CHAPITRE 1 LE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

I DU CONTRÔLE AU PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

La théorie moderne voit dans la gestion de l’entreprise le pilotage d’une

organisation complexe qui poursuit des fins données en optimisant l’utilisation des
moyens dont elle dispose.

A LE CONTRÔLE DE GESTION TRADITIONNEL

Dans l’optique traditionnel, une fonction de vigilance est nécessaire afin de

s’assurer que , l’utilisation des ressources et les résultats sont conformes aux
objectif de l’organisation.

Différentes conceptions de cette fonction se sont succédé.

1. LA CONCEPTION CLASIQUE

La nécessité du contrôle à été reconnus par les premiers théoriciens de

l’organisation : F.Taylor, H.Fayol. C’est le célèbre : « prévoir, organiser, commander,
coordonner et contrôler » de H.Fayol.

Mais le contrôle était conçu par eux d’une façon

- Restrictives : c’est avant tout un processus de surveillance,

- Peu explicite : il peut utiliser des outils divers qui ne sont pas précisés.

1
 2. LE CONTRÔLE CYBERNETIQUE

Les auteurs des années 1970 ont mis en évidence les interdépendances entre
les phase du processus de ménagement et ils ont, peu à peu , transposé au contrôle de
gestion le modèle de la cybernétique (processus intégrant une boucle de rétroaction)

Figure 1.1-le modèle de la cybernétique

Entrée Sortie
Processus

Le contrôle est alors conçu comme un processus de pilotage et de régulation.

R. Cyert et J. March, par exemple, en arrivent à la conclusion que le succès

repose moins sur les prévisions à long terme que sur la capacité des gestionnaires et
s’ajuster rapidement, par petite touches, aux conditions changeantes . Ces auteurs
considèrent que la méthode de gestion la plus efficace est celle qui consiste, à
mesurer constamment les réalisations et à effectuer à tout instant de petit ajustements.

Une des principales critique qui sera faite a cette conception est que le
processus de contrôle ne met jamais en cause la pertinence des buts et des objectifs
poursuivis et cela, quelles que soit les modifications de l’environnement , dont ces
auteurs admettent implicitement la prévisibilité.

3. L ‘approche systémique

L’approche systématique fournit un modèle de la firme définie comme un

ensemble doté d’objectifs et capables d’adaptations. Le contrôle de gestions ne se
limite plus à un processus de vérification à posteriori. Le mot «contrôle » doit, au
contraire, être interprété dans son acception anglo-saxonne, c'est-à-dire au sens de
maîtrise pour s’adapter à l’évolution de l’environnement.

Dans cette optique, le contrôle n’apparaît plus comme un appendice rapporté,

mais comme une partie constitutive et fondamentale du système. Le système ainsi
2
décrit est sous contrôle si les interactions en son sein sont telles qu’il peut atteindre sa
finalité.

Le rôle du contrôle est alors de

- Garantir une finalisation correcte du système ;

- Faire en sorte que les couplages entre sous systèmes (qui compose tout
système complexe) permettent le guidage vers les objectifs.

Le contrôle systémique intègre donc les deux aspects :

- Externe : le système de contrôle doit garantir la pertinence des choix

stratégiques et des comportements
- +Interne : le choix du système de contrôle est indissociable de celui de la
structure organisationnelle.

De ce point de vue, le contrôle d’entreprise comporte trois niveaux :

- Le contrôle stratégique, dont la mission est d’assurer la pertinence de la

finalisation à long terme,
- Le contrôle de gestion, dont la mission est de permettre la définition
d’objectifs et le pilotage à un horizon en général annuel ;
- Le contrôle opérationnel, dont la mission est le pilotage à très court
terme, il s’agit d’un contrôle d’exécution.

B. LE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

La pression d’un environnement de plus en plus turbulent et complétif a accru

l’importance de l’attention portée au client. La réactivité et la flexibilité témoignées
par l’entreprise dans l’adaptation à ses demandes à ses demandes sont devenues des
enjeux majeurs pour tous ses processus.

Depuis les années 1980, le contrôle de gestion n’a pas échappé aux critique :
pertinence perdue, bureaucratisation manque de réactivité, etc. cette remise en

3
question profonde a donné naissance à un ensemble de pratiques et de théories
nouvelles que l’on peut associer au concept de pilotage de la performance.

1. DEFINITION

Piloter, c’est agir sur l’environnement de la décision pour influer sur la décision
elle-même. Ainsi, avec le passage du contrôle au pilotage la préoccupation centrale
est passée de la surveillance des ressources et de leur bonne allocation à la gestion des
causes, des modes opératoires et des compétences.

Le contrôle de gestion a souvent été accusé d’être un contrôle « au

rétroviseur » qui s’intéressait d’avantage à l’explication du passé qu’a l’anticipation
de l’avenir. Le mot « pilotage » résume l’esprit « proactif » d’une méthode qui doit
être orientée vers l’action.

La performance est la réalisation des objectifs que s’est fixé l’organisation. Elle
se définit pas seulement par l’obtention de résultat quantitatif, mais également par
l’optimisation des moyen mis en œuvre dans toutes les dimensions : économique,
sociales, commerciales, etc. c’est cette dimension de la performance déploient
désormais des outils comme le tableau de bord stratégique.

2. COMMENT PILOTER LA PERFORMANCE ?

Il ne s’agit plus simplement de contrôler a posteriori. Piloter, c’est mettre en

œuvre des méthodes qui permettent d’apprendre ensemble à agir de manière
performante. Les exigences des actionnaires et contraintes de la concurrence font de la
course à la performance un modèle de gestion.

L’autonomie des acteurs peut se situer à différents niveaux : latitude

d’application des règles ou latitude de critiquer ou de redéfinir les règles.
Ces deux types d’autonomie renvoient à ce que C. Argyris et D. Schon
nommaient, d’une part, l’apprentissage en simple boucle (« single »), c’est-à-dire

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l’ajustement de l’action sans remettre an cause les normes et, d’autre part,
l’apprentissage en double boucle (« double loop »), c’est-à-dire l’adaptation qui remet
en cause les normes. Il s’agit de modèles de pilotage s’appuie de toute façon, sur des
capacités d’interprétation locales.
Les dirigeants doivent passer de l’autorité à l’influence et le contrôle passe à un
degré supérieur. Certains auteurs, comme par exemple P. Lorino dans comptes et récits
de la performance, parlent alors de « métacontrôle ».

C. Les caractères spécifiques du contrôle dans une organisation

Le contrôle des organisations s’inscrit dans la problématique générale du
contrôle des systèmes mais il a, tout de même, des caractères particuliers.

1- Les normes du contrôle

le contrôle d’une organisation suppose que l’on définisse, explicitement ou
implicitement, un « état désiré ».il ne s’agit pas là d’une norme « objective » (comme
le serait, par exemple, la température fournie par un thermostat dans un système prise
et du système de valeurs de ses dirigeants.
L’établissement de cette norme pourra être, selon les cas, le résultat d’un
processus intuitif ou celui d’une procédure consciente et formalisée : la planification.

2- L’adaptation remplace l’optimisation

Le praticien doit toujours décider sans disposer de la totalité des informations
nécessaires. C’est en cela que la pratique de la gestion s’oppose à la théorie
économique.
Dans ces conditions, l’optimum n’est qu’un miracle. Le gestionnaire est sans
cesse confronté aux résultats de ses propres erreurs.
Sa seule stratégie efficace consiste à mettre en place un système de contrôle qui
lui permette d’être informé le plus rapidement possible afin de pouvoir prendre les
décisions correctives. Il s’agit donc beaucoup moins d’appliquer une théorie que de
mettre en œuvre un comportement d’adaptation constante.

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 3-L’apprentissage se fait par l’échec
Le décideur ne peut jamais prévoir exactement les conséquences de ses
décisions, ni les évolutions de l’environnement.
Il ne s’agit donc pas uniquement de faire fonctionner un système existent, mais
aussi d’imaginer un modèle de la situation future afin de maîtriser l’évolution de ce
système. Dans ces conditions, les échecs sont inévitables et une partie importante du
mécanisme d’apprentissage repose sur la mémorisation de ces échecs, mais aussi des
succès.
Le souci de contrôle est devenu permanent dans la plupart des grandes
entreprises, ce qui explique que la nécessité d’une procédure explicite et formalisée se
fasse partout sentir. Au-delà des activités à mener pour effectivement contrôler, il est
indispensable de disposer des données permettant d’alimenter le processus. Il est alors
nécessaire que le système d’information de la firme intègre un outil de planification et
de contrôle plus ou moins sophistiqué, dont nous allons préciser les nécessaires
caractéristiques.

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 II- Outils du contrôle de gestion

La mise en place d’un système de contrôle de gestion fait appel à des modes de gestion qui
utilisent des outils de prévisions, de mesure de la performance et de pilotage.

On distingue principalement :

La gestion Mode de gestion qui repose sur un modèle représentatif des activités futures de
prévisionnelle l’entreprise à long, moyen et court termes. Ce modèle exprime le choix des
moyens retenus pour atteindre les objectifs fixés en fonction de la stratégie
choisie.

La gestion budgétaire Mode de gestion prévisionnel à court terme, consistant à traduire en budgets
(prévisions chiffrées de tous les éléments correspondants à un programme
déterminer) les décisions prises par la direction et les responsables

Le contrôle budgétaire Comparaison périodique des prévisions budgétaires et des réalisations afin
d’analyser les écarts, de prendre les mesures correctives nécessaires.

Le tableau de bord Outil de contrôle budgétaire, récapitulant sous forme de tableaux des indicateurs
significatifs d’ordre technique, commercial ou financier que le responsable
concerné doit surveiller en permanence pour réagir au plus vite en cas de dérive
par rapport aux objectifs fixés.

Prix de cession interne Les prix de cession interne sont les prix qui valorisent les transactions entre
centre de responsabilité. Ils permettent de mesurer la contribution des centres de
responsabilité au résultat global de l’entreprise.

Afin de confronter les prévisions aux réalisations, le contrôle de gestion utilise les dossiers de la
comptabilité générale et de la comptabilité de gestion (coûts constatés, coûts standards ou
préétablis).

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 III- Rôle du contrôleur de gestion

Attributions classiques du contrôleur de gestion

Il a pour mission d’établir un diagnostic des besoins de contrôle de gestion et de créer les outils et
les procédures appropriés à ces besoins.

Il doit superviser le fonctionnement technique des outils prévisionnels, comme le budget, en

analysant la cohérence des chiffres transmis et en veillant au respect des directives reçues.

Il a également pour fonction d’expliquer la formation du résultat en analysant rétrospectivement

les coûts, les résultats, les performances. Pratiquement, il compare les états prévisionnels aux
réalisations afin de mettre en évidence des écarts significatifs en justifiant les méthodes de calcul
employées.

Enfin, il assure le reporting c’est-à-dire qu’il doit rendre compte au niveau hiérarchique supérieur
sur le plan financier, commercial…

Rôle novateur du contrôleur de gestion

A ses fonctions techniques viennent s’ajouter des fonctions de conseil et d’aide à la décision
auprès de la direction générale sur ses projets stratégiques et auprès des responsables
opérationnels sur leurs problèmes de gestion courante.

Cette activité de conseil auprès des opérateurs l’invite à concevoir des indicateurs non financiers
plus pertinents tels que les indicateurs de qualité, des indicateurs commerciaux, de sécurité, de
satisfaction de clientèle.

Le conseil auprès de la direction se traduit par une réflexion de l’amélioration du processus de

fixation des objectifs. La pratique du « benchmarking » qui consiste à se comparer aux meilleurs
permet une validation externe des objectifs. Le contrôleur de gestion consacre une partie de son
temps à communiquer et former les opérationnels aux processus et aux outils de gestion afin de
leur faire accepter les divers changements et les nouveaux outils.

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IV La place du contrôle de gestion dans la structure

a) Les qualités d’organisation préalables à la mise en place d’un système de contrôle de

gestion

Une structure efficace est adaptée aux points stratégiques des objectifs. Mais les contrôles doivent
eux aussi se situer aux points stratégiques de la structure.
 Les défauts généralement reprochés à l’organisation de l’entreprise sont les suivants :
- les activités et les hommes de l’entreprise sont mal identifiés, groupés, hiérarchisés,
coordonnés ;
- les structures sont inadaptées et doivent être redéfinies dans le but de mieux répartir les
fonctions et de déterminer les liaisons nécessaires entre les unités productives pour :
o retrouver l’unité de commandement souhaitable, mais difficile à réaliser,
o sans se priver des avantages d’une spécification inévitable, mais source
d’inconvénients.
 L’esprit qui doit régner instaure :
- le maximum de responsabilités à ceux qui peuvent les assumer ;
- une liberté d’action pour les subordonnés, limitée uniquement pour des raisons sérieuses
et précises ;
- des échanges d’informations et une confrontation d’idées systématiques, favorisant ainsi
les initiatives personnelles ;
- une fonction et une promotion des collaborateurs, préoccupation constante de tout
responsable.
b) L’intégration du contrôle de gestion dans la structure
L’existence d’un système de contrôle de gestion suppose que des objectifs, des prévisions, des
budgets, donc des normes soient déterminées par niveaux de responsabilité.
Ceci suppose qu’un chef ne soit responsable que des écarts qu’il peut justifier, voire maîtriser.
Des changements d’attributions pourront donc avoir lieu, par une action sur les structures.
Dans un ensemble structuré comme l’entreprise, poser le problème du rattachement de la fonction
de contrôle de gestion, c’est tenter de définir la place idéale qu’elle doit occuper dans
l’organisation.
On distingue, en général, trois grandes catégories d’hommes dans une entreprise :
- les opérationnels qui ont la charge de l’exploitation courante et dont l’autorité est
hiérarchique et directe ;
- les fonctionnels qui se consacrent aux services et dont l’autorité est indirecte ;

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 - l’état-major qui donne des conseils et dont l’autorité est dite représentative.
Deux idées peuvent guider le choix de la direction générale dans la recherche de la place idéale du
contrôle de gestion : la taille de l’entreprise et la volonté de réunir ou au contraire de séparer le
contrôle de gestion des services comptables. Différentes structures se présentent alors, dont quatre
ont été regroupées dans le tableau suivant :

(A) (B) DG Contrôle de gestion

DG

Direction administrative et Direction

financière technique
Direction Direction administrative et
technique financière

Contrôle Comptabilité Usine

générale
de gestion
Gestion Comptabilité
budgétaire générale
Contrôle de gestion

Budget Comptabilité
analytique

DG (C) (D) DG

Secrétariat général
Contrôle Direction Direction
Contrôle de gestion technique financière
de gestion
Comptabilité générale

Budget Comptabilité Comptabilité

analytique générale
Direction Direction
commerciale technique
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 c) Commentaires

Cas de la grande entreprise

Le service contrôle de gestion se retrouvera soit au niveau d’une direction administrative et
financière, soit au niveau d’un service d’état major.

Dans le cas (A), le contrôle de gestion dépend, au même titre que la comptabilité, d’une direction
fonctionnelle. Cette position permet une concentration de toutes les informations en matière de
gestion au sein d’une même direction, facilitant ainsi leur utilisation.

Mais un autre niveau de contrôle, peut être prévu s’il y a une structure divisionnaire dans
l’entreprise, comme par exemple : un service au siège, l’autre à l’usine. Ce deuxième service de
contrôle dépend hiérarchiquement du directeur de l’usine et fonctionnellement du directeur
administratif et financier du siège.

Cette position peut parfois entraîner des difficultés. On peut reprocher à ce genre d’organisation
d’attribuer au contrôle de gestion un rôle de surveillance plutôt que de conseil.

Parfois, la prééminence financière se fait trop sentir.

L’organigramme (B) montre le service de contrôle de gestion en position d’état major. Deux
niveaux peuvent également être prévus : un service au siège, l’autre dans les usines, la liaison
entre eux étant de nature fonctionnelle. Cette relation permet la standardisation des procédures et
la circulation des informations. Le rôle du contrôleur en état-major est d’assurer la diffusion des
informations, de veiller à l’homogénéité du système, d’établir et de suivre les plans annuels et de
former les cadres de l’entreprise aux méthodes de gestion choisies. Son rôle est beaucoup plus
celui d’un conseiller en gestion.

Cas de la PME
Dans l’organisation (C) contrôle de gestion et comptabilité sont regroupés au sein d’un même
service, auquel on ajoute parfois l’informatique. Ce service est rattaché directement à la direction
générale. Mais il est plutôt considéré comme devant lui venir en aide ; la direction générale se
réserve en réalité, toutes les fonctions et plus particulièrement celle de directeur comptable et
financier. Dans ces conditions, la tâche d u service est de surveiller l’ensemble de l’exploitation et
d’aider la direction générale dans son travail de prévision et de décision concernant le futur de
l’entreprise. La délégation de pouvoirs est assez mince.

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L’organisation (D) serait celui d’une entreprise qui, bien que petite par sa taille, est très structurée,
avec une certaine délégation de pouvoirs. Cette tendance s’accentuer avec la division éventuelle
par produits.

Ce type d’organigramme permet à l’entreprise de faire face à un développement éventuel

important.

En conclusion, lorsque l’entreprise est peu développée, contrôle de gestion et comptabilité

générale sont associés, mais sur un pied d’égalité.

Dans une petite ou moyenne entreprise, on peut envisager que le contrôle de gestion soit exercé
par un conseiller extérieur.

Dans la grande entreprise, le contrôle de gestion sera soit un service fonctionnel, soit un service
d’état major. Si l’entreprise appartient à un secteur à évolution technique rapide, obligeant à de
fréquents remaniements sur le plan commercial ou industriel, la solution du contrôleur de gestion,
conseiller d’état major semble mieux adaptée car plus souple. Si au contraire l’entreprise a des
objectifs financiers prioritaires, la première solution semble préférable.

Mais bien souvent, en l’absence de contraintes suffisamment définies, la place du contrôle de

gestion, dépend malheureusement trop du tempérament des dirigeants.

Une étude menée par B. Buhler1 sur un échantillon d’entreprises de diverses régions et de secteurs
d’activité différents montre :

« - que le contrôleur de gestion a d’autant plus de chances de se voir limité à un rôle compilation
de documents que la technologie de l’entreprise est plus souple, qu’elle fait face à de fortes
contraintes externes et que l’organigramme est plus aplati ;

- que ce rôle est plus probablement tourné vers l’aide au diagnostic dans les entreprises de grande
taille à technologie rigide ;

- que le contrôleur a d’autant plus de chances d’intervenir dans la prise de décision qu’il se trouve
dans une entreprise de taille modérée et de complexité interne élevée…

Quant à son influence sur la décision, elle est la plus forte dans les entreprises indépendantes,
d’une structure à nombreux niveaux hiérarchiques, évoluant dans un environnement légèrement
contraignant mais où la concurrence ne pose pas de problème direct de survie. L’influence chute

1
N. Buhler : Contexte, structure et travail du contrôleur de gestion, thèse 3e cycle, IAE Grenoble 1979.
12
si la contrainte externe devient très faible ou très forte. Par contre, elle augmente si l’on a affaire à
des entreprises dépendantes et de taille plus grande ».

Cette étude montre, comme beaucoup d’autres, l’influence de l’environnement sur la structure
organisationnelle de l’entreprise et donc sur la place et le rôle accordés au contrôle de gestion.

V Les apports de la théorie des organisations

Les écoles suivantes peuvent être citées :
 L’école classique : les principaux auteurs de l’école classique (F.Taylor, H. Fayol, etc.)
ont particulièrement développé les avantages de l’organisation centralisée. M. Weber,
pour sa part, préconisait une organisation bureaucratique utilisant les règles et les
procédures comme principaux moyens de coordination. Ces types d’organisation sont peu
favorables au développement du contrôle de gestion.
 Toutefois ; F. Taylor a élaboré une méthode fondée sur l’élaboration de normes de temps
et de consommations qui est à l’origine de l’établissement des standards indispensables à
la gestion par exception. De surcroît, en séparant la conception de l’exécution des tâches,
il a participé à la création d’un corps de cadres fonctionnels. Il est donc directement à
l’origine de la technostructure moderne.
 L’école des relations humaines : elle s’est penchée sur l’étude des facteurs de motivation.
De nombreux chercheurs, spécialistes des sciences humaines, se sont intéressés aux
problèmes d’organisation. Le premier d’entre eux est E.Mayo. Pour ces auteurs,
l’organisation ne saurait se limiter à une structure décrite par un organigramme, mais
comporte des relations entre groupes et individus qu’il est nécessaire d’étudier. Les
recherches poursuivies par les membres de l’école mettent en évidence que les
motivations de l’homme au travail sont multiples :
 A. Maslow montre notamment que l’individu réagit non seulement à des
motivations économiques, seules reconnues par les classiques, mais également
des motivations touchant à la sociabilité et à d’autres relatives à l’intérêt qu’il
porte à son propre travail ;
 d’autres études portent sur le commandement et l’autorité. D. Mac Gregor met en
évidence l’existence de deux conceptions de l’organisation reposant sur deux
façons différentes de considérer l’être humain : il nomme ces deux conceptions
« théorie X » et théorie Y » ; dans la théorie Y, l’homme accepte et même
recherche les responsabilités s’il est placé dans un environnement motivant. Très

13
 généralement, les auteurs de ces études estiment que l’intégration au groupe sera
obtenue plus par la confiance que par la pression du commandement. Dans ce
sillage, R. Likert en vient à préconiser une direction participative ;
 d’autres auteurs se sont préoccupés plus particulièrement de l(étude des
conséquences sur le travailleur des principes de l’organisation scientifique du
travail. Comment lutter contre la division et la spécialisation excessives des tâches
qui engendrent la monotonie et la frustration ? F. Hertzberg montre que
« l’enrichissement des tâches », c’est-à-dire la possibilité pour les exécutants
d’utiliser leurs capacités, d’avoir des responsabilités et de mener à bien des tâches
plus larges , constitue la seule véritable façon de les motiver ;
 dans le même esprit, un certain nombre de travaux de recherche ont porté sur la
responsabilité d’une équipe sur son propre travail de production ou de la gestion
administrative (voir, par exemple, les travaux du Tavistock Institue sur les groupes
autonomes ou ceux de K. Ishikawa sur les cercles de qualité).
En définitive, les conclusions de toutes ces études tournent, peu ou prou, autour de l’idée
que l’homme ne peut être motivé que s’il connaît l’amont et l’aval de sa propre tâche. La
conséquence de ces travaux a été la mise sur pied de nouveaux types d’organisation fondés sur la
confiance en l’homme et la décentralisation des décisions. Les différents apports théoriques de
l’école des relations humaines ont trouvé des applications pratiques dans le domaine du contrôle
de gestion. Le système d’animation le plus répandu inspiré par ces fondements théoriques est la
direction participative par objectifs (DPP0). Dans ce système, la direction générale laisse la liberté
aux »centres de responsabilité » du choix des moyens nécessaires à les responsables participent à
la fixation des objectifs et ont le sentiment de se composer comme de véritables chefs
d’entreprise.

14
VI- Les différences avec d’autres formes de contrôle

Il n’est pas toujours facile de clarifier les frontières entres les domaines respectifs du
contrôle de gestion et les différents types de contrôle tels que la révision comptable, le contrôle
interne et l’audit interne.

Reprenons ces différents concepts pour d’en fixer l’étendue.

A- Le contrôle interne

1- Définition
Selon l’ordre des concepts-comptables, le contrôle interne est « l’ensemble des sécurités
contribuant à la maîtrise de l’entreprise ; il a pour but, d’un côté, d’assurer la protection, la
sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre d’assurer l’application des
instructions de la direction en vue de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste
par l’organisation et la mise en place des méthodes et procédures de chacune de l’entreprise pour
maintenir la pérnnité de celle-ci. »

Pour la compagnie nationale des commissaires aux comptes interne est constitué de
« l’ensemble des mesures de contrôle comptable ou autre, que la direction définit, applique et
surveille, sous sa responsabilité, afin d’assurer la protection du patrimoine de l’entreprise et la
fiabilité des entreprises et la fiabilité des enregistrements comptables et des comptes annuels qui
en découlent »

Le contrôle interne correspond donc à une partie des éléments formalisés du contrôle
organisationnel : la fixation de règles et de procédures : son existence permet d’envisager, a priori,
un déroulement correct des actions et l’obtention d’information fiables.

Le contrôle interne est en effet l’une des conditions essentielles de la sincérité et de la

régularité de la comptabilité ainsi que de sa valeur probante. :

- Pour être régulier la comptabilité doit être conforme aux règles et principes
comptables ;
- Pour être sincère, elle doit être complète.

Pour répondre à ces conditions de validité, la comptabilité de l’entreprise doit être

organisée de telle sorte que toute l’information comptable soit correctement transmise et traduite.

15
 2- Caractéristiques

Le contrôle interne se caractérise par l’existence d’un système d’organisation et par la

compétence du personnel chargé de sa mise en œuvre. Il se traduit par :

- La formalisation du déroulement des tâches, des activités, etc.., des procédures au

niveau des opérations ; tout cela doit permettre l’examen de leur validité, leur recensement et le
contrôle de leur exécution ;

- Des dispositions générales portant sur la séparation des tâches, les conditions d’accès
aux biens et ressources, et la super vision des opérations.

Il s’agit ici de la gestion courante de l’entreprise et tous ses membres doivent disposer
d’un système de sécurité les libérant de l’inquiétude permanente relative au fonctionnement
quotidien.

L’examen des procédures peut être résumé par le schéma suivant :

Le contrôle de gestion apparaît comme chargé de définir, une règles relatives au choix des
actions à entreprendre et des moyens à mettre en œuvre et, d’autre part, les procédures
d’évaluation des résultats. La définition des règles d’accompagnement des actions choisies
relève, quant à elle, du contrôle interne. Ces deux ensembles, règles de décision et règles
d’exécution, contribuent à la maîtrise de l’organisation.

B- la révision comptable

La mission de révision consiste en la vérification approfondie des valeurs et des

documents comptables ainsi que de la conformité de la comptabilité avec les règles légales en
vigueur.

Elle prend deux formes principales :

- La révision légale : c’est une mission permanente confiée aux commissaires aux
comptes.
- La révision contractuelle : elle est effectuée par des cabinets ou des consultants
intervenant ponctuellement à la demande de l’entreprise.

A l’inverse des consultants et auditeurs externes, les commissaires aux comptes ne

peuvent s’immiscer dans la gestion. Cependant, dans les deux cas, il s’agit de vérifications faites

16
par des personnes extérieures à l’entreprise, car ce type de vérification nécessite l’emploi
d’experts indépendants susceptibles de donner un avis objectif.

C- l’audit interne

C’est une activité d’appréciation du contrôle des opérations réalisée de façon indépendante
et pour le compte de la direction. On peut le considérer comme un « contrôle destiné à évaluer
l’efficacité des autres contrôles ». il s’agit d’un travail général d’investigation et d’inspection des
différents moyens par lesquels s’exerce le contrôle organisationnel et qui vise à en détecter les
éventuels dysfonctionnements. En termes de structure, l’audit interne est en général un service
permanent au sein d’une grande entreprise, qui dépend soit de la direction financière et comptable,
soit de la direction générale.

Le champ d’application de l’audit est très large, ce qui est bien confirmé par son évolution
actuelle : comptable et financier, social ou informatique, l’audit se laisse en effet difficilement
enfermer dans une définition stricte.

Historiquement, c’est l’audit comptable et financier qui s’est imposé en premier, et il

représente encore 80% des services d’audit interne. Sa finalité consiste à s’assurer que l’ensemble
des données financières et comptables produites présente un degré d’exactitude suffisant. Cette
recherche d’un résultat fiable s’accompagne, en outre, un contrôle des systèmes d’information.
C’est pourquoi, il peut exister des zones de recouvrement entre audit interne comptable et
financier et contrôle de gestion.

En fait, le travail du contrôleur de gestion est plus permanent que celui de l’auditeur, qui
peut n’intervenir que périodiquement. Par ailleurs, aux yeux De l’audit interne, le contrôle de
gestion est un service comme un autre , qui doit être régulièrement audité. Les budgets sont des
systèmes d’information dont la sincérité doit être vérifiée, de même que celle des tableaux de bord
et des autres documents systématiques.

D- La complémentarité des formes du contrôle

Le contrôle organisationnel recouvre tous les éléments formes et informels permettant
d’orienter les conduites et de s’assure que les actions individuelles et collectives se déroulent en
conformité avec les objectifs de l’organisation.
De plus, il faut souligner que les différents types de contrôle ont tendance à voir leurs
champs respectifs se modifier, se recouvrir, en partie sous l’influence des contraintes
économiques générales, mais aussi à cause du mouvement naturel qui fait que des informations,

17
on remonte aux opérations puis aux décisions qui leur ont donné naissance. Malgré cela, il surtout
retenir la complémentarité des formes du contrôle, qui s’exerce :
D’abord, par une action préventive et prévisionnelle :
. Prévision des événements (contrôle de gestion) ;
. Prévision des conduites à tenir par l’organisation des rôles, la fixation des règles et des
procédures (contrôle interne) ;
Ensuite, par une évaluation des actions et de leurs résultats :
.dans une optique de régularité (audit interne) ;
. Dans une optique économique d’efficacité et d’efficience (contrôle de gestion).

18
CHAPITRE 2 : LES COUTS PREETABLIS ET
L’ANALYSE DES ECARTS

Jusqu’à présent, les calculs effectués dans le cadre de la comptabilité analytique

sont a posteriori. Les informations qui proviennent d'une comptabilité analytique
traditionnelle ne parviennent qu'avec retard aux gestionnaires. Les délais d'obtention
de ces informations ont comme origine :

- le temps d'exploitation des documents commerciaux (factures) ;

- le temps de saisie et de traitement des informations qui en résultent.
Les entreprises cherchent, bien sûr, à réduire ces délais. Pour cela deux types
d'actions peuvent être mises en œuvre :

- amélioration de l'organisation administrative débouchant, par exemple, sur

une saisie simultanée des informations en comptabilité générale et en
comptabilité analytique ;
- utilisation de procédures informatisées de traitement qui limitent le temps
de calcul des coûts.

Quelles que soient les améliorations apportées en matière de rapidité d'obtention des
informations, il reste un obstacle majeur, incontournable à l'efficacité de ces méthodes
pour la gestion d'entreprise : elles ne font que décrire des situations passées alors
qu'elles devraient servir à éclairer les situations futures.

Pour le savoir, il faut élaborer des normes et calculer des coûts standards. L’intérêt de la méthode est
la possibilité qui est offerte à l’entreprise de prévoir les résultats de la prochaine période. Son
inconvénient réside dans les hypothèses de détermination des coûts préétablis.

1°) Définition des coûts préétablis

19
Les coûts préétablis sont des coûts calculés antérieurement aux faits qui les
engendrent. Ce sont des coûts de référence qui serviront, le moment venu, de normes,
d'objectifs ou de simples prévisions.

Les trois termes sont classés par ordre décroissant de la contrainte que ces coûts font
peser sur les acteurs de l'entreprise.

2°) Typologie des coûts préétablis

Plusieurs types de coûts préétablis peuvent être déterminés selon l'utilisation qui en
sera faite. Citons les formes les plus couramment utilisées.

2.1 Les coûts standards

Ils sont élaborés à partir d'une étude technique et économique du processus de

production qui permet de déterminer :

- la quantité standard de chaque facteur de production qui est nécessaire à la

fabrication d'un produit (exemple : temps machine alloué) ;
- le coût standard unitaire de chaque facteur de production.

2.2 Les devis

Ils sont construits a priori pour déterminer le coût d'une commande

ainsi que le prix que le client devra payer s'il accepte le devis.

2.3. Les coûts budgétés

Ils sont établis à partir de budgets de charges.

20
 2.4. Les coûts prévisionnels

Ils résultent des tendances statistiques observées sur les périodes comptables
antérieures, tendances éventuellement modifiées par des changements dans le
processus de production ou par des variations économiques.

Dans tout ce qui va suivre, nous détaillerons la construction et l'utilisation des

standards. Toutes les autres méthodes fondées sur l'utilisation de coûts préétablis sont
construites à partir des mêmes techniques fondamentales.

3. Elaboration des standards unitaires

3.1. La décomposition du coût des produits

Pour chaque facteur de production entrant dans la composition du coût des

produits, nous avons présenté jusqu'ici les calculs en multipliant la quantité totale
consommée du facteur par son coût unitaire.

Exercice d’Application

Au cours du mois de juin la fabrication des produits P dans l'entreprise SNCF a

entraîné les charges suivantes :

- matière première : 55 200 kg au coût moyen pondéré de 31 F ;

- main-d'œuvre directe : 2 760 heures au coût unitaire de 163 F ;
- charges indirectes : 1610 heures machine au coût unitaire de 490 F.

21
 Travail à faire

Présenter le coût de production constaté en juin en détaillant par facteur de

production la quantité totale et le coût unitaire de facteur consommé.

Solution

Coût de production constaté en juin

Matière première........................... 55200 31 1711200

Main-d'œuvre directe .................... 2760 163 449880

Charges indirectes ........................ 1610 490 788900

Total 2 949 980

La présentation des calculs peut être affinée en considérant que la quantité totale de
chaque facteur de production s'analyse (c'est-à-dire se décompose) en un produit de
deux termes :

- le nombre de produits fabriqués ;

- la quantité unitaire de facteur intégrée dans chaque produit.

En reprenant les données de l'application précédente et en considérant que les charges

du mois de juin ont permis de fabriquer 2 300 produits, présenter le coût de production
en décomposant chaque facteur de production en nombre de produits fabriqués, en
quantité unitaire de facteur et en coût unitaire de facteur.

22
 Solution

La quantité unitaire de facteur intégrée dans un produit se détermine en divisant

la quantité totale de ce facteur par le nombre de produits.

Exemple : Matière première : 55 200 / 2 300 = 24 kg

De façon générale, nous pourrons désormais, pour chaque facteur de

production, décomposer le coût de ce facteur en un produit de trois termes désignés
ainsi :

Coût d'un facteur Nombre de Quantité unitaire Coût unitaire

x X
produits de facteur du facteur

C N x Q X c

L'élaboration des coûts standards passe ainsi par la détermination des quantités
standards unitaires et des coûts standards unitaires de chaque facteur de production.

3.2. La quantité standard unitaire de facteurs

23
 Suivant la portée conférée aux coûts préétablis (norme, objectif ou prévision)
plusieurs types de standards peuvent être établis :

- le standard idéal correspond à une utilisation optimale des facteurs de

production ;
- le standard normal résulte d'une étude technique du processus de production par
introduction de tolérances par rapport au standard idéal ;
- le standard moyen provient de moyennes observées.

3.2.1. La quantité standard unitaire de matières

C'est la quantité de chaque type de matières et de composants mis en œuvre

normalement dans la fabrication d'un produit compte tenu des éventuels déchets ou
rebuts. La liste en est établie par le bureau des méthodes des entreprises industrielles
sous forme de « nomenclature ».

3.2.2. La quantité standard unitaire de main-d'œuvre directe

Elle correspond pour chaque étape du processus de production au temps effectif

de travail nécessaire à la production d'un produit. Ces temps peuvent être obtenus, par
exemple, par chronométrage des différentes tâches.

3.2.3. La quantité standard unitaire d'unités d'œuvre

Elle dépend de la capacité de chaque centre de travail, capacité exprimée à la

fois en :

- capacité de production qui représente le nombre normal de produits pouvant

être fabriqués dans le centre (production normale) ;
- capacité d'activité qui désigne le nombre normal d'unités d'œuvre nécessaires
pour cette production (activité normale).

24
 La quantité standard unitaire d'unités d'œuvre s'obtient alors en faisant le
rapport : activité normale / production normale.

Exercice d’Application

La fabrication (lu produit P clans l'entreprise RATP doit normalement entraîner

la consommation de facteurs de production déterminée à partir des éléments suivants :

- le produit P fini comprend 22,5kg de matières mais son usinage provoque en

moyenne 10% de chutes ;
- les produits P sont fabriqués par série de 10 unités pour lesquelles les ouvriers
travaillent effectivement 11 heures et 30 minutes ;
- l'atelier de production a une capacité machine mensuelle de 1 700 heures de
fonctionnement effectif permettant la production de 2 500 unités de produit fini
P.

Travail à faire

Déterminer les quantités standards unitaires des trois facteurs de production.

Solution

Quantités standards unitaires des facteurs :

- Matière première : 22,5 / 0,9 = 25 kg

- Main-d'œuvre directe : 11,5 /10 = 1,15 heure (ou 1 heure et 9 minutes)
- Centre de travail : 1 700 / 2 500 = 0,68 unité d'œuvre

25
 3.3. Le coût standard unitaire des facteurs

3.3.1. Le coût standard unitaire de matières

La prévision des coûts unitaires des matières et composants est souvent

difficile. Pour les approvisionnements dont les cours sont les plus instables, les
standards doivent être révisés fréquemment. Pour les composants provenant de
différents établissements d'une entreprise ou bien d'une entreprise sous-traitante, des
systèmes de prix de cession interne peuvent servir de base au calcul des standards.

3.3.2. Le coût standard unitaire de main-d'œuvre directe

Si le temps effectif de travail a servi d'unité d'évaluation du facteur de main-

d'œuvre directe, il faut ici calculer un coût (ou taux de rémunération) standard de l'h

eure productive. Pour cela il faut rapporter la masse brute annuelle

prévisionnelle des salaires et charges sociales de la main-d'œuvre directe au temps
productif annuel (c'est-à-dire le temps payé diminué des absences rémunérées, des
temps morts et des temps de mise en route, d'entretien ou de réglage).

3.3.3. Le coût standard unitaire d'unités d'œuvre

Le coût standard unitaire de l'unité d'œuvre d'un centre résulte d'un calcul
préparatoire qui vise à déterminer au préalable le budget standard de ce centre, c'est-à-
dire l'ensemble des charges prévisionnelles normales qui y sont consommées.

Le budget standard comporte :

- des charges variables proportionnelles à l'activité (c'est-à-dire au nombre

d'unités d'œuvre);
- des charges fixes liées à la structure (capacité de production) du centre.
Le budget standard sera donc égal à :

26
 Budget = Charges variables préétablies + Charges fixes

standard pour l’activité normale préétablies

Le coût standard unitaire de l'unité d'œuvre s'obtient alors en divisant

le budget standard par le nombre normal d'unités d'œuvre :

Coût standard de = Budget standard

l'unité d'œuvre Activité normale

Application

La matière première utilisée par l'entreprise RATP avait un coût d'acquisition de 25 F

par kg mais devrait connaître une hausse d'environ 20 %.

Le salaire brut annuel moyen d'un ouvrier est estimé à 143 616 F, compte tenu de la
qualification et de l'ancienneté moyenne.

Les charges sociales patronales représentent en moyenne 25 % des salaires bruts.

Chaque ouvrier est présent 1 650 heures environ par an, mais 15 % du temps de
présence représente des temps morts et 20 % du temps d'activité est consacré au
réglage et à l'entretien préventif des machines réalisés par les ouvriers eux-mêmes.

Le budget standard du centre de production fait ressortir 510 000 F par mois de
charges fixes préétablies et 200 F de charges variables par unité d'œuvre (heure
machine).

27
 Travail à faire

Déterminer le coût préétabli unitaire des facteurs de production. N,

Solution

Coût préétabli unitaire des facteurs de production :

- Coût standard unitaire de la matière première : 25 x 1,2 = 30 F

- Coût standard de l'heure de main d'œuvre-directe :

Coût annuel = 143616x1,25 = 160 F

Nombre d'heures productives 1650x0,85x0,8

- Coût standard de l'unité d'œuvre :

Budget standard = (1700x200)+510000 = 500 F

Nombre d'unités d'œuvre 1 700

4. Du coût standard unitaire au coût préétabli de la production prévue

4.1. Synthèse : la fiche de coût standard unitaire

La prévision conjointe des quantités standards unitaires et des coûts unitaires

standards des facteurs de production permet d'établir la fiche de coût standard unitaire

28
d'un produit. Pour chaque facteur de production, en désignant par l'indice p la qualité
pré-
établie de chaque variable utilisée, nous pouvons noter :

Coût standard = Quantité standard X Coût standard

unitaire du produit unitaire de facteur unitaire du

facteur

CSUP = Qp X Cp

4.2.Le coût préétabli de la production prévue

La fiche de coût standard unitaire constitue la base des prévisions de coût. La première
application de cette notion consiste à déterminer le coût préétabli d'une production
donnée, à commencer par celui de la production prévue. Ce coût s'obtient en
multipliant les coûts standard de chaque facteur de production intégrés dans un produit
par le nombre de produits que l'on a prévu de fabriquer.

Remarque : Le PCG prévoit que la production prévue correspond à la production

normale. C'est pourquoi en ce qui concerne les charges de centre, le coût préétabli de
la production prévue est égal au budget standard du centre.

29
5°) Le cas particulier de l’en-cours
L’existence d’en-cours de production ou de produits intermédiaires dans le processus
de production du centre d’analyse impose des calculs particuliers dans la
détermination du coût préétabli de la production.
Il y a lieu de rappeler que habituellement dans l’évaluation du coût préétabli de la
production normale prévue, il n’est pas prévu d’en-cours. Cependant la constatation de
l’existence d’en-cours au début et/ou en fin de période mensuelle génère des difficultés
pour calculer la quantité produite constatée au cours du mois.
Pour résoudre cette difficulté on adopte la règle suivante :

Quantité terminée dans le mois – "pourcentage" de la quantité en-cours au début +

"pourcentage" de la quantité en-cours à la fin = Production réelle constatée du mois
(évaluée par l’équivalent d’un nombre de produits terminés)

L’utilisation dans la règle ci-dessus du concept "pourcentage" mérite une attention

particulière au regard des composantes structurelles du coût du centre d’analyse.
Ainsi deux cas sont à envisager :

à retenir à 100% sauf indications différentes

• Coût préétabli des matières

premières consommées du mois

à retenir à 50% sauf indications différentes

• Coût préétabli de la MOD et

des charges indirectes du mois

6°) Le cas particulier des produits intermédiaires

Un produit intermédiaire entre dans le processus de production d’un autre centre

d’analyse, celui qui fabrique le produit final. Le problème qui se pose à ce niveau est
la valorisation du produit intermédiaire de telle façon qu’elle ne transfère pas au centre
suivant les dysfonctionnements et les coûts de sous activité du centre concerné.
Le problème est accentué lors du calcul des écarts.

30
L’écart sur le coût du produit intermédiaire est calculé au niveau de l’atelier en
question et il ne doit en aucun cas intervenir dans le calcul de l’écart de l’atelier
suivant sinon il comptera deux fois.
Pour éviter ce double emploi, le produit intermédiaire est valorisé au même prix
préétabli tant dans le coût réel constaté que dans le coût préétabli.

7- L’analyse des écarts

Les calculs de coûts préétablis constituent la base du contrôle de gestion. Ils

permettent en effet d'établir une norme qui peut être comparée aux réalisations.
L'ensemble de la méthode repose sur des calculs d'écarts, c'est-à-dire des différences
entre éléments constatés (les réalisations) et éléments préétablis (les prévisions).

7.1. Détermination de l'écart total

Le Plan comptable définit l'écart total comme la différence entre le coût

constaté et le coût préétabli de la production prévue.

Le coût constaté représente l'ensemble des charges consommées pendant la période

étudiée ; le coût préétabli de la production prévue désigne les charges que l'entreprise
doit normalement consommer pour la production prévue si les standards sont
respectés.

Écart = Coût constaté - Coût préétabli de la

total de la période production prévue

ET = CC - CPPP

31
 7.2. Conventions de mesure de l'écart

7.2.1. Le sens de l'écart

Les écarts sont représentés par des valeurs algébriques et sont mesurés de façon
conventionnelle dans le sens « éléments constatés - éléments prévus ».

Ainsi tout écart de coût positif traduit un dépassement et tout écart négatif une
économie par rapport aux prévisions.

7.2.2. L'unité de valorisation des écarts

Tous les écarts sont mesurés dans une même unité, l'unité monétaire. Ainsi les
comparaisons portant sur des fadeurs de production non homogènes seront possibles
alors qu'elles ne le seraient pas avec des calculs d'écarts mesurés en unités de facteurs.

Exemple : Lors d'une modification du processus de production ayant entraîné la

substitution de machines à du travail manuel, l'économie réalisée sur les salaires ne
peut être comparée à l'accroissement des charges d'amortissement qu'au travers de
l'unité monétaire.

7.3 Analyse de l'écart total

Une fois les écarts entre coûts constatés et normes préétablies de coûts mis en
évidence, le contrôle de gestion a pour mission d'analyser ces écarts, c'est-à-dire d'en
rechercher les causes.

Pour cela, il convient d'isoler et de valoriser chacune des causes élémentaires par le
calcul de sous-écarts dont la somme est égale à l'écart total.

En reprenant la décomposition du coût pour chaque facteur en trois éléments (Nqc), il

apparaît que la cause première d'écart réside dans le nombre de produits fabriqués (N).

32
 7.3.1 Le coût préétabli de la production constatée

Pour isoler cette première cause d'écart, nous allons introduire une borne
intermédiaire de coût entre le coût constaté et le coût préétabli de la production prévue.

Il s'agit de déterminer les charges qui auraient dû être consommées pour la production
constatée, si les standards unitaires avaient été respectés.

Ce nouveau niveau de coût correspond au coût préétabli de la production constatée et

se détermine ainsi :

De part et d'autre de cette borne de calcul et par comparaison avec les bornes
de l'écart total, apparaissent deux écarts isolant chacune des causes propres
de différence.

7.3.2. L'écart sur volume d'activité

En comparant le coût préétabli de la production constatée et le coût préétabli de

la production prévue, il apparaît que la seule cause de différence réside dans le nombre
de produits fabriqués.

Cet écart, appelé écart sur volume d'activité, se détermine ainsi pour chaque
facteur de production :

73.2. L'écart global relatif à la production constatée

Par ailleurs, la comparaison du coût constaté et du coût préétabli de la

production constatée fait apparaître un écart sur le coût unitaire des produits, valorisé
au niveau de la production constatée. Cet écart appelé écart global relatif à la
production constatée, se détermine ainsi pour chaque facteur de production

33
8. Ecarts et gestion par exception

Le seul écart pour lequel une interprétation plus fine peut être tentée est l'écart
global. Il met en effet en cause la responsabilité des acteurs opérationnels
essentiellement en terme de productivité et de coût des facteurs. Pour un produit qui
comporte quelques dizaines, voire quelques centaines, de composantes (facteurs de
production), il est difficile, et parfois vain, de rechercher les causes plus fines de
différence pour chacun des facteurs. Aussi sélectionne-t-on en général les écarts les
plus significatifs : on parle de gestion par exception.

La sélection des écarts à analyser peut être faite en appliquant les deux critères
suivants :

- choix des facteurs les plus importants (ceux dont le coût représente une part
importante dans le coût du produit) ;
- choix des facteurs pour lesquels l'écart global dépasse un certain pourcentage –
par exemple
5 % - du coût préétabli adapté à la production constatée pour ce facteur.

34
CHAPITRE 3 : La gestion prévisionnelle des ressources
humaines, des coûts cachés et de la qualité

I- Généralités

La problématique de la gestion prévisionnelle des ressources humaines est liée à

la nécessaire adaptation qu’impose l’environnement économique et social aux
entreprises.

En effet, l’évolution sans cesse de la technologie et les exigences de la clientèle

impose à l’entreprise la mise à jour de ses compétences de base soit par le recrutement
de nouveaux agents, soit par le recyclage des compétences existantes.

Cette mise à jour des compétences passe par des étapes qu’il convient de
maîtriser pour une correcte gestion des ressources humaines.

Mais avant d’aborder ces différentes étapes évoquons l’importance et le rôle de la

gestion des ressources humaines.

a) La place de la fonction « personnel »

Elle évolue en fonction de l’intérêt que lui accordent les gestionnaires :

 Intérêt comptable : Le personnel est un facteur de production comme tout autre

et doit être géré comme tel.
 Intérêt juridique : Le respect du cadre légal enferme la fonction dans le carcan
d’une simple gestion administrative.
 Intérêt psychosociologique : l’individu est suivi dans ses relations avec le
groupe constitué par la population.

b) Définition et rôle de la gestion des ressources humaines

35
 Gérer des ressources humaines, c’est faire des choix stratégiques à court et à long
terme qui tiennent compte de la nature des hommes, de leurs compétences et des
groupes que ceux-ci constituent au sein de l’entreprise.

A long terme, la GRH vise à :

- confronter les besoins humains du futur avec les ressources disponibles

et envisager en conséquence le recrutement nécessaire ;
- prévoir les plans de formation ou de qualification ainsi que les dépenses
encourues ;
- définir une politique de rémunération en harmonie avec les objectifs de
croissance de l’entreprise soit sur la base de la convention collective, soit
en s’orientant vers une individualisation de la rémunération, ou bien
encore une politique d’intéressement, de participation ou même
d’actionnariat ;
- améliorer les conditions de vie au travail ;
- mettre en place un système de circulation des informations au sein de
l’organisation et entre les individus au travail.

A court terme la GRH :

- suit la gestion administrative des salariés

- applique la législation sociale
- améliore le cadre du travail journalier
- assure l’hygiène et la sécurité quotidienne des travailleurs.

L’ambition du gestionnaire des ressources humaines est de prévoir les besoins

en hommes à moyen et à long terme, les comparer avec les ressources disponibles et
savoir gérer les pénuries ou les surplus éventuels.

36
 c) Les étapes de la gestion prévisionnelle du personnel

1°) Les principes

Faire de la gestion prévisionnelle du personnel revient à opérer des ajustements

entre les besoins et les ressources en personnel.

Les besoins sont fonction :

- des programmes de production à long terme (voir stratégie)

- du taux d’intensité capitalistique de la firme (vieillement et obsolescence
du matériel)
Les ressources par contre évoluent au gré :

- des mouvements naturels de la population active (départs volontaires à

la retraite, mutations, décès …)
- de la politique d’emploi et de recrutement de la firme.
Pour procéder à ses ajustements, la gestion du personnel peut agir sur l’un ou
l’autre des volets de l’écart.

2°) La démarche prévisionnelle

Au lieu de démarrer les prévisions par la définition des besoins de l’entreprise

(ce qui peut être difficile au regard de l’évolution sans cesse de l’environnement
économique et sociale) le gestionnaire du personnel doit :

- inventorier les ressources disponibles (compétences, âge, postes occupés

etc…) ;
- prévoir l’évolution de ces ressources dans deux ou trois ans ;
- définir l’état des ressources humaines nécessaires pour satisfaire les
besoins de l’entreprise qui détient déjà un volant de main d’œuvre en
activité.

37
 Concrètement l’analyse de l’existant en ressources humaines doit permettre de
connaître les fonctions, les différents postes de travail tels qu’ils sont actuellement et
tels qu’ils devraient être dans l’avenir.

On utilisera à cet effet :

- le tableau des effectifs par catégories de personnel ;

- la pyramide des âges ;
- les statistiques des moyennes d’âges par postes et de la dispersion de ces
moyennes ;
- les corrélations entre le niveau de qualification du personnel employé et
le niveau de compétence requis.
Pour cerner de près l’évolution du personnel, on doit être vigilant sur :

- l’évolution de la politique d’emploi imposée par la loi et les règlements ;

- l’évolution démographique ;
- les désirs de promotion interne ;
- l’absentéisme ;
- les départs volontaires.

En ce qui concerne la prévision des besoins de l’entreprise, le gestionnaire du

personnel doit avoir recours :
- au plan de gestion des ressources humaines : document analytique qui
récapitule poste par poste les besoins dits d’évolution (proposition du
travailleur actuel) et les besoins de remplacement (mortalité, retraite,
etc…)
- à la note de conjoncture (pour suivre de près l’évolution des forces et
faiblesses ainsi que des menaces et des opportunités, des produits qui
risquent de disparaître etc…)
- à la simulation à partir du plan de ressources disponibles des effets de
certaines décisions de l’entreprise.

38
 3°) Les ajustements possibles

La gestion prévisionnelle du personnel débouche probablement sur quatre cas

de figures et deux types d’ajustements possibles. L’ensemble desdits ajustements est
récapitulé dans le tableau ci-après

1 Structurel

Surplus
qualitatif Conjoncturel
Risque
Ajustements internes
2 possibles
de Structurel
Surplus
surplus
quantitatif
Conjoncturel

1
Structurel
Risque Pénurie
de qualitative Conjoncturel
pénurie
2 Structurel
Ajustements externes
Pénurie nécessaires
quantitative
Conjoncturel

39
Commentaire du tableau

Les ajustements internes possibles peuvent être matérialisés par des plans de
reconversion interne, des plans de formation professionnelle, des mutations d’un poste
à un autre, etc…

Les ajustements externes nécessaires permettent de se séparer du personnel non

reclassé, démotivé et ne répondant plus aux attentes de l’entreprise ou aux
recrutements de nouveaux agents.

Le facteur humain de production est difficilement modulable selon les besoins

de l’entreprise définis par le plan à long terme, d’autant que la législation sociale pèse
sur la gestion des ressources humaines. Les dirigeants doivent savoir gérer et
équilibrer les contraintes de la législation, les évolutions permanentes de
l’environnement technologique, politique ou économique, les compétences des
individus et les perspectives démographiques.

II- Coût du personnel

A- Définitions et notions diverses

Dans les MPE le calcul des coûts du personnel ne pose pas de difficultés particulières. Par
contre en présence de forte population le calcul des coûts est approximé par la formule :

Coût du personnel = Salaires bruts x (1 + taux de charges)

Charges sur salaires + salaires bruts des périodes d’absence

Avec taux de charges =

Salaires bruts totaux – Salaires bruts des périodes d’absence

40
Les charges sur salaires se composent des charges à caractère social (sécurité sociale, œuvres
sociales) ; fiscal (impôts et taxes sur salaires, les coûts des avantages en nature accordés au
personnel, les dépenses de formation professionnelle etc…)

Le coût du personnel comprend des éléments non salariaux tels que les charges du personnel
extérieur et la part de sous-traitance correspondant à des frais de main-d’œuvre.

Cependant un calcul moins approximatif de la masse salariale nous conduirait à :

- faire connaissance des principes de calcul généralement retenus ;

- déterminer la masse salariale de l’effectif stable ainsi que l’influence des différents
mouvements du personnel.

1°) Les principes de calcul

Le calcul de la masse salariale de manière plus précise doit se baser sur des principes simples et
faciles d’application.

Au cours d’une année, les mouvements du personnel révèlent :

- des mouvements du personnel sortant (licenciement, retraite, décès …) ;

- des mouvements du personnel entrant (embauche) ;
- des mouvements du personnel stable sous la forme de promotion, avec des
augmentations des salaires individuelles ou collectives.
Deux modes de calculs sont possibles :
a) Masse salariale = + +

Masse salariale de Masse salariale du Masse salariale du

l’effectif stable personnel sortant personnel
embauché
ou

b) Masse salariale = Masse salariale

+ de Masse salariale
- du Salaire non versé au
l’effectif présent au personnel personnel sortant
01/01/n embauché

41
 2°) Effet niveau

C’est le rapport du salaire mensuel d’un salarié ou d’une catégorie de salarié entre deux dates
données, pour un même niveau de qualification. Il se détermine selon la formule ci-après :

Salaire Décembre N + 1
Salaires Décembre N

Exemple :
Le salaire moyen de cadre au mois de décembre N est de 6 025 A N + 1, il est passé à 6 236.
L’effet niveau est de 1,035 soit 103,5 ou en pourcentage 3,5%.

3°) Effet masse

C’est la variation de la masse salariale annuelle simulée par rapport à la masse salariale sans
augmentation. Il se détermine par la formule ci-après :

Salaire annuels (année N + 1)

Salaires annuels (année N)

4°) Effet report

Il représente l’évolution de la masse salariale de l’année simulée compte tenu des

augmentations attribuées dans le courant de l’année précédente.

Sa formule est la suivante :

Salaire / mois décembre N x 12 mois

Salaire annuel (année N)

42
 B- Facteurs structurels d’évolution de la masse salariale

D’une année à l’autre la masse salariale évolue pour des raisons diverses.
L’analyse de l’écart global entre les masses salariales de deux années successives
révèle :

- un sous écart lié à l’effectif ;

- un sous écart lié à la composition des catégories
- un sous écart lié à la composition de l’ancienneté dans chaque catégorie (effet
noria)
- un sous écart lié au taux nominal des salaires.
De manière concrète l’écart global et les sous-écarts se présentent de la manière
suivante :

Soit Mn = la masse salariale de l’année N

Snca = le salaire de l’année N pour un salaire de la catégorie professionnelle c

et de l’ancienneté a.

En = l’effectif des salariés au 31 12 N

Enc = l’effectif dans la catégorie c au 31 12 N

Enca = l’effectif dans la catégorie c et l’ancienneté a au 31 12 N.

43
 Enc Enca

Mn = En x ∑ ∑ x Snca

c En a Enc

E(n-1)c E(n-1)ca

Mn-1 = En-1 x ∑ ∑ x S(n-1)ca

c E(n-1) a E(n-1)c

Enc Enca E(n-1)c E(n-1)ca

∆M = En ∑ ∑ x Snca - En-1 ∑ ∑ x
S(n-1)ca

c En a Enc c E(n-1) a E(n-1)c

peut s’analyser en :

 Un écart sur effectif total :

E(n-1)c E(n-1)ca

(En – En-1) x ∑ ∑ x S(n-1)ca

c E(n-1) a E(n-1)c

 Un sous écart sur composition des catégories

Enc E(n-1)c E(n-1)ca

En x ∑ - ∑ x S(n-1)ca

c En E(n-1) a E(n-1)c

44
  Un sous écart sur composition de l’ancienneté dans chaque catégorie

Enc Enca E(n-1)ca

En x ∑ ∑ - x S(n-1)ca

c En a Enc E(n-1)c

 Un sous écart sur taux nominal des salaires

Enc Enca

En x ∑ ∑ x Snca - S(n-1)ca

c En a Enc

III- Coût de la qualité

1°) Définitions

La qualité est l’ensemble des caractéristiques qui confère au produit l’aptitude à

satisfaire des besoins.

Ces caractéristiques sont relatives :

- aux performances du produit (puissance, précision, fiabilité, économie etc …) ;

- à la qualité des services d’accompagnement ;
- à la qualité des délais (respect des engagements, rapidité des délais) ;
- à la réputation de l’image de marque.
45
 2°) Typologie des coûts liés à la qualité

La problématique de la gestion de la qualité a suscité de nombreuses études et a fourni des

typologies des coûts liés à la qualité.

Au titre de ces coûts, on peut citer :

- le coût de la conformité : tous les frais engagés dans la lutte contre les anomalies ; c’est à dire
leur prévention et la détection des anomalies.
- le coût de la non-qualité : il peut être détecté soit à l’extérieur ou à l’intérieur de l’entreprise.
Ce sont les défauts détectés pas les clients ou le système de prévention. Dans ce
dernier cas il s’agit des coûts, des rebuts, des retouches, de l’immobilisation des
installations.

3°) Méthodes de gestion de la qualité

Traditionnellement le contrôle de la qualité est un contrôle a posteriori :

l’entreprise définit une norme tant à la réception de l’intrant qu’à la sortie de l’extrant
de la chaîne de production.

Tout risque de défaut est détecté si le contrôle porte sur l’intégralité des in puts
et des out puts . Or ces contrôles exhaustifs sont onéreux et peu réalistes.

Pour éviter ces inconvénients on utilise la technique de l’échantillonnage.

Lorsque le contrôle est limité à l’examen d’un échantillon, il comporte deux

risques d’erreur :

- le risque pour le vendeur : le hasard de l’échantillonnage peut faire refuser une

livraison dont la qualité moyenne est cependant conforme à ce qui est exigé ;

46
 - le risque pour l’acheteur : c’est la probabilité pour que le hasard oblige le client
à accepter une livraison dont la qualité moyenne est insuffisante.
Pour contourner ces risques, il faut élargir la taille de l’échantillon.

De nos jours, la gestion de la qualité impose un contrôle intégré dans le

processus de production. C’est le contrôle dit cybernétique représenté par le schéma
ci-après :

Matières et Produits finis

composants

Fournisseurs Poste 1 Poste 2 Poste 3 Clients

Contrôle Contrôle
technique
à la
réception

Certification SAV
Auto-contrôle Auto-contrôle Auto-contrôle

Satisfaction
Audit de qualité

Contrôle intégré de la qualité

47
IV- Coût cachés

1°) Définitions

Le terme de coûts cachés désigne les coûts et les manques à gagner (dits coûts
d’opportunité) qui ne ressortent pas de la comptabilité (financière, de gestion, ou de
contrôle budgétaire)

Les coûts cachés s’opposent aux coûts visibles qui apparaissent dans le système
comptable et qui sont caractérisés par :

- un nom précis et normalisé ;

- une mesure selon des règles précises ;
- une possibilité de contrôle entre les montants réel et prévisionnel.

Exemple 1: Une réduction d’effectif au sein d’une équipe de travail (réduction d’un
coût visible) peut se traduire par une surcharge de travail que les salariés
compenseront en s’absentant (coût caché).

Le coût de la formation des ouvriers (coût visible) est compensé par la

réduction du nombre de pannes (réduction d’un coût caché).

- Coûts cachés et coûts visibles peuvent varier dans le même sens.

Les coûts cachés se classent en deux catégories :

- les coûts cachés incorporés dans les coûts visibles ;

- les coûts cachés non incorporés (manque à gagner résultat de l’arrêt de la
production).

48
 2°) Causes des coûts cachés

Les coûts cachés sont le signe de dysfonction au sein de l’organisation. Ils sont
généralement des coûts de non qualité qui résultent des comportements humains.
Au titre des indicateurs des coûts cachés on peut citer :

- l’absentéisme ;
- les accidents de travail ;
- la rotation du personnel ;
- les défauts des produits
- l’écart de productivité directe c’est – à – dire le surcroît de temps de travail
correspondant aux tâches de contrôle.
Les coûts cachés se concrétisent essentiellement par :

- les sursalaires : salaires sans contre partie d’activité ;

- les surconsommations : consommations de biens et de services internes ou
externes utilisés lors de la régulation de l’absence ;
- les surtemps : temps passé à réguler l’absence
- les non production : activité perdue due à l’arrêt de la production, à la sous
activité du remplaçant moins expérimenté ;
- la non-création du potentiel stratégique : le cadre chargé de réguler l’absence ne
crée pas d’activité porteuse de valeur ajoutée.

3°) Estimation des coûts cachés

- Les sursalaires sont évalués en fonction de la différence entre les taux

catégoriels respectifs de la personne remplaçante et de la personne remplacée.
- Les surconsommations sont des consommations des biens et services évaluées
au prix hors taxes récupérables payées par l’entreprise.

49
 - Les surtemps sont évalués à un taux moyen horaire dénommé contribution
horaire à la marge sur coût variable (CHMCV)

Marge annuelle sur coût variable

La CHMCV =

Nombre d’heures d’activité prévisionnelle de l’année

- Les temps d’inactivité correspondant aux non – production sont eux aussi
évalués à la CHMCV.
- L’ensemble des évaluations se fait à travers des grilles conçues par indicateurs.
La structure de la grille est la suivante :

Dysfonct. Causes Fréq. Détail calcul Sur- Sur- Sur- Non création Total
invoquées Indic. salaires temps consom. de potentiel
Inactivité

L’évaluation des coûts cachés a pour ambition de faire prendre conscience à

l’organisation du gisement des ressources potentielles.

50
 Par ailleurs, cet exercice permet d’améliorer l’analyse des écarts sur coûts, de
remettre en cause les standards classiques et de chiffrer l’inactivité.

Enfin l’estimation des coûts cachés doit être intégrée dans la sélection des
projets d’investissements. On doit pouvoir estimer et ajouter aux recettes du projets les
manques à gagner qui sont évités par le nouvel investissement et éventuellement y
soustraire les coûts cachés induits par ce nouvel outil.

51
CHAPITRE 4: Budget Base Zéro et le contrôle budgétaire

Nous allons présenter dans un premier temps le budget à base zéro et

dans un second temps le contrôle budgétaire.

Section n° 1 : Budget Base Zéro (BBZ)

A- Définition

Dans la gestion budgétaire, on focalise les prévisions sur les volets opérationnels de
l’entreprise. La hiérarchie budgétaire s’articule autour des budgets de vente, de
production, des approvisionnements des investissements, de la recherche-
développement et de la trésorerie. Le budget des frais généraux passe généralement
sous silence. Or dans la recherche de la nécessaire amélioration de la compétitivité des
entreprises suite au bouleversement de l’environnement provoqué par le choc pétrolier
des années 70, une meilleure gestion des frais généraux s’impose. Si pour les budgets
opérationnels, tenir compte des résultats antérieurs s’avère essentiel, pour les frais
généraux, l’exercice de la prévision peut partir d’une situation toute nouvelle. C’est
l’ambition des concepteurs de la technique dite de BBZ.
Selon Pyhor, le BBZ est « un procédé de planification et de budgétisation qui exige de
la part de chaque dirigeant d’un centre de décision qu’il justifie dans le détail et dès
son origine (d’où l’intitulé de base zéro) tous les postes du budget dont il à la
responsabilité et qu’il donne la preuve de la nécessité d’effectuer cette dépense »
En définitive, le BBZ est défini comme un système de budgétisation des frais
généraux.
De manière schématique, BBZ consiste à demander à chaque responsable d’un centre
de décision (c’est-à-dire une unité de fonctionnement utilisant des "inputs" et
produisant des "outputs" sous l’autorité d’un responsable) :
- de découper son activité en divers niveaux de missions jugées plus ou moins
indispensables et en missions supplémentaires.

52
 - de proposer les moyens financiers nécessaires pour mettre en œuvre les
missions.
- de justifier ses demandes de moyens financiers, en classant par ordre
d’importance ces missions et en évaluant les conséquences de leur application
en termes de coûts et d’avantages.

B- Domaine d’application

Le BBZ exclut de son domaine d’application :

- les services et les départements de l’entreprise pour tout ou partie de leur
activité qui serait directement liée à la fabrication ou la vente des produits et
dont les consommations constituent des coûts variables ;
- les dépenses d’investissement
Les frais généraux concernés sont, en général, situés :
- pour la production : dans les services achats, contrôle qualité, entretien, bureau
des études et des méthodes, ordonnancement, lancement, magasins …
- pour la distribution : dans les services marketing, publicité, relations publiques,
administrations des ventes, …
- pour l’administration : dans les services comptabilité, informatique, contrôle de
gestion, personnel, reprographie, nettoyage gardiennage, etc…

C- Principes de la méthode et étapes de mise en œuvre

Le BBZ ne peut être introduit favorablement que sous les conditions suivantes :
- durée d’introduction : 6 mois ;
- recours à des experts neutres et compétents ;
- information et formation préalable du personnel ;
- implication de la direction générale.

Le BBZ se met en place en suivant les étapes suivantes :

● Découpage de l’entreprise en centre de décision.

53
Un centre de décision est sous la coupe d’un seul responsable – Généralement le centre
de décision suit la distinction entre les services de production, de distribution et
d’administration.

● Pour chaque unité d’analyse, identifier chacune des activités élémentaires qui la
constituent en prenant soin de réaliser :
- une mise à plat et une codification des activités ;
- une évaluation des coûts par activité élémentaire identifiée ;
(une activité est un ensemble de tâches élémentaires concourant à un but donné.
Exemple : Le déchargement d’un camion).

● Pour chacune des activités, les responsables doivent déterminer le degré de

priorité des activités, c’est-à-dire quelles sont les activités qui leur paraissent
essentielles au regard des missions et des objectifs stratégiques de l’organisation et
spécialement de ce centre décision.

● Pour chacune des activités et au regard des priorités fixées préalablement, il est
nécessaire d’apprécier le niveau d’effort en termes de qualité et d’intensité.

● Pour chacune des activités indépendantes, il faut établir un devis décisionnel

c’est-à-dire une demande d’allocation de fonds à des fins budgétaires.

54
 Le devis décisionnel prend différentes formes et comporte généralement les données
ci-après :

Titre du devis
Direction
Département
Service
Brève énonciation des responsabilités
A- Raisons d’être de l’activité principales du service
B- Bénéfices ou avantages retirés par l’entreprise A décrire
Conséquences internes ou externes de
C- Résultat de la non approbation du devis l’abandon de l’activité et de l’affectation
des moyens à d’autres projets
- Il s’agit en fait des charges
- Ressources humaines et financières nécessaires économisées si on supprimait l’activité
- 3 niveaux
 minimum de ressources en
dessous duquel le centre ne
pourrait continuer à exercer son
- Niveau possible d’activité activité
 réel ainsi que les coûts
correspondants
 supplémentaire
Autres modalités pour atteindre les objectifs A décrire

La classification des devis en fonction des ordres de priorité déterminé par la direction
générale dans son plan stratégique.
La méthode de mise en œuvre du BBZ doit être à la fois participative et descendante
car, si la définition des activités est précisée au niveau des services, la définition des
priorités est de la responsabilité de la direction générale.
55
 D- Avantages et inconvénients de la méthode BBZ

Avantages Inconvénients

(1) Plan de la rentabilité Mise en œuvre

Economies budgétaires - Difficile à mettre en œuvre
- Centre de décision difficile à
(2) Plan stratégique délimiter
Introduction de changement d’organisation - Alourdissement de la tâche
qui permet de s’adapter à l’environnement administrative
- Difficile évaluation d’activités
(3) Plan organisationnel des autres services pour ceux
- amélioration de la communication qui n’en ont pas l’habitude
- tentation de modification des - Climat social souvent peu
mentalités du personnel favorable

56
Section n° 2 : Contrôle budgétaire des produits

A- Généralités

a) Principe
Le contrôle budgétaire est une procédure qui compare a posteriori les réalisations avec
les prévisions du budget d’un centre de responsabilité.

b) Etablissement des écarts

E = R – P avec
E = écart (positif ou négatif)
R = réalisé
P = préétabli

c) Sélection des écarts

Pour sélection des écarts à communiquer aux opérationnels il y a lieu de retenir :
- les écarts significatifs
- un seuil d’exception ou de signification.
La communication des écarts doit être la plus rapprochée possible pour faciliter les
actions correctives.

d) Actions correctives
Les dérives peuvent trouver leurs origines dans l’irréalisme des prévisions. Dans ce
cas il y a lieu de réviser les standards. Si au cours d’exécution, les écarts s’observent
on peut opérer des contrôles anticipés. En revanche, si les écarts sont constatés en fin
d’opération, les contrôles sont dits a posteriori.

B- Ecart sur résultat et sur marges

a) Définition
Ecart sur résultat de l’entreprise = résultat réalisé – résultat préétabli

57
Un écart positif signifie que le résultat réel est supérieur aux prévisions. C’est un écart
favorable.

b) Exemple
La société Malavex produit des articles électroménagers X et Y. Nous disposons des
informations suivantes :

 Budget des ventes

X Y Total
Quantité 25 000 15 000 40 000
Prix Unitaire 2 500 5 000 --
CA prévision 62 500 000 75 000 000 137 500 000

 Budget de production
X Y Total
Coût unitaire 2 470 4 000 --
Coût total 61 750 000 60 000 000 121 750 000

 Budget des charges discrétionnaires

Administration Distribution Total

5 000 000 10 000 000 15 000 000

 Les réalisations du mois

- Vente de X : 2 450 F x 34 000
- Vente de Y : 4 900 F x 8 000
- Charges productions X : 2 400 F x 34 000
- Charges productions Y : 3 800 F x 8 000
- Administration 7 200 000
- Distribution 8 000 000

58
 Travail à faire
1°) Déterminer les résultats du mois

Solution
1°) Résultat réel = (4 700 000)
Résultat préétabli = 750 000
Ecart sur résultat = - 4 700 000 - 750 000 = - 5 450 000 défavorable

2°) Analyse de l’écart sur le résultat de l’entreprise se fonde sur le schéma ci-après

Résultat

Marge brute Charges discrétionnaires

Produit A Produit B Produit ……. Administration Distribution

Eléments Réel (1) Préétabli (2) Ecart favorable Ecart défavorable

Si (1) – (2) > 0 Si (1) – (2) < 0
CA 122 500 000 137 500 000
C Production 112 000 000 121 750 000
Marge brute 10 500 000 15 750 000 (5 250 000)
Charges discrétionnaires 15 200 000 15 000 000 (200 000)
Ecart sur résultat (4 700 000) 750 000 (5 450 000)

59
 Remarque

L’écart sur charges discrétionnaires est positif mais les charges se retranchant du
résultat, cet écart positif se retranche de la marge brute.
En elle même, cet écart positif masque deux sous écarts contraires.

Eléments Réel (1) Préétabli (2) Ecart favorable Ecart défavorable

Si (1) – (2) < 0 Si (1) – (2) > 0
Coût administratif 7 200 000 5 000 000 2 200 000
Coût de distribution 8 000 000 10 000 000 (2 000 000)

Ecart sur charges discrétionnaires 15 200 000 15 000 000 200 000

Ecart sur marge brute

a) Principe Ecart sur marge brute = marge brute réelle X – marge brute préétablie X

Désignons par :

PRx et PPx les prix réel et préétabli de X

CRx et CPx les coûts unitaires réels et préétabli de X
MRx = PRx – CRx MPx = PRx – CPx
QRx et QPx les quantités vendues réelle et préétablie de X
Marge brute réelle X = MRx x QRx
Marge brute préétabli X = MPx x QPx
Ecart sur marge brute = (MRx x QRx) – (MPx x QPx)
L’écart sur la marge brute provient de deux sources : quantité vendue et la marge
unitaire.
Mieux, au niveau de la marge unitaire on peut distinguer le prix unitaire et le coût
unitaire qui sont aussi sources d’écart.

60
En résumé

MB X

MU X Qtité X

PU X CU X

L’écart sur marge brute du produit X s’analyse :

- en écart sur marge unitaire

(MRx – MPx) QRx = QRx [(PRx – CRx) – (PPx – CPx)]

- en écart sur quantité vendue

(QRA – QPA) x MPA

Finalement l’écart sur marge brute s’analyse en trois sous – écarts :

- écart sur quantité vendue = (QRx – QPx) MPx
- écart sur prix = (PRx – PPx) QRx
- écart sur coût unitaire = (CRx – CPx) QRx

61
 C- Cas de plusieurs produits
Dans ce cas l’analyse de l’écart de marge brute fait intervenir un écart supplémentaire.
L’écart sur mix ou écart de composition
L’écart de composition représente l’incidence de la pondération sur la marge
moyenne ; il exprime l’effet du remplacement d’un article de faible marge unitaire par
un article de forte marge unitaire (ou le contraire).
L’écart sur quantité est remplacé par l’écart sur volumes de ventes totales qui peuvent
se mesurer en unités physiques ou par le chiffre d’affaires.

C1 Analyse de l’écart de marge brute avec volume de ventes mesuré en unité physique

Schéma d’analyse

Marge brute

Marge unitaire moyenne Quantité totale vendue

Marges unitaires Composition des ventes

Prix moyens Coûts unitaires

Produit A Produit B Produit ... Produit A Produit B Produit ...

Symboles

PRi et PPi le prix réel et préétabli du produit i

CRi et CPi le coût unitaire réel et le coût unitaire préétabli du produit i
QRi et QPi la quantité vendue réelle et préétablie du produit i

62
QR et QP la quantité totale réelle et préétablie vendue
n
MR =  (PRi – CRi) x QRi x QR
i=1 QR

n
MP =  (PPi – CPi) x QPi x QP
i=1 QP

n n
Ecart sur marge = [  (PRi – CRi) x QRi x QR] – [  (PPi – CPi) x QPi x QP]
i=1 QR i=1 QP

 Ecart sur marge unitaires  [(PRi – CRi) – (PPi – CPi)] x QRi x QR

QR

 Ecart sur prix de vente moyens – écart sur coûts unitaires moyens c’est-à-dire

 (PRi – PPi ) x QRi x QR -  (CRi – CPi) x QRi x QR

QR QR

Ecart de composition

 (PPi – CPi) x (QRi – QPi) x QR

QR QP

Ecart sur quantité =  (PPi – CPi) x (QR – QP) x QPi

i QP

63
CHAPITRE 5 : La méthode des comptes de surplus
et le tableau de bord

Nous allons présenter la méthode des comptes de surplus puis le tableau de bord

Section n° 1 : La méthode des comptes de surplus

1°) Définition

La méthode de compte de surplus est imaginée vers 1965 par le Centre d’Etudes
des Revenus et des Coûts (CERC) et est utilisée pour les entreprises du secteur public
et des entreprises privées.
L’objectif de la méthode est :
- de mesurer les performances par référence à la productivité physique des
facteurs de production ; on détermine le Surplus de Productivité Globale (SPG),
comme l’accroissement de la productivité des facteurs de production au cours
de la période.
- d’analyser la répartition du surplus entre les bénéficiaires.
En d’autres termes, il s’agit d’expliquer l’évolution des résultats successifs en
dissociant les causes monétaires (prix, coûts, inflation, déflation etc…) des causes
quantitatives (variation du volume de production, modification du processus de
production etc…) ; et d’offrir au décideur une lecture de la répartition de la richesse
créée ou détruite.

2°) Calcul du surplus de productivité globale

Volume produit
Définition productivité = (en termes physiques)
Volume des facteurs consommés

Le Surplus de productivité existe si ce rapport s’accroît, c’est-à-dire si

l’entreprise produit davantage de kwh en consommant moins d’énergie, moins de
matière et moins d’heures de travail par exemple. En fait, le surplus de productivité

64
globale mesure la variation de la productivité globale de l’entreprise entre deux
périodes. Le SPG est déterminé selon les étapes ci-après :

1ère Etape : Dissociation, Prix et Quantités du facteurs

 Toutes les charges et tous les produits doivent être analysés en dissociant
quantités produites ou utilisées et prix.
Ainsi pour les matières premières, les charges de personnel, les services extérieurs,
la dissociation est facile grâce à la comptabilité analytique. Par contre elle est difficile
pour :
- les impôts & taxes
- les dotations aux amortissements et provisions
- les charges financières
- S’agissant des impôts et taxes, ils sont exprimés en pourcentage moyen par rapport
aux ventes ; il en est de même pour les dotations aux provisions. Les dotations aux
amortissements sont calculées par rapport au franc investi.
- Les charges financières diminuées des produits sont représentées par un coût moyen
des capitaux empruntés.
2emeEtape : Le calcul du Surplus de Productivité Globale SPG
Il est basé sur une analyse des écarts en volume (à prix inchangé). Pour
déterminer l’accroissement (ou la baisse) du volume des ventes on calcule la
différence (Q2 – Q1) pondérée par P1
Avec Q2 quantité vendues à l’année 2
Q1 quantité vendues à l’année 1
P1 prix de vente à la période 1
 Pour le calcul de l’accroissement (ou la baisse) de la consommation des
facteurs.
On opère le même calcul selon la formule ci-après :
(Fi2 – Fi1) Pi1 avec
Fi = facteur de production i
Fi1 = quantité de facteur de production à la période 1
Fi2 = quantité de facteur de production à la période 2

65
 Pi1 = coût du facteur de production i à l’époque 1
La différence arithmétique de tous les résultats obtenus forme le SPG. Le
montant obtenu peut être négatif ce qui signifie un affaiblissement de la performance.

3eme Etape : La répartition du surplus

L’analyse des variations de prix pondérée par les quantités de l’année 2 tant
pour les produits comme pour les charges offre la répartition du surplus.
(P2 – P1) Q2
En dehors du surplus créé par l’entreprise elle-même, un complément peut être
obtenu en provenance d’autres agents.
Surp. Ext + SPG = SPT avec
Surp. Ext = Surplus externe
SPG = Surplus de productivité globale
SPT = Surplus de Productivité Totale
 Surplus externe provient des fournisseurs si des ristournes sont supérieurs pour
l’année 2 par rapport à l’année 1.
 Les clients sont bénéficiaires si les prix de vente ont baissé à la période 2 par
rapport à la période 1
En résumé, l’établissement de compte de surplus implique, hormis le calcul du surplus
de productivité, l’analyse des comptes fournisseurs, clients, des contributions, des
salariés et des apporteurs de capitaux.
Schématiquement le compte de surplus est représenté de la manière suivante :
Avantages obtenus par : Surplus du PG positif x
- clients (baisse des prix de vente) x Avantages cédés par :
- fournisseurs, salariés (hausse de - clients (hausse des prix de vente)
prix ou de taux de rémunération) x - fournisseurs, salariés et autres
- entreprise (hausse du taux de tiers (baisse de prix ou taux de
rémunération du capital) x rémunération)
Total réparti X Total à repartir x

* Source : Ordre des experts comptables

66
3°) Pertinence du Surplus de Productivité Globale (SPG)
- D’abord il convient de remarquer que le SPG fait intervenir en principe rien que
les variations des postes concourrant à la détermination de l’EBE.
- Si les prix et les coûts unitaires ne varient pas, le Surplus de productivité
bénéficie à l’entreprise en accroissant son EBE.
- Si les prix de vente diminuent, une partie du surplus irait aux clients ; si les prix
d’achat augmentent, une autre partie irait aux fournisseurs ; ainsi de suite.
- Si au contraire on observe une augmentation des prix des produits et une baisse
des charges, l’entreprise hérite d’une partie de la productivité des autres
entreprises partenaires.
- Le résultat seul ne suffit donc pas pour apprécier les performances d’une
entreprise, encore faut-il étudier son SPG et approcher les transferts ou les
héritages.

4°) Utilité et limite du SPG

- La méthode est utile dans des cas d’analyse où il ne s’agit pas de maximisation
de profit.
- La méthode affine en réalité le diagnostic stratégique.
Au titre des limites de la méthode, il convient de citer :
- l’hypothèse de la stabilité dans le temps de la nature des productions
- l’arbitraire qui entoure certains prix
- la non prise en compte de l’inflation
- la non intégration du changement du capital technique.

67
 Section n° 2 : Tableau de bord
Les tableaux de bord apparaissent ainsi, en premier lieu, comme un système de
coordination, permettant à des acteurs appartenant à différents niveaux hiérarchiques
ou à différentes fonctions de l’entreprise d’échanger des informations et d’interagir. En
second lieu, ils permettent de contrôler des actions, vérifier que tout s’est passé
conformément aux standards, prévisions ou objectifs et, dans une optique de reporting,
rendre compte des performances des différents centres de responsabilité. En troisième
lieu, ils constituent une aide à la décision : l’analyse des indicateurs permet en effet
d’être alerté sur des dysfonctionnements, de prendre la mesure des risques, d’évaluer
les effets des décisions qui ont été prises, etc. Alazard et Sépari précisent encore que le
tableau de bord est un instrument de communication et de décision qui permet au
contrôleur de gestion d’attirer l’attention des responsables sur les points clefs de sa
gestion.
Techniquement, ils se présentent comme un document comprenant un
ensemble d’indicateurs synthétiques, peu nombreux, traduisant les points clés de la
gestion de l’unité à piloter.
L’élaboration d’un tableau de bord repose sur plusieurs principes : les données
qu’il contient doivent être synthétiques, les indicateurs peu nombreux. L’utilisateur
doit, au regard des indicateurs, se faire rapidement une idée globale de la marche de
son unité et être alerté par tout dysfonctionnement afin de pouvoir réagir en temps
voulu. C’est pour cela que la fréquence d’édition des tableaux de bord doit être
adaptée aux capacités de réponse de l’utilisateur. Par ailleurs, les tableaux doivent être
construits sur-mesure avec les utilisateurs afin que ces derniers se les approprient et les
utilisent réellement. Il n’est rien de plus décevant pour un contrôleur de gestion que de
constater au détour d’une visite d’usine, que les utilisateurs ont développé, sur leur
micro-ordinateur, leurs propres systèmes de tableaux de bord et délaissent ceux initiés
à l’origine par le contrôle de gestion. Enfin, la structuration des tableaux de bord doit
coïncider avec la structure des responsabilités de l’entreprise. Chaque supérieur
hiérarchique reprend dans son tableau de bord des informations propres à ses
subordonnés, mais de manière agrégée et plus synthétique. Et surtout, selon le principe

68
de contrôlabilité, un tableau de bord ne doit contenir que des in formations concernant
les variables sur lesquelles l’utilisateur détient une réelle capacité d’action.
b) Mesure et indicateurs du tableau de bord

L’association française de gestion industrielle définit ainsi la notion

d’indicateur : « un indicateur de performance est une donnée quantifiée qui
mesure l’efficacité et/ou l’efficience de tout ou partie d’un processus ou d’un
système (réel ou simulé), par rapport à une norme, un plan ou un objectif,
déterminé ou accepté dans le cadre de la stratégie de l’entreprise ».

Même si l’on s’efforce, dans la mesure du possible, de représenter un maximum

d’indicateurs sous la forme de données chiffrées, un indicateur ne se traduit pas
toujours par une donnée quantifiée. Des méthodes récentes de tableaux de bord telles
que la méthode des balanced Scorecards ou tableaux de bord prospectifs font ainsi
apparaître, des indicateurs qualitatifs exprimés sous la forme de mots. Dans certains
tableaux de bord, il n’est pas rare de trouver des pictogrammes, tels que des étoiles,
des signes « + », « = » ou « -». L’importance réside dans la dimension communicante
du tableau de bord. Un tableau de bord, il convient de le rappeler, constitue n outil de
management des performances qui doit permettre à différents responsables de
communiquer et d’interagir. Les indicateurs qui composent le tableau de bord
peuvent ainsi se présenter sous différentes formés :
 Des données brutes : par exemple : un coût, un tonnage de production, un
nombre de pièces défectueuses, des jours de délais de livraison, etc.
 Des écarts : on Calcule souvent des écarts entre prévu et réalisé, objectifs et
résultats, standards et réel, etc.
 Des données relatives sous forme de radios et pourcentages : il s’agit des
rapports entre deux grandeurs significatives.
 Par exemple, un ratio de productivité (nombre de cols de bouteilles / effectifs
permanents), un ratio non-qualité (nombre de pièces défectueuses/nombre total
de pièces fabriquées) ou encore, un taux d’absentéisme (Nombre de journées
d’absence/effectifs x nombre de jours ouvrables), etc.
 Des seuils limites : lorsque ces seuils, des actions correctrices doivent être
déclenchées, on appelle également ces seuils des « clignotants ».

69
 Des graphiques.
 Des indices de progrès.
 Des scores obtenus à partir d’enquêtes : le cas le plus typique est celui de la
satisfaction client, mesuré à partir d’échelles d’attitudes de type « likert » où les
répondants doivent pour tout un ensemble d’items ou propositions, exprimer
leur niveau de satisfaction sur une échelle de 1(très insatisfait) à 5 (très
satisfait).
Lorsque l’on conçoit un système de tableau de bord, il convient de s’assurer que
chaque indicateur qu’il respecte différents principes. Le respect de ces principes
permet alors d’apprécier la qualité de la mesure :
 La pertinence : l’indicateur est-il utile et adapté au contexte décisionnel
particulier du tableau de bord ou, en d’autres termes, permet –il d’éclairer la
situation et de prendre les bonnes décisions ?
 La cohérence : l’indicateur (et l’objectif auquel il fait référence). N’est il pas
en contradiction avec d’autres indicateurs (et objectifs) de l’entreprise ?
l’attention des managers n’est elles pas focalisée sur les objectifs locaux et à
court terme ? Il convient notamment de veiller à la cohérence dans l’espace
(local/global) et dans le temps (cout terme/long terme). De même les
indicateurs opérationnels sont-ils cohérents avec la stratégie ? Ne risquent-
ils pas d’induire des comportements qui remettent en cause les stratégies ?
 La fiabilité : quel degré de confiance a-t-on dans l’information et dans la
mesure produites ?
 La fiabilité interne ou validité des construits ou des mesures : l’indicateur
mesure-t-il vraiment ce qu’il est censé mesurer ?
 la validité externe, la généralisation ou la comparabilité : peut-on
généraliser les résultats obtenus et opérer des comparaisons sur un même
indicateur entre établissements par exemple.
 La disponibilité : pour-t-on disposer de l’information lors de l’édition du
tableau de bord ?disposer-t-on d’un système d’information et d’un personne
à même de renseigner les indicateurs du tableau de bord de manière adaptée
à leur fréquence d’édition ?

70
  La sensibilité : une variation de la mesure est-elle significative ?
Il conviendra de veiller au respect de ces critères dans les différentes méthodologies
des tableaux de bord.

I- Méthodologies de construction des tableaux de bord

Nous présenterons trois méthodes de conception des tableaux de bord :
- Une première méthode, générale, qui détaille les grands principes d’élaboration
d’un tableau de bord de gestion. Nous pourrions considérer cette méthode
comme le « B .A.BA » des tableaux de bord.
- Une seconde méthode, mise au point par l’équipe pédagogique de département
contrôle de gestion d’HEC, dite « méthode OVAR ». Elle s’inscrit dans une
approche « stratégico-opérationnelle », dans la mesure où elle vise à déployer le
système de tableau de bord à partir d’une déclinaison des objectifs stratégiques
en objectifs opérationnels depuis le sommet stratégique, jusqu’aux centres de
responsabilité les plus décentralisés et opérationnels.
- Une troisième méthode de portée stratégique : le « balanced scorecard »
ou « tableau de bord prospectif ». Il s’agit là avant tout de tableaux de bord
stratégiques à l’usage des dirigeants.

a) Une méthode générale de tableaux de bord de gestion

Pour concevoir des tableaux de bord, il convient avant tout de procéder avec
méthode. Les indicateurs se doivent d’être pertinents, c’est-à-dire traduire des données
utiles pour l’action, correspondant aux problématiques de gestion spécifiques au centre
de responsabilité concerné, lui permettant d’agir au bon endroit et au bon moment.
Nous avons vu également que le caractère synthétique des tableaux de bord, traduit par
un nombre limité et extrêmement sélectif d’indicateurs, constituait un principe
fondamental de leur élaboration.

71
La méthode présentée dans la figure n°1 propose plusieurs étapes :
1°) La première étape consiste à définir très précisément la mission du
responsable du système à piloter, quels sont les objectifs assignés à son
centre de responsabilité, la nature des besoins qu’il doit satisfaire au sien de
l’organisation, auprès de clients externes ou internes. Il s’agit de définir ces
différents points, le plus clairement possible, avec le responsable concerné et sa
hiérarchie.

2°) la deuxième étape permet d’identifier les principaux facteurs clés de succès
de la mission et les point clés de la gestion du système à piloter. Il s’agit notamment de
définir les variables essentielles sur lesquelles reposent le succès ou l’échec de la
mission ainsi que les différentes variables que peut actionner le responsables en vue
d’atteindre les objectifs fixés ou de corriger d’éventuelles dérives ou des
dysfonctionnements.
3°) La troisième étape va consister à construire les facteurs clés de succès et les
variables d’actions précédemment identifiés en indicateurs de performance. Il s’agit
alors de passer du concept à mesure. Par exemple, si l’on part de l’hypothèse que la
qualité correspond à un facteur clé de succès de la mission d’un atelier, il s’agira de
traduire ce critère de performance en indicateur mesurable. On choisira, par exemple,
des indicateurs tels que les taux de non-conformité ou le nombre de pièces rebutées
divisé par le total des pièces fabriquées sur la période.
4°) La quatrième étape va porter sur la définition de la fréquence d’édition des
tableaux de bord. Il s’agira alors adopter une fréquence pertinente, permettant de
suivre les données dans le temps, mais également de pouvoir corriger à temps des
dysfonctionnements.
5°) La cinquième étape consiste à mettre en forme les tableaux de bord avec les
utilisateurs concernés. C’est là qu’il va notamment falloir définir un mode de
présentation des données : graphiques, données bruts, pourcentages, rations, etc. un
tableau de bord doit être clair et synthétique, il doit permettre une analyse rapide de la
situation et permettre aux acteurs d’intera0gir.

72
6°) La dernière étape consistera à rester le fonctionnement du système auprès des
utilisateurs. Cela pourra se faire dans les premiers mois qui suivent la conception des
tableaux de bord, mais également, un audit régulier du système devrait permettent de
l’améliorer de façon continue. Par exemple, au terme d’une année de fonctionnement,
il sera intéressant de recueillir les avis des utilisateurs : sont-ils devenus inutiles à
l’usage, ou au contraire, plusieurs indicateurs font-ils défaut ? Telles sont les questions
qui pourront être posées à l’utilisateur.
Mais ces étapes, si elles permettent de concevoir des tableaux de bord avec méthode,
s’inscrivent dans une procédure plus globale, dans laquelle il s’agit également de
penser au système d’information qui permettra de renseigner les données et au système
de management que l’on devra mettre en œuvre pour « faire vivre » le système. Bien
souvent, les tableaux de bord sont utilisés pour des revues de performance ou des
réunions de protèges au sien de l’entreprise, ils peuvent également être publiés sur des
tableaux d’affiches dans des aires prévues à cet effet dans l’entreprise. Il s’agit de
tableaux de bord se reporting, il conviendra de prévoir le système permettant la
remontée régulière des données depuis les centres de responsabilités jusqu’au
département contrôle de gestion.

Objectifs et missions du Facteurs clés de succès

responsable

Indicateurs et mesures

Fréquence d’édition

Mise en forme du tableau de bord

Test auprès des utilisateurs

73
Figure 1 : Les étapes de la conception d’un tableau de bord
La méthode que nous venons d’étudier est utile au stade d’un centre de
responsabilité. Cependant, dans une entreprise, les tableaux de bord s’articulent au sien
d’un système global de mesure et de management des performances. Différents
tableaux sont conçus à l’échelon de chaque niveau hiérarchique, au
stade de chaque centre responsabilité opérationnel ou fonctionnel, et des
interdépendances existent. Il est alors opportun d’adapter une méthodologie qui prenne
en compte ces interdépendances et qui assure la cohérence globale du système.

b°) LA METHODE OVAR

La méthode OVAR a été élaborée par l’équipe pédagogique du département
contrôle de gestion d’EHC Paris. Il s’agit d’une méthode qui s’inscrit dans la
préoccupation de conjuguer pertinence et cohérence : pertinence, en ce sens que les
indicateurs sont sélectionnées en fonction d’objectifs et de variables d’action, bien
différenciés en fonction de la problématique spécifique du centre de responsabilité
pour lequel on conçoit des tableaux de bord ; cohérence, dans la mesure où la
définition des objectifs opérationnels, des tableaux de bord et indicateurs, s’inscrit
dans un redéploiement organisationnel qui vise à décliner les objectifs stratégiques
définis au sommet de l’organisation, aux niveau opérationnels des centres de
responsabilités.
OVAR signifie « Objectifs/Missions », « Variables d’Action »,
« Responsables ». La méthode consiste à partir du niveau hiérarchique le plus élevé,
pour ensuite redéployer la méthode en « descendant » l’organigramme. On définit
ainsi des objectifs et des missions en partant du niveau le plus élevé. A ce niveau, on
précise les variables d’actions qu’il convient de mobiliser pour atteindre ces objectifs.
Ces objectifs et variables d’action seront traduits en indicateurs de performance. Enfin,
pour chaque variable d’action, on identifie un ou plusieurs responsables.

74
Ce qui permettra alors de répéter la méthode à l’échelon de chaque responsable.

Entité A

Objectifs, Mission
d’une entité

Variables d’action

Responsabilités

Sous - entité 1 Sous - entité 2 Sous - entité 3

Objectifs, Mission Objectifs, Mission Objectifs, Mission

d’une entité d’une entité d’une entité

Variables d’action Variables d’action Variables d’action

Responsabilités Responsabilités Responsabilités

Figure 2 : Le redéploiement « OVAR »

La méthode OVAR se présent ainsi comme une méthode de pilotage « stratégico-

opérationnel », permettant de redéployer les objectifs stratégiques au niveau
opérationnel. La figure n°2 ci-dessus, décrit le processus de déclinaison des objectifs
stratégiques au niveau des diverses sous-entités ou centres de responsabilité d’un
groupe ou d’un entreprise.
Pour réaliser ce processus de déclinaison, on construit matrice, appelée « matrice
OVAR ».

75
c) Les Balaced Scorecard (BSC) ou tableaux de bord prospectifs
Le BSC a été initié à la fin des années 1980 par Robert Kaplan et David Norton.
Rompant avec les systèmes traditionnels excessivement focalisés sur des indicateurs
financiers et comptables de court terme, le BSC se présente, selon ses initiateurs,
comme un modèle équilibré de mesure et de pilotage des performances. Cette idée
générale d’une performance équilibrée (d’où le nom de « balanced scorecads » est
centrale dans le modèle. Plusieurs équilibres sont ainsi recherchés : équilibre entre
indicateurs financiers et non financiers, monétaires et physiques, qualitatifs et
quantitatifs, de résultat (outcomes) et de processus (divers), rétrospectifs (lagging
indicators) et rétrospectifs (lagging indicators), de court et de long terme, tangibles et
intangibles ; équilibre fonctionnel (finance, marketing, logistique et gestion de
production, gestion des ressources humaines, etc.) ; équilibre dans l’attention accordée
aux différents types de parties prenantes (actionnaires, clients, salariés, etc.).

Le modèle se veut une représentation équilibrée de la performance globale dans

laquelle, autour du centre de gravité que constituent la vision et la stratégie des
dirigeants, s’articulent quatre axes ou perspectives : financier ou actionnaire ; client ;
processus internes ; apprentissage-innovation.
Figure 3 : Les quatre axes du BSC

Comment sommes-
nous perçus par nos
actionnaires ?

AXE
FINANCIER
Pour satisfaire nos clients et nos
actionnaires dans quels Pour réaliser notre vision
processus devons-nous exceller ? comment devons-nous
apparaître à nos clients ?
AXE VISION ET AXE
PROCESSUS
STRATEGIE CLIENT
INTERNES

Pour réaliser notre vision

comment allons-nous maintenir
notre aptitude au changement ?
AXE
APPRENTISSAG
E INNOVATION

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 Il s’agit alors de décliner la vision et la stratégie des dirigeants à travers un modèle
de relation « causes-effets », appelé également « carte stratégique ». Ce schéma de
causalité traduit en fait la représentation que les responsables de l’entreprise se font de
la stratégie et du meilleur chemin à emprunter pour l’atteindre.les objectifs définis
dans la carte stratégique sont ensuite traduits en indicateurs de performance pour être
ensembles dans un tableau de bord final. Ce tableau de bord opérationnel dans les
différents centres de responsabilités opérationnels de l’entreprise (départements,
ateliers, services, etc.). La carte stratégique constitue également un support permettant
au dirigeant de communiquer sa vision à l’ensemble de ses collaborateurs. Plusieurs
expériences de constructions de cartes stratégiques, dans le cadre d’un management
participatif, mobilisant un ensemble élargi de collaborateurs autour d’un projet
d’entreprise tendent à montrer que le modèle peut se révéler un puissant vecteur
d’implication de l’ensemble du personnel dans les orientations stratégiques et les
valeurs de l’entreprise.

Figure 4 : Exemple de modèle « causes-effets » ou « carte stratégique » d’un BSC

Axe financier
Accroître la rentabilité

Développer le CA Accroître la productivité

Axe client Fidéliser les clients

Satisfaire les clients

Axe processus
Maîtriser l’excellence opérationnelle coûts-délais-qualité
Réduire les taux
de non-
Réduire le temps Réduire les délais Réduire les
de cycle de livraison pannes
conformité

Baisse des coûts de production

Axe d’apprentissage Mobiliser un personnel compétent et impliqué

Augmenter l’effort de formation Créer un climat favorable

Les propositions ou objectifs définis à l’intérieur de chaque rectangle dans la figure 4,

devront ensuite être traduits en indicateurs de performance. Là encore, nous disposons
77
d’une méthodologie permettant de parvenir à la sélection d’indicateurs pertinents.
L’ambition affichée par Kaplan et Norton est de conduire à un système de pilotage
stratégique favorisant « l’alignement stratégique », c’est-à-dire la traduction de la
stratégie en actions. Le BSC se présente ainsi comme un dispositif de déclinaison de la
stratégie par le pilotage. Il pourra se redéployer depuis le sommet stratégique d’un
groupe jusqu’au niveau des différentes entités composant celui-ci. A l’intérieur de
chaque entité, le BSC servira de base au redéploiement de la stratégie à l’intérieur de
l’organisation par un système articulé de tableaux de bord opérationnels.
Les trois méthodes précédemment étudiées présentent chaque des spécificités.
La première est très générale, elle s’inscrit plutôt dans la perspective de conception de
tableaux de bord opérationnels au niveau d’un centre de responsabilité. La deuxième,
la méthode OVAR, constitue un modèle plus abouti, de nature « stratégico-
opérationnels », permettant une déclinaison des objectifs stratégiques. La troisième
méthode s’inscrit dans une perspective de tableaux de bord stratégiques à l’usage des
dirigeants.

78
9.3 DU PILOTAGE AU REPORTING
Le pilotage est un dispositif qui permet à un manager de conduire de manière
autonome la gestion de l’entité dont il assure la responsabilité. Les tableaux de bord
constituent un outil de pilotage par excellence. Dans une stricte perspective de
pilotage, le tableau de bord est propre au manager qui pilote et les informations qu’il
contient ne remontent pas à la hiérarchie. Dans ce dernier cas, il s’agirait alors du
reporting. Le reporting apparaît à son tour comme un dispositif de responsabilisation
en ce qu’il procède de la reddition des comptes. En effet, dans cette optique, chaque
responsable d’une entité est comptable de la bonne gestion de celle-ci et des
enveloppes budgétaires qui lui ont été allouées. Il doit donc rendre des comptes à sa
hiérarchie. Le reporting constitue alors une remontée d’information depuis les centres
de responsabilité ou entités décentralisés jusqu’au sommet stratégique de l’entreprise.
Cette procédure formalisée de transmission ascendante d’informations commerciales
et financières, le long de ligne hiérarchique, est standardisée dans son contenu, sa
présentation et sa fréquence. Elle est très répandue dans les groupes, de même que
dans les enseignes de grandes distributions et magasins à succursales multiples. En
général, le reporting est trimestriel, mais ces dernières années, sous les pressions
financières qui s’exercent sur les firmes, le reporting a eu tendance à intensifier sa
fréquence. Chaque trimestre ou chaque mois, selon les cas, les contrôleurs de gestion,
ou à défaut, les directeurs administratifs et financiers ou les comptables des entités
décentralisées (filiales, usines, magasins, etc.), transmettent au siège des données »
pro-forma », de nature commerciale et surtout financière. Au niveau du siège, le
contrôleur de gestion rassemble les données ainsi recueillies et publie des états
récapitulatifs, des tableaux comparatifs, des statistiques et des analyses, à destination
de la direction générale. Cela permet, à distance, d’évaluer la performance des divers
centres de responsabilité du groupe et de leurs responsables, d’établir un diagnostic sur
les performances comparées des entités, sur plan géographique, sectoriel, etc.
généralement, un retour est transmis aux responsables d’unités décentralisées. Dans
certains cas, des réunions de travail rassemblent tous les directeurs d’entités, au siège

79
social, autour d’une revue de performance. Lorsque les résultats sont fortement
négatifs, le reporting peut conduire le responsable à s’expliquer devant sa hiérarchie.
Le reporting place les contrôleurs de gestion devant une situation ambiguë :
d’un côté, ils sont sous l’autorité directe du directeur du site dans lequel ils exercent
leur fonction. Ce dernier sait que la publication de résultats défavorables risque de
s’avérer préjudiciable à son évaluation par la hiérarchie et peut alors être tenté de faire
pression sur le contrôleur de gestion afin que celui-ci « s’arrange » pour présenter les
résultats de la manière la plus favorable possible. Un risque de manipulation des
chiffres ou de rétention d’information est ainsi possible. D’un autre côté, le contrôleur
de gestion du site est attaché au contrôle de gestion du groupe. Il est notamment le
garant des procédures, de l’application des normes comptables ainsi que des
informations transmises au siège. Un système d’audit peut alors se traduire par la visite
d’un auditeur qui pourra constater d’éventuelles anomalies comptables. Le contrôleur
de gestion se trouvera alors dans une fâcheuse position.

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