Introduction 1

Introduction

Les organisations privées et publiques sont confrontées depuis plusieurs années à des modi-
fications majeures de leur environnement. La fin des Trente Glorieuses a correspondu à la
montée en puissance de la finance afin de compter au mieux des ressources de plus en plus
rares. Le contrôle de gestion a vu alors se développer de nouvelles pratiques (multiplication
des plans d’économies, développement du cost killing) et de nouveaux indicateurs (EBIT et
Free Cash-Flows). Les pratiques du contrôle de gestion se sont trouvées tout à la fois enri-
chies (de nouveaux objets à piloter) et mises en danger par une mauvaise utilisation du
contrôle. Celui-ci y a parfois perdu de sa pertinence.
Parallèlement, le monde a connu deux révolutions majeures qui ont affecté le contrôle : la
mondialisation et le développement des technologies de l’information et de la communi-
cation ont produit davantage de données, plus difficiles à comprendre et à interpréter. Le
contrôle n’a jamais été aussi nécessaire, aussi outillé et aussi compliqué. Cela en rend la
pratique passionnante.
La performance est devenue elle-même plus difficile à appréhender. Outre que la perfor-
mance financière s’est complexifiée (pensons à l’apparition des normes comptables inter-
nationales IFRS en 2005), il faut aussi tenir compte de la performance opérationnelle, de la
performance sociale et de la performance environnementale.
Mutatis mutandis, toutes ces questions sociétales résonnent au sein de chaque organisa-
tion et, en particulier, de l’entreprise du secteur marchand. Elles interpellent l’ensemble
des fonctions de contrôle au sein des organisations et en particulier le contrôle de gestion.
Face à toutes ces questions et à ces nouveaux enjeux, qu’est-ce que le contrôle de gestion
aujourd’hui ?

1. Une pratique de déclinaison de la stratégie

et du management
L’évolution du contrôle de gestion tout au long du xx e siècle montre sa capacité à s’adapter
aux changements successifs des entreprises. Né dans les années 1920 pour aider les diri-
geants à maîtriser la gestion d’entreprises en expansion et constituées par fusions succes-
sives, comme General Motors ou du Pont de Nemours, le contrôle de gestion s’est servi du
langage financier et comptable pour présenter une image commune de la contribution des
différentes composantes de l’entreprise de grande taille à la performance globale. Les diffé-
rents outils du contrôle et le mode de contrôle par les actions ou par les résultats développés
à cette époque étaient en phase avec le modèle de l’organisation, inspiré des principes taylo-
riens dominant à cette époque.
À la suite des bouleversements rapides de l’environnement économique et concurrentiel,
de l’accélération du changement technologique et de la mondialisation croissante de l’éco-
nomie, les entreprises ont été confrontées à de nouveaux défis. Elles ont dû s’adapter, déve-
lopper de nouvelles stratégies et modifier leurs structures organisationnelles pour mieux

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coller à la réalité du monde économique. La fonction contrôle de gestion a également dû

évoluer pour continuer à jouer son rôle au sein de l’entreprise. De nouveaux outils ont été
conçus (méthode ABC-ABM, Balanced Scorecard, etc.), d’autres modes de contrôle person-
nels et culturels ont vu leur influence se renforcer, et une articulation nouvelle entre le
langage opérationnel et fonctionnel et sa traduction comptable et financière est en cours de
construction.
Cet ouvrage se veut un reflet de l’évolution du contrôle de gestion, tant comme discipline
des sciences de gestion que comme pratique de gestion dans les organisations du monde
d’aujourd’hui. Si l’on examine d’abord la pratique du contrôle de gestion dans les organisa-
tions contemporaines, une question centrale vient à l’esprit : à quoi et à qui sert un système
de contrôle de gestion ?
Même si cette question semble très simple, elle est en fait redoutable, et l’observation des
pratiques d’entreprise montre qu’y apporter une réponse constitue l’une des plus grandes
difficultés de cette discipline. En effet, la pratique du contrôle de gestion est pleine de para-
doxes, d’ambiguïtés, voire de contradictions qui, s’ils rendent la discipline passionnante,
n’en facilitent pas toujours la compréhension.

2. À quoi et à qui sert le contrôle de gestion ?

La perspective managériale et stratégique du contrôle de gestion a été soulignée par bien
d’autres auteurs avant nous. Ainsi Anthony, considéré comme l’un des fondateurs de la
discipline, soulignait déjà en 1965 que « le contrôle de gestion (management control) est le
processus par lequel les managers obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues
et utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de l’organisa-
tion »1. Les dimensions stratégiques et finalisées du contrôle de gestion sont déjà présentes.
Le contrôleur est absent, sans doute pour mieux souligner qu’il n’est pas l’acteur principal.
La stratégie, elle, est présente puisque que le contrôle de gestion permet d’atteindre des
objectifs. Il est tourné vers la performance et doit permettre d’être efficace, c’est-à-dire d’at-
teindre ses buts, et d’être efficient, à savoir le faire en minimisant les moyens mis en œuvre.
Cette définition est déjà très riche et comprend bien les enjeux auxquels doit faire face le
contrôle de gestion. Paradoxalement quelques années plus tard, en 1988, Anthony a consi-
dérablement simplifié sa définition : « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les
managers influencent d’autres membres de l’organisation pour mettre en œuvre les straté-
gies de l’organisation »2. Au moins deux évolutions sont frappantes. Le contrôle ne sert plus
à s’assurer que, mais il se contente d’influencer. L’outil devient alors moins contraignant
et davantage tourné vers la communication des grandes orientations. Les objectifs atteints
de manière efficace et efficiente ont laissé la place à la mise en œuvre de la stratégie. Sans
doute parce que, pour Anthony, les objectifs ne suffisent plus à définir la stratégie, mais aussi
peut-être parce que la performance ne peut plus être résumée par l’efficience et l’efficacité.
Plus près de nous, Chiapello définit le contrôle comme « tout processus créateur d’ordre »3.
La définition est encore plus englobante, mais sans doute souligne-t-elle mieux ce qu’est, au

1. Anthony R.N., Planning and control systems, a framework for analysis, Division of Research, Harvard
Business School, Boston, 1965.
2. Anthony R. N., The management control function, The Harvard Business School Press, Boston, 1988. Trad.
française La fonction contrôle de gestion, Publi-Union, Paris, 1993.
3. Chiapello E., « Les typologies des modes de contrôle et leurs facteurs de contingence : un essai d’organi-
sation de la littérature », Comptabilité, Contrôle, Audit, tome 2, vol. 2, septembre 1996, p. 51-74.
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fond, le contrôle de gestion. Chiapello distingue alors six dimensions permettant de carac-
tériser un mode de contrôle.

Chiapello E., « Les typologies des modes de contrôle et leurs facteurs de contingence : un essai d’organisation de la littérature »,
Comptabilité, Contrôle, Audit, tome 2, vol. 2, septembre 1996, p. 51-74.

Figure I.1 – Six axes de classification des modes de contrôle.

En définitive, il ressort de cette figure qu’il serait sans doute plus sage de parler des contrôles
de gestion que du contrôle de gestion, tant cette pratique est riche et renvoie à des réalités
différentes. C’est en tenant compte de cette diversité que nous avons écrit ce livre où, systé-
matiquement, nous essayerons de faire ressortir le contrôle de gestion comme :
• un mode de management et de mise sous tension de l’organisation ;
• en vue d’élaborer et de décliner une stratégie ;
• en s’appuyant sur des modes de contrôle différents selon les contextes.
Cela nous amène à proposer une définition du contrôle de gestion compris comme l’en-
semble des pratiques créatrices d’ordre4 et de sens reposant sur l’exploitation de données
chiffrées financières et non financières.
Le contrôle de gestion, en concevant et gérant le système d’informations de l’entreprise, est
au carrefour des différentes fonctions qui portent chacune leurs points de vue, leurs inter-
rogations, leurs outils de gestion et leurs méthodes et concepts spécifiques. On comprend
alors intuitivement que la compréhension du système de contrôle de gestion nécessite une
approche multidisciplinaire qui va recourir aux sciences comptables, aux sciences mathéma-
tiques (outils de recherche opérationnelle en production par exemple), de l’information et
de la communication, à l’économie, la sociologie, la psychologie, la philosophie, l’histoire,
la sémiologie, etc. Cette diversité d’approches transparaît dans les différents chapitres de cet
ouvrage.

4. Le contrôle de gestion comme pratique créatrice d’ordre est emprunté à Chiapello (1996).

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3. Mode d’emploi et principes de construction de ce livre

L’ouvrage est découpé en cinq parties.

3.1. L’environnement organisationnel du contrôle de gestion

Le chapitre 1 positionne le contrôle de gestion par rapport à un ensemble de pratiques qui
lui ressemblent, le concurrencent et le renforcent. Il est une composante du contrôle orga-
nisationnel.
Si faire du contrôle de gestion revient à décliner la stratégie, il faut alors positionner le
contrôle par rapport aux grands modèles d’analyse stratégique (chapitre 2).
Structurer une organisation est déjà en assurer le contrôle. Le chapitre 3 développe les diffé-
rentes formes organisationnelles et structures de responsabilité dans lesquelles intervient
le contrôle.
Le chapitre 4 analyse les aspects comportementaux liés au contrôle. Il existe en effet plusieurs
façons de se servir du contrôle de gestion, qui correspondent finalement aux types de stra-
tégies auxquelles il se rapporte, aux types de management et aux contextes dans lequel il
opère.
Le contrôle ne peut se concevoir sans son architecte qu’est le contrôle de gestion. Les diffé-
rentes articulations des rôles respectifs des contrôleurs de gestion et des managers, rencon-
trées dans la pratique des organisations, sont analysées dans le chapitre 5.
Le chapitre 6 traite de l’articulation entre contrôle de gestion et systèmes d’information.

3.2. Des coûts pour décider : la comptabilité de gestion

Le premier ensemble de techniques est emprunté à la comptabilité de gestion. Mais avant de
se lancer dans des calculs, il faut prendre conscience de la nature de ce qu’on additionne et
du contexte organisationnel dans lequel ces calculs prennent place, afin de garder en tête la
pertinence des opérations produites. Le chapitre 7 présente les principaux concepts de coûts
et les paramètres de conception d’un système de coûts.
À partir de là, les notions de coûts complets et la méthode de calcul des coûts complets font
l’objet du chapitre 8. Les modèles plus sophistiqués de calcul de coûts (imputation ration-
nelle, intégration du coût de la qualité, méthode UVA®) sont développés ensuite dans le
chapitre 9.
La méthode des coûts par activité (ABC-ABM) et ses évolutions récentes (Time-Driven ABC)
sont développées dans le chapitre  10. Les méthodes de coûts partiels et les autres tech-
niques de calcul de coûts pertinents sont développées et illustrées dans le chapitre 11, en
tant qu’outils de décision opérationnelle pour l’entreprise.

3.3. Pilotage et planification de l’entreprise : la déclinaison

­financière de la stratégie
La troisième partie est consacrée aux techniques de planification et de budgétisation. Nous
verrons, dans le chapitre 12, comment doit se concevoir une déclinaison contingente de la
stratégie et le rôle que peuvent y jouer les cartes stratégiques.

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Après une clarification du rôle des budgets, le chapitre 13 présente et illustre les techniques
de construction des budgets (planification annuelle des plans d’action à mettre en œuvre
pour décliner la stratégie). Le chapitre 14 propose une méthodologie d’analyse des écarts,
différences entre le plan d’action budgété et le plan d’action réalisé, qui aide les managers à
atteindre les objectifs pour lesquels ils se sont engagés.
Le chapitre 15 fait le point sur le budget en reprenant l’ensemble des critiques qui lui sont
adressées et en discutant les alternatives qui sont proposées. Il invite les lecteurs à imaginer
des modes renouvelés de construction budgétaire.
Enfin, le chapitre  16 traite des prix de cession interne et aborde la gestion des relations
d’échange de biens et de services qui ont lieu entre les centres de responsabilité.

3.4. Pilotage et indicateurs de gestion : les indicateurs

de ­performance et la stratégie
Le chapitre 17 est consacré à la mesure de la performance financière et présente les princi-
pales familles d’indicateurs financiers résumant la performance de l’entreprise et permet-
tant d’en piloter la finalité.
Mais ces indicateurs se révèlent insuffisants et nécessitent le développement d’indicateurs
non financiers permettant d’aller au cœur des opérations des entreprises, là où se crée la
valeur (chapitre 18).
Le chapitre  19 montre comment l’ensemble de ces indicateurs est rassemblé dans des
tableaux de bord, ou Balanced Scorecards, qui permettent de placer les différentes données
en cohérence les unes avec les autres.
Ces indicateurs financiers ou non financiers, développés dans des tableaux de bord,
servent bien souvent de point de départ à la mise en place d’incitants, comme le montre le
chapitre 20.

3.5. Les nouvelles demandes de contrôle

Le chapitre 21 aborde la dimension internationale du contrôle de gestion.
Le contrôle doit également faire face à de nouvelles demandes. Le chapitre 22 est consacré
au secteur non marchand, et notamment le secteur public qui est de plus en plus demandeur
de contrôle. La Recherche & Développement (R&D) est une fonction de l’entreprise dans
laquelle des pratiques nouvelles de contrôle se mettent en place depuis quelques années,
comme le montre le chapitre 23. Le chapitre 24 établit un lien entre les pratiques de contrôle
et les risques psychosociaux. Il montre comment le contrôle peut en créer, mais aussi
comment il peut permettre de les maîtriser. Le chapitre 25 s’intéresse au contrôle de gestion
environnemental, nouvelle performance qui nécessite de nouveaux outils de contrôle.
Le chapitre 26 est nouveau dans cette édition et aborde la thématique de contrôle de gestion
sociale, c’est-à-dire appliqué à la variable RH (Ressources Humaines). Cette dimension est
capitale car les RH représentent souvent entre 60 et 80 % des coûts d’une entreprise et sont
toujours à la source de la valeur créée.

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Le contrôle de gestion et son environnement

Pilotage et planification de l'entreprise Pilotage et indicateurs de gestion

Les nouvelles demandes de contrôle

Figure I.2 – L’architecture du livre.

Le livre s’applique en grande partie au programme du DSCG (Diplôme supérieur de compta-

bilité et de gestion). Le tableau de correspondances ci-dessous fait le lien entre le programme
du diplôme et les chapitres du livre :

Programme officiel du DSCG Chapitres

A – Management
1. Évolution des modèles d’organisation Chapitre 3
2. Management stratégique
2.1 Analyse et choix stratégiques Chapitre 2
2.2 Analyse des parties prenantes et structure de gouvernance Chapitre 1
3. Conduite du changement
4. Gestion des compétences Chapitre 20
B – Contrôle de gestion et pilotage stratégique
1. Le positionnement du CG et l’évolution du métier Chapitres 1, 5
2. Le CG et la modélisation d’une organisation Chapitres 3, 4, 21, 23
3. Les sources d’informations du CG
3.1 Les sources d’informations comptables et financières Chapitre 17
3.2 Les autres sources d’informations Chapitre 18
4. Stratégie et contrôle de gestion
4.1 La gestion du périmètre de l’entité Chapitre 16
4.2 Le contrôle de gestion et le diagnostic stratégique Chapitres 1, 12

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Introduction 7

Programme officiel du DSCG Chapitres

4.3 Le contrôle de gestion et le pilotage stratégique Chapitres 7, 8, 9, 10, 11, 13,
14, 15, 19
4.4 Le contrôle de gestion et les parties prenantes de la gouvernance Chapitres 1, 25
5. Modifications organisationnelles et contrôle de gestion
5.1 Le contrôle de gestion et les systèmes d’information et de communication Chapitres 6
5.2 Le contrôle de gestion et la gestion des ressources humaines Chapitres 20, 22, 24, 26
5.3 Le contrôle de gestion et les processus Chapitres 3, 10

4. Les nouveautés de la quatrième édition

Les différents chapitres ont été revus et actualisés. Le chapitre  6 sur les systèmes d’infor-
mation a été complètement refondu pour mieux s’intégrer à l’ouvrage et surtout pour tenir
compte du développement de l’informatique cognitive (intelligence artificielle, big data,
robotisation) qui influence fortement les pratiques de contrôle de gestion.
Certains des exemples donnés ont été actualisés lorsque cela faisait sens si les pratiques d’en-
treprise ou l’actualité ont évolué depuis les précédentes versions.
Toutefois, de nombreux exemples ont été conservés car ils représentent des moments
historiques du management. Ainsi, par exemple, pour le chapitre sur les RPS, la fin des
années 2000 correspond à un moment fondateur de cette problématique et a donné lieu à
de nombreuses études et statistiques, peu souvent renouvelées depuis. Le diagnostic ayant
été posé, les entreprises ont depuis lors développé leurs outils de mesure et de suivi. De fait,
la plupart des arguments utilisés pour justifier la mesure et le pilotage des RPS n’ont pas
changé et trouvent leur origine dans ce moment historique de prise de conscience.

Pour accéder aux 110 vidéos, rendez-vous sur le site :

www.pearson.fr/info/controledegestion
et suivez les instructions.

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8 Contrôle de gestion – Perspectives stratégiques et managériales

Les auteurs
Ce livre est le fruit du travail d’une équipe. Chaque auteur a contribué à la réalisation d’un
ensemble, le manuel que vous tenez entre vos mains :
Chapitre 1. Le contrôle de gestion, composante du contrôle organisationnel : Karine
Cerrada, Gerrit Sarens, Yves Levant
Chapitre 2. Les choix stratégiques des organisations : Nicolas Berland
Chapitre 3. La structure, premier niveau du contrôle organisationnel : Nicolas Berland,
Gwenaëlle Nogatchewsky
Chapitre 4. Les comportements face au contrôle  : Samuel Sponem, Stéphanie Chate-
lain-Ponroy
Chapitre 5. Le contrôleur de gestion et son manager : Caroline Lambert
Chapitre 6. Contrôle de gestion et systèmes d’information (SI) : Claire Ciampi, Nicolas
Berland
Chapitre 7. Les concepts de coûts et les paramètres de conception d’un système de
coûts : Simon Alcouffe
Chapitre 8. La méthode des coûts complets : Benjamin Dreveton
Chapitre 9. Les aménagements au coût de revient complet : Yves De Rongé, Yves Levant
Chapitre 10. Les coûts à base d’activités : Yves De Rongé, Yves Levant
Chapitre 11. Les coûts de revient partiels et l’aide à la prise de décision : Yves De Rongé
Chapitre 12. Décliner la stratégie : Nicolas Berland
Chapitre 13. La construction des budgets et le système budgétaire : Samuel Sponem,
Stéphanie Chatelain-Ponroy, Anne Pezet
Chapitre 14. Le contrôle budgétaire et l’analyse des écarts : Yannick de Harlez, Yves De
Rongé
Chapitre 15. Le budget et ses critiques, de la réforme à la suppression : Nicolas Berland
Chapitre 16. Les prix de cession interne : Isabelle Gignon-Marconnet
Chapitre 17. Les systèmes de mesure de la performance financière : Nicolas Berland
Chapitre 18. Les systèmes de mesure de la performance non financière : Nicolas Berland
Chapitre 19. Le reporting et le pilotage de la performance grâce aux tableaux de bord :
Benjamin Dreveton
Chapitre 20. Contrôle de gestion et incitations : Laurent Cappelletti
Chapitre 21. Le contrôle de gestion à l’international : Vassili Joannides
Chapitre 22. Le contrôle de gestion dans le secteur non marchand : Samuel Sponem,
Stéphanie Chatelain-Ponroy
Chapitre 23. Le contrôle de la R&D et de l’innovation : Ingrid Fasshauer
Chapitre 24. Mesurer et piloter les risques psychosociaux : Stéphanie Tissier
Chapitre 25. Le contrôle de gestion environnemental  : Sophie Pondeville et Yves De
Rongé
Chapitre 26. Le contrôle de gestion sociale : Anne-Laure Farjaudon

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