Autorité des normes comptables exerce les missions suivantes :
1. « Elle établit sous forme de règlements les prescriptions comptables générales et
sectorielles que doivent respecter les personnes physiques ou morales soumises à
l’obligation légale d’établir des documents comptables conformes aux normes de la
comptabilité privée ;
2. Elle donne un avis sur toute disposition législative ou réglementaire contenant des
mesures de nature comptable applicables aux personnes visées au 1°, élaborée par les
autorités nationales ;
3. Elle émet, de sa propre initiative ou à la demande du ministre chargé de l’économie,
des avis et prises de position dans le cadre de la procédure d’élaboration des normes
comptables internationales ;
4. Elle veille à la coordination et à la synthèse des travaux théoriques et méthodolo-
giques conduits en matière comptable ; elle propose toute mesure dans ces domaines,
notamment sous forme d’études et de recommandations. » (www.anc.gouv.fr)
À ce titre, c’est l’ANC qui édite le Plan comptable général (règlement 2014-03). Les
règlements de l’ANC sont publiés au JO après homologation par arrêté ministériel et
deviennent alors obligatoires pour les entreprises françaises. L’organisme participe
également aux travaux de l’IASB et de l’EFRAG.
c. Nouveau Plan comptable général (PcG)
Le règlement ANC 2014-03 a instauré le nouveau Plan comptable général qui rem-
place donc le PCG 1999. Il rassemble tous les textes réglementaires relatifs aux
comptes annuels des entreprises industrielles et commerciales. Construit à droit
constant, ce nouveau PCG reprend autour d’une nouvelle structure, le PCG 1999 et
tous les règlements du CRC et de l’ANC élaborés depuis 1999. Le plan des comptes est
resté inchangé. Le PCG était mis à jour régulièrement quand l’ANC publie de nouveaux
règlements qui impactent le PCG. Le PCG actuel a été remis à jour au 1er janvier 2016
par le règlement 2015-06 qui modifie le règlement ANC 2014-03.
Le PCG est organisé de la façon suivante :
• Livre 1 : Principes généraux applicables aux différentes postes des documents de
synthèse
– Titre 1 : Objets et principes de la comptabilité
– Titre 2 : L’actif

23
 Comptabilité approfondie

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sE
– Titre 3 : Le passif

ue
iq
1
– Titre 4 : Actifs et passifs dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies

rid
Ju
étrangères

s
ce
– Titre 5 : Charges et produits

ien
• Livre 2 : Modalités particulières d’application des principes

Sc
– Titre 6 : Disposition et opérations de nature spécifique

es
éd
– Titre 7 : Comptabilisation et évaluation des opérations de fusions et opérations

ult
assimilées

ac
:F
• Livre 3 : Modèles de comptes annuels

om
– Titre 8 : Documents de synthèse

x.c
rvo
• Livre 4 : Fonctionnement et plan des comptes

la
– Titre 9 : Tenue, structure et fonctionnement des comptes

ho
sc
4. autorité des marchés financiers (aMf)

.
uiz
(D’après son site internet : www.amf-france.org)
L’Autorité des marchés financiers est une autorité publique indépendante qui régule
les acteurs et produits de la place financière française. Elle réglemente, autorise, sur-
veille et, lorsque c’est nécessaire, contrôle, enquête et sanctionne. Elle veille égale-
ment à la bonne information des investisseurs et les accompagne, en cas de besoin,
grâce à son dispositif de médiation. Ses missions sont les suivantes :
– veiller à la protection de l’épargne investie dans les produits financiers,
– veiller à l’information des investisseurs,
– veiller au bon fonctionnement des marchés financiers.
L’AMF émet des règlements qui s’imposeront aux sociétés cotées. Elle peut également
être amenée à préciser des points de doctrine comptable sous forme d’instructions ou
de recommandations.
5. Ordre des experts-comptables (Oec)
(D’après son site internet : www.experts-comptables.fr/)
Créé par l’ordonnance de 1945 et placé sous la tutelle du ministère de l’Économie, des
Finances et du Budget, l’Ordre des experts-comptables a pour vocation de gérer et
d’animer le réseau français de professionnels libéraux au service de l’entreprise. L’OEC
est représenté par le Conseil supérieur, composé de 69 membres dont 23 présidents
de Conseils régionaux.
L’OEC est une institution nationale qui a pour rôle d’assurer la représentation, la pro-
motion, la défense et le développement de la profession d’expert-comptable, tant en
France qu’à l’étranger. Il veille, par ailleurs, au respect de la déontologie professionnelle.
L’OEC définit des normes et publie des recommandations, que les experts-comp-
tables doivent appliquer dans l’exercice de leurs fonctions. Il participe à l’élaboration
et à la diffusion de la doctrine comptable nationale et internationale. L’OEC est égale-
ment doté d’un Code de déontologie (cf. Annexes).
6. compagnie nationale des commissaires aux comptes (cNcc)
(D’après son site internet : www.cncc.fr/)
La profession s’organise véritablement avec le décret du 12 août 1969 (modifié le
27 mai 2005), codifié dans le Code de commerce en août 2007. Celui-ci entérine la
création de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, une entité placée
auprès du ministre de la Justice.
La CNCC a pour objet le bon exercice de la profession, sa surveillance ainsi que la
défense de l’honneur et de l’indépendance de ses membres.
Elle est dotée d’un Code de déontologie (cf. Annexes). Celui-ci définit la déontologie
à laquelle est soumis le commissaire aux comptes dans l’accomplissement de sa mis-

24
 » Normalisation comptable et cadre conceptuel

co
sE
sion. Ses dispositions s’imposent à tout commissaire aux comptes, quel que soit son

ue
iq
1
mode d’exercice. Le Code de déontologie paru au J0 le 17 novembre 2005 a fait l’objet

rid
Ju
de modifications en juillet 2008 et en février 2010. Il constitue l’annexe 8-1 du livre VIII

s
ce
du Code de commerce.

ien
Sc
4 Le cadre conceptuel : conceptions et rôles

es
Un cadre conceptuel est un cadre de présentation et de préparation des états finan-

éd

Chapitre
ult
ciers qui explicite le modèle comptable utilisé. Il pose en général un certain nombre de

ac
principes et énonce les qualités que doit revêtir l’information comptable. Il fournit des

:F
om
réponses aux grandes questions auxquelles est confrontée la pratique :

x.c
• Quel est l’objectif de la comptabilité ?

rvo
la
• Qui sont les destinataires de l’information comptable ?

ho
• Quelles sont les caractéristiques que doit revêtir l’information comptable ?

sc
.
uiz
• Selon quels principes les états financiers sont-ils élaborés ?
Les deux organismes internationaux qui ont édité un tel cadre l’ont fait avec une
approche différente : approche a priori pour le normalisateur américain, approche
a posteriori pour le normalisateur international. Le cadre conceptuel français lui est
implicite.
Pour aller plus loin : Bernard Colasse, « Cadres comptables conceptuels », in Encyclopédie de Comptabilité, Contrôle de
Gestion et Audit, Economica, 2009, p. 103-114.
Sébastien Rocher, « Les enjeux d’un cadre conceptuel comptable : les enjeux explicites » Revue française de Comptabilité,
n° 456, juillet-août 2012, p. 44-46.
Sébastien Rocher, « Les enjeux d’un cadre conceptuel comptable : les enjeux implicites », Revue française de Comptabilité,
n° 458, octobre 2012, p. 48-51.

A. Le cadre conceptuel du FASB

Historiquement, les cadres conceptuels sont apparus la première fois aux États-Unis à
la suite des réflexions menées par l’American Institute of Certified Public Accountants
(AICPA) pour créer une « pratique comptable saine » et affirmer le rôle des profes-
sionnels comptables dans le processus de normalisation. Cette initiative s’inscrit dans
une cette époque marquée par la crise du système bancaire de 1929. La Securities
Exchange Commission (SEC) est créée en 1933 par les pouvoirs publics. Celle-ci dis-
pose du pouvoir de réglementer l’information comptable des sociétés cotées.
Plusieurs tentatives ont été menées par l’AICPA pour expliquer les principes comp-
tables généralement admis :
– tout d’abord par le CAP (Committee on Accounting Procedure) entre 1937 et 1959,
– puis entre 1959 et 1973 par l’APB (Accounting Principles Board),
– enfin, est créé en 1973 le FASB (Financial Accounting Standards Board). Celui-ci
publie six statements of concepts (de 1978 à 1985) formant son cadre conceptuel.
Le cadre conceptuel du FASB est donc un cadre théorique défini a priori. Le cadre
conceptuel est un guide permettant de produire des normes par déduction. Le cadre
conceptuel apparaît comme la solution à la solidité et à la cohérence des normes.
À ceci s’ajoutent deux autres fonctions dérivées :
– une fonction explicative et évaluative : le cadre conceptuel permet a posteriori d’in-
terpréter la pratique comptable et de l’évaluer ;
– une fonction prédictive : lorsqu’un nouveau problème apparaît, qui n’a pas encore
fait l’objet de norme de traitement, il permet de prédire la solution de ce problème.

B. Le cadre conceptuel de l’IASB

Le cadre conceptuel de l’IASB date de 1989. À l’inverse du cadre conceptuel du FASB,
il a été construit a posteriori, soit après les normes. L’IASB reconnaît que, dans un

25
 Comptabilité approfondie

co
sE
nombre limité de cas, il peut y avoir un conflit entre ce cadre conceptuel et une norme

ue
iq
1
comptable internationale. Dans les cas où il y a conflit, il est précisé que les disposi-

rid
Ju
tions prévues par la norme comptable internationale prévalent sur celles du cadre

s
ce
conceptuel. Cependant, l’IASB ajoute que le nombre de cas de conflit diminuera avec

ien
le temps (IASC, 1989 et IASB, 2010).

Sc
Ce cadre est actuellement en cours de révision (achèvement horizon 2017). Deux cha-

es
éd
pitres ont été finalisés :

ult
– l’objectif de l’information financière à usage général (chapitre 1),

ac
:F
– les caractéristiques qualitatives d’une information financière utile (chapitre 3).

om
Les chapitres 1 et 3 remplacent respectivement les paragraphes 6 à 21 et 24 à 46 du

x.c
rvo
cadre conceptuel de 1989.

la
1. Objectif et statut

ho
sc
L’objectif de ce cadre est (IASB, 2010) :

.
uiz
(a) d’aider le Conseil (ou Board) à développer les futures IFRS et à réviser les IFRS
existantes ;
(b) d’aider le Conseil à promouvoir l’harmonisation des réglementations, des normes
comptables et des procédures liées à la présentation des états financiers, en fournis-
sant la base permettant de réduire le nombre de traitements comptables autorisés par
les Normes comptables internationales ;
(c) d’aider les organismes de normalisation nationaux à développer des normes natio-
nales ;
(d) d’aider les préparateurs des états financiers à appliquer les IFRS et à traiter de
sujets qui doivent encore faire l’objet d’une IFRS ;
(e) d’aider les auditeurs à se faire une opinion sur la conformité des états financiers
avec les IFRS ;
(f) d’aider les utilisateurs des états financiers à interpréter l’information contenue dans
les états financiers préparés en conformité avec les IFRS ;
(g) de fournir à ceux qui s’intéressent aux travaux de l’IASB des informations sur son
approche d’élaboration des IFRS.
Le cadre conceptuel précise : « l’objectif de l’information financière à usage général
est de fournir, au sujet de l’entité qui la présente, des informations utiles aux investis-
seurs en capitaux propres, aux prêteurs et aux autres créanciers actuels et potentiels
aux fins de leur prise de décisions en tant que fournisseurs de capitaux. Les informa-
tions utiles aux fournisseurs de capitaux peuvent aussi l’être à d’autres utilisateurs de
l’information financière » (IASB 2010, OB 2).
Pour l’IASB, le but de l’information financière à usage général est de fournir une infor-
mation relative à la prise de décisions économiques. Bien que les agents susceptibles
de prendre des décisions soient multiples (actionnaires, salariés, créanciers, clients,
etc.), l’IASB donne la primauté aux investisseurs en capitaux propres, aux prêteurs et
aux créanciers actuels et potentiels. C’est une conception anglo-saxonne de la comp-
tabilité dans laquelle l’information doit être utile au marché financier.
2. Qualités de l’information comptable
L’information comptable doit réunir un certain nombre de qualités. Dans son projet de
cadre conceptuel, l’IASB accorde explicitement la primauté à la notion de pertinence.
Un certain nombre d’autres qualités (considérées comme auxiliaires) permettent de
rendre l’information utile.
• Pertinence
« L’information est pertinente lorsqu’elle peut influencer la prise de décisions de par sa
valeur prédictive ou sa valeur de confirmation » (IASB 2010, QC 6 à 10). Cette qualité

26
 » Normalisation comptable et cadre conceptuel

co
sE
n’est évoquée que par l’IASB. La directive européenne et le Code de commerce font

ue
iq
1
implicitement l’hypothèse que l’information comptable est nécessairement pertinente

rid
Ju
dès lors qu’elle contribue à donner une image fidèle.

s
ce
• Fiabilité/Fidélité

ien
Dans son nouveau cadre conceptuel, l’IASB a remplacé la notion de fiabilité (reliabi-

Sc
lity) par celle de fidélité (faithful representation). « L’information financière est fidèle

es
éd

Chapitre
si elle dépeint la substance d’un phénomène économique de façon complète, neutre

ult
et exempte d’erreurs significatives » (IASB 2010, QC 12 à 16).La fiabilité/fidélité résulte

ac
:F
surtout de la valeur des procédures d’audit.

om
• Comparabilité

x.c
rvo
Le lecteur des comptes a besoin de pouvoir comparer dans l’espace (grâce à la nor-

la
malisation) et dans le temps (du fait de la permanence des méthodes). Cette qua-

ho
sc
lité (comparability) est devenue une caractéristique qualitative auxiliaire pour l’IASB

.
uiz
(IASB 2010, QC 20 à 25).
• Vérifiabilité
La vérifiabilité (verifiability) peut être directe ou indirecte et contribue à assurer une
image fidèle de l’information financière (IASB 2010, QC 26 à 28).
• Compréhensibilité
L’utilité des comptes est fonction de leur compréhensibilité (understandability). Mais
compréhensibilité pour qui ? Seul le cadre conceptuel de l’IASB aborde cette question
sous le terme de compréhensibilité (IASB 2010, QC 30 à 32). « La compréhensibilité
est la qualité de l’information qui permet aux utilisateurs d’en comprendre la significa-
tion. La compréhensibilité se trouve accrue lorsque l’information est classée, définie
et présentée de façon claire et concise. La comparabilité peut également accroître la
compréhensibilité ». En conclusion, l’information doit être claire pour un public averti
et ne doit pas s’adresser aux seuls spécialistes.
• Rapidité
L’absence de rapidité (timeless) n’altère pas nécessairement la fidélité de l’image mais
son utilité, sa pertinence. Il n’est donc pas étonnant que le cadre conceptuel (IASB
2010, QC 29) qui est très soucieux des intérêts des utilisateurs, soulève ce point. « La
rapidité répond au besoin de rendre l’information accessible aux décideurs avant
qu’elle perde sa capacité d’influencer leurs décisions ».
• Coût raisonnable
Enfin, la dernière et non la moindre des qualités que doit avoir l’information comptable
est que son coût de production ne doit pas excéder sa valeur d’usage, à supposer
qu’on puisse la mesurer. Le cadre conceptuel révisé (IASB 2010, QC 35 à 39) attire
l’attention sur ce point qu’il présente comme une contrainte plutôt que comme une
qualité. « L’application de la contrainte de coût amène à évaluer s’il est probable que
les avantages procurés par l’information financière justifieront les coûts entraînés par
sa production et son utilisation » Il précise que l’évaluation des avantages et des coûts
est essentiellement subjective et que le coût de production d’une information n’est
pas nécessairement supporté par celui qui en fait usage.
Remarque : Dans le droit comptable européen et français, ce point n’est abordé qu’à propos des comptes consolidés. Ainsi,
selon le titre II du Code de commerce : « une filiale ou une participation peut être laissée en dehors de la consolidation
lorsque (…) les informations nécessaires à l’établissement des comptes consolidés ne peuvent être obtenues sans frais
excessifs » (art. L 233-19). La Directive européenne 2013/34/UE précise que « les petits groupes peuvent être exemptés
d’établir des états financiers consolidés car (…) l’élaboration d’états financiers consolidés en plus des états financiers annuels
de l’entreprise mère et des entreprises filiales peut se révéler onéreuse ».

27
 Comptabilité approfondie

co
sE
» Quel est le rôle de la convention de prudence dans les normes internationales ?

ue
iq
1
Cette convention avait initialement été retenue dans le cadre conceptuel d’origine de

rid
Ju
l’IASB (IASC, 1989 § 37). Elle est également évoquée incidemment dans les normes pro-

s
ce
prement dites à propos de l’évaluation actuarielle des engagements de retraite (IAS 19,

ien
§ 26), de l’estimation des provisions (IAS 37, § 43) et de la durée d’utilisation des immo-

Sc
bilisations incorporelles (IAS 38, § 93). Son application ne doit cependant pas aboutir

es
éd
à la création de réserves occultes ou de provisions excessives enlevant leur neutralité

ult
aux états financiers.

ac
:F
Toutefois, dans son projet de cadre conceptuel révisé, l’IASB était arrivé à la conclusion

om
que « décrire la prudence ou le conservatisme comme une caractéristique qualitative

x.c
rvo
ou une réponse souhaitable à l’incertitude entrerait en conflit avec la qualité de neutra-

la
lité puisque, même avec l’interdiction de sous-évaluation ou de surévaluation délibérée

ho
sc
qui est formulée dans les cadres existants, un appel à la prudence donnera vraisembla-

.
uiz
blement lieu à un biais dans la présentation de la situation financière et de la perfor-
mance financière » (IASB 2008, BC2 21). En conséquence, la notion de prudence avait
été retirée de la version révisée du cadre conceptuel (IASB 2010, QC 5 et s.).
Face aux critiques induites par cette décision, l’IASB (Décision du Board de mai 2014) a
décidé de réintroduire cette notion dans son cadre conceptuel. Elle est ainsi explicite-
ment citée dans l’exposé sondage de mai 2015 comme élément essentiel de la neutralité
des états financiers.
Elle correspond à l’application d’un principe de précaution lorsque des jugements sont
exercés dans des conditions d’incertitude ; l’exercice de ce principe est compatible avec
la neutralité et ne doit permettre ni la surévaluation ni la sous-évaluation des actifs, pas-
sifs, revenus et dépenses.

C. Le cadre comptable français

S’il n’existe pas de cadre comptable conceptuel français, le nouveau PCG détaille
cependant dans son Titre 1 les « Objet et principes de la comptabilité ».
L’objectif est l’image fidèle de l’entreprise.
• Image fidèle (art. 121-1)
La comptabilité est un système d’organisation de l’information financière permettant
de saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées et présenter des états
reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de
l’entité à la date de clôture.
Six principes sont ensuite explicités :
• Comparabilité et continuité d’activité (art. 121-2)
La comptabilité permet d’effectuer des comparaisons périodiques et d’apprécier
l’évolution de l’entité dans une perspective de continuité d’activité.
Toutefois, si par suite de circonstances externes exceptionnelles, il fallait changer de
méthode, le Code de commerce (art. L 123-17) et le PCG imposent de décrire, justifier
et évaluer l’incidence de ce changement afin de rétablir la comparabilité.
• Régularité et sincérité (art. 121-3)
La comptabilité est conforme aux règles et procédures en vigueur qui sont appliquées
avec sincérité afin de traduire la connaissance que les responsables de l’établissement
des comptes ont de la réalité et de l’importance relative des événements enregistrés.
La régularité, définie par le PCG avec la sincérité, était la seconde qualité énoncée par
le droit comptable français antérieurement à l’introduction de la 4e Directive (1978).
Elle a été maintenue par le Code de commerce (art. L 123-14). L’idée que normalement,
lorsque les comptes réunissent les deux qualités de régularité et sincérité, l’objectif

28
 » Normalisation comptable et cadre conceptuel

co
sE
d’image fidèle est automatiquement atteint n’apparaît plus dans la rédaction actuelle

ue
iq
1
du PCG.

rid
Ju
La sincérité est une qualité énoncée dans le Code de commerce (art. L 123-14) et le

s
ce
PCG (art. 121-3) qui reprennent ainsi une expression traditionnelle du droit comptable

ien
français. Mais aujourd’hui, la sincérité qui suppose théoriquement une obligation de

Sc
moyen pesant sur celui qui établit les comptes n’a plus de raison d’être dès lors qu’il y

es
éd

Chapitre
a une obligation de résultat consistant à donner une image fidèle.

ult
Dans le cas exceptionnel où l’application d’une règle comptable se révèle impropre

ac
:F
à donner une image fidèle, il y est dérogé. La justification et les conséquences de la

om
dérogation sont mentionnées dans l’annexe.

x.c
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• Prudence (art. 121-4)

la
La comptabilité est établie sur la base d’appréciations prudentes, pour éviter le risque

ho
sc
de transfert, sur des périodes à venir, d’incertitudes présentes susceptibles de grever

.
uiz
le patrimoine et le résultat de l’entité.
• Permanence des méthodes (art. 121-5)
La cohérence des informations comptables au cours des périodes successives
implique la permanence dans l’application des règles et procédures. Toute exception
à ce principe de permanence doit être justifiée par un changement exceptionnel dans
la situation de l’entité ou par une meilleure information dans le cadre d’une méthode
préférentielle. Les méthodes préférentielles sont celles considérées comme condui-
sant à une meilleure information par l’organisme normalisateur.
D’autres principes, que l’on trouve à d’autres endroits du PCG, peuvent être ajoutés.
• Non-compensation (art. 112-2 et 112-3)
Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d’actif et de passif.
Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d’e charges et de produits.
• Intangibilité du bilan d’ouverture (art. 112-2)
Le bilan d’ouverture d’un exercice correspond au bilan de clôture avant répartition de
l’exercice précédent.
• Importance relative (art. 112.4)
Ce principe est implicite dans le PCG lorsqu’il précise le rôle de l’annexe : l’annexe
comporte toutes les informations d’importance significative destinées à compléter et
à commenter celles données par le bilan et par le compte de résultat. Une inscription
dans l’annexe ne peut pas se substituer à une inscription dans le bilan et le compte de
résultat
• Coûts historiques (art. 213-1)
Les immobilisations corporelles ou incorporelles et les stocks, répondant aux condi-
tions de définition et de comptabilisation, doivent être évalués initialement à leur coût
(coût d’acquisition, coût de production, valeur vénale pour les actifs acquis à titre
gratuit ou par voie d’échange).
• Indépendance des exercices (art. 512-4)
Ce principe pose le problème de rattachement des charges et des produits à l’exer-
cice qui les concerne. Pour calculer le résultat par différence entre les produits et les
charges de l’exercice, sont rattachés à l’exercice les produits acquis à cet exercice,
auxquels s’ajoutent éventuellement les produits acquis à des exercices précédents
mais qui, par erreur ou omission, n’ont pas alors fait l’objet d’un enregistrement comp-
table.

29
 Comptabilité approfondie

co
sE
» Quid de la juste valeur ?

ue
iq
1
La convention de la juste valeur s’oppose à la convention du coût historique et à la

rid
Ju
convention de prudence telle qu’elle est envisagée par le PCG.

s
ce
L’IASB a publié en mai 2011 un «  guide d’évaluation de la juste valeur  » (IASB, 2011)

ien
applicable depuis le 1er janvier 2013. L’organisme international fait explicitement réfé-

Sc
rence à la crise financière qui a rendu d’autant plus urgente une explicitation des condi-

es
éd
tions d’évaluation à la juste valeur et des informations à fournir dans les états financiers.

ult
L’IFRS 13 s’applique aux éléments financiers et non financiers qui sont évalués à la juste

ac
:F
valeur.

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« La juste valeur est « le prix qui serait reçu pour vendre un actif ou payé pour transférer

x.c
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un passif lors d’une transaction ordonnée entre des intervenants du marché à la date

la
d’évaluation » (IFRS 13, IASB 2011).

ho
sc
En plus d’homogénéiser les différents textes relatifs à la juste valeur, cette norme

.
uiz
indique les informations à fournir en notes aux états financiers et établit une hiérarchie
entre les justes valeurs, selon trois niveaux. Il n’y a donc plus une seule juste valeur mais
plusieurs justes valeurs.
• Le niveau 1 correspond aux prix cotés que l’on peut observer sur des marchés actifs
pour des actifs et des passifs similaires. La norme recommande de privilégier systéma-
tiquement ce type de données lorsqu’elles sont disponibles.
• Le niveau 2 correspond à des données autres que de niveau 1, observables soit direc-
tement, soit indirectement. Ces données peuvent, par exemple, correspondre à des
données observables sur des marchés non actifs de biens similaires, ou encore sur des
marchés actifs de biens non similaires.
• Le niveau 3 correspond à des données non observables, pouvant être internes à l’en-
treprise, et qui doivent être ajustées en fonction des hypothèses des intervenants du
marché.

30