Almanach TVA 2020

ALMANACH TVA
2020
ALMANACH TVA
Boulevard Emile Jacqmainlaan 135/2

2020
1000 Bruxelles - Brussel

www.itaa.be
Almanach TVA 2020.book Page 1 Thursday, March 19, 2020 8:16 AM
ALMANACH TVA 2020

26ème édition, 1er tirage
Almanach TVA est une publication de Larcier.

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toute responsabilité en la matière. Les informations contenues dans le présent ouvrage sont actualisées au 21.02.2020.
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préalable, confirmée par écrit, de l’éditeur.
ISBN 978-94-6135-912-4
D/2020/6040/015
NUR 826
4
Préface
L’année 2019 et le début de cette année 2020 ont à nouveau démontré que la législation TVA évolue à vitesse supersonique.
Elle a connu des changements nombreux aussi bien au niveau européen que national.
L’Almanach TVA est un outil concis mais performant destiné aux nombreuses personnes désireuses d’appréhender la problé-
matique de plus en plus complexe de la TVA sans perdre de temps.
Enfin, comme les années précédentes, la rédaction de l’Almanach TVA a été confiée aux auteurs du Guide expert TVA. Le
Guide expert TVA est l’ouvrage de référence complet et détaillé sur la législation TVA qui est publié depuis deux décennies.
Parallèlement à cet ouvrage est apparu le besoin de disposer d’une version plus succincte et plus maniable, rédigée en un lan-
gage clair et limpide. Les auteurs ont voulu répondre à ce besoin en collaborant à l’Almanach TVA. En outre, le texte de
l’Almanach vous renvoie à la jurisprudence, aux textes légaux, aux circulaires…
Nous sommes persuadés que cet ouvrage sera, pour vous, un instrument de travail aisé et pratique à utiliser.
Les auteurs
Yves Bernaerts – Julien Brouckaert – Luc Heylens

CHAPITRE 1 Introduction 23
CHAPITRE 2 Assujettissement 28
CHAPITRE 3 Les opérations imposables 68
CHAPITRE 4 Importation 131
CHAPITRE 5 Base d’imposition 141
CHAPITRE 6 Taux 167
CHAPITRE 7 Exemptions 179
CHAPITRE 8 Régime de la déduction 202
CHAPITRE 9 Les restitutions 242
CHAPITRE 10 Obligations 265
CHAPITRE 11 La déclaration 287
CHAPITRE 12 Les régimes particuliers 308
CHAPITRE 13 Moyens de preuve 331
CHAPITRE 14 Sanctions 342
CHAPITRE 15 Poursuites – Instances – Sûretés données au Trésor 356
CHAPITRE 16 Prescriptions 366

SOMMAIRE
Préface 5
CHAPITRE 1 Introduction 23
1 La taxe sur le chiffre d’affaires 23
1.1 Historique 23
1.2 Les directives européennes 23
1.3 Introduction de la TVA en Belgique 24
2 Élargissements de l’Union européenne 24
3 Taux de TVA applicables dans les différents États membres 24
4 Seuils applicables dans la CE 25
5 Liste des opérations hors champ 27
CHAPITRE 2 Assujettissement 28
1 L’assujetti 28
1.1 Définition de l’assujetti 28
1.1.1 Caractéristiques essentielles 28
1.1.2 Caractéristiques subsidiaires 29
2 Catégories d’assujettis 30
2.1 L’assujetti ordinaire 30
2.2 L’exploitant agricole forfaitaire 30
2.3 La petite entreprise – Régime de la franchise 30
2.4 L’assujetti exonéré 30
2.5 L’assujetti occasionnel 30
2.5.1 L’assujetti occasionnel volontaire 31
2.5.2 L’assujetti occasionnel d’office 31
2.6 Unités TVA 31
2.6.1 Introduction 31
2.6.2 En vigueur à partir du 1er avril 2007 31
3 Début et fin de l’assujettissement 32
3.1 Début de l’assujettissement 32
3.2 Fin de l’assujettissement 32
3.2.1 Applications concrètes 32
3.2.2 Faillite 32
3.2.3 Vente après saisie exécution 32
3.2.4 Liquidation d’une entreprise (indépendant, société) 33
4 Établissements publics et établissements d'utilité publique 33
5 Assujettis étrangers 34
5.1 Assujetti étranger possédant un établissement stable en Belgique 35
5.2 L’assujetti établi à l’étranger 35
5.3 La notion de siège de l’activité économique 35
5.4 Réglementation spécifique manifestations, foires et merchandising 35
6 Particularités en matière d’assujettissement 35
6.1 Agents de change et agents de change correspondants 35
6.2 Artistes-peintres, sculpteurs, graveurs et céramistes 35
6.3 Associations de frais 36
6.4 Société interne 44
6.5 Société momentanée 44
6.6 Foires commerciales 44
6.7 Galeries d’art 44
6.8 Gestion d’immeubles à appartements – Syndic 45
7
SOMMAIRE
6.9 Prestations des réviseurs d’entreprises associés ou non dans une société civile – Stagiaires et
collaborateurs 45
6.10 Associations de fait (S.N.C. irrégulières) 45
6.11 Arbitrage et arbitres 45
6.12 Journalistes et correspondants de presse indépendants 45
6.13 Administrateurs – Liquidateurs 45
6.14 Personnes physiques – Administrateurs 45
6.15 Personnes morales – Administrateurs 46
6.16 Entraîneur sportif 48
6.17 Loterie Nationale – Répartiteurs et sous-répartiteurs 48
6.18 L’agence de voyages 48
6.19 L’assujettissement et les holdings 49
6.20 Vente directe 49
6.21 Assureurs 49
6.22 Architectes stagiaires 49
6.23 Les bateliers 50
6.24 Dépôts de blanchisseries, de teintureries ou d’entreprises de nettoyage à sec ou de stoppage 50
6.25 Distributeurs de journaux, d’imprimés publicitaires et d’échantillons commerciaux 50
6.26 Personnes qui interviennent dans la publication d’annonces 50
6.27 Marchands de matières et produits de récupération 50
6.28 Service de ramassage de déchets 50
6.29 Pharmaciens remplaçants et pharmaciens gérants 51
6.30 Foires commerciales, compétitions sportives, manifestations culturelles qui ne sont organisées
qu’une fois 51
6.31 Prestations de services – Mise à disposition d’emplacements pour l’apposition d’affiches ou
de panneaux publicitaires par des particuliers 51
6.32 Vente directe dans le secteur de l’énergie et des télécommunications 51
6.33 Notaires et huissiers de justice 51
6.34 Code des sociétés et des associations 51
7 Assujettissement et bâtiments neufs y compris les terrains bâtis 51
7.1 Introduction 51
7.1.1 Biens corporels 51
7.1.2 Délai TVA 52
7.2 Catégories d’assujettissement 52
7.3 Règles applicables en 2011 52
8 Règlementation de l’assujettissement en matière de moyens de transport neufs 52
8.1 Introduction 52
8.2 Notion de moyens de transport neufs 52
8.3 Assujetti occasionnel d’office 53
9 Exemption et assujettissement 53
9.1 Généralités 53
9.1.1 Les exemptions de l’article 44 du Code 53
9.1.2 Hiérarchie 54
9.2 Exemptions effectives et assujettissement mixte 54
9.3 Exemption en fonction de la qualité du prestataire de services 54
9.4 Exemptions pour raisons sociales ou culturelles 57
9.4.1 Absence de but de lucre – Notion 57
9.4.2 Établissements de soins de santé et services de nature sociale 57
9.4.3 Installations sportives et établissements d’éducation physique 58
9.4.4 Enseignement 59
9.4.5 Culture 63
9.4.6 Mise à disposition de personnel par des institutions religieuses ou philosophiques 65
9.4.7 Organismes sans but lucratif 65
9.4.8 Opérations effectuées pour assurer à son profit un soutien financier 65
9.5 Diverses opérations exonérées 66
9.5.1 Contrats d’édition d’œuvres littéraires ou artistiques conclus par les auteurs ou les
compositeurs 66
9.5.2 Opérations en matière d’assurance et de réassurance 66
9.5.3 Livraisons et acquisitions intracommunautaires destinées à une activité exonérée 66
9.6 Opérations immobilières pour lesquelles une exonération est prévue 66
8
SOMMAIRE
CHAPITRE 3 Les opérations imposables 68

1 Approche globale . 68
2 Livraisons de biens 68
2.1 Définitions de la livraison 69
2.1.1 Dans la Directive 2006/112/CE 69
2.1.2 Dans le Code TVA 69
2.2 Champ d’application de la livraison 69
2.3 Biens visés 70
2.3.1 Présentation 70
2.3.2 Tableau schématique 71
2.3.3 Biens dont la cession peut faire l’objet d’une livraison 71
2.4 Que sous-tend une livraison ? 74
2.4.1 Existence d’un contrat 74
2.4.2 Contrat à titre onéreux (contrepartie directe) 74
2.4.3 Contrat ayant pour objet le transfert du pouvoir de disposer 74
2.5 Lieu d’une livraison 74
2.5.1 Préalable – Les règles issues de la Sixième Directive et les jurisprudences y relatives 74
2.5.2 La refonte de la Sixième Directive par la Directive 2006/112/CE et les dispositions
applicables au 1er janvier 2013 75
2.6 Moment d’une livraison 79
2.6.1 Premier critère 79
2.6.2 Autres critères 79
2.6.3 Présomption juris tantum concernant le moment de la livraison 80
2.7 Les assimilations à des livraisons imposables 80
2.7.1 Prélèvements à des fins privées, à des fins étrangères à l’activité économique ou en
vue d’une transmission à titre gratuit 80
2.7.2 Utilisation à des fins d’investissement 84
2.7.3 Prélèvement d’un bien au sens de l’article 12, § 1er, 4°, du Code 85
2.7.4 Détention d’un bien après cessation d’activité 85
2.8 Transferts et non-transferts 86
2.9 Cessions non-imposables – Règle de la non-livraison 86
2.9.2 Notions d’universalité de biens et de branche d’activité 87
3 Prestation de services 87
3.1 Définition 87
3.2 Conditions d’imposabilité 88
3.2.1 Notion de prestation unique 88
3.2.2 Les prestations de services par assimilation 90
3.2.3 L’exécution, par un assujetti, d’un travail immobilier, pour les besoins de son activité
économique, pour les besoins privés de son personnel et plus généralement, à titre
gratuit ou à des fins étrangères à son activité économique 92
3.2.4 Assimilation dans le cadre de l’unité TVA – implications Skandia 93
3.3 Localisation des prestations de services – Régime applicable à partir du 1er janvier 2010 –
Commentaire 94
3.3.1 Nouvelle notion spécifique d’assujetti – Extension 94
3.3.2 Règles générales 96
3.3.3 Dispositions particulières 101
3.3.4 Disposition spécifique de localisation – Prestations des agences de voyages 109
4 Acquisitions intracommunautaires 109
4.1 Définition de l’acquisition intracommunautaire 109
4.2 La livraison dans l’État membre de départ 109
4.3 Conditions d’exonération des livraisons de biens effectuées à destination d’un autre État
membre – Principes 110
4.3.1 Le preuve d’expédition ou transportation dans un autre État Membre 110
4.3.2 Communication d’un numéro d’identification à la TVA au vendeur 110
4.3.3 Comment obtenir confirmation de la validité d’un numéro d’identification ? 111
4.3.4 Valeur de la confirmation 111
4.4 Les conditions de l’exemption pour cause de livraison intracommunautaire – Jurisprudences 111
4.4.1 Ordonnance du 3 mars 2004 de la Cour de Justice des Communautés européennes 111
4.4.2 Conseil d’État en France – 27 juillet 2005 111
4.4.3 CJCE – arrêt Teleos 111
4.4.4 Arrêt de la Cour de Cassation du 25 septembre 2009 112
4.4.5 Arrêt R. de la CJUE du 7 décembre 2010 112
9
SOMMAIRE
4.4.6 Arrêt du Conseil d’État (France) du 25 février 2011 112

4.4.7 Arrêt du 9 mars 2012 du Conseil d’État (France) 113
4.4.8 Arrêt Meczek de la CJUE du 6 septembre 2012 113
4.4.9 Arrêt VSTR du 27 septembre 2012 de la CJUE 113
4.4.10 Arrêt Euro Tyre BV du 9 février 2017 de la CJUE 114
4.4.11 Arrêt Toridas du 26 juillet 2017 de la CJUE 114
4.4.12 Arrêt Kreuzmayr GmbH du 21 février 2018 de la CJUE 114
4.5 Livraison intracommunautaire exemptée en tant que 1ère livraison d’une opération triangulaire
simplifiée (ABC) 114
4.6 Conditions d’application de l’acquisition intracommunautaire 114
4.6.1 Quel contrat ? 114
4.6.2 Que génère le contrat ? 115
4.6.3 Quelles parties au contrat ? 115
4.7 Calcul du seuil de 11.200 EUR 115
4.8 Lieu des acquisitions intracommunautaires 116
4.8.1 Critère principal 116
4.8.2 Critère subsidiaire – Dispositif de sécurité 116
4.9 Opérations triangulaires 117
4.9.1 L’apport de la CJCE – Livraisons ABC 117
4.9.2 Mesure de simplification – Désignation systématique du destinaire comme redevable 118
4.10 Le nouveau régime TVA des stocks sous contrat de dépôt 118
5 Fait générateur – Exigibilité de la taxe 120
5.1 Définitions 120
5.2 Aperçu schématique préalable de la législation applicable au 1er janvier 2013 121
5.2.1 Fait générateur et exigibilité de la taxe – Livraisons de biens 121
5.2.2 Fait générateur et exigibilité de la taxe – Prestations de services 121
5.3 Aperçu schématique préalable de la législation applicable au 1er janvier 2016 122
5.3.1 Fait générateur et exigibilité de la taxe – Livraisons de biens 122
5.3.2 Fait générateur et exigibilité de la taxe – Prestations de services 123
5.4 Fait générateur – Livraison de biens et prestations de services 124
5.4.1 Livraison de biens – Règle générale 124
5.4.2 Livraison de biens – Dérogations 124
5.5 Livraisons de biens – Cause d’exigibilité subsidiaire – Versement d’acomptes 125
5.6 Prestations de services – Règle générale 125
5.7 Prestations de services – Dérogations 126
5.7.1 Prestations de services qui donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs 126
5.7.2 Prestations de services – Autre causes d’exigibilité de la taxe – Versement d’acompte 126
5.7.3 Services intracommunautaires 127
5.8 Système exclusif de l’encaissement 127
5.9 Livraisons intracommunautaires 127
5.10 Acquisition intracommunautaire de biens 129
5.10.1 Principe – Fait générateur 129
5.10.2 Dérogation 130
CHAPITRE 4 Importation 131

1 Notions de base 131
1.1 Le DAU 131
1.2 Conservation du DAU 133
2 Définitions 133
2.1 Importation 133
2.2 Territoire douanier 133
2.3 Territoire TVA 134
2.4 Localisation du dédouanement – Principe du libre et double choix 136
2.5 Importation exonérée dans le cadre du régime transitoire exemption prévue à l’article 40, § 1er,
1°, d), du Code 136
2.5.1 Conditions de fond de l’exemption 137
2.5.2 Conditions de forme 138
3 Fait générateur – Principe de simultanéité 138
3.1 Introduction 138
3.2 Moment du paiement de la TVA 139
4 Base d’imposition 140
10
SOMMAIRE
CHAPITRE 5 Base d’imposition 141

1 Dispositions générales 141
1.1 Définition : la base d’imposition 141
1.2 Arrondissement 141
1.3 Circulaire 2019/C/123 concernant l’arrondissement des montants à payer en matière de la TVA 141
1.3.1 Dispositions légales 141
1.3.2 Conséquences au niveau de la base d’imposition 142
1.3.3 Tolérance 143
1.3.4 Conséquences au niveau des documents à établir et/ou à émettre 143
1.3.5 La facture ou le document en tenant lieu 143
1.3.6 Le ticket de caisse enregistreuse 143
1.3.7 Le ticket d’un système de caisse enregistreuse 143
1.3.8 La note ou le reçu 143
2 Base d’imposition lors de prestations de services et de livraisons de biens en Belgique 144
2.1 La contrepartie consiste uniquement en une somme d’argent 144
2.1.1 Principe – Tableau synthétique 144
2.1.2 Le prix 144
2.1.3 Charges du prix, subsides, impôts, droits, prélèvements et taxes 145
2.1.4 Frais de transport et d’assurance 148
2.1.5 Frais d’emballage 149
2.1.6 Débours 149
2.1.7 Montants ne faisant pas partie de la base d’imposition 149
2.1.8 Refacturation de frais de restaurant et de voiture 151
2.1.9 Refacturation de prestations 152
2.1.10 Base imposable à 50 % en cas de revente de véhicules 152
2.2 La contrepartie ne consiste pas ou ne consiste pas uniquement en une somme d’argent 152
2.2.1 Principe 152
2.2.2 Échanges et prestations de services bilatérales 153
2.3 Opérations sans contrepartie 154
2.3.1 Utilisations – Préalable 154
2.3.2 Prélèvements et utilisations imposables 155
2.3.3 La base d’imposition lors d’opérations assimilées à des prestations de services 158
2.3.4 La livraison d’un article gratuit en contrepartie de l’apport de nouveaux clients 159
2.3.5 Opérations de change 159
2.3.6 Livraison de biens comportant un bien gratuit 159
2.4 Base minimale d’imposition 159
2.4.1 Biens visés 159
2.4.2 Bâtiments neufs 160
2.4.3 Travail immobilier 160
2.4.4 Constitution d’un droit de superficie 160
2.5 Agences de voyages 161
2.5.1 Base d’imposition 161
2.5.2 Agences de voyages et unité TVA 162
2.6 Le mandataire et le commissionnaire 162
2.7 Biens d’occasion 163
2.8 Expropriation 163
2.9 Régime de l’offre conjointe 164
2.10 Offre d’un bien ou service avec un autre bien ou service 164
2.11 Le traitement de bons en matière de TVA 164
2.11.1 Qu’est-ce qu’un « bon » ? 164
2.11.2 Quand l’émission d’un bon intervient-elle ? 164
2.11.3 Qu’est-ce qu’un bon à usage unique ? 165
2.11.4 Qu’est-ce qu’un bon à usages multiples ? 165
2.11.5 Le traitement TVA des titres de transport, des tickets d'entrée au cinéma, au musée, et
similaires, se voit-il modifié ? 165
2.11.6 De quelle manière la TVA est-elle perçue en matière de bons à usage unique ? 166
2.11.7 De quelle manière la TVA est-elle perçue en matière de bons à usages multiples ? 166
2.11.8 À partir de quand s’appliquent les nouvelles règles en matière de bons ? 166
CHAPITRE 6 Taux 167

1 Généralités 167
2 Taux applicables 167
11
SOMMAIRE
3 Liste limitative des biens et prestations de services qui rendent applicable l’application du taux reduit 169
4 Hiérarchie 169
5 Liste des biens et prestations de services par taux 170
5.1 Biens et prestations de services soumis au taux de 6 % 170
5.1.1 Biens 170
5.1.2 Prestations de services 171
5.2.1 Biens 172
5.3 Biens et services à 21 % 172
5.3.1 Biens (article 1er, 3°, AR n° 20) 172
5.3.2 Prestations de services (article 1er, 3°, AR n° 20) 172
5.4.1 Biens (article 1bis AR n° 20) 172
6 Les taux de TVA dans le secteur immobilier – Tableaux recapitulatifs 173
7 Le cocontractant et le régime de report de la perception – Application de l’article 20 de l’Arrêté royal
n° 1 175
7.1 Portée du régime 175
7.1.1 Références aux dispositions légales 175
7.1.2 Contenu du régime 175
7.1.3 Comment le cocontractant s’acquitte-t-il de la taxe ? 175
7.1.4 Conséquences pour le cocontractant 175
7.2 Assujettis visés 175
7.2.1 Condition principale 175
7.2.2 Conditions supplémentaires 176
7.2.3 Assujetti mixte 176
7.2.4 Travaux immobiliers effectués pour ses propres besoins 176
7.2.5 Délivrance d’une note de crédit 176
7.3 Opérations visées 176
7.3.1 Enumérations 176
7.3.2 Exemples d’opérations visées 176
7.3.3 Exemples d’opérations non visées 177
7.3.4 Enregistrement comme entrepreneur 177
7.3.5 Obligations du prestataire et du cocontractant 177
7.3.6 Contrats ayant pour objet une entité dont certains éléments tombent sous l’application
du régime de report de la perception et d’autres pas 177
8 Travail a façon 178
8.1 Renvoi au texte légal 178
8.2 Taux suivant l’état des biens 178
8.3 Travaux de nettoyage, d’entretien et de réparation 178
CHAPITRE 7 Exemptions 179

1 L’exportation proprement dite de biens 179
1.1 Définition de l’exportation 179
1.2 Différents territoires de la Communauté 179
1.3 Exemption pour cause d’exportation 181
1.4 Biens visés par les exemptions à l’exportation 181
2 L’exportation directe 181
2.1 Dispositions légales et arrêt de la Cour de Cassation 182
2.2 Conditions d’exemption 183
2.3 L’exportation par les voyageurs 183
2.3.1 Le trafic international des voyageurs – Portée du régime 183
2.3.2 Conditions d’exemption 184
2.4 L’exportation indirecte 184
2.4.1 Exonérations particulières liées au trafic commercial international des marchandises
placées sous douane – Portée du régime 184
2.5 L’exportation par des organismes agréés 185
2.5.1 Finalité et portée du régime 185
2.6 L’entrepôt TVA 186
12
SOMMAIRE
3 Exemption en matière de perfectionnement passif 186

3.1 Dispositions 186
3.2 Opérations visées 186
3.3 Bénéficiaires de la franchise 186
3.4 Montant pour lequel la franchise peut être invoquée 187
3.5 Conditions de la franchise 187
4 Exemptions en matière de transport international et d’operations y assimilées 188
4.1 Aperçu 188
4.2 Transport de personnes exempté 188
4.3 Agence de voyage – Exemption TVA pour les voyages extracommunautaires 189
4.4 Transport de biens exempté 189
4.4.1 Transport de bagages et de voitures accompagnés de voyageurs 189
4.4.2 Transport de biens provenant de pays tiers 189
4.4.3 Transport de biens qui a directement trait à l’exportation de biens en dehors de la
Communauté 190
4.4.4 Transport de biens sous un régime douanier 190
4.4.5 Transport de biens exempté 190
5 Exemptions en matière de navires et bateaux de mer 192
5.1 Aperçu 192
5.2 Aperçu schématique 194
5.3 Navires exemptés 194
5.3.1 Bateaux affectés à la navigation en haute mer et assurant un transport rémunéré de
personnes ou qui sont utilisés dans l’exercice d’une activité industrielle, commerciale
ou de pêche 194
5.3.2 Bateau pour la pêche côtière 195
5.3.3 Navigation intérieure 195
5.3.4 Bateaux de guerre (c.-à.-d. les bateaux de la force navale) 195
5.4 Navires et bateaux non exemptés 195
6 Exemptions en matière d’aeronefs 196
6.1 Aperçu 196
6.2 Aperçu schématique 197
7 Exemption en matière de missions diplomatiques et de postes consulaires 197
8 Exemptions pour les organisations internationales et les forces armées 198
9 Exemption en cas de livraison d’or aux banques centrales 198
10 Exemptions en matière de perles et de pierres gemmes 199
11 Courtiers et mandataires lors d’operations exemptées 199
11.1 Distinction courtier – mandataire – commissionnaire 199
11.2 Aperçu 199
11.3 Exemples 201
CHAPITRE 8 Régime de la déduction 202

1 Portée du droit à déduction 202
1.1 Principe général 202
1.2 Conditions 202
1.3 Notions 202
1.3.1 Déduction immédiate 202
1.3.2 L’assujetti et le droit à déduction 202
1.4 Application de l’article 45 § 1erquinquies du Code 203
1.5 La Décision E.T. 119.350/3 du 18 décembre 2012 203
1.6 Y voir plus clair… en 2013 ? 204
1.7 Revente d’un véhicule – base imposable diminuée de moitié 207
2 Naissance et exercice du droit à déduction 207
2.1 Naissance du droit à déduction 207
2.2 Conditions pour pouvoir exercer le droit à déduction 208
2.2.1 Facture régulière 208
2.2.2 Autoliquidation de la TVA (Report de paiement) 208
2.2.3 Importation 210
2.2.4 Acquisition intracommunautaire 210
2.2.5 Compétence ratione loci des États membres en matière d’établissement d’une facture 211
3 Exercice effectif du droit à déduction 212
3.1 Déduction globale 212
3.2 Déduction immédiate 212
13
SOMMAIRE
4 Delais pour exercer le droit à déduction 212

4.1 Principe 212
4.2 Retard lors de l’accomplissement des conditions pour l’exercice du droit à déduction 212
5 L’unité TVA 212
5.2 Importance du concept d’‘utilisation finale’ pour le droit à la déduction 212
6 L’assujetti mixte et l’assujetti partiel 213
6.1.1 Définition 213
6.1.2 Déduction partielle 213
6.1.3 Le principe de destination 214
6.2 Déduction suivant la règle du prorata général 214
6.2.1 Fonctionnement 214
6.2.2 Méthode de calcul 214
6.2.3 Eléments qui ne sont pas pris en considération pour le calcul du prorata général 214
6.2.4 Prorata général provisoire et prorata général définitif 214
6.3 Déduction suivant l’affectation réelle 215
6.3.1 Principe 215
6.3.2 Champ d’application 215
6.3.3 Option de l’assujetti mixte 215
6.3.4 Application obligatoire 215
6.4 Révisions de la déduction 215
7 Révision de la déduction 216
7.1 Révision de la déduction d’autres TVA que celles grevant des biens d’investissement 216
7.1.1 Aperçu schématique 216
7.1.2 Moment ou la révision doit avoir lieu 216
7.1.3 Modalités de la révision 217
7.2 Révision de la déduction de la TVA grevant des biens d’investissement 217
7.2.1 Révision normale de la déduction de la TVA grevant des biens d’investissement 217
7.2.2 La révision quinquennale ou quindécennale relative aux biens d’investissement 217
7.3 La révision et l’assujetti mixte 219
7.3.2 L’assujetti mixte qui applique la règle du prorata général 220
7.3.3 Assujetti mixte qui applique la règle de l’affectation réelle 220
7.4 Révision des déductions – Passage de la qualité d’assujetti exonéré vers celle d’assujetti
ordinaire – Législation 2012 221
7.4.2 Droit à déduction par voie de régularisation pour l’assujetti exonéré devenant assujetti
ordinaire – Régularisation par voie d’imputation sur la TVA due dans la déclaration
périodique 221
7.4.3 Décalage de la déduction pour les assujettis ayant opté pour la taxation des loyers au
1er janvier 2019 221
8 Particularités 222
8.1 Limitation du droit à déduction pour les moyens de transport neufs dans le chef de personnes
visées à l’article 45, § 1erbis, du Code 222
8.1.1 Assujetti occasionnel d’office 222
8.1.2 Moyens de transport visés 222
8.1.3 Personnes visées en ce qui concerne le droit à déduction prévu à l’article 45, § 1erbis,
du Code 223
8.1.4 Montant de la TVA déductible 223
8.2 Limitation de droit à déduction pour les véhicules destinés au transport de personnes
conformément à l’article 45, § 2, du Code 223
8.2.1 Renvoi au texte 223
8.2.2 Location de véhicules 224
8.2.3 Transformation 225
8.3 Portée de la limitation 226
8.3.1 Principe de la limitation imposée légalement 226
8.3.2 Opérations pour lesquelles la limitation de la déduction est applicable 226
8.3.3 Cas particuliers 227
9 Exclusions du droit à déduction 228
9.1 Enumération 228
9.2 Frais de réception 228
14
SOMMAIRE
10 Avantages sociaux 229

10.1 Notion d’avantages sociaux en matière de législation TVA 229
10.1.1 Distinction avantages sociaux collectifs et privatifs 229
10.1.2 Avantages sociaux collectifs 229
10.1.3 Avantages sociaux privatifs 230
11 Exclusion du droit à déduction pour les opérations à titre gratuit 230
11.2 Frais de démonstration et échantillons 231
11.3 Cadeaux 231
11.3.1 Cadeaux commerciaux 231
11.3.2 Cadeaux commerciaux de faible valeur 231
11.3.3 Cadeaux privés 231
11.3.4 Publicité sur vêtements sportifs, articles de sport ou autre matériel 231
11.3.5 Clubs de sport – Boissons offertes 232
12 Fraude carrousel et déduction 232
12.1 Objet 232
12.2 La décision de la CJCE 232
12.3 Position actuelle de la Cour de Cassation 232
13 Décisions administratives, jurisprudences et questions parlementaires 233
13.1 Décisions administratives 233
13.1.1 Travaux de réparation, d’entretien, de transformation ou d’amélioration à un bâtiment
loué 233
13.1.2 Achat d’un terrain – Commission 233
13.1.3 Bien d’investissement acquis et facturé au nom de l’un des conjoints 233
13.1.4 Déduction de la TVA grevant les services utilisés pour les besoins d’une cession visée
aux articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA 234
13.1.5 Déduction de la TVA grevant les biens et les services utilisés pour les besoins d’une
cession visée aux articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA et constituant la seule
opération effectuée par l’assujetti cédant 235
13.1.6 Biens acquis à titre de placement – Œuvres d’art 235
13.1.7 Moment de l’exercice du droit à déduction 235
13.1.8 Location immobilière avec fourniture de services dits accessoires – Déduction suivant
l’affectation réelle 235
13.1.9 Prestations au-delà de la téléphonie – Droit à déduction limité ? 236
13.2 Jurisprudences – Factures 236
13.2.1 Factures 236
13.2.2 Droit de superficie 237
13.2.3 Déduction en cas d’activité économique envisagée – Arrêt Inzo 238
13.3 Questions parlementaires – Déduction de la TVA en cas de refacturation de frais de restaurant
et de voiture 238
13.4 Circulaire 2019/C/22 concernant les travaux effectués par un assujetti à la TVA à un bâtiment
qu’il prend en location 239
13.4.1 Le locataire supporte intégralement le coût des travaux qui profitent directement ou
indirectement au bailleur (pas d’opération à titre onéreux) 239
13.4.2 Le bailleur rembourse au locataire tout ou partie de ses dépenses 239
13.4.3 Mesure abrogative 241
13.5 Communication : restitution de la TVA historique en matière de location immobilière taxable 241
CHAPITRE 9 Les restitutions 242

1 Classification des restitutions 242
1.1 Premier critère : la qualité de l’ayant-droit 242
1.1.1 Cas de restitution concernant exclusivement les assujettis 242
1.1.2 Cas de restitution concernant aussi bien les assujettis que les non-assujettis 242
1.1.3 Cas de restitutions concernant exclusivement les non-assujettis 243
1.2 Second critère : la fonction de la disposition légale 243
1.2.1 Restitutions proprement dites 243
1.2.2 Restitutions improprement dites 244
2 Restitution du credit d’impot 245
2.1 Principe général 245
2.2 Délai de remboursement normal 245
2.3 Délai trimestriel de remboursement 245
15
SOMMAIRE
2.4 Délai mensuel de remboursement 245

2.5 Autres origines du crédit d'impôt 247
2.6 Mesure destinée à lutter contre la fraude fiscale 247
3 Procédure commune de remboursement 247
3.1 La règle : le report du crédit d’impôt 247
3.2 Restitution effective sur demande expresse de l’assujetti 248
3.2.1 Remboursement normal du solde créditeur 248
3.2.2 Remboursement accéléré (trimestriel) du solde créditeur 248
3.2.3 Remboursement mensuel moyennant autorisation 249
3.2.4 Modes de restitution du solde créditeur 249
3.3 La présomption légale de demande de restitution à concurrence de la dette d’impôt à apurer 249
3.4 Retenue valant saisie conservatoire 250
3.4.1 Le fonctionnement de la retenue 250
3.4.2 Il existe une dette déterminée 250
3.4.3 Il n’existe pas de dette déterminée 251
3.4.4 Illégalité avérée de l’alinéa 10 de l’article 8-1, § 3, de l’Arrêté royal n° 4 252
3.5 Délais de restitution 252
3.5.1 Délai normal 252
3.5.2 Délai allongé 252
3.5.3 Remboursement dans un délai raisonnable – Interdiction de faire courir un risque
financier aux entreprises 252
3.6 Intérêts dus par l’État 253
3.7 Ayant droit à la restitution 253
3.8 Naissance de l’action en restitution 253
4 Déduction sous forme de restitution 253
4.1 Ayants droit à la restitution 253
4.1.1 Assujettis occasionnels volontaires 254
4.1.2 Assujettis occasionnels d’office et assujettis y assimilés pour l’application de
l’article 45, § 1bis, du Code 254
4.1.3 Assujettis établis en dehors de la Belgique 255
4.2.2 Assujettis occasionnels d’office et assujettis y assimilés 256
4.2.3 Assujettis non établis en Belgique qui n’ont pas de représentant responsable 256
4.3 Formalités à accomplir pour obtenir la déduction sous forme de restitution 256
4.3.3 Assujettis non résidents 257
4.4 Modes de restitution et montant minimum restituable 258
4.4.3 Assujettis non établis en Belgique qui n’ont pas de représentant responsable 258
5 Opérations imposables contractuelles localisées en Belgique – Restitutions proprement dites 259
5.1 Cas de restitutions 259
5.1.1 Paiement indu 259
5.1.2 Rabais de prix 260
5.1.3 Renvoi d’emballages 260
5.1.4 Résiliation de la convention avant la livraison ou l’exécution de la prestation 260
5.1.5 Annulation ou résolution d’une convention à l’amiable ou en justice 261
5.1.6 Reprise du bien dans les six mois 261
5.1.7 Perte totale ou partielle de la créance du prix 261
5.2.1 Principe 262
5.2.2 Exception : l’ayant droit à la restitution est un opérateur économique tenu, selon le cas,
au dépôt de déclarations périodiques ou de déclarations spéciales 263
6 Restitution pour certains invalides 263
7 Restitution de la taxe, des intérêts et des amendes administratives acquittés sur requête de
l’Administration 263
7.1 Situation avant l’Arrêté royal du 16 juin 2003 263
7.2 Situation après l’Arrêté royal du 16 juin 2003 263
8 Rejet de la demande en restitution 264
8.1 Situation avant l’Arrêté royal du 16 juin 2003 264
8.2 Situation après l’Arrêté royal du 16 juin 2003 264
16
SOMMAIRE
CHAPITRE 10 Obligations 265

1 Identification des opérateurs économiques 265
2 Le redevable de la TVA 266
2.1 Présentation générale 266
2.2 Renversement de la qualité du redevable de l’impôt – Autoliquidation 266
2.2.1 Le redevable est le cocontractant (l’acheteur) de la livraison subséquente à
l’acquisition intracommunautaire réputée soumise en cas d’application de la mesure
de simplification (opérations triangulaires) 267
2.2.2 Régime dit du ‘cocontractant’ – Les travaux immobiliers et les opérations y assimilées
localisées en Belgique 267
2.2.3 Report de paiement généralisé visé à l’article 51, § 2, 5°, du Code 268
2.2.4 Fraude carrousel TVA – Transferts de quotas d’émissions de gaz à effet de serre 270
2.3 Le redevable par solidarité 271
2.3.1 Champ d’application de la solidarité 271
2.3.2 Le paiement solidaire 271
2.3.3 Relation avec le droit à déduction 271
3 Obligations primaires et autres 272
3.1 Obligations primaires des assujettis 272
3.1.1 Déclaration de commencement d’activité économique 272
3.1.2 Déclaration de modification d’activité économique 272
3.1.3 Déclaration de cessation d’activité économique 272
3.1.4 Nouveau relevé des operations intracommunautaires 273
3.1.5 Délivrance de factures 273
3.1.6 Document d’attente 278
3.1.7 Bordereau 278
3.1.8 Document constatant une cession non imposable 279
3.1.9 Document rectificatif (note de crédit) 279
3.1.10 Obligations comptables 279
3.1.11 Obligations relatives au numéro d’identification à la TVA 279
3.1.12 Liste annuelle des clients assujettis – Opérations intérieures 279
3.1.13 Tableau des biens d’investissement 280
3.2 Obligations liées au régime transitoire 280
3.2.1 Registre des non-transferts 280
3.2.2 Relevé intracommunautaire 281
3.2.3 Registre des travaux 282
3.3 Obligations liées au contrôle de la TVA 282
3.3.1 Obligation de conservation 282
3.3.2 Obligation de communication 283
3.3.3 Droit de rétention 284
3.3.4 Fourniture de renseignements 284
3.3.5 Accès aux locaux économiques 285
3.4 Obligations particulières en fonction de la nature de l’activité économique 285
3.4.1 Note ou reçu 285
3.4.2 Registres des garagistes 285
CHAPITRE 11 La déclaration 287

1 La déclaration périodique 287
1.1.1 Assujettis non tenus au dépôt de déclarations périodiques 287
1.1.2 Assujettis bénéficiant de régimes particuliers 287
1.1.3 Régimes particuliers pour certaines activités 287
1.1.4 L’unité TVA 288
1.1.5 Assujettis non établis en Belgique 288
1.2 Déclaration TVA électronique obligatoire 288
1.2.1 Dispense provisoire de cette obligation 288
1.2.2 Entrée en vigueur différée 289
1.3 Le formulaire de déclaration électronique 289
1.4 Déclarations à la TVA – Mensuelles ou trimestrielles 291
1.5 Quand déposer la déclaration périodique ? 293
1.6 Description des grilles 293
1.6.1 Cadre I – Informations 293
1.6.2 Cadre II – Opérations à la sortie 294
17
SOMMAIRE
1.6.3 Cadre III – Opérations à l’entrée (grilles 81 à 88) 295

1.6.4 Cadre IV – TVA due (grilles 54, 55, 56, 57, 61 et 63) 295
1.6.5 Cadre V – Taxes déductibles (grilles 59, 62 et 64) 296
1.6.6 Cadre VI – Solde 296
1.6.7 Cadre VII – Acompte (grille 91) 297
1.6.8 Cadre VIII – Liste annuelle néant 297
1.6.9 Cadre IX – Date et signature(s) 298
1.6.10 Décompte final et paiement 299
1.6.11 Restitution effective 300
1.6.12 Paiement de la TVA 300
1.6.13 Facilités de dépôt en été 300
1.6.14 Autres obligations déclaratives 300
1.7 Annexes à joindre à la déclaration 301
1.8 Amendes en cas de non-dépôt ou de dépôt tardif – Amendes en cas de non-paiement ou de
paiement tardif – L’établissement d’un compte spécial 301
1.9 Obligations des curateurs en matière de dépôt de déclarations périodiques 302
1.9.1 Date de dépôt de la déclaration annuelle 302
1.9.2 Date de paiement 302
1.9.3 Mode de dépôt 302
1.10 Obligations déclaratives pour les organismes publics 303
2 La déclaration spéciale 303
2.1 Qui est tenu à l’introduction de la déclaration TVA spéciale ? 303
2.2 Pour quelles opérations un assujetti TVA non tenu à l’introduction de déclarations périodiques
est-il redevable de la TVA ? 303
2.2.1 En matière d’acquisitions intracommunautaires 303
2.2.2 Pour certains services prestés par des prestataires de services qui ne sont pas établis en
Belgique et qui sont censés avoir eu lieu en Belgique (régime applicable avant le
1er janvier 2010) 303
2.2.3 Pour les services prestés par des prestataires de services qui ne sont pas établis en
Belgique et qui sont censés avoir eu lieu en Belgique selon la règle générale B2B
prévue à l’article 21, § 2, du Code (régime applicable après le 1er janvier 2010) 304
2.3 Pour quelles opérations les personnes morales non assujetties à la TVA sont-elles redevables
de la TVA ? 304
2.4 Acquisitions intracommunautaires de biens exonérées 305
3 La déclaration spéciale en matière de moyens de transport neufs 305
4 Obligations en matière de livraisons de véhicules terrestres à moteur lorsque ces véhicules font
l’objet d’une livraison exemptée pour cause d’exportation, de livraison intracommunautaire ou de
livraison aux organismes internationaux et aux postes diplomatiques 305
5 La déclaration TVA spécifique pour les entreprises étrangères de transport de personnes 306
6 Réglementation spécifique pour manifestations, foires et merchandising 306
7 Déclaration annuelle spécifique pour les organisateurs d’évènements sportifs 306
CHAPITRE 12 Les régimes particuliers 308

1 Le régime du forfait 308
1.1 Notion 308
1.2 Option 308
1.3 Conditions de forme 308
1.3.1 Conditions générales 308
1.3.2 Secteurs d’activités visés 309
1.3.3 Différentes activités 310
1.4 Cession d’un fonds de commerce 310
2 Le régime de la franchise pour les petites entreprises 310
2.1 Champ d’application du régime de la franchise 310
2.1.1 Entreprises concernées 310
2.1.2 Entreprises exclues du régime pour la totalité de leur activité économique 310
2.1.3 Opérations concernées 311
2.1.4 Opérations exclues 311
2.1.5 Accès au régime de la franchise 312
2.1.6 Possibilités d’option 313
2.1.7 Perte du bénéfice du régime de la franchise 313
2.1.8 Suppression du régime de la franchise dans le secteur immobilier 314
18
SOMMAIRE
3 Le régime agricole 315

3.1 Principe . 315
3.1.1 Généralités 315
3.1.2 L’exploitant agricole 315
3.1.3 Personnes ne pouvant être considérées comme ‘exploitant agricole’ 316
3.2 Fonctionnement du régime agricole 318
4 L’économie collaborative 318
5 Régime des tabacs fabriqués 319
6 Législation pour les ventes de poissons, crustacés et mollusques 319
7 Le régime de la marge pour les biens d’occasion 320
7.1.1 Biens visés 320
7.1.2 Objets d’art, de collection ou d’antiquité 320
7.1.3 Assujetti-revendeur 320
7.2 Fonctionnement et principes du régime particulier 321
7.2.1 Achats visés 321
7.2.2 Calcul de la TVA due 321
7.2.3 Opérations intracommunautaires 322
7.2.4 Biens pour lesquels le régime particulier ne s’applique pas 322
7.2.5 Déduction 323
7.2.6 Exportation 323
7.2.7 Livraison par un acheteur-revendeur allemand d’objet de collection, d’antiquité et
d’art 323
7.3 Conditions et comptabilité 323
7.3.1 Délivrance d’un bordereau d’achat 323
7.3.2 Moyens de preuve 323
7.3.3 Tenue du registre des achats 324
7.3.4 Tenue d’un registre de comparaison 324
7.3.5 Identification des biens d’occasion, des objets d’art, de collection ou d’antiquité
détenus par l’assujetti-revendeur 324
7.3.6 Tenue d’un comptabilité séparée 324
7.4 Dispositions particulières pour objets d’art, de collection et antiquités 324
7.5 Dispositions particulières relatives aux ventes publiques de biens d’occasion, d’objets d’art, de
collection ou d’antiquité 325
8 Tableau récapitulatif de cession de fonds de commerce avec différents régimes 325
9 Régime particulier d’imposition de la marge pour les moyens de transport d’occasion 326
9.1.1 Notion de moyens de transport 327
9.1.2 Notion de moyens de transport d’occasion 327
9.1.3 Achat du moyen de transport auprès d’un particulier ou d’une personne y assimilée 327
9.1.4 Base d’imposition – La marge bénéficiaire 327
9.2 ‘Assujetti-revendeur’ 328
9.3 Fonctionnement du régime particulier 328
9.3.1 Moyens de transport d’occasion pour lesquels l’assujetti-revendeur applique le régime
particulier 328
9.3.2 Moyens de transport d’occasion pour lesquels l’assujetti revendeur ne peut pas
appliquer le régime particulier 329
9.3.3 Moyens de transport d’occasion visés par le régime particulier mais que
l’assujetti-revendeur exclut lui-même de ce régime 329
9.4 Déductions à opérer par l’assujetti-revendeur de moyens de transport d’occasion 329
9.5 Tableau récapitulatif 330
CHAPITRE 13 Moyens de preuve 331

1 Moyens de preuve de droit commun 331
1.1 Principes 331
1.2 Moyens de preuve du droit commun 331
1.2.1 Preuve littérale 331
1.2.2 Preuve par témoins 332
1.2.3 Preuve par présomption 332
1.3 Procédure en matière de TVA 333
2 Le procès-verbal 333
2.1 Description 333
19
SOMMAIRE
2.2 Force probante du procès-verbal 334

2.3 Preuve contraire 334
3 La comptabilité 334
3.1 La comptabilité en matière de TVA 334
3.2 Comptabilité probante 335
3.3 Absence d’inventaire 336
3.4 Défaut de pièces justificatives 336
3.5 Endroit où conserver la comptabilité 337
4 Présomptions 337
4.1 Présomptions légales 337
4.2 Présomptions de fait 337
5 Taxation d’office 338
5.1 Principe 338
5.2 Champ d’application de la taxation d’office 338
5.2.1 Cas dans lesquels une taxation d’office peut être établie 338
5.2.2 Personnes à charge de qui une taxation d’office peut être établie 339
5.3 Calcul de la taxation d’office 339
5.4 Procédure de la taxation d’office 339
5.5 Preuve contraire à apporter 340
CHAPITRE 14 Sanctions 342

1 Approche globale 342
2 Compétence des tribunaux 343
3 Amendes fiscales proportionnelles 343
4 Amendes fiscales non-proportionnelles 345
4.2 Qui détermine le montant des amendes fiscales non-proportionnelles ? 345
4.3 Regroupement des amendes non-proportionnelles 345
4.4 Directives pour l’application des amendes proportionnelles et non proportionnelles à la TVA 346
4.4.2 Historique 346
4.4.3 Classification des amendes 347
4.4.4 La nouvelle politique d’amende 348
4.4.5 Classement des amendes pour l’application de la nouvelle politique d’amende 348
5 Peines correctionnelles 351
5.1 Contravention aux dispositions en matière de TVA 351
5.2 Faux en écritures 351
5.2.1 Faux en écritures et usage de faux 351
5.2.2 Établissement et usage d’un faux certificat 351
5.3 Interdiction d’exercer une profession – Fermeture de l’établissement 352
5.3.1 Durée de l’interdiction 352
5.3.2 Infraction à l’article 73ter 352
5.4 Dispositions générales relatives aux amendes pénales 352
5.4.1 Application des dispositions du code pénal 352
5.4.2 Solidarité 352
5.4.3 Affichage et publication des condamnations 352
6 Régularisations spontanées – Infractions accidentelles 352
6.1 Régularisations spontanées 352
6.2 Irrégularités accidentelles 353
6.3 Arrêt de la Cour de Cassation du 13 février 2009 353
6.4 Arrêt de la Cour de Cassation du 15 octobre 2010 353
7 Requêtes en remise ou réduction d’amendes 354
7.1 Compétence du pouvoir judiciaire en matière d’amendes 354
7.2 Sursis en matière d’amendes 354
CHAPITRE 15 Poursuites – Instances – Sûretés données au Trésor 356

1 Approche globale – Litiges en matiere de TVA 356
1.1 Procédure 356
1.1.1 La procédure administrative non obligatoire 356
1.1.2 Le relevé de régularisation 356
1.1.3 La procédure judiciaire 357
1.1.4 Compétence territoriale liée au lieu de paiement 357
20
SOMMAIRE
2 Recouvrement par le biais du registre de perception et recouvrement à partir du 1er avril 2019
(auparavant la contrainte) 358
2.1 Remplacement de l’article 85 du Code de la TVA 358
2.2 Procédure à partir du 1er avril 2019 359
2.3 Reprise dans le registre de perception et recouvrement 360
2.4 Communication au redevable 360
2.5 Quid en cas de motivation formelle des actes administratifs ? 360
2.6 Qui est responsable du registre de perception et recouvrement ? 361
2.7 Prolongation de la prescription 361
2.8 Poursuites à charge d’une autre personne qui n’y est pas nommément désignée au registre 361
3 L’opposition à contrainte – Garantie des droits de la défense 362
3.1 Comment le redevable peut-il s’opposer à la contrainte ? 362
3.2 Effets de l’opposition à contrainte 362
3.2.1 Paralysie du titre exécutoire 362
3.2.2 Justification par l’Administration de ses prétentions devant le juge 363
3.3 Garanties pour le recouvrement de la TVA 363
3.3.1 Possibilité pour le receveur d’une demande en consignation 363
3.3.2 Responsabilité en cas de cession d’une universalité de biens 363
3.3.3 Garantie réelle ou caution 363
3.3.4 Fermeture d’établissement 363
3.4 Surséance indéfinie au recouvrement pour les assujettis personnes physiques 364
3.5 Demande en restitution des sommes versées après contrôle 364
4 Intérêts 364
5 Pourvoi en Cassation 365
CHAPITRE 16 Prescriptions 366

1 Approche globale – Notions introductives 366
1.1 Définition 366
1.2 La prescription libératoire 366
2 La prescription libératoire de l’action en recouvrement 367
2.1 Point de départ de la prescription 367
2.2 Différenciation des délais 367
2.2.1 Délai normal prévu à l’article 81bis, § 1er, alinéa 1, du Code 367
2.2.2 Le délai de 7 ans de l’article 81bis, § 1er, alinéa 2, du Code 367
3 La prescription libératoire de l’action en restitution 369
21
CHAPITRE 1 Introduction
1 LA TAXE SUR LE CHIFFRE D’AFFAIRES Plusieurs États membres ont relevé leurs taux de TVA ou
envisagent de le faire, que ce soit en réponse à la nécessité
1.1 Historique d’assainir leurs finances née de la crise ou dans le contexte
d’un basculement à plus long terme de la fiscalité directe
Un impôt sur le chiffre d’affaires a été introduit pour la pre- vers la fiscalité indirecte.
mière fois en Belgique sous le nom de taxe de transmission.
Ce basculement peut s’expliquer par l’efficacité relative
Introduite par la Loi du 28 décembre 1921, elle était perçue des taxes à la consommation, cette dernière constituant une
au taux de 1 % à l’occasion de chaque transmission base plus large et plus stable que les bénéfices et les reve-
de marchandises qui n’étaient pas soumises au droit d’en- nus. Cette base plus large permet l’application de taux plus
registrement sur les mutations mobilières. bas, ce qui réduit les effets de distorsion de la fiscalité et se
Les ventes au détail étaient laissées en dehors du champ répercute favorablement sur la croissance et l’emploi1.
d’application de la loi. 1.2 Les directives européennes
Cette loi servit de base pour le développement d’une taxe En vertu de l’article 189 du Traité CEE, le Conseil a établi
sur le chiffre d’affaires, qui durant la période allant de 1921 entre autres des directives, c’est-à-dire de véritables instru-
à 1971 fut perçue sous le nom de Taxes assimilées au ments juridiques.
timbre. Cette taxe connut de nombreuses modifications.
Une directive est obligatoire dans tous ses éléments et lie
La taxe sur la valeur ajoutée a été introduite pour la pre- tout Etat membre destinataire quant au résultat à atteindre.
mière fois en Europe en 1954, en France. En 1967, les États
membres de ce que l’on appelait alors la Communauté Aux instances nationales, elle laisse la compétence quant à
économique européenne ont convenu de remplacer leurs la forme et aux moyens, ce qui signifie qu’elles ont la com-
systèmes nationaux de taxes sur le chiffre d’affaires par un pétence de déterminer elles-mêmes les moyens juridiques
système commun de TVA. Depuis lors, la TVA a été intro- qui permettront d’exécuter la directive et de l’insérer dans
duite dans près de 1401 pays à travers le monde. la législation nationale (transposition).
En 2008, les recettes de la TVA représentaient 21,4 % des Selon la jurisprudence constante de la Cour de Justice2, une
recettes fiscales des États membres de l’Union européenne disposition d’une directive peut être invoquée par des parti-
(cotisations sociales comprises), soit une hausse de 12 % culiers devant des juridictions nationales dès lors qu’elle
par rapport à 1995. Il s’agit donc d’une source de recettes est claire, précise et inconditionnelle : c’est l’effet direct.
considérable pour les budgets nationaux et, dans certains
États membres, il s’agit même de la source principale. En Mais une directive ne crée par elle-même aucune obliga-
2008, les recettes de la TVA équivalaient en moyenne à tion dans le chef d’un particulier et ne peut donc être invo-
7,8 % du PIB des États membres, un chiffre en hausse de quée à son encontre.
près de 13 % par rapport à 1995. La crise économique et fi-
nancière a mis les finances publiques à rude épreuve dans La Sixième Directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai
de nombreux États membres. Étant donné le recul marqué 19773 a été modifiée de façon substantielle à plusieurs re-
des recettes provenant des impôts directs et des taxes sur la prises. A l’occasion de nouvelles modifications de ladite
propriété en raison de la récession, il est probable que la part directive, la Commission a souhaité, dans un souci de clarté
des recettes de la TVA dans le total des recettes fiscales se et de rationalité, de procéder à la refonte de ladite directive.
soit encore accrue dans un grand nombre d’États membres.
Dans le cadre de cette refonte, il y avait lieu de reprendre les
dispositions encore applicables de la Directive 67/227/CEE
1. Livre vert sur l’avenir de la TVA – Vers un système de TVA plus simple, plus robuste et plus efficace – COM(2010) 695 final.
2. Lire notamment CJCE, 16 juin 1966 arrêt Lütticke, 57/65, Rec. CJCE 1966, 28 – CJCE, 3 avril 1968 arrêt Molkerei Zentrale,
28/67, Rec. CJCE 1968, 211 – CJCE, arrêt Reyners, 2/74, Rec. CJCE 1974, 632 – CJCE, 4 décembre 1974 arrêt Van Duyn, 41/
74, Rec. CJCE 1974, 1337 – CJCE, 26 février 1986 arrêt Marshall I, 152/84, Rec. CJCE 1986, 723 – CJCE, 12 mai 1987 arrêt
Traen, 372/85, Rec. CJCE 1987, 2141.
3. J.O. L 145 du 13 juin 1977, p. 1. Directive modifiée en dernier lieu par la Directive 2006/98/CE, J.O. L 221 du 12.08.2006, p. 9.
23
du Conseil, du 11 avril 1967 en matière d’harmonisation conditions du marché intérieur et des problèmes intracom-
des législations des Etats membres relatives aux taxes sur munautaires y relatifs.
le chiffre d’affaires1.
La Sixième Directive a donc été abrogée et remplacée par 2 ÉLARGISSEMENTS DE L’UNION EUROPÉENNE
la Directive 2006/112/CE2.
A ce jour, 6 élargissements ont eu lieu. Rappelons que les
Payée par les citoyens et collectée par les entreprises, la six Etats membres fondateurs sont la Belgique, la France,
taxe sur la valeur ajoutée (TVA) représente plus de 20 % le Luxembourg, l’Italie, les Pays-Bas et la République fé-
des recettes nationales. Elle a donc une incidence considé- dérale d’Allemagne.
rable sur chaque citoyen de l'Union européenne. Toutefois,
voici maintenant 40 ans que le système de TVA de l’UE a
été mis en place, et il n’est plus adapté à notre économie 1973 L’Europe des Neuf (1er élargissement) : adhésion
fondée sur les services et les technologies. L’heure est du Danemark, du Royaume-Uni et de l’Irlande.
venue de procéder à une ambitieuse réforme de la TVA, a
déclaré Algirdas Šemeta, commissaire chargé de la fiscali- 1981 L’Europe des Dix (2ème élargissement) : adhé-
té, des douanes, de la lutte antifraude et de l’audit3. sion de la Grèce.
1986 L’Europe des Douze (3ème élargissement) : adhé-
1.3 Introduction de la TVA en Belgique
sion de l’Espagne et du Portugal.
Les deux premières directives étaient relativement peu 1995 L’Europe des Quinze (4ème élargissement) : adhé-
contraignantes dans l’optique de l’objectif d’harmonisation. sion de l’Autriche, de la Finlande et de la Suède.
Le législateur national a ainsi bénéficié temporairement 1er mai L’Europe des Vingt-cinq (5ème élargissement) :
d’une grande liberté pour maintenir ou introduire des ré- 2004 adhésion de Chypre, Estonie, Hongrie, Lettonie,
gimes spéciaux, notamment en matière de taux, d’exonéra- Lituanie, Malte, Pologne, Slovaquie, Slovénie,
tions et d’exclusion de certains produits qui n’ont aucune République tchèque.
influence sur les prix.
2007 Bulgarie et Roumanie (6ème élargissement).
Un projet de loi, conforme aux directives et créant un Code
belge de la TVA fut déposé le 15 octobre 1968. La loi belge 1er juillet la Croatie (7ème élargissement).
créant la taxe sur la valeur ajoutée est datée du 3 juillet 19694. 2013
La Loi du 19 décembre 19695 ajourna d’un an l’entrée en vi-
gueur de la TVA et la reporta au 1er janvier 1971.
La TVA a connu une stabilité relative jusqu’au 31 dé- Le Royaume-Uni a sorti de l’Union européenne le
cembre 1992 en raison d’une transposition maigrichonne 31 janvier 2020. Depuis cette date une période de transition
de la Sixième Directive CEE en 1978 et du mécanisme ré- jusqu’à la fin de 2020 a commencé, ce qui implique qu’il
gulateur importation/exportation. n’y a pas de changement dans l’année 2020.
L’instauration du régime transitoire a bouleversé cette

situation : la TVA connaît désormais une phase plus diffi- 3 TAUX DE TVA APPLICABLES DANS LES
cile due à la correspondance d’une véritable transposition DIFFÉRENTS ÉTATS MEMBRES
de la Sixième Directive CEE avec la mise en place des
Etats membres Sigles Taux super Taux réduit Taux normal Taux parking
réduit
Belgique BE - 6/12 21 12
Bulgarie BG - 9 20 -
République tchèque CZ - 10/15 21 -
Danemark DK - - 25 -
Allemagne DE - 7 19 -
Estonie EE - 9 20 -
1. J.O. 71 du 14 avril 1967, p. 1301. Directive modifiée par la Directive 69/463/CEE, J.O. L 320 du 20.12.1969, p. 34.
2. J.O.CE L 347/1 du 11 décembre 2006, modifié par la Directive 2006/138/CE du 19 décembre 2006, J.O.CE L 384/92 du
29 décembre 2006.
3. Commission européenne – Communiqué de presse – 6 décembre 2011.
4. MB, 17 juillet 1969.
5. MB, 20 décembre 1969.
24
Etats membres Sigles Taux super Taux réduit Taux normal Taux parking
réduit
Grèce EL - 6/13 24 -
Espagne ES 4 10 21 -
France FR 2,1 5,5/10 20 -
Irlande IE 4,8 9/13,5 23 13,5
Italie IT 4 5/10 22 -
Chypre CY - 5/9 19 -
Lettonie LV - 5/12 21 -
Lituanie LT - 5/9 21 -
Luxembourg LU 3 8 17 14
Hongrie HU - 5/18 27 -
Malte MT - 5/7 18 -
Pays-Bas NL - 9 21 -
Autriche AT - 10/13 20 13
Pologne PL 3 5/8 23 -
Portugal PT - 6/13 23 13
Roumanie RO - 5/9 19 -
Slovénie SI - 9,5 22 -
République slovaque SK - 10 20 -
Finlande FI - 10/14 24 -
Suède SE - 6/12 25 -
Royaume-Uni UK - 5 20 -
Croatie HR - 5/13 25 -
4 SEUILS APPLICABLES DANS LA CE
Etat membre Acquisitions intracommu- Ventes à distance (2) Franchise (3)

nautaires (1)
Monnaie Euro Monnaie Euro Monnaie Euro
nationale équivalent nationale équivalent nationale équivalent
Allemagne 12.500 EUR - 100.000 EUR - 22.000 EUR -
Autriche 11.000 EUR - 35.000 EUR - 35.000 EUR -
Belgique 11.200 EUR - 35.000 EUR - 25.000 EUR -
Bulgarie 20.000 BGN 10.266 70.000 BGN 35.791 50.000 BGN 25.565
Chypre 10.251 EUR - 35.000 EUR - 15.600 EUR -
Croatie 77.000 HRK 10.218 270.000 HRK 38.831 300.000 HRK 43.165
Danemark 80.000 DKK 10.731 280.000 DKK 37.557 50.000 DKK 6.707
Espagne 10.000 EUR - 35.000 EUR - Aucune Aucune
Estonie 10.000 EUR 35.000 EUR 40.000 EUR
25
Etat membre Acquisitions intracommu- Ventes à distance (2) Franchise (3)

nautaires (1)
Monnaie Euro Monnaie Euro Monnaie Euro
nationale équivalent nationale équivalent nationale équivalent
Finlande 10.000 EUR - 35.000 EUR - 8.500 EUR -
France 10.000 EUR - 35.000 EUR - 82.200 EUR -
42.900 EUR
33.100 EUR
Grèce 10.000 EUR - 35.000 EUR - 10.000 EUR -
Hongrie 10.000 EUR 8.800.000 HUF 8.000.000 HUF 26.067
Irlande 41.000 EUR - 35.000 EUR - 75.000 EUR -
37.500 EUR
Italie 10.000 EUR - 35.000 EUR - 65.000 EUR -
Lettonie 10.000 EUR 35.000 EUR 50.000 EUR
Lituanie 14.000 EUR 35.000 EUR 45.000 EUR
Luxembourg 10.000 EUR - 100.000 EUR - 30.000 EUR -
Malte 10.000 EUR 35.000 EUR - 35.000 EUR (4) -
24.000 EUR (4) -
14.000 EUR (4) -
Pays-Bas 10.000 EUR - 100.000 EUR - Aucune Aucune
Pologne 50.000 PLN 11.656 160.000 PLN 37.300 200.000 PLN 46.442
Portugal 10.000 EUR - 35.000 EUR - 10.000 EUR -
12.500 EUR
République 326.000 CZK 12.054 1.140.000 CZK 42.153 1.000.000 CZK 36.977
tchèque
Roumanie 34.000 RON 7.593 118.000 RON 26.353 220.000 RON 49.133
Royaume-Uni 83.000 GBP 106.114 70.000 GBP 89.493 85.000 GBP 106.114
Slovaquie 13.941,45 EUR - 35.000 EUR - 49.790 EUR -
Slovénie 10.000 EUR - 35.000 EUR - 50.000 EUR -
Suède 90.000 SEK 9.684 320.000 SEK 34.433 30.000 SEK 3.168
(1) Voir l’article 3, paragraphe 2, point a), de la Directive 2006/112/CE.

(2) Voir l’article 34 de la Directive 2006/112/CE.
(3) Voir les articles 284 à 287 de la Directive 2006/112/CE. Il est rappelé que le bénéfice de ce régime est réservé aux assujettis éta-
blis à l’intérieur du pays.
(4) 35.000 EUR quand l’activité économique principale consiste en des livraisons de biens, 24.000 EUR quand l’activité écono-
mique principale consiste en des prestations de service à faible valeur ajoutée (intrants coûteux) et 14.000 EUR dans les autres
cas, à savoir pour les prestations de service à forte valeur ajoutée (intrants peu coûteux).
26
5 LISTE DES OPÉRATIONS HORS CHAMP
Sur base de la jurisprudence de la CJUE, le tableau ci-après

reprend les opérations hors du champ d’application de la
TVA1.
Nature de l’opération Jurisprudences relevantes de la Cour de Justice à consulter

Usage privé Lennartz, Enkler, Armbrecht, Fillibeck, Bakcsi, Seeling,
Charles Tijmens
Opérations effectuées en tant que propriétaire Polysar, Satam, Wellcome, Régie Dauphinoise, Floridienne,
EDM
Opérations effectuées dans l’intérêt général – absence de Mohr, Landboden
consommation
Opérations sans contrepartie – libéralité Hong Kong Trade – Commission/France affaire C-50/87
Opérations sans lien direct avec une contrepartie reçue Apple & Pear, VNLTO
Opération sans lien contractuel Tolsma
Livraisons par des non-assujettis Lipjes
Consortium (attention, controverses dans l’interprétation de EDM, COGEP, Commission v. Portugal (12 juin 2008)
cette notion)
Quelque chose qui ressemble à une unité TVA transfronta- DFDS
lière
Règle de la non livraison Zita Modes
Livraisons et prestations entre membres d’une unité TVA Skandia
Simple vente d’actions EDM, SKF
Cession de ses propres créances commerciales par une entre- MKG- GFKL
prise et leur achat par une agence de recouvrement
Intérêts récoltées sur réinvestissement des dividendes Floridienne
1. Tableau extrait d’un article publié par Yves Bernaerts & Sandhya Nathoeni intitulé ‘The Ins and Outs of Classifying Turnover
for VAT’ EC TAX REVIEW 2011/6, p. 291 et seq. (traduction par nos soins).
27
CHAPITRE 2 Assujettissement
1 L’ASSUJETTI
L’assujettissement naît du fait de l’exercice d’une activité résultante de l’activité professionnelle exercée par cette
économique, il s’agit d’une activité exercée de manière in- personne.
dépendante consistant en la livraison habituelle de biens et/
ou de services, dans le sens que le Code attribue à ces opé- 3° Cette personne doit exercer cette activité d’une manière
rations. habituelle.
En vertu de l’article 2 du Code, la TVA est perçue sur les 4° Cette personne doit exercer cette activité de manière in-
opérations imposables qui sont réalisées par un assujetti dépendante (inexistence d’un lien de subordination).
dans l’exercice de son activité économique.
1.1.1.1 Qualité de la personne
Par conséquent, l’assujetti joue un rôle essentiel dans le
système de la TVA. L’assujetti peut être :
1.1 Définition de l’assujetti – une personne physique ;
Est un assujetti, quiconque accomplit d’une manière indé- – une personne morale (sociétés commerciales, associa-
pendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique tion sans but lucratif) ;
de producteur, de commerçant ou de prestataire de ser-
vices, y compris les activités extractives, agricoles et celles – un groupement qui ne possède pas la personnalité juri-
des professions libérales ou assimilées.1 dique (association momentanée, etc.).
La qualité d’assujetti est obtenue de plein droit, sans qu’au- La qualité d’assujetti ne dépend pas de la capacité juridique
cune formalité ne doive être remplie. Le fait que les reve- de celui qui exerce l’activité ; un mineur d’âge devient assu-
nus provenant d’une activité bien définie ne soient pas jetti de plein droit lorsqu’il satisfait à toutes les autres condi-
considérés comme des revenus professionnels pour l’impôt tions même s’il ne satisfait pas à la condition à laquelle est
sur les revenus est sans importance. soumise par exemple l’exploitation d’un commerce.
1.1.1 Caractéristiques essentielles Elle ne dépend pas non plus de la nationalité, ni du lieu où
la personne est établie : une personne n’ayant pas un éta-
La définition de l’assujetti contient quatre caractéristiques blissement stable en Belgique peut être considérée comme
essentielles : un assujetti.
1° L’assujetti est une personne quelconque (personne phy- 1.1.1.2 Nature de l’activité
sique, personne morale ou un groupement sans person-
nalité juridique). Doit être considéré comme assujetti, quiconque accomplit
d’une manière indépendante et quel qu’en soit le lieu, une
2° L’assujetti est une personne ou un groupement qui exerce activité économique de producteur, de commerçant ou de
une activité bien définie, à savoir une activité économique prestataire de services, y compris les activités extractives,
de producteur, de commerçant ou de prestataire de ser- agricoles et celles des professions libérales ou assimilées.2
vices, y compris les activités extractives, agricoles et
celles des professions libérales ou assimilées ; cette Ainsi, une personne tirant d’une activité habituelle des re-
activité économique ne doit pas présenter un caractère venus non considérés comme des revenus professionnels
professionnel. En d’autres termes, elle ne doit pas être la pour l’I.S.R. ne pourra plus invoquer – ce qu’ont fait avec
1. Cf. article 4, alinéa 2, de la Sixième Directive CEE – CJCE, arrêt du 26 mars 1987, affaire 235/85 – Commission/Pays-Bas,
Rec. 87, 1471 – Décision du 31 décembre 1974, n° E.T. 19.658, Revue TVA n° 19, page 76, n° 499.
2. Cf. article 9, paragraphe 1er, de la Directive TVA – CJCE, arrêt du 26 mars 1987, affaire 235/85, Commission/Pays-Bas, Rec.
87, 1471.
28
succès certaines personnes – devant les tribunaux une En revanche, une opération occasionnelle non habituelle dé-
éventuelle non-concordance de qualification entre deux im- coulant de l’exercice normal de l’activité économique est sou-
pôts pour se prévaloir d’un non-assujettissement. mise à la TVA. Cette opération est comprise dans l’ensemble
de l’activité imposable et malgré son caractère occasionnel,
Cette définition met en évidence l’étendue du champ d’ap- elle n’est pas exclue du champ d’application de la TVA.
plication couvert par la notion d’activité économique, et son
caractère objectif, en ce sens que l’activité est considérée en Nous pouvons citer comme exemples :
elle-même, indépendamment de ses buts ou de ses résultats.
– la vente par un garagiste d’un système d’ordinateurs qu’il
Toutes les activités, sans exception, de producteur, de com- a utilisé pour la gestion administrative de son affaire ;
merçant ou de prestataire de services sont visées. Il s’agit
donc de toutes les opérations qui s’intègrent dans un – la cession par un bureau d’études d’une licence sur une
système d’économie de marché, c’est à dire l’entreprise en invention provenant de recherches qu’il a effectué.
elle-même mais aussi dans ses rapports avec d’autres entre-
prises auxquelles elle fait appel pour atteindre ses objectifs, En règle générale, il peut être établi que l’activité complé-
ainsi que l’action des entreprises sur le marché. mentaire qui est exécutée conjointement à l’activité princi-
pale suit le régime de l’activité principale.
Lorsque des opérations contractuelles à caractère illicite
sont réalisées à titre principal ou accessoire, elles confèrent Enfin, il faut noter que le concept d’habitude est une ques-
la qualité d’assujetti à celui qui les exerce pour autant tion de fait et que la différence avec la notion d’activité oc-
qu’elles soient visées par le Code. casionnelle est souvent difficile à faire.
Ainsi la TVA est due en cas de vente par un assujetti de 1.1.1.4 Activité indépendante
biens volés.
Pour avoir la qualité d’assujetti pour une activité visée par
1.1.1.3 Exercice d’une activité de manière habituelle le Code, la personne qui l’exerce doit agir de manière indé-
pendante.
La qualité d’assujetti ne s’acquiert qu’ à la condition de ré-
aliser de manière habituelle des livraisons de biens ou des En principe une activité indépendante suppose qu’il n’y ait
prestations de services au sens du Code. aucun lien de subordination au sens donné à ce terme en
matière de contrat de travail pour ouvrier ou employé.
Il faut rappeler qu’il n’est pas requis pour qu’il ait exercice Ainsi un ouvrier ou un employé ne pourra jamais avoir la
d’une activité de manière habituelle, que l’activité ait pour qualité d’assujetti pour le travail qu’il preste pour son em-
but de produire des bénéfices ou de fournir des moyens ployeur en tant que salarié ou appointé.
d’existence.
1.1.2 Caractéristiques subsidiaires
L’exercice habituel d’une activité suppose une suite d’opé-
rations qui, si elles peuvent être réalisées à des intervalles En plus des quatre caractéristiques essentielles précitées, la
plus ou moins longs, présentent quand même une certaine définition de l’assujetti telle qu’elle est reprise à l’article 4
régularité1. du Code contient encore les deux caractéristiques suivantes
qui évitent toute ambiguïté :
Applications :
1°La personne ou le groupement peut exercer une activité
1° La mise en location de biens meubles constitue une opé- avec ou sans but de lucre.
ration continue, illustrée par la perception périodique des
loyers. Le bailleur est par conséquent soumis à l’assujet- 2°Elles peuvent exercer une activité de manière principale
tissement même s’il ne cède la jouissance qu’à un seul ou accessoire.
locataire.2
1.1.2.1 Avec ou sans but lucratif
2° Une société acquiert la qualité d’assujetti même si elle
est constituée pour le développement d’un seul projet, à Il résulte de l’article 4 du Code que l’existence ou l’ab-
condition que des opérations répétées soient réparties sur sence de but lucratif est en principe sans la moindre impor-
une période déterminée. tance pour l’assujettissement. Le législateur a eu l’intention
de ne pas mettre les personnes qui ne recherchent pas de
La qualité d’assujetti ne s’étend pas aux opérations occa- bénéfice dans une position concurrentielle plus avanta-
sionnelles exécutées par un assujetti en dehors de l’activité geuse que leurs concurrents.3
économique qui lui confère la qualité d’assujetti à la TVA.
1. Exposé des motifs, Doc. parl., Chambre, S.E., 1968, n° 88/1, 14.
2. Décision du 11 mai 1971, n° T 3484, Revue TVA n° 3, page 360, n° 71.
3. Doc. Parl., Chambre, S.E. 1968, n° 88/1, 14.
29
Mieux même, ils ne doivent pas exercer cette activité en vue 2.2 L’exploitant agricole forfaitaire
de réaliser des bénéfices ou d’acquérir des besoins d’exis-
tence. Ce qui va à l’encontre de la notion de ‘commerçant’. La taxe grevant les différents éléments du prix d’une opé-
ration agricole effectuée par l’entrepreneur agricole lui est
Cette caractéristique subsidiaire a une importance non né- payée sous la forme d’une compensation forfaitaire par son
gligeable. De nombreuses personnes ou groupements qui cocontractant pour autant que ce dernier soit un assujetti,
n’ont pas de but lucratif et qui par conséquent ne sont pas déposant ou pas des déclarations périodiques, mais à l’ex-
des commerçants peuvent malgré tout être assujettis. Se re- ception des agriculteurs soumis eux-mêmes au régime for-
trouvent notamment dans cette situation les établissements faitaire à l’intérieur du pays. Une compensation forfaitaire
publics, les associations sans but lucratif, les institutions lui sera également attribuée par son cocontractant, per-
d’utilité publique, les personnes morales de droit public, etc. sonne morale non assujettie, qui est établi dans un autre
Etat membre et qui reçoit de l’agriculteur des produits agri-
En ce qui concerne l’existence ou l’absence de but lucratif, coles fournis dans les conditions de l’article 39bis, nou-
il peut être référé à un arrêt du Hoge Raad : selon celui-ci, veau, du Code, et pour autant que le cocontractant ne soit
il est sans importance, une fois qu’il a été déterminé qu’une pas pris en considération pour la dérogation visée à l’ar-
institution n’a pas de but lucratif – en ce sens que la réalisa- ticle 25ter, nouveau, du Code.2
tion de bénéfices n’a pas pour but ‘la distribution entre les
membres’ – que l’institution dispose d’excédents, même si 2.3 La petite entreprise – Régime de la franchise
elle recherche systématiquement ceux-ci, à condition que
ces excédents, ne soient pas répartis en tant que bénéfice au L’article 56bis, § 1, du Code introduit un régime de fran-
profit des membres, mais soient utilisés pour contribuer à chise en matière de TVA pour les petites entreprises.
la réalisation des prestations.1 L’article 56bis, § 1 dispose que les petites entreprises, dont
le chiffre d’affaires annuel n’excède pas un montant déter-
1.1.2.2 Activité principale ou d’appoint miné, sont soumises de plein droit au régime de la fran-
chise. Elles bénéficieront de la franchise de la taxe sur la
L’article 4 du Code dispose que pour l’assujettissement, valeur ajoutée pour les livraisons de biens et les services
n’est faite aucune distinction entre les activités exercées à qu’elles effectuent.
titre principal et celles exercées à titre d’appoint.
Le 21 juin 2012, la Belgique avait demandé l’autorisation
Par ‘activité complémentaire’ou activité exercée ‘à titre d’introduire une mesure particulière dérogatoire à
d’appoint’, il faut entendre l’activité exercée à côté d’une l’article 285 de la Directive 2006/112/CE autorisant la Bel-
autre activité qui est l’activité principale, sans qu’il gique à exonérer de la TVA les assujettis dont le chiffre
n’existe de lien direct entre elles. Le fait que l’activité prin- d’affaires annuel n’excède pas 25 000 EUR.
cipale soit exclue du champ d’application de la TVA ne
change rien en la matière (voir toutefois ‘l’assujetti mixte’). Le seuil est actuellement de 25.000 depuis le 1er janvier
2016 en Belgique.
2 CATÉGORIES D’ASSUJETTIS 2.4 L’assujetti exonéré
2.1 L’assujetti ordinaire Quiconque qui effectue des livraisons de biens et/ou des
prestations de services visées à l’article 44 du Code.
Sont à considérer comme des assujettis exonérés, par

exemple :
– les médecins, les dentistes, les kinés ;
– les dispensaires, les cliniques ;
– les compagnies d’assurances ;
– les écoles, etc.
2.5 L’assujetti occasionnel
Est à considérer comme assujetti occasionnel, quiconque

effectue une des opérations reprises ci-après autrement que
dans l’exercice d’une activité économique.
1. Hoge Raad der Nederlanden, 4 octobre 2002, n° 33.764.

2. Cf. Exposé des motifs du projet de loi, Chambre, session ordinaire 1992 – 1993, 14 octobre 1992, p. 61.
30
En d’autre termes, la condition de permanence dans les re- 2.5.1 L’assujetti occasionnel volontaire
cettes (= habitude) est inexistante pour cette catégorie d’as-
sujettis.
2.5.2 L’assujetti occasionnel d’office leurs droits et obligations mentionnés dans le Code de la
TVA et ses arrêtés d’exécution.
2.6.2 En vigueur à partir du 1er avril 2007
L’article 4, § 2, du Code de la TVA est la transposition de

l’article 11, alinéa 1er, de la Directive TVA.
Conformément à cette disposition nationale, l’introduction

de l’unité TVA requiert de fixer par Arrêté royal les moda-
lités selon lesquelles des personnes établies en Belgique
qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui
sont liées entre elles sur le plan financier et économique et
au niveau de l’organisation, ne constituent qu’un seul assu-
jetti pour l’application du Code de la TVA.
2.6 Unités TVA
L’Arrêté royal n° 55 du 9 mars 2007 (MB du 15 mars
2.6.1 Introduction 2007), relatif au régime des assujettis formant une unité
TVA, pris en exécution de l’article 4, § 2, du Code, fixe les
L’unité TVA consiste à considérer comme un seul assujetti modalités d’application de ce régime. Cet arrêté est entré
des personnes établies à l’intérieur du pays qui sont indé- en vigueur le 1er avril 2007.
pendantes du point de vue juridique mais étroitement liées
entre elles sur le plan financier et économique et au niveau Bien que le principe de l’unité fiscale soit inscrit depuis
de l’organisation. 1993 dans le code TVA, les modalités de fonctionnement
nécessaires n’avaient pas encore été prises. C’est chose
L’ensemble des assujettis qui sont ainsi considérés comme faite depuis la Loi-programme du 27 avril 2007 publiée au
un seul assujetti est qualifié d’unité TVA. Moniteur le 8 mai 2007.
Un assujetti qui fait partie d’une unité TVA, est qualifié de Une caractéristique fondamentale de l’unité TVA est que
membre d’une unité TVA. l’Administration fiscale est l’interlocuteur de cet assujetti
collectif en ce qui concerne ses droits et obligations à
Un assujetti ne peut appartenir à plus d’une unité TVA l’égard de la TVA.
belge ou étrangère à la fois.
Le législateur belge a voulu perturber le moins possible le
A compter de sa création et pendant la durée de son exis- tissu contractuel préexistant au niveau des membres de
tence, l’unité TVA se substitue à ses membres pour tous l’unité TVA. Les tiers (clients et fournisseurs) ignorent que
31
l’ancien assujetti individuel est devenu un membre de physique en question sera considérée comme étant assujet-
l’unité TVA et continuent donc les relations contractuelles tie depuis le moment où elle a réalisé les investissements,
antérieures comme si rien n’avait changé. de sorte qu’elle pourra récupérer la TVA.
Au niveau des relations externes, la continuité est donc 3.2 Fin de l’assujettissement
acquise, sans heurts ni coûts supplémentaires. Toutes les
entreprises intéressées par l’unité TVA apprécieront cet La qualité d’assujetti disparaît automatiquement au mo-
aspect des choses. C’est ainsi que chaque membre de ment où il est définitivement mis fin à la réalisation d’opé-
l’unité TVA continue à communiquer aux tiers son ancien rations imposables d’une manière habituelle.
numéro de TVA individuel, comme avant la création de
l’unité TVA. Une interruption temporaire n’entraîne donc pas la perte de
la qualité d’assujetti.
Un autre avantage du système est son aspect ‘optionnel’ à
deux niveaux. D’abord, il n’existe pas en Belgique, contrai- 3.2.1 Applications concrètes
rement à d’autres Etats membres, d’obligation de former une
unité TVA. Ensuite, au niveau du choix des membres, la li- La qualité d’assujetti est uniquement perdue si l’activité
berté d’entrer ou non dans une unité TVA est quasiment to- qui conférait la qualité d’assujetti prend définitivement fin.
tale, pour autant que les assujettis soient liés entre eux au Ainsi, une interruption par suite de maladie ou d’accident
plan financier et économique et au niveau de l’organisation.1 n’entraîne pas la fin de l’assujettissement2.
La cession d’un fonds de commerce par un assujetti qui

3 DÉBUT ET FIN DE L’ASSUJETTISSEMENT prend sa retraite est un acte accompli par un assujetti. Il en
va de même des opérations exécutées par un liquidateur en
3.1 Début de l’assujettissement vue de la liquidation d’une société dissoute.
La qualité d’assujetti est attribuée de plein droit à une per- 3.2.2 Faillite
sonne ou à un groupement du simple fait qu’ils exercent
une activité déterminée dans certaines conditions. L’assujetti, personne physique ou personne morale, qui est
déclaré en faillite ne perd pas la qualité d’assujetti.
Se pose alors la question de savoir à quel moment exact est Les opérations du failli sont du reste exécutées par le cura-
acquise la qualité d’assujetti. teur ou par un tiers (p. ex. le comptable) sous surveillance
du curateur, et sont censées être exécutées par le failli lui-
L’assujettissement procède de la seule intention d’exercer même.
une activité visée par le Code à la condition toutefois que
cette intention soit concrétisée par des actes non équi- Cette qualité ne disparaît que lors de la clôture de la faillite.
voques, plus spécialement par la mise en place d’une orga- Toutefois, le curateur peut introduire une déclaration de
nisation créée dans le but de livrer des biens ou de prester cessation avant la clôture de la faillite dès qu’il est établi
des services de manière habituelle. que la masse faillie ne pourra plus réaliser d’opérations en
vertu desquelles elle pourrait devenir débitrice de la TVA
Il s’agit d’une question de fait qui ne peut être réglée de envers l’Etat.
manière générale.
Pour un développement plus détaillé du règlement sur le
Ainsi l’Administration considère par exemple : plan de la faillite nous vous renvoyons à la circulaire n° 26/
78 publiée dans la Revue TVA n° 37/78, page 848.
– qu’une société commerciale qui, selon ses statuts, a été
crée dans l’intention de produire ou de vendre des biens 3.2.3 Vente après saisie exécution
ou de prester des services taxables, obtient la qualité
d’assujetti à partir de la date de l’acte de constitution ; L’assujetti dont les biens ont été vendus sur saisie-exécu-
toutefois cette qualité n’est conservée que si l’activité est tion ne perd pas la qualité d’assujetti. La vente des biens
effectivement exercée à brève échéance ; meubles saisis ne rendait pas la TVA exigible3. L’Etat
belge a été mis en demeure le 13 août 1993 par la Commis-
– que lorsqu’une personne physique procède à des investis- sion aux fins de modifier cette situation. C’est pourquoi la
sements pour les besoins d’une activité économique vente publique sur saisie-exécution des biens meubles d’un
qu’elle compte exercer et ce, avant d’avoir obtenu un nu- assujetti, autres que ceux qu’il a utilisés exclusivement
méro d’identification à la TVA, ces investissements sont pour son usage privé, est soumise à la TVA et est exonérée
des actes non équivoques exprimant la volonté de réaliser du droit proportionnel d’enregistrement.4 La Circulaire
de façon habituelle des opérations taxables. La personne n° 8/945 commente ce régime.
1. Voir en ce sens l’article publié dans L’ECHO, supplément EnVue, page 6, du 15 juin 2007.
2. Décision du 30 décembre 1970, n° T 2.205, Revue TVA n° 1, page 102, n° 7.
3. Circulaire n° 26/78, publiée dans la Revue TVA n° 37, page 848.
4. Article 80, 1° du C. Enr.
5. Revue TVA n° 109, 605.
32
3.2.4 Liquidation d’une entreprise (indépendant, Il n’est cependant pas rare de constater que certaines sociétés
société) sont maintenues artificiellement en vie ou que certaines liqui-
dations s’éternisent sans que des circonstances ne le justifient.
L’Administration de la TVA a publié une décision impor-
tante en cette matière.1 Or, la qualité d’assujetti doit s’apprécier de manière objec-
tive en fonction de la situation réelle de l’entreprise concer-
Tout comme elle s’acquiert par l’extériorisation d’actes non née et ne saurait être dépendante de la volonté ou de l’iner-
équivoques, la qualité d’assujetti se perd par la cessation dé- tie du liquidateur.
finitive de l’activité qui a fait naître cette même qualité.
En conséquence, il y a lieu, dorénavant, comme pour les per-
Si sur le plan théorique cette position ne souffre d’aucune sonnes physiques, de radier l’identification à la TVA d’une
difficulté, il n’en reste pas moins que sur le plan pratique, société en liquidation dès l’instant où cette société n’est plus
elle pose en effet différents problèmes et notamment celui susceptible d’effectuer des opérations la rendant débitrice de
du maintien d’un numéro d’identification à la TVA pour TVA. Cela sera essentiellement le cas lorsqu’elle ne possède
utilisation abusive de celui-ci dans le trafic national, intra- plus d’actif réalisable et que son activité se borne entre autres
communautaire ou international. à récupérer des créances qu’elle possède à l’égard des tiers.
Ainsi, il peut être considéré qu’une personne physique, En ce qui concerne les formalités à remplir en cas de cessa-
exerçant une activité lui conférant la qualité d’assujetti à la tion d’activité nous vous renvoyons au chapitre 10, ci-après.
TVA, perd cette qualité à partir du moment ou elle a termi-
né la liquidation de son entreprise et n’est plus susceptible
d’effectuer des opérations visées par le Code de la TVA. 4 ÉTABLISSEMENTS PUBLICS ET
Mettant définitivement fin à son activité imposable, elle ÉTABLISSEMENTS D'UTILITÉ PUBLIQUE
doit faire radier son numéro d’identification à la TVA.
La règle de non-assujettissement spécifique aux orga-
L’indépendant qui cesse ses activités économiques, par nismes de droit public est soumise aux deux conditions cu-
exemple pour des raisons médicales, conserve la qualité d’as- mulatives suivantes :
sujetti à la TVA pour les besoins de la liquidation de son af-
faire. Il ne perd cette qualité qu’à partir du moment où il a ter- – exercice d’activités par un organisme public ;
miné la liquidation de son entreprise et où il n’effectuera donc – exercice d’activités accomplies en tant qu’autorité pu-
plus d’opérations pour lesquelles il serait redevable de la taxe. bliques3.
Le numéro d’identification à la TVA d’une personne phy-
sique ne peut, par conséquent, être radié qu’après avoir Selon la CJCE, les Etats membres doivent prévoir une dis-
vendu que les biens d’investissement qui étaient utilisés position expresse afin de pouvoir se prévaloir de la faculté
dans le cadre de son activité soient vendus ou, dans le cas prévue à l’article 4, paragraphe 5, quatrième alinéa, de la
particulier où elle les conserve, après avoir procédé au pré- Sixième Directive, faculté selon laquelle des activités dé-
lèvement visé par l’article 12, § 1er, 5°, du Code ou à la ré- terminées des organismes de droit public, exonérées en
vision prévue par l’article 48, § 2, du Code. Jusqu’à sa ra- vertu des articles 13 ou 28 de cette directive, sont considé-
diation, la personne dont il s’agit reste évidemment tenue rées comme étant des activités de l’autorité publique. Cette
au dépôt de déclarations périodiques, de sorte qu’elle disposition n’existe pas en Belgique.
exerce par ce biais ses obligations de paiement de la TVA
et son droit éventuel à déduction. De plus, l’article 4, paragraphe 5, deuxième alinéa, de la Si-
xième Directive doit être interprété en ce sens que les orga-
Lorsque cette personne, après avoir été radiée en tant qu’as- nismes de droit public doivent être considérés comme des
sujetti, est amenée à vendre un bien d’investissement qu’elle assujettis pour les activités ou les opérations qu’ils accom-
avait choisi de conserver au moment de la liquidation de son plissent en tant qu’autorités publiques non seulement lorsque
affaire, la TVA n’est pas due sur cette vente puisque l’intéres- leur non-assujettissement, en vertu des premier ou quatrième
sé n’agit plus dans le cadre d’une activité économique2. alinéas de ladite disposition, conduirait à des distorsions de
concurrence d’une certaine importance au détriment de leurs
Quant à la société dont la dissolution a été décidée, elle concurrents privés, mais également lorsqu’il conduirait à de
conserve en principe la qualité d’assujetti jusqu’à la clôture telles distorsions à leur propre détriment.4
définitive de cette liquidation. Aussi longtemps que cette
clôture n’a pas lieu, la société reste tenue de déposer des La Circulaire 2017/C/91 du 22 décembre 2017 remplace la
déclarations périodiques à la TVA, mais l’Administration a Décision n° E.T. 128.015 du 12 février 2016 et contient des
admis que la société pouvait, à sa demande, faire radier son ‘questions fréquemment posées’ visant à préciser les dispo-
numéro dès lors que plus aucune opération susceptible de sitions de la Circulaire n° 42/2015 (n° E.T. 125.567) du
rendre la taxe exigible n’était effectuée. 10 décembre 2015, à l’aide de quelques cas d’application
1. Décision du 13 octobre 1998, n° E.T. 90.19, Revue TVA n° 138.

2. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1999-2000, n° 029, Q. n° 271 Hove, 15 mars 2000.
3. Voir en ce sens, notamment, arrêts du 25 juillet 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, Rec. p. I-4247, point 18, et du
14 décembre 2000, Fazenda Pública (C-446/98, Rec. p. I-11435), point 15.
4. CJCE, arrêt du 4 juin 2009, Salix, affaire C-102/08.
33
auxquels les organismes de droit public sont souvent 5 ASSUJETTIS ÉTRANGERS

confrontés.
En principe toute personne, tout organisme ou toute société
La liste des activités soumises à la TVA s’inspire de l’an- dont l’activité visée par le Code est dirigée entièrement et
nexe I à la nouvelle Directive 2006/112/CE : exclusivement de l’étranger, possède la qualité d’assujetti
pour le régime de la TVA.
Les personnes de droit public ont, en tout état de cause, la
qualité d’assujetti à la TVA pour les activités ou opérations Il est toutefois évident que le régime belge ne s’occupe que
suivantes, dans la mesure où celles-ci ne sont pas de l’assujettissement ayant trait aux opérations réalisées en
négligeables : Belgique.
1° les services de télécommunications ; A cet égard, remarquons que la condition d’habitude qui
est à la base de l’assujettissement doit être appréciée eu
2° la fourniture et la distribution d’eau, de gaz, d’électri- égard à l’ensemble des activités économiques exercées,
cité et d’énergie thermique. Selon la CJCE, relève de la tant en Belgique qu’à l’étranger.
distribution d’eau l’opération de branchement indivi-
duel qui consiste en la pose d’une canalisation permet- Il n’y a également aucune limitation en ce qui concerne la
tant le raccordement de l’installation hydraulique d’un nationalité de la personne, de l’organisme ou de la société
immeuble aux réseaux fixes de distribution d’eau ;1 qui réalise des opérations taxables en Belgique.
3° le transport de biens et de personnes ;

Exemples
4° les livraisons de biens et les prestations de services ef-
fectuées dans le cadre de l’exploitation des ports, des – Un entrepreneur établi à l’étranger aura la qualité d’as-
voies navigables et des aéroports ; sujetti en Belgique s’il construit une habitation dans le
pays ;
5° les livraisons de biens neufs fabriqués en vue de la
vente ; – une agence de publicité établie aux Etats-Unis aura la
qualité d’assujetti en Belgique si elle fait de la publicité
6° les opérations des organismes d’intervention agricoles pour une entreprise belge.
portant sur les produits agricoles et effectuées en appli-
cation des règlements portant organisation commune
du marché de ces produits ; Est donc qualifié ‘d’assujetti étranger’ la personne, l’orga-
nisme ou la société établis à l’étranger qui dans le cadre
7° l’exploitation des foires et des expositions à caractère d’une activité taxable dirigée et gérée de l’étranger, réalise
commercial ; habituellement ou occasionnellement en Belgique des opé-
rations visées par le Code.
8° l’exploitation et la concession de droits à l’exploitation
d’un parking, d’un entrepôt et/ou d’un terrain de En ce qui concerne la perception de la TVA belge sur les
camping ; opérations effectuées et imposables, il faut faire la distinc-
tion suivante :
9° les travaux de publicité ;
10° les prestations de services des agences de voyages vi-

sées à l’article 1er, § 7, du Code ;

fectuées par les cantines d’entreprises, économats, coo-
pératives et établissements similaires ;

fectuées par les organismes de radiodiffusion et de té-
lévision
Relativement à une activité déterminée, l’Administration

considère qu’aucune distorsion de concurrence d’une cer-
taine importance ne doit être retenue lorsque le chiffre
d’affaires annuel d’une activité économique n’excède pas
25.000 EUR.2
1. CJCE, arrêt Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, 3 avril 2008, aff. C-442/05.
2. Circulaire AGFisc N° 42/2015 (E.T.125.567) d.d. 10.12.2015 (n°17)
34
5.1 Assujetti étranger possédant un établissement La détermination du lieu du siège de l’activité économique
stable en Belgique d’une société implique la prise en considération d’un fais-
ceau de facteurs, au premier rang desquels figurent le siège
L’Administration détermine qu’un assujetti étranger est éta- statutaire, le lieu de l’Administration centrale, le lieu de ré-
bli en Belgique lorsqu’il satisfait aux conditions suivantes : union des dirigeants sociaux et celui, habituellement iden-
tique, où s’arrête la politique générale de cette société.
1° L’assujetti a en Belgique, un siège de direction, une fi- D’autres éléments, tels que le domicile des principaux diri-
liale, une usine, un atelier, une agence, un magasin, un geants, le lieu de réunion des assemblées générales, de te-
bureau, un laboratoire, un bureau d’achat ou de vente, un nue des documents administratifs et comptables et de dé-
dépôt ou un autre établissement stable à l’exception de roulement principal des activités financières, notamment
chantiers. bancaires, peuvent également entrer en ligne de compte.
2° L’établissement est géré par une personne qui peut re- Ainsi, une implantation fictive, telle que celle caractérisant
présenter l’assujetti envers les fournisseurs et les clients. une société ‘boîte aux lettres’ ou ‘écran’, ne pourrait être
qualifiée de siège d’une activité économique au sens de
3° L’activité de cet établissement consiste en la livraison de l’article 1er, point 1, de la Treizième Directive.3
biens ou la prestation de services au sens du Code.1
5.4 Réglementation spécifique manifestations, foires et
Un assujetti étranger qui est établi en Belgique et qui ré- merchandising
pond par conséquent aux conditions précitées est considéré
à part entière comme un assujetti belge et doit par consé- La Décision E.T. 116.547 du 9 juin 2009 prévoit, sous cer-
quent être traité comme tel. taines conditions, une dérogation en ce qui concerne les
principes à respecter et les formalités à accomplir pour les
5.2 L’assujetti établi à l’étranger opérations taxables en Belgique en matière de TVA.
Chaque personne, organisme ou société qui exerce en Bel-

gique de manière habituelle ou non des opérations visées 6 PARTICULARITÉS EN MATIÈRE
dans le Code dans le cadre d’une activité imposable qui est D’ASSUJETTISSEMENT
dirigée et gérée de l’étranger et qui ne satisfait pas aux
conditions en matière d’établissement stable est considéré 6.1 Agents de change et agents de change
comme un assujetti établi à l’étranger. correspondants
5.3 La notion de siège de l’activité économique Les agents de change et les agents de change correspon-
dants sont spécialisés dans les opérations de change et de
L’arrêt Planzer de la CJCE mérite attention car la CJCE y bourse qui ne sont pas soumises à la TVA en vertu de l’ar-
aborde pour la première fois la notion de siège de l’activité ticle 44, § 3, 3°, du Code.
économique.2
Ces personnes doivent par conséquent être considérées
Il s’agit en l’espèce de la notion de siège de l’activité éco- comme des assujettis TVA exonérés lorsque leur activité
nomique au sens de l’article 1er, point 1, de la Treizième est limitée à l’exécution de telles opérations.
Directive mais il convient d’observer que, si, certes, un
même lieu peut correspondre à la fois au siège de l’activité 6.2 Artistes-peintres, sculpteurs, graveurs et
économique et à un établissement stable de l’entreprise céramistes
concernée, le simple fait que cette disposition, comme, du
reste, l’article 1er de la Huitième Directive, se réfère de fa- En principe, la vente directe par un artiste-peintre, un
çon distincte aux notions de siège de l’activité économique, sculpteur, un graveur ou un céramiste (ci-après appelés
d’une part, et d’établissement stable à partir duquel les opé- sous la dénomination globale ‘artistes’) d’une œuvre d’art
rations sont effectuées, d’autre part, montre cependant que, réalisée par lui est soumise à la TVA.
dans l’esprit du législateur communautaire, la première no-
tion revêt une portée autonome par rapport à la seconde. Que l’activité professionnelle des artistes, qui vendent leurs
œuvres d’une manière habituelle, ait un caractère civil ou
S’agissant d’une société (personne morale), la notion de commercial (e.a. inscription au registre du commerce) n’a au-
siège de l’activité économique au sens de l’article 1er, point cune importance, ils sont considérés comme des assujettis4.
1, de la Treizième Directive vise le lieu où sont adoptées
les décisions essentielles concernant la direction générale
de cette société et où sont exercées les fonctions d’Admi-
nistration centrale de celle-ci.
1. Voir Q. et R., Sénat, n° 27, 1990-1991, Q. n° 157, de Clippele, 20 mars 1991.

2. CJCE, arrêt du 28 juin 2007, Planzer Luxembourg Sàrl, Aff. C-73/06.
3. Voir, par analogie, arrêts du 2 mai 2006, Eurofood IFSC, C-341/04, Rec. p. I-3813, point 35, ainsi que Cadbury Schweppes et
Cadbury Schweppes Overseas, précité, point 68.
4. Décision du 28 octobre 1970, n° T 1997, Revue TVA n° 1, p. 101, n° 3.
35
6.3 Associations de frais FAQ relative à l’application de l’exemption aux services

d’un groupement autonome de personnes (article 44,
Tant les personnes physiques que les personnes morales § 2bis CTVA)
peuvent s’associer au sein d’une association de frais dans
le but de rendre certains frais communs. FAQ 1 – Quelles sont les prestations de services, fournies
par des groupements autonomes de personnes aux
La nature de ces dépenses peut se situer sur le plan de la membres actifs dans le secteur (para)médical, qui peuvent
gestion du personnel, des frais de publicité, de bureau, etc. bénéficier de l’exemption de TVA, prévue à l’article 44,
§ 2bis CTVA ?
Une telle communauté permanente d’intérêts peut adopter
la forme d’une personne morale (ASBL) mais peut tout Seules les prestations de services directement nécessaires à
aussi bien exercer ses activités sous une dénomination l’activité exemptée des membres ou à l’activité pour la-
propre mais sans personnalité juridique sous la forme quelle les membres n’ont pas la qualité d’assujetti, entrent
d’une association ou groupement indépendant. Vis-à-vis en considération pour l’exemption (voir article 44, § 2bis,
des participants, l’association de frais agit alors comme as- premier alinéa, 2° CTVA).
sujetti. Les services que l’association de frais rend à ses
membres, bénéficient de l’exonération de la TVA à condi- Par « prestations de services directement nécessaires », il
tion que toutes les conditions soient remplies. convient d’entendre les prestations de services spécifique-
ment liées aux activités exemptées ou non-assujetties des
Dans l’article 44, § 2, 1 du Code et la Circulaire n ° 3 du membres et qui contribuent, de manière indispensable, à
9 mai 1996 l’Administration détermine les conditions dans l’exercice de ces activités.
lesquelles les transactions entre l’association et ses
membres, ou entre les membres, peuvent être exemptés. Ce- L’exposé des motifs détermine que la fourniture de nourri-
pendant, l’article 44, § 2, 1bis du Code a été supprimé par la ture et de boissons au personnel des membres et les presta-
loi du 26 mai 2016 (BS, Juin 9, 2016) et l’article 44, § 2, du tions de services effectuées pour les besoins privés des
Code a été inséré. Le Decret royal n° 43 a été soulevé. membres ne sont pas considérées comme des « prestations
de services directement nécessaires ». Par conséquent, ces
La Circulaire n° 3 du 9 mai 1996 a été remplacée par la Cir- prestations de services ne bénéficient pas de l’exemption
culaire n° 31/2016 (n° E.T. 127.540) du 12 décembre 2016. de TVA, prévue à l’article 44, § 2bis CTVA.
Dans le cadre du nouveau régime, qui est applicable du 1er
juillet 2016, le terme « association de frais » n’est plus utili- Toutes les autres prestations de services fournies par un
sé, mais on parle d’un « groupement indépendant ». groupement autonome à ses membres et utilisées pour leur
activité exemptée entrent, en principe, en considération
Les changements principaux par rapport à la situation anté- pour l’exemption de la TVA prévue à l’article 44,
rieure peuvent être résumés comme suit : § 2bis CTVA, pour autant que l’application de l’exemption
de TVA ne conduise pas à des distorsions de concurrence.
1. L’idée de base de l’exemption reste toutefois inchangée : Les services tels que la facturation des prestations d’un se-
L’exemption TVA est encore toujours applicable aux crétariat médical et la mise à disposition d’un cabinet équi-
prestations de services qu’un groupement indépendant pé peuvent être considérés comme des prestations de ser-
de personnes preste pour ces membres, à condition que vices directement nécessaires à l’activité exemptée des
les quatre conditions du texte juridique sont remplies. membres.
2. En application du nouveau régime, les opérations L’exemption prévue à l’article 44, § 2bis CTVA s’applique
exemptées ou les opérations pour lesquelles les membres uniquement aux prestations de services. Les livraisons de
n'ont pas la qualité d'assujetti doivent être effectuées de biens éventuelles sont soumises aux règles normales, à
manière habituelle et représenter une part "prépondé- moins qu’il n’apparaisse des faits que ces biens livrés
rante" de l'activité des membres. Les membres peuvent constituent l’accessoire de la prestation de services. Cette
donc désormais effectuer des opérations taxées parallèle- situation se présentera lorsque ces livraisons de biens ne re-
ment à ces activités sans que cela ne soit limité à 10 % présentent pas un but en soi mais un moyen de rendre le
du chiffre d’affaires annuel (hors TVA), tant que ces service principal plus attrayant pour le bénéficiaire (par
opérations taxées représentent moins de 50 % du chiffre exemple, la livraison de matériel médical tel que des panse-
d’affaires annuel (hors TVA). ments, ouates, gazes... en tant qu’accessoire de la mise à
disposition d’un cabinet médical complètement équipé).
3. En outre, l’association de frais peut également prester des
activités pour des non-membres sans que l’exemption soit Si certaines conditions sont satisfaites, les groupements au-
mise en péril pour les services fournis aux membres. tonomes de personnes, qui effectuent également des livrai-
sons de biens taxées, peuvent bénéficier du régime de la
4. Il n’est plus requis que les membres exercent une même franchise de taxe en faveur des petites entreprises
sorte d’activités ou appartiennent à un même groupe fi- (article 56bis CTVA et Arrêté royal n° 19 du 29.06.2014
nancier, économique, professionnel ou social. relatif au régime de la franchise de taxe sur la valeur ajou-
tée en faveur des petites entreprises).
5. Enfin, une obligation de déclaration et d'information
avait été instaurée pour le groupement indépendant.
36
FAQ 2 – Certains praticiens d’une profession (para)médi- L’Administration précise que dans le contexte de la consti-
cale constituent une association sous la forme d’une socié- tution d’une association sans personnalité juridique (socié-
té de droit commun ou d’une association de fait via un té de droit commun/association de fait), dans laquelle les
contrat d’association, avec comme objectif principal la honoraires sont perçus au nom et pour compte de cette as-
mise en commun des frais. Dans quelles circonstances les sociation (la situation se présente lorsque le numéro d’en-
prestations de services fournies par l’association aux treprise de l’association est mentionné sur les reçus (attes-
membres (associés) peuvent-elles bénéficier de l’exemption tations) émis(es)), l’exemption prévue à l’article 44,
de TVA, prévue à l’article 44, § 2bis CTVA ? § 2bis CTVA, n’est pas applicable aux opérations fournies
aux membres. Dans ce cas, les dispositions de la Circulaire
Certains praticiens d’une profession (para)médicale choi- n° 17/1971 du 22.01.1971, n° 10 sont d’application.
sissent de constituer une association sous la forme d’une
société de droit commun ou d’une association de fait via un FAQ 2.1. Certains praticiens d’une profession (para)médi-
contrat d’association dont l’objectif principal est la mise en cale souhaitent constituer une association qui ne « met en
commun des frais. commun » que les frais. Les revenus ne sont pas « mis en
commun ». Les prestations de services de cette association
Les reçus (attestations) sont émis(es) par les membres de sont-elles visées par l’exemption contenue à l’article 44,
l’association sous leur propre numéro d’entreprise, ce qui § 2bis CTVA ?
signifie que les honoraires sont perçus par les praticiens de
la profession (para)médicale en leur nom propre et pour Certains praticiens d’une profession (para)médicale choi-
leur propre compte. sissent de constituer une association via un contrat d’asso-
ciation qui ne concerne que la mise en commun des frais.
L’Administration a constaté que ce type d’association s’or- Les reçus (attestations) sont émis(es) sous le numéro d’en-
ganise de quatre manières : treprise des membres-praticiens d’une profession (pa-
ra)médicale (donc en leur nom propre et pour leur propre
1. l’association dans laquelle seuls les frais sont mis en compte).
commun et sont entièrement financés par les versements
périodiques des membres. Les honoraires ne sont pas Les versements périodiques des membres-praticiens d’une
mis en commun (voir FAQ n° 2.1) ; profession (para)médicale permettent à l’association de
prendre en charge les frais. Une fois par an, un décompte
2. l’association dans laquelle seuls les frais sont mis en est établi déterminant soit le solde devant être versé par les
commun mais dans laquelle ces derniers sont partielle- médecins, soit les avances excédentaires devant leur être
ment ou entièrement financés par les revenus du dossier restituées.
médical global des patients, auxquels les praticiens
d’une profession médicale (membres de l’association) L’Administration admet que l’association puisse agir en
ont droit (honoraires-DMG). Les honoraires-DMG ne tant que groupement autonome de personnes, dont les pres-
sont pas répartis entre eux. Lors du décompte final, les tations de services fournies aux membres sont exemptées
honoraires-DMG de chaque praticien d’une profession de TVA en vertu de l’article 44, § 2bis CTVA, mais uni-
médicale auxquels il a droit sont portés en diminution du quement dans des circonstances spécifiques.
montant qu’il doit payer, à titre d’indemnité rémunérant
les prestations de services de l’association (voir FAQ Afin qu’il soit question d’un groupement autonome de per-
n° 2.2) ; sonnes, il est nécessaire que celui-ci agisse en tant qu’assu-
jetti distinct (voir en ce sens l’arrêt de la Cour de Justice de
3. l’association dans laquelle seuls les frais sont mis en l’Union européenne, C-274/15, Commission contre Grand-
commun mais dans laquelle ces derniers sont partielle- Duché de Luxembourg, du 04.05.2017). Si une association
ment ou entièrement financés par les revenus du dossier « transparente » (société de droit commun/association de
médical global des patients, auxquels les praticiens fait) est constituée dans l’esprit du n° 10 de la Circulaire
d’une profession médicale (membres de l’association) n° 17/1971 du 22.01.1971, n° 10, dans l’unique but d’im-
ont droit (honoraires-DMG). Les honoraires-DMG sont puter les frais directement aux membres (pure « mise en
répartis équitablement (ou sur la base d’une clé de répar- commun des frais »), elle ne sera alors pas considérée
tition prédéterminée) en fonction du nombre de comme un assujetti distinct aux fins de la TVA. Dans ce
membres (ou d’une partie des membres). Après cette ré- cas, l’association ne peut jamais agir en tant que groupe-
partition, le décompte final est établi. À cette occasion, ment autonome. Les dispositions reprises au n° 10 de la
les honoraires-DMG sont portés en diminution du mon- Circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971 sont, dans ce cas, ap-
tant à payer par chaque praticien d’une profession (pa- plicables.
ra)médicale, à titre de rémunération pour les prestations
de services du groupement (voir FAQ n° 2.3) ; En revanche, si comme le prévoit le numéro 12 de
la Circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971, une association
4. l’association dans laquelle seuls les frais sont mis en « non-transparente » (société de droit commun/association
commun mais dans laquelle les membres font percevoir de fait) est constituée, ce qui implique qu’elle agit comme
leurs honoraires par l’association. Les honoraires sont assujetti distinct aux fins de la TVA, l’Administration ad-
versés aux praticiens d’une profession (para)médicale met toutefois qu’elle puisse agir comme groupement auto-
bénéficiaires après déduction des frais engagés (voir nome de personnes. Lors de la constitution de l’associa-
FAQ n° 2.4). tion, il est nécessaire que les conditions du numéro 12 de la
37
Circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971 soient remplies et que tant qu’il doit payer, à titre d’indemnité rémunérant les
par conséquent la société agisse comme assujetti distinct : prestations de services de l’association.
1. l’association doit avoir une comptabilité propre suffi- La situation visée est celle dans laquelle l’association est
samment détaillée pour qu’elle soit en mesure de remplir considérée comme un assujetti distinct (voir la distinction
les obligations que le Code de la TVA et les arrêtés pris faite à la réponse de la FAQ n° 2.1). Si l’association n’est
en exécution de celui-ci imposent aux assujettis, et pour pas considérée comme un assujetti distinct, les dispositions
que le contrôle des opérations qu’elle fait soit aisé ; reprises au n° 10 de la Circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971
sont, dans ce cas, applicables.
2. les associés doivent désigner une personne qui est char-
gée de remplir les obligations liées à l’assujettissement L’article 44, § 2bis, premier alinéa, 3° CTVA, prévoit que :
et de recevoir les communications de l’Administration ; « l’indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque
membre ne représente que le remboursement de sa part
3. les associés doivent faire élection de domicile dans le dans les dépenses engagées en commun par le
pays. groupement ».
En outre, il est évidemment nécessaire que les conditions Dans la situation où les honoraires-DMG sont directement
de l’article 44, § 2bis CTVA et de la Circulaire AGFisc versés sur le compte financier de l’association, l’Adminis-
n° 31/2016 (n° E.T.127.540) du 12.12.2016 soient remplies tration admet que la condition prévue à l’article 44, § 2bis,
afin que les prestations de services fournies aux membres premier alinéa, 3° CTVA, est remplie dans la situation où :
(praticiens d’une profession (para)médicale) soient visées
par l’exemption de TVA prévue à l’article 44, – les honoraires-DMG sont perçus par l’association au
§ 2bis CTVA. nom et pour le compte du praticien d’une profession (pa-
ra)médicale bénéficiaire, et
L’exemption prévue à l’article 44, § 2bis CTVA, ne s’ap-
plique, du reste, qu’aux prestations de services. Les grou- – les honoraires-DMG ne sont pas répartis entre eux ; lors
pements autonomes qui effectuent également des livraisons du décompte final, les honoraires-DMG de chaque prati-
de biens taxées, peuvent, si certaines conditions sont satis- cien d’une profession médicale auxquels il a droit sont
faites, bénéficier du régime de la franchise de taxe en fa- portés en diminution du montant qu’il doit payer, à titre
veur des petites entreprises (article 56bis CTVA et Arrêté d’indemnité rémunérant les prestations de services du
royal n° 19 du 29.06.2014 relatif au régime de la franchise groupement autonome.
de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des petites entre-
prises). La perception des honoraires-DMG par l’association doit,
alors, être considérée comme une prestation de services à
FAQ 2.2. Associations dans lesquelles seuls les frais sont l’égard des praticiens de professions (para)médicales/
mis en commun mais dans lesquelles ces derniers sont par- membres de l’association (recouvrement de créances).
tiellement ou entièrement financés par les revenus du dos-
sier médical global des patients, auxquels les praticiens Etant donné que, dans ce cas, tout honoraire-DMG reçu
d’une profession médicale (membres de l’association) ont peut être relié individuellement à un membre de l’associa-
droit (honoraires-DMG). Les honoraires-DMG ne sont pas tion, ces honoraires sont considérés comme un acompte du
répartis entre eux. Lors du décompte final, les honoraires- praticien d’une profession médicale, relatif aux prestations
DMG de chaque praticien d’une profession médicale aux- de services qui lui sont fournies par l’association.
quels il a droit sont portés en diminution du montant qu’il
doit payer, à titre d’indemnité rémunérant les prestations Les éléments de fait (par exemple, les contrats, comptabili-
de services du groupement té et décomptes) doivent clairement faire apparaître que les
honoraires-DMG sont perçus par l’association au nom et
Certains praticiens d’une profession (para)médicale consti- pour compte du praticien d’une profession médicale. En
tuent une association sans personnalité juridique (société outre, les autres conditions de l’article 44, § 2bis CTVA et
de droit commun/association de fait) via un contrat d’asso- de la Circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T.127.540) du
ciation qui ne concerne que la mise en commun des frais. 12.12.2016 doivent également être remplies afin de bénéfi-
Les honoraires sont perçus par les membres en leur nom cier de l’exemption prévue à l’article 44, § 2bis CTVA.
propre et pour leur propre compte.
L’exemption prévue à l’article 44, § 2bis CTVA, ne s’ap-
En lieu et place des versements périodiques des membres, plique, du reste, qu’aux prestations de services. Les grou-
les frais sont financés (en partie) par le versement direct pements autonomes de personnes qui effectuent également
des revenus du dossier médical global (DMG). Une fois par des livraisons de biens taxées, peuvent, si certaines condi-
an, un décompte final est établi déterminant soit le solde tions sont satisfaites, bénéficier du régime de la franchise
qui doit être versé par les membres, soit les avances excé- de taxe en faveur des petites entreprises
dentaires devant leur être restituées. Les honoraires-DMG (article 56bis CTVA et Arrêté royal n° 19 du 29.06.2014
ne sont pas répartis entre eux. Lors du décompte final, les relatif au régime de la franchise de taxe sur la valeur ajou-
honoraires-DMG de chaque praticien d’une profession mé- tée en faveur des petites entreprises).
dicale auxquels il a droit sont portés en diminution du mon-
38
FAQ 2.3. Associations dans lesquelles seuls les frais sont La perception des honoraires-DMG par l’association doit,
mis en commun mais dans lesquelles ces derniers sont par- alors, être considérée comme une prestation de services
tiellement ou entièrement financés par les revenus du dos- (recouvrement de créances) vis-à-vis des praticiens de pro-
sier médical global des patients, auxquels les praticiens fessions (para)médicales/membres de l’association.
d’une profession (para)médicale (membres de l’associa-
tion) ont droit (honoraires-DMG). Les honoraires-DMG Etant donné que dans ce cas, tous les honoraires-DMG re-
sont répartis équitablement ou sur la base d’une clé de ré- çus peuvent être individuellement reliés à un membre de
partition prédéterminée entre les membres (ou une partie l’association, ces honoraires sont considérés comme un
des membres). Après cette répartition, le décompte final est acompte du praticien d’une profession (para)médicale, re-
établi. À cette occasion, les honoraires-DMG répartis sont latif aux prestations de services qui lui sont fournies par
portés en diminution du montant à payer par chaque prati- l’association.
cien d’une profession (para)médicale, à titre d’indemnité
rémunérant les prestations de services de l’association Les éléments de fait (par exemple, les contrats, la compta-
bilité et les décomptes) doivent clairement faire apparaître
Via un contrat d’association, certains praticiens d’une pro- que les honoraires-DMG sont perçus par l’association au
fession (para)médicale constituent une association sans nom et pour compte des praticiens d’une profession (pa-
personnalité juridique (société de droit commun/associa- ra)médicale. En outre, les autres conditions de l’article 44,
tion de fait) qui ne porte que sur la mise en commun de § 2bis CTVA et de la Circulaire AGFisc n° 31/2016
frais. Les honoraires sont perçus par les membres en leur (n° E.T.127.540) du 12.12.2016 doivent également être
nom propre et pour leur propre compte. remplies afin de bénéficier de l’exemption prévue à
l’article 44, § 2bis CTVA.
En lieu et place des versements périodiques des membres, les
frais sont financés (en partie) par le versement direct des re- L’exemption prévue à l’article 44, § 2bis CTVA, ne s’ap-
venus du dossier médical global (DMG). Ces versements plique, du reste, qu’aux prestations de services. Les grou-
sont répartis entre tous les membres (ou une partie des pements autonomes de personnes, qui effectuent également
membres) de l’association sur la base d’une clé de répartition des livraisons de biens taxées, peuvent, si certaines condi-
prédéterminée, quel que soit le membre bénéficiaire des ho- tions sont satisfaites, bénéficier du régime de la franchise
noraires-DMG. Une fois par an, un décompte final est établi de taxe en faveur des petites entreprises
déterminant soit le solde qui doit être versé par les membres, (article 56bis CTVA et Arrêté royal n° 19 du 29.06.2014
soit les avances excédentaires devant leur être restituées. relatif au régime de la franchise de taxe sur la valeur ajou-
tée en faveur des petites entreprises).
La situation visée est celle dans laquelle l’association est
considérée comme un assujetti distinct (voir la distinction La condition de l’article 44, § 2bis, premier alinéa, 3° CT-
faite à la réponse de la FAQ n° 2.1). Si l’association n’est VA n’est pas remplie dans la situation où les honoraires-
pas considérée comme un assujetti distinct, les dispositions DMG ne sont pas que directement destinés au rembourse-
reprises au numéro 10 de la Circulaire n° 17/1971 du ment de la part du praticien d’une profession médicale bé-
22.01.1971 sont, dans ce cas, applicables. néficiaire mais sont intégralement affectés, sans aucune clé
de répartition, au financement des frais de l’association. En
L’article 44, § 2bis, premier alinéa, 3° CTVA dispose que : effet, il ne peut pas être démontré que chaque membre n’a
« l’indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque remboursé que sa part.
membre ne représente que le remboursement de sa part dans
les dépenses engagées en commun par le groupement. » Dans ce cas, l’association ne peut pas être considérée
comme un groupement autonome de personnes qui satisfait
Dans le cas où les honoraires-DMG sont directement ver- aux conditions prévues à l’article 44, § 2bis CTVA. Les
sés sur le compte financier de l’association, l’Administra- prestations de services fournies par l’association aux
tion admet que la condition, prévue à l’article 44, § 2bis, membres ne sont donc pas visées par l’exemption de TVA,
premier alinéa, 3° CTVA est remplie dans la situation où : prévue à l’article 44, § 2bis CTVA.
– les honoraires-DMG sont perçus par l’association au

nom et pour le compte du praticien d’une profession (pa- Exemple
ra)médicale bénéficiaire ;
Une association composée de deux praticiens d’une profes-
– la répartition des honoraires-DMG entre les praticiens sion (para)médicale reçoit 200 EUR d’honoraires-DMG
d’une profession (para)médicale s’opère avant le dé- qu’elle perçoit au nom et pour le compte des membres. Les
compte des frais ; frais qui doivent être répartis entre les membres s’élèvent à
80 EUR et chaque membre a recouru aux services de l’as-
– lors du décompte (final) (et par conséquent après la ré- sociation de manière équivalente (= 40 EUR par membre).
partition entre les praticiens d’une profession (para)mé- Il a cependant été convenu que le membre A, en raison de
dicale), ces honoraires-DMG sont portés en diminution son ancienneté, a droit à 60 % des honoraires-DMG et le
du montant à payer par le praticien d’une profession mé- membre B à 40 %. Afin qu’il puisse être question d’un
dicale (bénéficiaire des honoraires-DMG), à titre d’in- groupement autonome de personnes, tel que visé à
demnité rémunérant les prestations de services du grou- l’article 44, § 2bis CTVA, il doit être démontré que chaque
pement autonome. membre supporte ses propres frais (40 EUR). Concrète-
39
ment, les honoraires-DMG doivent d’abord être répartis que la condition de l’article 44, § 2bis, premier alinéa, 3°
(membre A = 120 EUR et membre B = 80 EUR), après CTVA, est remplie dans la situation où :
quoi le solde (= après déduction des frais) peut être reversé
aux membres. Au membre A, sont reversés 80 EUR – les revenus sont perçus par l’association au nom et pour
(= 120 EUR – 40 EUR) et au membre B, 40 EUR le compte du praticien d’une profession (para)médicale
(= 80 EUR – 40 EUR). bénéficiaire, et
Il n’est cependant pas question d’un groupement autonome – lors du décompte (final), ces revenus sont entièrement
de personnes, tel que visé à l’article 44, § 2bis CTVA, reversés au praticien de la profession (para)médicale bé-
lorsque les frais sont d’abord apurés avec le chiffre d’af- néficiaire, après en avoir déduit, au coût de revient, le
faires total des honoraires-DMG et, ensuite, le solde est ré- montant à payer par ce praticien, à titre d’indemnité ré-
parti selon la clé de répartition convenue. Dans l’exemple, munérant les prestations de services du groupement au-
cela signifie que, après déduction des frais (200 EUR – tonome de personnes.
80 EUR), le montant restant de 120 EUR des honoraires-
DMG devrait être réparti entre les membres, soit 72 EUR La perception des revenus par l’association doit, dans ce
(60 % de 120 EUR) au membre A et 48 EUR (40 % de cas, être considérée comme une prestation de services vis-
120 EUR) au membre B. à-vis des membres (recouvrement de créances, exempté par
l’article 44, § 3, 7° CTVA).
FAQ 2.4. Certains praticiens d’une profession (para)médi- Les éléments de fait (par exemple, les contrats, la compta-
cale constituent une association qui « met en commun » bilité et les décomptes) doivent clairement faire apparaître
tant les frais que les revenus. Les revenus sont transférés que les revenus sont perçus par l’association au nom et
au praticien de la profession (para)médicale bénéficiaire, pour compte du praticien de la profession (para)médicale.
après déduction des frais engagés. Cette association peut- En outre, les autres conditions de l’article 44, § 2bis CTVA
elle agir en tant que groupement autonome de personnes ? et de la Circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T.127.540) du
12.12.2016 doivent également être remplies afin de bénéfi-
Ce groupement concerne la constitution d’une association cier de l’exemption prévue à l’article 44, § 2bis CTVA.
sans personnalité juridique (société de droit commun/asso-
ciation de fait). L’exemption prévue à l’article 44, § 2bis CTVA ne s’ap-
plique, du reste, qu’aux prestations de services. Si certaines
La collaboration entre les praticiens d’une profession (pa- conditions sont satisfaites, les groupements autonomes de
ra)médicale s’établit via un contrat d’association, qui, personnes, qui effectuent également des livraisons de biens
d’une part, porte sur la mise en commun des frais mais, taxées, peuvent bénéficier du régime de la franchise de taxe
d’autre part, prévoit, également la perception des revenus en faveur des petites entreprises (article 56bis CTVA et Ar-
via l’association. Les reçus (attestations) mentionnent, ce- rêté royal n° 19 du 29.06.2014 relatif au régime de la fran-
pendant, chaque fois le numéro d’entreprise des membres chise de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des petites en-
de l’association. Ladite perception par le groupement a treprises).
lieu, par conséquent, au nom et pour le compte des
membres de l’association. Cela implique aussi le verse- Si une autre clé de répartition est utilisée (par exemple, im-
ment éventuel, sur le compte financier de l’association, des pliquant la cession d’une partie de leurs revenus par les
honoraires perçus par l’hôpital avec lequel le praticien « nouveaux » membres aux « anciens membres »),
d’une profession (para)médicale est lié. l’exemption prévue l’article 44, § 2bis CTVA, ne peut être
appliquée à ces indemnités que lorsqu’il est démontré que
Une fois par an, un décompte est établi suite auquel le chaque membre a toujours supporté ses propres frais.
solde est versé.
La situation visée est celle dans laquelle l’association est Exemple

considérée comme un assujetti distinct (voir la distinc-
tion faite à la réponse de la FAQ n° 2.1). Si l’association Une association composée de deux praticiens d’une profes-
n’est pas considérée comme un assujetti distinct, les dis- sion (para)médicale reçoit 200 EUR d’honoraires qu’elle
positions reprises au numéro 10 de la Circulaire n° 17/ perçoit au nom et pour le compte des membres. Les frais
1971 du 22.01.1971 sont, dans ce cas, applicables. qui doivent être répartis entre les membres s’élèvent à
80 EUR et chaque membre les a engagés de manière équi-
L’article 44, § 2bis, premier alinéa, 3° CTVA, prévoit que : valente (= 40 EUR par membre). Il a cependant été conve-
« l’indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque nu que le membre A, en raison de son ancienneté, a droit à
membre ne représente que le remboursement de sa part 60 % du chiffre d’affaires et le membre B à 40 %. Afin
dans les dépenses engagées en commun par le qu’il puisse être question d’un groupement autonome de
groupement ». personnes, tel que visé à l’article 44, § 2bis CTVA, il doit
être démontré que chaque membre supporte ses propres
Dans la situation où les revenus des praticiens d’une pro- frais (40 EUR). Concrètement, d’abord, les honoraires
fession (para)médicale sont directement versés sur le doivent être répartis (membre A = 120 EUR et membre B =
compte bancaire de l’association, l’administration accepte 80 EUR), après quoi le solde (= après déduction des frais)
peut être reversé aux membres. Au membre A, sont reversés
40
80 EUR (= 120 EUR – 40 EUR) et au membre B, 40 EUR contenue à l’article 44, § 2bis, premier alinéa, 3° CTVA,
(= 80 EUR – 40 EUR). est remplie dans la situation où :
Il n’est cependant pas question d’un groupement autonome – les revenus sont perçus par l’association au nom et pour
de personnes, tel que visé à l’article 44, § 2bis CTVA, le compte du praticien de la profession (para)médicale
lorsque les frais sont d’abord apurés avec le chiffre d’af- bénéficiaire (ce sera le cas lorsque les « reçus-
faires total et le solde est réparti selon la clé de répartition attestations » émis(es) mentionnent son numéro d’entre-
convenue. Dans l’exemple, cela signifie que, après déduc- prise), et
tion des frais (200 EUR – 80 EUR), 120 EUR devrait être
réparti entre les membres, soit 72 EUR (60 % de 120 EUR) – lors du décompte (final), ces revenus sont entièrement re-
au membre A et 48 EUR (40 % de 120 EUR) au versés au praticien de la profession (para)médicale béné-
membre B. ficiaire, après en avoir déduit, au coût de revient, le mon-
tant à payer par ce praticien, à titre d’indemnité rémuné-
rant les prestations de services du groupement autonome
FAQ 3. Différents praticiens d’une profession (para)médi- de personnes.
cale constituent une association dotée de la personnalité
juridique (SCRL, SPRL…) dans laquelle tant les revenus La perception des revenus par l’association doit, dans ce
que les frais sont « mis en commun ». Les revenus sont cas, être considérée comme une prestation de services (re-
transférés aux praticiens de la profession (para)médicale couvrement de créances) vis-à-vis des praticiens de la pro-
bénéficiaires, après déduction des frais engagés. Cette as- fession (para)médicale-membres de l’association.
sociation peut-elle agir comme groupement autonome de
personnes ? Les éléments de fait (par exemple, les contrats, les dé-
comptes, la comptabilité et comptes annuels de l’associa-
Cette situation se rapporte à la constitution d’une association, ainsi que la mention du numéro d’entreprise du prati-
tion dotée de la personnalité juridique (SCRL, SPRL…) cien de la profession (para)médicale sur le reçu (attesta-
dans laquelle tant les revenus (honoraires, honoraires- tion)), doivent clairement faire apparaître que les revenus
DMG) que les frais sont mis en commun. L’association sont perçus par l’association au nom et pour compte du
perçoit les revenus des membres (praticiens d’une profes- praticien de la profession (para)médicale. En outre, les
sion (para)médicale), ce qui lui permet de supporter les dif- autres conditions de l’article 44, § 2bis CTVA et de
férents frais de ces derniers. Chaque année, un décompte la Circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T.127.540) du
est établi, déterminant l’excédent à verser aux membres se- 12.12.2016 doivent également être remplies afin de bénéfi-
lon une répartition convenue. cier de l’exemption prévue à cet article.
À cet égard, deux situations peuvent se présenter : L’exemption prévue à l’article 44, § 2bis CTVA ne s’ap-
plique, du reste, qu’aux prestations de services. Si certaines
– l’association perçoit les honoraires au nom et pour le conditions sont satisfaites, les groupements autonomes de
compte des membres (praticiens de la profession (pa- personnes, qui effectuent également des livraisons de biens
ra)médicale). C’est le cas lorsque les reçus (attestations) taxées, peuvent bénéficier du régime de la franchise de taxe
mentionnent le numéro d’entreprise des membres (voir en faveur des petites entreprises (article 56bis CTVA et Ar-
FAQ n° 3.1) ; rêté royal n° 19 du 29.06.2014 relatif au régime de la fran-
chise de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des petites en-
– l’association perçoit les honoraires en son nom propre. treprises).
C’est le cas lorsque les reçus (attestations) mentionnent
le numéro d’entreprise de l’association (voir FAQ Si une autre clé de répartition est utilisée (par exemple, im-
n° 3.2). pliquant la cession d’une partie de leurs revenus par les
« nouveaux » membres aux « anciens membres », et qui
FAQ 3.1. L’association perçoit les honoraires au nom et supportent donc une partie plus grande des frais), l’exemp-
pour le compte des praticiens d’une profession (para)mé- tion à prévue à l’article 44, § 2bis CTVA, ne peut être ap-
dicale (les membres). Les reçus (attestations) mentionnent pliquée à ces rémunérations que lorsqu’il est démontré que
le numéro d’entreprise du praticien de la profession (pa- chaque membre a toujours supporté ses propres frais.
ra)médicale (le membre) et non celui de l’association
FAQ 3.2. L’association perçoit les honoraires en son nom
L’article 44, § 2bis, premier alinéa, 3° CTVA, prévoit que : propre. Les reçus (attestations) contiennent le numéro
« l’indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque d’entreprise de l’association
membre ne représente que le remboursement de sa part
dans les dépenses engagées en commun par le Les exemptions visées à l’article 44, § 1er CTVA, relatives
groupement. » aux prestations de services effectuées par les praticiens
d’une profession (para)médicale doivent être interprétées
Dans le contexte où les revenus des praticiens d’une pro- strictement. Ces exemptions doivent par conséquent être li-
fession (para)médicale (honoraires, honoraires-DMG…) mitées aux soins (para)médicaux prodigués dans l’exercice
sont directement versés sur le compte bancaire de l’asso- de la profession de praticien d’une profession (para)médi-
ciation, l’Administration accepte que cette condition, cale. En outre, c’est une exemption qui est liée à la per-
sonne, ce qui signifie qu’elle ne peut être appliquée que
41
dans le chef du praticien d’une profession médicale/per- tions) sous son propre numéro d’entreprise. La situation
sonne physique, voire par des sociétés professionnelles de dans laquelle les reçus (attestations) sont émis(es) sous le
médecins auxquelles les praticiens d’une profession (pa- numéro d’entreprise du propriétaire (ou du locataire) du ca-
ra)médicale ont apporté la totalité ou une partie de leur ac- binet n’est pas visée.
tivité médicale (voir aussi le numéro 31 de la Décision
n° E.T.127.740 du 22.03.2016). Si plusieurs praticiens Le cabinet du propriétaire (du locataire) peut, en principe,
d’une profession (para)médicale/personnes physiques ap- agir comme un groupement autonome de personnes dont
portent leur activité (para)médicale au sein d’une société les prestations de services fournies aux membres sont
professionnelle, impliquant que le numéro d’entreprise de exemptées, pour autant que les conditions de l’article 44,
la société professionnelle soit indiqué sur les reçus (attesta- § 2bis CTVA, et de la Circulaire AGFisc n° 31/2016
tions) émis(es), l’Administration accepte toutefois l’appli- (n° E.T.127.540) du 12.12.2016 soient remplies.
cation de l’exemption prévue à l’article 44, § 1er CTVA,
pour les opérations exemptées par cet article, dans le chef Néanmoins, au sein du secteur, il a déjà été constaté qu’il
de la société professionnelle. existe régulièrement des difficultés pour satisfaire aux
deux conditions suivantes :
Les personnes physiques, qui travaillent autrement qu’en
tant que salariés ou appointés pour le cabinet (para)médical – Le cabinet doit facturer ses prestations de services aux
dans lequel elles ont apporté leur activité (para)médicale, membres, uniquement à prix coûtant.
mais qui présentent néanmoins un lien établissant une rela-
tion de subordination avec ce cabinet, ne sont pas considé- – Les opérations fournies aux membres doivent constituer
rées comme des assujettis à la TVA au sens une part prépondérante du secteur d’activité
de l’article 4 CTVA à l’égard de leurs prestations fournies « prestations de services » du cabinet (groupement). À
au cabinet, de sorte qu’il n’existe pas d’opération impo- cet égard, il convient également de tenir compte des
sable dans leur relation. Il en va de même si la personne prestations de services fournies aux patients, par le cabi-
physique concernée est déjà identifiée comme assujetti à la net (lesquelles doivent être considérées comme des pres-
TVA pour la réalisation d’autres opérations, dans le cadre tations à des non-membres).
de son activité économique.
Ce n’est que si toutes les conditions de l’article 44,
Ce qui précède constitue cependant une tolérance dont la § 2bis CTVA sont satisfaites que l’exemption, prévue à cet
personne physique, précitée, n’est pas tenue de se préva- article, est applicable aux prestations de services du cabinet
loir, si elle agit dans les conditions, telles que visées à (para)médical, envers ses membres. Si une des conditions
l’article 4 CTVA. En cas d’absence d’un tel lien de su- de l’article 44, § 2bis CTVA n’est pas remplie, le cabinet
bordination, dont l’intéressé établit la preuve, la qualité (para)médical ne peut en aucun cas agir en tant que groupe-
d’assujetti à la TVA ne peut lui être refusée. Dans ce ment autonome de personnes qui effectue des prestations
cas, l’exemption, prévue à l’article 44, § 1er CTVA, est de services exemptées, au sens de l’article 44,
applicable aux opérations que le praticien d’une profes- § 2bis CTVA. Dans ce cas, les livraisons de biens ou les
sion (para)médicale effectue envers l’association, pour prestations de services, facturées aux autres praticiens
autant que ces opérations soient exemptées par cet ar- d’une profession (para)médicale, suivent leur propre ré-
ticle. gime.
Les praticiens d’une profession (para)médicale, qui tra- TVA de la prestation de services consistant en la mise à
vaillent à travers une société professionnelle, sont toujours disposition d’un cabinet (para)médical, l’Administration a
réputés être assujetti, tel que visé à l’article 4 CTVA. À adopté, dans sa Décision n° E.T.96.270 du 13.10.2000, le
leur égard, également, l’exemption prévue à l’article 44, point de vue selon lequel, quelle que soit la qualité du bail-
§ 1er CTVA s’applique aux opérations qu’ils effectuent en- leur (médecin, établissement hospitalier, société immobi-
vers l’association, pour autant que ces opérations soient vi- lière...), la location de matériel médical et/ou paramédical,
sées par cet article 44 CTVA. est soumise à la TVA, dans la mesure où elle porte sur
l’équipement mobilier ou immobilier par destination. La
FAQ 4. Un cabinet (para)médical dispose de plusieurs location du bâtiment est, de son côté, exemptée conformé-
cabinets équipés, d’une salle d’attente commune et d’une ment à l’article 44, § 3, 2° CTVA.
entrée commune. Le praticien d’une profession (para)mé-
dicale, propriétaire (ou locataire) du cabinet, met les ca- Ce point de vue concernait uniquement les cas où, outre la
binets excédentaires à disposition d’autres praticiens location immobilière, aucune prestation de services autre
d’une profession (para)médicale. Les autres praticiens que la location de matériel médical et/ou paramédical n’est
d’une profession (para)médicale (qui délivrent eux- offerte. Dans la pratique, il apparaît que des prestations de
mêmes les reçus (attestations)) paient une indemnité men- services accessoires, autres que la mise à disposition d’un
suelle fixe au praticien d’une profession (para)médicale bien immeuble et la location de matériel médical et/ou pa-
qui met l’infrastructure à leur disposition. L’exemption ramédical, sont souvent fournies. Cela concerne, entre
de l’article 44, § 2bis CTVA, peut-elle s’appliquer à ces autres, la mise à disposition d’un secrétariat médical, un
indemnités ? soutien administratif, un soutien-IT, la mise à disposition
de personnel médical…
La situation visée est celle dans laquelle chaque praticien
d’une profession (para)médicale délivre ses reçus (attesta-
42
L’Administration estime que, lorsque des prestations de En matière de qualification TVA de la prestation de
services supplémentaires sont offertes lors de la mise à dis- services consistant en la mise à disposition d’un cabinet
position d’un cabinet (para)médical et que l’objet du médical, l’assujetti peut encore invoquer la Décision
contrat consiste principalement en la fourniture de services n° E.T.96.270 du 13.10.2000 dans la mesure où la mise à
autres que la mise à disposition du bien immeuble, le tout disposition est limitée au bien immeuble et au matériel mé-
doit être considéré comme une prestation de services dical et/ou paramédical. Lorsqu’il apparait de l’objet de la
unique, laquelle est soumise à la TVA. L’assujetti peut se convention que celui-ci consiste principalement en des
prévaloir de la Décision n° E.T.96.270 du 13.10.2000 uni- prestations de services autres que la mise à disposition du
quement dans le cas où la mise à disposition est limitée au bien immeuble, le tout doit, alors, être considéré comme
bien immeuble et au matériel médical et/ou paramédical. une prestation de services unique, laquelle est soumise à la
TVA (voir également le commentaire repris à la FAQ n° 4,
FAQ 5. Un cabinet dispose de plusieurs cabinets équipés, ci-dessus).
d’une salle d’attente commune et d’une entrée commune.
Le praticien d’une profession (para)médicale, propriétaire FAQ relative à l’application des articles 44, § 1er, et 44,
(ou locataire) du cabinet, met les cabinets excédentaires à § 2, 1° CTVA, dans les cas de collaboration entre prati-
la disposition d’autres praticiens d’une profession (pa- ciens d’une profession (para)médicale
ra)médicale. Les autres praticiens d’une profession (pa-
ra)médicale (qui délivrent eux-mêmes les reçus (attesta- FAQ 6. Un cabinet (para)médical, doté de la personnalité
tions)) cèdent un pourcentage fixe de leurs honoraires au juridique (SPRL), emploie d’autres praticiens d’une pro-
propriétaire (ou locataire). L’exemption prévue à fession (para)médicale (pas actionnaires) dans son cabi-
l’article 44, § 2bis CTVA, peut-elle s’appliquer à ces net. Tous les honoraires sont perçus par le cabinet médical
indemnités ?
La situation visée est celle dans laquelle le numéro d’entre-
La société (para)médicale qui met à disposition les cabinets prise du cabinet est mentionné sur les reçus (attestations).
équipés peut, en principe, agir comme groupement auto- Les praticiens d’une profession (para)médicale employés
nome de personnes, dont les prestations de services aux ne perçoivent pas d’honoraires en leur nom propre.
membres sont exemptées, pour autant que les conditions de
l’article 44, § 2bis CTVA et de la Circulaire AGFisc n° 31/ Parfois, des personnes physiques travaillant, autrement
2016 (n° E.T.127.540) du 12.12.2016 soient remplies. qu’en tant que salarié ou appointé, pour un cabinet (pa-
ra)médical dont les opérations sont ou non exemptées de la
Dans la pratique, néanmoins, il a déjà été constaté que des taxe conformément à l’article 44, § 1er CTVA, présentent
difficultés se présentent régulièrement quand il s’agit de néanmoins un lien établissant une relation de subordination
satisfaire aux deux conditions suivantes : avec ce cabinet (c’est le cas lorsque la personne physique
n’émet pas de reçus (attestations) en son propre nom et
– La société (para)médicale doit facturer ses prestations de pour son propre compte mais uniquement des reçus (attes-
services aux membres, uniquement à prix coûtant. La tations) mentionnant le numéro d’entreprise du cabinet (pa-
cession d’un pourcentage préalablement déterminé des ra)médical). L’Administration accepte alors que les per-
honoraires (revenus) par les autres praticiens d’une pro- sonnes concernées n’agissent pas en tant qu’assujetti à la
fession (para)médicale ne peut être considérée comme TVA au sens de l’article 4 du Code précité, de sorte qu’au-
un élément « couvrant les frais ». cune opération imposable n’intervient dans leur relation. Il
en est de même lorsque la personne physique concernée est
– Les opérations fournies aux membres doivent constituer déjà identifiée comme assujetti à la TVA pour la réalisation
une part prépondérante du secteur d’activité d’autres opérations, dans le cadre de son activité écono-
« prestations de services » du groupement. À cet égard, mique.
il convient également de tenir compte des prestations de
services fournies aux patients par la société (para)médi- Ce qui précède constitue cependant une tolérance dont la
cale (lesquelles doivent être considérées comme des personne physique susvisée n’est pas tenue de se prévaloir,
prestations aux non-membres). dès lors qu’elle agit dans les conditions, telles que visées à
l’article 4 du Code de la TVA. En l’absence d’un tel lien de
C’est uniquement si toutes les conditions de l’article 44, subordination dont l’intéressé établit la preuve, la qualité
§ 2bis CTVA, sont remplies que l’exemption prévue audit d’assujetti à la TVA ne peut lui être refusée. Dans ce cas,
article est applicable aux prestations de services du cabinet l’exemption prévue à l’article 44, § 1er CTVA est appli-
(para)médical envers les membres. cable aux opérations que le médecin effectue à l’égard du
cabinet (para)médical pour autant que ces opérations soient
Si toutes les conditions de l’article 44, § 2bis CTVA ne exemptées par cet article.
sont pas remplies cumulativement, la société (para)médi-
cale ne peut, en aucun cas, agir comme un groupement au- Les praticiens d’une profession (para)médicale, qui tra-
tonome de personnes qui effectue des prestations de ser- vaillent à travers une société professionnelle, sont toujours
vices exemptées, au sens dudit article. Les livraisons de réputés être assujetti, tel que visé à l’article 4 du Code de la
biens ou les prestations de services facturées aux autres TVA. À leur égard, l’exemption prévue à l’article 44,
praticiens d’une profession (para)médicale suivent, dans ce § 1er CTVA, s’applique également aux opérations qu’ils
cas, leur propre régime. effectuent envers le cabinet (para)médical, pour autant que
ces opérations soient visées par cet article.
43
FAQ 7. Les stagiaires exercent « sous couvert de reçus- vertu des statuts, de procéder à une rétrocession des reve-
attestations » de leurs maîtres de stage (praticien d’une nus engendrés par l’association.
profession (para)médicale). Les honoraires sont comptabi-
lisés comme chiffre d’affaires dans le chef de leur maître Le point de vue administratif en matière d’application de la
de stage. Les stagiaires perçoivent du maître de stage une TVA pour les sociétés internes est repris dans la Circulaire
indemnité rémunérant leurs prestations (indemnité fixe ou n° 17 du 22 janvier 1971.1
pourcentage des honoraires)
6.5 Société momentanée
Le traitement TVA est analogue à celui de la FAQ n° 6.
Ainsi, l’Administration admet que les personnes concer- Tout comme les sociétés internes, les sociétés momenta-
nées n’agissent pas en tant qu’assujettis à la TVA au sens nées sont caractérisées par l’absence de raison sociale et de
de l’article 4 CTVA, de sorte qu’aucune opération impo- personnalité juridique.
sable n’a lieu dans la relation entre le stagiaire et le maître
de stage. Il en va de même si la personne physique concer- Il s’agit d’une association qui a pour but d’exécuter une ou
née est déjà identifiée en tant qu’assujetti à la TVA pour la plusieurs opérations déterminées.
réalisation d’autres opérations, dans le cadre de son activité
économique. En principe, les articles 13 et 20 du Code ne sont pas d’ap-
plication.
FAQ 8. Une association de médecins est active au sein
d’un hôpital agréé. L’hôpital perçoit les honoraires des Il n’est pas exigé comme condition que la société momen-
médecins (membres de l’association de médecins) en leur tanée soit considérée comme assujetti.
nom et pour leur compte. L’hôpital retient toutefois une
partie des honoraires en exécution des articles 154 et 155 Toutefois, à la demande des associés, la société momenta-
de la Loi coordonnée du 10.07.2008 sur les hôpitaux et née peut être considérée comme assujettie aux conditions
autres établissements de soins suivantes :
Conformément aux articles 154 et 155 de la Loi coordon- 1° l’association doit avoir une comptabilité propre qui sa-
née du 10.07.2008 sur les hôpitaux et autres établissements tisfasse à la législation TVA ;
de soins, les honoraires perçus ou non de façon centrale,
couvrent tous les frais directement ou indirectement liés à 2° les associés doivent désigner une personne qui est char-
l’exécution de prestations médicales, tels que, notamment, gée de remplir les obligations liées à l’assujettissement
les frais afférents au personnel médical, infirmier, paramé- et de recevoir des communications de l’Administration ;
dical, soignant, technique, administratif, d’entretien, ainsi
qu’à un autre personnel auxiliaire, les frais afférents à l’uti- 3° les associés doivent faire élection de domicile dans le
lisation de locaux, à l’acquisition, au renouvellement, aux pays.
réparations importantes et à l’entretien de l’équipement re-
quis, au matériel et aux produits de consommation médi- 6.6 Foires commerciales
caux ainsi qu’aux biens et aux services fournis par des tiers
dans le cadre des services collectifs, qui ne sont pas finan- Le régime auquel sont soumis les contrats que l’organisa-
cés par le budget des moyens financiers. teur de foires commerciales ou de manifestations sem-
blables conclut avec les exposants ou participants ou avec
Dès lors, l’Administration estime que la partie des hono- les visiteurs fait l’objet de la Circulaire n° 15/782, modifiée
raires non reversés aux médecins par les hôpitaux mais af- par la Circulaire n° 13/83.3
fectée notamment à la couverture des frais occasionnés par
les prestations médicales non financées par le budget des 6.7 Galeries d’art
moyens financiers, constitue une part essentielle du traite-
ment du patient visant sa guérison. Ces retenues sur hono- Certaines personnes mettent d’une manière habituelle des
raires doivent donc également être considérées comme une salles à la disposition d’autres personnes qui ont des œuvres
rémunération de la « prestation de soins au patient », au d’art à vendre ou à exposer. En plus de la jouissance de la
sens de l’article 44, § 2, 1° CTVA. salle, elles fournissent généralement d’autres services, tels
que le chauffage, l’éclairage, la garde de la salle et des
6.4 Société interne biens exposés, la réception des visiteurs et même une inter-
vention dans la vente des œuvres d’art exposées.
(C. soc., art. 48 — anciennement association en participa-
tion — art. 176, L.C.S.C.). Notons ici que sont seuls visés les exploitants qui mettent
leurs salles d’exposition à disposition de ceux qui désirent
Dans ce type de société, les associés occultes peuvent y exposer ou y vendre leurs œuvres d’art.
transférer la propriété d’actifs au gérant, lequel est tenu, en
1. Voir Revue TVA n° 3/71, page 283.

44
Une distinction doit être faite selon que l’exploitant inter- L’association de fait est par conséquent une société com-
vient ou non dans la vente des objets exposés. merciale réelle, durable et pratique constituée irrégulière-
ment (sans acte) revêtue de la personnalité juridique. Elle
6.8 Gestion d’immeubles à appartements – Syndic est toutefois entachée d’un vice de forme, à savoir la non-
observation de la prescription de l’article 4, alinéa 1er, des
Seule est visée ici la gestion d’immeubles à appartements L.C.S.C.
placés sous le régime de la copropriété.
Notons que le terme ‘société de fait’ est également utilisé
Le régime applicable aux opérations effectuées par le gé- en tant que synonyme de la notion ‘association de fait’ et
rant ou un syndic d’un immeuble à appartements dans que de ce fait, il est généralement utilisé dans le langage
l’exercice de son mandat est visé par la Circulaire n° 13 du fiscal et commercial.
20 septembre 19951 qui remplace intégralement la Circu-
laire du 5 février 1971, n° 27.2 A la lumière de la tendance décrite ci-avant, l’association
de fait doit être considérée comme un assujetti à la TVA.
Dans sa réponse d’une question parlementaire du 22 mai
2018, le Ministre a répondu que la décision E.T.127.850 a ex- L’association de fait représentée par ses gérants doit établir
clusivement pour but de mettre le régime optionnel des admi- des factures pour ses livraisons de biens et ses prestations
nistrateurs, gérants et liquidateurs en conformité avec un avis de services et elle doit porter la taxe en compte. Elle est te-
de la Commission européenne. Elle n'a aucune influence sur nue à toutes les obligations des assujettis TVA et bénéfice
le statut des syndics en matière de TVA. Le régime optionnel également des droits y assimilés.
des syndics personnes morales reste applicable.
6.11 Arbitrage et arbitres
6.9 Prestations des réviseurs d’entreprises associés ou
non dans une société civile – Stagiaires et Suite à la nouvelle dimension par défaut de l’article 18 du
collaborateurs Code depuis le 1er janvier 1993, l’Administration a été
amenée à préciser les règles applicables en matière d’arbi-
D’une manière générale, les réviseurs d’entreprises trage.4
agissent en qualité d’assujetti compte tenu que leurs presta-
tions se situent dans le champ d’application de la TVA. Ils 6.12 Journalistes et correspondants de presse
s’occupent en effet d’accomplir d’une manière indépen- indépendants
dante des travaux intellectuels visés à l’article 18, § 1er, ali-
néa 2, 1°, du Code ou encore, d’exécuter des mandats visés La Circulaire n° 8 du 10 mars 19935 a pour objet de préci-
à l’article 18, § 1er, alinéa 2, 3°, du Code. ser, dans le cadre des modifications apportées au Code au
1er janvier 1993, le régime applicable en matière de TVA,
Il est évident que ces prestations ne sont imposables que si aux journalistes indépendants et aux correspondants de
elles sont effectuées en exécution d’un contrat à titre onéreux. presse indépendants.
Si un réviseur d’entreprise accomplit une prestation qui n’a 6.13 Administrateurs – Liquidateurs
pas un caractère contractuel, la prestation peut néanmoins
être imposée en vertu de l’article 19, § 1er, du Code qui Depuis le 1er janvier 1993, toutes les prestations de mandat
étend l’application de la TVA aux services qui sont exécu- qui sont effectuées en Belgique, à titre onéreux, par un as-
tés en vertu d’une réquisition faite par l’autorité publique sujetti agissant en tant que tel, sont, en règle, soumises à la
ou en son nom et plus généralement, en vertu de la loi ou taxe, en vertu des articles 2, 4 et 18 CTVA.
d’un règlement administratif.
6.14 Personnes physiques – Administrateurs
6.10 Associations de fait (S.N.C. irrégulières)
Vu la nature particulière de leur mission de mandataire,
Lorsque des commerçants exercent ensemble une activité l’Administration admet toutefois que les administrateurs
commerciale sous une raison sociale ou un nom dans les personnes physiques qui agissent dans l’exercice normal de
conditions requises pour l’existence d’une société, la juris- leur mission statutaire et apparaissent donc vis-à-vis des
prudence en déduit l’existence d’une société en nom col- tiers comme l’organe de la personne morale qu’ils repré-
lectif au sens de l’article 15 des L.C.S.C. même lorsque sentent, n’agissent pas de manière indépendante pour l’ap-
l’existence d’un contrat de société n’a pas été constatée par plication de l’article 4, § 4 Sixième Directive CEE du
un écrit et ne peut donc être déduite que des données de 17 mai 1977.
fait3.
1. Revue TVA n° 116/95.

2. Revue TVA n° 3, 297.
3. Cass., 17 mai 1968, Rev. Prat. Soc., 1968, n° 5432.
4. Décision du 25 mars 1993, n° E.T. 77.277, Revue TVA n° 105, p. 757, n° 965.
5. Revue TVA n° 104/92, p. 555.
45
Dès lors, les prestations effectuées par les administrateurs, Toutefois, à la suite d’un avis de la Commission euro-
en cette qualité, ne sont pas soumises à la TVA1. péenne relatif à la situation des personnes morales préci-
tées, l’Administration a décidé d’abandonner ce système
Il faut dès lors considérer que, lorsqu’ils agissent dans optionnel et d’en revenir aux règles normales en matière
l’exercice normal de leur mission statutaire, les administra- d’exigibilité de la taxe, prévues aux articles 22 et 22bis
teurs, actionnaires ou non, de sociétés anonymes, les gé- CTVA.
rants, associés ou non, de sociétés privées à responsabilité
limitée, les personnes exerçant, dans les autres personnes La Décision n° E.T. 127.850 du 30 mars 2016 a différé,
morales (ASBL, GIE…), des fonctions similaires et les li- compte tenu des nombreuses questions qui ont été reçues et
quidateurs se trouvent dans un lien de subordination par pour donner aux personnes visées le temps nécessaire pour
rapport à la personne morale qui leur a confié cette mis- rendre ces changements opérationnels, l’entrée en vigueur
sion, et qu’ils ne sont dès lors pas des assujettis à la TVA de cette abrogation au 1er juin 2016. Cette décision est
pour les tâches qu’ils accomplissent dans ce cadre. commentée ci-après.
Sont pareillement considérées comme organes d’une per- Les administrateurs-personnes morales concernés sont te-
sonne morale, les personnes physiques qui exercent en son nus en principe à partir de cette date de s’identifier en tant
sein, par délégation, des tâches de gestion journalière, pour qu’assujettis pour les prestations de services qu’ils effec-
autant que cette délégation fasse l’objet d’une publication tuent dans le cadre de leur mandat.
dans les statuts de la personne morale.
Lorsque les conditions d’application sont remplies, les ad-
Selon la CJUE, une personne physique qui exécute l’en- ministrateurs-personnes morales peuvent bénéficier des
semble des travaux au nom et pour le compte d’une société exemptions prévues par l’article 44 CTVA ou du régime de
assujettie en exécution d’un contrat de travail la liant à la franchise pour les petites entreprises en vertu de
cette société, dont elle est par ailleurs l’unique actionnaire, l’article 56bis CTVA et de l’AR n° 193.
administrateur et membre du personnel, n’est pas elle-
même un asujetti2. Conformément à la Décision n° E.T. 125.180 du
20 novembre 2014, les personnes morales agissant
Par contre, les commissaires ne sont pas des organes de la comme :
personne morale pour laquelle ils prestent leurs services,
mais réellement des mandataires indépendants, liés à cette – administrateur (actionnaire ou non, associé ou non, sta-
personne par un contrat et recevant, en contrepartie de leurs tutaire ou nommé par l’assemblée générale) ; ou
prestations de contrôle, des honoraires déterminés de com-
mun accord. Leurs prestations sont donc passibles de la – délégué à la gestion journalière ou administrateur
taxe selon les règles normales à compter du 1er janvier délégué ; ou
1993.
– gérant (associé ou non, statutaire ou nommé par l’assem-
6.15 Personnes morales – Administrateurs blée générale) ; ou
L’Administration par voie de la Décision n° E.T. 125.180 – liquidateur (statutaire, nommé par l’assemblée générale
du 20 novembre 2014 avait décidé que le système option- ou désigné par voie judiciaire)
nel d’assujettissement à la TVA serait supprimé à compter
du 1er janvier 2015, ce qui entraine l’application des règles d’une personne morale ne bénéficient plus, à partir du
normales pour toutes les personnes morales agissant 1er juin 2016, du système optionnel pour les opérations
comme administrateur, gérant ou liquidateur d’une société qu’elles effectuent en cette qualité.
à compter de cette date. La date d’entrée envigeur de cette
décision a été reportée d’un an par la Décision Les personnes morales visées sont dès lors tenues de
n° E.T. 125.180/2 du 12 décembre 2014. s’identifier à la TVA à partir de cette date, à moins qu’elles
ne le soient déjà pour les besoins d’autres activités qu’elles
Selon l’Administration, la situation des personnes phy- exercent en dehors de leur mandat. L’administrateur-per-
siques agissant comme administrateur, gérant ou liquida- sonne morale qui n’était pas encore identifié comme assu-
teur d’une société, reste quant à elle inchangée, celles-ci jetti à la TVA pour les besoins d’une activité, doit déposer,
étant toujours considérées comme des non-assujettis. avant le 1er juin 2016, le formulaire 604A (commencement
d’activité) auprès du service compétent. L’administrateur-
La problématique particulière du système optionnel en ma- personne morale qui était déjà identifié comme assujetti à
tière d’assujettissement était visée par les Décisions la TVA pour les besoins d’une autre activité et qui, à partir
n° E.T. 79.581 du 27 janvier 1994 et n° E.T. 118.288 du du 1er juin 2016, devient assujetti pour les opérations effec-
27 avril 2010. tuées en tant qu’administrateur, doit déposer le
formulaire 604B (changement d’activité).
1. Q. n° 371 de M. de Clippele du 19 janvier 1993 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1992-1993, n° 50, Revue TVA,
n° 104, 581.
2. CJUE, 15 octobre 2007, affaire C-355/06, arrêt van der Steen.
3. Voir également Circulaire AGFisc n° 34/2014 (E.T. 123.849) du 25 août 2014.
46
L’abrogation du système optionnel concerne les mandats nismes de placement collectif, qui est exemptée de la TVA
d’administrateur, de gérant ou de liquidateur, exercés au en vertu de l’article 44, § 3, 11° CTVA.
sein :
Lorsqu’aucune exemption n’est expressément prévue pour
– d’une société (de la personnalité juridique) de droit privé les activités de gestion, les opérations effectuées en qualité
ou de droit public ; d’administrateur doivent être différenciées des autres opé-
rations bénéficiant d’une exemption. Ainsi, lorsqu’un ad-
– d’autres personnes morales de droit privé ou de droit pu- ministrateur-personne morale agit également en tant qu’in-
blic (ASBL, fondations, associations professionnelles, termédiaire en assurances, seuls ces derniers services
institutions publiques, etc.). peuvent être exemptés sur la base de l’article 44, § 3, 4°
CTVA.
Le mandat d’un administrateur-personne morale confère à
l’administrateur un pouvoir général de gestion, de contrôle Lorsque l’administrateur-personne morale ne détermine
et de direction sur la société administrée. A l’égard des pas la répartition de ses différentes activités de manière ob-
tiers, l’administrateur-personne morale agit en qualité d’or- jective ou ne la respecte pas scrupuleusement, 25 % au
gane de la société. moins des rémunérations octroyées à l’administrateur-per-
sonne morale sont considérées comme étant la rémunéra-
Ceci n’est p.ex. pas le cas pour un médecin-chef dans un tion de ses fonctions en qualité d’administrateur. À cet
hôpital dont les tâches spécifiques ne peuvent être assimi- égard, il sera également tenu compte du rapport entre les
lées à un pouvoir de gestion, de contrôle et de direction et deux types de rémunérations telles qu’elles ont été oc-
qui, à l’égard de tiers, n’est pas considéré comme un or- troyées avant le 1er juin 2016.
gane de l’hôpital.
Si un tel contrat de répartition des activités est disponible et
Lorsque les administrateurs-personnes morales réalisent, à qu’il est aussi appliqué correctement, il ne faut, par contre,
côté de l’exercice normal de leur mandat, d’autres missions pas tenir compte d’éventuelles dispositions statutaires ou
particulières qui en dépassent l’exercice normal, ces presta- contractuelles contraires dans le passé2.
tions demeurent soumises à la TVA, comme auparavant. Il
est notamment question de missions particulières lorsqu’un L’abrogation du système optionnel s’applique à partir du
administrateur agit, à la demande de la société administrée, 1er juin 2016 pour toutes les rémunérations accordées aux
contre une rémunération particulière, en qualité de conseil- personnes morales visées, aussi bien pour des rémunéra-
ler en gestion d’entreprise ou en placements financiers tions périodiques que pour des tantièmes et pour toutes
(Doc. Sénat., 1992-1993, n° 578/2, p. 25-26). autres rémunérations qui leur sont accordées. À cet égard,
la méthode de calcul, la dénomination ou les modalités
Ainsi p.ex., la suppression du système optionnel à partir du d’attribution (rémunérations périodiques fixes ou variables,
1er juin 2016 implique l’abrogation concomitante de la to- tantièmes, jetons de présence, émoluments) n’ont pas d’im-
lérance dont bénéficient les avocats, qui exercent leur pro- portance3.
fession en tant que personnes morales, pour les services
qu’ils effectuent en qualité d’administrateur, de gérant ou Sont visées les rémunérations fixes ou variables, liées à la
de liquidateur, comme il est prévu dans la Circulaire n° 47/ performance, qui, en principe, sont convenues préalable-
2013 (E.T. n° 124.411) du 20 novembre 2013 mise à jour ment avec les administrateurs ou les gérants.
au 1er avril 2017 et dans la Décision n° E.T. 126.564 du
18 juillet 20141. Ces rémunérations dépendent de critères financiers ou non-
financiers tels que des prestations individuelles ou la réali-
er
À partir du 1 juin 2016, tous les administrateurs-per- sation de certains objectifs stratégiques.
sonnes morales doivent en principe porter en compte 21 %
de TVA sur les rémunérations qu’ils reçoivent pour leurs Lors de l’attribution de ces rémunérations aux personnes
prestations de services de gestion, de contrôle et de direc- morales visées et ce, à partir du 1er juin 2016, la TVA sera
tion. Une exemption peut être appliquée dans certains cas. due au taux normal de la TVA qui s’élève actuellement à
21 %.
Le Ministre a également rappelé qu’une opération n’est ef-
fectivement soumise à la TVA que lorsqu’aucune exemp- Il est d’usage de rétribuer les administrateurs ou les gérants
tion n’est applicable. Cette règle est également applicable par le paiement de rémunérations liées à leur présence (je-
aux rémunérations des administrateurs, gérants ou liquida- tons de présence) aux réunions auxquelles ils participent,
teurs qui agissent en tant que personne morale. éventuellement plafonnées à un montant annuel maximal.
Lorsque le Code prévoit expressément une exemption rela- Ces rémunérations liées à la présence (jetons de présence)
tive aux activités de gestion, rien ne change dans les faits. attribuées aux personnes morales visées sont soumises à la
Tel est le cas, p.ex., en ce qui concerne la gestion d’orga- TVA au taux normal qui s’élève actuellement à 21 %.
1. Voir aussi Décision n° E.T. 130.012 du 2 juin 2016.

2. Q. parl. n° 600 de M. Van Biesen du 27 octobre 2015 ; Q. et R., Chambre, 2015-2016, QRVA 54/073 d.d. 17 mai 2016, p. 170.
3. Q. parl. n° 3-6 de Mme Nyssens du 8 août 2003 ; Q. et R., Sénat, 2003-2004, n° 3-5, pp. 365-366.
47
Les émoluments sont des rémunérations non réglementées Il s’avère dès lors qu’il existe un lien direct entre la distri-
et accessoires aux rémunérations liées à l’exercice d’un bution de tantièmes et l’activité exercée en qualité d’admi-
mandat. nistrateur ou de gérant des sociétés précitées, de sorte que
ces tantièmes sont, pour l’administrateur ou le gérant
Lors de l’octroi de ces émoluments, la TVA est due par les concerné, imposables à la TVA au taux normal qui s’élève
personnes morales concernées au taux normal qui s’élève actuellement à 21 %.
actuellement à 21 %.
Selon la Cour d’appel de Bruxelles, les sommes qui sont
L’octroi de tantièmes aux administrateurs ou aux gérants rétrocédées contractuellement à titre de tantièmes à un hol-
dépend de l’existence de réserves suffisantes et suscep- ding ne sont pas le produit d’opérations, mais rémunèrent
tibles d’être distribuées. Les tantièmes ne peuvent être oc- l’activité des administrateurs personnes physiques (ses co-
troyés que par l’assemblée générale, soit lors de la réparti- contractants) et non, de prétendus services fournis par le
tion des bénéfices par l’assemblée générale annuelle, soit holding aux filiales3.
en tant que tantièmes intermédiaires par l’assemblée géné-
rale extraordinaire. Dans les deux cas, il s’agit de résultats 6.16 Entraîneur sportif
déjà réalisés et approuvés.
L’Administration considère qu’un entraîneur sportif ne dis-
Les tantièmes sont donc des montants fixes ou variables posant pas d’un contrat d’emploi le liant à un club ou à une
qui ne peuvent être prélevés que sur le bénéfice à affecter fédération bien déterminé, se trouve néanmoins vis-à-vis
des sociétés. Ils représentent généralement un certain pour- de ce club ou de cette fédération, compte tenu des condi-
centage, soit du bénéfice total de l’exercice comptable, soit tions de travail effectives qui existent entre eux, dans un
des bénéfices distribués. lien de subordination. Cet entraîneur n’a de ce fait pas la
qualité d’assujetti à la TVA.4
Lorsqu’une personne morale est administrée par un admi-
nistrateur-personne morale ou un gérant-personne morale 6.17 Loterie Nationale – Répartiteurs et sous-
qui, à compter du 1er juin 2016, est tenu de s’identifier à la répartiteurs
TVA, tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à ob-
tenir par le prestataire de services de la part de celui à qui le La Circulaire n° 7 du 13 janvier 1971, qui prévoyait que les
service est fourni, est considéré comme constituant la base répartiteurs et sous-répartiteurs des billets de la Loterie Na-
d’imposition à la TVA des prestations de services effec- tionale n’étaient pas assujetti à la TVA a été abrogée à la
tuées par cet administrateur ou ce gérant (article 26 CT- date du 1er octobre 1997.
VA).
La Circulaire n° 9 du 7 octobre 19975, précise qu’étant
Par ces termes, il faut également entendre les tantièmes di- donné que les répartiteurs et sous-répartiteurs des billets
tribués à l’administrateur-personne morale ou au gérant- de la Loterie Nationale agissent au nom et pour le compte
personne morale. de cette institution, la rémunération accordée aux pre-
miers cités pour leur intervention lors de la vente des bil-
Il ressort de la jurisprudence européenne en matière de lets de loterie est considérée comme étant le prix d’une
TVA, qu’une prestation de services n’est imposable que prestation de services visée à l’article 18, § 1er, alinéa 2,
pour autant que la prestation de services effectuée ait un 3°, du Code de la TVA et passible du taux normal qui
lien direct avec la contrepartie reçue1. s’élève actuellement à 21 %. La Loterie Nationale est au-
torisée à acquitter elle-même globalement et périodique-
Constater que les tantièmes sont nécessairement prélevés sur ment la taxe qui est due en raison des prestations de ser-
le bénéfice à affecter d’une société et attribués à la discrétion vices précitées.
de l’assemblée générale, ou que leur montant est fixé forfai-
tairement et n’est pas proportionnel aux prestations de ser- 6.18 L’agence de voyages
vices réellement fournies, ne change rien au fait qu’il existe
un lien direct entre les prestations effectuées par cet adminis- La notion d’agence de voyage est habituellement assimilée
trateur et la rémunération qu’il perçoit. Le tantième est dis- à une personne physique ou morale dont l’activité consiste
tribué à l’administrateur-personne morale précisément en en l’organisation de voyages pour autrui.
raison de ses fonctions et comme rémunération accessoire et
incitative pour ses activités d’administrateur. Cette personne peut, selon le cas, agir de l’une ou plusieurs
de ces trois manières :
Un tel lien peut effectivement exister même en l’absence
de toute possibilité pour l’une des parties de recourir à 1° fournir elle-même les divers biens et services constitutifs
l’exécution forcée des prestations de l’autre partie2. du voyage, à l’aide de ses propres moyens ;
1. CJUE, 8 mars 1988, affaire C-102/86, arrêt Apple and Pear Development Council, points 11 et 12 ; CJUE, 3 mars 1994, affaire
C-16/93, arrêt Tolsma, point 14.
2. CJUE, 17 septembre 2002, affaire C-498/99, arrêt Town and County Factors, point 21.
3. Appel Bruxelles, 4 mai 2016, rôle n° 2013/AF/105.
4. Décision du 4 février 1994, n° E.T. 79.369, Revue TVA n° 110, p. 1021, n° 996.
5. Revue TVA n° 131/97.
48
2° réaliser le voyage en utilisant les biens et les services rée, et qu’il existe un lien direct entre le service rendu par
que d’autres lui apportent à cet effet ; le prestataire et la contre-valeur reçue du bénéficiaire.
3° intervenir, en qualité d’intermédiaire, dans la vente du 6.20 Vente directe

voyage.
La prolifération et la popularité grandissante des activités éco-
6.19 L’assujettissement et les holdings nomiques de vente directe a amené l’Administration à propo-
ser un régime simplifié aux diverses parties intéressées4.
La question de savoir quel est le statut des holdings à
l’égard de la TVA ne manque pas d’intérêt. Un assujettis- Cette décision a pour objet d’instaurer la possibilité, pour
sement à la TVA a en effet des conséquences en matière de les organisateurs d’un mécanisme de vente directe, de solli-
redevabilité et bien entendu de déduction. citer une autorisation auprès des services centraux de l’Ad-
ministration de l’A.F.E.R. afin de pouvoir bénéficier du ré-
N’a pas la qualité d’assujetti à la TVA et n’a pas de droit à gime particulier décrit ci-après, et qui déroge aux principes
déduction selon l’article 17 de la Sixième Directive, un d’identification à la TVA des intermédiaires, aux modalités
holding dont l’objet unique est la prise de participation d’acquittement de la TVA, ainsi qu’à certaines formalités à
dans d’autres entreprises sans que celui-ci s’immisce di- respecter en matière de TVA.
rectement ou indirectement dans la gestion de ces entre-
prises, sous réserve des droits que ledit holding détient en 6.21 Assureurs
sa qualité d’actionnaire ou d’associé. Cette conclusion est
fondée notamment sur la constatation que la simple prise Pour l’application de ce qui suit, doivent être considérés
de participations financières dans d’autres entreprises ne comme assureurs, les personnes physiques, les sociétés, les
constitue pas une activité économique au sens de la Si- associations et caisses avec ou sans personnalité juridique,
xième Directive.1 dont la principale activité consiste à effectuer des opéra-
tions d’assurance.
Dans quel cas un holding exerce-t-il une activité
économique ? Les assureurs exercent une activité exonérée de TVA. Ils
ont par conséquent la qualité d’assujetti exonéré.
La réponse est fournie par la CJCE : il faut une immixtion
directe ou indirecte concrétisée par des opérations impo- Ils peuvent cependant effectuer, à titre accessoire ou com-
sables à la TVA. La Cour a en effet jugé qu’un holding a la plémentaire des opérations autres que des opérations d’as-
qualité d’assujetti lorsque la participation est accompagnée surance qui :
d’une immixtion directe ou indirecte dans la gestion des
sociétés où s’est opérée la prise de participation2 pourvu 1°sont exonérées de la TVA en vertu d’une autre disposi-
que cette immixtion soit concrétisée.3 tion de l’article 44 du Code ;
Selon la CJUE (Arrêt C-3420/17, Marle Participations du 2°sont imposables à la TVA.

5 juillet 2018), l’immixtion recouvre toutes les opérations
constitutives d’une activité économique, au sens de la Dans le premier cas, l’exonération concerne également ces
Directive TVA, effectuées par la holding au profit de sa fi- opérations.
liale.
Toutefois, si l’assureur exerce une activité complémentaire
Dans la cas soumis à la CJUE, les seuls services que la hol- qui consiste en l’exécution d’opérations visées au n° 2, ci-
ding a fournis aux filiales pour lesquelles elle a engagé des avant, il obtient automatiquement la qualité d’assujetti or-
dépenses en vue de l’acquisition de leurs titres, ou qu’elle a dinaire en ce qui concerne l’exercice de cette activité com-
cherché à développer à leur égard, portaient sur la location plémentaire et il conserve la qualité d’assujetti exonéré en
d’un immeuble, utilisé par une filiale opérationnelle en tant ce qui concerne les opérations d’assurances.
que nouveau site de production (option pour la taxation de
la location immobilière en France). 6.22 Architectes stagiaires
La CJUE considère qu’une telle location traduit une im- Bien que pour l’application des lois sociales, l’architecte
mixtion à condition qu’elle présente un caractère perma- stagiaire soit considéré comme indépendant, on peut ad-
nent, qu’elle soit effectuée à titre onéreux et qu’elle soit mettre qu’il existe un lien de subordination entre le sta-
taxée, ce qui implique que cette location ne soit pas exoné- giaire et l’architecte maître de stage, même lorsque le sta-
giaire ne travaille pas à temps plein.5
1. CJCE, arrêt Polysar Investments Netherlands du 20 juin 1991, aff. C-60/90, Rec. p. I-3111, point 17, et arrêt Sofitam du
22 juin 1993, aff. C-333/91, Rec. p. I-3513, point 12 – Voir aussi CJCE, arrêt Floridienne du 14 novembre 2000, aff. C-142/99,
point 17.
2. CJCE, arrêt Polysar Investments Netherlands du 20 juin 1991, aff. C-60/90, Rec. p. I-3111, point 14.
3. CJCE, arrêt Floridienne, du 14 novembre 2000, aff. C-142/99, point 19, Recueil 2000, p. I-9567.
4. Décision n° E.T. 102.595 du 19.06.2002.
5. Décision du 13 juin 1972, n° E.T. 9.195, Revue TVA n° 10/73, page 61, n° 342 et n° 12/73, n° 7.
49
Par conséquent aucune TVA n’est due sur la rémunération d’autres personnes, mais pour autant qu’elles n’exercent au-
que le maître de stage alloue à l’architecte stagiaire. cune autre activité donnant la qualité d’assujetti.
Si un architecte stagiaire qui n’effectue que des stages ne Cette disposition n’est pas applicable lorsqu’elles exercent
souhaite pas faire appel à la décision du 13 juin 1972 et s’il une autre activité leur conférant la qualité d’assujetti.
requiert son immatriculation en tant qu’assujetti TVA, il sera
immatriculé comme tel pour son stage. Il s’ensuit que la TVA Cette tolérance administrative est reprise dans la Circulaire
est due sur la rémunération qui lui est allouée par son maître n° 6 du 13 janvier 19714 ; elle n’est toutefois pas appli-
de stage pour autant que ces services aient lieu dans le pays. cable aux personnes qui achètent les journaux ou autres pu-
blications pour les revendre de porte à porte pour leur
Enfin, l’architecte qui en plus de son stage, exécute de ma- propre compte. Ces personnes doivent par conséquent être
nière indépendante des opérations imposables, doit être immatriculées à la TVA, le cas échéant au régime de la
considéré comme assujetti pour l’entièreté de son activité taxe d’égalisation.5
de sorte que les services qu’il preste dans le cadre de son
stage sont également soumis à la TVA. 6.26 Personnes qui interviennent dans la publication
d’annonces
6.23 Les bateliers
L’Administration a par sa Décision du 13 décembre 1971,
Les bateliers qui d’une manière indépendante exécutent des n° E.T. 8.6736 admis que les notaires, huissiers de justice,
transports par eau sont des assujettis. employés communaux et autres personnes qui inter-
viennent dans la publication d’annonces n’ont pas la quali-
En raison de la nature particulière de l’activité de batelier, té d’assujetti à la suite de cette intervention à la condition
l’Administration les dispense de l’obligation d’assurer la qu’ils n’exercent pas d’autres activités pour lesquelles ils
perception de la TVA due sur les transports qu’ils effectuent ont déjà la qualité d’assujetti.
à condition qu’ils n’exploitent pas plus de cinq bateaux.1
6.27 Marchands de matières et produits de
Ce régime simplifié s’applique également aux exploitants récupération
remorqueurs mais pas aux pilotes de rivière indépendants.2
Eu égard aux particularités que présente le secteur écono-
6.24 Dépôts de blanchisseries, de teintureries ou mique couvrant le ramassage, la commercialisation et le
d’entreprises de nettoyage à sec ou de stoppage conditionnement des matières et produits de récupération,
l’Administration autorise les personnes qui importent ou
La Circulaire du 19 novembre 19753 établit des mesures de qui livrent dans le pays des matières et des produits de ré-
simplification pour les exploitants de dépôts qui sont liés cupération susvisés à ne pas acquitter la taxe en raison de
par contrat envers une seule blanchisserie, une seule teintu- ces opérations.
rerie, une seule entreprise de nettoyage à sec et/ou une
seule entreprise de stoppage. Cette autorisation est accordée par la Circulaire n° 88/707,
modifiée par la Circulaire n° 120/71.8
6.25 Distributeurs de journaux, d’imprimés
publicitaires et d’échantillons commerciaux 6.28 Service de ramassage de déchets
Les personnes qui d’une manière habituelle et indépen- Eu égard aux conditions particulières dans lesquelles a lieu
dante, s’engagent envers d’autres personnes à distribuer de le ramassage de graisses animales, de graisses brûlées
porte à porte des journaux et autres publications, des impri- (graisse de cuisine), d’abats comestibles ou non d’animaux
més publicitaires ou des échantillons commerciaux, sont en (animaux de boucherie, volailles, poissons, etc.) ou
règle des assujettis. d’autres déchets du même genre (cretons, déchets de cui-
sine, etc.) chez les bouchers, les abattoirs, les poissonniers,
L’Administration admet toutefois que ne doivent pas être im- les restaurateurs ou d’autres fournisseurs similaires, les en-
matriculées à la TVA et ne sont dès lors pas tenues aux obli- treprises (fondeurs de graisses, fabricants d’engrais ou
gations qui incombent aux assujettis, les personnes physiques d’aliments pour animaux, etc.) qui organisent ce ramassage
qui, d’une manière indépendante, effectuent elles-mêmes sont autorisées à acquitter elles-mêmes, à la décharge de
cette distribution, c’est-à-dire sans avoir recours aux services leurs fournisseurs, la TVA due sur ces opérations.
1. Circulaire n° 109/70 publiée dans la Revue TVA n° 1/71, page 65 complétée et modifiée par les Circulaires n° 2/73 et 27/75,
publiées respectivement dans la Revue TVA n° 11/73, page 107 et la Revue TVA n° 24/76, page 60.
2. Décisions du 19 juin 1972 et 30 juin 1972, n° E.T. 11.494 et E.T. 11.287, Revue TVA n° 13/74, page 382, n° 401.
3. Circulaire administrative n° 27 du 19 novembre 1975, Revue TVA n° 24/76, page 60.
4. Revue TVA n° 3/71, page 280.
5. Décision n° E.T. 13.531 du 7 août 1973, Revue TVA n° 15/74, page 180, n° 433.
6. Revue TVA n° 6/72, n° 234.
50
La Circulaire n° 86/711 modifiée par la Circulaire n° 27/ 6.33 Notaires et huissiers de justice
752 détermine les règles qui doivent être utilisées en ma-
tière de facturation et de paiement de la TVA. Les notaires et les huissiers de justice ont été considérés en
tant qu’assujettis exonérés jusqu’au 31 décembre 20117.
6.29 Pharmaciens remplaçants et pharmaciens gérants Depuis le 1er janvier 2012, ils sont des assujettis ordinaires
déposants.
Dans sa Décision du 15 mai 1972, n° E.T. 8.7533, n° 397,
l’Administration a établi le régime relatif à l’application de 6.34 Code des sociétés et des associations
la TVA en matière des prestations des pharmaciens gérants
et des pharmaciens remplaçants. La Circulaire 2020/C/17 du 22.01.2020 traite des consé-
quences en matière de taxe sur la valeur ajoutée de l’intro-
6.30 Foires commerciales, compétitions sportives, duction du Code des sociétés et des associations (MB
manifestations culturelles qui ne sont organisées 04.04.2019), notamment en ce qui concerne la forme juri-
qu’une fois dique de la société simple (anciennement société de droit
commun) et de l’association de fait. En outre, à partir du
Dans sa Circulaire du 13 mai 1971, n° 814, l’Administra- 01.05.2019, un certain nombre de formes de sociétés vont
tion a admis que ne constitue pas une activité d’assujetti progressivement disparaître, dont, entre autres, la société
l’organisation d’une manifestation culturelle, sportive ou interne et la société momentanée.
de divertissement telle qu’un bal, une kermesse, une fête
ou une compétition sportive, par une association ou un
groupement, ayant ou non la personnalité juridique et ne 7 ASSUJETTISSEMENT ET BÂTIMENTS NEUFS
poursuivant aucun but de lucre. Y COMPRIS LES TERRAINS BÂTIS
6.31 Prestations de services – Mise à disposition 7.1 Introduction

d’emplacements pour l’apposition d’affiches ou de
panneaux publicitaires par des particuliers 7.1.1 Biens corporels
La mise à disposition d’emplacements pour l’apposition Rentrent dans le champ d’application de la TVA, tous les
d’affiches ou de panneaux publicitaires constitue une presta- biens corporels8, qu’ils soient meubles ou immeubles ainsi
tion de services en matière de publicité rendant, en principe que l’électricité, le gaz, la chaleur et le froid.
la taxe exigible dès lors qu’elle est le fait d’une personne
agissant dans les conditions des articles 2 et 4 du Code de la Notons également que les logiciels d’utilisation standard
TVA (voyez la Décision du 10 mai 1999, n° E.T. 77.024). sont des biens au sens de l’article 9 du Code.9
Les règles exposées ci-dessus valent également dans des si- De plus, sont également considérés comme des biens cor-
tuations comparables, notamment celle des particuliers qui porels, les droits réels, autres que le droit de propriété, don-
acceptent, moyennant rémunération, d’apposer des auto- nant à leur titulaire un pouvoir d’utilisation sur les biens
collants ou d’autres supports publicitaires sur leur véhicule immeubles (exception pour le droit d’emphytéose constitué
automobile.5 ou cédé par une entreprise de leasing immobilier).
6.32 Vente directe dans le secteur de l’énergie et des Quels sont les droits réels immobiliers considérés à l’ar-
télécommunications ticle 9 du Code comme des biens corporels encore qu’ils
demeurent des biens incorporels au sens du Code civil ?
Les fournisseurs de gaz et d’électricité ainsi que les opéra-
teurs en télécommunications qui font appel à des intermé- Ce sont :
diaires indépendants pour le placement d’abonnements au-
près de la clientèle, ont sollicité une autorisation auprès des – le droit de superficie ;
services centraux de l’AFER afin de pouvoir bénéficier – l’emphytéose ;
d’un régime particulier. Ce régime prévoit une dérogation
aux principes d’identification à la TVA des intermédiaires, – l’usufruit sur un immeuble.
aux modalités d’acquittement de la TVA, ainsi qu’à cer-
taines formalités à respecter en matière de TVA6.

5. Décision n° E.T.104.989 du 28 mars 2006.
6. Décision n° E.T. 110.297 du 13 mai 2008.
7. Voir l’article 44, § 1, 1°, du Code.
8. Article 9, alinéa 1er, du Code.
9. Bull. des Q. et R. Parl, Chambre, session 1992-1993, n° 64, Q. n° 528, de Clippele, 22 avril 1993.
51
7.1.2 Délai TVA Enfin, en ce qui concerne la notion de terrain attenant au

sens de l’article 1er, § 9, 2°, du Code de la TVA, il y a lieu
L’article 44, § 3, 1°, du Code prévoit qu’un bâtiment est de s’en référer à la (aux) parcelle(s) cadastrale(s) pour la-
neuf jusqu’à l’expiration de la deuxième année qui suit quelle ( lesquelles) un permis de bâtir a été obtenu (par
celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou exemple en vertu d’une autorisation de bâtir ou de lotir).
la première utilisation de ce bâtiment.
Lors des débats en Commission des Finances de la
Les notions d’occupation et d’utilisation, visées à l’ar- Chambre, le Ministre des Finances avait précisé que :
ticle 44, § 3, 1°, du Code, doivent s’entendre dans le sens
qu’elles ont dans le langage commun. La date de première ‘quand pour des raisons économiques ou financières, l’opé-
occupation ou de première utilisation peut évidemment coïn- ration est réalisée avec deux vendeurs différents, cette pra-
cider, sans que ce soit systématiquement le cas, avec la date tique commerciale n’est pas considérée comme un abus de
d’achèvement ou la date de réception de l’immeuble. Il droit à la condition que les parties agissent avec cohérence
s’agit essentiellement de questions de fait. La preuve de la de la même manière, quelle que soit la qualité de l’ache-
date de première occupation ou utilisation peut être adminis- teur, avec ou sans droit à la déduction de la taxe réglée en
trée par tous les éléments de fait et tous les moyens de droit.1 amont’ (Chambre, Compte rendu intégral n° 53 COM 050,
5).
7.2 Catégories d’assujettissement
Quelle ne fut pas notre surprise de voir dans la Décision
En ce qui concerne les opérations relatives à des biens im- n° E.T.119.318 du 28 octobre 2010 que l’Administration
meubles et l’assujettissement, on distingue deux catégories ajoute un bémol prétorien à la Loi.
d’assujettis :
En effet, pour l’Administration, cette condition est en prin-
1° ceux qui obtiennent la qualité d’assujetti de plein droit cipe à interpréter strictement, sachant toutefois que,
au sens de l’article 4 du Code ; lorsque l’opération effectuée a pour résultat l’obtention
d’un avantage fiscal dont l’octroi est contraire à l’objectif
2° ceux qui obtiennent la qualité d’assujetti sur base vo- poursuivi par le Code de la TVA et les arrêtés pris pour son
lontaire (assujettis occasionnels volontaires – applica- exécution, et que son but essentiel est l’obtention de cet
tion de l’article 8 du Code). avantage, l’Administration peut recourir à la notion d’abus
de droit (article 1er, § 10, du même Code).
En ce qui concerne la livraison de bâtiments neufs, il im-
porte peu que la cession du bâtiment ait lieu avant, en La pratique abusive ne peut pourtant ressortir que d’une in-
cours ou après l’érection. terprétation ‘pour les besoins de la cause’, littérale, pure-
ment formaliste. Une telle interprétation oblige au dévelop-
Peu importe également que le contrat à titre onéreux soit pement du principe de l’abus en tant que soupape de sécu-
qualifié par les parties de contrat de vente ou de contrat rité et ne peut évidemment pas être confondue avec un
d’entreprise. processus de gestion de l’activité économique même si ce-
lui-ci conduit ’à choisir la structure de son activité de ma-
7.3 Règles applicables en 2011 nière à limiter sa dette fiscale’.
À partir du 1er janvier 2011, la livraison d’un terrain est ex- L’article 1er, § 9, 2°, nouveau du Code de la TVA pose
clue de l’exemption de l’article 44, § 3, 1°, du Code de la comme condition que les conventions de cession du bâtiment
TVA si les trois conditions suivantes sont remplies : et du terrain soient conclues en même temps par les parties.
1° le bâtiment érigé sur le terrain sur lequel il est permis de

bâtir (terrain attenant) est livré avec application de la 8 RÈGLEMENTATION DE
taxe ; L’ASSUJETTISSEMENT EN MATIÈRE DE
MOYENS DE TRANSPORT NEUFS
2° le bâtiment et le terrain y attenant sont cédés par une
même personne ; 8.1 Introduction
3° le bâtiment et le terrain y attenant sont cédés en même Conformément à l’article 8bis, § 1er, alinéa 1er, du Code,
temps. est également considérée comme un assujetti toute per-
sonne qui effectue à titre occasionnel la livraison à titre
Ces conditions sont explicitées en détail dans la décision onéreux d’un moyen de transport neuf, dans les conditions
n° E.T.119.318 du 28 octobre 2010. prévues à l’article 39bis.
En ce qui concerne la notion de bâtiment et les conditions
dans lesquelles la livraison de ce dernier est exclue de 8.2 Notion de moyens de transport neufs
l’exemption de l’article 44, § 3, 1°, du Code de la TVA, il
est référé à la Circulaire n° AAF/2001-1292-F (AAF 24/ Il s’agit de biens stratégiques par excellence pour lesquels
2002 – E.T.103.009) du 6 décembre 2002. le Conseil des Ministres, organe législatif prépondérant au
1. Bull. Q. & R. Parl. Chambre, session 2004-2005, n° 051-082, Q. n° 443, Fournaux, 27 juillet 2004.
52
niveau communautaire, a considéré qu’il est essentiel de soient équipés d’un moteur ayant une cylindrée supérieure
prévenir tout détournement de trafic lors de l’instauration à 48 cc ou ayant une puissance supérieure à 7,2 kW.
du régime transitoire.
8.3 Assujetti occasionnel d’office
C’est pourquoi la taxation dans le pays de destination a
bien entendu été décidée. Dans le cadre du régime particulier en matière de moyens
de transport neufs et afin d’assurer que la TVA parvienne,
Conformément à l’article 8bis, § 2, 1°, du Code sont consi- quelle que soit la manière, à l’Etat membre d’arrivée, l’ar-
dérés comme moyen de transport : ticle 8bis précité du Code étend la notion d’assujetti à toute
– les bateaux d’une longueur de plus de 7,5 mètres ; personne effectuant de manière occasionnelle une livraison
intracommunautaire de tels biens à titre onéreux visée à
– les aéronefs dont le poids total au décollage excède l’article 39bis du Code.
1.550 kilogrammes ;
Il s’agit plus particulièrement :
– les véhicules terrestres à moteur d’une cylindrée de plus
de 48 centimètres cube ou d’une puissance de plus de – des particuliers ;
7,2 kilowatts ; – des personnes morales non-assujetties.
– destinés au transport de personnes ou
de marchandises ; à l’exception des bateaux destinés au 9 EXEMPTION ET ASSUJETTISSEMENT
transport rémunéré de personnes ou au sauvetage en
mer visés à l’article 42, § 1er, 1°, a et b, et des aéronefs 9.1 Généralités
autres que ceux destinés à être utilisés par l’Etat visés à
l’article 42, § 2, 1°, du Code. 9.1.1 Les exemptions de l’article 44 du Code
Sont considérés comme ‘moyens de transport neufs’1 les Est un assujetti, quiconque accomplit d’une manière indé-
moyens de transport visés ci-avant lorsqu’une au moins pendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique
une des deux conditions suivantes est remplie : de producteur, de commerçant ou de prestataire de ser-
vices, y compris les activités extractives, agricoles et celles
– la livraison est effectuée dans les six mois suivant la date des professions libérales ou assimilées.3
de la première mise en service pour les véhicules ter-
restres et dans les trois mois suivant la 1ère mise en ser- La qualité d’assujetti est obtenue de plein droit, sans qu’au-
vice pour les bateaux et aéronefs ; cune formalité ne doive être remplie. Le fait que les reve-
nus provenant d’une activité bien définie ne soient pas
– le moyen de transport n’a pas parcouru plus de 6.000 km considérés comme des revenus professionnels pour l’impôt
s’il s’agit d’un véhicule terrestre, n’a pas navigué plus de sur les revenus est sans importance.
100 heures s’il s’agit d’un bateau, ou n’a pas volé plus
de 40 heures s’il s’agit d’un aéronef.2 Par conséquent, les personnes physiques et/ou morales sui-
Il y a donc deux critères : vantes, doivent notamment être considérées comme des
assujettis :
– un critère d’âge ;
– médecins, dentistes, kinés ;
– un critère d’utilisation.
– cliniques, dispensaires ;
Notion de véhicules terrestres
– compagnies d’assurances ;
En ce qui concerne les véhicules terrestres, sont à considé-
rer comme des moyens de transport au sens de l’ar- – écoles, etc.
ticle 8bis, § 2, 1°, du Code : les véhicules automobiles, les
véhicules à usage mixte, les minibus, les corbillards, les Toutes les prestations de services et/ou les livraisons de
ambulances, les mobilhomes, les autobus, les tramways, les biens énumérées à l’article 44 sont exonérées de TVA4.
camionnettes, les camions, les remorqueurs, les voitures de Elles confèrent de plein droit aux personnes effectuant ces
dépannage, les motos, les véhicules sur rails équipés d’un opérations le statut d’assujetti exonéré.
moteur (par exemple les trams, les locomotives et le mé-
tro), les véhicules lents et les mobylettes pour autant qu’ils La personne physique ou morale qui effectue une ou des
opérations énumérées à l’article 44 n’a pas la possibilité de
1. Cf. article 8bis, § 2, 2°, du Code.

2. Pour la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994, les limites en matière de véhicules terrestres étaient fixées à 3.000 km
et 3 mois.
3. Cf. article 4, alinéa 2, de la Sixième Directive CEE – Arrêt du 26 mars 1987, affaire 235/85, Commission/Pays-Bas, Rec. 87,
1471 – Décision du 31 décembre 1974, n° E.T. 19.658, Revue TVA n° 19, page 76, n° 499.
4. Transposition de l’article 13 de la Sixième Directive CEE.
53
se soustraire à l’exonération visée à l’article 44 du Code et xième Directive n’ouvre pas droit à déduction de la TVA
par conséquent de soumettre à la TVA les opérations rele- payée en amont en vertu de l’article 17, paragraphe 3, sous
vant de cette activité. b), de cette directive, même lorsqu’elle constitue une opé-
ration intracommunautaire, et quel que soit le régime de la
Les opérations de paiement et d’encaissement1 constituent TVA applicable dans l’Etat membre de destination.
une exception à ce principe : le choix est laissé aux assujet-
tis concernés de soumettre ou non ces opérations à la TVA. Nous pensons aussi que cet arrêt n’apporte pas une réponse
claire à la question de savoir si l’article 13 (article 132 de
Dans le code belge, les exonérations de l’article 44 peuvent la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre
être considérées comme des exonérations effectives. Elles 2006) s’applique seulement à l’intérieur du territoire d’un
sont cataloguées en quatre groupes d’opérations telles Etat membre.
qu’elles ressortent du tableau repris ci-après.
9.2 Exemptions effectives et assujettissement mixte
QUATRE GROUPES
Une exemption proprement dite de l’article 44 conférant
1° opérations qui sont exonérées en fonction de la qualité ipso facto la qualité d’assujetti exonéré ne disparaît pas si
de la personne qui les exécute (article 44, § 1er, du Code) la personne qui accomplit l’opération exemptée, effectue
aussi, en plus, des opérations économiques rendant la TVA
2° opérations qui sont exonérées pour des raisons d’ordre exigible.
social ou culturel (article 44, § 2, du Code)
Il en résulte à ce moment un assujettissement mixte.
3° opérations exonérées dans le secteur immobilier (ar-
ticle 44, § 3, 1° et 2°, du Code) Un assujetti mixte est une personne qui effectue habituel-
lement et de manière indépendante plusieurs activités dis-
4° diverses autres opérations exonérées (article 44, § 3, 3°, tinctes, à savoir :
du Code)
– d’une part des opérations rendant la TVA exigible ;
Un article 44bis a introduit une exonération pour la livrai- – d’autre part des opérations exemptées en vertu de l’ar-
son, l’acquisition intracommunautaire et l’importation d’or ticle 44 du Code.
d’investissement. C’est précisément le caractère spécifique
de cette exonération qui a conduit le Roi à insérer un ar- 9.3 Exemption en fonction de la qualité du prestataire
ticle 44bis complémentaire, et à ne pas placer cette exoné- de services
ration spécifique sous l’article 44. Un autre motif est à re-
chercher dans le fait que l’exonération commentée ici est Professions médicales et paramédicales
assortie d’un droit spécifique et restrictif à la déduction des
taxes en amont, ce qui n’est pas le cas pour des opérations En vertu de l’article 44, § 1er du Code (modifié le 1er jan-
exonérées énumérées à l’article 44 du Code. vier 2016) sont exemptés de la taxe les services prestés
dans le cadre de leur activité économique habituelle par :
9.1.2 Hiérarchie
1° les médecins ;
En tant que mesures spécifiques d’exemption, les dispositions
de l’article 44 du Code de la TVA (application de l’article 132 2° les dentistes ;
de la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre
2006) priment sur celles qui sont prévues à l’article 42, § 3, 3°les personnes exerçant une profession paramédicale
dudit Code (application de l’article 151 de cette directive), les- telles que les accoucheuses, les infirmiers et les infir-
quelles revêtent le caractère de mesures générales. mières, les soigneurs et les soigneuses, les gardes-ma-
lades, les masseurs et les masseuses et les kinésithéra-
La Commission européenne – Direction générale XXI, peutes.
douane et fiscalité indirecte – l’a déjà précisé dans un cour-
rier du 2 juillet 1996. Cette position se trouve du reste Condition de l’exemption
confortée par les arrêts de la Cour de Justice des Commu-
nautés européennes du 20 novembre 2003 (affaire C-307/ Les prestations sont reprises dans la nomenclature des
01, ‘Peter d’Ambrumenil’) et du 7 décembre 2006 (affaire prestations médicales en matière d’assurance maladie-in-
C-240/05, ‘Eurodental Sàrl’).2 validité.
Pour rappel, dans l’arrêt Eurodental, la CJCE avait précisé La Cour de Justice des Communautés européennes a déve-
qu’une opération exonérée à l’intérieur d’un Etat membre loppé à ce sujet un intéressant point de vue dans l’arrêt Kü-
en vertu de l’article 13, A, paragraphe 1, sous e), de la Si- gler3.
1. Article 44, § 3, 8°, du Code.

2. Q. et Rép., Chambre, s. 2008-2009, n° 52-59, Q. n° 361, Christian Brotcorne du 13.03.2009.
3. CJCE, arrêt Kügler du 10 septembre 2002, aff. C-141/00, Recueil 2002.
54
Ce point de vue est celui de l’Administration belge : la 2016, le médecin peut choisir d’appliquer de manière
forme juridique reste sans incidence pour l’application de combinée :
l’exemption visée à l’article 44, § 1er, 2°, du Code.1
- d’une part, le ‘régime particulier pour les médecins et
Interventions et traitements à vocation esthétique les hôpitaux’ aux travaux de recherche visés par la
décision E.T. 116.111,
À partir du 1er janvier, 2016 les prestations de services ef-
fectuées par des médecins ayant pour objet des interven- - et d’autre part, le régime de la franchise de la TVA
tions et traitements à vocation esthétique sont soumises à la pour les petites entreprises prévu à l’article 56,§ 2, du
TVA.2 L'hôpital et les soins médicaux liés à ces interven- Code TVA et à l’Arrêté royal n°19 aux activités com-
tions et traitements sont également soumis à la TVA à par- plémentaires.
tir du 1er janvier 2016.3
Si le médecin opte pour ce régime de la franchise, il est
Par contraire, les prestations de services exécutées par les dispensé du dépôt de déclarations périodiques, ce qui a
infirmiers indépendants dans l'exercice de leur activité ha- notamment pour conséquence qu’il n’a pas de droit à la
bituelle sont exemptées de la TVA, même si ils prêtent as- déduction des TVA en amont. Par ailleurs, les factures
sistance aux interventions et traitements à caractère esthé- émises par le médecin (ou pour son compte dans le cas
tique4. du self billing – voir ci-après) ne peuvent pas faire appa-
raître de la TVA mais doivent porter la mention
Les médecins suivante : ‘Petite entreprise soumise au régime de la
franchise de la taxe. TVA non applicable’.
Seules les prestations de services qui ont trait directement à
l’élaboration d’un diagnostic, à l’application d’un traite- Le médecin est néanmoins toujours libre d’appliquer le
ment médical ou à l’exécution de mesures de médecine régime normal avec dépôt de déclarations périodiques.
préventive tombent sous le champ d’application de
l’exemption introduite par l’article 44, § 1er, 2°. b) Si le chiffre d’affaires annuel des activités complémentaires
est supérieur à 25.000 EUR depuis le 1er janvier 2016, le
Les médecins visés dans l’article précité sont ceux qui sont médecin doit appliquer le régime normal avec dépôt de dé-
porteurs du diplôme exigé et qui sont reconnus conformé- clarations périodiques à l’ensemble de son activité (donc en
ment aux lois régissant l’art de guérir en Belgique pour ce compris les travaux de recherche impliquant des essais
pouvoir exercer la médecine5. cliniques pour lesquels il n’est pas possible d’appliquer le
régime particulier pour les médecins et hôpitaux).
Les activités complémentaires exercées par les médecins
en dehors du cadre des prestations de soins ont fait l’objet Les parties peuvent décider d’appliquer le self-billing
du point 7 de la Décision E.T. 116.111. (Circulaire n° 48/2005). Toutefois, aucune autoliquida-
tion de la TVA dans le chef de l’entreprise pharmaceu-
Ces activités complémentaires sont censées regrouper tique ou du centre de recherche ne pourra être appliquée
toutes les prestations de services exercées par le médecin en ce qui concerne ces activités complémentaires.
en dehors des prestations de soins à la personne et des es-
sais cliniques. Néanmoins, l’Administration n’énumère pas Dentistes
ces prestations dites ‘complémentaires’ ce qui constitue
manifestement une faiblesse de cette décision. L’exonération établie par l’article 44, § 1er, 1°, du Code
n’est applicable qu’aux services fournis par les dentistes
Ces activités peuvent être soit soumises à la TVA, soit exoné- dans l’exercice de leur activité professionnelle normale.
rées par une disposition prévue à l’article 44 du Code, autre
que celle énoncée à l’article 44, § 1er, 2°, du Code TVA. Par dentiste, il faut entendre les personnes physiques qui en
vertu des arrêtés royaux réglementant l’exercice de l’art
Pour ce qui concerne les activités soumises à la TVA, l’ad- dentaire et/ou l’art de guérir sont légalement autorisés à
ministration opère la distinction suivante selon le régime exercer l’art dentaire.
TVA choisi par le médecin :
Les kinésithérapeutes
a) Si le chiffre d’affaires annuel des activités complémen-
taires ne dépasse pas 25.000 EUR depuis le 1er janvier À partir du 1er janvier est incorporé à l’article 44, § 1, 1 °
de la loi sur la TVA, sans beaucoup de changements pra-
tiques.
1. Questions et Réponses, Sénat, 2006-2007, n° 3-87, p. 9672, Question n° 3-6895 de Mme Nyssens du 30 janvier 2007.
2. Article 44, § 1er, 1°, alinea 2 code TVA.
3. Article 44, § 2, 1°, a), alinea 2 code TVA.
4. Décision n° E.T. 130.999 du 28 novembre 2016.
5. Bull. Questions et Réponses, Sénat, 2004-2005, n° 3-48, p. 4015-4016 – Question n° 3-2677 de Mme Nyssens du 12 mai 2005.
55
Les sages-femmes, les infirmiers et les aides-soignants les masseurs et masseuses, les soigneurs et les soigneuses,
kinésithérapeutes, les diététiciens et les podologues.
À partir du 1er janvier est incorporé à l’article 44, § 1, 2 °
de la loi sur la TVA, sans beaucoup de changements pra- Les services externes pour la prévention et la protection
tiques. La Circulaire n° 2017/C/26 du 24 avril 2017 vise à au travail
commenter l’application de l’exemption de TVA à l’égard
des prestations fournies par les aides-soignants. La Sixième Directive exempte de TVA les livraisons de
biens et les prestations de services étroitement liées à l’as-
On entend par aide-soignant, une personne spécifiquement sistance sociale et à la sécurité sociale (les services ex-
formée pour assister l’infirmier ou l’infirmière, sous son ternes pour la prévention et la protection au travail – Arrêté
contrôle, en matière de soins, d’éducation et de logistique, royal du 27 mars 1998 pris en exécution de la Loi du
dans le cadre des activités coordonnées par l’infirmier ou 4 août 1996 relative au bien-être des travailleurs lors de
l’infirmière, dans une équipe structurée (voir l’article 59 de l’exécution de leur travail) à condition que ces opérations
la loi cordonnée du 10.05.2015 relative à l’exercice des soient effectuées par des organismes de droit public ou par
professions de soins de santé). d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère
social par l’Etat membre concerné.
L’aide-soignant travaille dans le domaine des soins aux
personnes âgées, en milieu hospitalier, dans le secteur des Cette exemption a été transposée en Belgique à l’article 44,
soins à domicile ou dans celui des soins psychiatriques § 2, 1° et 2°, du Code et la Circulaire n° 2017/C/48 du
(maisons de soins psychiatriques). La tâche d’un aide-soi- 14 juillet 2017. Depuis le 20 aout 2018 les services internes
gnant consiste, essentiellement, à veiller au respect de l’hy- pour la prévention et la protection au travail sont aussi pré-
giène de la personne, à prodiguer de l’aide pour s’habiller vues.
et se déshabiller, à préparer/administrer les médicaments et
à assurer le suivi général du patient. Sous le contrôle de Médecines parallèles
l’infirmier, les aides-soignants peuvent légalement exercer
les activités énumérées à l’annexe de l’Arrêté royal du Les thérapeutes manuels, les chiropracteurs, les ostéopathes,
12.01.2006 fixant les activités infirmières qui peuvent être les reflexologues plantaires et les homéopathes pratiquent la
effectuées par des aides-soignants et les conditions dans médecine parallèle et prodiguent des thérapies particulières.
lesquelles ceux-ci peuvent poser ces actes.
En matière d’ostéopathie, de chiropractie et d’homéopa-
Un aide-soignant doit demander son enregistrement auprès thie, la plupart des mutuelles agréées procèdent même à un
de « la Fédération Wallonie-Bruxelles » ou « het remboursement partiel des frais de traitement lorsque cer-
Agentshap Zorg en Gezondheid », ou « der Deutschspra- taines conditions spécifiques sont remplies.
chigen Gemeinschaft ». Après l’enregistrement, l’aide-soi-
gnant reçoit un visa du Service Public Fédéral Santé pu- La législation européenne est très claire en la matière :
blique. Ce visa est obligatoire pour pouvoir travailler l’exonération de TVA visée à l’article 13, A, 1, c), de la Di-
comme aide-soignant. rective 77/388/CEE est soumise à une double condition.
Les prestations de services doivent pouvoir être qualifiées
L’attention est attirée sur le fait que les aides-soignants trade prestations de soins à la personne, mais doivent en outre
vaillent toujours sous le contrôle d’un infirmier. A cet être effectuées dans l’exercice d’une profession médicale
égard, il convient donc, d’abord, de vérifier si l’aide-soi- ou paramédicale.
gnant agit effectivement de manière indépendante. Dans
l’affirmative, celui-ci peut recourir à l’exemption, visée à Si ces personnes n’ont pas le titre de médecin ou de kinési-
l’article 44, § 1er, 2° du Code de la TVA, précitée. thérapeute, leurs prestations sont soumises à la TVA au
taux normal qui s’élève actuellement à 21 %.1
Cependant, l’application de cette exemption est subordon-
née aux conditions que les aides-soignants correspondent à Diététiciens et podologues
ceux définis ci-dessus et qu’ils soient agréés par le Service
Public Fédéral Santé publique. Compte tenu du but poursuivi par l’article 44, § 1er, 2°, du
Code de la TVA et des problèmes pratiques que peuvent
Praticiens de professions paramédicales rencontrer tant l’Administration que les prestataires de ser-
vices concernés, l’Administration a décidé que les presta-
En vertu de l’article 44, § 1er, 3° du Code (modifié le 1er jan- tions des praticiens des professions paramédicales seront
vier 2016) les prestations effectuées par les praticiens de pro- dorénavant exemptées de la TVA pour autant que ces pres-
fessions paramédicales reconnues et réglementées qui sont tations soient reprises dans la nomenclature des prestations
reprises dans la nomenclature des prestations de santé en de santé en matière d’assurance obligatoire contre la mala-
matière d'assurance obligatoire contre la maladie et l'invali- die et l’invalidité, et ce quel que soit le nombre de presta-
dité, sont exemptées de la TVA. Les professions spécifiques tions faisant l’objet d’un remboursement (voir Décision ad-
ne sont plus mentionne dans l’article. Il s’agit des profes- ministrative n° E.T. 127.206/2 du 29 avril 2016).
sions paramédicales reconnues par la santé publique fédérale
comme les podologues, les diététiciens, les ergothérapeutes,
1. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2001-2002, n° 50-134, Q. n° 633 de Mme Trees Pieters du 21 mars 2001.
56
9.4 Exemptions pour raisons sociales ou culturelles la signifie que les hôpitaux belges doivent désormais porter
de la TVA belge en compte aux sociétés pharmaceutiques
9.4.1 Absence de but de lucre – Notion pour les études cliniques qu’ils réalisent ces dernières.
Les opérations visées par l’article 44, § 2, 3°, 6°, 7° et 11°, L’assujettissement ordinaire à la TVA qui en découle s’ap-
du Code ne peuvent être exemptées de la taxe que lors- plique également à tous les autres services non-médicaux
qu’elles sont effectuées par des organismes qui ne pour- fournis par les hôpitaux (par exemple, les services de
suivent pas un but de lucre. consultance).
Les organismes qui revêtent la forme d’une association sans Une tolérance administrative a toutefois été mise en place
but lucratif, d’une association internationale sans but lucratif, afin de simplifier les charges administratives et le régime
d’une fondation d’utilité publique et d’une fondation privée TVA pour les hôpitaux (régime TVA simplifié – unique-
peuvent, a priori, bénéficier des exemptions visées par l’ar- ment pour les travaux de recherche et pour les études cli-
ticle 44, § 2, 3°, 6°, 7° et 11°, du Code. S’il devait apparaître niques – décision ET 116.111 du 21 février 2011).
qu’il y a malgré tout gain matériel au profit des membres ou
fondateurs, l’application de l’exemption devrait être exclue. Ce régime TVA simplifié peut être librement choisi par les
médecins ou hôpitaux en question et implique :
Une telle société se situe cependant dans le champ des
exemptions susvisées de l’article 44, § 2, 3°, 6°, 7° et 11°, – que la société pharmaceutique, en tant de preneur de ser-
du Code, si, toutes les autres conditions étant par ailleurs vice, émette la facture relative aux prestations de ser-
réunies, les associés renoncent statutairement à toute re- vices (self-billing obligatoire) ;
cherche d’un bénéfice patrimonial direct et donc à toute
distribution de bénéfices à leur profit et si l’absence d’une – qu’aucune TVA ne soit portée en compte sur ce ‘self-
telle distribution se vérifie dans les faits. bill’, cette TVA étant acquittée par la société pharmaceu-
tique dans sa propre déclaration TVA (autoliquidation) ;
9.4.2 Établissements de soins de santé et services de
nature sociale – qu’en qualité de prestataire desdits services, l’hôpital ne
dépose pas de déclaration TVA. Un numéro de TVA doit
9.4.2.1 Hôpitaux et autres établissements de soins de toutefois lui être attribué ;
santé
– qu’en qualité de prestataire, l’hôpital ne dispose pas pour
L’exonération de l’article 44, § 2, 1°, du Code s’applique ces prestations d’un droit à déduction.
également aux services fournis dans l’exercice normal de
leur activité par les établissements hospitaliers et psychia- Des questions se sont posées concernant le traitement en ma-
triques et les cliniques et les dispensaires. tière de TVA des opérations qui sont réalisées dans le cadre
de contrats de collaboration entre des établissements de soins.
L’exonération précitée comprend :
Dans ce cadre, la Circulaire 36/2012 commente cette problé-
– les différents services qui sont fournis aux malades et aux matique TVA au regard des exemptions visées aux
blessés : examens, soins, nourriture, logement, livraison articles 44, § 2, 1°, 44, § 2, 2°, et 44, § 2, 4°, du Code de la
de prothèses et médicaments dans le cadre des soins, TVA. L’exploitation des parkings par les hôpitaux et les insti-
etc. ; tutions de soins a fait l’objet d’une réponse du Ministre à une
question parlementaire de monsieur Klaps du 16 août 2017.
– l’hébergement, les repas et les boissons fournis aux per-
sonnes qui rendent visite ou accompagnent les malades 9.4.2.2 Services d’aide familiale
ou blessés ;1
L’article 44, § 2, 2°, du Code a pour effet que toutes les
– la livraison de petits objets confectionnés par les patients prestations de services et les livraisons de biens étroitement
dans le cadre des soins qui leur sont fournis, corbeilles tres- liées à l’assistance sociale, à la sécurité sociale et à la pro-
sées, sous-mains, etc. ;2 tection de l’enfance et de la jeunesse, qui sont fournies par
des organismes de droit public ou par d’autres organismes
– les petits services prestés par les patients dans le cadre reconnus comme ayant un caractère social par l’autorité
des soins qui leur sont fournis : plier du papier, tricots compétente, sont exemptées de la taxe.
avec de la laine fournie par les clients, etc.3
La notion ‘d’organisme’ vise tant les personnes physiques
La réalisation de travaux de recherche et d’études cliniques que les personnes morales.
menés par les hôpitaux ne sont plus être exonérées de TVA
à la date du 1er avril 2011 et sont donc soumis à la TVA. Ce-
1. Décision du 25 avril 1977, n° E.T. 23.202, Revue TVA n° 31/77, page 435, n° 619 – Q. et Rép., Sénat, 1977-1978, n° 15, Q.
n° 34, Persyn, 21 décembre 1977, Revue TVA n° 34/78, p. 326.
2. Décision n° E.T. 19.964 du 9 octobre 1973, Revue TVA n° 24/76, p. 80.
3. Décision n° E.T. 19.964 du 9 octobre 1973, Revue TVA n° 24/76, p. 80, n° 556.
57
9.4.2.3 Transport de malades et de blessés par des L’exemption prévue par l’article 44, § 2, 5°, du Code précité
moyens de transport équipés à ces fins est, quant à elle, applicable aux seules prestations de services
qui ont pour objet l’orientation scolaire ou familiale ainsi
La Décision E.T.129.928 d.d. 23.08.2016 commente les qu’aux livraisons de biens qui leur sont étroitement liées.
conditions de l’application de l’exonération du transport de
malades, de blessés et de personnes handicapés par des De telles opérations peuvent certes être effectuées par les
moyens de transport spécialement équipés à ces fins. Il peut centres dont est question ci-dessus mais peuvent l’être éga-
y avoir deux articles du Code applicable, à savoir l’article 44, lement par d’autres assujettis (psychologues, psychothéra-
§ 2, 1° b) du Code ou l’article 44, § 2, 2° du Code. peutes et autres praticiens non reconnus comme orga-
nismes de nature sociale), d’où l’intérêt de maintenir cette
9.4.2.4 Les groupements autonomes de personnes exemption spécifique.1
Sont exonéré de la taxe les services rendus à leurs membres L’article 44, § 2, 2°, du Code de la TVA mentionne un cer-
par des groupements autonomes qui exercent une activité tain nombre d’organismes de nature sociale qui bénéficient
qui est notamment exonérée en vertu de l’article 44, § 1er, de l’exemption.
2° et § 2, 1°, du Code lorsque ces prestations sont directe-
ment nécessaires pour l’exercice de cette activité et lorsque 9.4.2.7 Prestations de services effectuées au profit des
ces groupements demandent uniquement à leurs membres mutualités par des délégués indépendants
le remboursement de leur participation dans les dépenses
communes. Les prestations de services effectuées au profit des mutualités
par des délégués indépendants et qui consistent principale-
Le régime d’exemption qui s’applique a été réglé jusqu’au ment à affilier de nouveaux membres à une mutualité, récolter
30 juin 2016 à l’article 44, § 2 1°bis du Code avec des et transmettre les attestations de soins et les autres documents
conditions supplémentaires reprises dans l’AR n° 43 et des remis par les membres de cette mutualité, tarifier ces attesta-
directives administratives reprises dans la circulaire du tions de soins, procéder à la mise à jour des cartes SIS et in-
09.05.1996. former et conseiller les membres dans le domaine de l’assu-
rance soins de santé et indemnités et des services offerts par
La modification législative (art. 3, Loi du 26.05.2016, MB cette mutualité dans le cadre de son assurance complémen-
09.06.2016, p. 34919) comporte une abrogation de taire, sont visées par l’article 18, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code.
l’article 44, § 2 1bis du Code et de l’AR n° 43. Un nouveau
texte est inséré à partir du 1er juillet 2016 dans l’article 44, Etant donné que les missions qui sont dévolues à ces délé-
§ 2bis, ce nouvel article contenant désormais toutes les condi- gués indépendants s’inscrivent dans l’objectif d’assistance
tions d’exemption (elles ne sont donc plus réglées par AR). sociale et de sécurité sociale poursuivi par les mutualités,
elles peuvent toutefois bénéficier de l’exemption prévue
La Circulaire n° 3 du 9 mai 1996 a été remplacée par la Cir- par l’article 44, § 2, 2°, nouveau, du Code de la TVA.
culaire n° 31/2016 (n° E.T. 127.540) du 12 décembre 2016.
9.4.3 Installations sportives et établissements
Pour plus d’informations, consulter la section 6.3. d’éducation physique
9.4.2.5 Livraison et importation de lait maternel, L’article 44, § 2, 3°, du Code accorde une exonération de TVA
d’organes humains et de sang humain pour les services fournis par les exploitants d’installations spor-
tives et d’établissements d’éducation physique à condition que :
En vertu de l’article 44, § 2, 1°ter, du Code une exonéra-
tion est accordée, dans l’intérêt général pour la livraison et 1° l’exploitant soit une institution sans but lucratif ;
l’importation en Belgique de lait maternel, de sang humain
et d’organes humains. 2° les recettes tirées des activités servent exclusivement à
couvrir les frais de ces activités.
9.4.2.6 Exemptions en matière d’assistance sociale et
de sécurité sociale Cette exonération est limitée aux services ayant trait à la
pratique du sport et qui sont fournis par l’exploitant à des
L’article 44, § 2, 2°, du Code a pour effet que toutes les personnes qui pratiquent l’éducation physique et le sport, y
prestations de services et les livraisons de biens étroitement compris la mise à disposition d’appareils et articles spor-
liées à l’assistance sociale, à la sécurité sociale et à la pro- tifs2 (location d’une serviette de bain, d’un maillot de bain,
tection de l’enfance et de la jeunesse, qui sont fournies par d’un bonnet de bain et de lunettes pour nager, etc.).
des organismes de droit public ou par d’autres organismes
reconnus comme ayant un caractère social par l’autorité Dans un arrêt important et relatif à un sport en vogue (le
compétente, sont exemptées de la taxe. golf), la CJCE a disposé que les Etats membres ne peuvent
instaurer une réglementation nationale qui prévoit une exo-
La notion ‘d’organisme’ vise tant les personnes physiques nération générale de TVA pour la fourniture de locaux et
que les personnes morales. d’autres installations ainsi que la mise à disposition d’élé-
1. Questions et Réponses, Sénat, 2005-2006, n° 3-74, p. 7908, Question n° 3-5635 de Mme Nyssens du 12 juillet 2006.
2. Décision du 9 mars 1978, n° E.T. 24.946, Revue TVA n° 34/78, p. 292, n° 636.
58
ments accessoires ou d’autres aménagements aux fins de la Auparavant, l’Administration admettait que l’exemption
pratique du sport et de l’éducation physique. De telles pres- précitée s’appliquait également à l’égard des services four-
tations de services au sens de l’article 6 de la Sixième Di- nis par une ASBL à ses membres, visant à pratiquer et à
rective, transposé à l’article 18 du Code, doivent en prin- promouvoir le jeu d’échecs.
cipe être taxées à la TVA.1
À la lumière de la jurisprudence récente et avec effet au
Voir aussi la Décision du 11 juillet 2011 E.T. 119.653. 01.01.2019, l’Administration modifie son point de vue, en
ce sens que seules les activités caractérisées par une com-
L’article 44, § 2, 3° du Code de la TVA exempte les presta- posante physique non négligeable relèvent de la notion de
tions de services fournies par les exploitants d’établisse- sport. Par conséquent, les jeux d’échecs, de cartes, les
ments d’éducation physique ou d’installations sportives jeux vidéo et autres activités similaires ne peuvent conti-
aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une nuer à être exemptés de la TVA. Cependant, il ne sera pas
activité sportive, lorsque ces exploitants sont des orga- revenu sur l’application de l’exemption dans le passé.
nismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les re-
cettes qu’ils retirent des activités exemptées servent exclu- Par souci d'exhaustivité, il convient d’observer que les assu-
sivement à en couvrir les frais. Cet article constitue la jettis qui, compte tenu de ce nouveau point de vue, ne
transposition de l’article 132, paragraphe 1er, m) de la Di- peuvent continuer à invoquer l’exemption précitée, ont la fa-
rective 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au culté de bénéficier du régime de la franchise de taxe, visé à
système commun de taxe sur la valeur ajoutée. l’article 56bis du Code de la TVA si le chiffre d’affaires an-
nuel réalisé en Belgique n’atteint pas plus de 25.000 EUR.
Une telle prestation de services est exemptée de la taxe
Tous les commentaires contraires à ce qui précède sont
lorsque les trois conditions suivantes sont cumulativement
abrogés.
remplies :
9.4.4 Enseignement
– la prestation doit concerner l'exercice même du sport et
être fournie aux personnes qui le pratiquent activement ; L’article 46 de la Loi du 17 juin 2013 remplace l’article 44,
§ 2, 4°, du Code de la TVA comme suit. Sont exonérés de
– l’exploitant doit être un organisme qui ne poursuit pas TVA :
un but lucratif ;
4°a) l’enseignement scolaire ou universitaire, dont l’éduca-
– les recettes provenant de l'exploitation doivent servir ex- tion de l’enfance ou de la jeunesse, et la formation ou le
clusivement à en couvrir les frais. recyclage professionnel ainsi que les prestations de ser-
vices et les livraisons de biens qui leur sont étroitement
L’article 44, § 2, 3° du Code de la TVA vise donc toutes liées telles que la fourniture de logement, de nourriture,
les installations où s’exerce une activité de nature à favori- de boissons et de matériel didactique utilisé pour les be-
ser l’épanouissement physique, tels que les salles de gym- soins de l’enseignement exempté, effectuées par des or-
nastique, les bassins de natation, les manèges, les terrains ganismes de droit public ou par d’autres organismes
de sport, les courts de tennis, les terrains de golf… considérés comme ayant des fins comparables, pour au-
tant que ces organismes n’ont pas pour but la recherche
Récemment, dans une affaire concernant le bridge2, la systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant
Cour de justice de l’Union européenne s’est prononcée sur jamais être distribués mais devant être affectés au main-
la signification et la portée de la notion de « sport ». Ainsi, tien ou à l’amélioration des prestations précitées ;
la Cour a jugé que la notion de « sport », au sens de
l’article 132, paragraphe 1er, m) de la Directive 2006/112/ b) les leçons données, à titre personnel, par les enseignants
CE se rapporte à une activité caractérisée par et portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire ;
une composante physique non négligeable. En effet, le
bridge en duplicate fait appel à la logique, à la mémoire, à Cette exemption constitue la transposition, en droit belge,
la stratégie ou au raisonnement latéral et constitue une acti- des articles 132, paragraphe 1, i) et j), et 133, 1er alinéa, a),
vité bénéfique à la santé mentale et physique de ceux qui la de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative
pratiquent régulièrement. Mais le fait qu’une activité favo- au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée.
rise la santé physique et mentale n’est pas, à lui seul, un
élément suffisant pour conclure que celle-ci doit être consi- Deux changements majeurs apparaissent lesquels sont ins-
dérée comme un « sport », au sens de l’article 132, pirés par une fidélité absolue, une fois n’est pas coutume, à
paragraphe 1er, m) de la Directive 2006/112/CE. La cir- la Directive et à la jurisprudence de la CJUE :
constance qu’une telle activité se pratique en compétition
1) l’exonération de TVA sur les services d’enseignement
ne change rien à cet égard.
ne s’appliquera plus qu’aux services fournis par des or-
ganismes de droit public et par d’autres organismes pour
Par conséquent, le bridge en duplicate, caractérisé par une
autant que ceux-ci n’aient pas pour but la recherche sys-
composante physique paraissant négligeable, ne relève pas
tématique du profit ;
de la notion de « sport », au sens de cette disposition.
1. CJCE, arrêt du 18 janvier 2001, Lindöpark, affaire C-150/99.

2. CJUE, 26 octobre 2017, affaire C-C-90/16, arrêt The English Bridge Union.
59
2) l’introduction d’une distinction explicite entre les presta- danse, qui satisfait aux conditions posées et qu’il ne s’agisse
tions d’enseignement effectuées par des personnes mo- pas de prestations de services revêtant un caractère récréatif.
rales (organismes), – point a) de l’article 44, § 2, 4° du
Code et les leçons dispensées par des personnes phy- La manière dont l’enseignement est dispensé, pour au-
siques – point b) de l’article 44, § 2, 4° du Code. tant qu’il se déroule sous l’autorité effective d’un ensei-
gnant, est sans importance, et cela vise donc également
A partir du 1er janvier 2014, les prestations d’enseignement l’enseignement à distance, l’enseignement par corres-
effectuées par des organismes ayant pour but la recherche pondance, les cycles d’étude, etc.
systématique du profit ne pourront donc plus bénéficier
d’une exonération alors que tel est le cas actuellement. Relèvent aussi de la notion ‘d’enseignement’ les presta-
tions de services d’accompagnement scolaire, et celles
Le moins que l’on puisse dire est que cela va influencer sé- qui consistent à enseigner aux étudiants des méthodes
rieusement le business model des entreprises actives dans d’apprentissage leur permettant d’assimiler, de manière
le secteur. durable, les matières enseignées.
D’autre part, seules leçons prodiguées par des personnes Les prestations de services qui consistent à fournir du
physiques (enseignants) qui donnent ces leçons à titre privé coaching scolaire à des enfants ou adolescents à haut po-
et sous leur unique et totale responsabilité pourront bénéfi- tentiel doivent également être considérées comme des
cier de l’exonération sur base du point b) de l’article 44, leçons portant sur l’enseignement scolaire.1
§ 2, 4° du Code.
2° Formation et recyclage professionnels
Un enseignant qui donne des cours à titre onéreux pour un
établissement d’enseignement pourra toujours se prévaloir C’est la formation qui se rapporte directement à l’appren-
de l’existence présumée d’un lien de subordination (an- tissage d’un métier ou d’une profession ainsi qu’au per-
cienne tolérance administrative) pour échapper à l’assujet- fectionnement, au recyclage ou à l’éducation permanente.
tissement de principe. Toutefois, il est certain que l’Admi-
nistration ne pourra pas s’opposer à une demande d’assu- Il n’est pas exigé que cette formation soit dispensée pen-
jettissement puisque celle-ci résultera de la loi. dant une période qui correspond à une année scolaire ou
académique. La durée n’a par conséquent pas
L’Administration de la TVA a publié la Circulaire AGFisc d’importance : la formation doit être donnée pendant une
n° 50/2013 (E.T. 124.537) du 29 novembre 2013. Cette cir- période qui est nécessaire à l’apprentissage effectif d’un
culaire, qui est entrée en vigueur le 1er janvier 2014, est com- métier ou qui permette d’acquérir la formation, le per-
mentée ci-après. À partir de cette même date, tous les com- fectionnement ou le recyclage en cause.
mentaires administratifs contraires aux dispositions reprises
dans la circulaire visée sont abrogés.
Exemple
9.4.4.1 Interprétation limitative en matière
d’enseignement Les séminaires dispensés par des associations profession-
nelles dont la durée correspond au temps nécessaire pour
Seules les trois catégories d’enseignement suivantes sont acquérir une spécialisation complémentaire ou une forma-
visées par l’exemption : tion qualifiée de 'updating', en relation avec la profession
déjà exercée, même si l’enseignement n’est pas uniquement
1° Enseignement scolaire ou universitaire dont l’éducation accessible aux personnes qui exercent déjà la profession.
de l’enfance ou de la jeunesse
Leçons données, à titre personnel, par les enseignants et
Cette sorte d’enseignement est définie comme la trans- portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire
mission systématique de la connaissance à des personnes
isolées ou en groupe, qui assimilent cette connaissance
sous la direction d’un enseignant. Ce qui le caractérise, La notion ‘d’enseignant’ doit être interprétée comme
c’est que cet enseignement est donné en principe, selon suit : une personne qui, en principe, enseigne dans un
un cycle de cours correspondant à l’année scolaire ou établissement scolaire et qui de ce fait, transmet des
académique, dans le respect d’un programme pédago- connaissances aux élèves de façon à ce qu’ils les assi-
gique et comprenant l’organisation d’examens en vue de milent. Elle peut également être appelée instituteur (ins-
délivrer un diplôme, certificat, brevet, attestation. titutrice), professeur ou enseignant(e). Selon la Cour eu-
ropéenne2, l’exemption de l’article 132, paragraphe 1, j),
Sont par conséquent rangés dans cette catégorie : l’ensei- de la Directive 2006/112/CE fait expressément référence
gnement maternel, primaire et secondaire, l’enseignement à la profession ‘d’enseignant’ exerçant cette profession
supérieur et universitaire, l’enseignement spécial, l’ensei- en tant que particulier.
gnement pour adultes, etc. De même l’enseignement qui est
dispensé par une académie de musique, une académie de
1. Décision anticipée n° 2012.434 du 19 février 2013.

2. CJUE, 7 septembre 1999, affaire C-216/97, arrêt J. Greeg et M. Gregg.
60
Les prestations visées sont celles qui sont réalisées par tées, donnent des leçons dans un établissement dont les
des enseignants pour leur propre compte et sous leur opérations sont ou non exemptées, mais qu’il apparaît
propre responsabilité1. Cela signifie que l’enseignant qu’elles sont néanmoins liées à cet établissement par
supporte le risque lié à la perte de ses émoluments si les un ‘lien de subordination’, du fait notamment du conte-
circonstances faisaient qu’il ne puisse plus continuer à nu de la matière enseignée, des horaires, de la rémuné-
donner cours, alors qu’il y a en principe un lien entre le ration, du règlement interne. Il a en effet été décidé que
contenu concret de la matière enseignée et les qualifica- de telles personnes n’agissent pas de manière ‘indépen-
tions de l’enseignant. dante’, de sorte qu’ils ne prestent pas d’opérations im-
posables à la TVA.
En outre, l’arrêt Haderer précise que le texte légal ne
s’oppose pas en soi à ce que les leçons concernées La personne concernée peut toutefois renoncer au béné-
soient données à plusieurs personnes à la fois. De fice de cette tolérance : en l’absence d’un tel lien de su-
même il n’est pas exigé qu’il existe un lien contractuel bordination, qu’il appartient à l’intéressée d’établir, la
direct entre l’enseignant et le destinataire des leçons. qualité d’assujetti à la TVA ne peut lui être refusée.
Les cocontractants sont généralement les parents des
élèves ou des étudiants. 9.4.4.2 Établissements d'enseignement visés
Comme exemple, la Circulaire n° 50/2013 précité L’exemption est limitée à l’enseignement qui est prodigué
évoque les services rendus, de manière indépendante, soit par des organismes de droit public ou par d’autres or-
par les répétiteurs qui ne sont exemptés que s’il est satis- ganismes considérés comme ayant des fins comparables,
fait aux conditions cumulatives suivantes : pour autant que :
– les leçons données par le répétiteur doivent porter sur – ils n’aient pas pour but la recherche systématique du
l’enseignement scolaire ou universitaire ; profit ;
– le répétiteur donne les leçons concernées pour son – les bénéfices éventuels ne sont jamais être distribués,
propre compte et sous sa propre responsabilité et sup- mais sont affectés au maintien ou à l’amélioration des
porte ainsi le risque lié à la perte de ses émoluments si prestations fournies.
les circonstances faisaient qu’il ne puisse plus conti-
nuer à donner lesdites leçons ; Par conséquent, sont donc été exclues du bénéfice de
l’exemption : les organismes constitués sous forme de so-
– le répétiteur doit être considéré comme ‘enseignant’ ciété commerciale ou à forme commerciale ou ceux même
tel que défini ci-avant. sous forme d’association sans but lucratif dont la compta-
bilité ferait état de manière systématique d’un but lucratif
Les services rendus, de manière indépendante, par les ré- et dont les bénéfices sont distribués entre les membres.
pétiteurs qui ne satisfont pas aux conditions précitées,
sont donc toujours soumis à la taxe. Pour la qualification d’un organisme comme étant ‘sans
but lucratif’, on doit prendre en considération toutes les ac-
L’exemption s’applique aussi aux prestations de services tivités de cet organisme. L’objectif statutaire poursuivi par
d’accompagnement scolaire, réalisés de manière indépen- l’organisme est important ici.3
dante, ou celles qui consistent à enseigner aux étudiants
des méthodes d’apprentissage leur permettant d’assimi- L’Administration de la TVA accepte qu’une organisation
ler, de manière durable, les matières enseignées dans le qui fournit des prestations d’enseignement et qui ne re-
cadre de l’enseignement scolaire et universitaire visé. cherche pas systématiquement le profit et dont les béné-
fices éventuels ne sont pas distribués, mais sont affectés au
Selon l’arrêt de la Cour européenne2, peuvent être visées maintien ou à l’amélioration des opérations précitées, est
d’autres activités que celles relatives à l’enseignement un ‘organisme poursuivant des fins comparables’.4
scolaire ou universitaire proprement dit, à condition
qu’elles comprennent pour l’essentiel, la transmission de 9.4.4.3 Exemptions des prestations de services et
connaissances et de compétences entre un enseignant et livraisons de biens étroitement liées à
des élèves ou des étudiants portant sur l’enseignement l’enseignement
scolaire ou universitaire.
À côté de l’enseignement proprement dit, les organismes
3° Tolérance administrative en matière de leçons données d’enseignement effectuent également des opérations qui
dans un ‘lien de subordination’ sont étroitement liées à l’enseignement et qui sont de ce
fait en principe aussi exemptées. Ces opérations doivent
La possibilité d’exemption existe aussi pour les per- être effectivement fournies en tant que prestations acces-
sonnes physiques, qui n’étant pas salariées ou appoin- soires à cet enseignement exempté qui constitue la presta-
1. Voir n° 28 et s., CJUE, 14 juin 2007, affaire C-445/05, arrêt Werner Haderer.
2. CJUE, 28 janvier 2010, affaire C-473/08, arrêt Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz.
3. CJUE, 21 mars 2002, affaire C-174/00, arrêt Kennemer Golf en County Club.
4. Voir n° 19 de la Circulaire AGFisc n° 50/2013 du 29 novembre 2013.
61
tion principale1, de sorte que ces prestations accessoires ne élèves, éventuellement sous la conduite d’organisa-
constituent qu’un moyen pour faire en sorte que le service tions des classes moyennes ;
principal soit fourni dans les meilleures conditions.
b) les mini-entreprises ou les entreprises d'apprentissage
L’exonération continue de s’appliquer lorsque de telles visées subissent, chaque année scolaire, une modifica-
opérations sont réalisées pour des raisons budgétaires ou tion tant au niveau de la composition qu’en ce qui
organisationnelles par une ou plusieurs personnes morales concerne la nature de l’activité qui est par ailleurs
distinctes constituées exclusivement à cet effet par un éta- relativement limitée et qui, par conséquent, ne donne
blissement d’enseignement exonéré de TVA. Les élèves, lieu à aucune distorsion de concurrence sous quelque
les membres du personnel enseignant ou les membres char- forme que ce soit ;
gés de la direction de l’établissement d’enseignement
concerné doivent participer activement à la direction de c) l’objectif de ces initiatives consiste à fournir aux
cette entité. élèves, sous l’assistance et le contrôle des enseignants
concernés, une formation orientée vers la pratique
Ces personnes morales ne peuvent pas non plus avoir pour grâce à la mise en application de la connaissance théo-
but la recherche systématique du profit et ne peuvent en au- rique acquise ;
cun cas être effectuées en concurrence avec des entreprises
commerciales dont les opérations sont soumises à la TVA. – des activités occasionnelles destinées à apporter un sou-
tien financier, telles qu’une fête scolaire, un bal de
Sont notamment visés : l’école, une représentation théâtrale, la vente de gaufres
et de tartes, etc.
– le transport des élèves ;
9.4.4.4 Établissements pour l’enseignement du
– la fourniture de logements, de repas et de boissons aux sport
élèves et au personnel enseignant ;
Les établissements pour l’enseignement du sport ne
– la vente aux élèves et aux enseignants, du matériel di- peuvent être exemptés, aux conditions requises, que s’ils
dactique tel que les manuels, les livres, les brochures et peuvent être considérés comme des établissements pour la
autres fournitures, qui sont directement en rapport avec formation ou le recyclage professionnels, ce qui est plutôt
l’enseignement exempté qui leur est prodigué ; exceptionnel.
– la vente de travaux d’élèves si ces travaux sont exécutés L’exemption est toutefois possible sous les dispositions de
conformément aux dispositions relevant respectivement l’article 44, § 2, 3° CTVA qui exempte de TVA les exploi-
du décret de la Communauté flamande relatif à l’ensei- tants d’un établissement d’éducation physique ou d’une
gnement du 13 juillet 2001 (MB du 27 novembre 2001) installation sportive sans but de lucre. Il est renvoyé, à cet
et de l’Arrêté royal du 12 février 1976, fixant les condi- égard, au n° 4.3, supra.
tions auxquelles les objets produits ou les services ren-
dus par un établissement d’enseignement peuvent être 9.4.4.5 L’enseignement des langues
aliénés ou loués (MB du 8 avril 1976), et aux mesures
d’exécution qui leur sont attachées. Sont visées les Les prestations de services relatives à l’enseignement des
ventes non-commerciales de travaux d’élève, sans ex- langues ne sont exemptées que si elles peuvent être consi-
ploitation commerciale. N’est entre autres pas visé un dérées comme de l’enseignement scolaire ou universitaire,
restaurant ouvert au public et exploité commercialement de la formation ou du recyclage professionnel et pour au-
par une école d’hôtellerie ; tant que l’organisme n’ait pas pour but la recherche du pro-
fit systématique et que les bénéfices éventuels ne soient pas
– les opérations effectuées par les entreprises dites ‘mini- distribués, mais soient affectés au maintien ou à l’améliora-
entreprises’ ou ‘entreprises d’apprentissage’, qui sont tion des prestations précitées.
créées au sein de certaines écoles de l’enseignement se-
condaire qui effectuent des prestations d’enseignement À titre de tolérance, l’application du nouveau régime relatif
exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, à l’enseignement des langues n’est exigée qu’à partir du
4°, a), du Code, en vue de familiariser les élèves avec les 1er septembre 20142. L’application de cette tolérance vaut
aspects concrets de la vie en entreprise (marketing, pro- pour toutes les opérations qui sont effectuées par un assu-
duction, achats, ventes, transactions financières, plan- jetti qui fournit des prestations ayant pour objet l’enseigne-
ning, calcul du prix de revient, comptabilité, etc.), sont ment des langues et ce, quelle que soit la qualité du preneur.
également exemptées de la taxe s’il est satisfait cumula-
tivement aux conditions suivantes : 9.4.4.6 Les auto-écoles
a) ces mini-entreprises ou entreprises d’apprentissage Les auto-écoles agréées par le SPF Mobilité peuvent égale-
sont des simulations d’une entreprise individuelle ou ment, moyennant le respect des conditions en matière de
d’une société, et elles sont mises sur pied par les but de lucre et de distribution des bénéfices, bénéficier de
1. CJUE, 14 juin 2007, affaire C-434/05, arrêt Horizon College.

2. Décision TVA n° E.T. 125.077 du 2 décembre 2013.
62
l’exemption en ce qui concerne l’obtention du permis de 9.4.4.8 Droit à déduction de la TVA historique
conduire pour des véhicules des catégories C, D et G (res-
pectivement pour les camions, les autobus et les véhicules Les établissements d’enseignement assujettis à la TVA sont,
agricoles). en tant qu’assujettis ‘ordinaires’, soumis aux règles géné-
rales en matière de déductibilité de la TVA, qui font l’objet
9.4.4.7 La formation des pilotes professionnels d’un examen détaillé dans la Partie 8 du Guide expert TVA.
L’école de pilote agréée par le SPF Mobilité qui fournit Pour le droit à déduction de la TVA ‘historique’, il
une formation de pilotes professionnels peut également convient de procéder de la manière suivante :
être exemptée de TVA si les conditions en matière de but
de lucre et de distribution des bénéfices sont respectées. – un inventaire doit être déposé auprès de l’office local de
contrôle de la TVA, au plus tard 20 jours avant la date
Détermination du lieu de la prestation de services en ultime de dépôt de la première déclaration périodique
matière d’enseignement dans laquelle le droit à déduction de la TVA historique
est exercé, avec comme date ultime le 30 juin 2014. Il
Pour la localisation de la prestation de services, il est ren- s’agit donc soit du 31 janvier 2014 (déclarants men-
voyé au commentaire sous la Partie 3. suels), soit du 31 mars 2014 (déclarants trimestriels),
soit du 30 juin 2014 si aucune déduction n’a encore été
Le lieu de la prestation de services change selon que le pre- opérée antérieurement ;
neur des services est un ‘assujetti’ à la TVA, tel que visé à
l'article 21, § 1er CTVA (situation B2B) ou une autre per- – doit être reprise dans cet inventaire :
sonne (situation B2C).
a) la TVA susceptible de révision sur les biens d’inves-
Prestations d’enseignement dans la situation B2C tissement en usage, compte tenu de la période de révi-
sion de 5, 15 ou 25 ans ;
Les prestations de services relatives à des événements et
activités à caractère éducatif se situent à l’endroit où ces b) la TVA susceptible de révision sur les frais qui sont
prestations sont matériellement exécutées, par application directement et incontestablement relatifs à une presta-
de l’article 21bis, § 2, 5° du Code de la TVA. tion imposable fournie par l’établissement d'enseigne-
ment et qui n’ont pas encore été utilisés au 1er janvier
Pour l’enseignement par correspondance, l’endroit à partir 2014 (achat au plus tôt en 2011) ;
duquel l’élève est encadré (supports écrits ou téléphoniques,
correction des devoirs, etc.) est le lieu où la prestation de – la révision s’effectue par voie d’imputation dans la dé-
service est localisée. Une solution identique s’applique pour claration périodique à la TVA. L’imputation ne peut tou-
les services d’enseignement, lorsque le contenu des cours tefois, par déclaration, être effectuée qu’au maximum à
est fourni par un enseignant sur l’internet ou sur un réseau concurrence du montant repris en grille 71 de la déclara-
électronique, comme au moyen d’une connexion à distance. tion périodique. Le solde est ensuite reporté vers la dé-
claration suivante jusqu’à utilisation complète, avec
Cette situation est donc restée inchangée par rapport à la si- comme date ultime la dernière déclaration à la TVA à in-
tuation antérieure à l’année 2014. troduire concernant l’année 2014 (4ème trimestre ou
mois de décembre 2014).
Prestations d’enseignement dans la situation B2B
Par la Décision n° E.T. 121.450 du 27 mars 2012, l’Admi-
Ici, le lieu de la prestation de services est en principe déter- nistration a imposé, en ce qui concerne les biens d’investis-
miné par l’endroit où est établi le bénéficiaire de la presta- sement immobiliers, que l’année de la première mise en
tion, par application de l’article 21, § 2 CTVA. service soit toujours prise comme point de départ de la pé-
riode de révision. Il est dès lors permis aux assujettis d’en-
Une exception est toutefois prévue pour les prestations core demander une autorisation pour la période antérieure,
consistant à donner accès à une manifestation éducative : en vue de pouvoir prendre cette même date de mise en ser-
dans ce cas, la prestation est réputée se situer à l’endroit où vice comme point de départ. Cette demande doit être intro-
la prestation est matériellement exécutée, par application duite en même temps que l’inventaire susmentionné.
de l’article 21, § 3, 3° CTVA. La prestation consistant à ac-
corder le droit d’accès inclut l’autorisation d’accéder à un 9.4.5 Culture
endroit où a lieu la manifestation et d’y assister à la mani-
festation (par ex. donner l’accès à des séminaires ou à des Les prestations visées ici sont celles dont il est question à
workshops). Le mode de paiement ou l’achat par voie élec- l’article 44, § 2, 6°, 7°, 8° et 9°, du Code.
tronique sont sans importance à cet égard.
L’article 44, § 2, 8°, deuxième alinéa, du Code de la TVA
Vu que la notion ‘d’évènement’ n’a pas encore de défini- repose sur l’article 371 de la Directive 2006/112/CE (ar-
tion européenne uniforme, l’Administration de la TVA ticle 28, troisième alinéa, b), de la Sixième Directive TVA.
considère que la portée de cette règle de localisation reste Conformément à cette disposition, les Etats membres
limitée ici à donner accès à une manifestation éducative, peuvent, pendant une période transitoire, continuer à exo-
d’une durée d’un jour, au maximum. nérer certaines opérations, dans les conditions existantes
63
dans l’Etat membre. Ces opérations sont énumérées limita- Conférenciers et interprètes
tivement dans l’annexe X, partie B, de la Directive TVA
2006/112/CE. Par conférencier, on entend, toute personne qui parle dans
une réunion sur des sujets de nature à instruire l’auditoire.
Etant donné que les prestations de services des artistes et
des interprètes sont expressément visées dans l’annexe X, Les prestations des conférenciers sont uniquement exoné-
partie B, de la Directive TVA 2006/112/CE, la Belgique a rées de la TVA pour autant qu’elles soient fournies aux or-
pu maintenir, au moment de l’entrée en vigueur de la Si- ganisateurs de la conférence eux-mêmes.
xième Directive TVA, l’exemption existant pour les presta-
tions de services des artistes exécutants depuis l’entrée en La Décision n° E.T. 108.828 du 30 septembre 2005, d’où
vigueur du Code de la TVA, dans les conditions en vigueur il résulte que l’exemption visée à l’article 44, § 2, 8°, du
à ce moment.1 Code de la TVA est applicable aux artistes exécutants,
quelle que soit la forme juridique sous laquelle ils
La Cour de Justice des Communautés européennes s’est agissent (personne physique ou personne morale), est
prononcée dans un arrêt du 3 avril 20032 à propos de deux étendue aux prestations des conférenciers visés par la pre-
questions préjudicielles relatives à l’exonération TVA dans mière phrase de cette disposition. L’application de
le secteur culturel. La Cour considère que l’expression l’exemption aux conférenciers-personnes morales entre
‘autres organismes culturels reconnus’ n’exclut pas les so- en vigueur à partir de la même date que celle fixée pour
listes se produisant à titre individuel. En outre, le titre de les artistes exécutants.4
l’article 13, A, de la Sixième Directive n’entraîne pas de
restrictions aux possibilités d’exonération prévues par cette Cette décision est également applicable aux sportifs.5
disposition.
Le Ministre des Finances a décidé de ne pas exiger provi-
9.4.5.1 Location d’articles de caractère culturel soirement l’application de la décision E.T. 108.828 du
30 septembre 2005 et de reporter à nouveau l’application
Il s’agit plus particulièrement des articles suivants : de cette décision (18.07.2006 – Informations et communi-
cations AFER-TVA).
– livres et périodiques ;
– partitions musicales ; A cet égard, il est rappelé que l’Administration n’émettra
aucune critique dans le cas où un assujetti personne morale,
– disques ; voudrait exercer un droit à restitution des taxes payées dans
le passé. Dans ce cas, il convient cependant de tenir compte
– bandes magnétiques ;
d’une révision éventuelle de la déduction qui a été exercée
– diapositives ; initialement.
– et autres supports similaires à caractère culturel. Par organisateur d’une conférence, on entend la personne
ou le groupement qui choisit le thème à traiter, recherche le
L’exonération introduite par l’article 44, § 2, 6°, du Code conférencier et effectue toutes les autres opérations qui
n’est applicable que si les conditions suivantes sont rendent possible la conférence.
remplies :
Sont également exonérées, les prestations que fournissent
1° le prestataire de services doit être une association sans les interprètes (traductions simultanées) et les traducteurs
but lucratif ; dans le cadre de l’organisation d’une conférence.
2° les recettes provenant de l’activité exonérée sont utilisés 9.4.5.3 Organisateurs de représentations diverses
à en couvrir les frais.
L’article 44, § 2, 9°, du Code attribue une exonération de la
Par conséquent, la location d’œuvres d’art (peintures, des- TVA pour les prestations qu’un organisateur de l’une des
sins, photos, etc.) est une prestation de services exonérée représentations reprises ci-dessous fournit aux spectateurs,
de la TVA à condition que les conditions visées ci-avant aux auditeurs ou aux visiteurs :
soient remplies.3
– représentation théâtrale ;
9.4.5.2 Conférenciers, artistes, sportifs professionnels
– représentation chorégraphique ;
En vertu de l’article 44, § 2, 8°, du Code les prestations des
personnes suivantes sont exonérées de la taxe : – représentation cinématographique ;
1. Questions et Réponses, Sénat, 2005-2006, n° 3-70, p. 7198-7199 – Question orale n° 3-5265 de Mme Hermans du 24 mai 2006.
2. CJCE, arrêt Matthias Hoffmann du 3 avril 2003, aff. C-144/00, Recueil 2003 – Accountancy & fiscalité n° 22/03.
3. Décision du 8 mai 1979, n° E.T. 29.719, Revue TVA n° 41/79, p. 526, n° 703.
4. Voir Décision n° E.T. 108.828/2 du 23 décembre 2005, Question n° 3-4152 de Mme Hermans du 16 janvier 2006, Questions et
Réponses, Sénat, 2005-2006, n° 3-60, p. 5460-5461.
5. Informations et communications du 13 avril 2006.
64
– expositions ; fait aucune distinction entre les membres fondateurs et

les membres adhérents ;
– concerts ;
5°le service doit être presté dans l’intérêt collectif des
– conférences. membres ce qui sous-entend que l’avantage qui en dé-
coule est acquis à tous les membres qui se sont engagés
L’exonération dépend des deux conditions suivantes : l’un envers l’autre à supporter ensemble le coût global
de l’avantage procuré à chacun d’eux. L’apport pour les
1° l’organisation doit dépendre d’une institution reconnue dépenses communes consiste dans le paiement de la co-
par le ministère compétent ; tisation statutaire que chaque membre doit payer.
2° les recettes de l’activité doivent uniquement servir à Un service presté dans l’intérêt personnel d’un membre
couvrir les frais de l’organisation. n’est pas exonéré ; même s’il est couvert par la cotisation ;
9.4.6 Mise à disposition de personnel par des 6°l’organisme ne peut percevoir pour le service qu’une co-
institutions religieuses ou philosophiques tisation fixée conformément aux statuts.
Sont également exonérées de la taxe, les mises à disposi- Il n’est jamais trop tard pour bien faire. Après des années
tion de personnel par des institutions religieuses ou philo- d’atermoiements, une circulaire conforme à la jurispru-
sophiques pour des activités exonérées en vertu : dence de la CJCE a vu le jour : la Circulaire 1/2012 du
3 janvier 2012.
1° de l’article 44, § 2, 1°, du Code ou les prestations four-
nies par des établissements de soins ; L’arrêt rendu le 12 novembre 1998 par la Cour de Jus-
tice des Communautés européennes dans l’affaire C-
2° de l’article 44, § 2, 2°, du Code ou les prestations four- 149/97, The Institute of the Motor Industry prévoyait
nies par des maisons de repos, homes pour handicapés, qu’un organisme poursuivant des objectifs de nature
les institutions pour la jeunesse ; syndicale au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous
1), de la Sixième Directive, désigne une organisation qui
3° de l’article 44, § 2, 4°, du Code ou les prestations des a pour objectif principal la défense des intérêts collectifs
établissements d’enseignement. de ses membres – qu’ils soient travailleurs, employeurs,
titulaires de professions libérales ou opérateurs exerçant
Le fait que les membres enseignants de la communauté une activité économique donnée – et la représentation de
soient directement rémunérés par le Ministère de l’éduca- ceux-ci vis-à-vis des parties tierces concernées, y com-
tion nationale qui, par hypothèse, n’est pas l’autorité orga- pris les autorités publiques.
nisatrice de l’établissement d’enseignement, n’influence en
rien la solution1. 9.4.8 Opérations effectuées pour assurer à son profit
un soutien financier
9.4.7 Organismes sans but lucratif
L’article 44, § 2, 12°, du Code exonère les livraisons de
En application de l’article 44, § 2, 11°, du Code, une exoné- biens et les prestations de services de la taxe lorsqu’elles
ration de TVA est accordée, aux conditions décrites ci-après, sont effectuées dans les conditions suivantes :
aux services effectués par certains organismes sans but lu-
cratif moyennant paiement d’une cotisation statutaire pour 1°l’opération est effectuée par un organisme dont l’acti-
les besoins de leurs membres et dans leur intérêt collectif : vité est exonérée en vertu de l’article 44, § 2, 1° à 4°,
7° et 11°, du Code : les hôpitaux et autres établisse-
1° l’opération doit être une prestation de service au sens de ments de soins, les services d’aide familiale, les orga-
l’article 18 du Code ; nismes de transport des malades et des blessés, les mai-
sons de repos agréées, les installations sportives et les
2° le service doit être effectué par un organisme sans but établissements d’éducation physique, les établisse-
lucratif ; ments d’enseignement scolaire ou universitaire recon-
nus, etc. ;
3° l’organisme qui effectue le service doit poursuivre des
objectifs de nature politique, syndicale, religieuse, hu- 2°l’opération est effectuée à l’occasion de manifestations
manitaire, patriotique, philanthropique ou civique ; destinées à apporter un soutien financier à un des orga-
nismes visés au 1°, ci-avant ;
4° le service doit être effectué au profit des membres, à ce
sujet il faut entendre par membre les personnes phy- 3°ces activités doivent être organisées au profit exclusif de
siques et les personnes morales qui ont participé à la la société qui les organise.
constitution de l’organisme et qui ont par la suite été ac-
ceptées comme membre par les fondateurs. Il ne doit être L’Administration considère qu’aucune distorsion de
concurrence ne subsiste si la manifestation de bienfaisance
1. Décision du 26 juillet 1973, n° E.T. 15.621, Revue TVA n° 15/74, p. 194, n° 452.
65
ou de soutien est organisée tout au plus quatre fois au 9.5.3 Livraisons et acquisitions intracommunautaires
cours d’une année civile. L’organisation d’une manifesta- destinées à une activité exonérée
tion continue pendant trois jours maximum (par exemple,
pendant le week-end) est comptée comme un seul événe- L’article 44, § 2, 13°, du Code exonère de TVA :
ment (Circulaire nr. 2017/C/23 du 21 avril 2017).
– les livraisons de biens qui ont été affectés exclusivement
Lorsque cette manifestation est organisée en commun par à une activité exemptée en vertu de l’article 44 si ces
plusieurs assujettis, cette condition doit être appréciée dans biens n’ont pas fait l’objet d’un droit à déduction ;
le chef de chaque co-organisateur séparément.
– la cession ou la concession d’une clientèle afférente à
Dès le moment où plus de quatre événements sont organi- une activité exemptée en vertu du même article ;
sés au cours d’une année civile, l’organisme incriminé doit
prendre contact avec le centre PME/GE compétent qui, – les livraisons de biens dont l’acquisition ou l’affectation
après avoir pris connaissance des arguments de cet orga- avait fait l’objet de l’exclusion du droit à déduction
nisme, appréciera s’il est question ou pas de distorsions de conformément à l’article 45, § 3, du Code.
concurrence. Un dépassement fortuit n’est pas pris en
considération. Il s’agit en fait simplement d’une exonération technique :
9.5 Diverses opérations exonérées lorsque des biens sont utilisés pour une activité mais que
l’achat ou l’acquisition ne donne pas droit à la déduction
9.5.1 Contrats d’édition d’œuvres littéraires ou de la taxe due sur ces biens, soit parce qu’ils sont utilisés
artistiques conclus par les auteurs ou les totalement pour des opérations exonérées, soit parce que
compositeurs la déduction n’est pas accordée sur base d’une autre dis-
position, l’imposition de l’acquisition entraînerait une
Les contrats conclus par les auteurs ou les compositeurs pour double taxation. En effet dans ce cas, le montant impo-
l’édition d’œuvres littéraires ou artistiques sont exonérés de sable contient de la TVA qui n’a pas été déduite (TVA ré-
la taxe en application de l’article 44, § 3, 1°, du Code. manente).
Cette exonération dépend toutefois des conditions suivantes : 9.6 Opérations immobilières pour lesquelles une
exonération est prévue
1° l’opération doit être un contrat d’édition ;
L’article 44, § 3, 1°, a du Code exonère les livraisons de
2° le contrat doit être conclu avec l’auteur ou le composi- biens immeubles par nature, à l’exception des livraisons
teur de l’œuvre littéraire ou artistique ; d’immeubles qui sont aliénés au plus tard le 31 dé-
cembre de la deuxième année qui suit celle au cours de la-
3° le contrat d’édition doit avoir trait à une œuvre littéraire quelle a lieu la première occupation ou la première utilisa-
ou artistique. tion de ces bâtiments.
9.5.2 Opérations en matière d’assurance et de L’affermage, la location et la cession de bail de biens im-
réassurance meubles par nature sont exonérées par l’article 44, § 3, 2°,
du Code à l’exception :
L’article 44, § 3, 3°, du Code exonère de la taxe les ser-
vices fournis par les courtiers et les mandataires en matière – de la mise à disposition d’emplacements pour véhicules ;
d’assurance.
– de la mise à disposition d’emplacements pour l’entrepo-
La CJCE a disposé dans son arrêt Skandia1 qu’une forme sage de biens ;
de coopération consistant, pour une compagnie d’assu-
rances, à prendre en charge, moyennant une rémunération – de la fourniture de logements meublés dans les hôtels,
calculée sur la base des prix du marché, l’activité d’une motels et établissements où sont hébergés des hôtes
autre compagnie d’assurances sans en assumer les risques, payants :
cette dernière compagnie souscrivant les contrats d’assu-
rance en son propre nom, ne constitue pas une opération – de la mise à disposition d’emplacements de camping ;
d’assurance exonérée de TVA au sens de l’article 13, B,
sous a), de la Sixième Directive (transposition à l’ar- – de la mise à disposition de biens immeubles par nature
ticle 44, § 3, 4°, du Code). Une telle activité, rémunérée dans le cadre de l’exploitation des ports, des voies navi-
sur la base des prix du marché, constitue un service à titre gables et des aéroports.
onéreux au sens de l’article 2, point 1, de la Sixième Di-
rective, taxé à la TVA. Ces exceptions à considérer comme des services impo-
sables que l’on retrouve par ailleurs à l’article 18, § 1er, ali-
néa 2, 8° à 10°, du Code.
1. CJCE, arrêt Skandia du 8 mars 2001, aff. 240/99, Recueil 2001.
66
Est également soumis à la taxe, le leasing de biens im- visée la mise à disposition en faveur de toute per-
meubles par nature consenti par une entreprise pratiquant sonne qui affecte ces biens à la réalisation d'opéra-
la location ‘financement d’immeubles’, qui a construit ou tions visées au paragraphe 2 ;
acquis ces immeubles sous le régime de la TVA.
b) de la location-financement d'immeubles consentie par
L’Arrêté royal n° 30 décrit à quelles conditions le contrat une entreprise pratiquant la location-financement
de location ‘financement immobilier’ doit satisfaire, et plus d'immeubles ou la location qualifiée de leasing immo-
particulièrement la durée du contrat, la nature et la destina- bilier, lorsque cette entreprise construit, fait construire
tion des biens qui en constituent l’objet, ainsi que les droits ou acquiert, avec application de la taxe, le bâtiment
et les obligations du locataire. sur lequel porte le contrat et que le preneur prend ce
bien en location pour l'utiliser dans l'exercice d'une
Article 44, § 3, 2° CTVA depuis 2019 activité d'assujetti ; le Roi définit les conditions aux-
quelles doit satisfaire le contrat de location-finance-
... ment d'immeubles, notamment en ce qui concerne la
durée du contrat, la nature et la destination des biens
2° l'affermage et la location de biens immeubles par nature, qui en font l'objet ainsi que les droits et les obligations
à l'exception : du preneur ;
a) des prestations de services suivantes : c) de la location de coffres forts ;
– la mise à disposition d'emplacements d) de la location d'un bâtiment ou fraction d'un bâtiment,

pour véhicules ; que le preneur utilise exclusivement pour son activité
économique lui conférant la qualité d'assujetti, pour
– la mise à disposition d'emplacements utilisés pour autant que le loueur et le preneur aient opté conjointe-
plus de 50 p.c. pour l'entreposage de biens, à condi- ment pour la taxation de cette location. Lorsqu'un
tion que ces emplacements ne soient pas utilisés bâtiment ou une fraction d'un bâtiment est donné en
pour plus de 10 p.c. comme espaces de vente. N'est location en même temps que le sol y attenant, l'option
pas visée la mise à disposition pour laquelle l'option doit être exercée conjointement par rapport aux deux
visée au point d) peut être exercée ; biens immeubles.
– la fourniture de logements meublés dans les hôtels, L'option vaut pour toute la durée du contrat.
motels et établissements où sont hébergés des
hôtes payants ; L'option ne peut être exercée que pour des contrats relatifs à
des bâtiments ou fractions de bâtiments pour lesquels les
– la mise à disposition d'emplacements pour taxes grevant les opérations visées à l'article 19, § 2,
le camping ; alinéa 3, relatives aux bâtiments mêmes et qui concourent
spécifiquement à leur construction sont exigibles pour la
– la mise à disposition de biens immeubles par nature première fois au plus tôt le 1er octobre 2018. Cette condition
dans le cadre de l'exploitation des ports, des voies n'est pas applicable pour les contrats de mise à disposition
navigables et des aéroports ; d'emplacements pour l'entreposage de biens visée au
point a), deuxième tiret pour lesquels l'option peut être exer-
– la mise à disposition d'outillages et de machines cée.
fixés à demeure ;
Pour l'application de l'alinéa 1er, on entend par « sol y
– la mise à disposition, autrement qu'à des fins de attenant », la parcelle cadastrale ou les parcelles cadastrales
logement, de biens immeubles par nature pour une sur lesquelles le bâtiment ou la fraction de bâtiment a été
période ne dépassant pas six mois. N'est pas visée la érigé et qui est donnée ou sont données en location simulta-
mise à disposition à des personnes physiques qui nément avec ce bâtiment ou fraction de bâtiment par la
utilisent ces biens à des fins privées ou, plus géné- même personne.
ralement, à des fins étrangères à leur activité écono-
mique ainsi que la mise à disposition à des Le Roi détermine le moment auquel l'option doit être exer-
organisations sans but de lucre. N'est pas non plus cée et les formalités à observer ;
67
CHAPITRE 3 Les opérations imposables
1 APPROCHE GLOBALE Le tableau suivant illustre ces critères objectifs.
Dans ce chapitre nous ne traiterons que des opérations im-

Champ d’application de la TVA – Art. 2,
posables générées par un contrat à titre onéreux. Les im-
Opérations imposables … paragraphe 1er,
portations sont traitées au chapitre 4.
a) et c)
…effectuées par un assujetti agis-
D’emblée, précisons que les opérations imposables sant en tant que tel
contractuelles analysées dans le présent chapitre ne rendent
une TVA exigible que si les conditions élémentaires re- Livraisons de Prestations de -ser-
prises ci-après sont remplies : biens vices
(Art. 14, para- (Art. 24, -para-
1° le fournisseur (ou le prestataire) doit être un assujetti graphe 1) graphe 1)
agissant en tant que tel, c.-à-d. dans l’exercice de son ac-
tivité économique ; Activité économique Art. 9,
paragraphe 2
2° la livraison, l’acquisition ou la prestation est localisée en
Belgique ; Quels que soient (= peu importe) les Art. 9,
buts et les résultats de cette activité paragraphe 1
3° l’opération est consécutive à un contrat à titre onéreux (même dans le seul but d’obtenir un
prévoyant un lien direct entre bien (ou service) et contre- avantage fiscal)
partie reçue.1
En d’autres termes, il faut qu’il existe entre le fournisseur En fonction de ces critères, il est permis de ranger dans la
(ou prestataire) et son client un rapport juridique au cours catégorie des opérations imposables à la TVA les opéra-
duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétri- tions constitutives d’une pratique abusive alors que tel n’est
bution perçue par le fournisseur (prestataire) constituant la pas le cas des opérations constitutives de fraude fiscale.5
contre-valeur effective du bien ou du service fourni au
client2. Le rapport juridique ici visé est bien le contrat hor-
mis les cas rarissimes d’intervention de l’autorité publique 2 LIVRAISONS DE BIENS
dans le cadre d’une réquisition.3
Des critères objectifs doivent être réunis pour qu’une opé- Article du
ration puisse être considérée comme une livraison de biens Code à consul-
ou une prestation de services. Ces critères objectifs sont ter
ceux énoncés aux articles 2, paragraphe 1er, a) et c) (champ Définition 10
d’application), 9, paragraphe 1 et 2 (activité économique), Règle de la non-livraison 11
14, paragraphe 1 (notion de livraison de biens) et 24, para- Assimilations 12et 12bis
graphe 1 (notion de prestation de services) de la Directive Fiction 13
TVA 2006/112/CE.4 Lieu 14, 14bis et 15
Fait générateur et causes d’exigibilité 16 et 17
1. Voir notamment arrêt Hong Kong Trade – CJCE – affaire 89/81 – 1er avril 1982 – Rec. 1277.
2. Cf. arrêt Tolsma – 3 mars 1994 – CJCE – affaire 16/93.
3. Articles 5, § 4, a), et 6, § 1er, alinéa 2, 3ème tiret, de la Sixième Directive CEE.
4. Voir aussi au sujet des critères objectifs, CJCE, arrêt Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide
Property Investments Ltd / Commissioners of Customs & Excise, 21 février 2006, aff. C-255/02, point 58 et CJCE, arrêt Kittel,
6 juillet 2006, aff. C-439/04 et 440/04, point 53.
5. Lire pour confirmation CJCE, arrêt Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Invest-
ments Ltd / Commissioners of Customs & Excise, 21 février 2006, aff. C-255/02, point 59 confirmé par CJCE, arrêt Kittel,
6 juillet 2006, aff. C-439/04 et 440/04, point 53.
68
2.1 Définitions de la livraison Pour la CJUE, si un contrat relatif à un véhicule automobile

prévoit :
2.1.1 Dans la Directive 2006/112/CE
– soit le transfert de propriété dudit véhicule au preneur à
Article 14, § 1er l’échéance de ce contrat ;
Est considéré comme ‘livraison d’un bien’, le transfert du – soit que le preneur dispose des attributs essentiels de la
pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un proprié- propriété dudit véhicule ;
taire.
il doit être considéré comme une livraison de biens.
L’expression typique des pouvoirs d’un propriétaire est le
droit d’agir avec un bien selon sa volonté, notamment L’expression « contrat de location assortie de la clause que
d’exercer la possession du bien et de le céder à autrui.1 la propriété est normalement acquise au plus tard lors du
paiement de la dernière échéance » employée à l’article 14,
Au sujet de la distinction entre livraison de biens et presta- paragraphe 2, sous b) de la Directive 2006/112/CE du
tion de services, il y a lieu aussi de se référer à l’arrêr Eon Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun
Aset de la CJUE.2 de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprétée en ce sens
qu’elle s’applique à un contrat-type de location avec option
La location d’un véhicule automobile en vertu d’un contrat d’achat lorsqu’il peut être déduit des conditions financières
de crédit-bail peut-elle, présenter des caractéristiques assi- du contrat que l’exercice de l’option apparaît comme le seul
milables à l’acquisition d’un bien d’investissement de sorte choix économiquement rationnel que le preneur sera suscep-
qu’un tel contrat puisse être considéré en tant que livraison tible de faire le moment venu si le contrat est exécuté jusqu’à
de biens ? son terme, ce qu’il incombe au juge national de vérifier.
Cette question peut parraitre incongrue même pour un spé- 2.1.2 Dans le Code TVA
cialiste de la TVA. Et pourtant…
Article 10, § 1er, alinéa 1er
Selon une position administrative belge devenue tradition-
nelle, un tel contrat ne peut qu’être analysé qu’en tant que Par livraison d’un bien, on entend le transfert du pouvoir de
prestations de services. disposer d’un bien5 comme un propriétaire.
Or, la CJUE a une position radicalement opposée en préci- Sur le fait qu’une livraison implique un contrat, relire et
sant que : ‘Dans l’hypothèse d’un contrat de crédit-bail, il consulter la jurisprudence de la Cour de Justice en la ma-
n’y a pas nécessairement acquisition du bien puisqu’un tel tière.6
contrat peut prévoir que le preneur a le choix de ne pas ac-
quérir ledit bien à l’issue de la période de location’.3 2.2 Champ d’application de la livraison
A ce niveau, la CJUE instaure donc une relation nouvelle L’article 15 de la Directive TVA prévoit d’autre part que
sur base du mode de comptabilisation.4 sont considérés comme biens corporels le courant électrique,
le gaz, la chaleur, le froid et les choses similaires7 et que les
Selon l’IAS 17 (Contrats de location), un contrat de loca- Etats membres peuvent considérer comme biens corporels :
tion-financement est considéré avant tout comme un droit
pour le bailleur de recevoir, et une obligation pour le pre- – certains droits sur les biens immeubles ;
neur d’effectuer une série de paiements semblables pour
l’essentiel à ceux qu’exigerait le remboursement d’un em- – les droits réels donnant à leur titulaire un pouvoir d’utili-
prunt, principal et intérêts confondus. sation sur les biens immeubles ;8
Le bailleur comptabilise son investissement dans le mon- – les parts d’intérêts et actions dont la possession assure
tant à recevoir en vertu du contrat de location plutôt que en droit ou en fait l’attribution en propriété ou en jouis-
dans l’actif loué lui-même. sance d’un bien immeuble ou d’une fraction d’un bien
immeuble.
1. Conclusions de l’avocat général Mme Juliane Kokott présentées le 10 novembre 2005 – Affaire C-245/04 – EMAG Handel
Eder OHG contre Finanzlandesdirektion für Kärnten, point 58.
2. CJUE, arrêt du 16 février 2012, Eon Aset Menidjmunt OOD, affaire C-118/11.
3. CJUE, arrêt du 16 février 2012, Eon Aset Menidjmunt OOD, affaire C-118/11, point 37.
4. Voir le règlement (CE) n° 1126/2008 de la Commission, du 3 novembre 2008, portant adoption de certaines normes comptables
internationales.
5. Bien qui est corporel en fonction de la rédaction de l’article 9 du Code.
6. Cf. notamment arrêt Hong Kong Trade, CJCE, aff. 89/81, 1er avril 1981, Rec. 82, 1277, point 10 – arrêt Schul I, CJCE, aff. 15/
81, 5 mai 1982, Rec. 82, 1409 et arrêt TOLSMA, CJCE, aff. 16/93, 3 mars 1994, Rec. 94, 753, point 12.
7. Transposition à l’article 9, alinéa 2, 1°, du Code.
8. Transposition à l’article 9, alinéa 2, 2°, du Code.
69
L’article 14 de la Directive TVA vise entre autres à fonder sonnes intéressée sous la forme d’un support matériel (lis-
le système commun de TVA sur une définition uniforme ting, disquettes, CD-ROM, etc.).3
spécifique à la TVA des opérations taxables applicable
pour l’ensemble du marché intérieur. Or, cet objectif pour- 2.3.1.2 Droits réels visés
rait être compromis si la constatation d’une livraison de
biens, qui est l’une des quatre opérations taxables, était De plus, sont également considérés comme des biens cor-
soumise à la réalisation de conditions qui varient d’un Etat porels, les droits réels, autres que le droit de propriété, don-
membre à l’autre, comme c’est le cas de celles relatives au nant à leur titulaire un pouvoir d’utilisation sur les biens
transfert de propriété en droit civil. immeubles (exception pour le droit d’emphytéose constitué
ou cédé par une entreprise de leasing immobilier).
Au 1er janvier 2013, l’article 10 § 2 du Code a été complété
dans un souci de conformité à la Directive TVA. Quels sont les droits réels immobiliers considérés à l’ar-
ticle 9 du Code comme des biens corporels encore qu’ils
Il se présente dorénavant comme suit (les ajouts sont en gras) : demeurent des biens incorporels au sens du Code civil ?
‘Est également considérée comme livraison d’un bien : Ce sont :
a) la transmission, avec paiement d’une indemnité, de la – le droit de superficie ;

propriété d’un bien en vertu d’une réquisition faite par
l’autorité publique ou en son nom et, plus généralement, – l’emphytéose ;
en vertu d’une loi, d’un décret, d’une ordonnance, d’un
arrêté ou d’un règlement administratif ; – l’usufruit sur un immeuble.
b) la remise matérielle d’un bien en vertu d’un contrat qui Le numéro 12 de la Circulaire n° 5 du 11 février 19934 ex-
prévoit la location d’un bien pendant une certaine pé- cluait néanmoins de la notion de ‘biens’ les droits d’usage
riode ou la vente à tempérament d’un bien, assorties de et d’habitation, au motif qu’ils sont incessibles.
la clause que la propriété est normalement acquise au
plus tard lors du paiement de la dernière échéance ; Suite à un réexamen attentif de la problématique, il est
pourtant apparu que, si les droits d’usage et d’habitation ne
c) la transmission d’un bien effectuée en vertu d’un contrat peuvent en principe effectivement pas être cédés par l’usa-
de commission à l’achat ou à la vente.’ ger ou l’habitant, il n’en reste pas moins qu’ils sont évi-
demment constitués ab initio par un propriétaire, au profit
L’introduction de la disposition reprise à l’article10, § 2 du dudit usager ou habitant.
Code, à savoir qu’est considérée comme livraison d’un bien,
la remise matérielle d’un bien en vertu d’un contrat qui prévoit Par conséquent, ces droits sont des biens corporels et leur
la location d’un bien pendant une certaine période ou la vente constitution peut faire l’objet d’une livraison taxable en
à tempérament d’un bien, assorties de la clause que la proprié- TVA, lorsqu’elle porte sur un bâtiment ‘neuf’.5
té est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la
dernière échéance, est rendue d’autant plus nécessaire qu’elle Considérer les droits réels immobiliers tels que par exemple
trouve sa correspondance à l’article 16, § 1, alinéa 2, du Code. l’usufruit sur un immeuble ou le droit de superficie comme
des biens au sens du Code permet de soumettre à la TVA, en
2.3 Biens visés tant que livraison, la cession de tels droits donnant au ces-
sionnaire un pouvoir d’utilisation sur les immeubles visés.
2.3.1 Présentation
Notons encore que, lorsque le propriétaire d’un terrain re-
2.3.1.1 Biens corporels nonce à son droit d’accession, il concède un droit de super-
ficie qui est alors à considérer comme un bien au sens de
Rentrent dans le champ d’application de la TVA, tous les l’article 9 du Code.6
biens corporels1, qu’ils soient meubles ou immeubles ainsi
que l’électricité, le gaz, la chaleur et le froid. La Cour de Justice des Communautés européennes a eu
l’occasion de préciser le champ d’application de la notion
Notons également que les logiciels d’utilisation standard de droits réels à l’égard de la Sixième Directive.7
sont des biens au sens de l’article 9 du Code.2 De même
que les banques de données commercialisées sous une Aux termes de l’article 5, paragraphes 1 et 3, de la Sixième
forme standardisée et pouvant être obtenues par toute per- Directive, les Etats membres ne peuvent considérer comme
1. Article 9, alinéa 1, du Code.

2. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1992-1993, n° 64, Q. n° 528 de Clippele, 22 avril 1993.
3. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1996-1997, n° 72, Q. n° 706, Reynders, 14 janvier 1997.
4. Revue TVA n° 104/92, page 543.
5. Décision du 13 décembre 2000, n° E.T. 99087 – Revue TVA n° 149, p. 31, n° 1094.
6. Décision du 20 décembre 2001, n° E.T. 101.530.
7. CJCE, arrêt Goed Wonen du 4 octobre 2001, aff. C-326/99, Recueil 2001, p. I-6831.
70
biens corporels faisant l’objet de ‘livraison’ que le seul trans- – les biens considérées comme des biens corporels ;
fert des droits réels donnant à leur titulaire un pouvoir d’uti-
lisation sur les biens immeubles. La Cour de Justice des – les biens exclus.
Communautés européennes a dit pour droit, dans1, que, dans
la mesure où un Etat membre a fait usage d’une telle possibi- 2.3.3.1 Biens corporels
lité, la notion de transfert qui est utilisée au paragraphe 1 du-
dit article 5 doit être interprétée en ce sens qu’elle comporte Dans le Code sont visés les biens corporels. A cette catégo-
également la constitution de l’un des droits réels mentionnés rie ressortent les biens meubles corporels, en d’autres
au paragraphe 3, sous b), de cette disposition. termes, tous les biens qui peuvent être mus d’un endroit à
un autre sans altération de leur substance.
En outre, les Etats membres sont libres d’exercer le choix
que leur laisse l’article 5, paragraphe 3, de la Sixième Di- Les marchandises au sens le plus large du terme appar-
rective, y compris en fixant certaines conditions, pour au- tiennent à la catégorie des meubles par nature quelque que
tant que celles-ci n’altèrent pas fondamentalement la nature soit l’état dans lequel elles se trouvent, leur niveau de fini-
du choix offert, aucune disposition de la Sixième Directive tion ou l’endroit où elles sont utilisées.
ne limitant de quelque manière que ce soit le pouvoir dis-
crétionnaire des Etats membres à cet égard. Dès lors, si D’autres biens sont également visés par le Code :
l’article 5, paragraphe 3, de la Sixième Directive permet
d’assimiler aux biens corporels tous les droits considérés, – les meubles par anticipation ou les biens qui sont encore
ou de n’assimiler à de tels biens que l’un ou certains seule- attachés ou liés à un bien immeuble mais qui sont consi-
ment de ces droits, ladite disposition permet également de dérés par les parties contractantes comme en étant déta-
limiter une telle assimilation aux seuls droits qui respectent chés et qui par conséquent peuvent être considérés
des critères précis arrêtés par l’Etat membre concerné.2 comme biens meubles par nature ;
2.3.2 Tableau schématique – les immeubles par destination.
Les immeubles par destination sont des biens meubles par

BIENS AU SENS DE BIENS NON VISES nature que la loi rend immeuble par une fiction sur base
L’ARTICLE 9 DU CODE d’un lien avec un immeuble par nature, dont ils constituent
Biens corporels Biens incorporels ! l’accessoire.
La cession de certains
biens incorporels est à Les immeubles par destination sont répartis en deux
considérer comme une catégories :
prestation de services
imposable 1°les biens meubles qui deviennent immeuble par la desti-
nation que le propriétaire leur donne, sans pour cela que
Sont considérés comme des Droits d’emphytéose soit exigé un lien matériel entre ces biens et l’immeuble.
biens corporels : constitués ou cédés par En d’autres termes, les biens meubles corporels qui sont
une entreprise pratiquant utilisés par le propriétaire au service et à l’exploitation
1° l’électricité, le gaz, la cha- la location-financement de ses biens immeubles.
leur, le froid de biens immeubles dans
le cadre d’un contrat de Sont visés ici, les machines et l’outillage d’une entreprise,
2° droits réels, autres que le location-financement les animaux en tant que moyen de production d’une ex-
droit de propriété, donnant d’immeubles au sens de ploitation agricole, le mobilier des restaurants, etc.
à leur titulaire un pouvoir l’article 44, § 3, 2°, b), du
d’utilisation sur les biens Code Pour l’application de la TVA aucune distinction ne doit
immeubles être faite : la livraison de pareils biens est soumise à la
TVA ; qu’ils soient ou non cédés avec le bien immeuble ;
Titres au porteur
2°les biens meubles attachés à perpétuelle demeure par
leur propriétaire.
2.3.3 Biens dont la cession peut faire l’objet d’une
livraison Sont ici visés des biens meubles que le propriétaire a
l’intention de placer sur son fonds. Ils sont, en principe,
Nous proposons ici au lecteur la découpe didactique suivante : fixés matériellement (incorporés).
– les biens corporels à l’exception des bâtiments neufs ; Ceci signifie-t-il qu’une incorporation est absolument
obligatoire ? Non, l’intention de l’attache à perpétuelle
– les bâtiments neufs y compris les terrains bâtis ; demeure peut par exemple résulter du fait qu’une statue
est placée dans une niche conçue pour la recevoir.
1. L’arrêt du 4 décembre 1990, Van TiemAff. C-186/89, Recueil 1990, p. I-4363.

2. CJCE, arrêt Goed Wonen du 4 octobre 2001, aff. C-326/99, Recueil 2001, p. I-6831, points 33 et 34.
71
Si ces biens sont vendus en même temps que l’immeuble En revanche, au motif que leur aménagement ne comporte
auquel ils sont incorporés, ils suivent le même régime pas l’incorporation de matériaux au sol, les terrains dont
fiscal que le bâtiment, en d’autres mots, ils tombent sous l’aménagement consiste en plantations et/ou en semis (p. ex.,
l’application du droit d’enregistrement sauf si l’im- les talus et les abords sous forme d’espaces verts) et, a fortio-
meuble par nature est un bâtiment neuf (bien visé par le ri, les canaux non bétonnés et les fossés ne constituent pas
Code de la TVA). des bâtiments au regard de la nouvelle disposition, car il ne
peut être question en l’espèce ‘d’ouvrages incorporés au sol’.
S’ils sont vendus séparément du bâtiment, ils reprennent Il en est ainsi même si l’aménagement de ces terrains a néces-
leur caractère original de meubles et peuvent tomber sité des travaux de nivellement, creusement, remblai, dépla-
dans le champ d’application de la TVA. cement de terres, dévasement ou autres.
2.3.3.2 Les bâtiments neufs et les sols y attenants Par conséquent, et ce à titre d’exemple, une aire de parking
autoroutier ne constituera un bâtiment qu’à concurrence de
La Loi du 2 août 2002 a modifié à la fois la notion de bâtiment sa surface tarmacadamisée et des constructions éventuelles,
pour l’application de la TVA et le mode de calcul du délai. tandis que les pelouses et espaces verts ne relèveront pas de
la notion de bâtiment.2
Un des objectifs majeurs était de mettre la législation belge
en conformité avec la Directive TVA en permettant de Un deuxième objectif est de ne plus lier le calcul du délai à
considérer comme des ‘bâtiments neufs’ par exemple l’ou- l’enrôlement du précompte immobilier. C’est pourquoi,
tillage industriel immobilisé par nature, les stations d’épu- l’article 44, § 3, 1°, du Code prévoit qu’un bâtiment est
ration ou les canalisations. neuf jusqu’à l’expiration de la deuxième année qui suit
celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou
C’est pourquoi, il y a lieu d’entendre dorénavant par bâti- la première utilisation de ce bâtiment.
ment toute construction incorporée au sol.1
La question de savoir s’il y a occupation ou utilisation d’un
La notion de bâtiment sous-entend essentiellement une im- bâtiment est essentiellement une question de fait. Pour les
mobilisation par nature de matières (béton, asphalte, etc.) bâtiments sujets à enrôlement, le dépôt de la déclaration
ou de matériaux (tuyaux, poteaux, dalles, etc.). spontanée requise par l’article 473 CIR 92 ne peut constituer
qu’une présomption d’occupation ou d’utilisation du bâti-
Sont donc visés les biens immeubles qui répondaient déjà au- ment au plus tard au moment de ce dépôt. La preuve de la
paravant à la notion de bâtiment, c’est-à-dire toutes construc- date réelle d’occupation ou d’utilisation peut toutefois être
tions immeubles par nature auxquelles un revenu cadastral administrée par tous éléments de fait et tous moyens de droit.
peut être attribué au titre d’immeuble bâti (maisons d’habita-
tion et villas, appartements, bâtiments industriels, commer- Les notions d’occupation et d’utilisation, visées à l’ar-
ciaux ou agricoles, murs mitoyens, etc.), et les équipements ticle 44, § 3, 1°, du Code, doivent s’entendre dans le sens
industriels qui ont le caractère d’immeubles par nature. qu’elles ont dans le langage commun. La date de première
occupation ou de première utilisation peut évidemment coïn-
Mais cette notion s’applique désormais également aux tra- cider, sans que ce soit systématiquement le cas, avec la date
vaux d’infrastructure (voirie, canalisations d’eau, de gaz et d’achèvement ou la date de réception de l’immeuble. Il
d’électricité, égouts, parc de stationnement pour voitures s’agit essentiellement de questions de fait. La preuve de la
même si ce dernier ne comporte qu’un revêtement de sol) et, date de première occupation ou utilisation peut être adminis-
d’une manière plus générale, à tous les ouvrages incorporés trée par tous éléments de fait et tous moyens de droit.3
dans le sol et immobilisés dès lors par nature, tels que :
À partir du 1er janvier 2011, la livraison d’un terrain est ex-
– routes, voies ferrées, canaux bétonnés, darses, écluses, clue de l’exemption de l’article 44, § 3, 1°, du Code de la
ponts, aqueducs, tunnels, murs de clôture, digues, bar- TVA, tel que modifié, quand les trois conditions suivantes
rages, lignes électriques, poteaux d’éclairage, pipelines, sont remplies :
conduites d’eau, de gaz ou d’électricité, réseaux
d’égouts, etc. ; 1. le bâtiment érigé sur le terrain sur lequel il est permis de
bâtir (terrain attenant) est livré avec application de la taxe ;
– pour autant que leur aménagement ne se limite pas au ni-
vellement du sol (c’est-à-dire à un sol de terre battue) ou 2. le bâtiment et le terrain y attenant sont cédés par une
à un simple empierrement mais comporte un revêtement même personne ;
adhérent : parcs de stationnement, quais de décharge-
ment, aires de manœuvre ou de transbordement, aires de 3. le bâtiment et le terrain y attenant sont cédés en même
stockage, berges, rampes d’accès à des voies navigables, temps.
bassins d’orage et autres travaux d’infrastructure.
Ces conditions sont explicitées en détail dans la décision
n° E.T.119.318 du 28.10.2010.
1. Article 1er, § 9, du Code.

2. Circulaire AAF n° 24/2002 – E.T. n° 103.009 du 06.12.2002, § 14, alinéa 2.
3. Bull. Q. & R. Parl. Ch. Q. n° 443, Fournaux, 27 juillet 2004.
72
2.3.3.3 Biens considérés comme des biens corporels par service ou par étage), pour autant évidemment que le
nombre de supports matériels remis au client reste minime
1 L’électricité, le gaz, la chaleur, le froid par rapport au nombre de licences accordées.
Il s’agit de la transposition de l’article 15, paragraphe 1 de Les cessions ultérieures de licences supplémentaires à ce
la Directive TVA. client, pour le logiciel fourni initialement, sans nouvelle re-
mise de supports matériels par la société précitée, constituent a
2 Les droits réels considérés comme des biens corporels fortiori des prestations de services visées à l’article 18, précité.
L’article 15, paragraphe 2, b) de la Directive TVA offre la En revanche, la circonstance qu’une première opération
faculté aux Etats membres de considérer comme biens cor- ait répondu à la notion de prestation de services conformé-
porels les droits réels donnant à leur titulaire un pouvoir ment à ce qui est dit au sixième alinéa ci-avant, ne fait pas
d’utilisation sur les biens immeubles. obstacle à ce que la fourniture ultérieure de supports maté-
riels du même logiciel entre les mêmes parties, assortie de
Depuis le 1er janvier 1993, le législateur belge a utilisé la licence usuelle restrictive visée sous le cinquième alinéa
cette faculté à l’article 9, alinéa 2, 2°, du Code. ci-avant (c’est-à-dire un support matériel pour un poste de
travail), soit traitée comme une livraison de biens2.
Rappelons que les droits réels visés – le droit de superficie,
l’emphytéose, l’usufruit sur immeuble – sont bien entendu En second lieu, remarquons que cette problématique a fait
à considérer comme des biens immeubles incorporels au l’objet d’un arrêt de la CJCE.3
sens du droit civil en Belgique.
2.3.3.4 Biens exclus
Toutefois, les considérer comme des biens corporels pour
l’application du Code permet de soumettre à la TVA, par 1 Biens incorporels
exemple, une cession à titre onéreux d’un droit de superfi-
cie portant sur un bâtiment neuf. Ne sont pas considérés comme biens au sens de l’article 9 du
Code : les biens meubles incorporels tels que les actions,
3 Logiciels standards obligations, les droits et les créances relatives à des biens
mobiliers. La cession de tels biens ne peut être considérée
Commençons par citer une position administrative inspirée comme une livraison de biens.
par un avis du Comité TVA.1
Il ne faut cependant pas perdre de vue que de telles ces-
La fourniture de logiciels standards sur leur support matériel sions doivent être considérés comme des prestations de ser-
(disquette, CD-Rom …), assortie de la licence usuelle com- vices visées à l’article 18 du Code.4
portant l’interdiction de copie et de diffusion et n’autorisant
donc l’installation que sur un nombre de postes de travail cor- L’acquisition par héritage n’est également pas imposable.
respondant au nombre de supports fournis, constitue toujours
une livraison de biens visée à l’article 10, § 1er, du Code. Sont en revanche des transmissions contractuelles :
En revanche, lorsque l’objet du contrat s’avère être l’octroi de – la transmission de marchandises qui, en vertu de la su-
licences sur un logiciel standard, en ce sens que la société dé- brogation stipulée lors de la vente, a lieu entre le vendeur,
tentrice des droits sur un tel logiciel ne fournit à son client au profit duquel la vente a été résolue, et un organisme de
qu’un seul exemplaire sur support matériel et accorde, par la financement subrogé dans les droits du vendeur ;5
même convention, des licences permettant à ce client d’équi-
per de ce logiciel différents postes de travail, l’opération – la transmission de marchandises qui, en vertu d’une telle
s’analyse, pour le tout, en une prestation de services visée par subrogation, s’opère entre le vendeur ou un organisme
l’article 18, § 1er, alinéa 1er et alinéa 2, 7°, du Code, dont la lo- de financement et l’assureur subrogé dans les droits du
calisation est réglée par l’article 21, §§ 2 et 3, 7°, a, du Code. vendeur lorsque l’acheteur devient insolvable.6
Cette solution reste valable même si, en fonction des carac- Remarquons que le tribunal de 1ère instance d’Anvers a
téristiques de l’entreprise du client, la fourniture des sup- vraiment une vision originale en la matière puisqu’il consi-
ports matériels porte en fait non sur un seul mais sur dère que les cartes téléphoniques prépayées sont des biens
quelques exemplaires (par exemple, un support matériel meubles corporels !7
1. Avis du Comité TVA, 38ème réunion – 25 mai 1993 non publié – voir aussi ordonnance du tribunal de 1ère instance – aff. T-36/
00 – Elder – 7 février 2001 et le règlement (CE) N° 1049/2001.
2. Décision du 13 février 2002, n° E.T. 101.848.
3. Arrêt du 27 octobre 2005, aff. C-41/04, Levob – Conclusions de Mme l’Avocat Général J. Kokott, aff. C-41/04 – 12 mai 2005.
4. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1996-1997, n° 68, Q. n° 654, Michel, 29 novembre 1996. – Bull. des Q. et R. Parl.,
Sénat, session 2000-2001, n° 2-37, Q. n° 1187 de M. de Clippele du 5 mars 2001.
5. Circulaire 20/75 – Revue TVA n° 22, page 292.
6. Circulaire 144/71 (Revue TVA n° 5/72, p. 24) modifié par la circulaire 21/75, n° 7 ter (Revue TVA n° 22/75, p. 274).
7. Trib. Anvers, 20 décembre 2005, rôle 04-2432-A.
73
2 Biens digitalisés L’article 10, alinéa 1, du Code transpose en droit belge

l’article 14 de la Directive TVA qui a pour objectif de don-
Le développement foudroyant du commerce électronique a ner de la livraison une définition uniforme spécifique à la
rendu possible l’émergence de biens transportés sur le TVA et applicable dans les douze Etats membres, nonobs-
WEB, les biens digitalisés. Il s’agit par exemple, de livres tant les disparités des droits civils internes.
ou de logiciels qui sont commandés et payés à distance par
Internet et dont la délivrance s’opère électroniquement par Il s’agit donc du transfert économique qui rend la TVA exi-
voie de téléchargement (‘download’). Le contrat à titre gible, même s’il n’y a pas transfert de la propriété au sens
onéreux qui s’opère préalablement au téléchargement entre juridique du terme.
le fournisseur et l’acheteur, s’interprète à l’égard de la
TVA en tant que prestation de services. La livraison est un concept autonome, propre au système
commun de TVA.
Une telle conception entraîne une différence de traitement
entre l’achat d’un livre avec délivrance matérielle (livrai- La forme, spécialement réglementée ou non dans chacun des
son de biens soumise au taux de 6 %) et l’achat d’un livre droits civils nationaux des différents Etats membres, des opé-
avec délivrance électronique (prestation de services sou- rations contractuelles intervenant entre opérateurs écono-
mise au taux normal, actuellement 21 %). Les membres de miques est, pour l’application de la TVA, secondaire pourvu
l’Union européenne ont accepté fin 2018 l’application que la livraison ait lieu à titre onéreux. Rappelons à ce niveau
d’une taux réduite pour les publications digitalisés. les trois conditions issues de la jurisprudence de la Cour de
Justice qui permettent de cerner la notion de ‘titre onéreux’ :
2.4 Que sous-tend une livraison ?
1. il doit exister un lien direct entre le bien livré et la
2.4.1 Existence d’un contrat contrepartie reçue3 ;
L’application de la taxe exige, en principe, l’existence d’un 2. la contrepartie doit pouvoir être exprimée en argent ;4
contrat, c’est-à-dire d’une convention, licite ou non, entre
deux personnes, faisant naître des effets juridiques. 3. cette contrepartie doit être une valeur subjective, c’est-à-
dire celle que les parties ont entendu lui donner.5
2.4.2 Contrat à titre onéreux (contrepartie directe)
2.5 Lieu d’une livraison
La combinaison de l’article 2, alinéa 1 et 10 du Code im-
pose cette deuxième condition. 2.5.1 Préalable – Les règles issues de la Sixième
Directive et les jurisprudences y relatives
Un contrat à titre onéreux est celui qui assujettit chacune
des parties à donner ou à faire quelque chose.1 Il faut une La 6ème Directive présentait le lieu des livraisons de biens
contrepartie directe. selon une distinction initiale fondamentale :
La nature de cette contrepartie est sans importance et peut – le bien est transporté ;
consister aussi bien en une somme d’argent que dans la
fourniture d’un autre bien ou dans l’exécution d’un travail – le bien n’est pas transporté.
quelconque.2
La hiérarchie des dispositions relatives au lieu des livraisons
Sont des contrats dans le champ d’application de la TVA, est donc très importante. L’article 8, paragraphe 1, sous a, de
notamment, la vente, l’échange, la dation en paiement, la Sixième Directive est la règle en cas de transport des biens
l’apport en société... livrés. S’il ne s’applique pas, il y a lieu d’appliquer l’article 8,
paragraphe 1, sous b, puis sous c, de la Sixième Directive.
Il résulte de ce qui précède que les cessions à titre gratuit (do-
nations) ne sont pas imposables sauf cas d’assimilations. Cette hiérarchie essentielle ne se retrouvait hélas pas dans
le Code belge jusqu’au 31 décembre 2012, puisque la règle
2.4.3 Contrat ayant pour objet le transfert du pouvoir est la transposition de l’article 8, paragraphe 1, sous b, de
de disposer la Sixième Directive. Il va de soi que la hiérarchie issue de
la Sixième Directive prime (voir ci-après).
Pour être imposable, le contrat doit emporter transfert du pou-
voir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire.
1. Article 1106 du C.Civ.

2. Bull. des Q. et R. Parl, Chambre, session 1994-1995, n° 149, Q. n° 1447 Van den Eynde, 28 février 1995 – Revue TVA n° 114, 667.
3. Voir mutatis mutandis en matière de prestation de services CJCE Arrêt Aardappelenbewaarplaats du 5 février 1981, aff. 154/80
– Rec. 1981, 445, point 12. – CJCE Arrêt Apple and Pear du 8 mars 1988, aff. 102/86 – Rec. 1988, 1443, point 11.
4. CJCE Arrêt Aardappelenbewaarplaats du 5 février 1981, aff. 154/80 – Rec. 1981, 445, point 13.
5. CJCE Arrêt Aardappelenbewaarplaats du 5 février 1981, aff. 154/80 – Rec. 1981, 445, point 14.
74
2.5.2 La refonte de la Sixième Directive par la Ainsi, l’article 14 du Code constitue la transposition des ar-
Directive 2006/112/CE et les dispositions ticles 31, 32, 36 et 37, paragraphe 1, de la Directive TVA
applicables au 1er janvier 2013 (lieu des livraisons de biens) et reprend la structure de la
Directive. Ces dispositions font l’objet de l’article 15,
A la date du 1er janvier 2013, le législateur belge a décidé § 1er, § 2, alinéa 1er et alinéa 2, 1° à 3°, et § 3, applicables
de rendre les dispositions en matière de lieu de la livraion avant le 1er janvier 2013, du Code.
conforme à celles contenues dans le Sixième Directive de-
venue après la refonte, la Directive 2006/112/CE.
Articles Code TVA Articles de la Directive Objet

14 § 1er 31 livraisons de biens sans transport
14 § 2 32 livraisons de biens avec transport
14 § 3 36 livraisons de biens avec transport suivies d’installation
ou de montage par le fournisseur ou pour son compte
14 § 4 37, paragraphe 1 Livraisons à bord d’un bateau, d’un avion ou d’un
train et au cours de la partie d’un transport de passa-
gers effectuée à l’intérieur de la Communauté
2.5.2.1 Livraisons sans transport – La livraison est effectuée à bord d’un bateau, d’un avion
ou d’un train et au cours de la partie d’un transport de
Lorsque le bien n’est pas expédié ou transporté, le lieu de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté :
la livraison est réputé se situer à l’endroit où le bien se
trouve au moment de la livraison. • le lieu de la livraison est le lieu de départ du transport
des passagers2.
Le lieu d’une livraison sans transport est donc l’endroit où
le bien est mis à la disposition de l’acquéreur ou du ces- En ce qui concerne ce dernier point, il y a lieu de préciser
sionnaire = endroit où il peut en disposer comme un pro- les définitions suivantes :
priétaire1. Cette disposition s’applique lorsque la livraison
ne comporte pas de transport. – ‘partie d’un transport effectuée à l’intérieur de la
Communauté’, la partie d’un transport effectuée sans
2.5.2.2 Livraisons avec transport escale en dehors de la Communauté, entre le lieu de dé-
part et le lieu d’arrivée du transport de passagers ;
2.5.2.2.1 Point de départ du transport dans la
communauté – ‘lieu de départ d’un transport de passagers’, le pre-
mier point d’embarquement de passagers prévu à l’inté-
– Le contrat à titre onéreux prévoit un montage ou une ins- rieur de la Communauté, le cas échéant après escale en
tallation par le fournisseur ou pour son compte (ar- dehors de la Communauté ;
ticle 14 § 3 du Code) :
– ‘lieu d’arrivée d’un transport de passagers’, le der-
• le lieu est l’endroit du montage ou de l’installation. nier point de débarquement pour des passagers ayant
embarqués dans la Communauté prévu à l’intérieur de la
– Le contrat à titre onéreux de prévoit pas de montage ou Communauté, le cas échéant avant escale en dehors de la
d’installation par le fournisseur ou pour son compte : Communauté.
• Si application du régime des ventes à distance : Dans le cas d’un transport aller-retour, le trajet de retour est
considéré comme un transport distinct.
앩 le lieu est l’arrivée du transport (article 15 du Code).
2.5.2.2.2 Point de départ du transport en dehors de la
• Autres cas : Communauté
앩 le lieu est l’endroit où commence le transport
(article 14 § 2, alinéa 1er du Code). – Le contrat à titre onéreux prévoit un montage ou une ins-
tallation par le fournisseur ou pour son compte :
• le lieu est l’endroit du montage ou de l’installation.
1. Article 15, § 2, alinéa 1er, du Code jusqu’au 31 décembre 2012 et 14, § 1er à la date du 1er janvier 2013.
2. Application de l’article 15, § 2, alinéa 2, 3°, du Code jusqu’au 31 décembre 2012 et de l’article 14 § 4 du Code à partir du 1er
janvier 2013.
75
– Le contrat à titre onéreux ne prévoit pas de montage ou Sur base de l’article 14, § 2, alinéa 2 du Code, les livrai-
d’installation par le fournisseur ou pour son compte : sons de :
• le lieu est l’endroit où commence le transport (en

dehors de la Communauté).
2.5.2.2.3 Point de départ réel du transport en dehors de

la Communauté mais déplacé dans la
Communauté (fiction)
mais dérogation à ce principe sur base de l’article 14,
– Appliquer la fiction de l’article 14, § 2, alinéa 2 du § 2, alinéa 2 du Code puisque B a pris la qualité de desti-
Code, lorsque le destinataire à l’importation est établi nataire, l’endroit de la livraison B vers C est réputé se si-
dans la Communauté pour la livraison dont il est le tuer dans l’Etat membre d’importation des biens (la Bel-
fournisseur et le cas échéant pour les livraisons subsé- gique).
quentes, le lieu est alors réputé se situer dans l’Etat
membre d’importation ; 2.5.2.2.5 Zoom sur les ventes à distance
– par application de l’article 15, § 3, du Code, le lieu de Article 15, §§ 1, 2 et 3, du Code

départ du transport peut être considéré comme étant si-
tué dans l’Etat membre d’importation. Articles 33, 34 et 35 de la Directive TVA 2006/112/CE
2.5.2.2.4 Zoom sur les livraisons en provenance de pays Les ventes à distance constituent un régime particulier dé-
tiers rogatoire qu’il est bon de situer au départ dans le contexte
général des ‘livraisons intracommunautaires’. Le schéma
Dérogation à l’article 14, § 2, alinéa 1° ci-après explicite ceci.
Les ventes à distance supposent un transport intracommu- La notion de transport pour le compte du vendeur est une
nautaire de biens meubles corporels par le fournisseur ou condition essentielle du régime particulier des ventes à dis-
pour son compte à destination de l’acheteur. tance. En effet, le transfert du pouvoir de disposer comme
un propriétaire doit se réaliser à l’arrivée du transport des
Prévu à l’origine pour les ventes par correspondance, le biens (ventes condition arrivée) : les biens restent la pro-
champ d’application de ce régime particulier s’est considé- priété du vendeur jusqu’à la mise à disposition des biens
rablement élargi. chez l’acheteur. Pour déterminer s’il s’agit d’un transport
76
par le vendeur ou pour son compte, il faut examiner les Plus précisément défini, il s’agit de :
conditions de vente du contrat en question, les consé-
quences en cas de disparition des marchandises au point de – un assujetti bénéficiant du régime forfaitaire agricole
vue des assurances, etc. Un contrat dans lequel, l’acheteur prévu à l’article 57 du Code non tenu de soumettre à la
est propriétaire des biens dès le départ et pour lesquels il TVA ses acquisitions intracommunautaires de biens et
utilise les services d’un transporteur à ses frais, en assurant n’ayant pas opté pour la taxation de ses acquisitions in-
lui-même les biens pendant le transport, ne peut être autre tracommunautaires de biens ;
chose qu’une vente condition départ.
– un assujetti soumis au régime de franchise prévu à l’ar-
Le problème de ‘manipulation’ des contrats de transport et ticle 56, § 2, du Code non tenu de soumettre à la TVA
d’arrangements commerciaux afin de tirer avantage du ré- ses acquisitions intracommunautaires de biens et n’ayant
gime particulier des ventes à distance peut être résolu en pas opté pour la taxation de ses acquisitions intracom-
examinant le contrat de vente, afin de déterminer par qui munautaires de biens ;
seront couverts les risques en cas de perte, de manière à vé-
rifier quand a eu lieu le transfert de propriété, au départ ou – un assujetti effectuant exclusivement des livraisons de
à l’arrivée des biens, et ainsi déterminer si le régime des biens ou des prestations de services exonérées par l’ar-
ventes à distance est applicable ou non. ticle 44 du Code (écoles, assurances, cliniques, médecins,
etc.) non tenu de soumettre à la TVA ses acquisitions intra-
Il y a localisation des ventes à distance au lieu d’arrivée du communautaires de biens et n’ayant pas opté pour la taxa-
transport tion de ses acquisitions intracommunautaires de biens ;
Endroit où les biens se trouvent au moment de l’arrivée du – une personne morale non-assujettie non tenue de sou-
transport (= le pays de consommation). Il y a donc déplace- mettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires
ment du lieu de la livraison de l’Etat membre de départ de biens et n’ayant pas opté pour la taxation de ses ac-
vers l’Etat membre d’arrivée. quisitions intracommunautaires de biens (pouvoirs pu-
blics et holdings passifs) ;
En ce qui concerne la taxation, elle a lieu dans l’Etat
membre de destination puisque le lieu de la livraison est – toute autre personne non-assujettie (particulier).
déplacé vers l’endroit où les biens se trouvent au moment
de l’arrivée du transport. c Nature des biens
En cas d’application du régime particulier des ventes à dis- Les biens meubles corporels transportés ne peuvent pas
tance, c’est toujours le fournisseur (le vendeur à distance) être des moyens de transport neufs ou des biens nécessitant
qui est redevable de la TVA. une installation ou un montage.
Si le vendeur à distance n’est pas établi dans l’Etat membre d Seuil du chiffre d’affaires du vendeur
d’arrivée, il doit obligatoirement s’y faire identifier à la
TVA (représentant fiscal ou identification directe). Le fournisseur communautaire a livré en Belgique pour un
montant global dépassant 35.000 EUR au cours de l’année
A Conditions d’application du régime particulier des précédente ou dans le courant de l’année en cours ou a opté
ventes à distance pour la taxation à destination.
1° Les biens transportés sont autres que des produits 2° Les biens transportés sont des produits soumis à
soumis à accises accises
Les 4 conditions suivantes doivent être réunies. La définition de la notion de produits à accises pour l’ap-
plication du Code de la TVA est la suivante : ‘les produits
a Qualité de la personne qui transporte ou fait énergétiques, l’alcool et les boissons alcooliques et les ta-
transporter bacs manufacturés tels que définis par les dispositions
communautaires en vigueur, à l’exception du gaz fourni via
Le régime des ventes à distance suppose un transport par le un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Com-
fournisseur ou pour son compte, même si l’acquéreur munauté ou tout réseau connecté à un tel système.1
contracte directement avec un tiers transporteur proposé en
même temps que les marchandises par le vendeur à distance, L’article 1er, § 6, 4°, du Code, transpose l’article 2, para-
à destination de l’acheteur établi dans un autre Etat membre. graphe 3, de la Directive 2006/112/CE qui définit les pro-
duits soumis à accise. La modification introduite consiste à
b Qualité de l’acheteur ajuster cette définition pour l’application du Code de la
TVA en excluant le gaz fourni via un système de gaz natu-
L’acheteur est un opérateur économique non identifié au rel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau
sens de l’article 50, § 1er, du Code ou un particulier. connecté à un tel système.
1. Article 1er § 6, 4° du Code de la TVA applicable à partir du 1er janvier 2011 – Loi du 29 décembre 2010 – MB du 31 décembre
2010.
77
Les 2 conditions suivantes doivent être réunies : quisitions intracommunautaires de biens taxable dans l’Etat
membre d’arrivée.
o Qualité de la personne qui transporte ou fait
transporter B Calcul du seuil pour les ventes à distance
Le régime des ventes à distance exige un transport par le Pour déterminer si le seuil est atteint, il ne faut pas tenir
fournisseur ou pour son compte. Cette première condition compte :
doit être interprétée le plus largement possible. C’est ainsi
que cette condition est remplie même lorsque le transport à – des ventes à des assujettis ou à des personnes morales
destination de l’acheteur est assuré par un intermédiaire, non-assujetties tenus de pratiquer des acquisitions intra-
ayant contacté une firme de transport, dès lors que cet in- communautaires dans l’Etat membre d’arrivée parce
termédiaire est une société faisant partie de la même entité qu’ils ont dépassé le seuil de 11.200 EUR1 ou opté pour
économique que la société ‘fournisseur à distance’. la taxation dans le pays de destination ;
– des ventes de moyens de transport neufs ;
o Qualité de l’acheteur
– des ventes de biens livrés après installation ou montage ;
Lorsque les biens transportés sont des produits soumis à
accise, il ne peut y avoir vente à distance que si l’acheteur – des ventes de produits soumis à accise pour lesquels le
est un particulier. Dans toutes les autres hypothèses, l’opé- régime des ventes à distance s’applique sans dérogation
ration est à considérer comme une livraison intracommu- quant à un seuil à dépasser.
nautaire exemptée dans l’Etat membre de départ et une ac-
C L’option
Option pour le vendeur à distance communautaire pour ses ventes à destina- Article 15, § 1, dernier alinéa, du Code
tion de la Belgique
Option pour le vendeur à distance belge pour ses ventes à destination d’un Article 15, § 2, alinéa 2, b, du Code
autre Etat membre
2.5.2.3 Lieu des livraisons de gaz et d’électricité, de tricité s’effectue en vue de sa consommation finale. Le lieu
chaleur et de froid d’utilisation et de consommation effective est normalement
l’endroit où se trouve le compteur de l’acquéreur.
La Loi du 5 décembre 20042 a prévu qu’un point 4 est
ajouté à l’article 15, § 2, alinéa 2, du Code, qui transpose Si tout ou partie des biens achetés n’est pas effectivement
ainsi l’article 8, paragraphe 1er, d et e, nouveau de la Si- consommé par l’acquéreur, une présomption iuris et de iure
xième Directive. impose de considérer que la consommation ou l’utilisation
desdits biens s’est néanmoins opérée et que dès lors le lieu de
Sont concernées les livraisons d’électricité et les livraisons livraison des biens non consommés par l’acquéreur est répu-
de gaz quelle que soit sa composition chimique, son état té se situer à l’endroit où l’acquéreur a établi le siège de son
physique, liquide ou gazeux, pour autant que ce gaz soit activité économique ou possède un établissement stable pour
transporté par un réseau de type gazoduc. Sont donc ex- lequel les biens sont normalement livrés, ou, à défaut, à l’en-
clues les livraisons de gaz par d’autres moyens de transport droit où il a son domicile ou sa résidence habituelle. Est visée
comme les transports par bateau ou camion-citerne. en l’espèce la situation d’achat de gaz ou d’électricité pour
des quantités qui ne sont pas effectivement consommées par
Le lieu des livraisons de gaz par le réseau de distribution de l’acheteur en tant que consommateur final mais cédées par ce
gaz naturel, ou d’électricité est désormais réputé se situer : dernier à un tiers ou livrées à une succursale ou à un quel-
conque établissement stable que possède l’acquéreur.3
– à l’endroit où est établi l’acquéreur lorsque celui-ci, as-
sujetti négociant ou distributeur, a pour activité princi-
pale la revente de gaz ou d’électricité achetés, une Exemple
consommation personnelle et négligeable n’excluant pas
l’application de ce critère ; Un assujetti déposant belge vend du gaz naturel à un assu-
jetti déposant établi dans un autre Etat membre qui désire
– à l’endroit où l’acquéreur utilise et consomme effective- le consommer. L’assujetti belge se charge du transport via
ment le gaz ou l’électricité dans les autres cas, c’est-à-dire le réseau de distribution de gaz naturel. L’assujetti belge ne
lorsque l’acquéreur est le consommateur final du gaz ou de réalise pas une livraison intracommunautaire.
l’électricité, autrement dit lorsque la vente de gaz et d’élec-
1. Seuil prévu à l’article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, b), du Code.

2. Moniteur belge du 22 décembre 2004.
3. Circulaire n° AAF/2004-0157 (AAF 1/2005) du 03.02.2005.
78
Par application de l’article 15, § 2, alinéa 2, 4°, b, du Code, Mise à disposition : moment où se produit le transfert du
le lieu de la livraison est réputé se situer dans l’Etat pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire.
membre de consommation.
S’il n’y a pas transport ou expédition des biens, il y a cor-
respondance entre le moment et le lieu de livraison : à sa-
En vertu des règles applicables jusqu’au 31 décembre voir, la livraison a lieu à l’endroit et au moment où le bien
2010, la TVA sur les livraisons de gaz naturel et d’électri- se trouve au moment du transfert du pouvoir de disposer du
cité est perçue à l’endroit où ils sont effectivement bien comme un propriétaire.
consommés par l’acquéreur, ce qui évite de créer une dis-
torsion de concurrence entre les Etats membres. Dès le 2.6.2 Autres critères
1er janvier 2011, il y a lieu d’appliquer pour la chaleur et le
froid, le même régime que pour le gaz naturel et l’électrici- 1 Il y a transport ou expédition par le fournisseur ou
té. L’article 15, § 2, alinéa 2, 4°, du Code transpose les ar- pour son compte
ticles 38 et 39 de la Directive 2006/112/CE modifiée1.
Article 16, § 1er, alinéa 2, du Code
A partir du 1er janvier 2013, l’article 14bis du Code, re-
prend le texte de l’ancien article 15, § 2, alinéa 2, 4°, du Moment de la livraison : moment de l’arrivée du transport
Code et constitue la transposition des articles 38 et 39 de la ou de l’expédition à destination de l’acheteur.
directive TVA relatif aux livraisons de gaz via un système
de gaz naturel, d’électricité, de chaleur ou de froid via les Non-correspondance avec le lieu de la livraison puisque se-
réseaux de chauffage ou de refroidissement. lon l’article 15, § 2, 1°, du Code, le lieu de la livraison est
toujours l’endroit où commence le transport peu importe
Dans le cas de livraisons de gaz via un système de gaz na- d’ailleurs qui se charge du transport (le fournisseur, l’ache-
turel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau teur ou un tiers pour leur compte).
connecté à un tel système, de livraisons d’électricité ou de
livraisons de chaleur ou de froid via les réseaux de chauf-
fage ou de refroidissement, le lieu de la livraison est réputé Exemple :
se situer :
Transport de Beersel vers Bastogne par le fournisseur (arri-
a) à l’endroit où l’acquéreur a établi le siège de son activité vée à Bastogne le 30.04).
économique ou un établissement stable pour lequel les
biens sont livrés. À défaut d’un tel siège ou d’un tel éta- Lieu = Beersel = endroit où commence le transport.
blissement stable, la livraison est réputée se situer au lieu
de son domicile ou de sa résidence habituelle, lorsque Moment = 30.04 = moment de l’arrivée du transport à Bas-
cet acquéreur est un assujetti dont l’activité principale, togne chez l’acheteur.
en ce qui concerne l’achat de gaz, d’électricité et de cha-
leur ou de froid, consiste à revendre ces biens et dont la
consommation propre de ces biens est négligeable ; 2 Installation ou montage par le fournisseur ou pour son
b) à l’endroit où l’acquéreur utilise et consomme effective- compte
ment ces biens lorsqu’il s’agit de livraisons non visées
au a). Lorsque la totalité ou une partie de ces biens n’est La livraison a lieu au moment où les biens sont montés ou
pas effectivement consommée par cet acquéreur, ces installés.
biens non consommés sont réputés avoir été utilisés et
consommés à l’endroit où il a établi le siège de son acti- Une société de Liège vend une machine à un entrepreneur
vité économique ou possède un établissement stable de Bruges. Au moment de la conclusion du contrat, stipu-
pour lequel les biens sont livrés. En l’absence d’un tel lant que la machine doit être montée à Bruges par le ven-
siège ou établissement stable, il est réputé avoir utilisé et deur ou pour son compte, le bien se trouve à Liège. La li-
consommé lesdits biens à l’endroit où il a son domicile vraison est réputée avoir lieu à Bruges au moment où le
ou réside habituellement. montage est terminé.
2.6 Moment d’une livraison Une livraison de biens avec placement sous-entend un tra-
vail matériel accessoire tel que cette livraison n’est consi-
2.6.1 Premier critère dérée comme terminée que si le placement est indispen-
sable pour le fonctionnement du bien.
Article 16, § 1er, du Code
Toutefois, une simple pose ou un simple branchement du
La livraison s’opère au moment où le bien est mis à la dis- bien à une source d’énergie ne peut néanmoins pas être consi-
position de l’acquéreur ou du cessionnaire. déré comme une livraison avec installation ou montage2.
1. Article 15, § 2, alinéa 2, 4°, du Code de la TVA applicable à partir du 1er janvier 2011 – Loi du 29 décembre 2010 – MB du
31 décembre 2010.
2. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1995-1996, n° 28, Q. n° 251, Fournaux, 23 janvier 1996.
79
Quid si deux contrats distincts, l’un pour la livraison du – Si, par contre, la convention relative à l’installation ou
bien, l’autre pour le montage sont conclu avec un même au montage est conclue après que la livraison ait eu lieu
fournisseur ? selon les règles habituelles définies ci-avant, cette
convention est traitée distinctement – en tant dès lors que
– Si la convention relative à l’installation ou au montage prestation de services – de celle relative à la livraison.
est conclu avant que la livraison ait pu avoir lieu selon
les dispositions habituelles en vigueur en ce qui Il faut, par ailleurs, encore préciser que pour que l’opéra-
concerne le moment de la livraison, c’est-à-dire avant la tion constitue pour le tout une livraison de biens, le bien
mise à disposition ou l’arrivée du transport à destination meuble livré doit conserver, une fois l’installation ou le
de l’acheteur, la livraison et l’installation ou le montage montage terminé, son individualité propre.
sont considérés comme une livraison pour le tout et cette
livraison s’opère au moment où l’installation ou le mon- Le tableau ci-après visualise les hypothèses visées ci-avant
tage est terminé. lorsqu’il est conclu deux conventions séparées.
Date de la Date de la Date de l’arrivée Date de fin Moment de Le montage est consi-
convention de convention de - du transport par le du montage la livraison déré comme une pres-
livraison montage fournisseur tation de services ?
10.03 16.03 15.03 30.04 15.03 OUI
10.03 14.03 15.03 30.04 30.04 NON
3 Livraisons continues 2. Lorsque l’acquéreur ou le cessionnaire est déjà en pos-

session du bien avant la conclusion du contrat.
La livraison a lieu à l’expiration de chaque période à la-
quelle se rapporte un décompte ou paiement (article 16, pa- Exemple
ragraphe 2, alinéa 1 du Code).
La même firme, qui a résolu ses problèmes de liquidité
4 Cessions de bâtiments neufs par l’intermédiaire d’une augmentation de capital ra-
chète à nouveau et de manière définitive le parc automo-
Les cessions de biens visés à l’article 1er, § 9, ainsi que les bile qu’elle avait en location.
constitutions, cessions ou rétrocessions de droits réels au
sens de l’article 9, alinéa 2, 2°, portant sur de tels biens
sont considérées comme effectuées au plus tard à l’expira- 2.6.3 Présomption juris tantum concernant le moment
tion du délai prévu à l’article 44, § 3, 1°, à savoir le 31 dé- de la livraison
cembre suit celle au cours de laquelle a lieu la première oc-
cupation ou utilisation (article 16, paragraphe 2, alinéa 3 du Article 64, § 5, du Code
Code).
Présomption jusqu’à preuve du contraire à charge des four-
5 Critère du moment où le contrat a effet nisseurs de biens complémentairement à l’article 64, § 1er,
du Code.
Lorsque le bien se trouve à la disposition de l’acquéreur ou
du cessionnaire avant la conclusion du contrat ou lorsqu’il Sauf preuve contraire, la livraison d’un bien est présumée
reste en la possession du vendeur ou du cédant après la être effectuée au moment où le bien cesse d’exister dans le
conclusion du contrat, la livraison est réputée s’opérer au magasin, l’atelier, le dépôt ou toute autre installation dont
moment où le contrat a effet (article 16, § 2, alinéa 1er, du dispose le fournisseur en Belgique.
Code).
2.7 Les assimilations à des livraisons imposables
Deux hypothèses sont donc visées :
2.7.1 Prélèvements à des fins privées, à des fins
1. Lorsque le vendeur ou le cédant reste en possession du étrangères à l’activité économique ou en vue
bien après la conclusion du contrat. d’une transmission à titre gratuit
L’article 12, § 1er, du Code assimile à des livraisons effec-

tuées à titre onéreux :
Exemple
§ 1er. Sont assimilés à des livraisons effectuées à titre onéreux :
Une société ayant des problèmes de liquidité vend une
partie de son parc automobile et le prend par la suite en
1° le prélèvement par un assujetti d'un bien meuble de son
location.
entreprise pour ses besoins privés ou pour les besoins
privés de son personnel et, plus généralement, à des fins
étrangères à son activité économique, lorsque ce bien ou
80
les éléments qui le composent ont ouvert droit à une dé- Selon l’avocat général Jääskinen, les caractéristiques d’un
duction complète ou partielle de la taxe ; échantillon sont les suivantes :
2° le prélèvement par un assujetti d'un bien de son entre- – un échantillon, en tant que spécimen, assure la promo-
prise pour le transmettre à titre gratuit, lorsque ce bien tion du produit ;
ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à une
déduction complète ou partielle de la taxe à l'exception – un échantillon illustre les caractéristiques du produit
des prélèvements qui sont effectués en vue de : final ;
a) la remise des échantillons commerciaux ou des – un échantillon est donné en quantités adéquates.2
cadeaux commerciaux de faible valeur ;
La distribution gratuite d’échantillons que fait une firme à
b) la remise à des fins caritatives d'aliments destinés à la titre publicitaire, en vue de faire connaître et apprécier le
consommation humaine, à l'exclusion des boissons produit qu’elle fabrique ou qu’elle vend, permet la déduc-
spiritueuses, dont les caractéristiques intrinsèques ne tion de la taxe grevant la fabrication ou l’achat desdits
permettent plus, à quelque stade du circuit écono- échantillons lorsque leur coût est admis en frais généraux
mique que ce soit, qu'ils soient vendus dans les condi- par l’Administration des Contributions directes. Elle dis-
tions initiales de commercialisation ; pense, de même, de toute révision et de tout prélèvement.
c) la remise à des fins caritatives de biens non alimentaires La CJUE a eu à traiter la notion d’échantillon.3
de première nécessité, autres que les biens pouvant être
utilisés de manière durable dont les caractéristiques La distribution gratuite d’échantillons que fait une firme à
intrinsèques ne permettent plus, à quelque stade du cir- titre publicitaire, en vue de faire connaître et apprécier le
cuit économique que ce soit, qu'ils soient vendus dans produit qu’elle fabrique ou qu’elle vend, permet la déduc-
les conditions initiales de commercialisation. tion de la taxe grevant la fabrication ou l’achat desdits
échantillons lorsque leur coût est admis en frais généraux
Par ‘biens meubles de son entreprise’, on entend les biens par l’Administration des Contributions directes. Elle dis-
meubles corporels, en ce compris les immeubles par desti- pense, de même, de toute révision et de tout prélèvement
nation (machines, appareils affectés au fonds), à l’exclu- (sauf pour les boissons spiritueuses – Code, art. 45, § 3, 2°).
sion des biens immeubles par nature (terrain, bâtiment). On
vise non seulement les biens en stock en vue de la vente, 2 Cadeaux commerciaux de faible valeur
mais également les biens d’investissement utilisés dans
l’entreprise. Ce bien doit avoir été acquis avec application Sont ici visés des objets qui sont distribués dans le cadre de
de la TVA ou produit par l’entreprise (dans ce cas, l’assu- relations professionnelles et dont le coût de revient est porté
jetti a opéré la déduction initiale). en frais généraux dans l'entreprise (comme des cadeaux de
fin d'année, ou des gratifications en nature). Ces objets se
L’affectation qui donne lieu au prélèvement ne justifie plus distinguent des échantillons commerciaux visés ci-dessus, en
la déduction initiale. ce sens qu'ils ne sont pas de même nature que les produits
habituellement vendus dans l'entreprise et qu'ils ne sont pas
2.7.1.1 Exception – Pas de prélèvement malgré la distribués en vue de les faire connaître et apprécier.
transmission à titre gratuit
Un bien est considéré comme un cadeau commercial de
1 Distribution gratuite d’échantillons faible valeur lorsqu’il répond aux conditions suivantes :
Les notions d’échantillon et de cadeaux de faible valeur se – le cadeau est distribué dans le cadre de relations
superposent partiellement en ce sens que les échantillons professionnelles ;
sont habituellement donnés à titre de cadeau, c’est-à-dire
sans cette réserve que l’assujetti qui remet le cadeau – le cadeau n’est pas un bien visé à l’article 45, § 3, 1° ou
conserve la propriété de ce qu’il donne. D’autre part, dans la 2°, du Code de la TVA ;
plupart des cas, les cadeaux visés à l’article 16, alinéa 2, de la
Directive TVA ne peuvent être considérés comme des échan- – le prix d'achat ou, à défaut de prix, la valeur normale, du
tillons puisqu’ils ne sont pas donnés à cet effet et qu’ils ne cadeau offert à une relation professionnelle, n'atteint pas
présentent pas les caractéristiques requises. Par conséquent, un montant de 50 EUR, TVA non comprise ;
nous pouvons avoir à faire à des échantillons qui ne sont pas
des cadeaux, à des cadeaux qui ne sont pas des échantillons – le cadeau n’est pas un article publicitaire (voir ci-des-
(dans la plupart des cas) ou à des échantillons qui constituent sous, point 4).
également des cadeaux (dans de nombreux cas).1
1. Voir les conclusions de l’avocat général M. N. Jääskinen présentées le 15 avril 2010 – Affaire C-581/08 – EMI Group Ltd contre
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs.
2. Voir les conclusions de l’avocat général M. N. Jääskinen présentées le 15 avril 2010 – Affaire C-581/08 – EMI Group Ltd contre
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs.
3. CJUE, arrêt EMI Group, 30 septembre 2010, aff. C-581/08.
81
Lorsque ces conditions sont remplies, l’Administration ac- pas au critère « portent de manière apparente et durable la
cepte que la déduction de la taxe grevant ces objets ou leurs dénomination de l’entreprise donatrice ». Il s’agit de cadeaux
éléments constitutifs puisse être opérée sans que leur distri- commerciaux de faible valeur dont la déduction à la TVA est
bution ne donne lieu ni à révision de la déduction, ni à prélè- soumise à d’autres conditions (voir ci-dessus, point 2).
vement (article 12, § 1er, alinéa 1er, 2° du Code de la TVA).
4 Cadeaux de circonstance aux membres du personnel
Un bon à usage unique peut également être considéré comme ou à leurs enfants
un cadeau commercial de faible valeur lorsqu’il répond aux
conditions susmentionnées. Par « bon à usage unique », il Lorsqu'un assujetti offre des cadeaux à certains membres
convient d’entendre un bon qui donne à son détenteur le droit de son personnel ou aux enfants des membres de son per-
de bénéficier d’une livraison de biens (p. ex. un livre au choix) sonnel, à l'occasion d'un événement particulier, il s'agit en
ou d’une prestation de services (p. ex. l’accès à un centre de règle d'avantages sociaux à caractère privé.
bien-être) pour laquelle le lieu de la livraison et le taux de
TVA applicable sont connus au moment de l’émission du bon. La taxe grevant les biens utilisés pour fournir de tels avan-
tages privés n'est pas déductible lorsque la destination de
Par relation professionnelle, un seul cadeau commercial ces biens est connue dès leur acquisition. Toutefois, dans
de faible valeur est pris en considération par année civile les cas où il n'est pas possible de prévoir avec certitude
pour la déduction de la TVA. Lorsqu’au cours de la même cette destination ou de la déterminer pour chaque objet pris
année civile plusieurs cadeaux d’une valeur inférieure à séparément, ou encore de fixer exactement dans quelle me-
50 EUR, TVA non comprise, sont offerts à une même rela- sure la taxe sera déductible en définitive, la déduction est
tion professionnelle, la déduction ne peut être exercée que autorisée, mais le prélèvement ultérieur est soumis à la taxe
pour l’un de ces cadeaux commerciaux. conformément à l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 1° et 2° du
Code.
Lorsque de tels objets atteignent ou dépassent la valeur in-
diquée, la déduction doit de toute façon être écartée. L’Administration accepte que certains cadeaux distribués
Lorsque la déduction a déjà été opérée, la distribution de aux membres du personnel ou à leurs enfants soient rangés
ces objets ne donne pas lieu à une révision de la déduction, parmi les avantages collectifs dont la fourniture n'entraîne
mais le prélèvement en vue de la donation constitue une ni révision des déductions opérées, ni prélèvement, aux
opération assimilée à une livraison taxable (art. 12, § 1er, conditions suivantes :
alinéa 1er, 2° du Code de la TVA).
– les cadeaux sont distribués à tous les enfants des
Enfin, aucune déduction n'est admise en ce qui concerne la membres du personnel qui répondent à une condition
taxe payée par l'assujetti pour l'acquisition de biens et de ser- d'âge prédéterminée ou, s'il s'agit de cadeaux aux
vices qu'il utilise en vue d'effectuer gratuitement une presta- membres du personnel, ceux-ci sont distribués à tous les
tion de services, même si la valeur de celle-ci n'atteint pas un membres du personnel ;
montant de 50 EUR, TVA non comprise. Toutefois, un bon
à usage unique qui donne à son détenteur le droit de bénéfi- – le prix d'achat ou, à défaut de prix d'achat, la valeur nor-
cier d’une prestation de services est pris en considération male du cadeau offert à un membre du personnel ou à un
comme cadeau commercial pour autant que sa valeur soit in- enfant d’un membre du personnel est inférieure à
férieure à 50 EUR, TVA non comprise (p. ex. un bon d’une 50 EUR, TVA non comprise ;
valeur de 40 EUR, valable pour un baptême de l’air).
– les cadeaux distribués ne peuvent consister en des biens
3 Articles publicitaires visés à l'article 45, § 3, 1° et 2° du Code de la TVA.
Par analogie avec le régime applicable en contributions di- Par bénéficiaire (membre du personnel, enfant d’un
rectes, la taxe qui grève l’achat d’articles publicitaires est membre du personnel), un seul cadeau de circonstance
déductible si les objets concernés satisfont aux trois condi- est pris en considération par année civile pour la déduction
tions cumulatives suivantes : de la TVA, indépendamment du moment ou de l’occasion
concernée. Lorsqu’au cours de la même année civile plu-
– ils sont destinés à une très large diffusion et ne sont pas sieurs cadeaux d’une valeur inférieure à 50 EUR, TVA non
réservés à une catégorie limitée de clients ou de relations comprise, sont offerts à un membre du personnel ou à un
d’affaires ; enfant d’un membre du personnel, la déduction ne peut être
exercée que pour l’un de ces cadeaux.
– ils ont une faible valeur pour ceux qui les reçoivent ;
Un bon à usage unique peut également être considéré
– ils portent de manière apparente et durable la dénomina- comme un cadeau de circonstance pour le personnel lors-
tion de l’entreprise donatrice. qu’il répond aux conditions susmentionnées. Par « bon à
usage unique », il convient d’entendre un bon qui donne à
Sont visés : les stylos à billes, les agendas, les calendriers, son détenteur le droit de bénéficier d’une livraison de biens
les porte-clefs, etc. (p. ex. un stylo) ou d’une prestation de services (p. ex. un
ticket de cinéma) pour laquelle le lieu de la livraison et le
Les cadeaux d’affaires sous forme de biens de consommation taux de TVA applicable sont connus au moment de l’émis-
courante (p. ex. vin, champagne, chocolats,…) ne satisfont sion du bon.
82
Les décisions n° E.T.36.857 du 20.02.1981 et 6 Cession à titre gratuit de certains biens non
n° E.T.44.335 du 04.01.1983 sont abrogées. alimentaires de première nécessité au sens de
l’article 12, § 1er, alinéa 1er, 2°, c) CTVA
5 Don de surplus alimentaires
La Circulaire 2019/C/48 du 13 juin 2019 explicite cette
Compte tenu du but humanitaire que poursuivent les disposition qui est entrée en vigueur le 16 mai 2019 et a
banques alimentaires et de la volonté des producteurs et pour conséquence que la remise gratuite à des fins carita-
des sociétés de distribution dans le secteur alimentaire de tives de certains biens non alimentaires de première néces-
faire don des denrées alimentaires invendables en vue de sité n’est plus assimilée à une livraison de biens effectuée à
leur distribution gratuite aux personnes nécessiteuses, titre onéreux lorsque certaines conditions sont respectées.
l’Administration de la TVA n’exigeait pas l’application de
la taxe sur les prélèvements qui y sont associés, pour autant Ces conditions énumérées dans la Circulaire 2019/C/48
que les circonstances, modalités et conditions déterminées sont exposées ci-après.
ci-après soient rencontrées.
Nature des biens visés
La perception de la TVA est abandonnée pour les prélève-
ments effectués par les assujettis qui cèdent gratuitement Sont uniquement visés les biens non alimentaires de pre-
des denrées alimentaires invendables aux banques alimen- mière nécessité, autres que les biens pouvant être utilisés
taires reconnues par l’autorité, en vue de leur distribution à de manière durable, dont les caractéristiques intrinsèques
titre gratuit exclusivement aux personnes nécessiteuses en ne permettent plus, à quelque stade du circuit économique
Belgique. que ce soit, qu’ils soient vendus dans les conditions ini-
tiales de commercialisation.
Cette tolérance qui concerne exclusivement le don d’excé-
dents alimentaires aux banques alimentaires était entrée en L’utilisation des mots « de première nécessité » indique
vigueur à dater de la date de la Décision qu’il doit s’agir de biens pouvant réellement améliorer la
n° E.T. 124.417 qui la sous-tend, soit le 31 juillet 2013. qualité de vie des personnes vivant dans la pauvreté. Il doit
donc s’agir de biens indispensables à la vie quotidienne des
La Loi du 30 juillet 2018 (MB du 10 août 2018) a inséré personnes concernées et qui leur permettent de vivre digne-
l’article 12, § 1er, alinéa 1er, 2°, b) CTVA. Les décisions ment. Il s’agit uniquement des biens nécessaires pour me-
administratives et les questions parlementaires énumérées ner une vie décente.
ci-dessous ont donc été intégrées dans une loi.
Il est évident que les produits de luxe ne sont pas visés. Le
Sont visés exclusivement des produits alimentaires, à l’ex- taux de TVA normalement applicable à la livraison de ces
ception des boissons spiritueuses, devenus invendables biens n’est pas relevant.
dans le circuit commercial habituel – à quelque stade de la
chaîne économique, du producteur au distributeur final –, L’utilisation des mots « autres que les biens pouvant être uti-
notamment eu égard au fait que la date de péremption est lisés de manière durable » indique qu’il doit s’agir de biens
imminente ou au fait que l’emballage habituel soit grave- de consommation. Il ne peut pas s’agir de biens durables.
ment endommagé.
Ces restrictions ont pour objectif de limiter les risques de
Les biens visés peuvent être fournis aux personnes nécessi- naissance de circuits parallèles et de distorsions de concur-
teuses soit dans leur état de commercialisation initial, soit rence.
après transformation ou préparation sous la forme de repas
ou de colis alimentaires. L’utilisation des mots « dont les caractéristiques intrinsèques
ne permettent plus, à quelque stade du circuit économique
Les biens visés doivent en outre faire l’objet d’une trans- que ce soit, qu’ils soient vendus dans les conditions initiales
mission à titre gratuit, aucune contrepartie ne pouvant être de commercialisation » indique qu’il doit exister des raisons
réclamée aux bénéficiaires de ces biens, à l’exclusion, le objectives justifiant que ces biens ne peuvent plus être com-
cas échéant, d’une contribution limitée aux frais de trans- mercialisés dans des conditions normales.
port, d’emballage ou réemballage, de réfrigération, de stoc-
kage, de transformation ou de préparation. La première de ces circonstances a trait au caractère péris-
sable du produit.
Sont considérées comme bénéficiaires de ces dons pour
l’application de cette mesure, non seulement les personnes Exemple : des produits médicaux domestiques de base dont
nécessiteuses mais également les banques alimentaires en- la date de péremption est proche.
registrées auprès de la fédération belge des banques ali-
mentaires, les administrations locales et supralocales (telles La deuxième circonstance possible concerne l’emballage
que les CPAS et les communes) et les institutions carita- (quelle que soit sa forme), lorsque celui-ci est détérioré
tives locales reconnues par ces administrations. d’une manière telle que ce produit ne puisse plus être ven-
du dans les conditions initiales de vente. La même règle
Si ces conditions sont remplies, la TVA déduite ne doit pas vaut, dès la commercialisation du produit, lorsque cet em-
faire l’objet d’une prélèvement. ballage peut être considéré comme non conforme. Cette
83
condition doit être appréciée au regard des standards d’exi- – les vêtements et les chaussures (Doc., Ch., 2018-2019,
gence habituellement appliqués par le vendeur ou le pro- n° 3559/1 ; Doc., Ch., 2018-2019, n° 3559/2) ;
ducteur, que ces standards soient de nature réglementaire
ou liés à des considérations de marketing. – les ustensiles de cuisine tels que les casseroles et les
poêles (Doc., Ch., 2018-2019, n° 3559/1 ; C.R.I.V, Ch.,
Exemple : un shampoing dont l’emballage arbore l’ancien 2018-2019, séance du 28.03.2019, n° 54-PLEN-278,
logo de la marque. p. 14-16) ;
La troisième circonstance vise l’hypothèse du produit qui – les biens de confort domestique basiques tels que le
ne répond pas ou plus aux standards de production fixés linge de maison.
par le producteur.
À titre indicatif, les biens suivants ne sont en revanche pas
Enfin, la dernière circonstance concerne les produits qui ne visés :
sont généralement commercialisés que durant des périodes
relativement courtes. Lorsque ces périodes sont révolues, – les appareils électroménagers tels que les fours à micro-
ces biens sont plus difficilement vendables, sauf ristourne ondes, les plaques de cuisson et les sèche-linges (exclus
importante. dans C.R.I.V, Ch., 2018-2019, séance du 28.03.2019,
n° 54-PLEN-278, p. 14-16) ;
Dans l’attente de la publication d’un arrêté royal d’exécu-
tion de l’article 12, § 1er, alinéa 3 du Code de la TVA, il – les meubles meublants (exclus dans Doc., Ch., 2018-
convient de se référer aux travaux parlementaires afin 2019, n° 3559/3) ;
d’identifier les biens qui peuvent bénéficier de ce régime.
Les travaux parlementaires relevant sont joints en annexe à – les matelas (inclus dans Doc., Ch., 2018-2019, n° 3559/
la présente circulaire. 1, mais ultérieurement exclus dans C.R.I.V, Ch., 2018-
2019, séance du 28.03.2019, n° 54-PLEN-278, p. 14-
À titre indicatif et comme cadre de référence, les biens sui- 16) ;
vants sont notamment visés :
– les poussettes (inclues dans Doc., Ch., 2018-2019,
– les produits d’hygiène de première nécessité tels que les n° 3559/1, mais ultérieurement exclues dans C.R.I.V,
savons, les shampooings, les dentifrices et les brosses-à- Ch., 2018-2019, séance du 28.03.2019, n° 54-PLEN-
dents (Doc., Ch., 2018-2019, n° 3559/1 ; C.R.I.V, Ch., 278, p. 14-16) ;
2018-2019, séance du 28.03.2019, n° 54-PLEN-278,
p. 14-16) ; – les véhicules (exclus dans Doc., Ch., 2018-2019,
n° 3559/2 et n° 3559/3) ;
– les produits de beauté et de soin basiques tels que les
crèmes nettoyantes, les rasoirs et les crèmes à raser – les tondeuses à gazon (exclues dans Doc., Ch., 2018-
(Doc., Ch., 2018-2019, n° 3559/1) ; 2019, n° 3559/2).
– les produits médicaux domestiques de base tels que l’as- 2.7.2 Utilisation à des fins d’investissement
pirine, les pansements et les désinfectants (Doc., Ch.,
2018-2019, n° 3559/1) ; L’article 12,§ 1er, 3°, du Code assimile à une livraison à
titre onéreux l’utilisation par un assujetti comme bien d’in-
– les produits d’entretien domestique tels que les net- vestissement d’un bien qu’il a construit, fait construire, fa-
toyants pour sol, les produits à lessiver et les sacs pou- briqué, fait fabriquer ou qu’il a acquis ou importé autre-
belles (Doc., Ch., 2018-2019, n° 3559/1) ; ment que comme bien d’investissement, lorsque ce bien ou
les éléments qui le composent ont ouvert droit à la déduc-
– les produits pour bébés et jeunes enfants tels que les tion complète ou partielle de la taxe.
couches-culottes, les savons et shampooings adaptés
(Doc., Ch., 2018-2019, n° 3559/1) ; Le Roi définit la notion de bien d’investissement pour l’ap-
plication de ce Code.
– le matériel scolaire et de bureau tels que les stylos à
billes, les crayons et les cartables (Doc., Ch., 2018-2019, 2.7.2.1 Exemples
n° 3559/1) ;
– Un marchand de meubles prélève deux armoires de ran-
– les papiers hygiéniques et les essuie-mains à usage gement pour les utiliser afin de classer les archives.
unique (Doc., Ch., 2018-2019, n° 3559/2).
L’affectation nouvelle consiste ici à utiliser comme bien
Selon les travaux parlementaires, les biens suivants sont d’investissement, pour les besoins de l’entreprise, un bien
également visés : meuble initialement acquis ou produit en vue de la revente.
– les jeux et jouets (Doc., Ch., 2018-2019, n° 3559/1 ; La taxe exigible en raison du prélèvement se calcule au
C.R.I.V, Ch., 2018-2019, séance du 28.03.2019, n° 54- taux du bien prélevé, sur le prix d’achat du bien ou de
PLEN-278, p. 14-16) ; biens similaires ou, à défaut de prix d’achat, sur le prix de
84
revient calculé au moment où s’effectue l’opération au prix de vente qui a été réellement réclamé par le
(Code, art. 33, 1°). membre vendeur au membre acheteur.
Cette taxe est déductible puisqu’il s’agit d’un prélève- 2.7.3 Prélèvement d’un bien au sens de l’article 12,
ment pour les besoins de l’entreprise. § 1er, 4°, du Code
– Un promoteur immobilier loue un bâtiment qu’il destinait L’article 12 § 1er, 4°, assimile à une livraison à titre oné-
initialement à la vente1. La TVA exigible est calculée sur reux l’utilisation par un assujetti, pour effectuer des opéra-
base du coût de la construction2 et n’est pas déductible tions ne permettant pas la déduction complète de la taxe,
puisque la location immobilière est une opération exonérée3. d’un bien meuble, autre qu’un bien d’investissement, qu’il
a fabriqué et dont les éléments constitutifs ont ouvert droit
– En cas de location d’un bâtiment initialement destiné à la à une déduction complète ou partielle de la taxe.
vente, le ‘promoteur immobilier’ est tenu d’opérer le pré-
lèvement visé à l’article 12, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code Cette disposition, d’application assez rare, ne vise que les
de la TVA, au moment du début effectif de la location. biens meubles fabriqués par une entreprise à une autre fin
Lors de la cession de ce bâtiment dans le délai visé à l’ar- que l’investissement.
ticle 12, § 2, du Code de la TVA, la taxe qui était due lors
du prélèvement devient de nouveau déductible. En cas de L’affectation donnée à ce bien meuble est telle qu’elle ne
vente dans le délai visé à l’article 12, § 2, du code préci- permet pas la déduction ou ne la permet que partiellement.
té, d’un bâtiment initialement destiné à la location, la
TVA ayant grevé l’érection ou le cas échéant l’acquisi- Pour que la TVA soit due sur base de l’article 12, § 1er, 4°,
tion du bâtiment est entièrement déductible, dans la me- du Code, les conditions suivantes doivent être remplies :
sure où celle-ci n’a pas encore été portée en déduction.4
1. il doit s’agir d’une opération réalisée par un assujetti à
2.7.2.2 Application de l’article 12, § 1er, 3°, du Code – part entière ou par un assujetti mixte ;
Unité TVA
2. l’utilisation doit porter sur un bien fabriqué par l’assujet-
Cette disposition soumet à la taxe, par le mécanisme de ti lui-même (ou par un tiers pour le compte de celui-ci),
l’assimilation à une livraison à titre onéreux, l’utilisation soit en vue de la vente, soit spécifiquement pour réaliser
par un assujetti, comme bien d’investissement, d’un bien une opération visée à l’article 12, § 1er, 4°, du Code ;
qu’il a construit, fait construire, fabriqué, fait fabriquer, ac-
quis ou importé autrement que comme bien d’investisse- 3. l’utilisation ne peut avoir pour effet que le bien utilisé
ment ou pour lequel, avec application de la taxe, des droits tend ou concourt à la constitution, la transformation ou
réels au sens de l’article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la TVA l’amélioration d’un bien d’investissement. Dans ce cas,
ont été constitués à son profit ou lui ont été cédés ou rétro- l’article 12, § 1er, 3°, du Code doit toujours être
cédés, lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont appliqué ;
ouvert droit à la déduction complète ou partielle de la taxe.
4. le bien fabriqué par l’assujetti doit être utilisé pour l’exé-
Cette disposition trouvera notamment à s’appliquer cution d’opérations :
lorsque, au sein d’une unité TVA, un membre, qui détient
en stock des biens destinés à faire l’objet de livraisons ou- – ne permettant strictement aucun droit à déduction
vrant droit déduction, réputées faites par l’unité TVA (au- (opérations non visées par l’article 45 du Code) ;
trement dit, des livraisons externes ouvrant droit à déduc-
tion), livre certains de ces biens à un autre membre de – ne permettant qu’un exercice limité du droit à déduc-
l’unité TVA et que ces biens constitueront, dans le chef de tion (assujetti mixte exerçant son droit à déduction en
l’unité TVA, des biens d’investissement. fonction du calcul d’un prorata).
La base d’imposition de cette opération est déterminée confor- 2.7.4 Détention d’un bien après cessation d’activité
mément à l’article 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA par le prix
d’achat des biens ou de biens similaires, ou, à défaut de prix L’article 12, § 1er, 5°, du Code est la transposition de l’ar-
d’achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s’ef- ticle 5, point 7, c, de la Sixième Directive CEE Relevons
fectuent ces opérations et en tenant compte, le cas échéant, des toutefois que le texte de la Directive est plus complet
articles 26, alinéas 2 et 3, et 28 du Code de la TVA. puisqu’il parle de cessation de l’activité économique
taxable alors que ce dernier adjectif est absent en droit
Dans un souci de simplification et afin de ne pas forcer le belge. Faut-il alors considérer qu’il est implicitement
membre vendeur à divulguer au membre acheteur le prix sous-entendu, le Code n’étant qu’une transposition de la
d’achat ou le prix de revient du bien, l’Administration ac- Directive ?
cepte que la base d’imposition de ce prélèvement soit égale
1. Décision du 28 avril 1994, n° E.T. 77.712, Revue TVA n° 109, p. 629.

2. Décision du 27 février 1992, n° E.T. 41.665, Revue TVA n° 100, p. 782.
3. Article 44, § 3, 2° du Code.
4. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2000-2001, n° 50-075, Q. n° 582 Anthuenis du 2 février 2001.
85
Répondre par l’affirmative permet de traiter de manière Au départ de la Belgique il y a lieu de procéder à une inscrip-
uniforme, par la technique du prélèvement, la détention tion dans la grille 46 de la déclaration périodique (exemp-
d’un bien à des fins d’activités économiques exonérées et à tion sur base de l’article 39bis, alinéa 1, 4°, du Code en cas
des fins non économiques. C’est, semble-t-il, l’intention du de transfert à partir de la Belgique).
législateur communautaire.
2.9 Cessions non-imposables – Règle de la non-livraison
2.8 Transferts et non-transferts
2.9.1 Introduction
L’article 11 du Code est la transposition de l’article 5, pa-

ragraphe 8, de la Sixième Directive (article 19 de la Direc-
tive 2006/112/CE)
Concernant la finalité de l’article 5, paragraphe 8, de la Si-

xième Directive, l’exposé des motifs accompagnant la pro-
position de Sixième Directive indique que cette disposition
était prévue ‘dans un souci de simplification et pour ne pas
obérer la trésorerie de l’entreprise’1.
L’article 12bis du Code traite de 3 types d’opérations : Le régime TVA applicable en Belgique à la cession d’une
universalité de biens ou d’une branche d’activité résulte di-
1° de transferts assimilés à des livraisons à titre onéreux en- rectement de l’utilisation par la Belgique de la faculté prévue
core appelées transferts proprement dits (article 12bis, par l’article 19, alinéa 1er, de la Directive 2006/112/CE du
alinéas 1 et 2, du Code) ; Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun
de taxe sur la valeur ajoutée (anciennement l’article 5, para-
2° de transferts non-assimilés à des livraisons à titre onéreux graphe 8, première phrase, de la Sixième Directive) qui sti-
encore appelés non-transferts (article 12bis, alinéa 2, 5° à pule que les Etats membres peuvent considérer que, à l’occa-
8°, du Code) ; sion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou
sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale
3° de livraisons à part entière (article 12bis, alinéa 2, 1° à ou partielle de biens, aucune livraison de biens n’est interve-
3°, du Code). nue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant.
L’article 29 de la Directive 2006/112/CE précitée (ancien-

Afin d’assurer le suivi physique des biens, il est donc prévu nement l’article 6, paragraphe 5, de la Sixième Directive)
d’assimiler à des livraisons donnant lieu par la suite dans dispose quant à lui que l’article 19, alinéa 1er, s’applique
l’Etat membre d’affectation à acquisition imposable, cer- dans les mêmes conditions aux prestations de services.
tains déplacements de biens non – contractuels. Sont donc
considérés comme des transferts proprement dits, les dé- Ces deux dispositions ont été transposées en droit belge
placements de biens sans transfert du pouvoir de disposer par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA. Ces
comme un propriétaire. deux articles prévoient en substance que, ne sont respecti-
vement pas considérées comme une livraison de biens, ni
Ce principe est appliqué en premier lieu pour les mouve- comme des prestations de services, la cession ou les opé-
ments intracommunautaires de stocks, par exemple, entre rations effectuées lors de cette cession, à titre onéreux ou
les succursales communautaires d’une même entreprise. Il à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autre-
permet à l’Etat membre d’arrivée d’être informé de la pré- ment, d’une universalité de biens ou d’une branche d’acti-
sence sur son territoire de ces stocks susceptibles d’y être vité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait
vendus par le biais de la procédure de l’état récapitulatif déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison
trimestriel (listing intracommunautaire). de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé conti-
nuer la personne du cédant.
Ce principe s’appliquera également aux transferts non pro-
visoires d’immobilisations (biens d’investissement) afin de Selon l’avocat général F.G. Jacobs2, la TVA perçue sur la
garantir un exercice national du droit à déduction. vente d’un fonds de commerce est susceptible de représen-
ter un montant non négligeable, dont le commerce ou son
Le but du transfert est de suivre fiscalement les mouve- nouveau propriétaire sera privé dans une conjoncture com-
ments internes de biens dans des entreprises établies dans merciale pouvant être délicate, même si les autorités fis-
des différents Etats membres. cales ne pourront en fin de compte conserver ce montant3.
1. Bulletin des Communautés européennes, Supplément 11/73, p. 10 ; ce qui est maintenant la première phrase de l’article 5, para-
graphe 8, était, dans la proposition originale, l’article 5, paragraphe 4 – Voir aussi CJCE, arrêt Zita Modes du 27 novembre
2003, aff. C-497/01, Recueil 2003, point 39.
2. Conclusions présentées le 26 septembre 2002 dans l’affaire C-497/01 Zita Modes SARL.
3. Voir également les conclusions présentées dans l’affaire qui a donné lieu à l’arrêt du 22 février 2001, Abbey National (C-408/
98, Rec. p. I-1361, points 23 et 24 des conclusions).
86
Cette disposition permet également d’éviter des problèmes taxe en vertu de l’article 2 du Code de la TVA et qu’elles
liés à l’évaluation lorsque différents biens sont soumis à donnent en principe lieu à des prélèvements et/ou à des ré-
des taux de TVA différents. visions de déduction dans le chef du cédant, les articles 11
et 18, § 3, du Code de la TVA visent spécifiquement la ces-
Cette disposition ne se justifie que dans l’hypothèse où le sion à titre gratuit d’une universalité de biens ou d’une
cessionnaire aurait, en tout état de cause, été en mesure de branche d’activité et permettent ainsi d’éviter toute réma-
déduire la TVA perçue. nence d’impôt dans cette situation particulière, le cession-
naire étant censé continuer la personne du cédant.
Dans l’arrêt qu’elle a rendu le 27 novembre 2003 dans l’af-
faire C- 497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’en- 2.9.2.2 Forme de la cession
registrement et des domaines, la Cour de Justice des Com-
munautés européennes a rappelé que l’article 5, paragraphe Les termes utilisés dans, les articles 11 et 18, § 3, du Code
8, de la Sixième Directive [article 19, alinéa 1er, de la Di- de la TVA ne laissent planer aucun doute : toutes les
rective 2006/112/CE] vise à permettre aux Etats membres formes de cession d’universalité de biens ou de branche
de faciliter les transferts d’entreprises ou de parties d’entre- d’activité sont visées. Deux situations particulières mé-
prises, en les simplifiant et en évitant de grever la trésorerie ritent toutefois d’être mentionnées.
du bénéficiaire d’une charge fiscale démesurée qu’il aurait,
en tout état de cause, récupérée ultérieurement par une dé- Ainsi, les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA sont ap-
duction de la TVA acquittée en amont. plicables à la cession d’une universalité de biens ou d’une
branche d’activité effectuée au profit d’une seule société
Outre les objectifs rappelés par la Cour, il faut encore mais au moyen de deux contrats distincts, tels un apport et
constater que le régime particulier prévu par les articles 11 et une vente, qui portent chacun sur une partie du fonds de
18, § 3, du Code de la TVA comporte deux autres avantages. commerce, à condition que, dans l’intention des parties, les
deux contrats dépendent l’un de l’autre, en ce sens qu’ils ne
D’une part, il permet d’éviter la révision des taxes ayant peuvent exister l’un sans l’autre et qu’ils ont effet à la même
grevé la constitution, la transformation ou l’amélioration date (voyez la décision n° E.T. 9.449 du 28 décembre 1971).
de biens immeubles dont la cession aurait été exemptée de
la taxe par l’article 44, § 3, 1°, du Code de la TVA en l’ab- Ces articles sont de même applicables à une cession maté-
sence de ce régime particulier (bâtiments qui ne sont plus riellement étalée dans le temps, à condition que le principe
neufs pour l’application de la taxe ou qui sont encore neufs de la cession soit acquis de manière irrévocable dès la
mais pour lesquels l’option pour l’application de la TVA conclusion du contrat et que les différentes opérations
n’a pas été exercée). soient liées entres elles, de telle sorte que l’intention des
parties de transférer l’universalité de biens ou la branche
D’autre part, ce régime particulier offre une certaine garantie d’activité ne fasse aucun doute.
au Trésor puisque celui-ci ne court pas le risque que le cé-
dant n’acquitte pas la taxe reçue lors du transfert de l’univer- 2.9.2.3 Le point de vue de la Cour de Cassation
salité de biens, étant en outre entendu que cette taxe resterait
en toute hypothèse déductible dans le chef du cessionnaire1. L’article 442bis du Code des impôts sur les revenus 1992
et l’article 11 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée s’ap-
En principe, il y a donc lieu d’appliquer la règle de la non- pliquent aux mêmes transmissions, à savoir la transmission
livraison à tout transmission d’une universalité totale ou d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité et
partielle de biens2. ces notions ont une signification identique dans les deux
dispositions légales ; la transmission d’un fonds de com-
2.9.2 Notions d’universalité de biens et de branche merce constitue une transmission d’une universalité de
d’activité biens ou une transmission d’une branche d’une activité au
sens des dispositions légales précitées si tous les éléments
Même si les termes utilisés par le droit européen et le droit nécessaires à l’exploitation du fonds de commerce sont
belge diffèrent quelque peu (universalité totale ou partielle de transmis sans qu’il soit nécessairement requis que l’en-
biens versus universalité de biens ou branche d’activité), il semble des créances et dettes commerciales et le droit au
n’en demeure pas moins que les notions d’universalité de biens bail soient compris dans la transmission.3
et de branche d’activité constituent bien des notions autonomes
de droit communautaire et qu’elles doivent donc faire l’objet
d’une interprétation identique dans tous les Etats membres. 3 PRESTATION DE SERVICES
2.9.2.1 Cession à titre gratuit 3.1 Définition
Il convient de remarquer que, alors que les cessions de Elle est exprimée au moyen d’une exclusion : toute opéra-
biens à titre gratuit sortent du champ d’application de la tion qui ne constitue pas une livraison d’un bien.
1. Voir Circulaire n° E.T.110.663 (AFER N° 46/2009) du 30.09.2009.

2. Au sujet de la règle de non-livraison, notion autonome du droit communautaire, voir CJCE, arrêt Zita Modes du 27 novembre
2003, aff. C-497/01, Recueil 2003, points 31 et 32.
3. Cass. 15 octobre 2009, F.08.0025.N.
87
L’article 18, alinéa 2, du Code continue à énumérer les 3.2.1.2 Obligation de regroupement
prestations visées à l’article 18, § 1er, ancien du Code. Il va
de soi que cette liste est purement exemplative. Dans certaines circonstances, plusieurs prestations formel-
lement distinctes, qui pourraient être fournies séparément
3.2 Conditions d’imposabilité et ainsi donner lieu, distributivement, à taxation ou à exo-
nération, doivent être considérées comme une opération
Pour qu’une prestation de services soit imposable en Bel- unique lorsqu’elles ne sont pas indépendantes.
gique, il est nécessaire et suffisant que les conditions ci-
après soient réunies : Tel est le cas, par exemple, lorsque, au terme d’une analyse
même simplement objective, il est constaté qu’une ou plu-
1. localisation en Belgique ; sieurs prestations constituent une prestation principale et
que la ou les autres prestations constituent une ou plusieurs
2. existence d’un contrat à titre onéreux1 prévoyant un lien prestations accessoires partageant le sort fiscal de la presta-
direct entre service et contrepartie reçue ;2 tion principale.6
3. celui qui effectue la livraison doit être un assujetti agis- 3.2.1.2.1 Accesorium sequitur principale
sant en tant que tel (agissant dans l’exercice de son acti-
vité économique). En particulier, une prestation doit être considérée comme
accessoire à une prestation principale lorsqu’elle ne consti-
Ne sont pas des prestations visées à l’article 18 du Code, tue pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de
par exemple les indemnités pécuniaires, les indemnités en bénéficier dans les meilleures conditions du service princi-
nature et en exécution d’une obligation de garantie, les sub- pal du prestataire.7
ventions d’exploitation et autres rémunérations qui ne sont
pas le prix d’un service, le prêt à usage. 3.2.1.2.2 Eléments indissociables – Interdiction de
décomposer artificiellement
3.2.1 Notion de prestation unique
Il peut également être considéré que l’on se trouve en pré-
Lorsqu’une opération comprend plusieurs prestations, se sence d’une prestation unique lorsque deux ou plusieurs
pose la question de savoir si elle doit être considérée comme éléments ou actes fournis par l’assujetti sont si étroitement
une opération unique ou comme plusieurs prestations dis- liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation
tinctes et indépendantes devant être appréciées séparément. économique indissociable dont la décomposition revêtirait
un caractère artificiel.8
Cette question revêt une importance particulière, du point
de vue de la TVA, notamment, pour l’application du taux Selon la CJCE, c’est à la juridiction nationale qu’il appar-
de taxation ou des dispositions relatives à l’exonération tient d’apprécier si les éléments qui lui sont soumis carac-
prévues par la Sixième Directive.3 térisent l’existence d’une opération unique, au-delà de l’ar-
ticulation contractuelle de celle-ci.9
3.2.1.1 Principe
Notons encore que l’opération qui consiste en la cession à
À cet égard, il découle de l’article 2 de la Directive que titre onéreux d’un portefeuille de contrats de réassurance
chaque prestation doit normalement être considérée comme vie, constitue une prestation unique et ne saurait être artifi-
distincte et indépendante.4 ciellement décomposée en deux prestations consistant,
d’une part, en une prise en charge d’engagements, au sens
C’est ainsi que l’opération que réalise un bailleur par le de l’article 13, B, sous d), point 2, de la Sixième Directive,
nettoyage d’espaces communs doit en principe être sous- et, d’autre part, en une opération concernant des créances,
traite à l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1er, au sens dudit article 13, B, sous d), point 3.10
sous l), de la Directive TVA et être soumise à la TVA.5
Remarquons encore que l’article 13, B, sous g), de la Si-
xième Directive lu en combinaison avec l’article 4, para-
graphe 3, sous a), de cette Directive, doit être interprété en
ce sens que ne relève pas de l’exonération de la TVA pré-
1. Relation avec l’article 2, alinéa 1er, du Code.

2. Voir notamment arrêt Hong Kong Trade – C.J.C.E. affaire 89/81, 1er avril 1982, Rec. 1277.
3. Voir CJCE, arrêts du 25 février 1999, CPP, C-349/96, Rec. p. I-973, point 27, et du 27 octobre 2005, Levob Verzekeringen et
OV Bank, C-41/04, Rec. p. I-9433, point 18.
4. Voir arrêts précités CPP, point 29, et Levob Verzekeringen et OV Bank, point 20
5. Voir en ce sens les conclusions de l’Avocat général Trstenjak présentées le 9 décembre 2008, affaire c-572/07- Tellmer.
6. Voir, en ce sens, arrêts précités CPP, point 30, ainsi que Levob Verzekeringen et OV Bank, point 21.
7. Voir arrêt CPP, précité, point 30
8. Voir, en ce sens, arrêt Levob Verzekeringen et OV Bank, précité, point 22
9. Voir CJCE, arrêt Part Service, 21 février 2008, aff. C-425/06, point 54.
10. Voir CJCE, arrêt Re Swiss, 22 octobre 2009, C-242/08.
88
vue à la première de ces dispositions la livraison d’un ter- Les prestations de nettoyage des parties communes accom-
rain sur lequel est encore implanté un bâtiment vétuste qui pagnent l’utilisation de l’immeuble mais elles ne relèvent
doit être démoli, afin que soit érigée à son emplacement pas nécessairement de la notion de location immobilière.
une nouvelle construction, et dont la démolition à cette fin,
assumée par le vendeur, a déjà commencé avant cette li- La location et le nettoyage sont des prestations distinctes
vraison. qui sont indépendantes l’une de l’autre.
De telles opérations de livraison et de démolition forment Par conséquent, il s’agit d’une prestation multiple. La partie
une opération unique au regard de la TVA, ayant, dans son du prix relatif au nettoyage doit être soumise à la TVA …
ensemble, pour objet non pas la livraison du bâtiment exis- ce qui sous-tend une déduction des dépenses y afférentes.
tant et du sol y attenant, mais celle d’un terrain non bâti, in-
dépendamment de l’état d’avancement des travaux de dé- Dans son arrêt Field Fisher Waterhouse, la CJUE brouille
molition de l’ancien bâtiment au moment de la livraison ef- les cartes en ce sens qu’elle semble plus que nuancer la po-
fective du terrain.1 sition prise dans on arrêt Tellmer précité.
3.2.1.3 Eléments indépendants – Traitement fiscal En effet, elle y considère qu’une location et les prestations
différencié obligatoire de services (notamment le nettoyage des communs) liées à
cette location peuvent constituer une prestation unique.
Classiquement, l’Administration considère que lorsque le
bailleur d’un bien immeuble par nature s’engage à l’égard Comprenne qui pourra ! En tout cas, la Circulaire 4/73 pré-
du preneur à lui fournir des services dits accessoires, l’opé- citée reste applicable et toutes les entreprises peuvent s’en
ration reste en règle entièrement exemptée de la taxe. prévaloir aux fins de sécurité juiridique.4
Ces services dits accessoires parmi lesquels le chauffage, 3.2.1.4 Arrêt de la Cour de Cassation du 2 décembre
l’électricité, l’eau, la climatisation, peuvent toutefois être 2010
soumis à la taxe lorsqu’ils sont fournis au preneur par le
bailleur lui-même et qu’un prix distinct a été stipulé (circ. Suivant l’article 45, § 3, 3°, du Code de TVA, ne sont pas
4/19732, n° 94 à 97). déductibles les taxes ayant grevé les frais de logement, de
nourriture et de boissons, au sens de l’article 18, § 1er, ali-
Pour l’Administration belge, les services accessoires néa 2, 10° et 11°, de ce code, sauf dans deux exceptions.
suivent donc en règle la prestation principale exonérée de
TVA (location immobilière) mais elle admet la faculté Aux termes de l’article 18, § 1er, alinéa 2, 11°, du Code, est
pour le bailleur, en ces de prix distinct, de soumettre les notamment considérée comme une prestation de services,
services accessoires à la TVA. l’exécution d’un contrat qui a pour objet la fourniture de
nourriture et de boissons effectuée dans les restaurants et
La CJCE a une tout autre vision : elle considère que les ser- les débits de boissons et, plus généralement, dans des
vices accessoires doivent faire l’objet, en toute hypothèse, conditions telles qu’elles sont consommées sur place.
d’une taxation à la TVA. Il ne s’agit plus d’une faculté
mais d’une obligation.3 Lorsqu’une personne, qui fournit à une autre de la nourri-
ture et des boissons, intervient également dans le service à
In specie, distinctement du loyer, des frais de nettoyage affé- table, pour le même événement, elle effectue pour le tout
rents aux parties communes d’un immeuble à appartement, une prestation de services au sens de cette disposition, qui
sont portées en compte aux locataires par le propriétaire. n’est pas déductible.
La question soumise à la CJCE : les frais de nettoyage L’arrêt de la Cour d’appel de Mons du 18 février 2009
doivent-ils partager le sort fiscal de la location (exonérée constate qu’à l’occasion des journées portes ouvertes des
de TVA) du bien immeuble ? 12 et 13 octobre 2002, le traiteur Relais de la Cité a livré
des repas et des boissons à la défenderesse et a assuré le
La CJCE rappelle un principe : chaque prestation est (i) service à table.
distincte et (ii) indépendante (point 17 de l’arrêt Tellmer).
Après avoir refusé la déduction de la taxe afférente aux
Par dérogation, une prestation est considérée comme frais de repas et de boissons, l’arrêt en appel n’a pu décider
unique lorsqu’elle comprend des prestations distinctes légalement d’accepter la déduction par l’entreprise de la
mais qui ne sont pas indépendantes. TVA grevant le coût du personnel ayant assuré le service
de ces boissons et repas.5
Il s’agit en effet d’une prestation unique non scindable.
1. CJCE, arrêt Don Bosco Onroerend Goed, 19 novembre 2009, 461/08.

2. Revue TVA n° 11/73, p. 108.
3. CJCE, arrêt Tellmer Property, 11 juin 2009, C-572/07.
4. CJUE, arrêt Field Fisher Waterhouse du 27 septembre 2012, affaire C 392/11.
5. Cass. 2 décembre 2010, F.09.0149.F.
89
3.2.2 Les prestations de services par assimilation L’article 19, § 1er est donc rendu inapplicable aux biens
d’investissement à usage mixte. Il est libellé comme suit :
Il y a lieu de rappeler d’emblée que l’article 26, paragraphe
1er, sous a), de la Directive TVA assimile certaines opéra- Est assimilée à une prestation de services effectuée à titre
tions pour lesquelles aucune contrepartie réelle n’est perçue onéreux, l’utilisation d’un bien autre qu’un bien visé à
par l’assujetti à des prestations de services effectuées à titre l’article 45, § 1erquinquies affecté à l’entreprise pour les
onéreux. L’objectif de ladite disposition est d’assurer une besoins privés de l’assujetti ou pour ceux de son personnel
égalité de traitement entre l’assujetti qui prélève un bien ou ou, plus généralement, à des fins étrangères à l’activité
qui fournit des services pour ses besoins privés ou pour ceux économique de l’assujetti, lorsque ce bien a ouvert droit à
de son personnel, d’une part, et le consommateur final qui se une déduction complète ou partielle de la taxe.4
procure un bien ou un service du même type, d’autre part.1
En conséquence, la limitation de déduction résultant de cet
Dans l’hypothèse où un assujetti qui a pu déduire la TVA usage mixte sera immédiate selon la méthode proportion-
sur l’achat d’un bien affecté à son entreprise prélève ce nelle. C’est la finalité de l’article 45, § 1erquinquies nou-
bien sur le patrimoine de celle-ci pour ses besoins privés ou veau du Code :
pour ceux de son personnel, il devient consommateur final
d’un bien et doit être traité en tant que tel. Dans cette pers- En ce qui concerne les biens immeubles par nature et les
pective, l’article 26, paragraphe 1, sous a), de la Directive autres biens d’investissement et services sujets à révision
TVA empêche que cet assujetti échappe au paiement de la en vertu de l’article 48, § 2 qui font partie du patrimoine
TVA lors d’un tel prélèvement et qu’il profite donc d’avan- de l’entreprise de l’assujetti et qui sont utilisés à la fois
tages indus par rapport au consommateur final qui achète le pour les besoins de son activité économique et pour ses
bien en acquittant la TVA.2 besoins privés ou pour les besoins privés de son personnel
ou, plus généralement à des fins étrangères à son activité
Selon la CJCE, des activités non-économiques (telles que économique, l’assujetti ne peut déduire la taxe grevant les
des activités consistant pour une association à défendre les biens et les services afférents à ces biens qu’à concurrence
intérêts généraux de ses membres) ne peuvent être considé- de leur utilisation pour les besoins de son activité écono-
rées comme étant exercées ’à des fins étrangères’, au sens mique.
de l’article 26, paragraphe 1, sous a), de la Directive TVA.
Dans ce cadre, la limitation de déduction résultant de cet
L’article 26, paragraphe 1, sous a), de la Directive n’a pas usage mixte est immédiate selon la méthode proportion-
vocation à établir une règle selon laquelle des opérations qui nelle. C’est la finalité de l’article 45 § 1quinquies du Code.
se situent en dehors du champ d’application du régime de la
TVA peuvent être considérées comme étant effectuées à des Le 18 décembre 2012, le SPF Finances a publié un adden-
’fins étrangères’ à l’entreprise au sens de cette disposition.3 dum très attendu sous la forme d’une Décision 119.650/3
ayant pour objet la déduction de la TVA relative aux
3.2.2.1 Taxation des utilisations de biens de moyens de transport qui est destinée à être appliquée inter
l’entreprise à des fins autres que l’activité alia aux voitures de société.
économique
Il s’agit de la troisième version de la Décision E.T. 119.650
Le Moniteur du 31 décembre 2010 a publié une loi du du 20 octobre 2011. La première version ayant été rapide-
29 décembre 2010 modifiant le Code de la TVA. ment suspendue par une deuxième en date du 23 décembre
La Loi du 29 décembre 2010 transpose, notamment, 2011 annonciatrice de la troisième version datée du 11 dé-
cembre 2012.
l’article 168bis de la Directive TVA dans sa totalité.
Le but de cette disposition dans son paragraphe 1er est Le moins que l’on puisse dire est que la version 3 incite à la
d’empêcher un assujetti d’utiliser la méthode d’intégration réflexion sur bien des points.
totale (méthode Lennartz) aux biens d’investissement
immeubles à usage mixte. En son paragraphe 2, cette dis- Selon le Ministre, pour évaluer l’incidence financière de la
position permet aux Etats membres d’étendre cette inter- nouvelle législation sur le contribuable, il est important que
l’avantage de toute nature dans l’impôt sur le revenu ne
diction à tous les biens d’investissement (services compris)
soit plus imposé avec la TVA. Il ne s’agit donc pas d’un
utilisés à usage mixte. C’est ce que la Belgique a fait.
1. Voir, en ce sens, arrêts du 26 septembre 1996, Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, point 35 ; du 16 octobre 1997, Fillibeck, C-258/
95, Rec. p. I-5577, point 25 ; du 17 mai 2001, Fischer et Brandenstein, C-322/99 et C-323/99, Rec. p. I-4049, point 56, ainsi que
du 20 janvier 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, Rec. p. I-743, point 23.
2. Voir, en ce sens, arrêts du 6 mai 1992, de Jong, C-20/91, Rec. p. I-2847, point 15 ; Enkler, précité, point 33 ; du 8 mars 2001,
Bakcsi, C-415/98, Rec. p. I-1831, point 42 ; Fischer et Brandenstein, précité, point 56 Hotel Scandic Gåsabäck, précité, point 2
et Danfoss, 11 décembre 2008, affaire C-371/07.
3. CJCE, arrêt Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, 12 février 2009, affaire C-515/07.
4. Article 19, § 1er du Code de la TVA applicable à partir du 1er janvier 2011 – Loi du 29 décembre 2010 – MB du 31 décembre
2010.
90
nouvel impôt supplémentaire, mais bien d’une importante 3.2.2.1.3 Méthode 3 – un forfait global et net de 35 %
simplification1. professionnel
D’une manière concise, le SPF Finances propose aux entre- S’il faut incontestablement privilégier la simplicité laquelle
prises trois méthodes afin de déterminer le pourcentage est garante d’une meilleure perception sans alourdir inuti-
d’usage professionnel. lement les tâches administratives de nos entreprises, il
convient toutefois de s’interroger aux fins de savoir si une
Les modifications/précisions ont été explicitées par l’Admi- telle méthode ne viole pas ipso facto la clause de standstill
nistration dans sa Décision n° E.T. 119.650/4 du 9 septembre en ce sens qu’elle augmente la TVA non-déductible ab ini-
2013 laquelle entre en vigueur le 1er janvier 2013. tio.2
Finalement, l’Administration a publié une nouvelle Circu- 3.2.2.1.4 Méthode 4 : Régime distinct permettant de
laire n° 36/2015 (n° E.T.119.650) du 23 novembre 2015. déterminer l’utilisation professionnelle des
Cette circulaire a pour but de coordonner ces commentaires camionnettes fiscales visées par l’article 4, § 2
et, si nécessaire, d’y apporter des précisions complémen- du Code des taxes assimilées aux impôts sur
taires ou des modifications. les revenus (comprenant une Méthode 4)
3.2.2.1.1 Méthode 1 – Tenue d’un registre exhaustif des Suite à la réponse à la question orale n° 17063 de Monsieur
trajets. Tanguy Veys du 17 avril 2013, un régime distinct a été éla-
boré (comprenant l’application de la méthode 1 ou de la
Ce registre exhaustif des trajets suppose la conservation nouvelle méthode 4) pour déterminer l’utilisation profes-
des données suivantes, relatives aux déplacements journa- sionnelle des camionnettes fiscales visées par l’article 4,
liers à des fins professionnelles : § 2, du Code des taxes assimilées aux impôts sur les reve-
nus. Ce régime distinct peut être appliqué à partir du
date du trajet, adresse de départ, adresse d’arrivée, kilo- 1er janvier 2012.
mètres parcourus par trajet, total des kilomètres parcourus
par jour. 3.2.2.3 Utilisation à titre gratuit d’immeuble
Selon le Ministre, étant donné que le chef d’entreprise est La Directive TVA 2009/162/UE3 a mis fin à partir du
alors confronté à une surcharge de travail administratif très 1er janvier 2011 à l’application de la méthode d’intégration
importante, mes services ont reçu pour mission de mettre totale dans l’hypothèse dite Seeling, à savoir la possibilité
au point, en concertation avec le secteur privé, une mé- de déduction totale et immédiate de la TVA lorsque le bien
thode forfaitaire de substitution, une estimation (la mé- ‘intégré totalement’à l’entreprise est un bien immeuble.
thode 2).
L’Administration a accepté de postposer l’application de la
3.2.2.1.2 Méthode 2 – Calcul d’un pourcentage sur la décision E.T. 119.650 du 20 octobre 2011 pour l’année
base de trajets privés présumés (méthode 2011 sauf pour les biens immeubles.4 Elle demeure donc
semi-forfaitaire) applicable en la matière.
Pour l’assujetti qui ne souhaite pas tenir de registre des tra- Comment les assujettis doivent-ils exercer leur droit à la
jets mais qui souhaite néanmoins être autorisé à déterminer déduction dès 2011 en cas d’utilisation d’un bien im-
l’utilisation professionnelle d’une manière qui soit en rap- meuble utilisé à la fois pour des opérations ouvrant droit à
port avec l’utilisation réelle de chaque véhicule considéré la déduction et pour des besoins privés ?
individuellement, l’Administration accepte, à titre de sim-
plification, la formule suivante : Pour l’Administration, priorité est accordée dans ce cas au
critère des surfaces : déduction pour la partie profession-
% Privé = Distance domicile-lieu de travail x 2 x 200 + nelle. Relevons que le critère dit des surfaces avait été vali-
6.000 x 100 dé par le tribunal de 1ère instance de Bruges au détriment
d’un critère basé sur la valeur locative.5
Distance totale
La Cour d’appel de Gand a toutefois invalidé le jugement
% Professionnel = 100 % – % Privé du tribunal de 1ère instance de Bruges précité. Pour la Cour
d’appel de Gand, si des données fiables et objectives sont
disponibles pour déterminer le droit à la déduction sur base
1. Question orale n° 14459 de Mme Wouters d.d. 11.12.2012 – Compte Rendu Analytique, Commission des Finances et du Budget
de la Chambre, Com 614, p. 29-30.
2. Voir en ce sens Yves Bernaerts, « La saga de la décision E.T. 119.650 du 20 octobre 2011 (suite et pas fin) » in Actualités du
Précis de TVA, n°2/2012 et B. Buelens et Y. Bernaerts in Fiscale actualiteit n° 38, pag. 9-12, 27.10.2011 « Zet nieuw adminstra-
tief standpunt de algemene aftrekbeperking van 50% op de helling ? ».
3. JO L 10 du 15 janvier 2010, p. 14–18.
4. Décision E.T. 119.650/2 du 23 décembre 2011.
5. Trib., Brugge, 08.10.2008, Rôle n° 07/1055/A.
91
d’un critère économique, ce critère du rendement est préfé- l’acquisition de l’appareil. Cet article sera d’ailleurs égale-
rable au critère des surfaces car il permet de mieux appro- ment applicable aux frais d’appels et d’abonnement (pres-
cher la réalité. tations de service).
En l’espèce, la société avait fait calculer la valeur locative Si par contre le prix est inférieur à 250 euro, c’est l’ar-
des deux parties de ses biens immeubles par un expert im- ticle 45, § 1quinquies du Code qui s’applique à l’acquisi-
mobilier. A ce titre, il a été justifié, selon la Cour d’appel, tion de l’appareil et c’est l’article 45, § 1er du Code qui
fiablement d’utiliser une ventilation sur base de la valeur s’applique aux frais d’appels et d’abonnement.
locative au lieu du critère de superficie.
Dans tous les cas, et donc dans les deux hypothèses, la dé-
Par ailleurs, la Cour d’appel constate qu’une ventilation sur duction TVA sera limitée à l’utilisation professionnelle
base des revenus cadastraux qui ont été attribués respecti- (application du principe d’affectation ou d’utilisation).
vement à la partie de bureau et à l’appartement aboutit qua- Pour les GSM, Smartphones, laptops, etc., l’Administra-
siment au même résultat1. tion propose un pourcentage professionnel de 75 %.
3.2.2.4 Mises à disposition de PC, GSM, tablettes, Une entreprise peut aussi choisir de justifier l’utilisation
Smartphones, etc. professionnelle réelle en maintenant l’usage individuel de
chaque bien si cela s’avère plus avantageux.
Si le prix est inférieur à 250 euro, il ne s’agit pas d’un bien
d’investissement et l’article 45, § 1 du Code s’applique sur
3.2.3 L’exécution, par un assujetti, d’un travail immobilier, pour les besoins de son activité économique, pour les
besoins privés de son personnel et plus généralement, à titre gratuit ou à des fins étrangères à son activité
économique
Tableau schématique
L’article 19, § 2, du Code s’applique-t-il ?

L’objectif des travaux L’assujetti est une personne L’assujetti est une Quelle est la base
immobiliers physique personne morale d’imposition ?
Besoins en rapport avec OUI La valeur normale
l’activité économique (hormis les 2 exceptions prévues à l’article 19, § 2, 1°, a) et b),
de l’assujetti du Code)
Besoins étrangers à OUI OUI Le montant des dépenses
l’activité économique s’il effectue les travaux lui-même inconditionnel engagées
dans la mesure où ces travaux
relèvent de son activité écono-
mique
OUI
si les travaux sont effectués par les
membres de son personnel
NON
toute autre hypothèse
Pour l’application de l’article 19, § 2, du Code, il faut Est notamment considérée comme travail immobilier, toute
entendre par travaux immobiliers au sens de la disposition opération qui a trait aussi bien à la fourniture qu’à la fixa-
légale. tion à un bâtiment d’éléments ou parties des éléments
constitutifs d’une installation de chauffage central ou de
La construction, la transformation, l’achèvement, l’amé- climatisation, des éléments ou parties d’éléments constitu-
nagement, la réparation, l’entretien, le nettoyage et la tifs d’une installation sanitaire d’un bâtiment, des éléments
démolition de tout ou partie d’un immeuble par nature, ou parties des éléments constitutifs de l’installation élec-
ainsi que toute opération comportant à la fois la fourni- trique d’un bâtiment.
ture d’un bien meuble et son placement dans un
immeuble de manière telle que ce bien meuble devienne Sont également visés à l’article 19, § 2, du Code, les tra-
immeuble par nature. vaux consistant en la réparation, l’entretien ou le net-
toyage de l’entièreté ou d’une partie d’un bien immeuble
par nature. Monsieur le Ministre a maintenant décidé qu'à
1. Appel, Gand, 19 janvier 2010.
92
partir du 01.07.2016, l'application de l'article 19, § 2, 1°, 3.2.4 Assimilation dans le cadre de l’unité TVA –
ne sera plus exigée en aucun cas pour le travail qui implications Skandia
consiste en la réparation, l'entretien ou le nettoyage d'un
bien immeuble par nature qu'un assujetti effectue, lui- Conformément à l’article 11, deuxième alinéa, de la Direc-
même ou avec son propre personnel, pour les besoins de tive 2006/112/CE, un Etat membre peut prendre toutes me-
son activité économique. sures utiles pour éviter que l’application de l’unité TVA
rende la fraude ou l’évasion fiscales possibles, et qu’ainsi
Il faut également noter que : l’appartenance à une unité TVA puisse donner lieu à des
avantages ou à des économies d’impôts injustifiés en ma-
– l’article 19, § 2, du Code n’a trait qu’aux travaux immo- tière de TVA.
biliers matériels. Cette disposition ne s’applique absolu-
ment pas à l’exécution d’un travail intellectuel ayant Dans le cadre de l’unité TVA, le gouvernement a souhaité
trait à un bien immeuble par nature (travail d’étude, éta- éviter que la mise en place de structures d’outsourcing hors
blissement de plans, surveillance des travaux, etc.) ; du pays ne tende à éviter la débition de la TVA en Belgique
du fait que les opérations entre la ‘maison-mère ‘et la ‘fi-
– par mesure de simplification, l’article 19, § 2, b, du liale ‘tombent en principe en dehors du champ d’applica-
Code ne soumet pas à l’application de la TVA les tration de la TVA.
vaux de réparation, d’entretien et de nettoyage (p. ex. le
nettoyage de magasins par le personnel) effectués par L’article 19bis du Code viserait les prestations de services
l’assujetti ou par son personnel s’il est satisfait à deux autres que celles au sens de l’article 21, § 3 du Code.
conditions :
Ainsi, la fourniture d’un tel service par un assujetti (mai-
• l’assujetti est tenu au dépôt de déclarations son-mère ou établissement stable) établi en dehors de la
périodiques ; Belgique, pour les besoins d’un de ses établissements (mai-
son-mère ou établissement stable) qui est membre d’une
• l’assujetti aurait eu droit à la déduction intégrale si les unité TVA en Belgique, serait assimilée à une prestation de
travaux lui avaient été facturés par un tiers ; services effectuée à titre onéreux.
– l’article 19, § 2, a, du Code prévoit une autre exception Après la position qui a été prise par l’Administration sur la
pour les travaux de construction d’un bâtiment, qu’un base de l'arrêt Skandia America Corp. du 17 septembre
assujetti visé à l’article 12, § 2, du Code (constructeur 20142, l'article 19bis de la Code a été soulevé à partir de
professionnel) effectue. Il n’y a donc ici pas d’imposi- 27 décembre 2015 (article 2 Loi du 6 décembre 2015).
tion à la TVA.
Dans cet arrêt, la Cour de Justice des Communautés euro-
En revanche, lorsque le constructeur professionnel effectue péennes a dit pour droit que les articles 2, paragraphe 1, 9
lui-même ou fait effectuer par son personnel, sans contre- et 11 de la Directive TVA doivent être interprétés en ce
partie, des travaux immobiliers pour les besoins privés de sens que les prestations de services fournies par un établis-
son personnel et, plus généralement, à titre gratuit ou à des sement principal, établi dans un pays tiers, à sa succursale
fins étrangères à son activité économique, cette opération établie dans un Etat membre, constituent des opérations
est assimilée à une prestation de services en application du imposables quand cette dernière est membre d’un groupe-
principe de l’article 19, § 2, du Code. ment de personnes pouvant être considérées comme un
seul assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. Par conséquent,
Lorsqu’un membre d’une unité TVA effectue des travaux im- quand un établissement d’un assujetti fait partie d’une uni-
mobiliers pour un autre membre, l’article 19, § 2, 1°, du Code té TVA, cet établissement est, aux fins de l’application de
est, dans les situations qu’il vise, applicable à ces travaux. la TVA, considéré, en fait, comme une personne distincte
du siège principal.
Conformément à l’article 33, § 1er, 3°, du Code, la base
d’imposition de ces travaux est constituée par la valeur Par la Décision n° E.T.127.577 du 3 avril 2015, l’Adminis-
normale de ceux-ci, telle que cette valeur est déterminée tration se joint à cet arrêt. Par conséquent, sont soumises à
conformément à l’article 32 du Code. la TVA, les opérations effectuées à titre onéreux (par ex.,
des prestations de services, des livraisons de biens, …)
En l’espèce, le prix réclamé par le membre prestataire peut entre deux établissements d’un assujetti A, à savoir, un éta-
être considéré comme la valeur normale des travaux pour blissement A1 en Belgique et un établissement A2 en de-
autant, bien entendu que ce prix corresponde aux prix habi- hors de la Belgique, quand un ou les deux établissements
tuellement pratiqués par ce prestataire pour ce genre de tra- font partie, dans leur pays, d’une unité TVA, au sens de
vaux.1 l’article 11 de la Directive TVA.
Suite à l’arrêt C-7/13 précité, les dispositions de

l’article 19bis, du Code TVA ne peuvent plus s’appliquer
aux opérations fournies par un assujetti établi en dehors de
1. Voir en ce sens Circulaire 42/2007 du 9 novembre 2007.

2. Voir CJCE, arrêt Skandia America Corp., C-7/13
93
la Belgique à un de ses établissements qui est membre visée à l’article 4, l’assujetti qui exerce également des activi-
d’une unité TVA en Belgique. Par conséquent, cet tés ou effectue des opérations qui ne sont pas considérées
article 19bis n’a plus de raison d’être et sera abrogé. En comme étant des opérations visées à l’article 2, ainsi que la
fait, l’implémentation Belge de l’arrêt Skandia constitue personne morale non assujettie qui est identifiée à la TVA’.
une application généralisée de l’ancien article 19bis.
Ainsi, une personne morale non assujettie identifiée ou
3.3 Localisation des prestations de services – Régime tenue d’être identifiée à la TVA en vertu de l’article 214,
applicable à partir du 1er janvier 2010 – paragraphe 1, point b), de la Directive 2006/112/CE parce
Commentaire que ses acquisitions intracommunautaires de biens sont
soumises à la TVA ou qu’elle a exercé l’option de sou-
Hormis la Directive TVA et la Loi du 26.11.2009 (MB mettre à la TVA ces opérations est un assujetti au sens de
04.12.2009)1, le commentaire qui suit est basé inter alia l’article 43 de cette Directive.3
sur les nombreuses réponses posées au Parlement au Mi-
nistre des Finances et les réponses fournies, sur les infor- La notion d’assujetti définie à l’article 21 du Code ne peut
mations communiquées par l’Administration sur son site être utilisée que dans ce contexte spécifique de la détermi-
web Fisconet, sur la Circulaire 19/2009, la Circulaire 3/ nation du lieu des prestations de services. Elle ne s’ap-
2010, la Circulaire 01/2011, les informations en prove- plique en aucune manière aux autres dispositions du Code
nance du Comité TVA, le règlement 282/2011 du 15 mars de la TVA, qui lorsqu’elles utilisent cette même notion,
2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/ visent uniquement celle définie à l’article 4 du Code.
CEE constituant une refonte du règlement 1777/2005 et la
Circulaire AAF 5/2011 du 27 juin 2011. Par ‘personne visée à l’article 4’, il faut entendre l’assujetti
au sens de l’article 4, du Code, agissant en tant que tel, en
Selon l’article 25 du Règlement 282/2011 : ce compris donc tout assujetti qui ne réalise que des livrai-
sons de biens ou des prestations de services ne lui ouvrant
Pour l’application des règles relatives au lieu des presta- aucun droit à déduction, tel que l’assujetti dit ‘exonéré’ ou
tions de services, seules les circonstances existant au mo- ‘franchisé’ ainsi que, au sens communautaire, les assujettis
ment du fait générateur sont prises en compte. Toute modi- visés aux articles 8 et 8bis du Code (voir article 9, para-
fication ultérieure de l’usage du service fourni est sans graphe 2, de la Directive 2006/112/CE).
conséquence sur la détermination du lieu de prestation,
pour autant qu’il n’existe aucune pratique abusive. Il convient aussi de préciser que l’attribution d’un numéro
d’identification à la TVA à un assujetti effectuant ou rece-
Toute modification ultérieure quant à l’utilisation du servant une prestation de services à destination ou au départ
vice reçu est normalement sans incidence sur la localisa- d’un autre Etat membre et pour laquelle la TVA est due par
tion de cette prestation. le preneur uniquement ne porte pas atteinte au droit de cet
assujetti de bénéficier de la non-imposition de ses acquisi-
L’intérêt de cette disposition réside dans le fait que, pour tions intracommunautaires de biens. Néanmoins, lorsque
déterminer le statut, la qualité et le lieu de l’établissement l’assujetti communique son numéro d’identification à la
du preneur, le prestataire tient compte exclusivement des TVA au fournisseur dans le cadre d’une livraison intra-
circonstances de fait et de droit existant au moment où il communautaire de biens, il est en tout état de cause réputé
effectue la prestation de services.2 avoir opté pour soumettre ces opérations à la taxe.4
3.3.1 Nouvelle notion spécifique d’assujetti – 3.3.1.1 Présomption réfragable de la qualité

Extension d’assujetti
Sont considérés comme assujettis pour les règles de locali- Sauf s’il dispose d’informations contraires, le prestataire
sation des prestations de services, tous les assujettis peut considérer qu’un preneur établi dans la Communauté
quelqu’ils soient, y compris l’assujetti qui exerce égale- a le statut d’assujetti :
ment des activités ou effectue des opérations qui ne sont
pas considérées comme étant des opérations visées à l’ar- a) lorsque le preneur lui a communiqué son numéro indivi-
ticle 2 du Code (l’assujetti partiel), ainsi que la personne dual d’identification à la TVA s’il obtient la confirmation
morale non assujettie qui est identifiée à la TVA. de la validité de ce numéro d’identification ainsi que du
nom et de l’adresse y associés, conformément à l’ar-
L’article 21, § 1er, du Code, transpose l’article 43 de la Direc- ticle 31 du règlement (CE) n° 904/2010 du 7 octobre
tive 2006/112/CE et définit ce qu’il faut entendre par ‘assu- 2010 ;
jetti’ pour l’application des dites règles, à savoir ‘la personne
1. Voir aussi Doc 52 – 2157/001 – 11 septembre 2009 – Projet de loi visant à modifier le Code de la taxe sur la valeur ajoutée com-
prenant, notamment l’Exposé des motifs.
2. Circulaire 5/2011, paragraphe 48.
3. Article 21 du Règlement du Conseil portant mesures d’exécution de la Directive 2006/112/CE relative au système commun de
TVA (refonte du règlement 1777/2005).
4. Règlement du Conseil portant mesures d’exécution de la Directive 2006/112/CEE relative au système commun de taxe sur la
valeur ajoutée (Refonte) adopté par le Conseil Ecofin le 18 janvier 2011.
94
b) lorsque le preneur n’a pas encore reçu un numéro indivi- 3.3.1.3 Présomption réfragable du statut d’assujetti
dual d’identification à la TVA mais qu’il l’informe qu’il d’un preneur hors UE
en a fait la demande, s’il obtient tout autre élément de
preuve attestant que ce dernier est un assujetti ou une Sauf s’il dispose d’informations contraires, le prestataire
personne morale non assujettie tenue être identifiée à la peut considérer qu’un preneur établi en dehors de la Com-
TVA et s’il effectue des vérifications d’une ampleur rai- munauté a le statut d’assujetti :
sonnable en ce qui concerne l’exactitude des informa-
tions fournies par le preneur, au moyen des procédures a) s’il obtient du preneur le certificat délivré par les autori-
de sécurité commerciales normales telles que celles rela- tés fiscales dont relève le preneur confirmant que ce der-
tives aux contrôles d’identité ou de paiement.1 nier se livre à des activités économiques et lui permet-
tant d’obtenir un remboursement de la TVA au titre de la
3.3.1.2 Présomption réfragable du statut de non- directive 86/560/CEE du Conseil ;
assujetti d’un preneur UE
b) lorsque le preneur n’est pas en possession de ce certifi-
Sauf s’il dispose d’informations contraires, le prestataire cat, s’il dispose du numéro de TVA du preneur, ou d’un
peut considérer qu’un preneur établi dans la Communauté numéro similaire attribué au preneur par le pays d’éta-
a le statut de non-assujetti lorsqu’il démontre que ce pre- blissement de celui-ci et servant à identifier les entre-
neur ne lui communique pas son numéro individuel d’iden- prises ou tout autre élément de preuve attestant que le
tification à la TVA.2 preneur est un assujetti et s’il effectue des vérifications
d’une ampleur raisonnable en ce qui concerne l’exacti-
Toutefois, lorsque le prestataire démontre que le preneur tude des informations fournies par le preneur, au moyen
établi dans un autre Etat membre ne lui a pas communiqué des procédures de sécurité commerciales.6
son numéro d’identification à la TVA mais que ce presta-
taire dispose d’informations démontrant que le preneur est S’agissant du preneur établi en dehors de la Communauté,
effectivement un assujetti au sens de l’article 21, § 1er, du conformément au point a) du paragraphe 3 de l’article 18
Code (article 43 de la Directive 2006/112/CE), les règles du Règlement 282/2011, l’obtention par le prestataire du
de localisation prévues à l’article 21, § 2, du Code sont certificat délivré par les autorités fiscales du preneur établi
d’application.3 en dehors de la Communauté, tel que prévu dans le cadre
de la 13ème Directive, est une condition suffisante pour
Selon l’Administration, le principe de bonne foi, mention- confirmer le statut d’assujetti du preneur.7
né notamment au point 24 de la Circulaire AAF n° 19/2009
du 22 décembre 2009, n’est pas repris en ces termes dans la 3.3.1.4 Présomption réfragable en cas de
directive 2006/112/CE, ni dans le règlement 282/2011. Ce- communication d’un numéro individuel
pendant, le concept demeure. En effet, selon elle, cette no- d’identification à la TVA
tion a été explicitée objectivement sans la mentionner mais
en détaillant des critères précis permettant au prestataire de Sauf s’il dispose d’informations contraires telles que la na-
se voir dégagé de sa responsabilité, à partir du moment où ture des services fournis, le prestataire peut considérer que
il a fait ce qui était en son pouvoir pour déterminer correc- les services sont destinés aux fins de l’activité économique
tement le statut du preneur.4 du preneur lorsque, pour cette opération, il lui a communi-
qué son numéro individuel d’identification à la TVA.8
Il y a lieu d’adapter le point 18, alinéa 2 de la Circulaire
AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009 en supprimant les Dans ce cadre, si, malgré la communication du numéro
termes ‘de bonne foi’. d’identification à la TVA par le preneur, le prestataire pos-
sède des informations laissant supposer que les services
Il convient de prévoir que la décharge de responsabilité fournis peuvent être destinés à un usage privé (la nature des
dont il s’agit pour les prestataires de services ne modifie services fournis, qui peut indiquer un usage privé, est un
pas la localisation correcte de la prestation de services. De élément important à prendre en considération à cet égard),
même, le preneur ne saurait être déchargé d’une quel- il devra vérifier si le preneur agit réellement en tant qu’as-
conque responsabilité quant au lieu de localisation des sujetti lorsqu’il reçoit les services.9
prestations de services, ni de sa redevabilité de la TVA.5
1. Article 18, paragraphe 1 du Règlement 282/2011 du 15 mars 2011.

3. Chambre – QP n° 236 du 21 janvier 2011 Brotcorne.
5. Circulaire 5/2011, paragraphe 35, in fine.
8. Article 19, alinéa 2 du Règlement 282/2011 du 15 mars 2011.
95
3.3.1.5 Présomption irréfragable en cas d’usage privé La notion de besoins exclusivement privés apparaît cepen-
exclusif dant incompatible avec un preneur assujetti qui est une per-
sonne morale.
Aux fins de l’application des règles relatives au lieu des
prestations de services prévues aux articles 44 et 45 de la Lorsque des prestations de services sont destinées à
directive 2006/112/CE, un assujetti ou une personne mo- l’usage privé du personnel d’un assujetti, ce dernier néan-
rale non assujettie assimilée à un assujetti qui reçoit des moins peut être une personne morale (ex. : voyages offerts
services destinés exclusivement à un usage privé, en ce gratuitement à des membres du personnel en récompense).
compris à celui de son personnel est considéré comme un Dans ce contexte, elle agira en tant que personne non assu-
non-assujetti.1 jettie.2
Le considérant n° 4, in fine, de la Directive 2008/8/CE du 3.3.1.6 Présomption irréfragable en cas d’usage

12 février 2008, indique clairement que, selon les règles mixte, hormis pratique abusive
normales, une relation B2B ne peut s’appliquer aux presta-
tions de services fournies à un assujetti pour ses besoins Lorsqu’un seul et même service est destiné à la fois à un
privés ou ceux de son personnel. usage privé, en ce compris à celui du personnel du pre-
neur,et aux fins de l’activité économique, la prestation de
Dans de telles circonstances, les règles B2C, relevant de ce service relève exclusivement de l’article 44 de la direc-
l’article 45 de la Directive 2006/112/CE, ne s’appliquent tive 2006/112/CE, pour autant qu’il n’existe aucune pra-
pas uniquement aux personnes privées non assujetties, tique abusive.3
mais également aux assujettis agissant exclusivement pour
des besoins privés ou ceux de son personnel. 3.3.2 Règles générales
3.3.2.1 Tableau introductif
Avant le 01.01.2010 À partir du 01.01.2010 À partir du 01.01.2010

La qualité du preneur est Le preneur est un assujetti au Le preneur n’est pas un
irrelevante sens nouveau (B2B) assujetti au sens nouveau
(B2C)
Règle(s) générale(s) Lieu du prestataire Lieu du preneur Lieu du prestataire
(art. 21, § 2, du Code – texte (art. 21, § 2, du Code – texte (art. 21bis, § 1er, du Code –
applicable avant le 1er janvier applicable à partir du 1er jan- art. 45 de la Directive TVA)
2010) – art. 43 de la Directive vier 2010) – art. 44 de la Direc-
TVA tive TVA
Pour l’application des articles 44 et 45 de la Directive 3.3.2.2 Règle B2B

2006/112/CE, le ‘lieu où l’assujetti a établi le siège de son
activité économique’ est le lieu où sont exercées les fonc- 3.3.2.2.1 Localisation au siège de l’activité économique
tions d’administration centrale de l’entreprise.4 du preneur assujetti (article 44, 1ère phrase de
la Directive – article 21, § 2, 1ère phrase du
Pour l’application des règles relatives au lieu des presta- Code de la TVA)
tions de services, seules les circonstances existant au mo-
ment du fait générateur sont prises en compte. Toute modi- La première phrase de l’article 44 de la Directive exige une
fication ultérieure de l’usage du service fourni est sans localisation de principe au siège de l’activité économique
conséquence sur la détermination du lieu de prestation, d’une entreprise.
pour autant qu’il n’existe aucune pratique abusive.5

5. Voir en ce sens l’article 30bis du règlement du Conseil portant mesures d’exécution de la Directive 2006/112/CEE relative au
système commun de taxe sur la valeur ajoutée (Refonte du règlement 1777/2005) adopté par le Conseil Ecofin le 18 janvier
2011.
96
Le siège de l’activité économique est une notion dont la La présence d’une adresse postale ne peut déterminer à elle
portée est autonome par rapport à l’établissement stable.1 seule le lieu où l’assujetti a établi le siège de son activité
économique.6
La détermination du lieu du siège de l’activité écono-
mique d’une société implique la prise en considération Le fait de disposer d’un numéro d’identification à la TVA
d’un faisceau de facteurs, au premier rang desquels fi- n’est pas en soi suffisant pour considérer qu’il y a un éta-
gurent le siège statutaire, le lieu de l’administration cen- blissement stable.7
trale, le lieu de réunion des dirigeants sociaux et celui, ha-
bituellement identique, où s’arrête la politique générale De l’arrêt Berkholz, il peut être déduit qu’il existe une hié-
de cette société. D’autres éléments, tels que le domicile rarchie des lieux de rattachement fiscal des prestations de
des principaux dirigeants, le lieu de réunion des assem- services.
blées générales, de tenue des documents administratifs et
comptables et de déroulement principal des activités fi- Au cours des discussions sur la proposition B2B, le
nancières, notamment bancaires, peuvent cependant éga- Conseil EU a d’ailleurs manifesté le souhait de la mainte-
lement entrer en ligne de compte.2 nir8. Ainsi, le point de rattachement prioritaire est le lieu
où le prestataire a établi le siège de son activité écono-
Le lieu du siège de l’activité est le centre de la société diri- mique. La prise en compte d’un établissement stable à
gée par l’assujetti. Le fait que le lieu à partir duquel les ac- partir duquel la prestation de services serait rendue ne
tivités de la société sont effectivement exercées ne soit pas présente un intérêt que lorsque ce lieu ne conduit pas à
situé dans l’Etat membre de délivrance n’exclut pas pour une solution rationnelle du point de vue fiscal ou crée un
autant la possibilité que la société y ait établi le siège de conflit avec un autre Etat membre.9
son activité économique. La notion de siège de l’activité
économique vise le lieu où sont adoptées les décisions es- Cette règle s’applique aussi bien aux contrats transfronta-
sentielles concernant la direction générale de cette société liers que domestiques et peu importe, en matière de locali-
et où sont exercées les fonctions d’Administration centrale sation, que l’assujetti soit on non identifié à la TVA.
de celle-ci.3
3.3.2.2.2 Localisation à l’endroit de l’établissement
Le but de cette disposition est de déterminer le lieu d’impo- stable du preneur assujetti (article 44,
sition des prestations ou de manière uniforme le lieu de 2ème phrase, de la Directive – article 21, § 2,
leur rattachement fiscal.4 2ème phrase, du projet de Code de la TVA)
Ce lieu dépend donc du mode d’organisation territoriale de Si le rattachement au siège de l’activité économique ne
l’activité du prestataire pour la règle générale. conduit pas à une solution rationnelle du point de vue fiscal ou
crée un conflit avec un autre Etat membre10, il est nécessaire
Pour l’application de l’article 44 de la directive 2006/112/ de prendre en considération un autre établissement à partir du-
CE, le ‘lieu où l’assujetti a établi le siège de son activité quel la prestation de services est rendue ou un établissement
économique’ est le lieu où sont exercées les fonctions d’ad- au bénéfice duquel la prestation de services est effectuée.
ministration centrale de l’entreprise.
A ce niveau, il importe de préciser que l’établissement
Afin de déterminer le lieu visé ci-avant, sont pris en consi- stable dont il est question à l’article 44, 2ème phrase de la
dération le lieu où sont prises les décisions essentielles Directive (article 21, § 2, 2ème phrase, du Code de la
concernant la gestion générale de l’entreprise, le lieu de TVA11) est celui du preneur de services.
son siège statutaire et le lieu où se réunit la direction.
Pour l’application de l’article 44 de la Directive 2006/
Lorsque ces critères ne permettent pas de déterminer avec 112/CE, l’établissement stable désigne tout établisse-
certitude le lieu du siège de l’activité économique, le lieu ment, autre que le siège de l’activité économique qui se
où sont prises les décisions essentielles concernant la ges- caractérise par un degré suffisant de permanence et une
tion générale de l’entreprise est le critère preponderant.5 structure appropriée, en termes de moyens humains et
1. Voir CJCE, arrêt Planzer C-73/06 du 28.06.2007, point 58.

2. Voir CJCE, arrêt Planzer C-73/06 du 28.06.2007, point 61.
3. Voir CJCE, arrêt Planzer C-73/06 du 28.06.2007, points 59 et 60.
4. Voir CJCE, arrêt Berkholz affaire 168/84 du 4 juillet 1985, point 14.
5. Article 10, paragraphe 2, alinéa 1 du Règlement 282/2011 du 15 mars 2011.
8. Voir doc. 9961/04, FISC 116, sur l’article 9 de la Sixième Directive.
9. Voir CJCE, arrêt Berkholz affaire 168/84 du 4 juillet 1985, point17.
10. Voir CJCE, arrêt Berkholz affaire 168/84, point 17.
11. Voir la Loi du 26.11.2009 (MB 04.12.2009) et DOC 52 2157/001 – Chambre de Représentants de Belgique 11.09.2009 – Projet
de loi visant à modifier le Code de la taxe sur la valeur ajoutée.
97
techniques, lui permettant de recevoir et d’y utiliser les qu’elle est rendue aussi pour les besoins d’autres établis-
services qui sont fournis pour les propres besoins de cet sements stables.
établissement.1
En revanche, si elle est rendue pour les besoins exclusifs
Contrairement à la situation de l’établissement d’un pres- d’un établissement stable et qu’elle est clairement liée à
tataire, qui doit pouvoir effectuer une prestation de ser- l’activité de cet établissement, il est dérogé à la localisation
vices pour être un établissement stable, ne convient-il pas de la prestation de services dans l’Etat membre sur le terri-
que l’établissement d’un preneur, au bénéfice duquel la toire duquel se trouve le siège de l’activité économique en
prestation de services est effectuée, soit seulement ca- faveur de l’Etat membre sur le territoire duquel se trouve
pable de recevoir et d’utiliser ces services pour être quali- un établissement stable.
fié comme tel ?
Afin de pouvoir déroger, il appartient en outre à l’établisse-
Selon nos informations, un tel établissement doit présenter ment stable concerné de recourir en principe aux éléments
un degré suffisant de permanence et posséder une structure formels suivants, qui, bien qu’utiles, ne sont pas nécessai-
adéquate en termes de moyens humains et techniques qui rement suffisants en soi.3
permettent de recevoir et d’utiliser les services qui lui sont
rendus. En d’autres mots, l’établissement doit être capable Il convient donc de vérifier :
de recevoir et d’utiliser matériellement les services pour
ses propres besoins.2 – le fait que le contrat ait été conclu par l’établissement
stable ;
Le rattachement au lieu de l’établissement stable suppose
donc que le service soit fourni pour les besoins de cet éta- – que le bon de commande émane de l’établissement stable ;
blissement et non pour ceux du siège de l’activité écono-
mique de l’assujetti. – que l’opération soit facturée au nom, à l’adresse et sous le
numéro d’identification à la TVA de cet établissement ;
Il faut, en d’autres termes, que l’établissement stable soit le
consommateur-bénéficiaire effectif des services concernés. – que le paiement soit effectué à partir d’un compte ouvert
au nom dudit établissement.4
L’application de cette règle de rattachement se rapproche
de l’application d’une règle du lieu de consommation ef- Il va toutefois de soi que l’Administration de l’Etat
fective dans ce sens que le service qui a été rendu pour les membre dans lequel est situé l’établissement stable d’une
besoins d’un établissement stable, sera localisé sur le terri- entreprise établie dans un autre pays, a la possibilité d’éta-
toire de l’Etat membre où l’établissement stable se trouve, blir, par tous moyens de droit et de fait, que cet établisse-
peu importe l’endroit où est établi le cocontractant (ex. la ment est le preneur effectif de la prestation de services
maison mère), preneur juridique, dès lors que les services fournie par le prestataire, à savoir donc que le service a été
en question sont effectivement consommés par l’établisse- réellement fourni pour les besoins de cet établissement et
ment stable visé et au bénéfice immédiat de celui-ci (utili- ce même si l’établissement stable en question n’est pas le
sateur immédiat). preneur juridique. La prestation de services en question se-
ra dès lors réputée avoir lieu dans l’Etat membre de l’éta-
Par ailleurs, il convient d’assurer au prestataire de services blissement stable, lequel sera le redevable de la TVA due
de bonne foi une certaine sécurité juridique. Il ne saurait soit par application directe de la règle d’autoliquidation,
être question de requérir de la part de celui-ci de, par soit par solidarité lorsque la bonne foi du prestataire établi
exemple, ventiler la prestation de services qu’il fournit dans cet Etat membre n’est pas remise en cause.
entre différents sièges et établissements stables bénéfi-
ciaires, dans la recherche de localisation conforme de ladite En cas de contrats multiples ou en présence d’un contrat
prestation, alors que les éléments du contrat global ne sont unique mais portant sur des prestations de services diffé-
pas suffisamment explicites. rentes ou multiples dont il est possible de régler l’attribu-
tion aux besoins de l’un ou l’autre établissement, les règles
S’agissant d’une prestation de services unique, laquelle prédécrites peuvent s’appliquer mutatis mutandis5.
ne peut être scindée ni juridiquement ni matériellement,
celle-ci sera localisée à l’endroit du siège de l’activité Enfin et par ailleurs, relevons que la CJCE a introduit la
économique du preneur, même si on peut considérer notion d’établissement stable actif.6
2. Voir en ce sens Question n° 449 Van der Maelen du 4 mai 2009.
3. Questions et Réponses, Chambre, 2008-2009, n° 068, p. 105-108 – Question n° 498 de M. de Donnéa du 28 mai 2009.
6. Voir CJCE, Commission/Italie, C-244/08- 16.07.2009, point 30.
98
Selon la CJCE, l’existence d’opérations actives dans l’Etat vices de sa responsabilité ne conduise à la mise en place de
membre concerné par une demande de remboursement est structures d’optimalisation fiscale dans des structures de
le facteur déterminant pour exclure le recours aux Hui- groupes transfrontaliers (‘channelling’). Ex. : redistribution
tième et Treizième Directives.1 des services sans TVA au sein d’une seule entité juridique
(opérations non soumises) avec maximalisation du droit à
Il en résulte qu’un assujetti disposant d’un établissement déduction dans l’établissement avec un droit à déduction
stable dans un autre Etat membre est à considérer de ce fait maximal et ceci au bénéfice des autres établissements
comme établi dans ledit Etat membre et peut demander la stables de l’entité juridique.
déduction de la TVA pour ses acquisitions effectuées dans
cet Etat membre, qu’elles aient été effectuées par l’inter- L’Administration considère que le prestataire de ‘bonne
médiaire de cet établissement stable ou directement par son foi’ est déchargé de sa responsabilité quant à la détermina-
établissement principal situé en dehors de Etat membre de tion de la qualité de son client, dans la mesure où il dispose
l’établissement stable. du numéro d’identification à la TVA fourni par le preneur
lui-même et dont il a vérifié la validité (dans la mesure bien
Cette notion d’établissement stable actif a encore été préci- sûr où celui-ci est établi dans la Communauté), et qu’il a
sée par la CJUE dans son arrêt Daimler du 25 octobre procédé aux vérifications d’usage normales telles que
2012. Un tel établissement est celui pour lequel est constaté celles qui s’imposent dans le cadre des pratiques commer-
‘l’existence d’opérations imposables actives réalisées en ciales courantes, ainsi que celles qui s’inscrivent dans le
aval’.2 cadre d’une appréciation raisonnable de la nature ou de la
portée des services rendus.3
3.3.2.2.3 Responsabilité du prestataire de services
quant à la détermination de la qualité En revanche, le preneur ne saurait être déchargé ni d’une
d’assujetti ou non de son client et au niveau quelconque responsabilité quant au lieu de localisation des
de la détermination du lieu d’établissement du prestations de services, ni de sa redevabilité de la TVA.
preneur de services
Pour les services qui sont fournis à un preneur assujetti éta-
Dans le cadre des pratiques commerciales courantes, le bli en dehors de la Communauté, l’Administration consi-
prestataire de services doit être capable, à travers la docu- dère que, pour ne pas appliquer la TVA, le prestataire doit
mentation commerciale et financière généralement échan- non seulement prouver que le preneur est établi en dehors
gée entre lui et le preneur de services ou de par la nécessité de la Communauté, mais aussi apporter la preuve que ce
de prendre contact avec le client, de s’assurer de la qualité dernier est un assujetti. A cette fin, le prestataire doit obte-
d’assujetti (B to B) ou non (B to C) de ce dernier et de dé- nir de son preneur des moyens de preuve démontrant à suf-
terminer l’Etat dans lequel est établi le preneur et, le cas fisance qu’il est assujetti. Ces éléments probants peuvent
échéant, quel établissement stable est celui auquel ses ser- être le numéro de TVA, ou un numéro similaire utilisé pour
vices sont fournis. identifier les entreprises et attribué au preneur par son pays
d’établissement, assorti d’autres informations significa-
Dans un tel contexte, une approche purement formelle ne tives telles que les informations, dont des documents impri-
pourrait être retenue que si elle va de pair avec un dispositif més à partir d’un site Internet représentatif, obtenues des
permettant de taxer la redistribution des services au sein de autorités fiscales compétentes du preneur confirmant que
l’entité juridique, tout au moins dans les cas où certains des celui-ci est assujetti, le bon de commande du preneur men-
établissements stables ne bénéficient pas d’un droit à dé- tionnant son adresse commerciale et son numéro d’inscrip-
duction intégrale. Ce qui n’est pas le cas dans l’état actuel tion au registre du commerce et des sociétés, ou des feuil-
de la législation communautaire. lets imprimés à partir de son site Internet et montrant qu’il
opère en tant qu’entreprise. L’attestation telle que prévue
Il n’est en effet pas exclu que l’établissement de critères dans le cadre de la Treizième Directive peut bien entendu
purement formels destinés à prémunir le prestataire de ser- être acceptée.4
1. Voir CJCE, Commission/Italie, C-244/08- 16.07.2009, point 30.

2. CJUE, arrêt Daimler, 25 octobre 2012, affaires jointes C-318/11 et C-319/11, point 50.
3. Voir en ce sens Circulaire 19/2009, § 24.
99
3.3.2.2.4 Tableaux exemplatifs de prestations usuelles obéissant à la règle B2B
PRESTATION DE TRANSPORT DE BIENS LORSQUE LE PRENEUR EST UN ASSUJETTI AU SENS DE

L’ARTICLE 21, § 1er, DU CODE TVA
Endroit où est établi le prestataire Lieu de la prestation ? Redevable de la taxe
de services
Le prestataire est établi uniquement dans le Lieu où est établi le preneur (Code Prestataire (Code TVA art. 51, § 1er,
pays où est établi le preneur de services TVA art. 21, § 2 – Directive 2006- 1° – Directive 2006-112-CE, art. 193)
112-CE, art. 44)
Le prestataire ne dispose d’aucun établisse- Lieu où est établi le preneur (Code Preneur (Code TVA art. 51, § 2, ali-
ment stable dans le pays où est établi le pre- TVA art. 21, § 2 – Directive 2006- néa 1er, 1° – Directive 2006-112-CE,
neur de services 112-CE, art. 44) art. 196)
Le prestataire est une société de droit étran- Lieu où est établi le preneur (Code Prestataire (Code TVA art. 51, § 1er,
gère qui possède dans le pays où est établi le TVA art. 21, § 2 – Directive 2006- 1° – Directive 2006-112-CE, art. 193)
preneur de services un établissement stable 112-CE, art.44)
qui a participé directement ou indirectement
à l’opération
Le prestataire est une société de droit étran- Lieu où est établi le preneur (Code Preneur (Code TVA art. 51, § 2, ali-
gère qui possède dans le pays où est établi le TVA art. 21, § 2 – Directive 2006- néa 1er, 1° – Directive 2006-112-CE,
preneur de services un établissement stable 112-CE, art. 44) art. 196)
qui n’a pas participé à l’opération
PRESTATIONS ACCESSOIRES AU TRANSPORT DE BIENS LORSQUE LE PRENEUR EST UN ASSUJETTI

AU SENS DE L’ARTICLE 21, § 1er, DU CODE TVA
Endroit où est établi le prestataire Lieu de la prestation ? Redevable de la taxe
de services
Le prestataire est établi uniquement dans le Lieu où est établi le preneur Prestataire (Code TVA art. 51, § 1er,
pays où est établi le preneur de services (Code TVA art. 21, § 2 – Directive 1° – Directive 2006-112-CE, art. 193)
2006-112-CE, art. 44)
Le prestataire ne dispose d’aucun établisse- Lieu où est établi le preneur Preneur (Code TVA art. 51, § 2, ali-
ment stable dans le pays où est établi le pre- (Code TVA art. 21, § 2 – Directive néa 1er, 1° – Directive 2006-112-CE,
neur de services 2006-112-CE, art. 44) art. 196)
Le prestataire est une société de droit étran- Lieu où est établi le preneur Prestataire (Code TVA art. 51, § 1er,
gère qui possède dans le pays où est établi le (Code TVA art. 21, § 2 – Directive 1° – Directive 2006-112-CE, art. 193)
preneur de services un établissement stable 2006-112-CE, art. 44)
qui a participé directement ou indirectement
à l’opération
Le prestataire est une société de droit étran- Lieu où est établi le preneur Preneur (Code TVA art. 51, § 2, ali-
gère qui possède dans le pays où est établi le (Code TVA art. 21, § 2 – Directive néa 1er, 1° – Directive 2006-112-CE,
preneur de services un établissement stable 2006-112-CE, art.44) art. 196)
qui n’a pas participé à l’opération
3.3.2.2.5. Lieu des prestations de service en fonction de en vertu de l’article 21, § 2 du Code, est par dérogation,
leur exploitation ou de leur utilisations effectives considéré comme situé en dehors de la Communauté,
lorsque l’utilisation ou l’exploitation effectives du service
Arrêté royal n° 57, du 31 octobre 2017, concernant le lieu s’effectuent en dehors de la Communauté :
des prestations de services en fonction de leur exploitation
ou de leur utilisation effectives en matière de taxe sur la va- 1° les prestations de transport de biens ;
leur ajoutée en ce qui concerne des prestations de transport
de biens et des prestations accessoires a ces transports. 2° les prestations accessoires au transport de biens telles
que le chargement, le déchargement, la manutention de
Conformément à l’article 21, § 4, 1° du Code, le lieu des biens et les activités similaires.
prestations de services suivantes qui est situé en Belgique
100
L’utilisation ou l’exploitation effectives des prestations de de services qui lui est rendue de telle façon qu’il puisse en
transport de biens et des prestations accessoires au trans- retirer un avantage TVA, possibilité qui ne lui serait of-
port de biens s’effectuent en dehors de la Communauté ferte que par le simple fait qu’il a la qualité d’assujetti
lorsque l’ensemble du trajet du transport de biens est effec- pour son activité économique qui reste pourtant entière-
tué en dehors de la Communauté. ment étrangère à l’achat en question. Il semble logique
dans ces circon-stances de considérer que les règles B2C
Conformément à l’article 21, § 4, 2° du Code, le lieu des (relevant de l’article 45 de la Directive) ne s’appliquent
prestations de services visées au paragraphe 1er, alinéa 1er, pas uniquement aux personnes privées non assujetties,
1° et 2°, qui est situé en dehors de la Communauté en vertu mais également aux assujettis agissant pour des besoins
de l’article 21, § 2 du Code, est, par dérogation, considéré privés.
comme situé en Belgique lorsque l’utilisation ou l’exploi-
tation effectives du service s’effectuent en Belgique. Par contre, il convient de considérer que le prestataire de
services, face à un preneur-assujetti qui affecte à la fois la
L’utilisation ou l’exploitation effectives des prestations de prestation de services dont il est le destinataire à des fins
transport de biens et des prestations accessoires au trans- privées et aux fins de son activité économique, détermine
port de biens s’effectuent en Belgique lorsque l’ensemble le lieu de localisation comme si le preneur-assujetti agit en
du trajet du transport de biens est effectué en Belgique. tant que tel pour le tout.
3.3.2.3 Règle générale B2C C’est pourquoi, il faut lire le considérant n° 4 comme si les
dispositions B2B (relevant de l’article 44 de la Directive)
Lorsque le client du prestataire n’est pas un assujetti au ne s’appliquent pas aux prestations de services dont bénéfi-
sens de l’article 43 de la Directive, le lieu de la prestation cie un assujetti pour ses besoins exclusivement privés. A ce
de services est en règle celui du siège de l’activité écono- propos, la destination de chaque prestation de services doit
mique de l’assujetti. être appréciée uniquement au moment où cette prestation
est fournie. Une modification ultérieure quant à l’utilisa-
Pour l’application de l’article 45 de la Directive 2006/112/ tion du service reçu reste en principe sans conséquence sur
CE, le ‘lieu où l’assujetti a établi le siège de son activité la localisation de cette prestation.
économique’ est le lieu où sont exercées les fonctions d’ad-
ministration centrale de l’entreprise. Par ailleurs, la notion de besoins exclusivement privés ap-
paraît comme incompatible avec un preneur assujetti qui
Afin de déterminer le lieu visé ci-avant, sont pris en consi- est une personne morale.
dération le lieu où sont prises les décisions essentielles
concernant la gestion générale de l’entreprise, le lieu de 3.3.3 Dispositions particulières
son siège statutaire et le lieu où se réunit la direction.
3.3.3.1 Introduction
Lorsque ces critères ne permettent pas de déterminer avec
certitude le lieu du siège de l’activité économique, le lieu Les dispositions particulières sont des dispositions qui
où sont prises les décisions essentielles concernant la ges- s’appliquent de manière autonome sans possibilité de re-
tion générale de l’entreprise est le critère prépondérant1. tour vers les deux règles générales.
La présence d’une adresse postale ne peut déterminer à elle 3.3.3.1.1 Prestations des intermédiaires – B2C
seule le lieu où l’assujetti a établi le siège de son activité
économique.2 L’article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA3, transpose
La notion d’assujetti spécifique à l’article 43 de la Direc- l’article 46 de la Directive 2006/112/CE comme suit :
tive TVA (version 2010) n’est toutefois pas applicable
lorsqu’il s’agit de prestations de services fournies à un as- 12° au lieu de l’opération principale lorsqu’il s’agit de l’in-
sujetti, personne physique, qui agit pour ses besoins privés. tervention d’un intermédiaire en dehors des conditions de
l’article 13, § 2.
Le considérant n° 4, in fine, de la Directive 2008/8/CE du
12 février 2008, indique clairement que, selon les règles Est visé l’intermédiaire, qu’il soit courtier ou mandataire à
normales, la disposition en cause ne doit pas s’étendre aux l’exclusion d’un commissionnaire ou toute personne assi-
prestations de services dont bénéficie un assujetti pour ses milée à un commissionnaire.
besoins privés ou ceux de son personnel.
Le législateur communautaire a retenu le critère de locali-
La ratio de cette approche tend à éviter qu’un assujetti qui sation de l’opération principale dans laquelle cet intermé-
agit pour ses besoins privés (et donc en tant que personne diaire est intervenu. Cette disposition particulière ne s’ap-
privée) ne puisse manipuler la localisation de la prestation
1. Article 10, paragraphe 2, alinéa 2 du Règlement 282/2011 du 15 mars 2011.

3. Voir la Loi du 26.11.2009 (MB 04.12.2009) et aussi DOC 52 2157/001 – Chambre de Représentants de Belgique 11.09.2009 –
Projet de loi visant à modifier le Code de la taxe sur la valeur ajoutée.
101
plique qu’en B2C de sorte que la règle générale issue de nullement limitative. Le libellé de l’article 47 de la Direc-
l’article 44 de la Directive s’applique en B2B. tive TVA est clair dans la mesure où il y est fait référence à
l’expression ‘y compris’.
Exemple N.B. Localisation des prestations de services des notaires
Un particulier italien (A) désire vendre un yacht amarré au Depuis le 1er janvier 2012 (loi du 28 décembre 2011 por-
port de Saint Tropez. Il fait appel à un intermédiaire hollan- tant des dispositions diverses -MB 30 décembre 2011,
dais (C) établi à Amsterdam qui lui trouve un acquéreur p. 81.644), les honoraires des notaires et des huissiers de
(B) societé établie à Marseille. justice sont soumis à une TVA de 21 % si et seulement si
elles sont localisées en Belgique.
Le client de C est A et la relation contractuelle se situe dans
le contexte B2C. Par conséquent, la prestation de l’inter- Le SPF Finances a publié sur son site web une communica-
médiaire se situe en France, lieu de l’opération principale tion qui a pour finalité de clarifier les conséquences de
(la livraison de A vers B est localisée en France). cette modification.
Très curieusement, la question pourtant fondamentale de la

S’agissant des prestations des agents immobiliers ou localisation des prestations de services des notaires n’y est
d’autres intermédiaires dont la prestation se rattache direc- pas abordée alors qu’elle est pourtant essentielle aux fins
tement à un bien immeuble par nature, c’est le lieu de l’im- de déterminer si la TVA est due.
meuble par nature qui est pris en considération (art. 47 de
la Directive TVA – voir ci-après). Etant donné la diversité des prestations effectués par les
notaires, il y a en effet lieu de s’interroger. Ils prestent
3.3.3.1.2 Prestations se rattachant à un immeuble par certes des services selon la règle B2C (article 45 de la Di-
nature (B2B et B2C) rective TVA et l’article 21bis § 1er du Code – lieu du pres-
tataire) et en B2B (article 44 de la Directive TVA et ar-
Peu importe la qualité du preneur, le lieu des prestations de ticle 21 § 2 du Code – lieu du preneur assujetti) mais aussi
services se rattachant à un bien immeuble par nature conti- sans doute sur base de l’article 47 de la Directive TVA (ar-
nue d’être l’endroit où ce bien immeuble est situé. Aucune ticle 21, § 3, 1°, du Code) étant donné la large part de leur
modification n’a été introduite au régime applicable activité dans le secteur immobilier (le lieu des prestations
jusqu’au 31 décembre 2009. de services se rattachant à un bien immeuble par nature est
l’endroit où ce bien immeuble est situé).
L’article 21, § 3, 1°, du Code1 transpose l’article 47 de la
Directive TVA. Il semble clair que les prestations de médiation immobi-
lière doivent être localisées sur base de l’article 47 de la
Directive TVA. Pour un parallèle mutatis mutandis avec
Exemple : les agents immobiliers, voir la question orale n° 6861 de
M. Logghe d.d. 22.11.2011.2
Un couple de retraités domiciliés à Knokke Le Zoute
conclut un contrat avec un hôtel sis à Nice pour un séjour Une clarification est attendue en cette matière.
de 3 semaines. Le lieu de la prestation de l’hôtelier est la 3.3.3.1.3 Transport de passagers (B2B et B2C)
France, endroit où se situe l’immeuble. La réponse eût été
identique si le client de l’hôtelier était une entreprise, peu L’article 21, § 3, 2°, du Code, transpose l’article 48 de la
importe également le lieu du siège de cette entreprise. Directive TVA :
2° à l’endroit où est effectué le transport en fonction des

Afin d’assurer une meilleure transposition de l’article 47 distances parcourues, lorsque la prestation a pour objet un
précité, les dispositions faisant l’objet de l’Arrêté royal transport de personnes ;
n° 5, du 27 décembre 1977, concernant les services relatifs
à un immeuble par nature, en matière de taxe sur la valeur Cette prestation de services est réputée se situer à l’endroit
ajoutée, ont été intégrées dans le Code. L’Arrêté royal où est effectué le transport en fonction des distances par-
n° 5, précité, a dès lors été abrogé avec effet au 1er janvier courues qu’il s’agisse d’un transport intérieur, intracom-
2010 (Moniteur belge du 17 décembre 2009, 2ème édition). munautaire ou extra-communautaire de personnes.
Les prestations de services dont il s’agit sont des presta- Pour ce type de transport, la règle applicable avant 2010 est
tions qui présentent un lien suffisamment direct avec un inchangée. Relevons encore qu’en ce qui concerne le trans-
bien immeuble. La liste que contient la disposition n’est port maritime de personnes et le transport aérien internatio-
1. Voir la Loi du 26.11.2009 (MB 04.12.2009) et aussi DOC 52 2157/001 – Chambre de Représentants de Belgique 11.09.2009 –
Projet de loi visant à modifier le Code de la taxe sur la valeur ajoutée.
2. Question orale n° 6861 de M. Logghe d.d. 22.11.2011- Compte Rendu Analytique, Commission des Finances et du Budget de la
Chambre, Com 339, p. 20.
102
nal de personnes, l’exemption prévue à l’art. 41, § 1er, ali- Le transport intracommunautaire de biens réalisé pour une
néa 1er, 1°, du Code, reste d’application. personne non assujettie est réputé se situer au lieu de départ
du transport. On entend par ‘lieu de départ’ le lieu où com-
3.3.3.1.4 Transport de biens sauf le transport mence effectivement le transport des biens, sans tenir
intracommunautaire – B2C compte des trajets effectués pour se rendre au lieu oú se
trouvent les biens, et par ‘lieu d’arrivée’, le lieu où
L’article 21bis, § 2, 3°, du Code, transpose l’article 49 de s’achève effectivement le transport des biens.
la Directive TVA comme suit :
On entend par ‘transport intracommunautaire de biens’ tout
3° à l’endroit où est effectué le transport en fonction des dis- transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d’arrivée
tances parcourues, lorsque la prestation a pour objet un trans- sont situés sur les territoires de deux Etats membres différents.
port de biens, autre que le transport intracommunautaire de
biens ; Le champ d’application de la notion de transport intracom-
munautaire de biens est modifié par rapport aux règles en
Cette prestation de services est réputée se situer à l’endroit vigueur avant 2010. En effet, il faut noter la disparition de
où est effectué le transport en fonction des distances parcou- la disposition assimilant à un transport intracommunautaire
rues. Cette règle est inchangée (ancien art. 21, § 3, 3°, du le transport national directement lié à un transport intra-
Code) et s’applique aussi bien au transport national qu’au communautaire.
transport international de biens dont le lieu de départ et/ou
le lieu d’arrivée sont situé(s) en dehors de la Communauté. Ce transport national de biens est donc soumis dès 2010 à
la règle de localisation prévue pour les autres transports de
3.3.3.1.5 Transport intracommunautaire de biens – B2C biens, à savoir à l’endroit où s’effectue le transport en fonc-
tion des distances parcourues (art. 49 de la Directive TVA).
L’article 21bis, § 2, 4°, du Code transpose l’article 50 de la
Directive TVA comme suit : Le tableau ci-après visualise le fonctionnement des critères
B2C en ce qui concerne le transport de biens.
4° au lieu de départ du transport de biens lorsqu’il s’agit
d’un transport intracommunautaire de biens ;
PRESTATION DE TRANSPORT DE BIENS LORSQUE LE PRENEUR N’EST PAS UN ASSUJETTI AU SENS

DE L’ARTICLE 21, § 1er, DU CODE TVA
Nature de l’opération Lieu de la prestation Redevable de la taxe
Transport intracommunautaire de biens Lieu de départ du transport de Prestataire (Code TVA art. 51, § 1er,
(transport de biens dont le point de départ et biens (Code TVA art. 21bis, § 2, 4° 1° – Directive 2006-112-CE, art. 193)
le point d’arrivée sont situés dans deux – Directive 2006-112-CE, art. 50)
Etats membres différents)
Transport de biens national (transport de En fonction des distances parcou- Prestataire (Code TVA art. 51, § 1er,
biens dont le point de départ et le point rues (Code TVA art. 21, § 2, 3° – 1° – Directive 2006-112-CE, art. 193)
d’arrivée sont situés dans le même pays) Directive 2006-112-CE, art. 49)
Transport de biens à l’exportation (transport En fonction des distances parcou- Prestataire (Code TVA art. 51, § 1er,
de biens dont le point de départ est situé dans rues (Code TVA art. 21, § 2, 3° – 1° – Directive 2006-112-CE, art.193)
un Etat membre et dont le point d’arrivée est Directive 2006-112-CE, art.49)
situé dans un pays ou un territoire tiers)
Transport de biens à l’importation (transport En fonction des distances parcou- Prestataire (Code TVA art. 51, § 1er,
de biens dont le point de départ est situé dans rues (Code TVA art. 21, § 2, 3° – 1° – Directive 2006-112-CE, art. 193)
un pays ou un territoire tiers et dont le point Directive 2006-112-CE, art. 49)
d’arrivée est situé dans un Etat membre)
3.3.3.1.6 Activités culturelles, artistiques, sportives, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que les
scientifiques, éducatives, de divertissement ou foires et les expositions, ainsi que les prestations de ser-
similaires – Régime de l’année 2010 vices accessoires à cet accès ;
L’article 21, § 3, 3°, du Code transpose l’article 53 de la b) lorsque la prestation a pour objet des activités cultu-
Directive 2006/112/CE comme suit : relles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de
divertissement ou similaires, telles que les foires et les
3° à l’endroit où la manifestation ou l’activité a effective- expositions, y compris les prestations de services des or-
ment lieu : ganisateurs de telles activités, ainsi que les prestations de
services accessoires à ces activités
a) lorsque la prestation consiste à donner accès à des mani-
festations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques,
103
Ces prestations de services sont donc imposées à l’endroit 3.3.3.1.7 Activités culturelles, artistiques, sportives,
où ces activités ou manifestations ont effectivement lieu, scientifiques, éducatives, de divertissement ou
c’est-à-dire où elles sont matériellement exécutées.1 similaires – Régime à partir de l’année 2011
Il importe peu à cet égard que le preneur soit un assujetti ou A partir du 1er janvier 2011, les prestations de services qui
non ou qu’il soit établi dans ce pays ou dans un autre Etat seront fournies dans le cadre de telles activités ou manifes-
membre. Cette règle reste en somme identique à celle re- tations seront localisées à l’endroit où le preneur assujetti
prise dans l’article 21, § 3, 4°, a), version avant 2010, du est établi, conformément à la règle générale de l’article 44
Code étant entendu que le vocable ‘d’activités’ couvrait in- de cette Directive, applicable dans les relations B2B.
différemment les activités ou manifestations visées et que
les prestations de services des organisateurs de telles acti- Si le preneur de telles prestations de services n’est pas as-
vités comprenaient l’octroi de l’accès aux installations où sujetti à la TVA, le critère de localisation demeurera l’en-
se déroulent ces activités et manifestations. droit où la prestation est matériellement exécutée, tant pour
le droit d’accès que pour les autres prestations de services
En 2010, pour cette catégorie de prestation, c’est la statu de nature culturelle, artistique, etc.
quo ante comme le schéma ci-après le montre.
En conséquence, la portée de l’article 21, § 3, 3°, du Code
(relation B2B) se voit restreinte au seul droit d’accès à de
telles manifestations ainsi qu’aux prestations de services
accessoires à cet accès.4
Le concept de manifestation doit être considéré comme

plus limité que celui d’activité, lequel comporte un élément
de continuité.
Selon l’Administration, par ‘prestations de services acces- C’est le caractère événementiel ou occasionnel de l’organi-
soires’ à l’accès, on entend, par exemple, les prestations de sation qui permet de distinguer la manifestation de l’activi-
services étroitement liées à l’accès et auxquelles la clientèle té.
ne pourrait avoir recours en l’absence de la manifestation.2
L’accès à la manifestation couvre la permission d’entrer
Autrement dit, ces services accessoires constituent un dans un lieu où se déroule la manifestation et d’y assister
moyen de bénéficier dans les meilleures conditions de la (billet d’entrée).
prestation de services principale et ils reçoivent dès lors le
même traitement fiscal que la prestation principale. Seule la prestation de services qui consiste à donner accès à
Tel est le cas inter alia des vestiaires, les toilettes, du trans- ces mêmes manifestations et celles accessoires à cet accès
port vers le lieu de l’évènement. S’agissant d’une confé- continueront à suivre la règle de localisation visée par l’ar-
rence, les services accessoires à l’accès comprennent le ticle 53 de la Directive TVA, à savoir l’endroit où la mani-
lunch, les documents et autres syllabus. Notons encore in- festation a effectivement lieu.
cidemment qu’il s’agit alors d’une prestation unique, com-
prenant un noyau principal (la conférence) et des presta- Il n’y a pas lieu de prendre en considération le fait que le
tions satellites y attachées dont le lunch. Dans ce cas, la dé- prix d’entrée à une manifestation (séminaire, conférence,
duction de la TVA facturée sur le prix unique par manifestation sportive ou autre) ait été réglé à l’avance.5
l’organisateur de la conférence est totale.3
Toutefois, les discussions qui se sont déroulées au niveau
Par ‘organisateur d’une manifestation’, on vise la personne du Comité de la TVA avait conduit à considérer, par tolé-
qui dirige au plus haut niveau la manifestation et en assume rance, que la localisation de la prestation de services
les risques commerciaux. Il s’agit en somme de la personne consistant à donner l’accès à une conférence ou à un sémi-
qui apparaît aux yeux des tiers comme l’organisateur, étant naire soit traitée dans le cadre de l’article 44 et non de l’ar-
entendu qu’il peut sous-traiter tout ou partie de ce qu’im- ticle 53, lorsqu’une inscription préalable du participant est
plique une telle organisation. requise et que celle-ci permet d’identifier la qualité d’assu-
jetti du preneur.6
1. Question parlementaire n° 520 de Christian Brotcorne du 15 juin 2009.

3. Voir notamment en ce sens Trib. Bruxelles, 21.09.2009, Courrier fiscal 09/645.
4. Article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA applicable à partir du 1er janvier 2011 – Loi du 29 décembre 2010 – MB du 31 décembre
2010.
5. Question parlementaire n° 520 de Christian Brotcorne du 15.06.2009.
6. Voir cette tolérance au point 39, alinéa 2, de la Circulaire AAF n°19/2009.
104
L’attention est attirée sur le fait que, lors des discussions Le schéma suivant visualise cet aspect.
qui se sont déroulées, sous la présidence de la Belgique, au
sein du Groupe Questions Fiscales du Conseil, dans le
cadre de la proposition de règlement du Conseil portant
mesures d’exécution de la Directive 2006/112/CE relative
au système commun de TVA, la tolérance dont il est ques-
tion au point 39, alinéa 2, de la Circulaire AAF n°19/2009
a à nouveau été évoquée. Il en résulte que pour des raisons
d’harmonisation entre les Etats membres, l’Administration
belge n’est plus en mesure de maintenir cette tolérance.1
Il va de soi qu’accéder à une installation sportive telle

qu’une salle de gymnastique ou autre et l’utiliser, en
échange du paiement d’une cotisation, ne relève pas de la
notion d’accès à une manifestation.
3.3.3.1.8 Prestations accessoires au transport – B2C
L’article 21bis, § 2, 6°, b), du Code, transpose l’article 54,

a), de la Directive 2006/112/CE comme suit :
6° à l’endroit où la prestation de services est matérielle-

ment exécutée : Exemple
b) lorsqu’elle a pour objet une prestation accessoire au Un travail à façon est effectué en Italie pour un client ita-
transport, telle que le chargement, le déchargement, la ma- lien. Les biens restent en Italie. Le façonnier est établi en
nutention et les activités similaires ; France et sous-traite à une entreprise établie en Italie.
Les prestations de services réalisées pour des personnes La situation avant 2010 fait que la TVA est exigible 2 × en
non assujetties sont localisées à l’endroit où celles-ci sont Italie et que le façonnier français doit s’identifier à la TVA
matériellement exécutées. Cette règle est en fait identique à en Italie.
celle en vigueur avant 2010.
Dès le 1er janvier 2010, le façonnier français ne doit pas
3.3.3.1.9 Expertises ou travaux portant sur des biens s’identifier à la TVA en Italie, il auto-liquide la TVA en
meubles corporels – B2C France tandis que son client auto-liquide la TVA en Italie.
L’article 21bis, § 2, 6°, c), du Code, transpose l’article 54, Voir aussi la Circulaire n° 2019/C/97 du 27 Septembre 2019.
b), de la Directive 2006/112/CE comme suit :
6° à l’endroit où la prestation de services est matérielle-

ment exécutée : 3.3.3.1.10 Restaurant et restauration autres qu’à bord de
navires, d’aéronefs ou de trains
c) lorsqu’elle a pour objet une expertise ou un travail por-
tant sur des biens meubles corporels ; L’article 21, § 3, 4°, du Code transpose l’article 55 de la
Directive 2006/112/CE comme suit :
Le lieu des prestations de services relatives à une expertise
ou un travail portant sur un bien meuble corporel, en ce 4° à l’endroit où la prestation de services est matérielle-
compris le travail à façon, est réputé se situer à l’endroit où ment exécutée lorsqu’elle a pour objet des prestations de
elles sont matériellement exécutées. Cette règle de localisa- services de restaurant et de restauration, à l’exception de
tion est identique à celle existante jusqu’au 31 décembre celles qui sont exécutées matériellement à bord de navires,
2009. d’aéronefs ou de trains au cours de la partie d’un transport
de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté ;
Remarquons que l’ancienne règle est supprimée en B2B.
Les services de restaurant et de restauration consistent en la
fourniture d’aliments ou de boissons préparés ou non ou des
deux, destinés à la consommation humaine, accompagnée
par des services connexes suffisants permettant la consom-
mation immédiate de ces aliments ou boissons. La fourniture
d’aliments ou de boissons ou des deux n’est qu’une compo-
sante d’un ensemble dans lequel les services prédominant.2
1. Voir l’abadon de la tolérance précitée dans la Circulaire 01/2011.

2. Article 6 du Règlement 282/2011 du 15 mars 2011.
105
Cette règle localise la prestation de restaurant et de restaura- cable en matière de livraisons de biens réalisées à bord des
tion à l’endroit où elle est physiquement fournie et consom- moyens de transport susvisés, en manière telle que le lieu
mée (lieu réel de consommation). Cette prestation peut être de localisation est identique qu’il s’agisse d’une livraison
fournie à des endroits autres que celui où les repas ont été ma- de biens ou d’une prestation de restaurant ou de restaura-
tériellement préparés, en fonction des besoins du preneur (lieu tion, à savoir au lieu de départ du transport de passagers.3
du domicile, hôpital, école, salle des fêtes, entreprise …) pour
autant qu’il y ait à la fois consommation immédiate et fourni- 3.3.3.1.12 Location de moyens de transport (Régime
ture de services accessoires, utiles et suffisants à cet effet. triannuel 2010 à 2012)
On parle de ‘services de restaurant’ lorsque ces services Les prestations de services de restaurant et de restauration
sont fournis dans l’établissement du prestataire tandis que fournies au cours de la partie d’un transport de passagers
dans le cas des ‘services de restauration’, ils sont fournis à effectuée dans la Communauté relèvent de l’article 57 de la
un autre endroit que les locaux du prestataire et où le client Directive 2006/112/CE.
désire que les repas ou la nourriture lui soient servis.1
Les prestations de services de restaurant et de restauration
Pour la CJUE, les éléments de prestation de services caracté- fournies en dehors de la partie d’un transport de passagers
ristiques des opérations de restauration, sont les suivants :2 effectuée dans la Communauté, mais sur le territoire d’un
– présence d’un serveur ; État membre ou d’un pays tiers ou d’un territoire tiers, re-
lèvent de l’article 55 de ladite directive.4
– conseil aux clients ; En vertu de l’article 56, paragraphe 2, de la Directive TVA,
– existence d’un service à proprement parler, consistant en on entend par ‘location de courte durée’, d’un moyen de
particulier en la transmission des commandes en cuisine, transport, la possession ou l’utilisation continue du moyen
en la présentation ultérieure des plats et en leur service à de transport pendant une période ne dépassant pas trente
table aux clients ; jours, durée qui est portée à nonante jours lorsqu’il s’agit
d’un moyen de transport maritime.
– existence de locaux fermés et tempérés spécialement
consacrés à la consommation des aliments fournis ; Ce type de location à court terme est réputé avoir lieu à
l’endroit où le moyen de transport est effectivement mis à
– la présence de vestiaire et de toilettes ; et la disposition du preneur en location, c’est-à-dire à l’en-
droit où il en prend physiquement possession et ce, quel
– bien entendu, la vaisselle, le mobilier et le couvert à dresser. que soit du reste sa qualité d’assujetti ou non.
La Circulaire n° 2017/C/70 du 6 novembre 2017 en ce qui La simple prise de possession juridique (signature du
concerne l’obligation du système de caisses enregistreuses contrat, voire remise des clefs) n’est en soi pas suffisante
stipule aussi la différence entre les prestations de services en elle-même à cet égard.
de restaurant et de restauration et les livraisons de biens. Par ‘moyens de transport’, on entend les véhicules motori-
sés ou non et les autres dispositifs ou équipements qui sont
3.3.3.1.11 Restaurant et restauration à bord de navires, normalement conçus dans le but de transporter ou déplacer
d’aéronefs ou de trains des personnes et/ou des biens d’un endroit à l’autre, pou-
vant être tirés, tractés ou poussés par des véhicules et effec-
Aux termes de l’article 57, paragraphe 1, de la Directive tivement capables d’être utilisés pour le transport.
2006/112/CE, tel qu’il est en vigueur à partir du 1er janvier
2010, ‘le lieu des prestations de services de restaurant ou Constituent notamment des moyens de transport dans la
de restauration qui sont matériellement exécutées à bord de mesure où ils sont normalement conçus et effectivement
navires, d’aéronefs ou de trains au cours de la partie d’un capables d’être utilisés pour transporter des biens ou des
transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Commu- personnes, les véhicules terrestres motorisés ou non,
nauté est le lieu de départ du transport des passagers’. comme les automobiles, les motocyclettes, les bicyclettes,
les tricycles et les caravanes mobiles, les bateaux, motori-
Cette disposition correspond en tous points à l’article 37, sés ou non, les aéronefs, motorisés ou non, les véhicules
paragraphe 1, de la Directive TVA relatif à la livraison de spécialement conçus pour le transport de personnes ma-
biens effectuée à bord d’un bateau, d’un avion ou d’un train, lades ou blessées, les tracteurs agricoles et les autres véhi-
lequel est libellé comme suit : ‘dans le cas où la livraison de cules agricoles, les véhicules militaires, autres que ceux
biens est effectuée à bord d’un bateau, d’un avion ou d’un destinés au combat et les véhicules de surveillance ou de
train, et au cours de la partie d’un transport de passagers ef- défense passive, les véhicules à propulsion mécanique ou
fectuée dans la Communauté, le lieu de cette livraison est électronique pour personnes handicapées, les remorques,
réputé se situer au lieu de départ du transport de passagers’. semi-remorques et wagons de chemins de fer.
Il a en fait été procédé à un alignement de la règle de loca- En règle, les engins de chantiers comme les grues, bull-dozers,
lisation de telles prestations de services sur celle déjà appli- pelles mécaniques ou transporteurs de charges exceptionnelles
1. Article 6, paragraphe 1, deuxième phrase du Règlement 282/2011 du 15 mars 2011.

2. Voir en ce sens, CJUE, arrêt BOG, 10 mars 2011, affaires jointes C-497/09, C-499/09, C-501/09 et C-502/09, point 69.
3. Voir Question parlementaire n° 519 de monsieur Christian Brotcorne d.d. 15.06.2009.
4. Voir en ce sens l’article 36, alinéa 2 du Règlement 282/2011 du 15 mars 2011.
106
ne sont pas considérés comme des moyens de transport. Il en est Enfin, si des contrats de courte durée se succèdent entre les
de même pour les grues fixées sur des barges ou des bateaux. mêmes parties mais que ceux-ci portent sur des moyens de
transport différents, chaque contrat est examiné séparément sauf
La location de conteneurs doit être considérée comme une mise en place d’un mécanisme révélant une pratique abusive.1
simple location de biens meubles corporels régie par la
règle générale de localisation au lieu du preneur. Le schéma ci-après visualise le lieu de la prestation.
Par ‘courte durée’, on entend la possession ou l’utilisation
continue pendant une période ne dépassant pas trente jours,
durée qui est portée à nonante jours lorsqu’il s’agit d’un
moyen de transport maritime.
Par possession ou utilisation continue, il importe d’appré-
cier si le moyen de transport en question reste à la disposi-
tion du locataire pendant une période de fait ininterrompue.
La durée d’utilisation prévue dans le contrat ne constitue
qu’une présomption simple qui peut être réfutée par tous
moyens de droit et de fait qui établissent la durée réelle de
la possession ou utilisation continue.
Toute location d’un moyen de transport autre que de courte
durée est considérée comme une location de longue durée. 3.3.3.1.13 Location de moyens de transport (à partir de
Une telle location suit la règle générale de localisation. 2013)
Dans le cas du client assujetti à la TVA, la location sera im-
posée à l’endroit où le preneur assujetti est établi.
Comme ces notions ont été spécifiquement développées en
vue de remédier à des pratiques non souhaitables mises en
place uniquement pour exploiter les failles dans la législa-
tion TVA existante, ces notions se doivent de recevoir une
interprétation stricte afin d’éviter la mise en place de nou-
veaux mécanismes d’évasion fiscale.
Ainsi, le point de départ de l’analyse des différents cas qui
peuvent se présenter doit être dès lors la possession ininter-
rompue de fait pendant une période donnée, indépendam-
ment des modulations ou modalités juridiques du contrat de
location en question. Le cas échéant, il faudra procéder à une
correction du traitement TVA initialement appliqué s’il
s’avère que l’approche initiale était basée sur une présenta-
tion des faits qui par après ne corresponde pas à la réalité.
Lorsque deux (ou plusieurs) contrats portant sur le même
moyen de transport se succèdent sans interruption ou avec une
interruption très courte, la durée du premier contrat (ou des
premiers contrats) sera prise en compte pour évaluer si le (les) La Loi du 17 décembre 2012 (MB du 21 décembre 2012,
contrat(s) consécutif(s) est (sont) de courte durée ou non. p. 86993) a transposé l’article 4 de la Directive 2008/8/CE
Il en est de même en cas de prorogation tacite du contrat du Conseil du 12 février 2008 modifiant la Directive 2006/
original. 112/CE en ce qui concerne le lieu des prestations de services.
Par contre, le statut du contrat de location de courte durée À l’article 21bis § 2 du Code, sont insérés :
qui précède le contrat qui est qualifié de longue durée,
compte tenu des contrats précédents, ne sera pas remise en ‘7°bis à l'endroit où le preneur de services est établi ou a
question rétroactivement, à condition qu’aucune indication son domicile ou sa résidence habituelle lorsque la presta-
de pratiques abusives n’existe. tion a pour objet une location autre que de courte durée
d’un moyen de transport ;
Si un contrat de courte durée fait l’objet d’une prolongation
qui a pour effet d’allonger de quelques jours la durée totale de 7°ter par dérogation au 7°bis, lorsque le moyen de transport
possession ou d’utilisation au-delà de la période de 30 jours, il est un bateau de plaisance, à l’endroit où le bateau est effecti-
ne s’impose pas de requalifier le contrat de courte durée pour vement mis à la disposition du preneur lorsque la prestation
autant que la prolongation en question soit due à des raisons de location autre que de courte durée est effectivement four-
qui échappent à la volonté des parties (cas de force majeure). nie par le prestataire à partir du siège de son activité écono-
1. Voir Question parlementaire n° 501 de Donnéa d.d. 25.05.2009.
107
mique ou d’un établissement stable situé à l’endroit de la sa résidence habituelle en dehors de la Communauté et
mise à disposition effective du bien au preneur’ ; pour autant que cette prestation ait pour objet :
Ces dispositions entrent en vigueur le 1er janvier 2013. a) les cessions et concessions de droits d’auteurs, de bre-
vets, de droits de licences, de marques de fabrique et de
commerce, et d’autres droits similaires ;
Exemple
b) les prestations de publicité ;
Une entreprise établie au Grand Duché de Luxembourg
donne en location de longue durée des moyens de transport c) les prestations des conseillers, ingénieurs, bureaux
à un locataire établi en Belgique. Cette prestation de ser- d’études, avocats, experts comptables et autres presta-
vices est réputée avoir lieu en Belgique à l’endroit où la so- tions similaires, ainsi que le traitement de données et la
ciété belge qui est le consommateur, a établi le siège de son fourniture d’informations ;
activité économique, même si ces véhicules sont exclusive-
ment utilisés par le personnel de la société belge dans d) les obligations de ne pas exercer, entièrement ou partielle-
d’autres pays pour, par exemple, prospecter la clientèle ou ment, une activité professionnelle, ou un droit visé sous a) ;
procéder à des réparations sur des biens meubles. e) les opérations bancaires, financières et d’assurance, y
compris celles de réassurance, à l’exception de la loca-
tion de coffres-forts ;
3.3.3.1.14 Services fournis par voie électronique à des
personnes non-assujetties f) la mise à disposition de personnel ;
L’article 21bis, § 2, 9°, du Code, transpose l’article 58, ali- g) la location de biens meubles corporels, à l’exception de
néa 1er, de la Directive TVA comme suit : tout moyen de transport ;
h) la fourniture d’un accès aux systèmes de distribution de
9° à l’endroit où le preneur de services est établi ou a son
gaz naturel et d’électricité, ainsi que de services de trans-
domicile ou sa résidence habituelle, lorsque la prestation a
port ou de transmission par l’entremise de ces systèmes, et
pour objet des services fournis par voie électronique à un
la fourniture d’autres services qui y sont directement liés ;
preneur établi en Belgique, par un assujetti qui a établi le
siège de son activité économique ou dispose d’un établisse- i) les services de télécommunication ;
ment stable à partir duquel la prestation de services est
fournie en dehors de la Communauté ou qui, à défaut d’un j) les services de radiodiffusion et de télévision ;
tel siège ou d’un tel établissement stable, a son domicile ou
k) les services fournis par voie électronique ;
sa résidence habituelle en dehors de la Communauté ;
Dans un tel cas, le prestataire est établi hors UE et le pre- Cet article vise à ce que ne soient pas soumises à la TVA,
neur est domicilié dans l’UE. les prestations de services énumérées sous a) à k), qui sont
fournies par un assujetti établi en Belgique à un preneur
L’article 58, alinéa 1er, de la Directive qui reprend l’ancien non assujetti établi en dehors de la Communauté.
article 57, paragraphe 1, de cette Directive, traduit le même
critère de localisation des services fournis par voie électro- L’énumération reprise dans cet article est la même que celle
nique que celui qui était reproduit à l’article 21, § 3, 10°, prévue à l’article 21, § 3, 7°, ancien, du Code, à l’exception
ancien, du Code. du point g) de cet article, les prestations des intermédiaires
étant depuis le 1er janvier 2010 reprises par une disposition
Ce critère permet ainsi de localiser en Belgique les services particulière (article 21bis, § 2, 12°, nouveau, du Code).
fournis par voie électronique à un preneur non assujetti qui
est établi en Belgique, dans l’hypothèse où le prestataire est Le Moniteur du 31 décembre 2010 a publié une Loi du
établi en dehors de la Communauté. La règle de localisa- 29 décembre 2010 modifiant le Code de la TVA.
tion de ces prestations reste inchangée.
La Loi du 29 décembre 2010 adapte l’article 21bis, § 2, 10°,
3.3.3.1.15 Services fournis à des personnes non- h, du Code, en tenant compte de la nouvelle disposition de
assujetties établies hors UE l’article 59, alinéa 1er, point h) de la Directive 2006/112/CE.
L’article 21bis, § 2, 10°, du Code, transpose l’article 59, Le point h) est remplacé par ce qui suit :
alinéa 1er, de la Directive 2006/112/CE comme suit :
h) la fourniture d’un accès à un système de gaz naturel situé
10° à l’endroit où le preneur de services est établi ou a son sur le territoire de la Communauté ou à un réseau connec-
domicile ou sa résidence habituelle lorsque cette prestation té à un tel système, au système d’électricité ou aux ré-
est rendue à un preneur qui est établi ou a son domicile ou seaux de chauffage ou de refroidissement, ou le transport
ou la distribution via ces systèmes ou réseaux, et la fourni-
ture d’autres services qui y sont directement liés.1
1. Article 21bis, § 2, 10°, h, du Code de la TVA applicable à partir du 1er janvier 2011 – Loi du 29 décembre 2010 – MB du
31 décembre 2010.
108
Notons que les points i), j) et k), seront supprimés à partir Régime particulier de taxation 25ter, § 2
du 1er janvier 2015. moyens de transport neufs
Remarque : Le Royaume Uni a sorti l’UE le 31 janvier Assimilation à une acquisition 25quater
2020. Jusqu’à la fin de l’année 2020 il y a une période de intracommunautaire de biens
transition, ce qui implique qu’il n’y a pas de changement Lieu (l’Etat membre d’arrivée est 25quinquies, § 2
dans l’année 2020. connu)
3.3.4 Disposition spécifique de localisation – Lieu (dispositif de sécurité) 25quinquies, § 3
Prestations des agences de voyages Moment 25sexies
L’article 21ter, du Code est rédigé comme suit : ‘Par déro- Fait générateur et cause d’exigibilité 25septies
gation aux articles 21 et 21bis, la prestation de services vi-
sée à l’article 18, § 2, alinéa 2, est réputée se situer à l’en-
droit où l’agence de voyages a établi le siège de son activi- 4.1 Définition de l’acquisition intracommunautaire
té économique ou un établissement stable à partir duquel
elle a fourni cette prestation de services’. L’article 25bis, § 1er, du Code dispose que par acquisition
intracommunautaire d’un bien, on entend l’obtention du
Cette disposition est la transposition de l’article 307, ali- pouvoir de disposer comme un propriétaire d’un bien
néa 2, de la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 no- meuble corporel expédié ou transporté à destination de
vembre 2006. l’acquéreur, par le vendeur ou par l’acquéreur ou pour leur
compte, vers un Etat membre autre que celui du départ de
La réforme des règles de localisation des prestations de ser- l’expédition ou du transport du bien.3
vices impose de transposer l’article 307, alinéa 2, de la Di-
rective 2006/112/CE. S’agissant du régime particulier des Rappelons que l’acquisition suppose un seul contrat à
agences de voyages, la prestation unique de l’agence de titre onéreux générant deux opérations imposables à la
voyages au voyageur est imposée dans l’Etat membre dans TVA :
lequel cette agence a établi le siège de son activité écono-
mique ou un établissement stable à partir duquel elle a 1°une livraison dans le pays d’origine qui sera en principe
fourni la prestation de services, sans qu’il y ait lieu de dis- exemptée de TVA ;
tinguer selon que le client voyageur agit en qualité d’assu-
jetti ou non. 2°une acquisition dans le pays de destination qui donnera
En tant qu’exception au régime commun de la Directive lieu en principe à une taxation.
TVA, le régime prévu aux articles 306 à 310 de celle-ci ne
doit être appliqué que dans la mesure nécessaire pour at- Avant d’aborder le deuxième volet il convient de s’interro-
teindre son objectif.1 ger sur le premier : la livraison dans l’Etat membre de dé-
part.
La CJCE a jugé que le régime particulier de la TVA ap-
plicable aux opérations des agences de voyages s’ap- 4.2 La livraison dans l’État membre de départ
plique uniquement aux prestations acquises auprès de
tiers2. La livraison intracommunautaire d’un bien et l’acquisition
intracommunautaire de celui-ci représentent en réalité une
seule et même opération économique, bien que cette der-
4 ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES nière crée différents droits et obligations tant pour les par-
ties à la transaction que pour les autorités fiscales des Etats
Articles du Code membres concernés.4
à consulter
C’est la raison pour laquelle la livraison intracommunau-
Définition 25bis, § 1er taire d’un bien est traitée conjointement avec l’acquisition
intracommunautaire dans l’Almanach TVA.
Autres cas considérés comme des 25bis, § 2
acquisitions intracommunautaires L’opération duale ici commentée suppose nécessairement
de biens un transport intracommunautaire.
er er
Régime général de taxation 25ter, § 1 , al. 1
Il en résulte que le lieu de la livraison est l’endroit où com-
4 cas de non-taxation 25ter, § 1er, al. 2 mence le transport (dans l’Etat membre de départ).5
1. CJCE, arrêt Madgett du 22 octobre 1998, aff. C-308/90, Recueil 1998, p. I-6229, point 34.
2. CJCE, arrêt Madgett du 22 octobre 1998, aff. C-308/90, Recueil 1998, p. I-6229, point 35.
3. Transposition de l’article 28bis, 3, de la Directive 91/680/CEE du 16 décembre 1991.
4. Voir en ce sens CJUE, arrêt du 27 septembre 2007, Teleos e.a (C-409/04, Rec. p. I-7797, point 23.
5. Article 15, § 2, alinéa 1°, du Code.
109
La fonction de l’exonération de la livraison intracommu- – si le fournisseur établit que ce bien a été expédié ou
nautaire d’éviter la double imposition des livraisons dans transporté dans un autre Etat membre ;
les échanges intracommunautaires et, par voie de consé-
quence, de garantir la neutralité fiscale.1 – si, à la suite de cette expédition ou de ce transport, ledit
bien a physiquement quitté le territoire de l’Etat membre
L’exemption de telles livraisons est prévue à l’article 39bis de livraison4.
du Code.
4.3.1 Le preuve d’expédition ou transportation dans
Sur la base de l’article 39bis, alinéa 1er, 1°, du Code, intro- un autre État Membre
duit par la Loi du 28 décembre 1992 et modifié par les arrê-
tés royaux du 29 décembre 1992 et 23 décembre 1994, les li- L’article 1er l’AR n° 52 prévoit : ‘les exemptions de la taxe
vraisons intracommunautaires de biens sont exemptées de la prévues par l’article 39bis CTVA sont subordonnées à la
taxe pour autant qu’il soit satisfait aux conditions suivantes : preuve que les biens ont été expédiés ou transportés en de-
hors de la Belgique mais à l’intérieur de la Communauté’
1° la livraison est effectuée par un assujetti tenu au dépôt de (condition principale essentielle).
déclarations périodiques à la TVA conformément à l’ar-
ticle 53, alinéa 1er, 3°, du Code, par un assujetti occa- La problématique de la preuve en ce qui concerne l’appli-
sionnel visé à l’article 8bis, § 1er, du Code ou un assujet- cation de l’exemption prévue par l’article 39bis CTVA en
ti agriculteur forfaitaire visé à l’article 57 du Code ; matière de livraison intracommunautaire a déjà été ample-
ment commentée.5
2° la livraison est effectuée pour un assujetti ou pour une
personne morale non assujettie agissant en tant que tels Il a toujours été précisé dans ces réponses que tout docu-
dans un autre Etat membre et qui sont tenus d’y sou- ment est admis pour apporter la preuve du transport vers
mettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires l’autre État membre mais qu’aucun document n’est à lui
de biens ; seul ni nécessaire ni suffisant.
3° les biens sont expédiés ou transposés en dehors de la Par sa Décision n° E.T.129.460 du 1er juillet 2016, l’Ad-
Belgique mais à l’intérieur de la Communauté par le ministration annonce une nouvelle simplification en ma-
vendeur, l’acheteur ou pour leur compte ; tière de preuve du transport intracommunautaire en instau-
rant un ‘document de destination’. Il s’agit d’une faculté,
4° la livraison n’est pas soumise au régime particulier de la instauré à titre d’essai, mais est-ce vraiment une
marge bénéficiaire, introduit par l’article 58, § 4, du simplification ?
Code (régime seulement applicable pour les biens d’oc-
casion, les objets d’art, d’antiquité et de collection).2 4.3.2 Communication d’un numéro d’identification à
la TVA au vendeur
Le seul fait, pour un assujetti belge, de ne pas reprendre
dans son listing trimestriel les livraisons de marchandises L’acquéreur doit fournir un numéro d’identification à la
qu’il effectue à un assujetti établi dans un autre Etat TVA attribué dans un autre Etat membre au vendeur. Le
membre ne permet pas, en principe, de lui refuser le béné- vendeur ne peut, en effet, être informé du fait que l’assujet-
fice de l’exemption pour ces livraisons pour autant, bien ti (ou la personne morale non-assujettie) acquéreur ‘agit en
entendu, que l’assujetti belge apporte la preuve que les tant que tel’ que si l’acheteur lui fournit un numéro de
conditions, telles qu’elles sont prescrites par l’article 39bis, TVA dans un autre Etat membre.
alinéa 1er, 1°, du Code sont remplies.3
L’exemption de la taxe prévue par l’article 39bis, alinéa
4.3 Conditions d’exonération des livraisons de biens 1er, 1°, du Code, est donc subordonnée à la preuve que la
effectuées à destination d’un autre État membre – livraison est effectuée pour un assujetti ou une personne
Principes morale non assujettie, identifié à la taxe sur la valeur ajou-
tée dans un autre Etat membre.6
Elles sont au nombre de trois. Une exonération de la livraison
intracommunautaire d’un bien ne devient applicable que :
– si le droit de disposer du bien comme un propriétaire a

été transmis à l’acquéreur ;
1. Voir en ce sens CJUE, arrêt du 27 septembre 2007, Teleos e.a (C-409/04, Rec. p. I-7797, point 25.
2. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1995-1996, n° 26, Q. n° 248, Fournaux, 23 janvier 1996– Revue TVA n° 122, 512.
3. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1995-1996, n° 26, Q. n° 252, Fournaux, 23 janvier 1996 – Revue TVA n° 122, 526.
4. Voir inter alia CJCE arrêt du 27 septembre 2007, Twoh International, C-184/05, Rec. p. I-7897, point 23, et du 18 novembre
2010, X, C-84/09, point 27.
5. Q. n° 248 de M. le Représentant Fournaux du 23 janvier 1996 (voir bulletin des Q. et R., Chambre, SO 19951996, n° 26, p.s
3019-3023) et à la réponse récente à la Q. n° 1039 de M. le représentant Goyvaerts du 15 décembre 2005 (voir bulletin des Q. et
R., Chambre, SO 2005-2006, n° 112, p. 21114-21117.
6. Article 2 de l’Arrêté royal n° 52 du 29 décembre 1992. – voir Bull. des Q. et R. Parl, Chambre, session 1992-1993, n° 52, Q. n
385, 20 janvier 1993.
110
4.3.3 Comment obtenir confirmation de la validité 4.4.2 Conseil d’État en France – 27 juillet 2005
d’un numéro d’identification ?
Selon le Conseil d’Etat en France, l’exonération de TVA
Ces confirmations sont basées sur le système officiel (Sys- prévue pour les livraisons intracommunautaires par l’ar-
tème VIES – VAT Information & Exchange System) qui ne ticle 262ter, I du CGI est soumise à plusieurs conditions.
permet pas de vérification quant à l’identité. Seule une véri- Deux d’entre elles découlent du principe selon lequel
fication de l’existence du n° de TVA est possible. Ce sys- pour qu’une opération puisse être exonérée, il faut
tème est lacunaire et doit être amélioré. En attendant, il est la d’abord qu’elle soit taxable. Cela signifie donc que la li-
cause de biens des déboires pour les entreprises qui sont en vraison doit être effectuée à titre onéreux, et que le ven-
peine d’obtenir des informations fiables quant à la qualité de deur doit être un assujetti agissant en tant que tel. En-
leurs acheteurs. Le fonctionnement déficitaire du système suite, l’assujettissement de l’acquéreur sera prouvé par la
VIES n’empêche pas l’administration de réclamer la TVA.1 seule production de son numéro d’identification à la
TVA dans un autre Etat membre (Inst. 28 mars 1997 :
La Commission européenne permet une vérification en - BOI 3 A-3-97).
ligne de la validité d’un numéro de TVA à l’adresse
suivante : http://www.europa.eu.int/comm/taxation_cus- De ce point de vue, la doctrine administrative en France est
toms/vies/fr/vieshome.htm. très souple : le vendeur peut justifier par tous moyens de la
réalité de l’expédition ou du transport des biens hors de
4.3.4 Valeur de la confirmation France. Les moyens de preuve peuvent en outre être directs
ou indirects.
La confirmation de la validité d’un numéro de TVA ne
constitue que le premier élément de preuve, notamment De plus, si l’Administration entend remettre en cause l’au-
pour l’exonération de la TVA relative à une livraison intra- thenticité ou la sincérité des documents produits par une
communautaire de biens ou pour la taxation de ceux-ci entreprise, il lui appartient d’apporter des indices sérieux
dans l’Etat membre de destination. Tel est, bien entendu, de leur caractère fictif.
davantage le cas lorsqu’il s’agit d’une confirmation écrite.
4.4.3 CJCE – arrêt Teleos
Cette vérification du numéro de TVA ne doit bien entendu
pas avoir lieu de manière systématique et en tout cas pas La CJCE a rendu le 27 septembre 2007 son arrêt Téléos
pour une entreprise cliente dans un autre Etat membre don- dans l’affaire C-409/04. Il s’agit d’une véritable avancée
nant toutes les garanties de fiabilité.2 majeure dans la problématique de la preuve en matière de
livraisons intracommunautaires.
4.4 Les conditions de l’exemption pour cause de
livraison intracommunautaire – Jurisprudences La CJCE va également poser les conditions communes -cu-
mulatives pour l’exonération de la livraison intracommu-
Le lecteur trouvera, ci-après, un commentaire succinct de nautaire et la taxation de l’acquisition
quelques jurisprudences choisies, en sens divers, sur la pro- intracommunautaire :
blématique de l’exemption en matière de livraisons intra- – Le droit de disposer du bien comme un propriétaire doit
communautaires de biens. avoir été transmis à l’acquéreur.
4.4.1 Ordonnance du 3 mars 2004 de la Cour de – Le fournisseur doit établir que ce bien a été expédié ou
Justice des Communautés européennes transporté dans un autre EM et que, à la suite de cette ex-
pédition ou de ce transport, il a quitté physiquement le
Si les 2 conditions pour l’exonération sont remplies, la li- territoire de l’EM de livraison (condition objective).
vraison est exemptée. Si ces conditions ne sont pas rem-
plies et qu’aucune autre cause d’exemption ne peut être in- Ensuite, la CJCE va répondre à une question
voquée, la livraison en cause doit être soumise à la TVA. fondamentale : lorsque le fournisseur n’a pas participé à la
fraude et qu’il est de bonne foi (il reçoit des preuves de
Le principe de neutralité ne peut remettre en cause la débi- l’exonération qui s’avèrent fausses ultérierement), l’Etat
tion de la TVA dans de telles circonstances (voir point 25 membre peut-il refuser l’exonération en toute hypothèse ?
de l’ordonnance).
En outre, le fait que la TVA sur la vente subséquente au Cette question de la responsabilité du fournisseur est essen-
consommateur final ait été payée au Trésor ou non est partielle car :
faitement irrelevant (point 26, 1ère phrase, de l’ordonnance). – les autorités doivent fixer le conditions de preuve pour
l’exonération – il faut que les assujettis aient connais-
sance de leurs obligations fiscales avant de conclure une
transaction ;
1. Voir un cas d’acheteur étranger de mauvaise foi communiquant un n° de TVA valide mais à lui non attribué – Trib. Anvers,
18 avril 2001, Courrier Fiscal n° 2001/212.
2. Circulaire n° 13/93 du 13 juillet 1993, § 28,Revue TVA n° 106/93, page 879.
111
– la responsabilité entière du fournisseur a cette consé- qui vise à assurer l’effectivité de ladite obligation et à pré-
quence négative d’exempter l’acheteur, même en cas de venir toutes fraudes et évasions fiscales.4
fraude de sa part, de toute responsabilité (point 58 de
l’arrêt Teleos) ; Il s’ensuit que l’Etat membre de départ de la livraison intra-
communautaire peut refuser l’application de l’exonération
– les conditions de preuve pour l’exonération doivent res- en se fondant sur les compétences qui lui appartiennent en
pecter les libertés fondamentales instituées par le Traité vertu du premier membre de phrase de l’article 28quater,
CE, telles que notamment la libre circulation des mar- A, de la Sixième Directive et en poursuivant l’objectif d’as-
chandises. surer l’application correcte et simple des exonérations et de
prévenir toute fraude, évasion fiscale ou abus éventuels.
4.4.4 Arrêt de la Cour de Cassation du 25 septembre
2009 Toutefois, s’agissant de cas particuliers dans lesquels il y a
des raisons sérieuses de supposer que l’acquisition intra-
La circonstance que les documents probants ne sont pas en communautaire correspondant à la livraison en cause pour-
possession du demandeur de l’exemption au moment du rait échapper au paiement de la TVA dans l’Etat membre
contrôle fiscal a pour conséquence un refus légalement jus- de destination, et ce malgré l’assistance mutuelle et la coo-
tifié de l’exemption, dès lors que fait défaut la preuve de la pération administrative entre les autorités fiscales des
réunion des conditions de fond qui pourraient l’autoriser. Etats membres concernés, l’Etat membre de départ est, en
principe, tenu de refuser l’exonération au bénéfice du four-
Toutefois, si des documents probants sont produits posté- nisseur de biens et d’obliger ce dernier à acquitter la taxe a
rieurement à un contrôle fiscal, cela ne peut empêcher la posteriori afin d’éviter que l’opération en cause n’échappe
régularisation de la demande d’exemption et ne justifie pas à toute taxation. En effet, conformément au principe
légalement le maintien du refus d’exemption.1 fondamental du système commun de la TVA, cette taxe
Cet arrêt de la Cour de Cassation suit l’enseignement de la s’applique à chaque transaction de production ou de distri-
CJCE dans son arrêt Collée et constitue un revirement par bution, déduction faite de la TVA qui a grevé directement
rapport à la position de la Cour de Cassation dans son arrêt le coût des divers éléments constitutifs du prix.5
du 4 novembre 2005.
4.4.6 Arrêt du Conseil d’État (France) du 25 février
4.4.5 Arrêt R. de la CJUE du 7 décembre 2010 2011
La question préjudicielle vise à savoir si l’article 138, para- D’une part, le droit à exonération d’une entreprise ne peut
graphe 1er de la Directive TVA doit être interprété en ce être remis en cause que s’il est établi, au vu des éléments
sens que, dans des circonstances dans lesquelles la livrai- dont elle avait connaissance, qu’elle savait ou aurait pu sa-
son d’un bien vers un autre Etat membre a effectivement eu voir en effectuant les diligences nécessaires, que la livrai-
lieu, mais que, à l’occasion de celle-ci, le fournisseur a dis- son intracommunautaire qu’elle effectuait la conduisait à
simulé l’identité du véritable acquéreur afin de permettre à participer à une fraude fiscale.
ce dernier d’éluder le paiement de la TVA due au titre de
l’acquisition intracommunautaire correspondante, le béné- D’autre part, concernant ces diligences, aucune disposition
fice de l’exonération de cette taxe doit être refusé pour une n’impose à un assujetti de consulter la base de données
telle livraison intracommunautaire.2 VIES des numéros d’identification à la TVA.
Selon la CJUE, le droit de l’Union n’empêche pas les Etats Dès lors, un assujetti, qui ne dispose pas d’éléments lui
membres de considérer l’établissement de factures irrégu- permettant de soupçonner l’existence d’une fraude, ne peut
lières comme relevant d’une fraude fiscale et de refuser, voir son droit à exonération remis en cause au seul motif
dans un tel cas, l’octroi de l’exonération.3 qu’il n’a pas procédé à cette consultation.
Il y a donc en principe un refus d’exonération. En d’autres termes, un fournisseur n’est pas tenu de vérifier
la base de données VIES de manière systématique pour
En effet, le refus d’exonération en cas de non-respect d’une tous ses clients.
obligation prévue par le droit national, en l’occurrence
l’obligation d’identifier l’acquéreur destinataire de la li- Une telle exigence érigée en condition impérative sous
vraison intracommunautaire, comporte un effet dissuasif peine de refus d’exemption est clairement ultra vires.
1. Voir Cass. dd. 25.09.2009 N° F.08.0009.F.

2. CJUE, arrêt R. du 7 décembre 2010, aff. C-285/09.
3. Voir, en ce sens, CJCE, arrêt Schmeink & Cofreth et Strobel, du 19 septembre 2000, C-454/98, Rec. p. I-6973, point 62, ainsi
que ordonnance du 3 mars 2004, Transport Service, C-395/02, Rec. p. I-1991, point 30.
4. Voir par analogie, en ce qui concerne la retenue d’une partie de la TVA déductible, CJUE, arrêt du 29 juillet 2010, Profaktor
Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, point 28.
5. Voir, notamment, ordonnance Transport Service, précitée, points 20 et 21 confirmé par CJUE, arrêt R. du 7 décembre 2010, aff.
C-285/09, point 52.
112
Effectivement, il ressort de jurisprudences de la CJUE que Selon une jurisprudence bien établie, la lutte contre la
le fournisseur est soumis d’abord à des règles de prudence fraude, l’évasion fiscale et les abus éventuels est un objec-
et ensuite seulement à des obligations en matière de preuve tif reconnu et encouragé par la Directive 2006/112 qui jus-
(les diligences dont le Conseil d’Etat fait mention) dont au- tifie parfois des exigences élevées quant aux obligations
cune n’a, dans ce cadre, un caractère contraignant ni déter- des vendeurs.
minant.
Ainsi, il n’est pas contraire au droit de l’Union d’exiger
Cet arrêt du Conseil d’Etat est conforme à la ligne imposée par d’un opérateur qu’il agisse de bonne foi et prenne toute
la CJUE en cette matière. En effet, la CJUE avait relevé inter mesure pouvant raisonnablement être requise pour s’assu-
alia dans son arrêt Collée que les exigences formelles sont rer que l’opération qu’il effectue ne le conduit pas à partici-
d’importance subalterne par rapport aux exigences matérielles.1 per à une fraude fiscale.
4.4.7 Arrêt du 9 mars 2012 du Conseil d’État (France) En effet, la Cour a considéré ces éléments comme impor-
tants pour déterminer la possibilité d’obliger le vendeur à
Pour le Conseil d’Etat, même si la société disposait de docu- acquitter la TVA a posteriori.
ments paraissant justifier de l’expédition des biens au Luxem-
bourg et du numéro d’identification à la TVA des deux socié- Par conséquent, en cas de fraude commise par l’acquéreur
tés luxembourgeoises acquéreurs, l’Administration a apporté dans l’affaire au principal, il est justifié de soumettre le
des éléments permettant de combattre la présomption d’exis- droit du vendeur à l’exonération de la TVA à une exigence
tence de livraisons intracommunautaires exonérées et d’éta- de bonne foi.
blir que les livraisons en cause n’avaient pas eu lieu.
3. L’exonération d’une livraison intracommunautaire, au
Quels sont ces éléments permettant de refuser l’exonéra- sens de l’article 138, paragraphe 1, de la Directive 2006/
tion a posteriori ? 112, peut-elle être refusée au vendeur au motif que l’Ad-
ministration Fiscale d’un autre État membre a procédé à
• En premier lieu, le défaut d’activité réelle des deux enti- une radiation du numéro d’identification TVA de l’ac-
tés luxembourgeoises Distri Services et Executive Tra- quéreur qui, bien qu’intervenue postérieurement à la li-
ding, qui ne disposaient d’aucun moyen matériel, et en vraison du bien, a pris effet, de manière rétroactive, à
particulier, pour l’une, d’aucune boîte aux lettres à une date antérieure à cette livraison ?
l’adresse de son siège social, et qui ne possédaient pas de
lieu de stockage de véhicules ; Pour la CJUE, ainsi que le relève à juste titre la Commis-
• ensuite, la revente d’un certain nombre de véhicules sion européenne, il serait contraire au principe de propor-
dans un très bref délai à des résidents français et leur im- tionnalité que le vendeur soit tenu pour redevable de la
matriculation en France. TVA au seul motif qu’une radiation rétroactive du numéro
d’identification TVA de l’acquéreur est intervenue.
4.4.8 Arrêt Meczek de la CJUE du 6 septembre 2012
4.4.9 Arrêt VSTR du 27 septembre 2012 de la CJUE
Dans cet arrêt, trois questions fondamentales sont traitées.
Le fait de subordonner pour l’essentiel le droit à l’exonéra-
1. Un État membre peut-il exiger de l’assujetti vendeur tion de la TVA d’une livraison intracommunautaire au res-
qu’il s’assure que la marchandise a physiquement quitté pect d’obligations formelles, sans prendre en compte les
le territoire de cet État membre pour revendiquer le droit exigences de fond et, notamment, sans s’interroger sur le
à l’exonération de la TVA ? point de savoir si celles-ci sont satisfaites, irait au-delà de
ce qui est nécessaire afin d’assurer l’exacte perception de
La CJUE a considéré que, une fois que le vendeur a rempli la taxe.
ses obligations relatives à la preuve d’une livraison intra-
communautaire, alors que l’obligation contractuelle d’ex- Il ne saurait être exclu qu’un fournisseur ne dispose pas,
pédier ou de transporter le bien concerné en dehors de pour une raison ou une autre, dudit numéro, d’autant plus
l’État membre de livraison n’a pas été satisfaite par l’ac- que le respect de cette obligation par le fournisseur dépend
quéreur, c’est ce dernier qui doit être tenu pour redevable des informations reçues de l’acquéreur.
de la TVA dans cet État membre.
Ainsi, si le numéro d’identification à la TVA apporte la preuve
2. Dans un cas où la livraison concernée est impliquée du statut fiscal de l’assujetti et facilite le contrôle des opéra-
dans une fraude commise par l’acquéreur et où l’Admi- tions intracommunautaires, il ne s’agit cependant que d’une
nistration Fiscale n’a pas la certitude que les biens ont exigence formelle, qui ne peut pas mettre en cause le droit à
effectivement quitté le territoire de l’État membre de li- l’exonération de la TVA dans la mesure où les conditions ma-
vraison, cette administration peut-elle, ultérieurement, térielles d’une livraison intracommunautaire sont remplies.
obliger le vendeur à acquitter la TVA afférente à cette
livraison ?
1. Voir aussi en ce sens Bart Buelens et Yves Bernaerts in Fisc. Act. 2007, 36/1.
113
Quant à la circonstance selon laquelle le fournisseur aurait l’État membre du troisième assujetti. L’identification à la
présenté la déclaration fiscale de l’acquéreur relative à son taxe sur la valeur ajoutée du premier acquéreur dans un
acquisition intracommunautaire, il convient de rappeler État membre différent de celui du lieu de la première livrai-
que hormis les conditions relatives à la qualité des assujet- son ou de celui du lieu de l’acquisition finale n’est pas un
tis, au transfert du pouvoir de disposer d’un bien comme un critère de qualification d’une opération intracommunau-
propriétaire et au déplacement physique des biens d’un taire, ni, à lui seul, un élément de preuve suffisant pour dé-
État membre à un autre, aucune autre condition ne saurait montrer le caractère intracommunautaire d’une opération.
être exigée pour qualifier une opération de livraison ou
d’acquisition intracommunautaire de biens. Ainsi, afin de 4.4.12 Arrêt Kreuzmayr GmbH du 21 février 2018 de
bénéficier de l’exonération, il ne peut être imposé au four- la CJUE
nisseur de donner des éléments de preuve relatifs à l’impo-
sition de l’acquisition intracommunautaire des biens en La législation doit être interprété en ce sens qu’il s’ap-
cause. plique à la seconde de deux livraisons successives d’un
même bien n’ayant donné lieu qu’à un seul transport intra-
Par ailleurs, une telle déclaration ne peut être considérée communautaire. Dès lors que la seconde livraison d’une
comme constituant, à elle seule, une preuve déterminante chaîne de deux livraisons successives impliquant un seul
de la qualité d’assujetti de l’acquéreur et ne peut tout au transport intracommunautaire est une livraison intracom-
plus que constituer un indice. munautaire, le principe de protection de la confiance légi-
time doit être interprété en ce sens que l’acquéreur final,
Par conséquent, la circonstance que le fournisseur a présen- qui s’est prévalu à tort d’un droit à déduction de la taxe sur
tée ou non cette déclaration n’est pas non plus de nature à la valeur ajoutée en amont, ne peut pas déduire, au titre de
modifier la réponse. la taxe sur la valeur ajoutée en amont, la taxe sur la valeur
ajoutée versée au fournisseur sur la seule base des factures
4.4.10 Arrêt Euro Tyre BV du 9 février 2017 de la CJUE transmises par l’opérateur intermédiaire qui a retenu une
qualification erronée de sa livraison.
La Commission s’opposent d’une livraison intracommu-
nautaire au seul motif que, au moment de cette livraison, 4.5 Livraison intracommunautaire exemptée en tant
l’acquéreur, domicilié sur le territoire de l’État membre de que 1ère livraison d’une opération triangulaire
destination et titulaire d’un numéro d’identification à la simplifiée (ABC)
taxe sur la valeur ajoutée valable pour les opérations dans
cet État, n’est ni inscrit dans le système d’échange d’infor- Si un bien est directement transporté des établissements du
mations en matière de taxe sur la valeur ajoutée ni couvert fournisseur belge chez le client final sans passer par les éta-
par un régime de taxation des acquisitions intracommunau- blissements de l’acheteur intermédiaire, une seule des deux
taires, alors même qu’il n’existe aucun indice sérieux sug- livraisons est une livraison avec transport et peut bénéficier
gérant l’existence d’une fraude et qu’il est établi que les de l’exemption. En effet, l’exemption prévue par l’ar-
conditions de fond de l’exonération sont réunies. Dans ce ticle 39bis du Code suppose que les biens sont transportés
cas, l’article 138, paragraphe 1 de cette directive, interprété vers un autre Etat membre par le vendeur, par l’acheteur ou
à la lumière du principe de proportionnalité, s’oppose éga- pour leur compte. Si le transport est effectué par ou pour le
lement à un tel refus lorsque le vendeur avait connaissance compte d’un acheteur subséquent (le client final = C dans
des circonstances caractérisant la situation de l’acquéreur une transaction ABC), les conditions pour que la livraison
au regard de l’application de la taxe sur la valeur ajoutée et du fournisseur belge soit exemptée par l’article 39bis ne sont
était persuadé que, ultérieurement, l’acquéreur serait enre- en principe pas réunies et la TVA est exigible en Belgique.
gistré en tant qu’opérateur intracommunautaire avec effet
pour le passé. Par conséquent, dans la situation d’un transport direct vers
le client final établi dans un autre Etat membre que celui de
4.4.11 Arrêt Toridas du 26 juillet 2017 de la CJUE son acheteur, le fournisseur devra non seulement se réser-
ver la preuve d’un transport vers un autre Etat membre
Dans des circonstances telles que celles de l’affaire au mais aussi s’assurer que la personne qui vient chercher le
principal, une livraison de biens effectuée par un assujetti véhicule agit effectivement pour le compte de son client.1
établi dans un premier État membre n’est pas exonérée de
la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette disposition Il y a là comme un surenchérissement des conditions de
lorsque, avant de conclure cette opération de livraison, l’exemption …
l’acquéreur, identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans un
deuxième État membre, informe le fournisseur que les mar- 4.6 Conditions d’application de l’acquisition
chandises seront immédiatement revendues à un assujetti intracommunautaire
établi dans un troisième État membre, avant de les sortir du
premier État membre et de les transporter à destination de 4.6.1 Quel contrat ?
ce troisième assujetti, pour autant que cette seconde livrai-
son a bien été effectuée et que les marchandises ont ensuite Le contrat à titre onéreux conclu entre le fournisseur et
été transportées du premier État membre à destination de l’acquéreur doit être compris dans le champ d’application
1. Questions et Réponses, Chambre, SO 2005-2006, 112, p. 21114-21117 – Question n° 1039 de M. Goyvaerts du 15 décembre
2005.
114
de l’article 10 nouveau du Code et avoir pour objet des 4.7 Calcul du seuil de 11.200 EUR
biens meubles corporels transportés vers un Etat membre
autre que celui de départ de l’expédition ou du transport à Tous les achats effectués dans d’autres Etats membres avec
l’exception des contrats induisant une vente à distance ou TVA due dans le pays d’origine par acheteurs bénéficiaires
une vente avec installation ou montage. du régime dérogatoire.
– sont donc exclus tous les achats entraînant une taxation
4.6.2 Que génère le contrat ? dans le pays de destination, à savoir :
Le contrat à titre onéreux visé ci-avant doit générer deux • achats effectués dans le cadre du régime particulier
opérations imposables : des ventes à distance ;
1° une livraison localisée dans l’Etat membre de départ où • achats de biens devant être montés ou installés ;
elle sera en principe exemptée de TVA ;1
• achats de moyens de transport neufs ;
2° une acquisition dans l’Etat membre de destination qui
donnera lieu en principe à une taxation. • achats de produits soumis à accise :
Il y a donc deux opérations imposables à la TVA qui sont 앩 huiles minérales ;
dissociées même si elles dépendent du même contrat.
앩 alcool ou boissons alcoolisées ;
4.6.3 Quelles parties au contrat ? 앩 tabacs manufacturés ;
4.6.3.1 Le fournisseur – sont également exclus les achats dont la livraison corres-
pondante est exemptée dans l’Etat membre d’origine.
Il doit être un assujetti agissant en tant que tel hormis le
franchisé visé à l’article 56, § 2, du Code.2 Lorsque, au cours d’une année civile, le seuil appliqué par
un Etat membre conformément à l’article 28ter, titre B, pa-
4.6.3.2 L’acquéreur ragraphe 2, de la Directive 77/388/CEE est dépassé, l’ar-
ticle 28ter, titre B, de ladite Directive ne modifie pas le lieu
Le schéma ci-après visualise le statut de l’acquéreur. des livraisons de biens autres que des produits soumis à ac-
cises effectuées au cours de la même année civile avant que
le seuil appliqué par l’Etat membre pour l’année civile en
cours ne soit dépassé, à condition que le fournisseur :
1°n’ait pas fait usage du droit d’option prévu à l’ar-
ticle 28ter, titre B, paragraphe 3, de ladite Directive ; et
2°n’ait pas dépassé le seuil au cours de l’année civile pré-
cédente.
En revanche, l’article 28ter, titre B, de la Directive 77/388/
CEE modifie le lieu des livraisons suivantes effectuées
dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du
transport :
1°la livraison ayant entraîné pour l’année civile en cours le
dépassement du seuil appliqué par l’Etat membre au
cours de cette même année civile ;
2°toutes les livraisons ultérieures effectuées dans cet Etat
membre au cours de la même année civile ;
3°les livraisons effectuées dans cet Etat membre durant
l’année civile suivant celle au cours de laquelle l’événe-
ment visé au point a) s’est produit.3
Ce qui précède est beaucoup plus explicite avec un
exemple et un tableau.
1. Exemption visée à l’article 39bis, 1°, du Code.

2. Article 24 de la Sixième Directive CEE instaurant le régime de franchise.
3. Voir en ce sens l’article 22 du règlement CE n° 1777/2005 du Conseil du 17 octobre 2005 – J.O. L 288 du 29 octobre 2005
(règlement applicable dans tous les Etats membres à partir du 1er juillet 2006).
115
La clinique est donc tenue d’obtenir un numéro d’identifi-

Exemple cation à la TVA BE …
Achat d’un ordinateur par une clinique belge en France
pour un montant de 9 915,74 EUR puis achat d’un deu-
Le tableau ci-après visualise les obligations fiscales
xième ordinateur en Italie pour un montant de 4
concernant le dépassement du seuil ainsi que la période de
957,87 EUR).
validité du dépassement du seuil.
Le deuxième ordinateur est taxé à destination. En effet,
l’hôpital belge devient un opérateur économique obligé
d’appliquer le régime général de l’acquisition.
ANNEE Achats de matériel Dépassement du Régime général Obligations Registre

dans d’autres Etats seuil de l’acquisition spécial du
membres intracommunau- redevable
taire (taxation)
A -1 11.155,21 EUR NON NON Permettre la vérification du NON
seuila
A 4.957,87 EUR NON NON NON
4.957,87 EUR NON NON NON
2.478,94 EUR OUI OUI Déclaration préalableb et -décla- OUI
ration spéciale
A +1 2.478,94 EUR NON OUI Déclaration spéciale OUI
4.957,87 EUR NON OUI Déclaration spéciale OUI
A +2 2.478,94 EUR NON NON Permettre la vérification du NON
seuilc
4.957,87 EUR NON NON NON
4.957,87 EUR OUI OUI Déclaration préalabled et -décla- OUI
ration spéciale
a. Article 16, § 2, de l’AR n° 1.

b. Article 53bis, § 1, du Code.
c. Article 16, § 2, de l’AR n° 1.
d. Article 53bis, § 1, du Code.
4.8 Lieu des acquisitions intracommunautaires Concomitamment, le lieu de l’acquisition peut être l’Etat
membre qui a attribué le numéro d’identification à la TVA
4.8.1 Critère principal sous lequel l’acquéreur a effectué cette acquisition.
En principe, le lieu de l’acquisition est l’Etat membre d’ar- En principe, l’acquéreur d’un bien communique à son four-
rivée physique de l’expédition ou du transport des biens à nisseur un numéro d’identification à la TVA correspondant
destination de l’acquéreur.1 à l’Etat membre dans lequel il souhaite réceptionner les
biens.
4.8.2 Critère subsidiaire – Dispositif de sécurité
S’il en était autrement c.-à-d. si l’acquéreur expédiait ou se
En principe, le lieu de l’acquisition est l’Etat membre d’ar- faisait expédier les biens dans un Etat membre autre que ce-
rivée physique de l’expédition ou du transport des biens à lui du numéro d’identification à la TVA communiqué au
destination de l’acquéreur. fournisseur, l’Etat membre dont le code national a été utilisé
pourrait, sur base du dispositif de sécurité, imposer l’acquisi-
1. Article 25quinquies § 2, du Code.
116
tion correspondante, nonobstant le fait que le bien n’a pas été donnant pas lieu à expédition ou à transport de biens [point
introduit physiquement sur son territoire. b)] et de celles effectuées à bord d’un bateau, d’un avion ou
d’un train et au cours de la partie d’un transport de passa-
Toutefois et sur base du critère principal, l’Etat membre d’ar- gers effectuée à l’intérieur de la Communauté [point c)],
rivée physique des biens pourrait aussi revendiquer l’imposi- cette dernière hypothèse étant sans pertinence dans l’affaire
tion de l’acquisition. Un risque de double imposition existe au principal.
donc dans un tel cas.
Dans les livraisons ABC, l’unique mouvement intracom-
Comment l’éviter ? munautaire de biens ne peut être imputé qu’à une seule des
deux livraisons successives.
L’acquéreur doit pouvoir établir que son acquisition a été
soumise à la taxe dans l’Etat membre d’arrivée physique des Conformément à l’article 8, paragraphe 1, sous a), de la Si-
biens. Dans ce cas, la base d’imposition est diminuée dans xième Directive, le lieu de cette livraison est réputé se si-
l’Etat membre dont le code d’identification national a été uti- tuer dans l’Etat membre de départ de l’expédition ou du
lisé, à concurrence de la base d’imposition retenue dans transport des biens.
l’Etat membre d’arrivée (article 41, alinéa 2, de la Directive
TVA). L’autre livraison ne donnant pas lieu à expédition ou à
transport, le lieu de cette livraison est réputé se situer,
C’est pourquoi, il faut conclure que le critère subsidiaire conformément à l’article 8, paragraphe 1, sous b), de la Si-
quant à la détermination du lieu des acquisitions intracom- xième Directive, à l’endroit où les biens se trouvent au mo-
munautaires dit ‘dispositif de sécurité’ ne limite en aucune ment de ladite livraison.
façon le caractère prédominant du principe d’imposition au Si la livraison qui donne lieu à expédition ou à transport in-
lieu d’arrivée physique du transport des biens. tracommunautaire de biens, et qui a donc pour corollaire
une acquisition intracommunautaire taxée dans l’Etat
De ce fait, le dispositif de sécurité n’intervient de manière membre d’arrivée de ladite expédition ou dudit transport,
définitive que dans le cas où l’Etat membre d’arrivée phy- est la première des deux livraisons successives, la seconde
sique du transport des biens ne peut être identifié. livraison est réputée se situer au lieu de l’acquisition intra-
communautaire qui l’a précédée, c’est-à-dire dans l’Etat
La CJUE a confirmé, sans surprise, que la TVA qui doit être membre d’arrivée. À l’inverse, si la livraison qui donne lieu
payée sur base du dispositif de sécurité n’est pas déductible.1 à expédition ou à transport intracommunautaire de biens est
la seconde des deux livraisons successives, la première li-
4.9 Opérations triangulaires vraison, intervenue par hypothèse avant l’expédition ou le
transport des biens, est réputée se situer dans l’Etat membre
4.9.1 L’apport de la CJCE – Livraisons ABC de départ de cette expédition ou de ce transport.3
Lorsque deux livraisons successives portant sur les mêmes Relevons une hypothèse de livraison départ usine.
biens, effectuées à titre onéreux entre assujettis agissant en
tant que tels, donnent lieu à une unique expédition intra- Dans des circonstances dans lesquelles le premier acqué-
communautaire ou à un unique transport intracommunau- reur, ayant obtenu le droit de disposer du bien comme un
taire de ces biens, cette expédition ou ce transport ne peut propriétaire sur le territoire de l’Etat membre de la pre-
être imputé qu’à une seule des deux livraisons, qui sera la mière livraison, manifeste son intention de transporter ce
seule exonérée en application de l’article 28quater, A, sous bien vers un autre Etat membre et se présente avec son nu-
a), premier alinéa, de la Sixième Directive (article 39bis, méro d’identification à la TVA attribué par ce dernier Etat,
al. 1, 1°, du Code). Cette interprétation est valable quel que le transport intracommunautaire devrait être imputé à la
soit celui des assujettis – premier vendeur, acquéreur inter- première livraison, à condition que le droit de disposer du
médiaire ou second acquéreur – qui détient le pouvoir de bien comme un propriétaire ait été transféré au second ac-
disposer des biens pendant ladite expédition ou ledit trans- quéreur dans l’Etat membre de destination du transport in-
port.2 tracommunautaire.4
En ce qui concerne la détermination du lieu où une livrai- La vérification de cette condition appartient aux juridic-
son est réputée se situer, la Sixième Directive n’opère au- tions nationales.5
cune distinction entre livraisons ‘intracommunautaires’ et
livraisons ‘internes’. L’article 8, paragraphe 1, de cette Di- Une évidence à retenir : si les deux transferts du pouvoir de
rective distingue seulement les livraisons donnant lieu à disposer des biens ont lieu dans l’Etat membre du premier
expédition ou à transport de biens [point a)], de celles ne vendeur, le transport doit être imputé à la seconde livraison.6
1. CJUE, 22 avril 2010, affaires jointes C-536/08 et C-539/08, Staatssecretaris van Financiën contre X (C-536/08), et fiscale een-
heid Facet BV / Facet Trading BV (C-539/08).
2. CJCE, arrêt EMAG, 6 avril 2006, aff. C- 245/04, point 45.
3. CJCE, arrêt EMAG, 6 avril 2006, aff. C- 245/04, point 46 à 50.
4. CJCE, arrêt Euro Tyre Holding BV – 16 décembre 2010 – aff. C- 430/09, point 45.
117
4.9.2 Mesure de simplification – Désignation 3 Qualité de C

systématique du destinaire comme redevable
– Soit un assujetti ordinaire déposant des déclarations
La mesure de simplification permet à l’assujetti B, non éta- périodiques ;
bli à l’intérieur de l’Etat membre 3, de désigner systémati-
quement comme redevable de la taxe due au titre de la li- – soit un assujetti déposant des déclarations spéciales ;
vraison interne imposable qu’il a effectuée dans l’Etat
– soit une personne morale non assujettie déposant des dé-
membre 3, le destinataire de cette livraison, soit C lui-
clarations spéciales.
même dès lors que les conditions sont réunies1. Cette dési-
gnation systématique est une exception à la règle selon la-
4 Le lieu de la livraison B-C est l’Etat membre 3 (Etat
quelle les Etats membres ont le choix en la matière : soit la
technique du représentant fiscal, soit la désignation du des- membre d’arrivée)
tinataire.
– La livraison A-B est avec transport ;
Par exception aux principes généraux, l’imposition dans
l’Etat membre 3 de l’acquisition que B y a effectuée n’est – la livraison B-C est sans transport.
pas soumise à la TVA. En d’autres termes, l’acquisition
n’est pas taxée dans l’Etat membre 3. Il existe donc un effet a contrario : si C vient chercher les
biens chez A, la mesure de simplification n’est jamais ap-
La mesure de simplification permet d’écarter dans le chef plicable.
de B les obligations suivantes :
Comment prouver que le transport est bien imputé à la rela-
– B est déchargé de l’obligation d’identification dans tion contractuelle A-B ?
l’Etat membre 3 ;
Le fournisseur A doit apporter la preuve que la livraison
– B est bien entendu déchargé de l’obligation de déclarer
avec transport a bien eu lieu dans la relation A-B. Selon le
l’acquisition intracommunautaire dans l’Etat membre 3
ministre, cette preuve devra être apportée entre autres par
et du paiement de TVA corrélatif (non-taxation de l’ac-
une copie des contrats conclus entre B et C rédigés de ma-
quisition intracommunautaire dans l’Etat membre 3) ;
nière telle qu’ils permettent d’établir que l’acheteur final C
– B est enfin déchargé de l’obligation relative à la déclara- effectue le transport pour le compte de son vendeur de
tion de la livraison interne dans l’Etat membre 3 (livrai- sorte que le transport soit considéré comme effectué dans
son B à C) et du paiement corrélatif de TVA sur cette li- la relation A-B.2
vraison interne.
5 Désignation par B de C comme redevable de la TVA
Ce système de simplification instaurant une désignation exigible sur la livraison B-C avec mention particulière
systématique du destinataire C comme redevable permet indiquée sur la facture
dans le même temps à B de justifier ainsi auprès des autori-
tés de l’Etat membre 2 la non-application du dispositif de 6 Obligation pour B d’indiquer sur le listing
sécurité relatif au lieu de taxation des acquisitions : en éta-
intracommunautaire la lettre ‘T’
blissant auprès des autorités de l’Etat membre 2 qu’il a dé-
signé C comme le redevable de la taxe due au titre de sa li-
vraison imposable dans l’Etat membre 3, B justifie avoir 4.10 Le nouveau régime TVA des stocks sous contrat de
effectué cette acquisition à l’intérieur de l’Etat membre 3, dépôt
dans lequel la taxation effective de l’acquisition n’a pas
lieu. Le 13 novembre 2019 a été publiée au Moniteur belge
une Loi du 3 novembre 2019 modifiant le Code de la
Conditions d’application de la mesure de simplification TVA transposant la Directive (UE) 2019/475 et la Direc-
tive (UE) 2018/1910. Dans deux flash d’actualités précé-
1 Transport de l’Etat membre 1 vers l’Etat membre 3 dents, des commentaires détaillés avaient déjà été formu-
lés sur deux sujets de cette modification législative, à
2 Qualité de A et B savoir :
A et B sont des assujettis tenus au dépôt de déclarations pé- – en ce qui concerne les ventes en chaîne ;
riodiques à la TVA et identifiés à la TVA code national
dans deux Etats membres différents. – en ce qui concerne le renforcement de la législation en
matière de livraisons intracommunautaires.
1. Question écrite n° 821/93 – Parlement européen – Patterson – 21 avril 1993 – J.O.C.E. n° C 301/2 du 8 novembre 1993.
2. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1998-1999, n°176, Q. n° 1731, Fournaux, 27 avril 1999.
118
Le nouveau régime TVA des stocks sous contrat de dépôt voir de disposer des biens comme un propriétaire, devient
est expliqué ci-après. Il simplifie le mouvement des biens alors dans le cadre du régime de simplification :
au sein de l'UE lorsque le transfert du droit de disposer des
marchandises comme propriétaire n’a pas lieu au moment – une « livraison intracommunautaire » exonérée dans
du transport. l’État membre à partir duquel les biens sont expédiés par
le fournisseur ;
1 Régime en vigueur avant le 1er janvier 2020
– une acquisition intracommunautaire imposable dans le
Le régime de stocks sous contrat de dépôt est un régime chef du destinataire dans l’État membre d’arrivée de
contractuel en vertu duquel un fournisseur transfère des l’expédition ou du transport des biens.
biens vers un stock à proximité d’un acquéreur connu
sans toutefois encore lui en transférer la propriété. L’ac- Ainsi, le fournisseur n'est plus tenu de s'enregistrer aux fins
quéreur a bien le droit de prélever, à sa seule discrétion, de la TVA dans l'État membre d'arrivée des biens, puisqu'il
des biens du stock du fournisseur et une livraison de biens n'y effectue aucune opération soumise à la TVA.
aura alors lieu à ce moment. Il n’est fait ici aucune dis-
tinction selon que l’acheteur utilise ces biens dans le 3 Conditions d’application
cadre de son processus de production ou au contraire qu’il
les revende. L’article 12ter, § 2, nouveau, CTVA qui transpose
l’article 17bis, paragraphe 2, nouveau de la Directive TVA
Avant cette date, cette opération devait être analysée par prévoit que ce régime de simplification est applicable
l'assujetti qui expédiait les biens vers un autre État membre lorsque toutes les conditions suivantes sont réunies :
comme suit :
– les biens sont expédiés ou transportés par un assujetti ou
– une opération assimilée à une livraison de biens effec- par un tiers agissant pour le compte de celui-ci, vers un
tuée à titre onéreux (transfert) dans l’État membre de dé- autre État membre afin que ces biens soient livrés par la
part des biens et qui y est exemptée de TVA ; suite et après leur arrivée, à un autre assujetti qui aura le
droit d’en disposer comme un propriétaire en vertu d’un
– une opération assimilée à une acquisition intracommu- accord existant entre ces deux assujettis ;
nautaire dans l’État membre d’arrivée des biens et qui y
est soumise à la TVA ; – l’assujetti qui effectue l’expédition ou le transport des
biens n’est pas établi dans l’État membre vers lequel les
– lors du transfert au destinataire des biens du pouvoir de biens sont expédiés ou transportés. Le fait que cet éta-
disposer de ces biens comme un propriétaire, il effectue blissement (siège de l’activité économique ou établisse-
ensuite une livraison nationale dans l’État membre d’ar- ment stable) intervienne ou non dans les opérations vi-
rivée de l’expédition ou du transport des biens. sées n’est pas pertinent. A contrario, il en découle que le
régime de simplification peut s’appliquer lorsque le
2 Simplification fournisseur ne dispose que d’un numéro d’identification
à la TVA dans l’État membre précité ;
Le régime de simplification repose essentiellement sur le
fait qu’au moyen de fictions légales, il est garanti que, sous – l’assujetti à qui les biens seront fournis est identifié pour
certaines conditions de fond et de forme strictes, le fournis- les besoins de la TVA dans l’État membre d’arrivée des
seur des biens sous le régime de stocks sous contrat de dé- biens. L’identité et le numéro d’identification à la TVA
pôt n’est plus réputé́ effectuer d’opérations imposables sur attribué par ledit État membre sont connus du fournis-
le territoire de l’État membre d’arrivée de l’expédition ou seur au moment du départ de l’expédition ou du trans-
du transport des biens. port des biens ;
Les deux opérations imposables qui auraient normale- – le fournisseur reprend le transfert des biens dans le nou-
ment eu lieu dans le chef du fournisseur à l’occasion de veau registre prévu à l’article 54bis, § 1er, alinéa 3, nou-
l’expédition ou du transport des biens disparaissent veau, CTVA ;
juridiquement :
– le fournisseur indique dans le relevé à la TVA des opéra-
– l’expédition des biens vers le stock sous contrat de dépôt tions intracommunautaires prévu par l’article 53sexies,
dans un autre État membre n’est pas assimilée à une li- § 1er, 4°, nouveau, CTVA le numéro d’identification à la
vraison de biens effectuée à titre onéreux dans l’État TVA qui a été attribué à l’assujetti destinataire par l’État
membre de départ ; membre vers lequel les biens sont expédiés ou transpor-
tés.
– l’arrivée des biens n’est pas non plus assimilée à une ac-
quisition intracommunautaire de biens effectuée à titre 4 Exemple pratique
onéreux dans l’État membre d’arrivée.
Un assujetti belge dispose d'un entrepôt aux Pays-Bas, où il
La livraison nationale que le fournisseur aurait effectuée stocke régulièrement des marchandises qui sont en fait des-
par application du régime normal lors du transfert du pou-
119
tinées à un client néerlandais, mais qui n'en est pas encore 5 FAIT GÉNÉRATEUR – EXIGIBILITÉ DE LA TAXE
propriétaire au moment du stockage.
5.1 Définitions
Les diligences doivent être successivement effectuées :
Fait générateur
– Le fournisseur belge tient un registre qui permet à l'Ad-
ministration de la TVA de vérifier l'application correcte – le fait par lequel sont réalisées les conditions légales né-
du régime (article 54bis, § 1er, alinéa 3 CTVA). Sont à cessaires pour l’exigibilité de la taxe.1
inclure dans le registre : le transport de ces marchan-
dises, y compris le numéro d'enregistrement TVA du Exigibilité
destinataire final. Inversement, un tel registre est égale-
ment tenu par l'assujetti BE qui reçoit les biens en Bel- – le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la
gique. loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable
pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en
– Lors du transport des biens vers un autre État membre être reporté.2
dans le cadre du régime du stock de garde, l'état récapi- L’article 1er, § 12 du Code constitue la transposition de
tulatif des livraisons intracommunautaires exonérées est l’article 62 de la Directive TVA qui définit les notions de
complété par le numéro d'identification TVA de l'assu- fait générateur de la taxe et d’exigibilité de la taxe.
jetti auquel les biens sont expédiés.
Bien qu’il ne s’agisse pas d’une nouvelle disposition dans
Un délai de 12 mois est prévu pour effectuer le transfert de la Directive TVA, ces deux notions n’avait curieusement
propriété. Dans le cas contraire, les obligations de transfert pas été transposées dans le Code avant le 1er janvier 2013.
doivent être remplies le jour suivant l'expiration de la pé-
riode de douze mois. Le fait d’introduire une définition de ces notions fonda-
mentales dans la loi s’est avéré indispensable pour le ré-
Si les marchandises sont retournées en Belgique dans le gime de la TVA et permet de mettre en évidence l’impor-
même délai de 12 mois, seul le retour des marchandises tance de ces deux éléments, tant pour les opérations natio-
doit être inscrit dans le registre. nales que pour les opérations intracommunautaires, dans le
cadre de l’articulation des articles 16, 17, 22, 22bis, nou-
L’assujetti néerlandais peut être remplacé par un autre as- veau, et 25sexies, du Code (articles 16, 17, 22, 25sexies et
sujetti néerlandais si le registre mentionné est complété par 25septies, du Code jusqu’au 31 décembre 2012).
une inscription à cet effet.
Dans l’esprit de la Directive TVA, le fait générateur de la
Si les conditions prévues ne sont plus remplies, des me- taxe, son exigibilité et la possibilité de déduction sont liées
sures doivent être prises conformément à la législation ré- à la réalisation effective de la livraison ou de la prestation
gissant le transfert, par exemple en cas de : de services, sauf pour les cas de versement d’acomptes où
la taxe devient exigible au moment de l’encaissement.3
– livraison à une personne autre que celle mentionnée dans
le registre ;
– transport vers un pays autre que la Belgique ;
– destruction, vol ou perte des marchandises : à la date de

destruction, perte ou vol.
1. Cf. article 1, § 12, 1° du Code.

2. Cf. article 1, § 12, 2° du Code.
3. CJCE, arrêt JORGE, aff. 536/03, 26 mai 2005, point 25.
120
5.2 Aperçu schématique préalable de la législation applicable au 1er janvier 2013

5.2.1 Fait générateur et exigibilité de la taxe – Livraisons de biens
5.2.2 Fait générateur et exigibilité de la taxe – Prestations de services
121
5.3 Aperçu schématique préalable de la législation applicable au 1er janvier 2016
5.3.1 Fait générateur et exigibilité de la taxe – Livraisons de biens
122
5.3.2 Fait générateur et exigibilité de la taxe – Prestations de services
123
5.4 Fait générateur – Livraison de biens et prestations teur de la taxe est le fait par lequel sont réalisées les condi-
de services tions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe. Sauf
disposition contraire, la taxe ne peut donc devenir exigible
L’article 63 de la Directive TVA prévoit que le fait généra- avant la survenance du fait générateur.
teur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au mo-
ment où la livraison de biens ou la prestation de services L'article 66 de la Directive TVA concerne les cas où la res-
est effectuée. ponsabilité de la taxe ne soit pas directement associée à
l'événement imposable (comme en article 63 de la Direc-
Le fait générateur pour les opérations intérieures repré- tive TVA).
sente, en principe, la date ultime à laquelle la TVA est exi-
gible. C’est ainsi que, si un paiement intervient chronologi- En janvier 1er, 2016, l’article 66 de la Directive TVA a été
quement après le fait générateur, il est sans influence sur transposé à l'article 17, premier et deuxième alinéa du
l’exigibilité de la taxe1. Code et l’émission de la facture est réintroduite comme la
cause de l’exigibilité de la taxe.
Compte tenu de l’article 1er, § 12, 1° du Code, transposant
l’article 62, point 1), de la Directive TVA, le fait généra- 5.4.1 Livraison de biens – Règle générale
Article Code Article Texte

Directive TVA
16, § 1er, 63 Pour les livraisons de biens, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient
alinéa 1er exigible au moment où la livraison de biens est effectuée. La livraison est effectuée
au moment où le bien est mis à la disposition de l’acquéreur ou du cessionnaire
16, § 1er, Lorsque le bien se trouve à la disposition de l’acquéreur ou du cessionnaire avant la
alinéa 2 conclusion du contrat ou lorsqu’il reste en la possession du vendeur ou du cédant
après la conclusion du contrat, la livraison est considérée comme effectuée au mo-
ment où le contrat a effet
16, § 1er, Lorsque la délivrance comporte l’expédition ou le transport du bien par le fournis-
alinéa 3 seur ou pour son compte, le moment de la livraison est celui de l’arrivée de l’expédi-
tion ou du transport à destination de l’acheteur ou du cessionnaire, à moins que le
bien ne soit installé ou monté par le fournisseur ou pour son compte, auquel cas ce
moment est celui où l’installation ou le montage est terminé.
17, § 1er, 66 Par dérogation à l'article 16, la taxe devient exigible, pour les livraisons de biens, au
alinéa 1 moment de l'émission de la facture, à concurrence du montant facturé, peu importe
que l'émission de cette facture ait lieu avant ou après le moment où la livraison est
effectuée.
17, § 1er, 66 La taxe devient, en tout état de cause, exigible le quinzième jour du mois qui suit ce-
alinéa 2 lui au cours duquel est intervenu le fait générateur visé à l'article 16, § 1er, alinéa
1er, lorsqu'aucune facture n'a été émise avant cette date.
5.4.2 Livraison de biens – Dérogations § 2, alinéa 1er, qui ne reprend plus les termes ‘à caractère
continu’.
5.4.2.1 Livraisons de biens qui donnent lieu à des
décomptes ou à des paiements successifs Le même raisonnement s’applique mutatis mutandis pour les
prestations de services, à l’article 22, § 2, alinéa 1er, du Code.
Lorsqu’il s’agit de livraisons de biens qui donnent lieu à
des décomptes ou à des paiements successifs, à l’exclusion Cette disposition de la Directive TVA concerne les situa-
de la location d’un bien pendant une certaine période ou de tions qui, par nature, donnent lieu à des opérations à carac-
la vente à tempérament d’un bien, l’article 16, § 2, du tère continu ou récurrent, par exemple la fourniture
Code, qui transpose l’article 64, paragraphe 1, de la Direc- d’électricité, la location longue durée de véhicules automo-
tive TVA, précise que ces livraisons de biens sont considé- biles, ou encore la possibilité d’user de manière continue
rées comme effectuées à l’expiration de chaque période à de services. Elle vaut également dans les situations où il
laquelle se rapporte un décompte ou un paiement. s’avère difficile de déterminer à quel moment la livraison
de biens ou la prestation de services est effectuée, en
Cet article 64 de la directive TVA fait ainsi l’objet d’une manière telle que des décomptes ou des paiements sont
transposition plus correcte dans le Code, à l’article 16, prévus à l’expiration de périodes successives déterminées,
1. Voir CJCE Arrêt Mazzalai du 20 mai 1976, aff. 111/75 – Rec. 1976, 657.
124
comme c’est notamment le cas pour la livraison d’eau et la 5.5 Livraisons de biens – Cause d’exigibilité
fourniture de communications téléphoniques. subsidiaire – Versement d’acomptes
Dans ces situations, on considère donc que les opérations Portée de l’article 65 de la Directive
sont effectuées à l’expiration de la période à laquelle se
rapporte le décompte ou le paiement. C’est à ce moment L’article 65 de la Directive TVA peut-il s’appliquer
que le fait générateur de la taxe intervient. lorsque la contrepartie constitue un paiement en nature ?
5.4.2.2 Livraisons de biens effectuées de manière Oui selon la CJUE. En effet, le principe d’égalité de traite-
continue pendant une période de plus d’un mois ment serait méconnu si l’application de l’article 65 de la Di-
civil avec application de l’article 39bis du Code rective TVA était tributaire de la forme que revêt la contre-
partie perçue par l’assujetti. Ledit principe commande donc
L’article 16, § 2, alinéa 2, du Code, qui transpose l’ar- d’interpréter cet article 65 en ce sens qu’il s’applique égale-
ticle 64, paragraphe 2, alinéa 1er, de la Directive TVA, dé- ment lorsque l’acompte est versé en nature.1
termine que les livraisons de biens effectuées de manière
continue pendant une période de plus d’un mois civil et qui Il est cependant nécessaire que la valeur de cet acompte
concernent des biens expédiés ou transportés à partir de la puisse être exprimée en argent. En effet, si, selon une juris-
Belgique vers un autre Etat membre et livrés en exonéra- prudence constante, la contrepartie d’une prestation de ser-
tion de la TVA ou transférés en exonération de la TVA vers vices peut consister en une livraison de biens et en consti-
un autre Etat membre par un assujetti pour les besoins de tuer la base d’imposition au sens de l’article 73 de la Direc-
son entreprise, dans les conditions prévues à l’article 39bis, tive TVA lorsqu’il existe un lien direct entre la prestation
sont considérées comme effectuées à l’expiration de de services et la livraison de biens, c’est à condition que la
chaque mois civil jusqu’à ce qu’il soit mis fin à la livraison. valeur de cette dernière puisse être exprimée en argent.2
A titre d’illustration d’une telle livraison, on peut citer la Relevons par ailleurs que la base d’imposition doit être
situation où une entreprise établie à Anvers effectue à par- fixée selon la valeur subjective et non selon la valeur nor-
tir de cet endroit une livraison de matières premières sous male sauf si les parties sont liées au sens de l’article 80, pa-
forme liquide, par exemple du polypropylène, via un pipe- ragraphe 1 de la Directive TVA. Ceci revient à dire qu’il
line, à une entreprise néerlandaise dans ses installations de n’est pas permis, en cas d’échange, de prévoir en toute hy-
Rotterdam, pendant une période supérieure à un mois. pothèse une base imposable égale à la valeur normale.3
De telles livraisons sont considérées, jusqu’à ce qu’il soit L’article 65 de la Directive TVA peut-il s’appliquer aussi
mis fin à celles-ci, comme effectuées à la fin de chaque lorsque le versement est constitutif de la totalité du prix ?
mois civil, et c’est à ce moment qu’intervient le fait généra-
teur de la taxe, sur la base, par exemple, des relevés men- Oui, selon la CJUE. Le libellé de l’article 65 de la Directive
suels des compteurs mesurant les quantités livrées. TVA ne s’oppose pas à ce que le montant encaissé corres-
ponde à la totalité de la contrepartie de la prestation de ser-
vices sur laquelle la TVA devient exigible.4
5.6 Prestations de services – Règle générale
Article du Code Article de la Directive TVA Texte

22 § 1er 63 le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible
au moment où la prestation de services a été effectuée
22bis, § 1, alinéa 66 Par dérogation à l'article 22, la taxe devient exigible, pour les
1er et 2 prestations de services à l'exclusion des services intracommunau-
taires visés au paragraphe 2, au moment de l'émission de la fac-
ture, à concurrence du montant facturé, peu importe que l'émis-
sion de cette facture ait lieu avant ou après le moment où la pres-
tation de services est effectuée.
La taxe devient, en tout état de cause, exigible le quinzième jour

du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait géné-
rateur visé à l'article 22, lorsqu'aucune facture n'a été émise avant
cette date.
1. CJUE, arrêt Orfey, 19 décembre 2012, C-549/11, point 36.

2. CJCE, arrêt du 3 juillet 2001, Bertelsmann, C-380/99, Rec. p. I-5163, point 17.
3. Voir en ce sens, CJUE, arrêt Orfey, 19 décembre 2012, C-549/11, point 47.
4. CJUE, arrêt Orfey, 19 décembre 2012, C-549/11, point 37, 3ème phrase.
125
Avant le 1er janvier 2013, le fait générateur de la taxe inter- le mot ‘parfaite’ est remplacé par le mot ‘effectuée’ sans
vient et la taxe devient exigible au moment où la prestation que ceci ait la moindre influence sur la signification.
est parfaite, c’est-à-dire en principe au moment où le presta-
taire a exécuté toutes ses obligations contractuelles. A partir de 1er janvier 2016, l’article 66 de la Directive
TVA a été transposé à l'article 22bis, premier et deuxième
Une prestation de services est achevée quand le prestataire alinéa du Code et l’émission de la facture est réintroduite
du service a exécuté les obligations que la convention met- comme la cause d’exigibilité de la taxe.
tait normalement à sa charge.1
5.7 Prestations de services – Dérogations
A partir du 1er janvier 2013, la loi belge s’aligne donc sur
la Directive TVA au niveau de la terminologie de sorte que 5.7.1 Prestations de services qui donnent lieu à des
décomptes ou à des paiements successifs
Article du Code Article de la Directive TVA

22, § 2, alinéa 1 64, paragraphe 1 Ces prestations sont considérées à l’expiration de chaque pé-
riode à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement.
Constituent de telles prestations de services, les prestations de la Directive TVA concernant les autres causes d’exigi-
de location mobilière ou immobilière, de radio-télédistribu- bilité de la taxe.
tion, de télécommunications, et, plus généralement, les
prestations intellectuelles qui donnent lieu à un établisse- L’article 65 de la Directive TVA peut-il s’appliquer
ment périodique d’honoraires.2 lorsque la contrepartie constitue un paiement en nature ?
Par exemple, lors du paiement semestriel d’un leasing im- Oui selon la CJUE. En effet, le principe d’égalité de traite-
mobilier, qui est un service à caractère continu, le fait gé- ment serait méconnu si l’application de l’article 65 de la Di-
nérateur se situe à la fin de chaque semestre auquel le paie- rective TVA était tributaire de la forme que revêt la contre-
ment se rapporte. partie perçue par l’assujetti. Ledit principe commande donc
d’interpréter cet article 65 en ce sens qu’il s’applique égale-
Les prestations de services qui sont effectuées par des ment lorsque l’acompte est versé en nature.4
centres d’affaires ou de services sont considérées comme
des prestations de services à caractère continu qui donnent Il est cependant nécessaire que la valeur de cet acompte
lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, rendant puisse être exprimée en argent. En effet, si, selon une juris-
la taxe exigible à l’expiration de chaque période à laquelle prudence constante, la contrepartie d’une prestation de ser-
se rapporte un décompte ou un paiement.3 vices peut consister en une livraison de biens et en consti-
tuer la base d’imposition au sens de l’article 73 de la Direc-
Une telle prestation ne doit pas être interprétée nécessairement tive TVA lorsqu’il existe un lien direct entre la prestation
comme étant une prestation dont la durée n’est pas détermi- de services et la livraison de biens, c’est à condition que la
née, mais simplement comme une prestation donnant lieu à valeur de cette dernière puisse être exprimée en argent.5
l’établissement périodique d’honoraires, qu’ils se rapportent
précisément à un travail déjà accompli (‘décomptes’) ou qu’ils Relevons par ailleurs que la base d’imposition doit être
soient facturés sur une base forfaitaire (‘paiements’). fixée selon la valeur subjective et non selon la valeur nor-
male sauf si les parties sont liées au sens de l’article 80, pa-
5.7.2 Prestations de services – Autre causes ragraphe 1 de la Directive TVA. Ceci revient à dire qu’il
d’exigibilité de la taxe – Versement d’acompte n’est pas permis, en cas d’échange, de prévoir en toute hy-
pothèse une base imposable égale à la valeur normale.6
Lorsque le prix est encaissé, en tout ou en partie, avant le
moment où la prestation de services est effectuée, la taxe L’article 65 de la Directive TVA peut-il s’appliquer aussi
devient exigible au moment de l’encaissement, à concur- lorsque le versement est constitutif de la totalité du prix ?
rence du montant encaissé (article 22bis, alinéa 1er du
Code tel qu’applicable au 1er janvier 2013). Oui, selon la CJUE. Le libellé de l’article 65 de la Direc-
tive TVA ne s’oppose pas à ce que le montant encaissé cor-
L’article 22bis, § 1, alinéa 3 du Code constitue, s’agissant
de prestations de services, la transposition des articles 65
1. Question n° 244 Christian Brotcorne – 8 mars 2012.

2. COMTVA n° 22/61.
3. Question n° 1091 de M. Van der Maelen du 17.01.2006 – Questions et Réponses, Chambre, 2005-2006, n° 109, p. 20410-20412.
4. CJUE, arrêt Orfey, 19 décembre 2012, C-549/11, point 36.
5. CJCE, arrêt du 3 juillet 2001, Bertelsmann, C-380/99, Rec. p. I-5163, point 17.
6. Voir en ce sens, CJUE, arrêt Orfey, 19 décembre 2012, C-549/11, point 47.
126
responde à la totalité de la contrepartie de la prestation de turation.2 Cette dispense suppose la réunion des deux
services sur laquelle la TVA devient exigible.1 conditions suivantes :
5.7.3 Services intracommunautaires 1. l’assujetti livre les biens ou fournit des services à des
personnes physiques qui les destinent à leur usage privé ;
En ce qui concerne les services intracommunautaires, rien
n'a changé le 1er janvier, 2016 sur l’exigibilité de la TVA. 2. la contrepartie consiste uniquement en une somme
d’argent.
En effet, l’article 22 du Code exclut explicitement ces ser-
vices, de sorte que l’émission de la facture n’est pas une Un assujetti qui applique le système de l’encaissement doit
cause d’exigibilité de la TVA. comptabiliser ses sorties dans le journal des recettes visé à
l’article 14, § 2, 3°, de l’Arrêté royal n° 1.
La taxe devient exigible, en ce qui concerne les services in-
tracommunautaires, au moment où la prestation de services Malgré le fait que la TVA est exigible au fur et à mesure de
est effectuée conformément à l'article 22. l’encaissement, même en cas de facturation volontaire, il
est loisible à l’assujetti de verser volontairement la TVA en
Lorsque le prix est perçu, en tout ou en partie, avant le mo- avance à l’occasion de l’émission de la facture.3 Cepen-
ment où la prestation de services est effectuée, la taxe de- dant, en cas de facturation volontaire, à titre pragmatique,
vient toutefois exigible au moment de la réception du paie- l'Administration ne critiquera pas que, pour des sommes
ment, à concurrence du montant perçu. facturées non encore payées, le fournisseur tienne compte
de la date d'émission de la facture, à la condition que cette
Par ‘services intracommunautaires’, on entend les services tolérance soit appliquée systématiquement à toutes les fac-
autres que ceux qui sont exemptés de la taxe dans l'État tures émises volontairement et relatives à des sommes im-
membre où ils sont imposables et pour lesquels la taxe est payées.
due par le preneur du service conformément à la disposi-
tion nationale qui transpose l'article 196 de la Directive À compter du 1er janvier 2016, ce régime a également été
2006/112/CE dans l'État membre où ces services sont im- introduit pour la fourniture de biens meubles et la fourni-
posables. ture de services aux organismes publics visés à l’article 6
(B2G). Pour ces opérations, la taxe est exigible au fur et à
5.8 Système exclusif de l’encaissement mesure de l’encaissement.4
En ce qui concerne les livraisons de biens meubles et les 5.9 Livraisons intracommunautaires
services effectués par un assujetti qui habituellement four-
nit à des particuliers, qui est dispensé de délivrer une fac- Conformément à l’article 67 de la Directive TVA, lorsque,
ture et qui fait effectivement usage de cette dispense, la dans les conditions prévues à l’article 138, des biens expé-
taxe est due au fur et à mesure de l’encaissement du prix et diés ou transportés dans un Etat membre autre que celui de
ce peu importe si cet encaissement a lieu avant ou après départ de l’expédition ou du transport sont livrés en exoné-
que la prestation soit effectuée ou avant le moment de la li- ration de la TVA ou que des biens sont transférés en exoné-
vraison. ration de la TVA dans un autre Etat membre par un assujet-
ti pour les besoins de son entreprise, la taxe devient exi-
L’article 17, § 3, du Code reprend la teneur de l’article 17 de gible lors de l’émission de la facture ou à l’expiration du
l’Arrêté royal n° 1 : les livraisons de biens meubles, effec- délai visé à l’article 222, premier alinéa, si aucune facture
tuées par un assujetti qui habituellement livre des biens à des n’a été émise avant cette date.
particuliers, et pour lesquelles il n’a pas d’obligation
d’émettre une facture (66, alinéa 1er, b) de la Directive TVA). L’article 17, § 2, prévoit que la taxe devient exigible, pour
les livraisons de biens effectuées dans les conditions pré-
La taxe devient exigible au fur et à mesure de l’encaisse- vues à l’article 39bis, lors de l’émission de la facture. L’ali-
ment du prix. néa 2 du même article 17, § 2, poursuit en précisant que la
taxe devient exigible le quinzième jour du mois suivant ce-
L’article 22bis, § 3 du Code prévoit le même système ex- lui au cours duquel est intervenu le fait générateur, si au-
clusif pour les prestations de services. cune facture n’a été émise avant cette date.
Pour que le système de l’encaissement soit applicable, il est Cet article 17, § 2, constitue une des dispositions dont la
nécessaire que l’assujetti fasse usage de la dispense de fac- transposition est obligatoire en vertu de la Directive 2010/
45/UE du Conseil du 13 juillet 2010 (voir l’article premier,
4) de ladite Directive).
1. CJUE, arrêt Orfey, 19 décembre 2012, C-549/11, point 37, 3ème phrase.
2. Voir article 1er, § 2, alinéa 1, de l’Arrêté royal n° 1.
3. Décision n° E.T. 123.563 du 19.12.2012.
4. Article 17, § 4 Code TVA et article 22bis, § 4 Code TVA, en vigueur du 01.01.2016 (remplacé par l’article 3 de la Loi du
06.12.2015 (MB 17.12.2015).
127
L’Administration Fiscale belge avait en effet avant le 1er jan- lieu en temps opportun, l’administration a décidé de se ral-
vier 2013 défendu la thèse selon laquelle, si la livraison effec- lier à la position adoptée par les autres Etats membres.
tuée par le fournisseur belge est exemptée de la taxe sur la base
de l’article 39bis du Code, la TVA ne devenait exigible que : Compte tenu de ce qui précède, en cas de livraisons intra-
communautaires effectuées dans les conditions de
• soit le 15 du mois suivant celui au cours duquel est inter- l’article 39bis, aucune obligation ne naît avant la surve-
venu le fait générateur ; nance du fait générateur tel que défini à l’article 17, § 1er,
du Code de la TVA, à savoir le moment où la livraison in-
• soit au moment de la délivrance de la facture relative à tracommunautaire de biens intervient2.
cette livraison pour la totalité du prix, lorsque ce mo-
ment se situe avant le quinzième jour précité, voire Toutefois, en tant que mesure de tolérance, l’Administra-
même avant le fait générateur1. tion accepte de considérer comme document répondant au
prescrit du Code et de ses arrêtés la facture qui serait émise
Cette position administrative avait pour conséquence qu’une quelques jours (par exemple, au moment du début de l’ex-
facture relative à la totalité du prix constatant une livraison pédition ou du transport) avant la survenance du fait géné-
intracommunautaire exemptée, délivrée avant que cette li- rateur. Dans cette situation, le fournisseur doit en tout cas
vraison ait eu lieu, rendait la TVA exigible. Par contre, le reprendre l’opération dans la déclaration périodique et dans
paiement d’acomptes ne rendait pas la TVA exigible si elle le relevé des opérations intracommunautaires relatifs à la
était relative à une livraison intracommunautaire exemptée. période où s’est produit le fait générateur3.
De même, la délivrance d’une facture relative à un acompte
ne rendait pas non plus la TVA exigible si -elle était relative Les tableaux suivants tentent de visualiser et de comparer
à une livraison intracommunautaire de biens exemptée. les règles applicables jusqu’au 31 décembre 2012 avec
celles en vigueur à partir du 1er janvier 2013 tout en tenant
Cette approche n’étant pas partagée par l’ensemble des compte de la tolérance concernant exclusivement l’année
autres Etats membres et dès lors qu’il convenait de garantir 2013 telle que publiée dans la décision n° E.T. 123.563 du
l’uniformité des informations figurant dans les relevés des 19.12.2012.
opérations intracommunautaires visés à l’article 53sexies
du Code et de veiller à ce que l’échange d’informations ait Le premier compare la situation 2012 versus 2013.
Le second est seulment afférent à la situation 2013.
1. Voir Manuel de la TVA point 310/19.

2. Décision n° E.T. 123.563 du 19.12.2012.
3. Décision n° E.T. 123.563 du 19.12.2012.
128
5.10 Acquisition intracommunautaire de biens munautaire de biens, permettant de transférer la recette fis-
cale à l’État membre où a lieu la consommation finale des
Le fait générateur que constitue l’acquisition intracommu- biens livrés.2
nautaire est apparu le 1er janvier 1993 dans le cadre du ré-
gime transitoire de taxation des échanges entre les Etats Ainsi qu’il ressort de la jurisprudence de la CJCE, pour que
membres. Avant cela, les livraisons de biens entre deux la TVA soit exigible, il faut que tous les éléments perti-
Etats membres étaient traitées comme des livraisons rele- nents du fait générateur, c’est-à-dire de la livraison de
vant du commerce international en général. Le franchisse- biens ou de la prestation de services à venir, soient connus,
ment de frontière lors de l’exportation et de l’importation et donc, en particulier, que les biens ou les services soient
représentait alors le point de rattachement décisif pour désignés avec précision. Ainsi, il faut que les biens ou les
l’imposition. La réalisation du marché intérieur a entraîné prestations soient clairement identifiés.3
la suppression des contrôles aux frontières intérieures, ce
qui a rendu nécessaire une refonte de la réglementation de Le fait générateur de la taxe que représente l’acquisition in-
la TVA en ce qui concerne les échanges intracommunau- tracommunautaire se produit, selon l’article 68 de la Direc-
taires. tive TVA, dès le moment où une la livraison de biens simi-
laires sur le territoire de l’Etat membre est considérée
La réforme n’est toutefois pas allée jusqu’à étendre aux comme effectuée.
échanges entre deux Etats membres les règles applicables
aux livraisons de biens réalisées à l’intérieur du pays. Car Le moment à prendre en considération à cet effet est, selon
cela aurait impliqué que la TVA ne revienne plus à l’Etat les dispositions combinées des articles 63 et 14 de la Direc-
dans lequel le bien est importé et dans lequel il est tive, la date à laquelle l’acquéreur obtient le pouvoir de dis-
consommé, mais à celui à partir duquel il est expédié. Le poser du bien comme un propriétaire.
régime transitoire laisse au contraire intacte la répartition
antérieure des compétences d’imposition entre les Etats Si l’acquéreur récupère lui-même le bien dans l’Etat d’ori-
membres. gine, la condition d’une livraison à l’intérieur du territoire
de cet Etat membre est remplie.
Afin que la TVA continue de revenir à l’Etat dans lequel
intervient la consommation finale, il a été prévu que l’ac- Le point de savoir s’il y a effectivement, au lieu d’une telle
quisition intracommunautaire constitue un nouveau fait gé- livraison, une acquisition intracommunautaire dans un
nérateur de la taxe, tandis que la livraison à l’intérieur du autre Eat membre ne peut être déterminé, à ce stade, qu’au
pays est exonérée. vu des indications données par l’acquéreur quant au trans-
port projeté dans un autre Etat membre et à l’utilisation fi-
Le régime transitoire de la TVA applicable au commerce nale qui y prendra place.4
intracommunautaire, instauré par la Directive 91/680/CEE
du Conseil, du 16 décembre 1991, complétant le système Les tableaux ci-après indiquent les textes tels qu’appli-
commun de la taxe sur la valeur ajoutée et modifiant, en cables au 1er janvier 2013.
vue de l’abolition des frontières fiscales, la 6ème Directive
77/388/CEE1, est fondé sur l’établissement d’un nouveau 5.10.1 Principe – Fait générateur
fait générateur de la taxe, à savoir l’acquisition intracom-

25sexies. § 1er, alinéa 1 68, alinéa 1 Le fait générateur de la taxe intervient au mo-
ment où l’acquisition intracommunautaire de
biens est effectuée
25sexies. § 1er, alinéa 2 68, alinéa 2 L’acquisition intracommunautaire de biens est
considérée comme effectuée au moment où,
conformément à l’article 16, la livraison à l’inté-
rieur du pays de biens similaires est considérée
comme effectuée
1. JO L 376, p. 1.
2. Voir, en ce sens, CJCE, arrêt du 27 septembre 2007, Teleos e.a., C-409/04, Rec. p. I-7797, points 21, 22 et 36.
3. CJCE, arrêt du 21 février 2006, BUPA Hospitals et Goldsborough Developments(C-419/02, Rec. p. I-1685) confirmé par CJUE,
arrêt Mc Donald Resorts, 16 décembre 2010, aff. C-270/09.
4. Voir en ce sens conclusions de l’avocat général Mme Juliane Kokott présentées le 6 mai 2010- Affaire C-84/09 X contre Skat-
teverket.
129
5.10.2 Dérogation

25sexies. § 2, alinéa 1 69 Règle : la taxe sur l’opération concernée
devient exigible lors de l’émission de la
facture
25sexies. § 2, alinéa 2 Correspondance entre le délai ultime de
facturation et celui en matière
d’exigibilité : la TVA est exigible à l’expi-
ration du délai prévu à l’article 222, alinéa
1er, de la directive, à savoir le quinzième
jour du mois suivant celui au cours duquel
est intervenu le fait générateur, si aucune
facture n’a été émise avant cette date.
Une facture relative à l’acquisition intracommunautaire fait générateur. Dans ce cas, l’acquéreur n’a pas l’obliga-
d’un bien ne rend la TVA exigible que si elle constate le tion d’établir le document visé à l’article 9 de l’Arrêté
fait générateur de la taxe tel que défini à l’article 25sexies, royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures
§ 1er, du Code et si elle est relative à la totalité du prix tendant à assurer le paiement de la TVA. Il ne pourra ce-
(comp. article 17, § 2, du Code pour la livraison intracom- pendant reprendre cette TVA (due et déductible confor-
munautaire de biens). mément aux règles applicables) que dans la déclaration
relative à la période au cours de laquelle s’est produit le
En cas d’acquisition intracommunautaire localisée en fait générateur conformément à l’article 25quinquies,
Belgique conformément à l’article 25quinquies du Code, § 1er, nouveau, du Code de la TVA.1
l’Administration accepte de considérer comme facture
émise le jour de la réalisation du fait générateur, le docu- Les tableaux suivants visualisent ce qui précède.
ment émis par le fournisseur quelques jours avant ledit
!
1. Décision n° E.T. 123.563 du 19.12.2012.
130
CHAPITRE 4 Importation
1 NOTIONS DE BASE
1.1 Le DAU 253). Ces règlements sont directement applicables dans

tous les Etats membres de l’Union européenne.
Le document administratif unique (DAU) qui servait de
base avant le 1er janvier 1993 à l’expédition et à l’introduc- En règle générale, lors de l’importation de marchandises, une
tion des marchandises, y compris à l’intérieur de la CEE, déclaration doit être établie à un bureau de douane en vue de
n’est plus utilisé à partir de cette date pour les échanges de la mise à la consommation de ces marchandises. La déclara-
biens à l’intérieur du territoire fiscal de la Communauté tion doit se faire sur un formulaire ‘document unique’. Une
(obsolescence intracommunautaire des notions d’importa- copie de facture relative aux marchandises importées doit
tion et d’exportation). être présentée en même temps que la déclaration.
En 2007, le but est de parvenir graduellement à un fonc- La valeur qui est prise comme base d’imposition pour les
tionnement ‘Paperless’ des formalités liées au DAU. Pour droits d’entrée est, en principe, le prix d’achat, augmenté
plus de renseignements à ce sujet, lire notamment le docu- de tous les coûts (par exemple, commissions, coûts d’em-
ment ‘Modification des méthodes de travail pour la mise en ballage, frais de transport et d’assurance) jusqu’au lieu
place de ‘Paperless Douanes et Accises’- Traitement inté- d’introduction dans l’Union européenne.
gré Douanes et Accises’.1
La TVA est également due lors de l’importation. La base
‘Paperless Douanes et Accises’ est la nouvelle application d’imposition est la valeur en douane augmentée des droits
pour l’introduction électronique et le traitement des décla- d’entrée et de tous les coûts (par exemple, droits, impôts,
rations. Elle remplace le SADBEL. taxes, impositions, frais de formalités douanières, frais de
Pour l’introduction des déclarations, PLDA offre deux transport et d’assurance en Belgique) jusqu’au lieu de li-
possibilités : vraison.
– PLDA-Web : une application web, mise à disposition Les droits d’entrée et la TVA sont, en principe, exigibles
gratuitement par l’Administration pour l’introduction au moment de la déclaration des marchandises.
des déclarations douanières et accisiennes. Vous n’avez
Lors de l’importation de certains produits, une licence
besoin que d’un ordinateur, une connexion internet large
d’importation est exigée.2
bande, un browser et une carte d’identité électronique ou
un certificat électronique classe 3 afin de vous identifier. Le document unique est utilisé lors de chaque mouvement
Vous pouvez trouver de plus amples informations sur de marchandises pour lequel une déclaration écrite est exi-
l’enregistrement et l’utilisation à la suivante : gée, sauf dans les 4 cas suivants :
• http://plda.fgov.be/enregistrement_plda 1°marchandises circulant sous couvert d’un document in-
ternational (carnet TIR, lettres de voiture, bulletin re-
– PLDA-EDI : une application permettant à introduire les mise-TR, carnet ATA etc.) ;
déclarations douanières et accisiennes de manière élec-
tronique par le biais d’un avis EDI (avis EDIFACT ou 2°franchises diplomatiques (formulaires 136 F) ;
XML) envoyé par votre système d’ordinateurs au sys-
tème d’ordinateurs Douanes et Accises. 3°procédures simplifiées à l’importation, à l’exportation et
au transit (déclaration provisoire, copie de facture etc.) ;
La législation douanière est basée sur les dispositions com-
munautaires légales reprises dans le règlement (CEE) nº 4°transport de marchandises sous régime d’accise (Béné-
2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 (Journal officiel lux 40, document d’accompagnement).
des Communautés européennes du 19 octobre 1992, nº L
302) et du règlement (CEE) nº 2454/93 (Journal officiel Le formulaire ‘document unique’ complet comprend huit
des Communautés européennes du 11 octobre 1993, nº L exemplaires.
1. Administration des Douanes et Accises dans sa version 1.1 du 22 mai 2006.

2. Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 2001-2002, n° 2-46, Q. n° 1662 Maertens du 14 novembre 2001.
131
NUMERO DESTINATION
Exemplaire 1 Exemplaire pour le pays d’expédition/d’exportation
Exemplaire 2 Exemplaire statistique – pays d’expédition/d’exportation
Exemplaire 3 Exemplaire pour l’expéditeur/l’exportateur
Exemplaire 4 Exemplaire pour le bureau de destination
Exemplaire 5 Exemplaire de renvoi – transit communautaire
Exemplaire 6 Exemplaire pour le pays de destination
Exemplaire 7 Exemplaire pour la statistique – pays de destination
Exemplaire 8 Exemplaire pour le destinataire
En règle, ce formulaire est d’une utilisation fractionnée, en un pays tiers ou dans un territoire tiers, et destinés aux
fonction du mouvement de marchandises pour lequel il est porteurs ou souscripteurs de titres émis par ces sociétés.
établi :
Lorsqu’un assujetti à la TVA ne paye pas volontairement la
– les exemplaires 1, 2 et 3 sont utilisés à l’exportation ; TVA due en raison de l’importation, le fonctionnaire char-
gé du recouvrement de cette taxe est le fonctionnaire de
– les exemplaires 1, 4, 5 et 7 sont utilisés pour le transit ; l’Administration en charge de la TVA qui procédera au re-
couvrement sur base de l’article 85 du Code.
– les exemplaires 6, 7 et 8 sont utilisés à l’importation.
Toutes les dispositions en matière d’importation contenues
Sur le DAU doit être indiquée la nature précise des biens dans le Code de la TVA ou dans les arrêtés royaux pris en
importés (rubrique 31 – désignation des marchandises). exécution de celui-ci, sont applicables à l’unité TVA.
Il s’agit bien entendu de biens corporels au sens du Code. La TVA due en matière d’importation doit être acquittée
Par conséquent, ne sont pas visées les importations de dans le chef de la personne qui, conformément à l’article 6,
biens incorporels, tels que des titres de créances de rente, §§ 2 et 3, de l’Arrêté royal n° 7, est considérée comme le
des actions ou obligations de société. destinataire.
Pour être considérés comme des biens incorporels, les titres L’unité TVA est considérée comme un seul assujetti, tant
au porteur doivent porter les mentions prescrites par les ar- du point de vue des biens qui lui sont livrés par des tiers que
ticles 44, 89 ou 199 des lois coordonnées sur les sociétés du point de vue de la livraison de biens entre ses membres.
commerciales (signatures, numéros d’ordre etc.). En outre,
ils doivent effectivement avoir une valeur de placement lors Par conséquent, les importations de biens effectuées par un
de leur importation. Il est donc nécessaire que dans la forme membre sont censées être réalisées par l’unité TVA elle-
qu’ils revêtent à ce moment, les titres confèrent à leur posses- même, peu importe que ces importations aient lieu à l’occa-
seur la possibilité d’exercer les droits qui y sont attachés. Il sion d’un achat auprès de tiers ou auprès d’autres membres,
ne saurait en être ainsi aussi longtemps qu’ils ne sont pas re- ou encore suite à un transfert de biens d’un établissement
vêtus des signatures requises ou n’ont pas encore fait l’objet dont dispose un des membres en dehors de la Communauté.
d’une émission, ou lorsqu’ils sont importés à la suite de leur Cette unité TVA doit par conséquent être considérée comme
livraison par l’imprimeur à qui leur impression a été confiée.1 le destinataire pour les importations qui sont effectuées en
Belgique par un membre qui, sur base de l’article 6, §§ 2 et
Par ailleurs, l’article 36 de l’Arrêté royal n° 7 du 29 dé- 3, de l’Arrêté royal n° 7, devrait être le destinataire des
cembre 1992, relatif aux importations de biens pour l’ap- biens importés s’il n’était pas membre de cette unité.
plication de la TVA exempte de la taxe les importations de
certains biens corporels comme : Etant donné qu’un sous-numéro d’identification (du numéro
de l’unité TVA) est attribué à chaque membre de l’unité, qui
– les publications de gouvernements étrangers et les publi- correspond au numéro d’identification à la TVA existant, il y
cations d’organismes officiels internationaux destinées à a lieu de mentionner dans la case 8 du document unique par
être distribuées gratuitement ; lequel les biens importés sont déclarés à la consommation le
numéro de TVA individuel, ainsi que le nom et l’adresse
– les imprimés à caractère officiel adressés à des banques sous lesquels est enregistré le membre qui effectue l’impor-
centrales des Etats membres ; tation ou pour le compte duquel l’importation est effectuée.
– les rapports, comptes rendus d’activités, notes d’infor- Le fait que l’unité TVA agisse comme destinataire des
mation, prospectus, bulletins de souscription et autres biens importés ne modifie rien aux principes relatifs à la
documents établis par des sociétés ayant leur siège dans détermination du lieu de la livraison entre des membres de
1. Bull. des Q. et R. Parl, Chambre, session 1994-1995, n° 131, Q. n° 1249 de Clippele, 18 octobre 1994.
132
l’unité TVA qui a donné lieu à cette importation. C’est uni- le donneur d’ordre opte pour la conservation digitale, il
quement lorsque la livraison dont il s’agit est réputée avoir doit s’en tenir aux dispositions du point 1 ci-dessus.
lieu en Belgique qu’elle tombe sous l’application des
règles en matière d’unité TVA. Indépendamment du choix opéré, les déclarations doivent
être conservées durant la période légale de conservation telle
1.2 Conservation du DAU que définie à l’article 60 du Code, c’est-à-dire durant sept
ans à compter du 1er janvier de l’année qui suit leur date.
Pour la conservation des déclarations à l’importation et à
l’exportation, les entreprises peuvent librement choisir
entre les deux méthodes de conservation suivantes : 2 DÉFINITIONS
1° sous forme digitale, c’est-à-dire que la déclaration élec- 2.1 Importation

tronique, après acceptation, doit être conservée sous sa
forme d’origine, y compris la signature électronique du Article 23, § 1er, du Code
PLDA et le certificat sur lequel repose cette signature.
Dans ce cas, le donneur d’ordre (destinataire ou exporta- Par importation d’un bien, il faut entendre :
teur) doit veiller à ce que l’expéditeur en douane lui ex-
pédie la déclaration acceptée par PLDA sous forme digi- a) l’entrée à l’intérieur de la Communauté d’un bien qui ne
tale. Ces fichiers peuvent être stockés sur un support in- satisfait pas aux conditions prévues aux articles 9 et 10 du
formatique au choix et doivent pouvoir être Traité instituant la CEE ou, s’il s’agit d’un bien relevant
communiqués de manière digitale à la date du contrôle. du Traité instituant la CECA, qui n’est pas en libre
Sur base de l’article 61 du Code, l’agent chargé du pratique ;
contrôle peut exiger d’effectuer en sa présence et sur le
matériel de l’entreprise, des copies, dans la forme qu’il b) l’entrée à l’intérieur de la Communauté d’un bien en
souhaite, de tout ou partie des données précitées ; provenance de Ceuta, de Melilla, des îles Canaries, des
Départements d’Outre-mer, du Mont Athos, des îles an-
2° sur papier. Dans ce cas, une impression de la déclaration glo-normandes, de Gibraltar, de Livigno, de Campione
électronique acceptée est effectuée et la version électro- d’Italia et des eaux nationales du Lac de Lugano. Ce
nique ne doit plus être conservée. Au moment du contrôle, point b) concerne des territoires nationaux des Etats
cette impression papier doit donc être communiquée. Cette membres exclus du champ d’application de la TVA.
méthode de conservation peut être autorisée à titre excep-
tionnel, étant donné que le SPF Finances stocke également
lui-même les données validées par le système PLDA, ce L’IMPORTATION EST DONC L’INTRODUCTION
qui, en cas de doute concernant l’authenticité de l’origine SUR LE TERRITOIRE FISCAL DE LA COMMU-
et l’intégrité du contenu, permet à l’agent contrôleur d’ef- NAUTE DE BIENS EN PROVENANCE DE PAYS
fectuer une vérification complémentaire au moyen des TIERS OU DE TERRITOIRES TIERS
données archivées par le SPF Finances. Il n’est cependant
pas permis de scanner ultérieurement les impressions pa-
pier en vue d’une conservation exclusivement digitale. Si
2.2 Territoire douanier
Etats membres Y compris … Exclusion

Allemagne - 1. Helgoland
2. Büsingen
Autriche - -
Belgique - -
Bulgarie - -
Chypre Akrotiri et Dhekelia, zones de Chypre Zones de la République de Chypre
qui tombent sous la souveraineté du pour lesquelles le gouvernement de
Royaume-Uni cette république n’exerce pas un
contrôle effectif
Danemark - 1. Iles Féroé
2. Groenland
Espagne Iles Canaries 1. Ceuta
2. Melilla
133
Estonie - -
Finlande Iles Åland -
France DOM (Département d’outre-mer) TOM (Territoires d’outre-mer)
Monaco
Grande-Bretagne + Irlande du Nord Iles anglo-normandes -
Iles de Man
Grèce - -
Hongrie - -
Irlande - -
Italie San Marino Livigno
Lettonie - -
Lituanie - -
Luxembourg - -
Malte - -
Pays-Bas Europe uniquement -
Pologne - -
Portugal - -
Roumanie - -
Slovaquie - -
Slovénie - -
Suède - -
République tchèque - -
La Croatie - -
Il y a lieu de rappeler que, en vertu de l’article 29 de l’acte nautaire. Comme l’article 28 de l’acte d’adhésion, cette ex-
d’adhésion, combiné avec l’annexe I, partie I, point 4, de ception doit être interprétée de manière restrictive1.
celui-ci, Gibraltar est exclu du territoire douanier commu-
2.3 Territoire TVA
Etat membre Y compris … Exclusion

Allemagne - 1. Helgoland
2. Büsingen
Autriche - -
Bulgarie - -
Belgique - -
Chypre Akrotiri et Dhekelia, zones de Chypre Zones de la République de Chypre
qui tombent sous la souveraineté du pour lesquelles le gouvernement de
Royaume-Uni cette république n’exerce pas un
contrôle effectif
1. CJCE, arrêt du 21 juillet 2005, Commision/Royaume-Uni, aff. C-349/03, point 51.
134
Danemark - 1. Iles Féroé
2. Groenland
Espagne - 1. Iles Canaries
2. Ceuta
3. Melilla
Estonie - -
Finlande - Iles Aland
France Monaco Territoires et Départements d’outre-
mer
Grande-Bretagne + Irlande du Nord Ile de Man Iles anglo-normandes
Grèce - Mont Athos
Hongrie - -
Irlande - -
Italie - 1. Livigno
2. Campione d’Italia
3. Eaux nationales du lac Lugano

Lettonie - -
Lituanie - -
Luxembourg - -
Malte - -
Pays-Bas - Territoires non européens
Pologne - -
Portugal - -
Roumanie - -
Slovaquie - -
Slovénie - -
Suède - -
République tchèque - -
La Croatie - -
Remarquons que l’Ile de Jersey, dépendance de la Cou- Etats membres à la Communauté économique européenne
ronne britannique, fait partie de l’Union, dans la mesure où et à la Communauté européenne de l’énergie atomique, si-
le Royaume-Uni en assume les relations extérieures. Toute- gné le 22 janvier 1972.
fois, elle dispose d’un statut particulier, puisque
l’article 26, paragraphe 3, et l’article 27, d), de l’acte relatif Le régime spécial prévu pour les Iles anglo-normandes et
aux conditions d’adhésion aux Communautés du royaume l’Ile de Man est celui institué par le protocole n° 3 annexé à
de Danemark, de l’Irlande et du Royaume-Uni de Grande- l’acte d’adhésion et qui, aux termes de l’article 158 dudit
Bretagne et d’Irlande du Nord ont ajouté respectivement à acte, en fait partie intégrante.
l’article 299 du traité CE et à l’article 198 du traité insti-
tuant la Communauté européenne de l’énergie atomique un En ce qui concerne la TVA, l’Ile de Jersey ne fait pas partie
nouveau paragraphe qui se lit comme suit : du territoire fiscal tel que défini par les articles 5 à 8 de la
Directive 2006/112/CE. Les entreprises de Jersey ne dis-
Les dispositions du présent traité ne sont applicables aux posent donc pas d’un numéro individuel d’identification à
Iles anglo-normandes et à l’Ile de Man que dans la mesure la TVA de l’Union. Cependant, les livraisons de biens ef-
nécessaire pour assurer l’application du régime prévu fectuées en provenance ou à destination des Iles anglo-nor-
pour ces îles par le traité relatif à l’adhésion de nouveaux mandes sont assimilées à des exportations et bénéficient,
135
dans les conditions prévues aux articles 278 à 280 de la Di- Où effectuer le dédouanement ?
rective 2006/112/CE d’une exonération de la TVA1.
Le schéma suivant présente les solutions à appliquer.
Remarque : le Royaume Uni a sorti de l’Union européenne
le 31 janvier 2020 mais il y a une période de transition
jusqu’à la fin de l’année 2020.
2.4 Localisation du dédouanement – Principe du libre

et double choix
La notion d’importation s’applique donc uniquement à des

biens en provenance de pays et de territoires qui sont spéci-
fiquement exclus du champ d’application territorial de la
TVA.2
En principe, c’est l’entrée de biens dans la CEE qui est dé-

terminante. Elle s’accompagne de la mise en libre pratique
et de la mise en consommation.
Il y a donc paiement simultané de la TVA et des droits

d’entrée dans l’Etat membre d’entrée des biens.
Les biens qui sont ainsi mis en libre pratique et en consom-

mation peuvent dès lors circuler librement dans la Commu-
nauté.3
Exceptions
Biens non mis en libre pratique (placés sous un régime de L’importation est déplacée dans l’Etat membre sur le territoire
suspension de la perception des droits d’entrée) duquel les biens sortent du régime suspensifa (= sont mis en
Exemple : dépôt temporaire, transit communautaire libre pratique).
externe, perfectionnement actif, entrepôt douanier.
Biens mis en libre pratique et transportés sous couvert L’importation a lieu dans l’Etat membre sur le territoire duquel
d’un document de transit communautaire interne (T2). la procédure du transit communautaire interne prend finb.
a. Article 23, § 4, du Code.

b. Article 23, § 5, du Code.
La mise en libre pratique est la procédure qui confère le 2.5 Importation exonérée dans le cadre du régime
statut douanier de marchandises communautaires à des transitoire exemption prévue à l’article 40, § 1er,
marchandises non communautaires et qui comporte l’ap- 1°, d), du Code
plication des mesures de politique commerciale et l’ac-
complissement des autres formalités à l’importation ainsi L’article 143, point d), de la Directive TVA (Directive
que l’application des droits à l’importation légalement 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006) prévoit
dus. une exonération de la TVA à l’importation lorsque l’im-
portation est suivie d’une livraison ou d’un transfert intra-
La mise à la consommation suppose l’accomplissement des communautaire des biens à un assujetti établi dans un autre
formalités nationales, notamment la perception des droits Etat membre. La mise en œuvre pratique de cette disposi-
d’accise éventuels et de la TVA, pour les marchandises non tion, y compris les conditions dans lesquelles cette dernière
communautaires. s’applique, relève de la compétence des Etats membres, ce
qui a donné lieu à certaines disparités.
En Belgique, a lieu en franchise de la taxe, l’importation de
biens pour lesquels le destinataire peut, au moment de leur
mise en consommation, démontrer qu’il effectue simulta-
1. Question écrite P-3620/02 posée par Wolfgang Ilgenfritz (NI) à la Commission (04 décembre 2002).
136
nément une livraison exonérée de ces biens sur base de a) le numéro d’identification TVA qui lui a été attribué
l’article 39bis du Code.1 dans l’Etat membre d’importation ou le numéro d’identi-
fication TVA qui a été attribué à son représentant fiscal
Des marchandises mises en libre pratique dans un Etat dans l’Etat membre d’importation, lequel est redevable
membre mais destinées à un autre Etat membre peuvent du paiement de la TVA ;
faire l’objet d’une importation en exemption de la TVA.
b) le numéro d’identification TVA attribué dans un autre
Notons d’abord que cette exemption peut être invoquée Etat membre au client auquel les biens sont livrés
lors d’une mise en consommation soit de marchandises non conformément à l’article 138, paragraphe 1, ou son
communautaires mises en libre pratique simultanément soit propre numéro d’identification TVA attribué dans l’Etat
de marchandises communautaires placées en entrepôt autre membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des
que douanier (‘entrepôt TVA’). biens lorsque ces derniers font l’objet d’un transfert,
conformément à l’article 138, paragraphe 2, point c) ;
Une directive (2009/69/CE du 25 juin 2009) a été adoptée.
c) la preuve que les biens importés sont destinés à être
L’exonération prévue au paragraphe 1,point d), ne s’ap- transportés ou expédiés à partir de l’Etat membre d’im-
plique, dans les cas où les importations de biens sont sui- portation vers un autre Etat membre.
vies de livraisons de biens exonérées en vertu de l’ar-
ticle 138, paragraphe 1, et paragraphe 2, point c), que si, au Toutefois, les Etats membres peuvent prévoir que la preuve
moment de l’importation, l’importateur a fourni aux autori- visée au point c) ne doit être fournie qu’à la demande des
tés compétentes de l’État membre d’importation au moins autorités compétentes.
les informations suivantes :
2.5.1 Conditions de fond de l’exemption
1. Qualité du destinataire Assujetti identifié à la TVA

2. Qualité du cocontractant du destinataire Assujetti ou personne morale non-assujettie identifié à la TVA
dans un autre Etat membre
2bis. En cas de transfert (pas de cocontractant) Assujetti lui-même identifié à la TVA dans un autre Etat membre
3. Obligation incombant au destinataire Effectuer simultanément à l’importation une livraison intracom-
munautaire exemptée de TVA sur base de l’article 39bis du
Code
4. Obligation incombant au cocontractant du destinataire Effectuer une acquisition intracommunautaire dans l’Etat
membre d’arrivée
4bis. Obligation incombant à l’assujetti lui-même (trans- Effectuer une affectation assimilée à une acquisition intracom-
fert) munautaire dans l’Etat membre d’arrivée
5. Date du contrat emportant transfert du pouvoir de dis- Avant la déclaration de mise en consommation
poser entre le destinataire et son cocontractant
L'article 40, § 1er, 1°, d, du Code de la TVA accorde une mun de taxe sur la valeur ajoutée, et n’a donc pas d’inci-
exemption de la TVA pour l'importation en Belgique de dence sur la portée de cette exemption.
biens qui sont expédiés ou transportés à partir d'un terri-
toire tiers ou d'un pays tiers dans un Etat membre autre que Comme cela était déjà le cas par le passé, l’exemption est
la Belgique, dans le cas où la livraison de ces biens, effec- non seulement applicable à l’importation de biens qui sont
tuée par le destinataire, à savoir la personne dans le chef de immédiatement déclarés à la consommation lors de leur en-
qui le paiement de la taxe due pour l'importation doit être trée en Belgique, mais également aux importations qui sont
effectué, est exemptée conformément à l'article 39bis du effectuées suite à la sortie de biens dans le pays d’un des
Code de la TVA. régimes douaniers suspensifs visés à l’article 23, §§ 4 et 5
du Code de la TVA (par exemple le régime de l’entrepôt
Cet article a été reformulé par l’article 10, a), de la loi pré- douanier).
citée du 29 décembre 2010. Cette modification a comme
seul objectif de faire correspondre plus étroitement le texte L’article 39 de l’Arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992
de l’article 40, § 1er, 1°, d, précité, à l’article 143, alinéa 1, contient les modalités d’application de l’exemption. Il a été
d), de la Directive 2006/112/CE relative au système com- modifié par l’article 1er de l’Arrêté royal du 22 décembre
2010 précité, notamment pour le rendre davantage
1. Article 39, alinéa 1, de l’Arrêté royal n° 7.
137
conforme à la Directive 2009/69/CE. Cette directive im- semble des informations relatives à l’identité du nouvel ac-
pose, au niveau communautaire, un certain nombre de quéreur aux autorités compétentes de l’État membre d’im-
conditions minimales à respecter par les Etats membres portation, à condition qu’il soit établi que les conditions de
pour accorder la franchise. fond de l’exonération de la livraison intracommunautaire
subséquente sont effectivement réunies1.
Le nouvel article 39 de l’Arrêté royal n° 7 détermine dès
lors les conditions auxquelles s’applique désormais 2.5.2 Conditions de forme
l’exemption de l’article 40, § 1er, 1°, d, du Code de la
TVA : La preuve de l’exemption peut être fournie par un en-
semble d’éléments concordants comme des bons de com-
a) L’article 39, § 1er, alinéa 1er, de l’Arrêté royal n° 7 mande, des factures de transport, des contrats de transport
établit explicitement que l’exemption de l’article 40, et des documents de paiement. Lorsque le transport est ef-
§ 1er, 1°, d, du Code de la TVA est seulement appli- fectué par les moyens propres du vendeur ou de l’acheteur,
cable si les obligations qui sont imposées par les ar- il est cependant plus difficile, en l’absence d’un tiers/trans-
ticles 1 à 3 de ce même arrêté sont respectées. Il en ré- porteur, d’établir l’existence de ce transport. Dans ce cas,
sulte que l’exemption ne trouve pas à s’appliquer une commande écrite (télex, bon de commande) émanant
lorsque les obligations douanières en matière de décla- de l’acheteur, dans laquelle il est stipulé expressément que
ration ne sont pas observées. Il s’ensuit que le droit à les biens sont destinés à être transportés vers un autre Etat
l’exemption devient caduc non seulement lorsque les membre, ainsi que des documents de paiement relatifs à
biens sont importés sans déclaration ou en cas de tenta- des acomptes éventuels qui ont déjà été acquittés par
tive d’importation sans déclaration, mais également l’acheteur, peuvent constituer des éléments de preuve.
lorsque les biens sont soustraits à la surveillance doua-
nière après leur déclaration pour la consommation mais Le destinataire a donc tout intérêt à posséder des moyens
avant la mainlevée de la douane. de preuve suffisants en rapport avec le transport ou l’expé-
dition des biens et à les fournir, le cas échéant, à l’agence
b) Le nouvel article 39, § 1er, alinéa 2, de l’arrêté royal en douane qui déclare les biens importés à la consomma-
n° 7 stipule que l’exemption est subordonnée à l’indication à son nom et pour son compte2.
tion sur la déclaration de mise à la consommation, outre
des mentions usuelles prévues à l’article 9 de l’arrêté La déclaration de mise en consommation (DAU) doit faire
royal n° 7 (parmi lesquelles le n° d’identification à la ressortir les éléments justifiant l’exemption.
TVA belge du destinataire), du numéro d’identification
à la TVA attribué dans un autre Etat membre au client du C’est pourquoi le DAU doit mentionner notamment :
destinataire à qui les biens sont livrés intracommunau-
tairement, ou le numéro d’identification à la TVA attri- – en case 8 relative au destinataire : le numéro d’identification
bué au destinataire dans l’Etat membre d’arrivée de l’ex- à la TVA de l’assujetti établi en Belgique (le cas échéant, un
pédition ou du transport des biens lorsque ces derniers représentant responsable) mais aussi le numéro d’identifica-
font l’objet d’un transfert par ce destinataire. L’exemption à la TVA attribué à l’acquéreur des biens par l’Etat
tion ne peut dès lors trouver à s’appliquer lorsque la dé- membre sur le territoire duquel ils sont expédiés ;3
claration de mise en consommation ne mentionne pas
un numéro d’identification à la TVA valable délivré par – en case 44 relative entre autres aux autorisations : la
un autre Etat membre au destinataire ou à son client. mention ‘Exemption TVA – art. 40, § 1, 1°, d, du Code’.
c) Conformément à ce qui est prévu au § 1er, alinéa 3 du

nouvel article 39, le destinataire doit pouvoir, au mo- 3 FAIT GÉNÉRATEUR – PRINCIPE DE
ment de la déclaration de mise en consommation, fournir SIMULTANÉITÉ
la preuve que les biens importés sont destinés à être
transportés ou expédiés en dehors de la Belgique vers un Article 24 du Code
autre Etat membre de la Communauté, s’il y est invité
par les services de la douane concernés. 3.1 Introduction
La législation TVA doit être interprétés en ce sens qu’ils Principe
s’opposent à ce que les autorités compétentes d’un État
membre refusent l’exonération de la taxe sur la valeur
ajoutée à l’importation au seul motif que, à la suite d’un Le fait générateur a lieu dès l’entrée des biens dans les ter-
changement de circonstances intervenu postérieurement à ritoires de la Communauté où s’applique le système com-
l’importation, les produits en cause ont été livrés à un assu- mun de la TVA.
jetti autre que celui dont le numéro d’identification à la Par dérogation, si des biens non communautaires sont pla-
taxe sur la valeur ajoutée était indiqué dans la déclaration cés sous un régime douanier suspensif, le fait générateur a
d’importation, alors que l’importateur a communiqué l’en- lieu au moment où ils sortent de ce régime.
1. CJUE, arrêt Enteco Baltic, 20 juin 2018, affaire C-108/17.

2. Informations et communications (AFER - TVA) du 25.01.2011.
138
La TVA est donc due au moment où il y a paiement des 3.2 Moment du paiement de la TVA
droits communautaires (principe de simultanéité).
Lorsque les biens sont importés, la TVA est exigible et doit
En effet, à la suite de l’harmonisation des procédures fis- être payée, en principe, au moment du dépôt de la déclara-
cales et douanières en matière d’importation de biens en tion en consommation.3
provenance de pays tiers, l’objectif fixé était de situer non
seulement le lieu mais aussi le moment de la perception Si le destinataire a obtenu l’autorisation prévue à l’ar-
des impôts dus à l’importation dans le même Etat membre. ticle 5, § 3 (report de perception), de ne pas acquitter la
taxe au moment de la déclaration pour la consommation, il
A cet effet, l’article 10, § 3, adapté, de la Sixième Directive doit inscrire la taxe comme taxe due dans la déclaration pé-
impose aux Etats membres la mise en concordance du fait riodique relative à la période au cours de laquelle l’impor-
générateur et de l’exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée tation a eu lieu.
avec le moment où interviennent le fait générateur et l’exi-
gibilité des droits de douanes, des prélèvements agricoles La Belgique a décidé de supprimer, à partir du 1er janvier
ou des droits communautaires d’effet équivalent. Le mo- 2013, le paiement par anticipation de TVA et d’instaurer
ment où interviennent le fait générateur et l’exigibilité des un système de report de paiement sans paiement anticipatif.
droits communautaires à l’importation est déterminé
conformément aux critères énumérés par les articles 2 et 3 A partir du 1er octobre 2012, aucun paiement anticipatif ne
du règlement CEE n 2144/87 du Conseil du 13 juillet sera exigé.
1987 en matière de dette douanière.
En outre, ces dispositions douanières sont également appli- Les titulaires d’une autorisation doivent donc demander le
cables lorsque les biens importés ne sont pas passibles de remboursement de la TVA payée par anticipation via leur
droits communautaires pour quelque motif que ce soit1. déclaration TVA périodique dans la première déclaration
TVA de l’année 2013.
La taxe due à l’importation est payée :
La Circulaire n° AGFisc 30/2012 (E.T.122.812) du
– par versement ou virement au compte courant postal du 28.09.2012 Addendum à la Circulaire n° 3 du 11 janvier
bureau unique des douanes et des accises 1973 (mise à jour 2008) explicite le régime applicable dès
2013.
ou
Avant le 1er janvier 2013, l’assujetti qui veut appliquer le
– par paiement en espèces ou autres moyens de paiement système du report de paiement de la TVA due sur ses im-
assimilés, à la succursale du bureau unique désignée par portations doit verser un montant de TVA par anticipation
l’Administration des Douanes et Accises.2 qui est égal à 1/24ème du montant total des TVA dues sur
les importations qu’il a effectuées au cours des quatre tri-
Le paiement de la taxe est constaté sur le document visé à mestres civils qui précèdent sa demande. Ce montant, qui
l’article 9 par apposition d’une mention du système élec- est revu chaque année, reconstitue de manière forfaitaire la
tronique PLDA que l’Administration des Douanes et Ac- charge de préfinancement de la taxe qui est supportée par
cises utilise pour accepter les déclarations de mise en les assujettis qui importent des biens en acquittant la TVA
consommation. à la douane selon le mode normal de paiement.
Le paiement à l’Administration des Douanes et Accises de Toutefois, l’impact financier de ce préfinancement s’avère
la taxe due à l’importation est constaté au moyen d’une des anticoncurrentiel pour les opérateurs économiques actifs en
mentions suivantes qui est appliquée sur la déclaration de Belgique dans le commerce mondial par rapport aux sys-
mise en consommation par le système électronique PLDA tèmes de paiement plus avantageux pratiqués dans les pays
utilisé par cette Administration pour accepter les déclara- limitrophes.
tions d’importation :
C’est pourquoi le gouvernement a décidé, dans le cadre des
– la mention ‘paiement comptant’ suivie du montant total mesures de relance économique de notre pays, de suppri-
des taxes payées lorsque la taxe est payée comptant ; mer l’exigence du préfinancement de la taxe et d’instaurer,
à partir du 1er janvier 2013, un nouveau régime de report de
– la mention ‘paiement différé’ suivie du montant total des paiement de la TVA due à l’importation sans contrainte fi-
taxes payées lorsque le paiement de la taxe est différé en nancière pour les importateurs.
application de l’article 5, § 2, de l’Arrêté royal n° 7 rela-
tif aux importations de biens pour l’application de la Les assujettis déjà titulaires d’une autorisation ne devront
taxe sur la valeur ajoutée. accomplir aucune formalité pour basculer dans le nouveau
système de report de paiement et continueront à utiliser le
numéro d’autorisation qui leur a déjà été attribué.
1. Cf. Exposé des motifs du Projet de loi, Chambre, session ordinaire 1992-1993, 14 octobre 1992, p. 26.
2. Article 7, § 1er, alinéa 1er de l’Arrêté royal n° 7.
3. Article 5, § 1er de l’Arrêté royal n° 7.
139
Etant donné qu’à partir du 1er janvier 2013, plus aucun pré- sé début 2013 sera dans ce cas supérieur au montant qui ré-
financement ne sera exigé dans le cadre du nouveau régime sulte de la révision à effectuer pour le 20 avril 2012 au plus
de report de paiement de la TVA due à l’importation, l’as- tard.
sujetti qui a versé un montant de TVA par anticipation dans
le cadre du régime prévu par la Circulaire AFER n° 1/2008 Par contre, le résultat de cette révision a également pu faire
du 2 janvier 2008 sera en droit de réclamer le rembourse- apparaître qu’une somme supplémentaire devait être versée
ment de la créance qu’il possède à ce titre contre l’Etat à ce par anticipation, mais le titulaire de l’autorisation ne s’est
moment. pas acquitté de cette obligation. Le montant susceptible
d’être remboursé dans ce cas sera inférieur au montant à
Pour les assujettis qui étaient déjà titulaires d’une autorisa- payer suite à la révision à effectuer pour le 20 avril 2012 au
tion avant le 1er janvier 2012, le montant qui est susceptible plus tard.
d’être remboursé, correspond en principe à celui découlant
du calcul du montant de la somme à payer par anticipation
effectué lors de la révision à réaliser pour le 20 avril 2012 4 BASE D’IMPOSITION
au plus tard, à savoir la dernière révision à effectuer sous le
régime avec préfinancement. En effet, sous le nouveau ré- En vue d’harmoniser les procédures fiscales et douanières
gime sans préfinancement, à partir du 1er janvier 2013, il en matière d’importation, l’article 85 de la Directive TVA
n’y aura plus de révision à effectuer. impose aux Etats membres la notion de valeur en douane
comme base d’imposition pour le calcul de la taxe sur la
Il est cependant important de noter que le montant suscep- valeur ajoutée due à l’importation.
tible d’être remboursé n’est pas dans tous les cas celui dé-
coulant du calcul du montant de la somme à payer par anti- La valeur en douane est la valeur à déterminer pour l’appli-
cipation effectué lors de la révision à réaliser pour le cation du tarif en matière de droits communautaires et
20 avril 2012 au plus tard. forme la base imposable pour les droits ad valorem.
En effet, lorsque le résultat de cette révision a fait appa- Conformément à l’article 34, § 1er, ancien, du Code, la
raître un excédent en faveur de l’assujetti, celui-ci a eu le taxe sur la valeur ajoutée due à l’importation devait être
choix de demander ou non le remboursement de la somme calculée sur base du prix payé ou à payer par le destina-
payée en trop conformément au point 28 de la Circulaire taire ou, le cas échéant, sur la valeur normale des biens
AFER n° 1/2008 du 2 janvier 2008. S’il n’a pas demandé importés.
ce remboursement, le montant susceptible d’être rembour-
140
CHAPITRE 5 Base d’imposition
1 DISPOSITIONS GÉNÉRALES rieur, selon que la troisième décimale atteint ou n’atteint

pas 5.
1.1 Définition : la base d’imposition
En principe, comme mentionné à l’article 26, alinéa 1er, Exemples : 33,595 EUR arrondi à 33,60 EUR
du Code, la TVA est calculée sur tout ce qui constitue la 33,594 EUR arrondi à 33,59 EUR
contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du
bien ou par le prestataire du service de la part de celui à 10,234 EUR devient 10,23 EUR
qui le bien ou le service est fourni, ou d’un tiers, y com-
pris les subventions directement liées au prix de ces opé- 10,235 EUR devient 10,24 EUR
rations.
10,238 EUR devient 10,24 EUR
Il faut toutefois faire une distinction suivant que la contre-
partie constitue ou non uniquement en une somme
d’argent. Dans ce dernier cas, le concept de valeur normale 1.3 Circulaire 2019/C/123 concernant
du bien ou du service devra être utilisé. l’arrondissement des montants à payer en matière
de la TVA
D’autre part, il existe des bases minimales d’imposition
(bâtiments neufs, travaux immobiliers relatifs à un bâti- Suite à une modification du livre VI du Code de droit éco-
ment à ériger). nomique par la loi du 02.05.2019 portant dispositions di-
verses en matière d’économie, l’article VI.7/1 de ce Code
La base d’imposition pour les prestations des agences de prévoit qu’à partir du 01.12.2019, les entreprises ont, selon
voyages est déterminée selon un régime spécifique sectori- le cas, l’obligation ou la faculté d’arrondir le montant total
sé (taxation forfaitaire). à payer au multiple de 5 cents le plus proche.
Dans les rapports entre le fournisseur de biens ou le pres- Cet arrondissement a des conséquences sur la base d’impo-
tataire de services et son commissionnaire, la base d’im- sition et sur les documents à tenir et/ou émettre en matière
position ne comprend pas la commission allouée à ce de TVA.
dernier, tandis que dans la relation entre l’acquéreur du
bien ou le bénéficiaire du service et son commission- 1.3.1 Dispositions légales
naire, la commission est ajoutée au prix pour le calcul de
la TVA.1 Code de droit économique
La base d’imposition lors d’importation en Belgique est CHAPITRE II/1 – Arrondissement du montant à payer
traitée au chapitre 4 relatif à l’importation. (en vigueur à partir du 01-12-2019)
1.2 Arrondissement Art. VI.7/1. DROIT FUTUR
En vertu de l’Arrêté royal n° 8 du 12 mars 1970, ar- § 1er. Toute entreprise arrondit le montant total que le
ticle 1er (modifié en dernier lieu par l’Arrêté royal du consommateur paye en espèces au multiple de cinq cents le
20 juillet 2000)2, lorsque le montant de la taxe due com- plus proche.
prend une fraction d’euro avec plus de deux décimales,
cette fraction doit être arrondie au cent supérieur ou infé- § 2. L'entreprise est également autorisée à arrondir le mon-
tant total quand le paiement s'effectue autrement qu'en es-
pèces.
1. Article 29, § 1er, du Code.

2. Moniteur belge du 30 août 2000.
141
Lorsque l'arrondissement volontaire s'est largement répan- totalement arrondi, la TVA doit donc en principe être per-
du, le Roi peut, par un arrêté délibéré en Conseil des mi- çue en fonction du prix réellement réclamé au client, c’est-
nistres, rendre obligatoire l'arrondissement des paiements à-dire du prix arrondi. Cette solution peut toutefois poser
autres qu'en espèces. des problèmes pratiques lorsque le montant payé à la caisse
se rapporte à des livraisons de biens ou des prestations de
§ 3. Les dispositions des paragraphes 1er et 2 sont d'appli- services qui sont soumises à des taux de TVA différents, ce
cation uniquement pour autant que : qui suppose alors l’application de « la règle de trois ».
1° le paiement ait lieu en présence physique et simultanée

du consommateur et de l'entreprise ; Exemple
2° le montant total soit supérieur à cinq cents ; Un particulier achète le 01.12.2019 dans un magasin de
grande surface :
3° les conditions de l'article VI.7/2 soient remplies.
– un bien A, soumis au taux de TVA de 6 %, au prix de
Art. VI.7/2. DROIT FUTUR 10,04 EUR (= 9,47 + 0,57 (TVA)) ;
§ 1er. Si le montant total à payer se termine par 1, 2, 6 ou 7 – un bien B soumis au taux de TVA de 6 % de 13,77 EUR
cents, il est arrondi au multiple de 5 cents inférieur le plus (= 12,99 + 0,78 (TVA)) ;
proche.
– un bien C soumis au taux normal de TVA de 21 %, au
Si le montant total à payer se termine par 3, 4, 8 ou 9 cents, il prix de 24,13 EUR (= 19,94 + 4,19 (TVA)) ;
est arrondi au multiple de 5 cents supérieur le plus proche.
– et un bien D soumis au taux normal de TVA de 21 %, au
§ 2. Sur chaque document qui indique le montant total à prix de 15,98 EUR (= 13,21 + 2,77 (TVA)).
payer, l'entreprise mentionne explicitement l'arrondisse-
ment appliqué. Le magasin de grande surface doit appliquer l’arrondi ou
choisit de le faire. Par conséquent, le montant total à payer
§ 3. Lorsque l'entreprise pratique l'arrondi en application de 63,92 EUR est arrondi à 63,90 EUR.
de l'article VI.7/1 pour des paiements autres qu'en espèces,
elle le pratique pour tous les autres modes de paiement. L’application des règles en matière de TVA impose que la
taxe soit perçue sur le prix réellement reçu du client, ce qui
De plus, elle en informe le consommateur à l'aide du mes- a pour conséquence que l’arrondissement du montant total
sage suivant : « le montant total est toujours arrondi ». Ce payé de 0,02 EUR (= 63,92 – 63,90) doit être réparti sur les
message est communiqué clairement dans l'environnement différents biens sur la base de « la règle de trois ». Le mon-
immédiat de l'endroit où le consommateur paie. tant de l’arrondi sera dès lors de 0,00745 EUR sur les
biens A et B soumis au taux de 6 % (qui représentent
§ 4. L'entreprise applique également l'arrondissement aux 37,25 % du montant total des achats) et de 0,01255 EUR
montants totaux en espèces qu'elle rembourse au consomma- sur les biens C et D soumis au taux de 21 % (qui repré-
teur. Lorsque l'entreprise arrondit aussi, en application de sentent 62,75 % du montant total des achats).
l'article VI.7/1, § 2, le montant total en cas de paiement effec-
tué autrement qu'en espèces, elle pratique l'arrondissement Les mêmes principes sont d’ailleurs applicables en cas de
sur tous les montants totaux qu'elle rend au consommateur. remboursement des articles.
Pour l'application de cette législation, il est renvoyé aux

publications du SPF économie (www.economie.fgov.be) à Exemple
ce sujet, et en particulier aux questions fréquemment po-
sées par les entreprises/consommateurs concernant l’arron- Même données que dans l’exemple ci-dessus. Le 03.12.2019,
di des paiements arrondi obligatoire à partir du 01.12.2019. le magasin de grande surface rembourse au particulier le
bien A et le bien C qui étaient défectueux. Le magasin de
1.3.2 Conséquences au niveau de la base d’imposition grande surface doit appliquer l’arrondi ou choisit de le faire.
Par conséquent, le montant total du remboursement de
Conformément à l’article 26 du Code de la TVA, pour les 34,17 EUR (10,04 EUR (= 9,47 + 0,57 (TVA) + 24,13 EUR
livraisons de biens et les prestations de services, la taxe est (= 19,94 + 4,19 (TVA))) est arrondi à 34,15 EUR.
calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou
à obtenir par le fournisseur du bien ou par le prestataire de L’application des règles en matière de TVA impose que la taxe
services de la part de celui à qui le bien ou le service est soit restituée sur le montant réellement remboursé au client, ce
fourni, ou d’un tiers, y compris les subventions directement qui a pour conséquence que l’arrondissement du montant total
liées au prix de ces opérations. payé de -0,02 EUR (= 34,15 – 34,17) doit être réparti sur les
différents biens sur la base de « la règle de trois ».
Lorsque l’entreprise est tenue d’arrondir partiellement ou
totalement le montant total à payer ou qu’elle choisit de le Le montant de l’arrondi sera dès lors de -0,005876 EUR
faire et que ce montant est effectivement partiellement ou sur le bien A soumis au taux de 6 % (qui représente
142
29,38 % du montant total des remboursements) et de C'est entre autres le cas pour les tickets de caisses qui sont
-0,014124 EUR sur le bien C soumis au taux de 21 % (qui générés par le système de caisses prévu dans les décisions
représente 70,62 % du montant total des remboursements). TVA n° E.T.103.018 des 27.06.2002 et 02.06.2003 et
E.T.103.592 du 02.06.2003. Pour l’adaptation des systèmes
de caisse et des tickets de caisse, il peut être renvoyé à ce qui
1.3.3 Tolérance est prévu pour les systèmes de caisses enregistreuses (SCE)
à l'addendum du 27.11.2019 à la Circulaire E.T.124.727
Étant donné le montant très faible des arrondissements, (AGFisc 33/2016) du 08.11.2016.
leur répartition de cette manière peut donner lieu à une
charge administrative disproportionnée. L’Administration 1.3.7 Le ticket d’un système de caisse enregistreuse
admet dès lors, par tolérance administrative, que la TVA
soit calculée sur le montant total à payer par groupe de taux Dans les situations où l’assujetti soit a l’obligation de déli-
de TVA avant arrondissement et ce, à la stricte condition vrer un ticket d’un système de caisse enregistreuse (SCE)
que l’entreprise qui fait usage de cette mesure de simplifi- pour les prestations de restaurant et de restauration, confor-
cation le fasse systématiquement pour tous les montants mément à l’article 21bis, § 1er, alinéa 1er, de l’Arrêté royal
payés qui sont arrondis, que l’arrondissement ait lieu vers n° 1 précité, soit délivre volontairement un ticket SCE, et
le haut ou vers le bas. La base d’imposition avant arrondis- où l’arrondi est effectivement appliqué, ce ticket doit re-
sement et la TVA due par groupe de taux sont reprises dans prendre, pour se conformer à la législation en matière de
la déclaration périodique à la TVA. Le choix ainsi opéré est droit économique, le montant total à payer avant arrondis-
valable à titre définitif. Les dispositions en matière d’arron- sement et le montant arrondi effectivement payé.
dis restent ainsi sans effet sur le plan de la TVA.
Les fabricants de systèmes de caisses enregistreuses
1.3.4 Conséquences au niveau des documents à établir doivent dès lors prévoir cette adaptation au niveau des
et/ou à émettre mentions apposées sur le ticket de caisse, pour les systèmes
de caisses enregistreuses soumis à l’agréation du SPF Fi-
La législation en matière de droit économique prévoit que nances à partir du 01.12.2019. À ce sujet, il est renvoyé
lorsqu’elle pratique l’arrondi « sur chaque document qui à l'addendum du 27.11.2019 à la Circulaire E.T.124.727
indique le montant total à payer, l'entreprise mentionne ex- (AGFisc 33/2016) du 08.11.2016.
plicitement l'arrondissement appliqué » (article VI.7/2, du
Code de droit économique). 1.3.8 La note ou le reçu
Cette disposition engendre dès lors des conséquences au Dans les situations où l’assujetti a l’obligation de délivrer
niveau des mentions à apposer sur la facture, sur les tickets la note ou le reçu (la souche TVA), conformément à
de caisse enregistreuse, sur les tickets de systèmes de l’article 22, § 1er, de l’Arrêté royal n° 1 précité et où l’ar-
caisses enregistreuses (SCE), ainsi que sur les souches rondi est effectivement appliqué, cette note ou ce reçu doit
TVA dans les situations où l’assujetti a l’obligation ou reprendre, pour se conformer à la législation en matière de
choisit d’émettre un de ces documents. droit économique, le montant total à payer avant arrondis-
sement et le montant arrondi effectivement payé.
1.3.5 La facture ou le document en tenant lieu
Les imprimeurs agréés doivent dès lors adapter le modèle de
Dans les situations où l’assujetti soit a l’obligation d’émettre souche TVA de manière à prévoir les emplacements néces-
une facture (situations visées à l’article 53, § 2, du Code de saires pour l’inscription de ces deux montants. Les anciens
la TVA et à l’article 1er, de l’Arrêté royal n° 1) soit émet vo- carnets de souches encore en circulation pourront cependant
lontairement une facture et où l’arrondi est effectivement ap- continuer à être utilisés jusqu’à épuisement du stock. Dans
pliqué, la facture émise au consommateur doit reprendre, ce cas de figure, pour se conformer à la législation en ma-
pour se conformer à la législation en matière de droit écono- tière de droit économique, le montant total à payer par le
mique, outre les mentions prévues à l’article 5, § 1er, de client avant arrondissement et le montant arrondi effective-
l’Arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 tendant à assurer le paiement payé devront être inscrits sur la note ou le reçu, bien
ment de la taxe sur la valeur ajoutée, le montant total à que les emplacements spécifiques ne sont pas prévus.
payer avant arrondissement et le montant arrondi effective-
ment payé. S’il s’agit d’une note de crédit ou d’une note de
débit, la facture ou le document en tenant lieu doit reprendre 2 BASE D’IMPOSITION LORS DE PRESTATIONS
le montant total à rembourser avant arrondissement et le DE SERVICES ET DE LIVRAISONS DE BIENS
montant total à rembourser après arrondissement. EN BELGIQUE
1.3.6 Le ticket de caisse enregistreuse 2.1 La contrepartie consiste uniquement en une

somme d’argent
Dans les situations où l’assujetti délivre un ticket de caisse
enregistreuse et où l’arrondi est effectivement appliqué, ce 2.1.1 Principe – Tableau synthétique
ticket doit reprendre, pour se conformer à la législation en
matière de droit économique, le montant total à payer avant Comme nous l’avons déjà expliqué, la base d’imposition
arrondissement et le montant arrondi effectivement payé. comprend en fait tout ce que le fournisseur ou le prestataire
de services perçoit comme contrepartie de son client. Ce
143
‘prix’ comprend en principe la rémunération de base, tout Le prix doit être le prix définitif : la TVA est éventuelle-
comme tous les autres frais et charges. Font partie entre ment perçue en premier lieu sur le prix provisoire, et une
autre de la base d’imposition, les sommes portées en adaptation en moins ou plus a lieu par la suite lors de la dé-
compte par le fournisseur ou le prestataire de services pour termination du prix définitif.
frais d’assurance ou de transport, que ces frais fassent ou
non l’objet d’un document de débit séparé ou d’une Si un prix unique est établi pour des biens soumis à des
convention séparée (article 26, deuxième alinéa, Code). taux différents, le prix doit être ventilé. Si le vendeur ne
Pour les opérations commerciales, la base d’imposition est souhaite pas faire la ventilation, l’ensemble doit être impo-
pratiquement toujours le prix hors TVA. sé au taux applicable au bien soumis au taux le plus élevé.
Dans certains cas, on peut se contenter du taux de 21 %.
D’autres montants, comme la TVA elle-même, les es-
comptes, les réductions de prix, les intérêts pour paiement Une prestation de services effectuée à titre onéreux mais ne ré-
tardif, les frais pour emballages ordinaires et usuels, les dé- sultant pas d’obligations susceptibles d’exécution forcée, en
bours etc. ne font pas partie de la base d’imposition. raison du fait qu’il a été convenu que le prestataire ne s’en-
gage que sur l’honneur à fournir lesdits services, constitue une
Le tableau ci-après, où nous avons fait la distinction entre opération soumise à la TVA. Ainsi, le montant total des droits
ce qui fait partie et ce qui ne fait pas partie de la base d’im- de participations perçus par l’organisateur d’un concours
position, peut servir de guide : constitue la base d’imposition de ce concours lorsque l’organi-
sateur peut disposer librement dudit montant.1
Fait partie de la base Ne fait pas partie de la Dans certains cas, des sommes sont exigées pour des livrai-
d’imposition base d’imposition sons et des services qui sont accessoires à l’exécution
1. Prix 1. Indemnités d’opérations principales. Dans ces cas, ces prestations ac-
cessoires sont considérées comme des éléments du prix.
2. Charges 2. Escomptes
C’est ainsi que :
3. Subsides 3. Réductions de prix obte-
nues 1° la somme éventuellement demandée aux acheteurs de
4. Frais de transport bouteilles de gaz pour la mise à disposition, l’entretien,
4. Intérêts pour paiement la révision et la réparation du récipient, est un élément
5. Frais d’assurance tardif du prix du gaz ;
6. Taxes, droits et percep- 5. Emballages usuels et or- 2° la somme qui est demandée pour la livraison d’électricité
tion dinaires dans le cadre d’une opération consistant en la mise à dispo-
sition d’un endroit de camping à un campeur, est un élé-
6. Débours ment du prix de la mise à disposition de l’emplacement de
camping ;
7. La TVA elle-même
3°les sommes réclamées aux abonnés par les sociétés
PARTICULARITES : 1. base minimale d’imposition pour diverses prestations accessoires à la fourniture
dans le secteur immobilier d’eau, de gaz et d’électricité (frais de raccordement,
agrément, contrôle ou déplacement d’installation, utili-
2. régime spécifique pour les sation, entretien, réparation, remplacement des comp-
agences de voyages teurs etc.) sont des éléments du prix de vente de l’eau,
du gaz ou de l’électricité ; par conséquent les sommes
demandées pour le raccordement au réseau télépho-
nique sont également un élément du prix des communi-
2.1.2 Le prix cations téléphoniques ;
2.1.2.1 Notion de prix 4° la somme qu’un commerçant en fourrages porte en compte
à un agriculteur pour la mise à disposition dans son entre-
Le prix à prendre en considération est la contrepartie en prise de silos destinés au stockage de ces biens est un élé-
argent d’une livraison de bien ou de la fourniture d’un serment du prix de vente du fourrage2 ;
vice, telle qu’elle est établie entre partie au moment où la
TVA est exigible. 5°les droits d’auteurs dus par les organismes de distribu-
tion par câble à la Sabam et aux émetteurs de télévision
Le prix peut être exprimé par une somme unique ou être ré- représentent un élément constitutif de la redevance
parti en plusieurs éléments en additionnant plusieurs même lorsqu’ils sont portés en compte séparément aux
sommes qui sont portées séparément en compte. abonnés.3
1. CJCE, arrêt Town & County Factors Ltd du 17 septembre 2002, aff. C-498/99, Recueil 2002, p. I-7173 – F.J.F. n° 2003/33.
2. Décision du 10 avril 1974, n° E.T. 16.966, Revue TVA n° 17, n° 479, page 320.
3. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1983-1984, n° 40, Q. n° 343 Delhaye, 6 juillet 1984, Revue TVA n° 66, p. 99.
144
De nombreuses décisions particulières relatives à des pas adopté l’euro, le taux de change applicable pour la
sommes constituant des éléments du prix et qui par consé- conversion entre cette unité et l’euro est, par dérogation au
quent font parties de la base d’imposition ont été publiées § 2, le taux de change en vigueur le dernier jour de la pé-
par l’Administration. riode imposable déclarée, publié par la Banque centrale eu-
ropéenne pour le jour en question, ou à défaut pour le jour
2.1.2.2 Prix TVA incluse de publication suivant.
La TVA ne fait pas partie de la base d’imposition. Lorsque En matière d’importation, consulter le chapitre 4.
le prix est établi TVA incluse, la TVA doit être retirée du
prix pour la détermination de la base d’imposition. 2.1.2.4 Prix comptant
Le calcul de la TVA s’effectue à l’aide de la formule : En principe, il faut tenir compte du prix établi pour le paie-
ment comptant, même si un supplément est payé, tel que
P×t des intérêts pour paiement tardif.
(100 + t) Lors de la vente à tempérament ou de la location-vente, la
TVA est également calculée sur prix qui serait payé comp-
tant, si ce dernier est mentionné sur la facture et non sur les
où P = le prix TVA incluse et t = le taux TVA. montants cumulés des paiements.
Ce résultat est arrondi à la 2ème décimale au cent inférieur 2.1.2.5 Achat moyennant crédit gratuit
ou supérieur selon que le 3ème chiffre après la virgule est
soit inférieur à 5, soit égal ou supérieur à 5. La Cour de Justice des Communautés européennes a dans
un arrêt du 15 mai 20012 déterminé la base imposable lors-
Lorsque l’Administration des contributions directes déter- qu’un crédit gratuit est proposé au client en paiement du
mine un avantage de toute nature, ce montant est censé bien livré. Se basant sur une motivation très étendue, la
comprendre la TVA Toutefois, dans les cas où l’entreprise Cour a conclu que la base d’imposition aux fins du calcul
fait supporter par le bénéficiaire de l’avantage la TVA qui de la TVA afférente à cette vente est constituée par la tota-
s’y rapporte, le montant des avantages qui est retenu pour lité du montant dû par l’acheteur.
la perception des impôts sur les revenus est fixé taxes non
comprises.1 2.1.3 Charges du prix, subsides, impôts, droits,
prélèvements et taxes
2.1.2.3 Conversion d’une monnaie étrangère vers
l’euro 2.1.3.1 Charges du prix
En vertu de l’article 27 § 2 du Code, lorsque des éléments Les charges du prix doivent être comprises dans la base
servant à déterminer la base d’imposition d’une opération d’imposition. Sont appelées charges, les sommes qui sont
autre qu’une importation de biens, sont exprimés dans portées en compte en supplément du prix, au preneur de
l’unité monétaire d’un pays tiers ou d’un Etat membre qui service ou à l’acquéreur du bien. Ce qui est notamment le
n’a pas adopté l’euro, le taux de change applicable pour la cas pour les sommes qui sont dues à un tiers par le fournis-
conversion entre cette unité monétaire et l’euro est : seur du bien ou par le prestataire de service et qui sont
payées par le cocontractant au tiers à la décharge du four-
1° le dernier cours indicatif de l’euro publié par la Banque nisseur ou du prestataire de service.
centrale européenne ;
La distinction entre une charge et un élément du prix est
2° pour les devises dont la Banque centrale européenne ne parfois difficile à faire, mais reste sans importance puisqu’
publie pas de cours indicatif, le dernier cours indicatif de ils font tous les deux partie de la base d’imposition.
l’euro publié par la Banque nationale de Belgique.
Ainsi, la caution dont le versement est prescrit par le Rè-
Lorsqu’un taux de change est convenu entre les parties, ou glement n° 563/76 de la CEE pour obtenir le ‘certificat pro-
qu’il est mentionné dans le contrat, sur la facture ou sur le téine’ ne doit pas être compris dans la base d’imposition
document qui en tient lieu, et que le prix effectivement lors de l’importation de ces matières premières. Par contre
payé l’est conformément à ce taux, ce taux conventionnel si cette caution est portée en compte totalement ou partiel-
est pris en considération. lement aux acheteurs de ces matières premières, le montant
facturé est soit une charge, soit un élément du prix et il doit
L’article 27 § 3 du Code prévoit que lorsque des éléments être repris dans la base d’imposition.3
servant à déterminer la base d’imposition d’une prestation
de services visée à l’article 58bis, sont exprimés dans l’uni- L’Administration de la TVA admet qu’à la requête du cu-
té monétaire d’un pays tiers ou d’un Etat membre qui n’a rateur d’un assujetti failli, la TVA soit uniquement calculée
1. Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 1983-1984, n° 19, Q. n° 104 Dalem du 12 janvier 1984, Revue TVA n ° 63, page 356.
2. CJCE, arrêt Primback Ltd du 15 mai 2001, aff. 34/99, Recueil 2001.
3. Décision du 22 avril 1976, n° E.T. 22.840, Revue TVA n° 27, n° 588, page 319.
145
sur le prix d’adjudication en cas de vente publique de biens insuffisantes pour couvrir leurs frais parce que ces orga-
meubles.1 nismes ou ces établissements pratiquent volontairement
des prix plus bas sur leurs prestations de services qui, de ce
Lorsque, dans les relations contractuelles entre un fait, non seulement restent accessibles d’un point de vue fi-
constructeur professionnel et l’acheteur d’un bâtiment nancier mais exercent également un effet stimulant sur les
neuf, les frais de raccordement à l’égout, au gaz et au ré- consommateurs.
seau électrique sont portées en compte, il faut les considé-
rer comme élément relevant de la construction de l’im- Le fait, par exemple, que des subventions sont accordées à
meuble. En tant que tels ils font partie du prix de l’im- l’exploitant d’une installation sportive, qu’il s’agisse d’un
meuble et sont soumis à la TVA au taux de 21 % même organisme sans but de lucre, d’une régie communale ou
s’ils sont portés séparément en compte à l’acheteur. Pro d’une intercommunale, et qu’à la suite de l’octroi de ces
memorie : ces frais sont, en amont, portés en compte à 6 % subventions, les recettes de cet exploitant dépassent ses
au constructeur professionnel. coûts, n’a pas pour conséquence qu’il doit être considéré
comme un organisme poursuivant un but de lucre, exclu de
Pris en exécution de l’article 6, § 2, du Code, l’Arrêté royal l’exemption de l’article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA.3
n° 26 du 2 décembre 1970 stipule, en son article 1°, 2°, 1°
tiret, que les services et régies de communes sont assujettis Pour que la subvention fasse partie de la base imposable, il
la TVA pour l’exploitation d’un parking. faut encore qu’elle soit directement liée au prix.
En conséquence, une commune qui exploite un parking Il est satisfait à ces conditions et la subvention accordée
payant dans les mêmes conditions juridiques que les opéra- fait, par conséquent, partie de la base d’imposition à la
teurs privés, ce qui est normalement le cas sur son domaine TVA lorsque cette subvention répond aux trois conditions
privé, peut déduire les taxes grevant les frais d’aménage- suivantes :
ment de ce parking.
1° la subvention doit être versée au producteur, au fournis-
En revanche, lorsqu’une commune organise et réglemente le seur ou au prestataire de services ;
stationnement payant sur la voie publique et, plus générale-
ment, sur son domaine public, elle agit dans le cadre du ré- 2° la subvention doit être payée par un tiers ;
gime juridique particulier aux organismes publics, c’est-à-
dire en tant qu’autorité publique, et elle n’a pas la qualité 3° la subvention constitue la contrepartie ou un élément de
d’assujetti à la TVA, conformément à l’article 6, § 1er, du la contrepartie d’une livraison ou d’un service ; c’est no-
Code. tamment le cas lorsque la subvention est accordée à des
entreprises pour lesquelles le prix de vente obtenu pour
Dès lors, la commune qui affecte une place publique leurs produits se situe, pour des raisons sociales ou éco-
comme parking payant en y plaçant des horodateurs, ne nomiques, au-dessous du seuil de rentabilité, ou lorsque
peut pas déduire la TVA grevant les frais d’aménagement la subvention est accordée au fournisseur ou au presta-
de la place.2 taire en tant que compensation directe d’un prix de vente
qui lui est imposé.
2.1.3.2 Subsides
Influence des subsides sur le droit à la déduction
La base d’imposition de la taxe est calculée sur tout ce qui
constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le four- Dans sa circulaire 24/2007, l’Administration donne sa vi-
nisseur du bien ou par le prestataire du service de la part de sion de cette problématique.
celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d’un tiers, y
compris les subventions directement liées au prix de ces Selon elle, pour la taxe grevant les frais généraux com-
opérations. muns à plusieurs secteurs d’activité et, plus généralement,
les biens et services non affectables spécifiquement, il y a
La subvention peut se définir comme une aide pécuniaire lieu de recourir à un ou plusieurs proratas spéciaux d’af-
accordée par l’Etat ou par une personne morale publique fectation, où on peut être amené à devoir tenir compte des
ou privée subventionnée directement ou indirectement par subsides.
l’Etat, à une personne physique ou morale, à charge de jus-
tifier de l’utilisation des fonds reçus et de se soumettre au Ce ne sera pas le cas lorsque le prorata résulte de l’applica-
contrôle de leur emploi. La subvention est donc une inter- tion de critères objectifs propres aux biens et services
vention pécuniaire accordée par l’Etat ou par une personne concernés, en fonction de l’utilisation effective de ceux-ci
morale de droit public, pour le financement d’activités ju- (par exemple, pour un véhicule automobile, un prorata fixé
gées utiles à l’intérêt général. en fonction des durées d’utilisation de celui-ci ou, pour un
bâtiment, un prorata fixé en fonction des surfaces consa-
Des subventions peuvent, notamment, être octroyées à des crées à tel ou tel type d’activité). Le montant des subsides
organismes ou à des établissements dont les recettes sont éventuellement reçus est alors sans importance.
1. Décision du 8 mars 1978, n° E.T. 28.397, Revue TVA n° 35, n° 653, page 414.
2. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2003-2004, n° 51-009, Q. n° 22 de M. Richard Fournaux du 1er septembre 2003.
3. Questions et Réponses, Chambre, 2005-2006, n° 128, p. 25140-25142, Question n° 1320 de M. Goris d.d. 12 juin 2006.
146
À l’inverse, lorsqu’il n’est pas possible de recourir à de tels (…) les Etats membres ne peuvent s’écarter des disposi-
critères, il convient de calculer le prorata spécial d’une mations expressément prévues par celle-ci en introduisant en
nière comparable à celle d’un prorata général, ce qui peut l’occurrence des limitations du droit à déduction autres
alors impliquer l’inclusion des subsides au dénominateur que celles prévues aux articles 17 et 19 de ladite directive.3
de la fraction.
Ceci signifie que pour limiter la déduction ou l’exclure, il
Ce type de situation est évidemment à régler au cas par cas, n’est légalement permis que se baser sur une disposition
étant entendu qu’en tout état de cause, et afin de tenir spécifique de la Sixième Directive4 : il est contra legem
compte du fait que les activités effectuées en tant qu’auto- d’imposer la prise en compte d’opérations hors champ, les
rité publique ou à titre gratuit, non seulement n’ouvrent pas subsides, dans le calcul du dénominateur de quelque prora-
de droit à déduction mais, de plus, ne génèrent pas de ta que ce soit.
chiffre d’affaires susceptible d’être inclus au dénomina-
teur, il convient d’inclure dans celui-ci le montant des sub- 2.1.3.3 Impôts, droits, prélèvements et taxes
sides affectés spécifiquement à de telles activités.
En fonction de l’adaptation de l’article 26, dernier alinéa,
À cet égard, il n’est pas inutile de préciser que le recours par du Code au 1er janvier 1993, il y a lieu d’inclure dans la
l’Administration à un tel type de prorata a déjà été avalisé à base d’imposition les impôts, droits, prélèvements et taxes.
plusieurs reprises par le pouvoir judiciaire (voir le jugement
du Tribunal de première Instance d’Anvers du 5 oc- Toutes les décisions administratives préexistantes en la
tobre 2001, vzw Logo Center contre l’Etat belge, ainsi que matière doivent être aménagées en fonction de loi tel
l’arrêt de la Cour d’Appel de Bruxelles du 9 mars 2006, AS- qu’applicable à partir du 1er janvier 1993.5
BL le Jeune Entrepreneur Européen contre l’Etat belge).
C’est ainsi par exemple que la taxe communale de séjour que
Le moins que l’on puisse dire est qu’il s’agit d’une vision l’hôtelier réclame à ses hôtes fait partie de la base d’imposi-
orientée pro domo, fruit d’une réflexion en fonction de cri- tion à la TVA et ne peut plus être considérée comme un dé-
tères d’équilibre arithmétique entre les opérations à l’entrée bours comme c’était le cas avant le 1er janvier 1993.
et à la sortie. Cette vision n’est pas neuve : ‘Toutefois, dans
certaines situations particulières, le principe de proportion- Lorsque les impôts, droits, prélèvements autres que la taxe
nalité entre les opérations taxables et les taxes déductibles sur la valeur ajoutée, instaurés par l’autorité sont dus dans
en amont, prôné par la Sixième Directive, impose l’incor- le chef du fournisseur ou du prestataire de services, ces im-
poration des subsides au dénominateur du prorata général pôts, droits, prélèvements, même s’ils sont imputés distinc-
de déduction’.1 tement au client et à concurrence du montant exact, font, en
raison de la disposition légale prémentionnée partie de la
La CJCE fait fi de telles considérations : elle a considéré base d’imposition pour le calcul de la TVA due sur les
dans deux arrêts relatifs aux subsides qu’il ne peut être biens livrés et les services fournis.6
question de limiter le droit à déduction en l’absence de dis-
positions expresses le permettant2. Lorsque les impôts, droits, prélèvements et taxes autres que
la taxe sur la valeur ajoutée, notamment les droits d’accise,
Dans ces deux arrêts, la CJCE a décidé d’invalider des lois établis par l’autorité compétente sont dus dans le chef du
(ou des pratiques administratives, semblables à la circulaire fournisseur du bien ou du prestataire de services et lui sont
24/2007 en Belgique) aboutissant à limiter le droit à déduc- réclamés, ces impôts, droits, prélèvements et taxes sont à
tion des assujettis pour des raisons d’équilibre entre les comprendre dans la base d’imposition pour le calcul de la
opérations à l’entrée et à la sortie (limitation du droit à dé- TVA exigible en ce qui concerne les biens livrés et les ser-
duction sur base du principe de neutralité de la TVA et de vices fournis, même s’ils sont portés en compte distincte-
proportionnalité) : ment et pour leur montant exact au client.7
L’argumentation du gouvernement espagnol, selon la- En ce qui concerne la prime de recyclage perçue par l’AS-
quelle l’interprétation de l’article 19 de la Sixième Direc- BL Recupel, (cotisation environnementale visée dans la
tive qu’il propose permettrait de mieux assurer le respect convention du 26 janvier 2001 relative à l’exécution de
de l’équilibre en matière de concurrence et, partant, du l’obligation de reprise, en Région flamande, des appareils
principe de neutralité de la TVA, doit être écartée. En effet électriques et électroniques au rebut), il a été décidé qu’elle
1. Question n° 314 de Mme le sénateur Nyssens du 22 décembre 1999.

2. CJCE, Commission/Espagne, Commission/France, aff. C-204/03 et C-243/03.
3. CJCE, 6 octobre 2005, Commission/Espagne, aff. C-204/03, point 28.
4. En ce qui concerne des lois ou pratiques administratives qui réduiraient le droit à déduction des entreprises sur d’autres bases
que la sixième Directive, la CJCE ajoute encore dans l’arrêt Commission/Espagne précité (point 27) : ‘il suffit de constater
qu’elle introduit un mécanisme de limitation du droit à déduction qui n’est prévu ni aux articles 17, paragraphe 5, et 19 de la
Sixième Directive ni par aucune autre disposition de cette dernière. Par conséquent, un tel mécanisme n’est pas autorisé par
ladite directive’. Comment être plus clair ?
5. Décision n° E.T. 79.226 du 29 décembre 1993, Revue TVA n° 108, n° 982, p. 340.
6. Questions et Réponses, Chambre, 2006-2007, n° 163, p. 31851-31853, Question n° 1641 de Mme Pieters du 12 avril 2007.
7. Questions et Réponses, Chambre, 2007-2008, n° 019, p. 3600-3602, Question n° 47 de M. D’haeseleer du 15.04.2008.
147
constitue un élément de la base d’imposition de la livraison Les frais de transport que le vendeur porte en compte parce
du nouvel appareil, par application de l’article 26 du Code. qu’il a payé ces frais au transporteur en tant que mandataire
Ce coût est donc passible du taux de TVA applicable à la (en nom et pour le compte de son client), de manière à que
livraison de l’appareil ou, le cas échéant, du taux de TVA les frais ne constituent qu’une avance, ne doivent pas être
applicable à la livraison avec placement de cet appareil repris dans la base d’imposition. Il s’agit des débours visés
(dans la relation alors entre l’installateur et le consomma- au point 2.1.6, ci-après.
teur). Ce taux est en principe le taux normal de TVA de
21 %. Cependant, la livraison avec placement de certains Il peut arriver que les frais de transport aient trait à diffé-
appareils peut parfois entrer en considération pour l’appli- rents groupes de marchandises qui sont soumis à différents
cation du taux réduit de 6 % ou de 12 % dans le secteur im- taux. En principe, ces frais doivent être répartis au prorata.
mobilier (par exemple, sous des conditions déterminées, li- L’Administration admet toutefois que les frais de transport
vraison avec fixation à un bâtiment, de la hotte dont la cui- sont imposés au taux le plus bas applicable aux biens factu-
sine est équipée).1 rés, à condition qu’il soit normal de transporter de tels
biens ensemble.
Lorsqu’un donneur en leasing, redevable du précompte im-
mobilier, en impose le paiement au preneur, le montant de Si des frais de transport se rapportent exclusivement à des
ce précompte est à comprendre dans la base d’imposition biens tels que par exemple des hebdomadaires qui bénéfi-
pour le calcul de la taxe due, quelle que soit la manière cient du régime d’exonération prévu par la circulaire n° 82/
dont ce précompte est porté en compte ou les modalités 703, la TVA n’est pas perçue sur ces frais de transport.
prévues pour son paiement.2
Lorsque des hebdomadaires qui bénéficient du régime précité
La prime de recyclage due lors de l’achat d’un nouvel appa- sont transportés en même temps que des imprimés qui sont
reil électrique ou électronique doit être traitée comme suit : soumis à la TVA, les frais de transport doivent être répartis
proportionnellement au prix des biens exonérés et au prix des
– Le fabricant ou l’importateur des appareils visés est tenu biens soumis à la taxe, au taux applicable à ces biens.
de payer à un organisme de gestion (en l’espèce Recu-
pel) une cotisation environnementale par appareil lors de A défaut de ventilation, la perception de la taxe n’est consi-
sa commercialisation : il peut déduire selon les règles dérée comme régulière que lorsque le coût total du trans-
normales la TVA qui est exigible pour cette prestation. port est soumis au taux de TVA le plus bas qui est d’appli-
cation aux biens transportés. Ce taux ne peut pour les li-
– Ce coût dans le chef du fabricant ou de l’importateur est vraisons d’imprimés être inférieur au taux réduit de TVA
mentionné séparément sur la facture de vente de l’appa- de 6 %4.
reil neuf, à chaque stade de la chaîne de distribution, et
finalement supporté par le consommateur. Ce coût Les frais d’assurance doivent également être repris dans la
constitue un élément de la base d’imposition de la livrai- base d’imposition, tout comme les frais de timbres facturés
son du nouvel appareil, passible en principe du taux nor- par le fournisseur pour l’expédition d’un colis.
mal de TVA de 21 %. A chaque stade de la chaîne de
commercialisation, la TVA calculée sur la base d’impo- 2.1.5 Frais d’emballage
sition est déductible, selon les règles normales, dans le
chef du preneur/assujetti. Les frais pour emballages usuels et ordinaires ne font pas
partie de la base d’imposition si le fournisseur consent à les
2.1.4 Frais de transport et d’assurance rembourser en cas de renvoi (article 28, 4°, du Code).
En vertu de l’article 26, deuxième alinéa, du Code, les frais Par emballage usuel et ordinaire, il faut entendre les conte-
d’assurance et de transport font partie de la base d’imposi- nants dont la valeur ne dépasse pas un tiers de la valeur de
tion s’ils sont portés en compte pour le fournisseur du bien l’ensemble. Cette règle n’est toutefois pas applicable aux
ou par le prestataire de service, que ces frais fassent ou non emballages dits nécessaires parce qu’ils sont indispen-
l’objet d’un document de débit séparé ou d’une convention sables au transport des biens vendus (bouteilles de lait,
séparée. bonbonnes de gaz...).
Si une vente est conclue ‘franco’, le prix franco est impo- Que le renvoi de l’emballage ait lieu ou non, n’a aucune im-
sable étant donné que les frais de transport sont compris portance en la matière. Il faut uniquement que le contrat sti-
dans le prix. pule un renvoi éventuel avec remboursement. Si le contrat
ne prévoit pas le renvoi éventuel, le prix des emballages
Si les frais de transport sont portés en compte au client doit être repris dans la base d’imposition, même s’ils sont
pour un montant séparé, ces frais doivent être ajoutés au effectivement renvoyés. Dans ce dernier cas, il existe toute-
prix pour obtenir la base d’imposition, même si une fois un droit de restitution (article 77, § 1er, 2°, du Code) si
convention de transport séparée a été conclue. le fournisseur crédite son cocontractant lors du renvoi.
1. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2000-2001, n° 50-092, Q. n° 745 de Mme Trees Pieters du 5 juillet 2001.
2. Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 2001-2002, n° 2-42, Q. nº 1472 de M. de Clippele du 14 août 2001.
3. Revue TVA 13/75, page 357, modifiée par la circulaire n° 21/93, Revue TVA n° 107/94, page 89.
4. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1996-1997, n° 76, Q. n° 746, Van den Eynde, 6 février 1997.
148
La preuve que les emballages sont susceptibles de renvoi intérêts lui ont été alloués en raison de ce que la contrepar-
peut être fournie par la mention ‘emballage consigné’, ou tie n’a pas été réglée à l’échéance.2
une mention similaire, qui est apportée sur la facture auprès
du montant qui est facturé pour les emballages.1 En matière d’intérêts dus en raison de délais de paiement
accordés, la Cour de Justice européenne a rendu un arrêt
La facturation d’un ‘emballage perdu’ qui porte sur une li- important qui est schématisé ci-après :
vraison de biens soumis à différents taux, doit être soumise
à la même règle que celle mentionnée pour les frais de
transport (voir point 2.1.4, cinquième alinéa).
PRINCIPE → tout paiement différé du prix,
moyennant versement d’intérêts,
Les emballages non visés ci-avant (emballages cadeaux,
est un octroi de crédit (opération
petites bouteilles...) doivent être considérés comme des
exonérée)
biens séparés et doivent être imposés au taux qui leur est
propre. S’ils sont soumis à un autre taux que le bien qu’ils
contiennent, le prix doit être ventilé pour la tarification.
En effet, si les exonérations prévues par l’article 13 de la
2.1.6 Débours Sixième Directive CEE (transposé à l’article 44 du Code)
sont d’interprétation stricte3, l’expression ‘octroi et négo-
En vertu de l’article 28, 5°, du Code les débours ne font pas ciation de crédits’ est suffisamment large pour inclure un
partie de la base d’imposition. Par débours, il faut entendre crédit accordé par un organisme bancaire mais aussi par un
les sommes avancées par le fournisseur d’un bien ou d’un fournisseur de biens sous la forme d’un sursis à paiement.
service pour les dépenses qu’il a engagées au nom et pour
le compte de son cocontractant. Cette interprétation est corroborée par la finalité du sys-
tème commun, instauré par la Sixième Directive TVA, qui
De plus, les décisions relatives aux points 1°, 3°, 5°, 11°, tend notamment à garantir aux assujettis une égalité de trai-
15° et 16°, repris ci-après sont à interpréter au sens strict. tement. Ce principe serait méconnu si un acheteur devait
être taxé au titre du crédit accordé par son fournisseur, -
Si ces dépenses ont trait à des droits, rémunérations ou im- alors qu’un acheteur sollicitant un crédit auprès d’une
pôts, elles peuvent être considérées comme des débours si banque ou d’un autre prêteur bénéficie d’un crédit exoné-
elles ont été payées au nom du cocontractant qui en est per- ré.4
sonnellement le débiteur.
EXCEPTION
Si c’est le débiteur de l’impôt ou de la taxe qui la porte en
compte, ceux-ci font alors toujours partie de la base d’im- Intérêts à → les intérêts dus par l’acheteur
position. comprendre pour paiement différé du prix,
dans la base jusqu’au moment de la livraison
Si ces mêmes dépenses ont trait à des livraisons ou à des pres- d’imposition seulement, sont à comprendre
tations de services qui sont commandées par le fournisseur à la TVA dans la base d’imposition à la
auprès d’un tiers au nom et pour le compte de son cocontrac- TVA en plus du prix initialement
tant, elles peuvent uniquement être considérées comme dé- stipulé
bours si le prix de la livraison ou de la prestation est facturé
par le tiers au nom et pour le compte du cocontractant.
Les frais généraux du fournisseur (frais de voyage, de télé- En effet, ce n’est qu’au moment de la livraison que la base
phone, de correspondance etc.) ne peuvent jamais être d’imposition doit être déterminée.
considérés comme des débours, même lors d’une factura-
tion distincte. Pour la Cour de Cassation, lorsque le fournisseur de biens
ou le prestataire de services accorde un sursis de paiement
2.1.7 Montants ne faisant pas partie de la base à son client uniquement jusqu’au moment de la livraison,
d’imposition moyennant le paiement d’intérêts, ces intérêts intercalaires,
contrairement aux intérêts de retard, constituent une
Les sommes suivantes ne doivent pas être comprises dans contrepartie pour la livraison de biens et la prestation de
la base d’imposition. services. Dans l’arrêt rendu le 16 février 2010 par la cour
d’appel d’Anvers, les juges d’appel ont considéré que les
2.1.7.1 Les intérêts intérêts intercalaires ne devaient être pris en considération
qu’en cas de vente d’un immeuble neuf, lorsque le contrat
Ne font pas partie de la base d’imposition, les intérêts ac- de vente prévoit contractuellement que celui-ci doit être
cordés à l’assujetti par une décision de justice lorsque ces payé au vendeur, et que de tels intérêts intercalaires ne de-
1. Revue TVA n° 17, n° 483, page 322.

2. Voir dispositif de la CJCE, arrêt BAZ Bausystem A.G., 1er juillet 1982, affaire 222/81, Rec. 82, p. 2540.
3. Voir CJCE, arrêt du 15 juin 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties 348/87, Rec. p. 1737.
4. Arrêt Muy’s en De Winter’s Bouw en Aannemingsbedrijf B.V., affaire 281/91, 27 octobre 1993.
149
vaient pas être pris en compte dans le cas d’une soustrac- tueuses de l’environnement est encouragé par le biais
tion visée à l’article 12, § 1er, 3°, du Code de la TVA. Ils d’une ristourne. La TVA est calculée dans ce cas sur le prix
ont néanmoins constaté que l’entreprise, qui avait procédé avant l’octroi de cette ristourne.
à la soustraction de l’immeuble litigieux, avait dû payer des
intérêts intercalaires lors de l’édification de l’immeuble 2.1.7.4 La TVA elle-même
soustrait et avait activé ces intérêts. Ils n’ont ainsi pas léga-
lement justifié leur décision.1 2.1.7.5 Dommages-intérêts
2.1.7.2 Les escomptes Lorsque le paiement d’une indemnité par une personne à une
autre, trouve exclusivement son fondement dans la réparation
Les sommes qui peuvent être portées en déduction en tant d’un préjudice causé par la première, cette indemnité, en tant
qu’escompte pour paiement comptant, même si le client qu’elle ne représente dès lors pas la contrepartie d’une livrai-
n’obtient pas cette réduction. son de bien ou d’une prestation de service, échappe effective-
ment à l’application de la TVA, quelle que soit la qualité du
2.1.7.3 Les rabais de prix bénéficiaire.5 La Circulaire n° 2017/C/65 du 25 octobre 2017
a pour but de préciser la mesure dans laquelle le montant des
Qui sont consentis par le fournisseur du bien ou par le pres- amendes, appliquées en cas d’exécution tardive de contrats,
tataire de service et qui sont acquis de manière définitive et influence la base d’imposition de la TVA. Les sommes
inconditionnelle par le cocontractant au moment où la TVA payées spécifiquement pour réparer le dommage consécutif à
est due ; la dénomination (réduction, ristourne, bonifica- un retard d’exécution de travaux ont le caractère d’une in-
tion, remise) utilisée n’a pas d’importance en la matière. demnité et restent sans influence sur la base d’imposition.
Il est donc exigé que le client ait un droit acquis à la réduc- Dans l’arrêt de MEO du 22 novembre 2018, C-295/17, le
tion au moment où la taxe est due, peu importe le fait que la cour a stipulé que la législation doit être interprété en ce
réduction de prix ne soit payable qu’après l’expiration d’un sens que le montant prédéterminé perçu par un opérateur
certain délai. économique en cas de résiliation anticipée par son client,
ou pour un motif imputable à ce dernier, d’un contrat de
Si un rabais de prix n’est pas acquis de manière définitive prestation de services prévoyant une période minimale
et inconditionnelle au moment où la taxe est due, la TVA d’engagement, lequel montant correspond au montant que
doit être perçue sur le prix total. Ainsi, si une prime de fin cet opérateur aurait perçu pendant le reste de ladite période
d’année est attribuée, la TVA sera toujours perçue sur le en l’absence d’une telle résiliation, ce qu’il appartient à la
montant total durant l’année tandis que lors de l’attribution juridiction de renvoi de vérifier, doit être considéré comme
de la prime de fin d’année, la TVA est récupérable sur le la rémunération d’une prestation de services effectuée à
rabais en vertu de l’article 77, § 1er, 2°. titre onéreux et soumise en tant que telle à cette taxe.
Notons encore que, lorsqu’une bonification est accordée au 2.1.7.6 Garanties légales et garanties
cas où le montant des achats dépasse un minimum établi au complémentaires
préalable, la base d’imposition pour l’acquisition du rabais
(si le minimum n’est pas encore atteint) sera le prix to- Lorsqu’un bien ou une prestation de services sont fournis
tal. Lorsque le minimum sera atteint, la base d’imposition gratuitement par un assujetti en exécution d’une clause de
comprendra le prix diminué de la remise obtenue. garantie à laquelle celui-ci est tenu, l’opération échappe à la
TVA sans que soit mise en cause la déduction des taxes que
Un principe fondamental issu de la Sixième Directive l’assujetti a acquittées pour l’acquisition des biens et des ser-
consiste en ce que la base d’imposition correspond à la vices utilisés pour satisfaire à cette obligation de garantie.
contrepartie réellement reçue2. Il en résulte que le Trésor ne
peut percevoir à titre de TVA aucun montant en sus de ce que Il en est de même pour des réparations rendues obligatoires
l’assujetti a collecté3. A ce niveau, la Grande-Bretagne avait par la découverte de défauts juste après l’expiration du dé-
refusé de diminuer la base d’imposition lorsque la contrepar- lai de garantie.6
tie était autre que monétaire et qu’elle avait fait l’objet d’une
diminution ultérieure. La Cour de Justice des Communautés Dans ce cas, il n’y a, en principe, pas de document spéci-
européennes a clairement condamné une telle pratique.4 fique à établir obligatoirement par le fournisseur. Toute-
fois, ce dernier doit être en mesure de justifier la non-exigi-
Un Arrêté royal du 8 juin 2007 (MB 18 juin 2007) a instau- bilité de la taxe afin d’apporter la preuve contraire à la pré-
ré un nouveau régime par lequel l’achat de voitures respec- somption légale contenue dans l’article 64, § 1er, du Code7.
1. Cass. 19 janvier 2012 – rôle F.10.0136.N.

2. CJCE, arrêt Naturally Yours Cosmetics du 23 novembre 1988, aff. 230/87, Recueil 1988, p. 6365.
3. CJCE, arrêt Elida GIBBS du 24 octobre 1996, aff. 317/94, Recueil 1996, p. I -5339.
4. CJCE, arrêt Goldsmith du 3 juillet 1997, aff. 330/95, Recueil 1997, p. I -3801.
5. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2003-2004, n° 51-10, Q. n° 21 de M. Fournaux du 1er décembre 2003, Erratum bull.
n° 51-16.
6. Décision du 21 novembre 1973, n° E.T. 16.252, Revue TVA n° 15, p. 185.
7. Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 2000-2001, n° 2-37, Q. n° 1187 de Clippele du 5 mars 2001.
150
Quand un bien fait l’objet de plusieurs transmissions succes- au client. Il fait bien entendu partie du prix de la livraison
sives donnant toutes lieu à une obligation de garantie, la de biens ou de la prestation de services et sont soumis au
somme réclamée par chacun à son fournisseur ou, directement taux de TVA applicable au bien ou au service fourni ;
à un fournisseur précédent, pour se couvrir des frais qu’il a dû
assumer pour remplir sa propre obligation de garantie, a le ca- 2. ces frais ont été avancés par le fournisseur ou le presta-
ractère d’une indemnité qui échappe à ce titre à la taxe. taire au nom et pour le compte de son client et lui réper-
cutés pour leur montant exact. Dans ce cas, il s’agit alors
À côté de l’obligation légale habituelle de garantie à laquelle de débours au sens de l’article 28, 5° du Code et la TVA
les vendeurs de biens de consommation sont tenus, il arrive n’est pas exigible ;
de plus en plus fréquemment que les vendeurs octroient, en
plus de la garantie habituelle, une garantie complémentaire 3. ces frais ont été payés par le fournisseur ou le prestataire
qui prend cours à partir du moment où la garantie habituelle pour le compte mais au nom de leur client et lui sont ré-
prend fin ou qui est plus étendue que la garantie habituelle. percutés en tant que tels ou éventuellement pour un autre
montant. Dans ce cas, la TVA est toujours due sur la re-
Cette garantie complémentaire implique que le vendeur facturation. La déduction de la TVA dans cette deu-
(détaillant, distributeur etc.) s’oblige, en cas de défectuosi- xième hypothèse est soumise aux limitations établies en
té de l’appareil livré (par exemple, appareil de télévision, matière de restaurant et de voitures destinées au trans-
vidéo, voiture automobile etc.), à effectuer gratuitement la port de personnes.1
réparation ou à limiter les frais de réparation à un montant
forfaitaire communément appelé franchise. Les frais d’hôtels, de restaurant et de déplacement, exposés
par un consultant indépendant établi en Belgique et refactu-
2.1.8 Refacturation de frais de restaurant et de rés à son client belge, doivent être soumis à la TVA en Bel-
voiture gique, au même titre que la rémunération proprement dite,
dès lors que la prestation de services rendue par le consultant
Lorsqu’un assujetti refacture en son propre nom des frais est localisée dans le pays2. En d’autres termes, lorsque les
qui lui ont été préalablement facturés sans que cette refac- frais exposés et refacturés ont contribué à la fourniture d’une
turation n’entre dans le cadre d’une fourniture d’un en- ou plusieurs prestations (principales) devant être considérées
semble de prestations, l’assujetti (le refacturant) qui pro- comme formant un seul service et que ces frais constituent
cède à la refacturation est réputé intervenir en qualité de en réalité un élément du prix de ce service, la refacturation
commissionnaire au sens des articles 13, § 2 et 20 § 1er du doit en matière de TVA être considérée dans son intégralité
Code de la TVA. comme faisant partie du prix du service fourni.
Ceci signifie que en ce qui concerne l’application de la 2.1.9 Refacturation de prestations

TVA, le refacturant est réputé, d’une part, avoir reçu lui-
même les services ou livraisons auxquels les frais refacturés Les sommes portées en compte pour la fourniture de presta-
se rapportent et, d’autre part, avoir, à son tour, fourni ces tions de services à des sociétés et des entreprises, liées ou
mêmes services ou livraisons à la personne à laquelle la renon, sont en principe soumises à la TVA quand ces presta-
facturation est adressée (le destinataire de la refacturation). tions ont lieu en Belgique, peu importe que ces prestations
soient considérées par les parties comme des mises à dispo-
Même si l’intermédiaire (le refacturant) ne perçoit aucune sition de personnel au sens de l’article 18, § 1er, alinéa 2, 2°,
rémunération pour son intervention et facture au prix coû- du Code ou soient considérées comme des contrats de louage
tant (ce qui est le cas en l’espèce), au preneur définitif du d’ouvrage visés à l’article 18, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code.
service, le service qui lui est facturé par le prestataire du
service, la présomption des articles 20, § 1er et 13, § 2 du Conformément à l’article 26 du Code, la taxe doit être cal-
Code de la TVA reste d’application. culée sur le prix de la prestation de services, tel qu’il a été
fixé entre les parties.
Tant au niveau de la relation entre le refacturant qui refac-
ture et ses fournisseur qu’au niveau de la relation entre le Le taux de TVA applicable dépend de la nature de l’opéra-
refacturant et le cocontractant auquel la refacturation tion. La mise à disposition de personnel est soumise au
s’opère, les règles ordinaires de TVA sont applicables et ce taux de TVA normal, qui s’élève à 21 %. La prestation
en fonction de la nature de l’opération initiale faisant l’ob- d’entreprise d’ouvrage est imposée au taux applicable se-
jet de la refacturation. lon la nature du travail fourni3.
Une distinction doit être effectuée entre les situations Un établissement stable, qui n’est pas une entité juridique dis-
suivantes : tincte de la société dont il relève, établi dans un autre Etat
1. ces frais ont été consentis par le fournisseur ou le presta- membre et auquel la société fournit des prestations de ser-
taire à l’occasion d’une livraison de biens ou d’une presta- vices, ne doit pas être considéré comme un assujetti en raison
tion de services et sont compris dans le prix global facturé des coûts qui lui sont imputés au titre desdites prestations.4
1. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1994-1995, n 144, Q. n° 1411, Breyne, 2 février 1995 – Revue TVA n° 114, 648.
2. Question n° 1286 de M. Wathelet dd. 10.05.2006 – Questions et Réponses, Chambre, 2005-2006, n° 123, p. 24117-24118.
3. Questions et Réponses, Chambre, 2005-2006, n° 114, p. 21901-21903, Question n° 866 de Mme Pieters du 29 juin 2005.
4. CJCE, arrêt FCE, 23 mars 2006, aff. C-210/04 (voir chapitre 3).
151
2.1.10 Base imposable à 50 % en cas de revente de la valeur normale de la contrepartie. A ce sujet, il ne faut
véhicules pas perdre de vue que pour certains biens (les bâtiments
neufs) et certaines prestations de services (les travaux im-
L’article 45, § 1er quinquies, du Code de la TVA, dispose mobiliers relatifs à des bâtiments à ériger) une base d’im-
qu’un assujetti ne peut déduire la TVA grevant les biens d’in- position minimale a été instaurée.
vestissement soumis à révision dans la mesure où il les utilise
pour ses besoins privés, ceux de son personnel ou, plus géné- La valeur normale est représentée par le prix pouvant être
ralement, à des fins étrangères à son activité économique. obtenu à l’intérieur du pays pour chacune des prestations, au
moment où la taxe est due, dans des conditions de pleine
Etant donné que la nouvelle disposition permet, d’une ma- concurrence entre un fournisseur et un preneur indépendants,
nière générale, une déduction plus adéquate et compte tenu se trouvant au même stade de commercialisation (ar-
des principes de neutralité fiscale et de proportionnalité, l’Ad- ticle 32, 2ème alinéa, du Code). Dans la pratique, l’Admi-
ministration admet qu’ en cas de (re)vente d’un moyen de nistration a défini la valeur normale de la manière suivante
transport visé à l’article 45, § 2, alinéa 1er, du Code, la TVA dans sa circulaire n° 12/1971 :
ne soit calculée, en toute hypothèse, que sur la moitié du mon-
tant réclamé, sans distinguer selon que la déduction a initiale- – en ce qui concerne les biens : le prix qui devrait être payé
ment été limitée par l’article 45, § 1er quinquies, ou par l’ar- lors de l’achat de biens identiques par un acheteur ;
ticle 45, § 2, du Code (tolérance administrative visée au point
5.3. de la Décision n° E.T. 119.650 du 20 octobre 2011). – en ce qui concerne les services : le prix qui devrait être
payé par le preneur si la prestation de services lui était
Cette tolérance est d’ailleurs indépendante des consé- fournie par un tiers contre paiement d’une somme d’argent.
quences découlant de l’application de l’arrêt C-415/98 du
8 mars 2001, Laszlo Bakcsi en matière d’intégration par- Toutefois, cette définition a été amendée par la Loi-pro-
tielle d’un bien dans le patrimoine professionnel d’un assu- gramme du 27 décembre 20062 qui a modifié l’article 32 du
jetti personne physique (voir point 1.3. de la Décision Code comme suit : par valeur normale, on entend le montant
n° E.T. 119.650 du 20 octobre 2011). total qu’un preneur, se trouvant au stade de commercialisation
auquel est effectuée la livraison de biens ou la prestation de
Cette tolérance s’applique aux moyens de transport desti- services, devrait payer, dans des conditions de pleine concur-
nés au transport par route de personnes et/ou de marchan- rence, à un fournisseur ou prestataire indépendant à l’intérieur
dises et visés à l’article 45, § 2, du Code, quel que soit le du pays dans lequel la transaction est imposée, pour se procu-
moment où le moyen de transport a été acquis par l’assujet- rer à ce moment les biens ou les services en question.
ti (avant ou après la date d’entrée en vigueur de la Décision
n° E.T. 119.650 vis-à-vis des biens d’investissement autres Lorsqu’il n’est pas possible d’établir une transaction com-
qu’immobiliers par nature). parable, la valeur normale d’une livraison de biens ne peut
être inférieure au prix d’achat des biens ou de biens simi-
Pour qu’un assujetti puisse invoquer cette tolérance pour les laires ou, à défaut de prix d’achat, au prix de revient, déter-
ventes intervenues depuis le 1er janvier 2011, il importe que minés au moment où s’effectue cette livraison, et, lorsqu’il
l’assujetti ait bénéficié d’un droit à déduction de la TVA de- s’agit d’une prestation de services, au montant des dépenses
venue exigible lors de l’achat du moyen de transport qu’il engagées par l’assujetti pour l’exécution de cette prestation.
cède (voir cependant le n° 7 de la Décision n° E.T. 119.650/
2 du 23 décembre 2011). Cette condition exclut donc de la La base d’imposition de la livraison de biens ou de la prestation
tolérance les véhicules automobiles qui ont été acquis sans de services est constituée par la valeur normale telle que cette
TVA ou pour lesquels aucun droit à déduction n’a pu être valeur est déterminée conformément à l’article 32 lorsque :
exercé (p. ex. achat auprès d’un particulier, achat avec appli-
cation du régime particulier visé à l’article 58, § 4, du Code). 1° la contrepartie est inférieure à la valeur normale ;
La base d’imposition qui, conformément à ce qui précède, 2° le bénéficiaire de la livraison de biens ou de la prestation de
a été limitée à 50 % du prix d’achat (hors TVA), doit être services n’a pas le droit de déduire entièrement la taxe due ;
mentionnée en grille (03) de la déclaration périodique à la
TVA. La TVA due est reprise en grille (54). La différence 3° le bénéficiaire est lié avec le fournisseur de biens ou le
est reprise en grille (00)1. prestataire de services :
2.2 La contrepartie ne consiste pas ou ne consiste pas – en raison d’un contrat d’emploi ou de travail, en ce
uniquement en une somme d’argent compris les membres de leurs familles jusqu’au qua-
trième degré ;
2.2.1 Principe
– en tant qu’associé, membre ou dirigeant de la société
Si la contrepartie ne consiste pas ou ne consiste pas unique- ou de la personne morale, en ce compris les membres
ment en une somme d’argent, la TVA doit être calculée sur de leurs familles jusqu’au quatrième degré3.
1. Décision TVA n° E.T. 119.650/3 du 11 décembre 2012.

3. Article 33, § 2, du Code tel qu’applicable à partir du 1er janvier 2007.
152
Prix de revient par des membres du personnel, il fait bien partie des dé-
penses engagées par la société pour effecteur ces travaux.4
La notion de prix de revient visé à l’article 33, 1°, du Code
est à entendre dans le sens défini par la législation relative Il est à noter que la Cour de Cassation a conclu qu’il exis-
à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises. tait une activité économique dans le chef d’un particulier
qui effectuait lui-même des travaux immobiliers à un im-
Ce prix s’obtient, dès lors, en ajoutant au prix d’acquisition meuble qu’il donnait en location.5
des matières premières, des matières consommables et des
fournitures, les coûts de fabrication directement imputables Dans un arrêt, la Cour de Justice des Communautés euro-
au bien produit, ainsi que la quote-part des coûts de pro- péenne a conclu qu’aucun prélèvement ne devait être sou-
duction qui ne sont qu’indirectement imputables à la fabri- mis à la taxe dès lors que le bien (un véhicule) avait été ac-
cation de ce bien, pour autant que ces frais concernent la quis sans qu’un droit à déduction ait été réalisé. En ce qui
période normale de fabrication.1 concerne les travaux effectués, ayant ouvert droit à déduc-
tion et ayant donné lieu à l’incorporation de pièces déta-
L’Administration de la TVA a admis que pour le calcul de chées, par la suite à ce bien, la base d’imposition doit être
ce prix de revient, il ne soit pas tenu compte du coût des déterminée par référence au prix, au moment du prélève-
prestations à caractère intellectuel relatives à la conception, ment, des pièces détachées intégrées dans le bien prélevé.6
au montage et à la mise au point du bien produit.2
2.2.2 Échanges et prestations de services bilatérales
Le prix de revient, ainsi défini sera calculé à sa valeur au
moment où s’effectuent les opérations visées par la dispo- L’échange est un contrat par lequel les deux parties se
sition prévue à l’article 33, 1°, du Code. donnent respectivement une chose pour une autre7. Comme
la vente, l’échange induit une double aliénation mais dans
Plus particulièrement lorsque les opérations concernées par l’échange, il y a l’aliénation d’un bien contre un autre bien.
cette même disposition portent sur des prélèvements de bâ-
timents, le prix de revient à prendre en considération cor- Par prestations de services bilatérales, on entend les
respond en fait au coût que représenteraient les travaux de contrats innomés où l’une des parties s’engage à prester un
construction du bâtiment, si ces travaux étaient effectués au service pour l’autre et réciproquement.
moment où se réalise le prélèvement.3
Ces deux opérations sont considérées sur le plan TVA
Les dépenses effectuées par l’assujetti constituent la base comme une double livraison ou prestation, de manière telle
d’imposition lors : que si les deux contractants sont des assujettis à la TVA,
les deux livraisons de biens ou prestations de services sont
– d’une opération assimilée à une prestation de service à soumises à la TVA.
titre onéreux visée à l’article 19, § 1er, à savoir l’utilisa-
tion d’un bien immeuble appartenant à la société à des La base d’imposition est à chaque fois égale à la valeur
fins privées de l’assujetti ou de son personnel, ou à normale du bien ou du service.
d’autres fins que celles de l’activité économique, lorsque
le droit à déduction total ou partiel est né pour ce bien ; Un exemple chiffré permettra d’illustrer ce qui précède.
– de l’exécution par un assujetti d’un travail immobilier Un assujetti effectue pour le compte d’un hôpital, donneur
pour ces besoins privés ou pour ceux de son personnel, à d’ordre, qui lui a remis un bien à façonner une prestation
titre gratuit ou à des fins étrangères à son activité écono- pour un prix de 2.500 EUR augmenté de la valeur des dé-
mique (article 19, § 2, 2°, du Code). chets dont le façonnier obtiendra la propriété (valeur nor-
male des déchets : 250 EUR). La TVA due sur le travail
Relevons que lorsque le gérant d’une société effectue lui- exécuté est calculée sur le prix convenu soit 2.500 EUR
même des travaux immobiliers à un bâtiment pour ses be- majoré de la valeur des déchets soit 250 EUR = 2.750 EUR.
soins privés, la TVA est dur sur le montant des dépenses en-
gagées par la société assujettie, c.-à-d. sur les dépenses qui Si un supplément en argent doit être payé par l’une ou
ont un rapport direct avec le travail presté (achat de maté- l’autre partie parce que les deux livraisons de biens ou
riaux …). Dès lors, aucune taxe n’est due sur le travail pres- prestations de services ne sont pas égales, la TVA est due
té par l’administrateur ou le gérant dans l’hypothèse où ce par la partie qui paie le supplément sur la valeur normale
dernier n’est normalement pas rémunéré par la société pour diminuée de la somme d’argent payée tandis que l’autre
ce travail. Quant au travail qui est, le chas échéant, presté partie (qui perçoit le supplément) devra calculer la TVA
sur la valeur normale majorée de la somme payée.
1. Article 22 de l’Arrêté royal du 8 octobre 1976.

2. Décision du 30 octobre 1979, n° E.T. 34.032, Revue TVA n° 43, p. 41.
3. Bull. des Q. et R. Parl, Chambre, session 1993-1994, n ° 87, Q. n ° 758 de Clippele, 21 octobre 1993.
4. COM TVA 19/786.
5. Cass., 12 décembre 2003, rôle C020130F.
6. CJCE, arrêt Fischer – Brandenstein du 17 mai 2001, affaires jointes 322/99 et 323/99, Recueil 2001.
7. C. civ. article 1702.
153
La Cour d’appel de Liège a considéré qu’en vertu des ar- l’assujetti ne peut déduire la taxe grevant les biens et les ser-
ticles 18, § 1, alinéa 2, 4° ; 26, alinéa 1, et 32 du Code, en vices afférents à ces biens qu’à concurrence de leur utilisa-
cas de prestations réciproques, que chacun des deux prestation pour les besoins de son activité économique.
taires devaient facturer à son preneur l’ensemble des ser-
vices fournis, avec application de la TVA. L’Administration a publié une nouvelle Circulaire n° 36/
2015 (n° E.T.119.650) du 23 novembre 2015. Cette circu-
Si au lieu de cela, une des entreprises, au moment de factu- laire a pour but de coordonner les commentaires précédents
rer ses prestations à l’autre, a déduit du montant à facturer (Décisions E.T. 119.650, E.T. 119.650/2, E.T. 119.650/3 et
la valeur des prestations accomplies par cette dernière so- E.T. 119.650/4) et, si nécessaire, d’y apporter des préci-
ciété à son égard et réduit d’autant la base imposable, elle a sions complémentaires ou des modifications.
contrevenu aux dispositions précitées.
2.3.1.1 Généralités – Avantage sur véhicules
Il suffit en effet qu’un service soit fourni moyennant
contrepartie, comme c’est le cas en l’espèce, pour que ce Il est renvoyé au chapitre 3 en la matière.
service soit soumis à la taxe.1
2.3.1.2 Avantage en matière d’outplacement
2.3 Opérations sans contrepartie
Les frais d’outplacement sont à considérer comme inhé-
2.3.1 Utilisations – Préalable rents à l’activité économique de l’employeur. Si celui-ci est
un assujetti à la TVA avec droit à déduction, la TVA gre-
Le Moniteur du 31.12.2010 a publié une Loi du 29.12.2010 vant lesdits frais est déductible selon les règles normales.
modifiant le Code de la TVA. Toutefois, dans la mesure où un avantage de toute nature
serait reconnu dans le chef de l’employé bénéficiaire, ce
La Loi du 29.12.2010 transpose, notamment, l’ar- qui serait le cas s’il devait être établi que l’outplacement a
ticle 168bis de la Directive TVA dans sa totalité. permis corrélativement d’octroyer à celui-ci des avantages
supplémentaires (voir réponse précitée), le montant de cet
Le but de cette disposition dans son paragraphe 1er est avantage serait soumis à la TVA, à titre de prestations de
d’empêcher un assujetti d’utiliser la méthode d’intégration services fournies par l’employeur audit bénéficiaire.3
totale (méthode Lennartz) aux biens d’investissement im-
meubles à usage mixte. En son paragraphe 2, cette disposi- L’outplacement est l’ensemble des services et des conseils
tion permet aux Etats membres d’étendre cette interdiction de guidance fournis individuellement ou en groupe par un
à tous les biens d’investissement (services compris) utilisés bureau spécialisé, contre paiement et à la demande d’un
à usage mixte. C’est ce que la Belgique a fait. employeur, afin de permettre à un travailleur de retrouver
lui-même et le plus rapidement possible un emploi auprès
L’article 19, § 1er, est donc rendu inapplicable aux biens d’un nouvel employeur ou de développer une activité pro-
d’investissement à usage mixte. Il est libellé comme suit : fessionnelle en tant qu’indépendant. En matière d’impôt
sur les revenus, les frais d’outplacement supportés par un
Est assimilée à une prestation de services effectuée à titre employeur doivent, en principe, être assimilés à des
onéreux, l’utilisation d’un bien autre qu’un bien visé à l’ar- dépenses propres à l’employeur, que ce dernier peut donc
ticle 45, § 1erquinquies affecté à l’entreprise pour les be- déduire à titre de frais professionnels.
soins privés de l’assujetti ou pour ceux de son personnel
ou, plus généralement, à des fins étrangères à l’activité 2.3.2 Prélèvements et utilisations imposables
économique de l’assujetti, lorsque ce bien a ouvert droit à
une déduction complète ou partielle de la taxe.2 2.3.2.1 Principe
En conséquence, la limitation de déduction résultant de cet La base d’imposition est constituée pour les opérations vi-
usage mixte sera immédiate selon la méthode proportion- sées à l’article 10, § 3, et à l’article 12 du Code, par le prix
nelle. C’est la finalité de l’article 45 ; § 1erquinquies nou- d’achat des biens ou de biens similaires, ou, à défaut de
veau, du Code : prix d’achat, par le prix de revient, déterminés au moment
où s’effectuent ces opérations4 (la notion de prix de revient
En ce qui concerne les biens immeubles par nature et les est à entendre dans le sens défini par la législation relative
autres biens d’investissement et services sujets à révision en à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises).
vertu de l’article 48, § 2 qui font partie du patrimoine de
l’entreprise de l’assujetti et qui sont utilisés à la fois pour les La Cour de Justice des Communautés européennes a décidé
besoins de son activité économique et pour ses besoins pri- que lorsqu’une contrepartie réelle est acquittée, même si cette
vés ou pour les besoins privés de son personnel ou, plus gé- contrepartie est inférieure au prix de revient du bien ou du
néralement à des fins étrangères à son activité économique, service fourni, la TVA est due uniquement sur le prix payé.5
1. Appel Liège, 11 mars 2005, rôle n° 2000/RG/1269.

2. Article 19, § 1er, du Code de la TVA applicable à partir du 1er janvier 2011 – Loi du 29 décembre 2010 – MB du 31 décembre 2010.
3. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1998-1999, n° 162, Q. n° 1477, Fournaux, 8 septembre 1998.
4. Article 33 du Code.
5. CJCE, arrêt Scandic du 20 janvier 2005, aff. C-412/03, point 30, Recueil 2005.
154
La Cour de Justice des Communautés européennes précise 2°Dans le cas d’un prélèvement soumis à imposition
en outre qu’il est interdit de considérer une opération impo- s’agissant en particulier du prélèvement d’un bien (en
sable (à titre onéreux) en même temps comme une opéra- l’occurrence, un véhicule) :
tion assimilée à une opération imposable (à titre gratuit).
– acquis sans qu’un droit à déduction ait été ouvert ;
Pour le calcul de ce prix de revient, l’Administration ne cri-
tique pas que l’assujetti ne tienne pas compte du coût des – pour lequel ont été effectués des travaux ayant ouvert
prestations à caractère intellectuel qu’il a effectuées ou fait droit à déduction et ayant donné lieu à l’incorporation
effectuer par son personnel pour la conception, le montage d’‘éléments composant le bien’ ;
et la mise au point du bien dont il s’agit.1
la base d’imposition doit être déterminée par référence
Cette valeur est établie compte tenu de l’état dans lequel se au prix, au moment du prélèvement, des biens incorpo-
trouve le bien au moment où le prélèvement a lieu. Il a ain- rés au véhicule qui constituent des éléments composant
si été décidé que lorsqu’un assujetti prélève de son stock le bien prélevé.
des vêtements démodés afin de les donner gratuitement à
des institutions caritatives, la TVA sur le prélèvement doit 3°Dans le cas où des travaux effectués postérieurement à
être calculée sur la base d’imposition qui est égale au prix l’achat d’un bien (en l’occurrence, un véhicule) et ayant
d’achat que l’assujetti aurait dû payer pour l’achat de tels donné lieu à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en
biens démodés au moment du prélèvement.2 amont n’entraînent pas d’assujettissement à la taxe sur la
valeur ajoutée lors du prélèvement du véhicule, les dé-
Lorsqu’un assujetti se voit réclamer une TVA sur un prélè- ductions de taxe sur la valeur ajoutée opérées au titre de
vement imposable de biens issus de son stock qu’il a offert ces travaux doivent faire l’objet d’une régularisation si
dans le cadre d’une action humanitaire, il ne peut être ques- la valeur des travaux en question n’a pas été totalement
tion, en matière d’I.S.R., de considérer ce montant en tant consommée dans le cadre de l’activité professionnelle de
que chiffre d’affaires.3 l’assujetti avant le transfert du véhicule dans son patri-
moine privé.
2.3.2.2 Prélèvements utilisations de véhicules
Selon l’Administration, la question de savoir si des véhi-
Etant donné que lors de son acquisition, le véhicule a déjà cules neufs ou d’occasion destinés à la vente (pour autant
subi une limitation du droit à déduction à concurrence de qu’ils n’aient pas été achetés sous le régime particulier visé
50 %, l’Administration admet qu’en cas de prélèvement à par l’article 58, § 4, du Code de la TVA) sont utilisés, par
des fins exclusivement privées, ce qui arrive régulièrement un constructeur ou un négociant en ces véhicules, en tant
en cas de cessation d’activité, la TVA ne soit due que sur la que biens d’investissement au sens de l’article 6, § 1er, de
moitié du prix d’achat (en fait la valeur résiduelle prévue à l’Arrêté royal n° 3 et doivent faire l’objet d’un prélèvement
la circulaire n° 3/19814). visé par l’article 12, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la
TVA, gît essentiellement en fait.6
La Cour de Justice des Communautés européennes précise
la situation d’un véhicule acheté sans TVA lorsque des tra- L’Administration propose la distinction suivante :
vaux avec TVA sont entrepris par après5 :
a) L’utilisation exceptionnelle et de courte durée d’un véhi-
1° Lorsqu’un assujetti prélève à des fins étrangères à l’en- cule destiné à la vente par un constructeur ou un négo-
treprise un bien (en l’occurrence, un véhicule) acheté ciant en ce véhicule, pour effectuer des essais en vue de
sans qu’un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajou- la vente de ce véhicule, n’est pas considérée comme une
tée ait été ouvert et ayant fait l’objet, postérieurement à opération visée par l’article 12, § 1er, alinéa 1er, 3°, du
son acquisition, de travaux pour lesquels la taxe sur la Code de la TVA car, dans cette hypothèse, le véhicule
valeur ajoutée a été déduite, la taxe sur la valeur ajoutée n’est pas utilisé de manière durable comme instrument
due ne concerne que les ‘éléments composant le bien’ de travail ou moyen d’exploitation (le véhicule reste ex-
qui ont ouvert un droit à déduction, à savoir les éléments clusivement destiné à la vente).
ayant définitivement perdu leurs caractéristiques distinc-
tives physiques et économiques lorsqu’ils ont été incor- b) Lorsqu’un véhicule est utilisé par un constructeur ou un
porés au véhicule, postérieurement à son achat, à la suite négociant en véhicules dans d’autres circonstances que
d’opérations de livraisons de biens qui ont entraîné une celles visées ci-avant et, notamment, lorsqu’il est utilisé
augmentation durable de la valeur du véhicule, non tota- en vue de la vente d’autres véhicules (sont visés les véhi-
lement consommée au moment du prélèvement. cules d’essai et de direction) ou comme véhicule de rem-
placement, le véhicule est alors considéré comme utilisé
1. Décision du 30 octobre 1979, n° E.T. 34.032, Revue TVA n° 43, n° 725, page 41.
2. Décision du 2 octobre 1979, n° E.T. 33.875, Revue TVA n° 42, n° 718, page 614 Bull. des Q. et R. Parl, Sénat, session 1994-
1995, n° 141, Q. n° 894 Wintgens, 24 novembre 1994, Revue TVA n° 113, 502.
3. Cass., 3 décembre 2004.
4. Revue de TVA n° 41/81, p. 248.
5. CJCE, arrêt Fischer et Brandenstrein du 17 mai 2001, aff. C-322/99 et C-323/99, Recueil 2001, p. I-4049.
6. Décision n° E.T.107.150 du 15 mai 2006.
155
au sens de l’article 12, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la d’imposition corresponde, par rapport au prix d’achat ou au
TVA. L’assujetti doit établir un document constatant prix de revient initial, à un cinquième pour l’année du
cette opération (article 3 de l’Arrêté royal n° 1 du changement d’affectation, augmenté d’un cinquième pour
29 septembre 1992). Sous certaines conditions, le ré- chacune des années restant à courir.2
gime particulier prévu par la circulaire n° 9 du 30 juil-
let 1985 est d’application en ce qui concerne l’utilisation Lorsque des ordinateurs sont offerts par les entreprises à
de véhicules ou de véhicules mixtes par des construc- leur personnel, l’assujetti doit procéder au prélèvement vi-
teurs ou négociants en véhicules. sé à l’article 12, § 1er, 1°, du Code. La taxe est alors due sur
une base d’imposition qui est constituée, conformément à
Il convient de noter que la plaque d’immatriculation sous l’article 33, 1°, du Code, par le prix d’achat du bien prélevé
laquelle le véhicule a été utilisé (plaque d’essai ‘ZZ’, ou d’un bien similaire, à savoir le prix qui doit normale-
plaque marchand ‘Z’ ou plaque ordinaire), reste sans in- ment être payé pour l’achat de ce bien dans l’état où il se
fluence sur la nécessité ou non d‘opérer le prélèvement trouve au moment du prélèvement.
prévu par l’article 12, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la
TVA. Néanmoins, l’inscription d’un véhicule dans le ré- L’assujetti peut opérer la révision de la TVA qu’il n’a pas
pertoire de la direction de l’immatriculation des véhicules pu déduire initialement (p. ex. un assujetti avec droit à dé-
constitue une présomption d’utilisation taxable, à moins duction partielle). Lorsque les ordinateurs dont il s’agit ont
que l’assujetti n’en apporte la preuve contraire (p. ex. si d’abord été utilisés par un assujetti avec droit à déduction
l’immatriculation à la DIV a été demandée pour des raisons partielle, comme biens d’investissement les déductions ini-
statistiques et que le véhicule n’a pas été effectivement uti- tialement opérées doivent être revues en une fois, pour
lisé). l’année au cours de laquelle intervient la cause de révision,
en l’espèce le prélèvement, et pour les années restant à cou-
En outre, il convient encore de préciser que le fait qu’un rir de la période de révision, à concurrence d’un cinquième,
véhicule soit ou non repris comme bien d’investissement par année, des taxes qui avaient été atteintes par la limita-
ou actif immobilisé dans la comptabilité ne constitue pas tion de la déduction. Le montant des taxes qui peut être
un critère distinctif. porté en déduction par suite de la révision est limité au
montant obtenu en appliquant à la base d’imposition pour
Compte tenu de ce qui précède, la décision n° E.T. 8.434 la livraison – in casu le prélèvement – le taux auquel ont été
du 26 janvier 1973 (Revue de la TVA n° 12/287/384) est calculées les taxes dont la déduction est sujette à révision.3
rapportée.
2.3.2.3 Prélèvements de bâtiments Exemple
Pour les prélèvements de bâtiments visés à l’article 12, § 2, Un ordinateur acquis par un assujetti mixte en 2001 pour
du Code, par des constructeurs professionnels, la TVA sera un montant de 1.000 EUR + 210 EUR de TVA, est offert en
due sur la valeur normale du bâtiment prélevé qui corres- 2003 à un employé. Lors de l’achat 40 % ou 84 EUR avait
pond en fait à la valeur vénale du bien au moment où été déduit.
s’opère le prélèvement1.
Le prélèvement est effectué pour un montant de 600 EUR,
2.3.2.4 Prélèvements de biens d’investissement sur lequel 126 EUR de TVA est due. Une révision des dé-
duction peut éventuellement être opérée en faveur de l’as-
Pour les prélèvements de biens d’investissement visés à sujetti pour un montant de :
l’article 12, § 1er, 1°, du Code, la TVA est exigible sur une
base d’imposition qui est constituée par le prix d’achat du Cette révision ne peut jamais être supérieure au 126 EUR
bien prélevé ou de biens similaires ou, à défaut de prix (TVA due sur le prélèvement).
d’achat, par le prix de revient, déterminé au moment où
s’effectue le prélèvement.
2.3.2.5 Donations aux institutions agrées
Ainsi, lorsque le bien a été acheté, la base d’imposition
n’est pas constituée nécessairement par le prix d’achat ini- Lorsqu’un assujetti prélève des biens de son stock pour
tial mais par le prix qui devrait normalement être payé, au les transmettre à titre gratuit à une oeuvre de charité, ce
moment du prélèvement, pour acquérir le bien prélevé, prélèvement est assimilé à une livraison imposable en
compte tenu de l’état (vétusté, par exemple) dans lequel il vertu de l’article 12, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code.
se trouve à ce moment. Conformément aux principes généraux qui régissent la
TVA, un bien ne peut en effet parvenir au stade de la
En outre, par souci de simplification et sauf circonstances consommation finale sans être grevé par cet impôt, sauf
exceptionnelles, et seulement en ce qui concerne les biens dans les cas pour lesquels le Code de la TVA prévoit ex-
d’investissement prélevés durant la période quinquennale pressément une exonération.
de révision, il est admis que la valeur retenue à titre de base
1. Décision du 27 février 1992, n° E.T. 41.665, Revue TVA n° 100, p. 782.

2. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1997-1998, n° 131, Q. n° 1296 Michel, 25 mars 1998.
3. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2001-2002, n° 50-134, Q. n° 830 de M. Ludo Van Campenhout du 13 novembre 2001.
156
Par ailleurs, c’est en vertu du même principe qu’un bien détient en stock des ordinateurs (prix d’achat unitaire hors
qui, suite à sa destruction, ne parvient pas au stade de la TVA de 1.000 EUR) destinés à la revente. Cette société
consommation finale, ne donne pas lieu à perception de la vend 10 ordinateurs, au prix unitaire de 1.200 EUR, à un
taxe par reversement de la TVA ayant grevé ce bien et qui autre membre de l’unité TVA qui va les utiliser comme
avait été initialement déduite. moyens d’exploitation. Ces ordinateurs doivent être consi-
dérés comme des biens d’investissement dans le chef de
Par application de l’article 33, 1°, du Code, la taxe due en l’unité TVA.
raison de ce prélèvement doit être calculée sur une base
d’imposition égale au prix d’achat de ces biens ou de biens L’unité TVA est tenue d’établir le document prévu par l’ar-
similaires ou, à défaut de prix d’achat, sur une base égale ticle 3 de l’Arrêté royal n° 1. La taxe due en raison du pré-
au prix de revient. Pour déterminer la base d’imposition, il lèvement se calcule en principe sur le prix d’achat des ordi-
faut tenir compte de la vétusté et de l’état dans lequel se nateurs lors de leur ‘entrée’ dans l’unité TVA soit sur une
trouvent les biens au moment où ils sont prélevés. La déter- base égale, en l’espèce, à 10.000 EUR. Toutefois, si le
mination de cette valeur est faite par l’assujetti, sous le membre vendeur le souhaite, la taxe peut être calculée sur
contrôle de l’Administration. une base d’imposition correspondant au prix de vente réel.
Enfin, il est rappelé que dans le cas où les biens sont re-
mis à titre gratuit à un organisme agréé qui poursuit un b Application de l’article 12, § 1er, 4°, du Code
but charitable, humanitaire ou éducatif, ce prélèvement
peut être exonéré de la TVA sur la base de l’article 42,
§ 3, 8°, du Code, à condition que cet organisme, dans le
cadre de sa mission, exporte lesdits biens en dehors de la Exemple
Communauté européenne.
Une unité TVA est composée, notamment, d’un membre
Ni le Code de la TVA ni les arrêtés pris pour son exécution dont l’activité consiste en la fabrication et la vente de
ne permettent de déroger à ce qui précède.1 contenants spéciaux (flacons, bouteilles, poches etc.) desti-
nés à être utilisés dans le domaine médical, et d’un autre
2.3.2.7 Assimilations imposables au sens de l’article 12, membre dont l’activité consiste en livraisons de produits
§ 1er, du Code au sein d’une unité TVA pharmaceutiques, de sérums à usage thérapeutique ou pro-
phylactique, de sang humain et de lait maternel.
a Application de l’article 12, § 1er, 3°, du Code L’essentiel de l’activité commerciale des membres consiste
en opérations externes. Le premier membre vend au second
Cette disposition trouvera notamment à s’appliquer 10.000 poches destinées à contenir du sang humain. Le
lorsque, au sein d’une unité TVA, un membre, qui détient coût de revient unitaire de ces poches est de 0,50 EUR.
en stock des biens destinés à faire l’objet de livraisons ou- Elles sont vendues au second membre pour le prix unitaire
vrant droit déduction, réputées faites par l’unité TVA (au- de 1,20 EUR.
trement dit, des livraisons externes ouvrant droit à déduc-
tion), livre certains de ces biens à un autre membre de L’unité TVA est également tenue dans ce cas d’établir le
l’unité TVA et que ces biens constitueront, dans le chef de document prévu par l’article 3 de l’Arrêté royal n° 1.
l’unité TVA, des biens d’investissement.
La base d’imposition du prélèvement est constituée par le
La base d’imposition de cette opération est déterminée coût de revient des poches, et s’élève par conséquent à
conformément à l’article 33, § 1er, 1°, du Code par le prix 5.000 EUR.
d’achat des biens ou de biens similaires, ou, à défaut de
prix d’achat, par le prix de revient, déterminés au moment
où s’effectuent ces opérations et en tenant compte, le cas Dans un souci de simplification et afin de ne pas forcer le
échéant, des articles 26, alinéas 2 et 3, et 28 du Code. membre vendeur à divulguer au membre acheteur le prix
d’achat ou le prix de revient du bien, l’Administration ac-
Dans un souci de simplification et afin de ne pas forcer le cepte que la base d’imposition de ce prélèvement soit égale
membre vendeur à divulguer au membre acheteur le prix au prix de vente qui a été réellement réclamé par le
d’achat ou le prix de revient du bien, l’Administration ac- membre vendeur au membre acheteur.
cepte que la base d’imposition de ce prélèvement soit égale
au prix de vente qui a été réellement réclamé par le Si l’assujetti qui doit opérer le prélèvement prévu, selon le
membre vendeur au membre acheteur. cas, par l’article 12, § 1er, 3° ou 4°, du Code de la TVA n’a
pas pu déduire entièrement la taxe ayant grevé l’acquisition
du bien ou des éléments constitutifs de son prix de revient,
Exemple cet assujetti est autorisé à revoir la déduction initialement
opérée. Les biens sont rétroactivement considérés comme
Une unité TVA comprend, entre autres, une société active ayant été acquis en vue de réaliser une opération permet-
dans le domaine de l’informatique. Cette dernière société
1. Questions et Réponses, Chambre, 2005-2006, n° 105, p. 19272-19274, Question n° 987 de M. Versnick du 21 novembre 2005.
157
tant la déduction totale de la taxe qui les grevait au moment Exception faite :
de leur acquisition.1
a) des travaux de construction d’un bâtiment effectués
Quant à la taxe due en raison du prélèvement, elle est bien par un assujetti visé à l’article 12, § 2, du Code ;
entendu déductible selon le système de déduction appli-
cable à l’unité TVA. b) des travaux de réparation, d’entretien ou de nettoyage,
lorsque l’exécution de tels travaux par un autre assu-
jetti ouvrirait droit à la déduction complète de la taxe.
2.3.3 La base d’imposition lors d’opérations
assimilées à des prestations de services Les assujettis sans droit à déduction dont l’activité est
exemptée sur la base de l’article 44 du Code doivent appli-
Est assimilée à une prestation de services effectuée à titre quer les dispositions prévues ci-avant au 3°.
onéreux :
Lorsqu’un membre d’une unité TVA effectue des travaux im-
1° L’utilisation d’un bien meuble affecté à l’entreprise pour mobiliers pour un autre membre, l’article 19, § 2, 1°, du Code
les besoins privés de l’assujetti ou pour ceux de son per- est, dans les situations qu’il vise, applicable à ces travaux.
sonnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à
l’activité économique de l’assujetti, lorsque ce bien a ou- Conformément à l’article 33, § 1er, 3°, du Code, la base
vert droit à une déduction complète ou partielle de la d’imposition de ces travaux est constituée par la valeur
taxe. La base d’imposition est constituée par le montant normale de ceux-ci, telle que cette valeur est déterminée
des dépenses engagées par l’assujetti avec exercice du conformément à l’article 32 du Code.
droit à déduction ;2
En l’espèce, le prix réclamé par le membre prestataire peut
2° L’exécution par un assujetti d’un travail immobilier pour être considéré comme la valeur normale des travaux pour au-
ses besoins privés ou pour ceux de son personnel, et, tant, bien entendu que ce prix corresponde aux prix habituel-
plus généralement, à titre gratuit ou à des fins étrangères lement pratiqués par ce prestataire pour ce genre de travaux.
à son activité économique la base d’imposition est
constituée par le montant des dépenses engagées par 2.3.4 La livraison d’un article gratuit en contrepartie
l’assujetti avec exercice du droit à déduction. de l’apport de nouveaux clients
La base d’imposition de l’article qu’un fournisseur livre

Exemple sans frais supplémentaire à une personne qui se présente
elle-même ou présente une autre personne à titre de nou-
Un maçon assujetti construit sa propre maison : par ap- velle cliente potentielle est distincte de la base d’imposi-
plication des articles 19, § 2, 2°, et 33, 2°, du Code il ef- tion des biens achetés auprès du même fournisseur par la
fectue un travail immobilier pour ses besoins privés et la nouvelle cliente.
base d’imposition est le montant des dépenses faites par
le maçon. La livraison d’un article gratuit à une personne qui apporte
de nouveaux clients est la contrepartie d’un service fourni.
La base d’imposition correspond au prix d’achat payé par
Sa main d’œuvre n’est donc pas taxable. le fournisseur pour l’acquisition dudit article3. La remise
d’un cadeau en prime n’est pas une réduction de prix sur
En principe, les travaux exécutés doivent ressortir de les achats futurs du membre adhérent.4
l’activité économique pour laquelle cette personne a,
conformément à la législation en matière de TVA, la La base d’imposition pour la livraison d’une prime en na-
qualité d’assujetti. Toutefois, lorsque les travaux immo- ture constituant la contrepartie de la présentation d’un nou-
biliers sont effectués par les membres du personnel de veau client comprend, outre le prix d’achat de cette prime,
l’assujetti, l’article 19, § 2, du Code, trouve toujours à également les frais d’expédition, lorsque ceux-ci sont pris
s’appliquer, que ces travaux soient effectués dans le en charge par celui qui livre la prime en nature.5
cadre de l’activité économique habituelle ou non.
2.3.5 Opérations de change
3° L’exécution par un assujetti d’un travail immobilier pour
les besoins de son activité économique, la base d’imposi- L’article 11, partie A, paragraphe 1, sous a), de la Sixième
tion est constituée par la valeur normale des prestations de Directive 77/388 doit être interprété en ce sens que, dans
services telle que cette valeur est déterminée conformé- des opérations de change dans lesquelles aucuns frais ni
ment à l’article 32, alinéa 2. commission ne sont calculés en ce qui concerne certaines
opérations spécifiques, la base d’imposition est constituée
1. Décision n°T 4973 du 29 juillet 1971.

2. Voir en la matière CJCE, arrêt Mohsche du 25 mai 1993, affaire 193/91, Rec. 93, 2615.
3. CJCE, arrêt Empire Stores du 2 juin 1994, aff. 33/93, Rec. 1994, I, 2329.
4. Appel Anvers, 4 novembre 1996, F.J.F. n° 96/275.
5. CJCE, arrêt Bertelsmann AG du 3 juillet 2001, aff. 380/99, Recueil 2001.
158
par le résultat brut des opérations du prestataire de service c) en raison d'un lien de contrôle, direct ou indirect, en
au cours d’une période donnée.1 droit ou en fait ;
Notons que ces opérations sont exemptées de TVA en Bel- d) en raison du fait que la majorité des actifs qu'ils ont
gique par l’article 44, § 3, 9°, du Code. investis pour les besoins de leur activité économique
appartient directement ou indirectement à la
2.3.6 Livraison de biens comportant un bien gratuit même personne ;
Lorsque l’on se trouve en présence par exemple d’une li- e) en raison du fait qu'ils sont, en droit ou en fait, directe-
vraison de six biens pour le prix de cinq, il y a lieu de perce- ment ou indirectement, sous une direction commune ;
voir TVA sur le prix réclamé à l’acheteur, sans devoir pro-
céder par la suite à une quelconque révision des déductions. f) en raison du fait qu'ils organisent leurs activités totale-
ment ou partiellement en concertation ;
Dans la mesure où la comptabilité de l’assujetti concerné est
suffisamment probante, une mention appropriée doit per- g) en raison du fait qu'ils sont, en droit ou en fait, directe-
mettre à cet assujetti d’écarter la présomption légale de l’ar- ment ou indirectement, sous le pouvoir de contrôle
ticle 64, § 1er, du Code de la TVA, établissant que toute per- d'une seule personne.
sonne qui achète ou produit pour vendre est présumée, jusqu’à
preuve du contraire, avoir livré dans des conditions qui 2.4.2 Bâtiments neufs
rendent la taxe exigible les biens qu’elle achète ou produit.2
Seuls les bâtiments ‘neufs’ peuvent éventuellement être
2.4 Base minimale d’imposition soumis à la TVA lors de leur vente ou leur prélèvement. La
cession de bâtiments ‘anciens’ est exemptée de TVA en
2.4.1 Biens visés vertu de l’article 44 du Code.
À partir du 1er juin 1993, il n’y avait plus que deux catégo- La Loi-programme du 2 août 20025 a modifié à la fois la
ries d’opérations soumises à une base minimale d’imposi- notion de bâtiment pour l’application de la TVA et le mode
tion, à savoir : de calcul du délai.
1° la livraison et le prélèvement assimilés à une livraison de Un des objectifs majeurs de cette loi est de mettre la légis-
bâtiments neufs tels que visés à l’article 44, § 3, 1°, a), lation belge en conformité avec la Sixième Directive en
du Code ;3 permettant de considérer comme des ‘bâtiments neufs’ par
exemple l’outillage industriel immobilisé par nature, les
2° les prestations de services ayant pour objet des travaux im- stations d’épuration ou les canalisations.
mobiliers, lorsqu’elles portent sur des bâtiments à ériger4.
C’est pourquoi, il y a lieu d’entendre dorénavant par bâti-
Par dérogation à l'article 26, la base d'imposition de la loca- ment toute construction incorporée au sol6.
tion visée à l'article 44, § 3, 2°, d) est aussi constituée par la
valeur normale telle que cette valeur est déterminée confor- Un deuxième objectif est de ne plus lier le calcul du délai à
mément à l'article 32 lorsque : l’enrôlement du précompte immobilier. C’est pourquoi,
1° la contrepartie est inférieure à la valeur normale ; l’article 44, § 3, 1°, du Code prévoit qu’un bâtiment est
neuf jusqu’à l’expiration de la deuxième année qui suit
2° le preneur n'a pas le droit de déduire entièrement la celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou
taxe due ; la première utilisation de ce bâtiment.
3° le preneur est lié d'une des manières suivantes avec La TVA est exigible en matière de bâtiments neufs dans les
le loueur : cas suivants :
a) en raison d'un contrat d'emploi ou de travail, en ce – l’aliénation occasionnelle d’un bâtiment neuf ou un droit
compris les membres de leurs familles jusqu'au réel sur un bâtiment neuf, s’il a été acquis avec application
quatrième degré ; de la TVA moyennant l’exercice d’une option7 ;
b) en tant qu'associé, membre ou dirigeant de la société – l’aliénation ou le prélèvement par un constructeur pro-
ou de la personne morale, en ce compris les membres fessionnel d’un bâtiment neuf ou d’un droit réel sur un
de leurs familles jusqu'au quatrième degré ; bâtiment neuf.
1. CJCE, arrêt First National Bank of Chicago du 14 juillet 1998, aff. 172/96.
2. Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 1999-2000, n° 2-12, Q. n° 311 Mme Nyssens, 22 décembre 1999.
3. Article 36, § 1er, a, du Code.
4. Article 36, § 1er, b, du Code.
5. Moniteur belge du 29 août 2002, 2ème édition.
6. Article 1er, § 9, du Code.
159
En cas de livraison, le montant, sur lequel la TVA est cal- La vérification incombe dans ce cas au contrôleur en chef
culée, ne peut être inférieur à la valeur normale1, c’est-à- de la TVA, en ce qui concerne le contrôle des prix dans le
dire le prix pouvant être obtenu à l’intérieur du pays pour secteur de la construction, les matériaux placés et transfor-
chacune des prestations, au moment où la taxe devient exi- més et la nature de la construction.
gible, dans des conditions de pleine concurrence entre un
fournisseur et un preneur indépendants, se trouvant au 2.4.4 Constitution d’un droit de superficie
même stade de commercialisation. Dans la pratique, cette
valeur normale est le prix de vente de ce bâtiment, ou bien La constitution d’un droit de superficie s’analyse, en ma-
la valeur qui peut être demandée et obtenu pour ce bâti- tière de TVA, comme une livraison de biens passible de la
ment (notion de valeur vénale ou de juste prix). taxe pour autant que :
La vérification de cette valeur normale est effectuée par le – le droit de superficie soit établi relativement à un fonds sur
receveur de l’enregistrement. lequel se trouve déjà érigé un bâtiment ;
En cas de prélèvement d’un bâtiment neuf par des construc- – ce droit soit constitué, par un assujetti visé à l’article 44
teurs professionnels, la taxe est calculée sur le prix de re- § 3, 1er, b), du Code, au plus tard le 31 décembre de l’an-
vient qui correspond en fait au coût que représenteraient les née qui suit celle au cours de laquelle a lieu le premier en-
travaux de construction du bâtiment visé, si ces travaux rôlement au précompte immobilier de ce bâtiment.
étaient effectués au moment où s’opère le prélèvement.2
Conformément à l’article 26 du Code, la base d’imposition
Lorsque le cas échéant, la vente d’un bâtiment en rente via- de la TVA due lors de la constitution dudit droit de superfi-
gère s’effectue avec application de la TVA, la taxe est due cie est, en principe, égale au prix (augmenté des charges),
au moment de la livraison du bâtiment sur la valeur de ce- étant entendu qu’en vertu de l’article 32 du Code, lorsque
lui-ci à l’exclusion de la valeur du terrain. la contrepartie ne consiste pas uniquement en une somme
d’argent, la base d’imposition est égale à la valeur normale
La base d’imposition à la TVA du bâtiment est dans ce cas de cette contrepartie.
constituée par la valeur et les charges convenues pour la to-
talité du bien immeuble desquelles on soustrait la valeur de Un problème particulier se présente toutefois lorsque les
vente du terrain, estimée au moment de la cession mais paiements périodiques du prix (par exemple annuels) sont
compte tenu de son état avant le début des travaux, sans prévus.
que cette valeur puisse être inférieure à la valeur normale
du bien cédé.3 En effet, pour la livraison d’un bien, la TVA est calculée sur
une base d’imposition qui est, en principe, constituée par le
2.4.3 Travail immobilier prix fixé entre parties au moment où la taxe est exigible.
La base d’imposition ne peut être inférieure à la valeur nor- Etant donné que la constitution du droit de superficie est
male en ce qui concerne : les prestations de services ayant considérée comme la livraison d’un bien, une valeur au
pour objet des travaux immobiliers, au sens de l’article 19, comptant devra être fixée, pour la perception de la TVA,
§ 2, du Code lorsqu’elles portent sur des bâtiments à ériger, lorsque l’opération est conclue moyennant des paiements
c’est-à-dire le prix pouvant être obtenu à l’intérieur du pays périodiques. Cette valeur est, en règle, égale au montant to-
pour chacune des prestations, au moment où la taxe devient tal de la redevance périodique, le cas échéant diminué des
exigible, dans des conditions de pleine concurrence entre un intérêts capitalisés.
fournisseur et un preneur indépendants, se trouvant au même
stade de commercialisation. Cependant, si lors de l’établissement du droit de superficie,
un prix au comptant est mentionné sur la facture ou sur le
L’article 36, § 2, du Code stipule également que lorsque le document en tenant lieu, c’est ce prix qui, en principe, doit
maître de l’ouvrage conclut plusieurs contrats pour l’érec- être pris en considération pour le calcul de la TVA exigible.4
tion d’un bâtiment, le total des bases d’imposition appli-
cables à ces contrats ne peut être inférieur à la valeur nor- En ce qui concerne la déduction des taxes en amont, la po-
male cumulée des travaux. sition de l’Administration respecte la jurisprudence de la
Cour de Justice des Communautés européennes selon la-
Quand des travaux immobiliers sont relatifs à l’achève- quelle seules sont déductibles les taxes ayant grevé les élé-
ment d’un bâtiment qui a été acquis avec paiement de la ments constitutifs des biens ou des services que l’assujetti
taxe, le total des bases d’imposition ne peut être inférieur fournit avec application de la taxe.
au minimum indiqué à l’alinéa précédent.

2. Décision du 27 février 1992, n° E.T. 41.665, Revue TVA n° 100, p. 782, n° 956.
3. Bull. des Q. et R. Parl, Chambre, session 1993-1994, n° 100, Q. n° 844 Van Grembergen, 23 décembre 1993, Revue TVA
n° 109, 673.
4. Bull. des Q. et R. Parl, Chambre, session 1994-1995, n° 129, Q. n° 710 De Clippele, 22 septembre 1993, Revue TVA n° 111,
1197.
160
En l’espèce, la constitution d’un droit réel sur un bien im- 2°le coût effectif, taxe sur la valeur ajoutée comprise, que
meuble n’emportant que le transfert partiel des droits du l’agence de voyages supporte pour les biens et les ser-
cédant sur cet immeuble, il est normal que la taxe ne soit vices qui lui sont fournis aux fins de sa prestation, dans
déductible qu’à due concurrence du coût de revient du droit la mesure où ces biens et ces services profitent directe-
réel constitué. ment au voyageur.
Si toutefois, le coût de constitution de ce droit réel ap- Le Roi a toutefois fait usage, par le biais de l’Arrêté royal
proche sensiblement celui de la vente en pleine propriété n° 35 du 28 décembre 19992 (précédemment du 12 décembre
de l’immeuble, l’Administration accepte que la taxe en 1977) du pouvoir qui lui est conféré à l’article 35, alinéa 2,
amont soit déduite en totalité, nonobstant les droits que se du Code, pour fixer la base d’imposition de la prestation de
réserve le cédant.1 services visée à l’article 18, § 2, alinéa 2, à un pourcentage
du total des sommes que l’agence de voyages au sens de
2.5 Agences de voyages l’article 1er, § 7, alinéa 1er, 2°, porte en compte au voya-
geur.
2.5.1 Base d’imposition
En vertu de l’article 45, § 4, du Code, les agences de
En vertu de l’article 29, § 2, du Code, la base d’imposition voyages ne peuvent déduire la taxe grevant les biens et les
de la prestation de services qu’une agence de voyages four- services que d’autres assujettis leur fournissent aux fins des
nit au voyageur, est constituée par la marge que l’intéressée prestations visées à l’article 18, § 2, alinéa 2, du Code, et
réalise en l’espèce, c’est-à-dire par la différence entre : qui profitent directement aux voyageurs.
1° le montant total à payer par le voyageur, à l’exclusion de La TVA est due sur un pourcentage du prix auquel la pres-
la taxe sur la valeur ajoutée ; tation est offerte aux voyageurs. Ces pourcentages sont les
suivants (voir article 1er de l’Arrêté royal n° 35).
1° 18 % en ce qui concerne la fourniture, moyennant un prix global, d’un ensemble alliant des opérations de
transport, de logement, de nourriture ou de boissons consommées sur place, de divertissement ou
autres, d’un séjour à forfait, comprenant notamment le logement, d’un circuit touristique, de plu-
sieurs prestations constitutives de l’un de ces ensembles ou qui s’inscrivent en relation avec lui,
lorsque cette fourniture est l’œuvre d’une agence de voyages qui agit soit exclusivement à l’interven-
tion d’intermédiaires en voyages visés à l’article 1er, § 7, alinéa 2, 2°, du Code, soit aussi bien à
l’intervention de tels intermédiaires que seule
2° 6% en ce qui concerne les ensembles ou parties des ensembles visés au 1°, lorsque leur fourniture
s’effectue à l’intervention d’un intermédiaire visé à l’article 1er, § 7, alinéa 2, 2°, du Code, qui est
établi à l’étranger
3° 8% en ce qui concerne la réservation d’un logement pour un prix qui n’est pas compris dans un prix glo-
bal
4° 13 % dans tous les autres cas
Cette TVA sur les bases forfaitaires n’est perçue qu’une Il en résulte notamment que l’exclusion du droit à déduc-
seule fois, par la première agence de voyages établie en tion, prévue par l’article 45, § 4, du Code n’est pas appli-
Belgique, qui s’engage à fournir les prestations précitées, cable aux taxes ayant grevé les biens et les services que
même lorsque d’autres agences de voyages interviennent d’autres assujettis ont fournis à cette entreprise pour les
pour la fourniture de ces prestations. voyages que celle-ci organise au profit des autres entreprises
de l’unité TVA, et qui profitent directement au voyageur.
2.5.2 Agences de voyages et unité TVA
Pour les biens et services visés à l’alinéa précédent, l’unité
Lorsque, au sein d’une unité TVA, se trouve une entreprise TVA exerce son droit à déduction selon les règles normales
dont l’activité est visée par l’article 1er, § 7, 2°, du Code, le de déduction, sans préjudice bien entendu des autres exclu-
régime particulier des agences de voyages n’est pas appli- sions du droit à déduction prévues par le Code. Cette unité
cable aux opérations internes que cette entreprise effectue TVA exerce donc son droit à déduction comme le ferait
au profit des autres entreprises de l’unité TVA.
1. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2005-2006, n° 125, Q. n° 1276 Devlies, 8 mai 2006.
161
toute entreprise, autre qu’une agence de voyages, qui a re- – dans les rapports entre le fournisseur de biens ou le presta-
cours, pour les besoins de son activité économique, aux taire de services et son commissionnaire, la base d’imposi-
services de transporteurs, hôteliers, restaurateurs etc. tion ne comprend pas la commission allouée à ce dernier ;
Le régime des agences de voyages et notamment l’ar- – dans les rapports entre l’acquéreur de biens ou le bénéfi-
ticle 45, § 4, du Code reste en revanche d’application pour ciaire de services et son commissionnaire, la commis-
les biens et services visés par cette disposition que cette en- sion s’ajoute au prix pour la liquidation de la taxe.
treprise utilise pour effectuer des opérations externes. Les
pourcentages déterminant la base d’imposition forfaitaire Cela signifie, dans le premier cas, que la TVA est calculée
visés par l’Arrêté royal n° 35 sont définis et appliqués pour sur la somme que le fournisseur ou le prestataire de service,
ces opérations externes par membre sur la base des opéra- qui donne l’ordre de vente, impute au commissionnaire. Ce
tions que ce membre de l’unité TVA effectue.1 prix ne comprend donc pas la commission que le donneur
d’ordre attribue au commissionnaire.
2.6 Le mandataire et le commissionnaire
Dans le deuxième cas, la TVA est calculée sur la somme
En application de l’article 29, § 1er, du Code, il peut être que le commissionnaire impute au donneur d’ordre, c’est-à-
établi que : dire le prix du bien ou du service majoré de la commission.
Fonctionnement de l’article 29, § 1er, combiné avec la

double fiction contenue dans l’article 13, § 1er :
1. Voir en ce sens la Circulaire 42/2007 du 9 novembre 2007.
162
– Dans la relation entre le commissionnaire et le client ap- 2.10 Offre d’un bien ou service avec un autre bien ou
porté, la TVA est calculée sur le prix total qui doit être service
payé au commissionnaire.
Lorsque les biens ou services qui font l’objet d’une offre
– Dans la relation entre le commissionnaire et le client ap- conjointe, pour un prix unique, sont soumis à des taux dif-
porté, la TVA est calculée sur le prix total qui doit être férents, ce prix unique doit pour la perception de la taxe
payé par le commissionnaire. être ventilé. A défaut de ventilation, la perception n’est ré-
gulière que si la taxe est perçue sur le prix au taux appli-
Lorsque, pour une raison quelconque, la commission cal- cable à celui des biens ou des services auxquels s’applique
culée a posteriori, par exemple parce que le pourcentage de le taux le plus élevé.4
commission n’est pas connu initialement, il appartient au
commettant, compte tenu de la règle énoncée ci-avant, de 2.11 Le traitement de bons en matière de TVA
délivrer à son commissionnaire une note de crédit pour le
montant de la commission qu’il lui doit.1 La Directive 2016/1065 du Conseil du 27.06.2016 a été pu-
bliée le 01.07.2016 au Journal officiel de l'Union euro-
2.7 Biens d’occasion péenne.
Les assujettis qui, habituellement, achètent à des non-assu- Cette directive réglemente le traitement TVA applicable
jettis, des biens d’occasion et des moyens de transport aux « bons ». Cette directive doit être transposée en droit
d’occasion en vue de les revendre, peuvent appliquer la belge au plus tard le 31.12.2018 et doit être appliquée à
TVA lors de la revente, sur la différence entre le prix de partir du 01.01.2019.
vente et le prix d’achat.2
Dans la perspective de ces modifications, cette FAQ ex-
2.8 Expropriation pose de manière succincte les nouvelles règles.
En cas de réquisition ou d’expropriation faite par l’autorité 2.11.1 Qu’est-ce qu’un « bon » ?
publique ou en son nom, l’indemnité, à l’exclusion de l’in-
demnité de remploi, est censée être le prix à soumettre à la Il est question d’un « bon » lorsque les conditions sui-
taxe. vantes sont remplies :
2.9 Régime de l’offre conjointe – il est prévu une obligation d’accepter le bon
comme contrepartie totale ou partielle d’une livraison de
En vertu de l’article 35 de la loi du 14 juillet 1971 en ma- biens ou d’une prestation de services ;
tière de pratiques commerciales, il y a offre conjointe
lorsque l’acquisition gratuite ou non de produits, services – sur le bon même ou dans la documentation correspon-
ou titres permettant l’acquisition de produits, services ou dante, qui reprend les conditions générales d’utilisation
autres avantages est liée à l’acquisition d’autres produits ou du bon (1), sont indiquées :
services, même identiques.
• les livraisons de biens ou les prestations de services à
Ce régime est expliqué dans la circulaire n° 85 du 31 juil- effectuer ET/OU
let 19723, que nous reproduisons ci-après.
• l’identité de leurs fournisseurs potentiels.
Une distinction doit être faite entre deux cas :
Aucune condition relative à l’apparence matérielle d'un
1° le fournisseur d’un bien ou d’un service au sens du Code bon n’est exigée. Ainsi, un bon peut, par exemple :
offre conjointement à ce bien ou à ce service, pour un
prix unique, un ou plusieurs biens ou services également – être imprimé sur papier ;
visés par le Code ;
– exister uniquement sous forme numérique ;
2° le fournisseur d’un bien ou d’un service au sens du Code
offre conjointement à ce bien ou à ce service, un titre qui – être contenu dans un bracelet ;
ne constitue pas un bien au sens du Code, mais qui permet
l’acquisition d’un bien, d’un service ou d’un avantage – être chargé sur une carte (chèques-repas).
quelconque.
Les bons de réduction qui permettent à leur détenteur de ne
bénéficier d’une remise que lors de l’achat de biens ou de
services (ou par la suite), mais qui ne comportent pas le
1. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1997-1998, n∞140, Q. n° 1332, Michel, 23 avril 1998.
2. Article 58, § 4 du Code et circulaires n° 1 et n° 2/95, Revue TVA n ° 112.
3. Publiée dans la Revue TVA n ° 9, page 503 et modifiée par la Circulaire n ° 22 du 29 septembre 1975, Revue TVA n° 22,
page 269.
4. Décision n° E.T. 110.607 du 3 février 2006.
163
droit de recevoir de tels biens ou services, ne constituent Toutefois, il est également possible qu’un bon à usage
pas des bons. La réglementation TVA actuelle relative aux unique puisse être utilisé lors de plus d’une seule presta-
bons de réduction (voir notamment, la Circulaire n° 8 du tion.
27.08.1997) reste d'application.
Prenons l’exemple d’un bon qui ne peut être utilisé qu’en
Les moyens de paiement classiques tels que l’argent, les Belgique, à la fois pour l’accès au cinéma que pour celui à
cartes de crédit émises par les grandes surfaces, les cartes un parc d’attractions (les deux opérations sont taxées au
de paiement prépayées (p. ex. Visa, Mastercard), etc. ne taux réduit de 6 % de la TVA). Un tel « bon » demeure un
sont pas davantage des bons. bon à usage unique. Le lieu des opérations sous-jacentes
(en Belgique) et la TVA due sur celles-ci sont, en effet,
2.11.2 Quand l’émission d’un bon intervient-elle ? connus au moment de l'émission.
Par « émission » d’un bon, on entend le premier transfert En matière de qualification de bon, il est du reste sans inci-
du bon. dence que, en plus du bon, un montant supplémentaire de-
vrait être payé afin d’obtenir l’accès au cinéma ou au parc
d'attractions. Tel qu’il résulte de la définition reprise au
Exemples point 2, un bon peut également servir de contrepartie par-
tielle à l’octroi de l'accès au cinéma/parc d'attractions.
– Un assujetti X (émetteur de bons) fait imprimer des bons
cadeaux et les met en vente dans son magasin. Un mois Ne constitue pas une entrave en soi à la qualification de
plus tard, un client achète un bon cadeau. Ce n'est qu'au « bon à usage unique », le fait de ne pas savoir, lors de
moment de ce premier transfert du bon par X au client l'émission du bon, qui exactement effectuera la livraison ou
que l’émission de ce bon intervient. le service sous-jacent en échange de celui-ci.
– Un assujetti fait concevoir des bons cadeaux et en confie Le simple fait qu'un bon puisse être échangé contre un
la distribution à un intermédiaire. L’émission des bons autre ne suffit pas non plus à lui seul à exclure la qualifica-
s’opère au moment où les bons sont transférés à l’inter- tion de bon à usage unique.
médiaire par X (peu importe que cet intermédiaire agisse
ou non en son nom propre). Enfin, il est encore précisé que rien n'empêche l’émetteur
d’apposer, lors de l’émission, la mention « bon à usage
– Un intermédiaire confectionne, au nom et pour le unique » sur le bon même ou dans la documentation cor-
compte de l'assujetti X, un bon qu’il transfère à un respondante.
consommateur. L’émission du bon n’intervient qu’au
moment de ce premier transfert au consommateur. Dans Un tableau non exhaustif avec un certain nombre
cet exemple, l’intermédiaire a, en fait, émis le bon au d'exemples est joint en annexe.
nom et pour le compte de X.
2.11.4 Qu’est-ce qu’un bon à usages multiples ?
2.11.3 Qu’est-ce qu’un bon à usage unique ? Le « bon à usages multiples », également dénommé multi-
purpose voucher (MPV), est tout « bon » qui n’est pas un
Un « bon à usage unique » (également dénommé « single- « bon à usage unique ».
purpose voucher » ou « SPV ») est un « bon » pour lequel
les données suivantes sont connues au moment de son Il s'agit donc d'une catégorie résiduelle d'instruments qui
émission : répondent à la définition générale, permettant d’être consi-
dérés comme bon, mais qui ne satisfont pas aux conditions
– le lieu de la livraison des biens ou de la prestation des particulières applicables aux bons à usage unique.
services à laquelle le bon se rapporte (2) ;
Il s'agit donc de bons pour lesquels, au moment de leur
– le montant de TVA due sur ces biens ou services (ce qui émission ou de leur vente, il reste encore à déterminer
signifie que la base d'imposition et le taux de TVA appli- quel traitement TVA sera applicable à la livraison de biens
cable ou, le cas échéant, l’exemption applicable, sont ou à la prestation de services, effectuée en échange du bon.
connus).
Lors de l’émission ou de la vente du bon, des incertitudes
Le traitement TVA de la livraison de biens ou de la presta- subsistent concernant :
tion de services, effectuée lors de l'échange du bon est
donc connu dès le moment de l'émission ou de la vente de – le lieu de la livraison de biens ou de la prestation de ser-
ce dernier. vices qui sera effectuée en échange du bon ET/OU
Souvent, ces bons se rapporteront à une prestation spéci- – le montant de TVA qui sera due sur les biens ou les ser-
fique. vices (ce qui signifie que la base d'imposition et le taux
de TVA applicable ou, le cas échéant, l’exemption appli-
cable, ne sont pas connus).
164
La plupart du temps, les bons de cette catégorie peuvent vrés ou prestés. Le fait générateur intervient donc au mo-
être échangés contre deux ou plusieurs opérations de nature ment du transfert du bon.
fort variée (et sont donc soumis à un régime TVA/taux de
TVA différent) ou de même nature mais qui peuvent avoir La même règle vaut pour les distributeurs qui revendent le
lieu, aux fins de la TVA, dans un État membre différent. bon à usage unique en leur nom propre. Ces distributeurs
sont redevables de la TVA relative à la (re)vente du bon
Enfin, il est précisé que, lors de l’émission, rien n'empêche comme s'ils avaient eux-mêmes effectué les livraisons de
l’émetteur d’apposer la mention « bon à usages multiples » biens ou les prestations de services sous-jacentes.
sur le bon même ou dans la documentation correspondante.
Distributeur agissant au nom et pour le compte d’une
Un tableau non exhaustif avec un certain nombre autre personne
d'exemples est joint en annexe.
Si le distributeur n'agit pas en son nom propre mais au nom
2.11.5 Le traitement TVA des titres de transport, des et pour le compte d'une autre personne (p. ex. l'émetteur du
tickets d'entrée au cinéma, au musée, et bon à usage unique), ce distributeur ne preste qu'un service
similaires, se voit-il modifié ? de distribution au profit de son mandant. Sur la base des
règles générales de la TVA, le distributeur doit payer la
Une attention particulière doit être accordée à la qualifica- TVA sur la contrepartie de ce service de distribution. Dans
tion des tickets sous la forme de titres de transport, de ces cas, le bon à usage unique est en effet directement
tickets d'entrée (aux musées, aux événements culturels ou transféré par son mandant à un distributeur subséquent qui
sportifs…) et similaires. Les dispositions de la directive ap- agit en son nom propre ou au consommateur.
plicables aux bons ne peuvent, en effet, pas conduire à des
modifications en matière de traitement TVA de tels tickets. Remise matérielle des biens/prestation effective des ser-
vices en échange du bon
En Belgique, comme dans la plupart des autres États
membres de l'Union européenne, les tickets d’entrées, les Cependant, la remise matérielle des biens ou la prestation
titres de transport et similaires sont, en vertu de la régle- effective des services, en échange d’un bon à usage unique,
mentation existante, considérés comme des paiements (an- accepté en contrepartie partielle ou totale par le fournisseur
ticipés) des services pour lesquels la TVA devient exigible ou le prestataire concerné n’est pas soumise à la TVA.
au moment de leur achat.
Le fournisseur/prestataire des services n’est pas la même
Il en sera de même sous la nouvelle règlementation relative personne que l’émetteur du bon en son nom propre
aux bons parce que les tickets d’entrées, les titres de trans-
port et similaires tombent sous la définition des bons à Dans la situation spécifique où le fournisseur des biens
usage unique et sont taxés comme tels en vertu de leur ou le prestataire des services (qui réalise effectivement la
vente. Lors de toute revente éventuelle de tels tickets, la livraison des biens ou la prestation des services) n’est pas
TVA est due sur cette opération comme c’est le cas en ver- la même personne que l’assujetti qui a émis le bon en son
tu des règles existantes. nom propre, ce fournisseur ou ce prestataire des
services est payé exclusivement (ou, le cas échéant, partiel-
Le régime TVA, décrit dans la Circulaire AFER n° 41/ lement) au moyen du bon. En revanche, l'émetteur de ce
2004 (n° E.T.103.375) du 20.12.2004, reste entièrement bon reçoit une somme d'argent pour la vente de celui-ci à
applicable aux cartes téléphoniques prépayées. un distributeur ou à un consommateur.
Le régime TVA applicable aux opérations fournies en re- En pratique, dans une telle situation, l'émetteur versera une
courant aux moyens de télécommunications spécialement rémunération à l’assujetti qui effectue la livraison maté-
commercialisés à cet effet, tel qu’exposé dans la Circulaire rielle des biens ou la prestation effective des services en
AFER n° 50/2009 (n° E.T.109.696) du 12.11.2009, est échange du bon.
également maintenu.
Dans ces cas, la directive prévoit que l'assujetti qui livre les
2.11.6 De quelle manière la TVA est-elle perçue en biens ou preste les services en échange du bon, est réputé
matière de bons à usage unique ? avoir effectué ces livraisons de biens ou ces prestations de
services à l’émetteur du bon. Le fait générateur relatif à
Transfert d’un bon en son nom propre cette opération intervient au moment où a lieu la livraison
ou la prestation sous-jacente au consommateur.
Chaque transfert d’un bon à usage unique effectué par un
assujetti agissant en son nom propre est considéré comme Par conséquent, à cet égard, le premier assujetti cité émet-
une livraison des biens ou une prestation des services aux- tra une facture avec application de la TVA à l’attention de
quels le bon se rapporte. l’assujetti, émetteur du bon.
Cela signifie que l'émetteur du bon à usage unique et tout

cédant ultérieur de ce bon est redevable de la TVA sur
chaque transfert comme si les biens et services auxquels le
bon se rapporte étaient, respectivement, effectivement li-
165
2.11.7 De quelle manière la TVA est-elle perçue en prestation sous-jacente, toute prestation de services pou-
matière de bons à usages multiples ? vant être identifiée, telle que celle relative à la distribution
ou la promotion, est soumise à la TVA.
Seule la remise matérielle des biens ou la prestation effec-
tive des services en échange d’un bon à usages multiples, 2.11.8 À partir de quand s’appliquent les nouvelles
accepté en contrepartie totale ou partielle par le fournisseur règles en matière de bons ?
ou le prestataire concerné, est soumise à la TVA.
La directive européenne en matière de bons sera transposée
Tout transfert précédent d’un tel bon – p. ex. à un distribu- en droit belge au plus tard le 31.12.2018.
teur ou à un consommateur – n’est en revanche pas soumis
à la TVA. Les nouvelles règles s'appliqueront aux bons émis après le
31.12.2018. En ce qui concerne les bons émis avant cette
Dans le cas où le bon à usages multiples est transféré par date, les anciennes règles continueront de s'appliquer.
un assujetti autre que celui effectuant la livraison ou la
166
CHAPITRE 6 Taux
1 GÉNÉRALITÉS Le taux zéro
Depuis le vote de la loi instaurant en Belgique la TVA1 (in- Le taux zéro n’est pas fixé par la loi ou par arrêté royal
troduction reportée d’un an par la Loi du 19 décembre mais ressort de circulaires administratives (Circulaire
19692 au 1er janvier 1971), différents taux ont été utilisés. n° 82/1970 telle qu’elle a été modifiée par la Circulaire
n° 21/1993 concernant les quotidiens et publications pério-
La Directive 2006/112/CE fait clairement apparaître que le diques, d’information générale, qui paraissent au moins
taux normalement applicable ne peut être inférieur à 15 % quarante huit fois par an), la Circulaire n° 88/1970 du
(en Belgique, 21 %) et que, par dérogation et dans un cadre 15 décembre 1970 modifiée par la Circulaire n° 120/1971
bien défini et restreint, les Etats membres sont autorisés à du 30 juillet 1971 au sujet des matières et produits de récu-
retenir un taux réduit. pération.
La formulation antérieure au 1er janvier 2007 de l’article 1er La Circulaire n° 47/2013 prévoit un taux zéro au sujet de la
de l’Arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de fourniture d’aide juridique aux moins nantis (pro Deo) à
la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition partir du 1er janvier 2014 par les avocats. Notons qu’il
des biens et services selon ces taux, qui remonte à une s’agit là d’une tolérance administrative contraire à la juris-
époque antérieure à la rédaction de l’article 12, paragraphe prudence de la CJUE. En effet, la CJUE a dit pour droit
3, a), précité, ne traduisait pas cette hiérarchisation de la qu’en appliquant un taux réduit de la TVA aux prestations
norme présentant les différents taux applicables en Bel- rendues par les avocats, avocats au Conseil d’État et à la
gique dans le simple ordre croissant de leur hauteur. Cour de Cassation et avoués, pour lesquelles ceux-ci sont
indemnisés totalement ou partiellement par l’Etat dans le
L’article 52 de la Loi-programme du 27 décembre 2006 cadre de l’aide juridictionnelle, la République française a
(MB du 28 décembre 2006) a concrétisé cette volonté de manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des ar-
revenir à une situation plus confortable pour l’Administra- ticles 96 et 98, § 12 Directive 2006/112/CE du Conseil, du
tion en matière de charge de la preuve. 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe
sur la valeur ajoutée1.
Désormais, le taux normal de la TVA applicable aux biens
et services visés par le Code est fixé à 21 %. Selon le ministre, il n’y a pas de raison permettant de justi-
fier et de maintenir une différence de traitement entre les
Par dérogation à l’alinéa 1er, la taxe est perçue au taux ré- prestations d’un avocat effectuées sous le couvert de l’aide
duit de : juridique et celles d’un huissier de justice dans le même
cadre. Il convient, par conséquent, que les prestations de ce
1° 6 % en ce qui concerne les biens et services énumérés au ta- dernier bénéficient également du taux de 0 %2.
bleau A de l’annexe à l’Arrêté royal n° 20. Toutefois, ce
taux réduit ne peut s’appliquer lorsque les services relatifs Tout a une fin… sauf la tolérance administrative contra
au tableau A constituent l’accessoire d’une convention com- legem en matière de pro Deo qui est prolongée jusqu’au
plexe ayant principalement pour objet d’autres services ; 30 juin 2018 même si cette dernière était devenue intenable
depuis l’arrêt de la CJUE du 28 juillet 2016 (affaire C-543/
2° 12 % en ce qui concerne les biens et services énumérés 14). Dans cet arrêt, la CJUE avait jugé que ces prestations
au tableau B de l’annexe à l’Arrêté royal n° 20. de services ne peuvent pas être soumises à un taux de TVA
réduit en vertu de l’article 98, § 2 Directive 2006/112/CE,
lu en combinaison avec le point 15 de l’annexe III de cette
2 TAUX APPLICABLES dernière.
Vous trouverez ci-après un aperçu sommaire des taux de Dans ces conditions, il avait été décidé de soumettre, à par-
TVA en vigueur avec mention d’une éventuelle modifica- tir du 1er avril 2017, les prestations de services pro Deo ef-
tion intervenue. fectuées par les avocats dans le cadre de l’aide juridique de
1. Loi du 3 juillet 1969, MB, 17 juillet 1969.

167
CHAPITRE 6 Taux
deuxième ligne, ainsi que les prestations de services pro Ci-après, vous trouverez une énumération de ces biens
Deo effectuées par les huissiers de justice dans le cadre de et prestations de services qui étaient soumis au taux de
l’assistance judiciaire, au taux normal de la TVA de 21 %3. 6 % et qui à partir du 1 avril 1992 ont été soustraits à ce
La tolérance est prolongée jusqu’au 30 juin 2018 et, sur taux :
proposition du ministre des Finances, le gouvernement a
décidé de reporter cette entrée en vigueur à une date – tabacs et produits de tabacs ;
indéterminée (communication du SPF Finances du
7 septembre 2018). – combustibles ;
L’énumération des abats non comestibles qui sont consi- – savons et poudres de lessives ;
dérés comme des matières et produits de récupération par
les Circulaires n° 88 du 15 décembre 1970 et 120 du – leçons de conduite (auto-école) ;
30 juillet 1971, a un caractère limitatif. Ce n’est donc
que pour ces catégories, comprenant les peaux brutes de – entretien et réparation de chaussures (voir aussi la me-
lapin, les tendons et cornillons, que la TVA n’est pas exi- sure temporaire – jusuqu’au 31.12.2010 – en matière de
gible. services à haute densité de main-d’œuvre).
Les types de déchets qui sont repris dans les circulaires Le taux de 12 %
précitées ne sont d’ailleurs mentionnés dans aucune des ru-
briques des tableaux des taux réduits de l’AR n° 20 du En tant que deuxième taux réduit la Belgique à intro-
20 juillet 1970 fixant les taux de la TVA. duite en 1992 un nouveau taux de 12 %. Les biens et ser-
vices soumis au taux réduit de 12 % sont repris au ta-
Comme les abats non comestibles sous la forme de cuirs et bleau B de l’annexe à l’Arrêté royal n° 20 relatif au taux
peaux de, par exemple, bovins, chevaux et moutons, ne de TVA.
sont pas considérés comme des matières et produits de ré-
cupération dans les circulaires susmentionnées, et qu’au Ce tableau se présente comme suit :
surplus, ils ne sont visés par aucune des rubriques dans
– produits phytopharmaceutiques ;
l’AR n° 20, c’est le taux normal de TVA de 21 % qui est
applicable à ces cuirs et peaux4.
– margarines ;
Les vêtements de seconde main sont des biens d’occasion
– combustibles solides ;
qui peuvent être réutilisés en l’état ou après avoir subi une
légère réparation.
– pneumatiques et chambres à air pour les machines agri-
coles et les tracteurs ;
Ils ne constituent en aucun cas des matières ou produits de ré-
cupération, qui en tant que tels ne sont pas réutilisables et qui
– restaurant et restauration à l’exclusion des boissons
sont visés par la Circulaire n° 88/1970 du 15 décembre 1970.
fournies ;
Le taux zéro n’est pas fixé par la loi ou par Arrêté royal mais
– télévision payante ;
ressort d’une circulaire administrative (Circulaire n° 82/70
concernant les quotidiens et publications périodiques).
– logement dans le cadre de la politique sociale (initiative
privée).
Le taux de 6 %
Le législateur européen permet aux Etats membres d’appli- Le taux de 21 %

quer soit un soit deux taux réduits – c’est-à-dire un ou deux
taux inférieur au taux normal dont le minimum est fixé à Le taux normal de 19,5 % (applicable depuis le 1er avril 1992)
15 %. Ces taux sont fixés à un pourcentage de la base d’im- a été majoré à partir du 1er janvier 1994 à 20,5 %.
position qui ne peut être inférieur à 5 % et ils s’appliquent
uniquement aux livraisons de biens et aux prestations de Le taux de 20, 5 % appartient lui aussi à notre passé fiscal
service visées à l’annexe III de la Directive 2006/112/CE depuis le 1er janvier 1996 : il est remplacé à cette date par
(abrogeant au 1er janvier 2007, H de la Sixième Direc- le taux de 21 %.
tive)1.
Il s’agit du ‘taux par défaut’ s’appliquant à tous les biens et
Les modifications des taux de TVA depuis 1992 ont en services non soumis à un des deux taux réduits.
principe apporté peu de changements à la liste des biens et
des prestations soumis au taux de 6 %.
1. Article 12, 3), a) de la Sixième Directive.
168
CHAPITRE 6 Taux
3 LISTE LIMITATIVE DES BIENS ET 10°ter le lavage de vitres et le nettoyage de logements

PRESTATIONS DE SERVICES QUI RENDENT privés ;
APPLICABLE L’APPLICATION DU TAUX
REDUIT 11° les livraisons de biens et les prestations de services
d’un type normalement destiné à être utilisé dans la
Le champ d’application des taux réduits est déterminé sur production agricole, à l’exclusion, toutefois, des
base de la liste des biens et prestations de services repris biens d’équipement, tels que les machines ou les
dans l’annexe III de la Directive 2006/112/CE. bâtiments ;
1° les denrées alimentaires (y compris les boissons, à 12° l’hébergement fourni dans des hôtels et établissements
l’exclusion, toutefois, des boissons alcooliques) desti- similaires, y compris la fourniture d’hébergement de
nées à la consommation humaine et animale, les ani- vacances et la location d’emplacements de camping et
maux vivants, les graines, les plantes et les ingré- d’emplacements pour caravanes ;
dients normalement destinés à être utilisés dans la
préparation des denrées alimentaires ; les produits 12°bis les services de restaurant et de restauration, la four-
normalement utilisés pour compléter ou remplacer niture de boissons (alcooliques et/ou non alcooliques)
des denrées alimentaires ; pouvant être exclue ;
2° la distribution d’eau ; 13° le droit d’admission aux manifestations sportives ;
3° les produits pharmaceutiques normalement utilisés 14° le droit d’utilisation d’installations sportives ;
pour les soins de santé, la prévention de maladies et le
traitement à des fins médicales et vétérinaires, y com- 15° la livraison de biens et la prestation de services par des
pris les produits utilisés à des fins de contraception et organismes reconnus comme ayant un caractère social
de protection hygiénique féminine ; par les Etats membres et engagés dans des œuvres
d’aide et de sécurité sociales, dans la mesure où ces
4° les équipements médicaux, le matériel auxiliaire et les opérations ne sont pas exonérées en vertu des ar-
autres appareils normalement destinés à soulager ou ticles 132, 135 et 136 ;
traiter des handicaps, à l’usage personnel et exclusif
des handicapés, y compris la réparation de ces biens, 16° les prestations de services fournies par les entreprises
ainsi que la livraison de sièges d’enfant pour voitures de pompes funèbres et de crémation ainsi que la livrai-
automobiles ; son de biens qui s’y rapportent ;
5° le transport des personnes et des bagages qui les 17° la fourniture de soins médicaux et dentaires ainsi que
accompagnent ; les cures thermales, dans la mesure où ces prestations
ne sont pas exonérées en vertu de l’article 132, para-
6° la fourniture de livres, sur tout type de support phy- graphe 1, points b) à e) ;
sique, y compris en location dans les bibliothèques (y
compris les brochures, dépliants et imprimés simi- 18° les prestations de services fournies dans le cadre du
laires, les albums, livres de dessin ou de coloriage pour nettoyage des voies publiques, de l’enlèvement des or-
enfants, les partitions imprimées ou en manuscrit, les dures ménagères et du traitement des déchets, autres
cartes et les relevés hydrographiques ou autres), les que les services fournis par les organismes visés à l’ar-
journaux et périodiques, à l’exclusion du matériel ticle 13 de la Directive 2006/112/CE ;
consacré entièrement ou d’une manière prédominante à
la publicité ; 19° les petits services de réparation des bicyclettes, chaus-
sures et articles en cuir, vêtements et du linge de maison
7° le droit d’admission aux spectacles, théâtres, cirques, (y compris les travaux de réparation et de
foires, parcs d’attraction, concerts, musées, zoos, ciné- modification) ;
mas, expositions et manifestations et établissements
culturels similaires ; 20° les services de soins à domicile, tels que l’aide à domicile
et les soins destinés aux enfants, aux personnes âgées,
8° la réception de services de radiodiffusion et de télévision ; aux personnes malades ou aux personnes handicapées ;
9° les prestations de services fournies par les écrivains, 21° la coiffure.

compositeurs et interprètes et les droits d’auteur qui
leur sont dus ;
4 HIÉRARCHIE
10° la livraison, construction, rénovation et transformation
de logements fournis dans le cadre de la politique L’article 12, paragraphe 3, a), de la Sixième Directive 77/
sociale ; 388/CEE impose d’une part la fixation d’un taux normal
minimum applicable aux livraisons de biens et prestations
10°bis la rénovation et la réparation de logements privés, à de services par chaque Etat membre et autorise d’autre part
l’exclusion des matériaux qui représentent une part im- tout Etat membre à appliquer, de façon permanente, soit
portante de la valeur du service fourni ; un, soit deux taux réduits aux seules livraisons de biens et
169
CHAPITRE 6 Taux
prestations de services relevant des catégories énumérées à Directive TVA, la fourniture d’un livre numérique par
l’annexe H de cette directive. voie électronique constitue une prestation de services.
Cette disposition entend donc clairement faire apparaître D’autre part, l’application d’un taux réduit de TVA à la
que le taux normalement applicable ne peut être inférieur à fourniture de livres numériques par voie électronique est
15 % (en Belgique, 21 %) et que, par dérogation et dans un exclue alors qu’une telle application est autorisée pour la
cadre bien défini et restreint, les Etats membres sont autori- fourniture de livres numériques sur tout type de support
sés à retenir un taux réduit. physique.
La formulation de l’article 1er de l’Arrêté royal n° 20, du Il n’en reste pas moins vrai que la fourniture de livres
20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajou- numériques sur tout type de support physique, d’une
tée et déterminant la répartition des biens et services selon part, et la fourniture de livres numériques par voie élec-
ces taux, qui remonte à une époque antérieure à la rédac- tronique, d’autre part, constituent des situations compa-
tion de l’article 12, paragraphe 3, a), précité, ne traduisait rables.
pas cette hiérarchisation de la norme présentant les diffé-
rents taux applicables en Belgique dans le simple ordre Lorsqu’une différence de traitement entre deux situa-
croissant de leur hauteur. tions comparables est constatée, le principe d’égalité de
traitement n’est pas violé pour autant que cette diffé-
L’article 52 de la Loi-programme du 27 décembre 2006 rence est dûment justifiée.
(MB du 28 décembre 2006) a concrétisé cette volonté de
revenir à une situation plus confortable pour l’Administra- L’exclusion de l’application d’un taux réduit de TVA à
tion en matière de charge de la preuve. la fourniture de livres numériques par voie électronique
doit être conçue comme faisant partie d’un régime parti-
culier de TVA pour le commerce électronique.
5 LISTE DES BIENS ET PRESTATIONS DE
SERVICES PAR TAUX Pour la CJUE, ce régime permet d’établir avec certitude
le taux de TVA applicable aux services fournis par voie
5.1 Biens et prestations de services soumis au taux de électronique et facilite la gestion de cette taxe par les as-
6% sujettis et les administrations fiscales nationales.
5.1.1 Biens Dans ces conditions, la différence de traitement entre la

fourniture de livres numériques par voie électronique et
– Véhicules automobiles destinés au transport d’invalides, la fourniture de livres sur tout type de support physique
pièces détachées, équipements et accessoires pour ces doit être considérée comme dûment justifiée et ne mé-
véhicules (rubrique XXII, tableau A, AR n° 20) connaît pas le principe d’égalité de traitement.
– Journaux, publications et livres (rubrique XIX, tableau Le 2 octobre 2018, le Conseil ECOFIN a décidé d’une
A, AR n° 20) nouvelle mesure permettant aux États membres d’aligner
les taux de TVA qu’ils ont fixés sur les publications
Le traitement fiscal des publications online et des publi- électroniques, actuellement taxés au taux normal dans la
cations papier est différent non seulement parce que ces plupart des États membres, avec le régime plus favorable
publications sont, aux fins de la TVA, qualifiées diffé- actuellement en vigueur pour les publications papier.
remment (prestation d’un service versus livraison d’un
bien), mais aussi parce qu’il faut partir du principe que Cette nouvelle mesure implique une modification
ces publications sont différentes de par leur nature et des article 98, paragraphe 2, alinéa 2 et 99 de la
leur fonctionnalité. Directive TVA ainsi que de l’annexe III, point 6 de cette
directive.
Quant à la fourniture de CD et de DVD vierges ou conte-
nant de la musique ou des films, elle n’est pas reprise à La directive qui introduira ces dispositions entrera en vi-
l’annexe III de la Directive 2006/112/CE précitée et ne gueur le vingtième jour suivant celui de sa publication
peut dès lors bénéficier du taux réduit de TVA. au Journal officiel de l’Union européenne.
La CJUE a confirmé que le principe d’égalité de traite- Le taux réduit est applicable aux :
ment n’est pas méconnu par la Directive TVA en ex-
cluant toute possibilité pour les États membres d’appli- 1° livres, brochures, dépliants et publications similaires,
quer un taux réduit de TVA à la fourniture de livres nu- en ce compris les atlas ;
mériques par voie électronique.
2° journaux et périodiques, même illustrés, pour lesquels
D’une part, en vertu de l’article 14, § 11 Directive TVA, le taux réduit de 0 p.c. visé au Tableau C, rubrique I,
la fourniture d’un livre numérique sur un support phy- n'est pas applicable ;
sique constitue, en principe, une livraison de biens, tan-
dis que, en vertu de l’article 24, § 11, et de l’article 25 3° albums et livres d'images et les albums à dessiner ou à
colorier, pour enfants ;
170
CHAPITRE 6 Taux
4° les partitions, illustrées ou non. – Aliments pour animaux et déchets, engrais (Rubrique
XII, tableau A, AR n° 20)
Le taux réduit est applicable aux publications visées à
l'alinéa 1er, quelle que soit la forme sous laquelle elles – Distribution d’eau (rubrique XIII, tableau A, AR n° 20)
sont mises à la disposition du lecteur, à savoir :
Remarque : les engrais sont soumis au taux de TVA de 6 %
1° sur papier ou carton ou sur tout autre en vertu de la rubrique XII, chiffre 8, du tableau A, de l’an-
support physique ; nexe à l’Arrêté royal n° 20 du 20.07.1970, relatif aux taux
de TVA. La Circulaire 2018/C/32 du 8 mars 2018 rem-
2° par voie électronique. place la décision n° E.T.101.828 du 01.07.2002.
Sont exclues de cette rubrique, les publications qui : 5.1.2 Prestations de services
1° sont consacrées entièrement ou d'une manière prédo- – Droits d’auteurs – Exécution de concerts et représenta-
minante à la publicité ; tions (Rubrique XXIX, tableau A, AR n° 20)
2° consistent entièrement ou d'une manière prédomi- – Entrepreneurs de pompes funèbres (Rubrique XXXIV,
nante en un contenu vidéo ou une musique audible. tableau A, AR n° 20)
– Cercueils, urnes funéraires appareils orthopédiques, at- – Hôtels et campings (Rubrique XXX, tableau A, AR n° 20)
telles, appareils auditifs, rééducateurs ambulatoires, fau-
teuils roulants et véhicules similaires pour invalides et – Services agricoles (Rubrique XXIV, tableau A, AR n° 20)
malades, matériel pour patients avec stomie ou souffrant
d’incontinence, moyens d’assistance pour malvoyants et – Travaux d’entretien et de réparation (Rubrique XXVI,
aveugles, les chiens d’assistance et l’équipement spé- tableau A, AR n° 20)
ciale, les serviettes hygiéniques, les tampons, les pro-
tège-slips et produits similaires destinés à la protection – La location des biens suivants (Rubrique XXXIV, ta-
hygiénique féminine et les lingettes intimes destinées à bleau A, AR n° 20)
la protection hygiénique de la zone génitale des per-
sonnes autres que les bébés ainsi que les défibrillateurs – Transport (inclusive système public de vélos) (Rubrique
externes (rubrique XXIII, tableau A, AR n° 20) XXV, tableau A, AR n° 20)
– Médicaments et dispositifs médicaux (rubrique XVII, ta- – Spectacles (Rubrique XXVIII, tableau A, AR n° 20)
bleau A, AR n° 20)
– Travaux immobiliers relatifs à des habitations privées –
– Fruits comestibles, écorces d’agrumes et de melons (ru- dont la première occupation remonte à au moins 5 ans
brique VI, tableau A, AR n° 20) (10 ans depuis 12.02.2016) (Rubrique XXXI et rubrique
XXXVIII, tableau A, AR n° 20)
– Légumes, plantes, racines et tubercules alimentaires (ru-
brique V, tableau A, AR n° 20) – Travaux immobiliers relatifs à la démolition et recons-
truction de bâtiments dans des zones urbaines (Rubrique
– Animaux vivants (rubrique I, tableau A, AR n° 20) XXXVII, tableau A, AR n° 20)
– Laits et produits de la laiterie, œufs, miel (rubrique IV, – Travaux immobiliers relatifs à l’habitation privée d’han-
tableau A, AR n° 20) dicapés (rubrique XXXII, tableau A, AR n° 20)
– Œuvres d’art originales, objets de collections, antiquités – Travaux immobiliers relatifs à des institutions pour han-
(rubrique XXI, tableau A, AR n° 20) dicapés (rubrique XXXIII, tableau A, AR n° 20)
– Produits végétaux (rubrique VII, tableau A, AR n° 20) – Travaux immobiliers en matière du logement dans le
cadre de la politique sociale
– Produits de la minoterie, malt, amidons et fécule (ru-
brique VIII, tableau A, AR n° 20) – Livraisons, constitutions, cessions et rétrocessions de
droits réels, travaux immobiliers, location-financement
– Graisses et huiles (rubrique IX, tableau A, AR n° 20) ou leasing immobilier portant sur des bâtiments scolaires
(rubrique XL, tableau A, AR n° 20 depuis 01.01.2016)
– Poissons, crustacés, coquillages et mollusques (rubrique
III, tableau A, AR n° 20) – Services fournis par des organismes à caractère social
(rubrique XXXV, tableau A, AR n° 20)
– Viandes et abats (rubrique II, tableau A, AR n° 20)
– Services à forte intensité de main-d’œuvre
– Autres produits alimentaires (rubrique X, tableau A, AR
n° 20)
171
CHAPITRE 6 Taux
– Petits services de réparation (Rubrique XXXIX, tableau 5.2 Biens et prestations de services soumis au taux de
A, AR n° 20 12 %
Remarque : la présente Circulaire 2018/C/119 commente le 5.2.1 Biens

taux de TVA applicable à la participation à un jeu d'éva-
sion (également dénommé « escape room game », « real – Pneumatiques et chambres à air (rubrique VII, tableau B,
life room escape » ou « exit game »). AR n° 20)
Il s'agit d'un jeu organisé autour d’un thème précis où un – Combustibles (rubrique VIII, tableau B, AR n° 20)
groupe de personnes est enfermé dans un local. Le but du
jeu est que les participants s’évadent de cet espace dans un – Phytopharmacie (rubrique III, tableau B, AR n° 20)
laps de temps déterminé.
– Margarine (rubrique VI, tableau B, AR n° 20)
Tous les objets nécessaires pour quitter le local dans le
temps imparti se trouvent dans le local. Des clés sont dissi- – Logement social dans le cadre de la politique sociale : li-
mulées, des codes doivent être déchiffrés, des énigmes vraisons de bâtiments – Personnes morales de droit pu-
doivent être résolues, des tâches doivent être accomplies… blic (rubrique X, tableau B, AR n° 20)
En principe, l'exploitant veille au déroulement du jeu et à la
sécurité des participants. Au besoin, il intervient dans le jeu – Logement social dans le cadre de la politique sociale –
(p. ex. en donnant des indices). initiative privée (rubrique XI, tableau B, AR n° 20)
L’Administration a précédemment publié à ce sujet la Cir- 5.2.2 Prestations de services

culaire 2017/C/80 du 07.12.2017. La Circulaire précitée
expose que la contrepartie de la participation à un jeu – Logement social dans le cadre de la politique sociale –
d’évasion est soumise pour le tout au taux normal de la Travaux immobiliers (rubrique X, tableau B, AR n° 20)
TVA qui s'élève actuellement à 21 %.
– Restaurant et restauration à l’exclusion des boissons
La Circulaire 2017/C/80, précitée, est retirée avec effet ré- fournies.
troactif.
5.3 Biens et services à 21 %
La contrepartie de la participation à un jeu d’évasion est
soumise pour le tout au taux de TVA réduit de 6 % prévu 5.3.1 Biens (article 1er, 3°, AR n° 20)
par la rubrique XXVIII du tableau A de l'annexe à l'Arrêté
royal n° 20, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée Sont soumis au taux de 21 %, les biens qui ne sont pas sou-
et déterminant la répartition des biens et des services selon mis à un autre taux (0 %, 1 %, 6 %, 12 %).
ces taux.
5.3.2 Prestations de services (article 1er, 3°, AR n° 20)
Les exploitants de jeux d'évasion qui, à la suite de la publi-
cation de la Circulaire 2017/C/80, précitée, ont appliqué le Sont soumis au taux de 21 %, les services qui ne sont pas
taux normal de la TVA de 21 %, peuvent exercer leur droit soumis à un autre taux (0 %, 1 %, 6 %, 12 %).
à restitution, conformément à l’article 77, § 1er, 1°, du
Code de la TVA. 5.4 Biens et prestations de services soumis au taux de
1%
Les services de l’Administration générale de la Fiscalité
sont invités à appliquer la présente circulaire dans le cadre 5.4.1 Biens (article 1bis AR n° 20)
des litiges en cours et à venir.
Or à des fins de placement
5.4.2 Prestations de services
Néant
172
CHAPITRE 6 Taux
6 LES TAUX DE TVA DANS LE SECTEUR IMMOBILIER – TABLEAUX RECAPITULATIFS
TABLEAU I : TAUX REDUIT DE 6 %

Important !
Pour la période du 1er janvier 2000 au 30 juin 2011, il est renvoyé au tableau IV, infra. Pendant cette période le
taux réduit de 6 % est applicable à des services à forte intensité de main-d’œuvre.
Pour la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, il est renvoyé au tableau V pour la livraison d’un bâti-
ment d’habitation qui est utilisé soit exclusivement, soit à titre principal comme logement privé durable du maître
de l’ouvrage qui y aura son domicile sans délai à concurrence d’un montant de 50.000 EUR maximum.
Cette mesure est prolongée en 2010 par un Arrêté royal du 9 décembre 2009. Une condition supplémentaire figure
dans cet arrêté royal, à savoir l’obligation d’introduire le permis de bâtir auprès des autorités compétentes avant
le 1er avril 2010.
Nature de l’opération immobilière Référence à l’Arrêté royal n° 20, Destination
Tableau A, rubrique...
1. Travaux immobiliers proprement XXXI, § 3, 1° & 2°, § 4 Habitation privée dont la première occupa-
dits tion remonte à au moins 15 ans.
XXXII, § 1 & 2 Habitations privées pour handicapés.
XXXIII, § 1 & 2 Complexes d’habitations pour l’héberge-
ment de handicapés.
XXXVII, § 1 B Bâtiments destinés à être détruits et
reconstruits en zone urbaine (à partir du
1er janvier 2007).
XL (depuis 01.01.2016) Bâtiments scolaires destinés à la dispense
d’un enseignement exempté.
2. Travaux immobiliers impropre- XXXI, § 3, 3° à 6°, § 4 Habitation privée dont la première occupa-
ment dits tion remonte à au moins 15 ans.
XXXII, § 1 & 2 Habitations privées pour handicapés.
XXXIII, § 1 & 2 Complexes d’habitations pour l’héberge-
XXXVII, § 1 B Bâtiments destinés à être détruits et
reconstruits en zone urbaine (à partir du
1er janvier 2007).
3. Livraisons de bâtiments neufs XXXII, § 3 Habitations privées pour handicapés.
XXXIII, § 3 Complexes d’habitations pour l’héberge-
173
CHAPITRE 6 Taux
4. Constitutions, cessions ou rétro- XXXII, § 3 Habitations privées pour handicapés.

cessions de droits réels sur des
immeubles neufs XXXIII, § 3 Complexes d’habitations pour l’héberge-
XXXVI, § 1 A Bâtiments destinés au logement social
dans le cadre de la politique sociale (à par-
tir du 1er janvier 2007).
5. Location – financement XXXII, § 4 Habitations privées pour handicapés.
d’immeubles ou leasing immobi-
lier XXXIII, § 4 Complexes d’habitations pour l’héberge-
TABLEAU II : TAUX RÉDUIT DE 12 % – LOGEMENT SOCIAL

Nature des opérations immobilières Référence à l’Arrêté royal n° 20 Destination
1. Travaux immobiliers propre- Tableau B, rubrique X, § 1, B Personnes morales de droit public et de
ment dits Tableau B, rubrique XI, § 2 (ini- droit privé :
tiative-privée)
– habitation privée ;
– complexe d’habitation.
A partir du 1er janvier 2007, seulement
pour les personnes morales de droit public.
2. Travaux immobiliers impropre- Tableau B, rubrique X, § 1, B Personnes morales de droit public et de
ment dits Tableau B, rubrique XI, § 2 (ini- droit privé :
tiative-privée)
3. Livraisons de bâtiments neufs Tableau B, rubrique X, § 1, A, a, Personnes morales de droit public et de
b, c, d droit privé :
Tableau B, rubrique XI, § 1 (ini-
tiative-privée) – habitation privée ;
4. Constitutions, cessions ou rétro- Tableau B, rubrique X, § 1, A, a, Personnes morales de droit public et de
cessions de droits réels sur des b, c, d droit privé :
immeubles neufs Tableau B, rubrique XI, § 1 (ini-
tiative-privée) – habitation privée ;
5. Location – financement Tableau B, rubrique X, § 1, C Personnes morales de droit public et de
d’immeubles ou leasing immobi- Tableau B, rubrique XI, § 3 (ini- droit privé :
lier tiative-privée)
174
CHAPITRE 6 Taux
TABLEAU III : TAUX NORMAL DE 21 % APPLICABLE PAR DÉFAUTa

Nature des opérations immobilières Référence à l’Arrêté royal n° 20 Destination
1. Travaux immobiliers propre- Article 1, 3° Non cité ailleurs
ment dits
2. Travaux immobiliers impropre- Article 1, 3° Non cité ailleurs
ment dits
3. Livraisons de bâtiments neufs Article 1, 3° Non cité ailleurs
4. Travaux d’étude et de contrôle Article 1, 3° Non cité ailleurs
des architectes, géomètres et
ingénieurs
5. Constitutions, cessions ou rétro- Article 1, 3° Non cité ailleurs
cessions de droits réels sur des
immeubles neufs
6. Prestations des intermédiaires Article 1, 3° Non cité ailleurs
7. Location – financement Article 1, 3° Non cité ailleurs
d’immeubles ou leasing immobi-
lier
a. Article 1er, 3° de l’Arrêté royal n° 20.
7 LE COCONTRACTANT ET LE RÉGIME DE La reprise dans cette déclaration s’opère de la manière

REPORT DE LA PERCEPTION – APPLICATION suivante :
DE L’ARTICLE 20 DE L’ARRÊTÉ ROYAL N° 1
– la base d’imposition en cas 81, 82 ou 83 (correspon-
7.1 Portée du régime dance comptable en fonction de la nature du service re-
çu) ainsi qu’en grille 87 ;
7.1.1 Références aux dispositions légales
– la TVA due en grille 56 ;
Le régime du report de la perception vers le cocontractant a
été instauré dans le secteur immobilier pour les travaux im- – la TVA déductible en grille 59.
mobiliers en tant que tels et les opérations y assimilées (ap-
plication de l’article 51, § 4, du Code et de l’article 20 de 7.1.4 Conséquences pour le cocontractant
l’Arrêté royal n° 1).
Le régime dérogatoire implique que le cocontractant re-
7.1.2 Contenu du régime prend l’obligation de paiement du prestataire lorsque :
Le régime du report de la perception ici commenté est une 1°le cocontractant est un assujetti tenu au dépôt de déclara-
dérogation à la règle de base selon laquelle le redevable de tions périodiques ;
la TVA est le prestataire de services. En effet, ce régime 2°les activités exercées sont reprises à la liste figurant au
dérogatoire a pour conséquence de reporter l’obligation de § 2 de l’article 20 de l’Arrêté royal n° 1 ;
payer la taxe dans le chef du cocontractant (le preneur de
services), pourvu qu’il soit un assujetti tenu au dépôt de dé- 3°les services fournis au cocontractant concernent en tota-
clarations périodiques mensuelles ou trimestrielles. lité ou en partie l’exercice de son activité économique.
7.1.3 Comment le cocontractant s’acquitte-t-il de la 7.2 Assujettis visés
taxe ?
7.2.1 Condition principale
Le cocontractant précité doit payer la TVA sur les opérations
qui lui sont facturées dans la déclaration périodique relative Le régime du report de la perception ne peut être d’applica-
à la période au cours de laquelle la TVA devient exigible.1 tion qu’à la condition que le prestataire et le preneur de ser-
vices soient tous les deux des assujettis tenus au dépôt de
déclarations périodiques mensuelles ou trimestrielles.
1. Article 20, § 4, de l’Arrêté royal n° 1.
175
CHAPITRE 6 Taux
Ne sont par conséquent pas visés : d’établir le document visé à l’article 3 de l’Arrêté royal
n° 1, le régime de report de la perception n’est pas appli-
– l’assujetti franchisé ;1 cable à cette opération. Il s’ensuit que le régime normal est
toujours applicable.
– l’assujetti forfaitaire agricole ;2
7.2.5 Délivrance d’une note de crédit
– l’assujetti non-établi en Belgique qui n’y a pas d’établis-
sement ni de représentant responsable ;3 La note de crédit délivrée au cocontractant dans le cadre
d’une opération visée par le régime de report de la percep-
– les assujettis qui sont dispensés du dépôt de la déclara- tion ne peut en aucun cas mentionner une TVA en compte.
tion périodique par une décision administrative ;
Comment le cocontractant doit-il traiter cette note de crédit
– l’assujetti exonéré privé de tout droit à déduction.4 dans sa déclaration TVA ?
7.2.2 Conditions supplémentaires Il y a lieu d’opérer la distinction suivante :
En plus de la condition principale, il y a lieu de tenir 1° lorsque la note de crédit est relative à une opération pour
compte du fait que : laquelle la TVA acquittée a été déduite intégralement
par le cocontractant : aucune formalité à effectuer. Rien
1° le régime du report de perception n’est applicable que ne s’oppose toutefois, à ce que le cocontractant inscrive
pour autant que les opérations soient visées à l’ar- le montant de la note de crédit aux grilles 61 et 62 de la
ticle 20, § 2, de l’Arrêté royal n° 1 ; déclaration ;
2° il est requis que les services visés à l’article 20, § 2, de 2° lorsque le cocontractant, par contre, a droit à une restitu-
l’Arrêté royal n° 1 soient fournis à un cocontractant qui tion de TVA, il s’indique qu’il remplisse les formalités
agit en tout ou en partie dans l’exercice de son activité pour pouvoir bénéficier de ce droit à restitution.6
économique.
7.3 Opérations visées
5
Exemple 7.3.1 Enumérations
Un boulanger fait construire une maison qu’il destine à la On peut la retrouver à l’article 20, § 2, de l’Arrêté royal n° 1.
fois à l’exercice de son activité d’assujetti et à son usage
privé, l’entrepreneur d’ouvrage immobilier ne peut porter Est également visée la convention par laquelle une per-
aucune TVA en compte à son cocontractant, lequel doit as- sonne met les membres de son personnel à la disposition
surer lui-même le paiement de la totalité de la taxe. d’une autre personne en vue de l’exécution sous la direc-
tion de cette dernière des travaux et des opérations visées
La solution serait différente si la maison d’habitation était par l’article 20 de l’Arrêté royal n° 1.
destinée uniquement à son usage privé : l’entrepreneur en
cause devrait lui porter en compte la TVA, selon les règles 7.3.2 Exemples d’opérations visées
du droit commun, sur la facture qu’il est tenu de lui délivrer
pour constater l’opération effectuée. Circulaire n° 3/79, § 15, Revue TVA n° 40/79, p. 348
1° Travaux de construction, de transformation, d’entretien,
7.2.3 Assujetti mixte de nettoyage et de démolition de tout ou partie d’un im-
meuble par nature ;
En fonction de ce qui précède, il va de soi que le régime de
report de la perception est applicable aux assujettis mixtes 2° la convention par laquelle un entrepreneur s’engage à
tenus au dépôt de déclarations périodiques. ériger pour un prix forfaitaire une maison d’habitation
complète, clef sur porte ;
7.2.4 Travaux immobiliers effectués pour ses propres
besoins 3° la convention relative au lavage d’une façade, dont le
prix comprend la main-d’œuvre, la fourniture de pro-
Lorsqu’un assujetti tenu au dépôt de déclarations pério- duits divers et l’utilisation d’un échafaudage ;
diques effectue une opération pour laquelle il est tenu
1. Article 56, § 2, du Code.

3. Article 55, alinéa 4, du Code – Circulaire n° 30/75, § 81, Revue TVA n° 24 – Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1994-
1995, Q. n° 1333, Kempinaire, 16 décembre 1994.
5. Voir circulaire n° 3/79, § 11.
6. Article 4, § 1er, 1° et 2°, de l’Arrêté royal n° 4.
176
CHAPITRE 6 Taux
4° la désobstruction d’égouts, le curage et l’entretien des mètres et ingénieurs et qui tendent à préparer ou à coor-
regards d’égouts ; donner l’exécution d’un travail immobilier.
5° les travaux d’entretien ou d’aménagement d’un jardin, 7.3.4 Enregistrement comme entrepreneur
même si le prix réclamé comprend la fourniture d’arbres,
d’arbustes, de fleurs, de semences, de gravier, etc. ainsi Pour l’application du régime de report de la perception,
que les travaux d’aménagement d’une pépinière faisant comme d’ailleurs en matière de taux réduit), peu importe
partie d’une exploitation agricole. que l’entrepreneur soit enregistré au sens des articles 400 à
404 du CIR 92.2
7.3.3 Exemples d’opérations non visées
7.3.5 Obligations du prestataire et du cocontractant
1° La cession d’un bâtiment neuf.
2° La livraison de biens ne s’accompagnant pas d’un travail La facturation des opérations dans le cadre du régime de
immobilier. report de la perception entre deux assujettis tenus au dépôt
de déclarations périodiques fait naître des obligations dans
3° L’exécution de travaux de nature intellectuels relatifs à le chef des deux parties.
des biens immeubles pas nature1 tels que les travaux
d’étude et de contrôle exécutés par des architectes, géo- Elles sont reprises au tableau ci-après.
Obligations en matière de : Dans le chef du prestataire Dans le chef du cocontractant

Facturation Emission d’une facture ne mention- Réception et comptabilisation de la facture
nant pas la TVA
Mention légale obligatoire :
« Autoliquidation ».
Mention conseillée :
« Autoliquidation - Application de
l’article 20 de l’Arrêté royal n°1 ».
Déclaration périodique La facture est à reprendre en case 45. • Base d’imposition de la facture :
Une note de crédit éventuelle est à grille 81, 82, 83 selon le cas et 87
reprendre en case 49
• Montant de la TVA due :
grille 56
• Montant de la TVA déductible :
grille 59
• Note de crédit :
grille 85
• TVA relative à la note de crédit :
grille 61, 62
Paiement de la TVA Irrelevant Dans la déclaration périodique
Comptabilité A la sortie A l’entrée
Listing-clients national OUI Irrelevant
7.3.6 Contrats ayant pour objet une entité dont sieurs opérations différentes, les unes soumises au régime
certains éléments tombent sous l’application du du report de perception, les autres pas.
régime de report de la perception et d’autres pas
C’est pourquoi, dans une décision du 12 juin 19953, elle a
L’Administration a toujours été consciente des difficultés admis, à titre de simplification, que lorsqu’un contrat a
qui peuvent surgir lorsque des contrats comportent plu- pour objet des opérations dont certaines tombent sous l’ap-
plication de l’article 20 de l’Arrêté royal n° 1, du 29 dé-
cembre 19924 et d’autres pas, le régime du report de la per-
1. Décision du 13 novembre 1979, n° E.T. 34.078.

2. Article 30bis, de la Loi du 27 juin 1969 révisant l’Arrêté-loi du 28 décembre 1944 concernant la sécurité sociale des travailleurs.
3. Décision du 12 juin 1995, n° E.T. 84.160, Revue TVA n° 114, 625.
4. Ancien article 17bis de l’Arrêté royal n° 1, du 23 juillet 1969.
177
CHAPITRE 6 Taux
ception soit appliqué pour le tout, de telle sorte que la fac- livraison au sens de l’article 10, § 1er, et non comme une
ture ne doit pas être ventilée.1 prestation de services :
Cette tolérance ne trouve toutefois à s’appliquer que pour sont également considérées comme des livraisons au sens
autant que l’objet principal du contrat soit une opération vi- du § 1er de l’article 10 du CTVA, la délivrance par un en-
sée par le régime du report de la perception et que, par trepreneur à son cocontractant, d’un bien meuble qu’il a
conséquent, les éléments dudit contrat ne tombant pas dans fabriqué ou assemblé au moyen de matières et d’objets que
le champ d’application de ce régime n’en constituent que ce cocontractant lui a confiés à cette fin, que l’entrepre-
l’accessoire. neur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés.
Lorsque l’objet principal du contrat est une opération non A la date du 1er janvier 1996, le travail à façon redevient
visée par le régime du report de la perception et qu’acces- une prestation de services (travail matériel relatif à un
soirement le fournisseur est amené à exécuter des opéra- meuble corporel).2
tions tombant sous l’application de l’article 20 de l’Arrêté
royal n° 1 précité, la facture doit être ventilée et il est exclu 8.2 Taux suivant l’état des biens
que le report de perception soit appliqué pour l’opération
principale. Ce report de perception reste en revanche appli- Toute opération qui consiste en la fabrication, la construc-
cable, en règle, aux opérations accessoires visées par l’ar- tion, le montage ou la transformation d’un bien meuble
ticle 20 susvisé. corporel est une prestation de services. La taxe est due au
taux applicable pour le service.
Toutefois, dans un tel cas, l’Administration n’émettra au-
cune critique si, sur la facture, le fournisseur porte égale- Le travail à façon n’est pas visé exclusivement dans ce cas.
ment en compte la TVA pour ces opérations accessoires vi-
sées par le régime du report de la perception. S’il fait usage L’opération précitée peut avoir comme conséquence qu’un
de cette tolérance, le fournisseur revêt la facture d’une réfé- nouveau bien est créé, pour lequel le taux est dû en fonc-
rence à la décision du 12 juin 1995. tion de l’état des biens meubles corporels après l’exécution
de la prestation de service.
8 TRAVAIL A FAÇON 8.3 Travaux de nettoyage, d’entretien et de réparation
8.1 Renvoi au texte légal Ces travaux sont différents de ceux visés à l’alinéa précé-
dant du fait qu’ils ont uniquement comme but de conserver
Conformément à l’article 38, § 4, du Code, toute opération la valeur économique du bien nettoyé, entretenu ou réparé.
qui concourt à la construction, à la fabrication, au montage
ou à la transformation d’un bien autre qu’un bien im- Les opérations précitées (la fabrication, la construction, le
meuble par nature, est soumise au taux applicable au bien montage ou la transformation) ont comme but de modifier
considéré dans son état après l’exécution de l’opération. le bien, d’y ajouter quelque chose ou de le transformer.
Notons toutefois que la réception d’un travail à façon était Par conséquent, les travaux de nettoyage, d’entretien et de
considérée conformément à l’article 10, § 2, 1°, à partir du réparation ne sont pas visés à l’article 38, § 4, du Code.
1er janvier 1993 et jusqu’au 31 décembre 1995 comme une
1. Voir n° 19 de la Circulaire n° 3 du 1er février 1979, Revue TVA. n° 40, 348.

2. Cf. Deuxième Directive de simplification 95/7/CE, nouvel article 10, § 2 et 18, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code.
178
CHAPITRE 7 Exemptions
1 L’EXPORTATION PROPREMENT DITE DE Cette situation résulte du fait que les territoires d’applica-
BIENS tion de la TVA et des droits d’accise communautaires se
définissent par rapport au champ d’application territorial
1.1 Définition de l’exportation du traité instituant la Communauté économique euro-
péenne tel qu’il est établi par l’article 227 de ce traité et du-
Contrairement à la notion d’importation clairement définie quel sont ajoutés ou retirés certains pays et territoires. Par
à l’article 30 de la Directive TVA et à l’article 23 du Code, contre, le territoire douanier est fixé par le Code des
la notion d’exportation ne fait l’objet d’aucune définition douanes communautaire sans aucune référence à l’ar-
spécifique dans les dispositions communautaires ou natio- ticle 227 du traité CE précité.
nales.
D’une manière générale, on peut dire que le territoire doua-
Ceci provient du fait que l’importation constitue un des nier est plus étendu que les territoires accise et TVA.
quatre faits générateurs de la TVA (à savoir la livraison de Or, les marchandises ne font, en principe, plus l’objet de
biens, la prestation de services, l’acquisition intracommu- contrôle et de formalités douanières qu’à l’entrée ou à la
nautaire de biens et l’importation de biens), alors que l’ex- sortie du territoire douanier de la Communauté.
portation en tant que telle ne constitue qu’un simple fait
matériel permettant, lorsqu’il se produit, d’exempter sous Cependant, des marchandises en provenance ou à destina-
certaines conditions des livraisons de biens, des prestations tion de parties du territoire douanier qui ne sont pas inté-
de services, des acquisitions intracommunautaires de biens grées dans le territoire TVA ou accise doivent également
et des importations de biens. faire l’objet de formalités douanières lors de l’introduction
dans le territoire TVA ou accise ou lors de l’expédition
A défaut d’une définition, il découle toutefois indubitable- hors de l’un de ces deux territoires pour les besoins du
ment des dispositions de l’article 146 de la Directive TVA fonctionnement des régimes de TVA et d’accise.
et de l’article 39, § 1er, du Code que, depuis l’instauration
le 1er janvier 1993 du marché unique européen, il y a lieu
d’entendre par ‘exportation’ en matière de TVA l’expédi- Exemple
tion ou le transport d’un bien vers un endroit situé en dehors
du territoire de la Communauté à l’intérieur duquel s’ap- Les îles Canaries sont exclues des territoires TVA et accise
plique le système commun de TVA aux Etats membres.1 mais reprises dans le territoire douanier. Lors de l’expédi-
tion de produits d’accise à destination de ces îles, des for-
Exportation = expédition ou transport d’un bien en dehors malités douanières (et notamment la présentation d’un do-
du territoire TVA de la Communauté cument unique) doivent être effectuées pour ce qui
concerne l’accise et la TVA.
Comme les contrôles à effectuer et les formalités doua-
1.2 Différents territoires de la Communauté nières à accomplir pour les seuls besoins de la TVA et de
l’accise ne sont pas identiques aux contrôles et aux forma-
Le territoire de la Communauté où s’applique le système lités prévus lors de la sortie de marchandises du territoire
commun de TVA aux Etats membres ne correspond pas to- douanier de la Communauté, il importe de distinguer clai-
talement au territoire douanier de la Communauté ni au ter- rement les différents territoires de la Communauté.
ritoire accise de la Communauté, ces deux derniers terri-
toires n’étant eux-mêmes pas identiques.
1. Circulaire administrative n° E.T. 97.794 du 1er mars 2001 reprise ci-après.
179
Le tableau ci-après compare les territoires douanier, accise et TVA de la Communauté :
États membres Y compris À l'exception de

Territoires TVA 1. Belgique
2. Danemark a) Îles Féroé
b) Groenland
3. Allemagne a) Helgoland
b) Büsingen
4. Espagne a) Ceuta
b) Melilla
c) Îles Canaries
5. Grèce Mons Athos
6. France Monaco Régions ultrapériphériquesa
7. Irlande
8. Italie a) Livigno
b) Campione d’Italia
c) Eaux nationales du Lac de
Lugano
9. Luxembourg
10. Pays-Bas
11. Portugal
12. Grande-Bretagne + Ile de Man a) Gibraltar
Irlande du Nord b) Iles Anglo-Normandes (Jersey,
Guernsey, Alderney et Sark)
13. Finlande Iles Åland
14. Autriche
15. Suède
16. Chypre Akrotiri et Dhekelia Zones où le gouvernement chypriote
n'exerce pas un contrôle effectif
17. Estonie
18. Hongrie
19. Lettonie
20. Lituanie
21. Malte
22. Pologne
23. Slovénie
24. Slovaquie
25. République tchèque
26. Bulgarie
27. Roumanie
28. La Croatie
Territoire TVA = Territoire douanier à l'exception de :
– Mont Athos
– Régions ultrapériphériques françaises
– Iles Canaries
– Iles Anglo-Normandes
– Iles Åland
– Campione d’Italia
– Eaux nationales du Lac de Lugano
OU
= Territoires d’accises à l'exception de :
– Saint Marin
a. Modification de l’art. 1er, § 4, deuxième alinéa du Code de la TVA par l’art. 36 de la Loi du 21 décembre 2013, MB du
31 décembre 2013.
180
En principe le Royaume Uni sort de l’Union européenne le point 1, de la Sixième Directive (transposé en droit belge par
29 mars 2019. l’article 39, § 1er, 1° à 3°, du Code) doit être interprété en ce
sens que l’exonération des opérations à l’exportation qu’il
1.3 Exemption pour cause d’exportation prévoit ne peut être refusée lorsque de telles opérations sont
effectuées en violation de dispositions nationales subordon-
Les articles 39 et 42 du Code prévoient des exemptions nant à une autorisation préalable les exportations à destina-
pour certaines opérations qui sont liées à l’exportation ou à tion d’Etats pour lesquels, par suite de dispositions nationales
une destination assimilée à l’exportation. d’embargo, une autorisation n’aurait pu être délivrée dans au-
cun des Etats membres des Communautés européennes.
Ainsi, sont exemptées de la taxe pour cause d’exportation :
L’article 15, point 1, de la Sixième Directive ne comporte,
– par l’article 39, § 1er, 1° à 3°, du Code, les livraisons de en effet, conformément au principe de neutralité fiscale sur
biens et les prestations de services qui consistent en des lequel est fondée la Sixième Directive, aucune distinction
travaux portant sur des biens qui sont expédiés ou trans- entre exportations licites et exportations illicites. Il s’ensuit
portés en dehors de la Communauté soit par le vendeur ou que lorsque ces dernières portent sur des marchandises en-
le prestataire de services, soit par l’acheteur ou le preneur trant dans le champ d’application de la Sixième Directive,
de services non établis en Belgique, soit pour leur compte ; elles doivent être traitées de la même manière que les ex-
portations licites de marchandises.
– par l’article 39, § 1er, 4°, du Code, les livraisons de biens
à un voyageur qui n’est pas établi à l’intérieur de la 1.4 Biens visés par les exemptions à l’exportation
Communauté, qui prend possession de ces biens en Bel-
gique et les emporte dans ses bagages personnels en de- Les exemptions à l’exportation prévues par les articles 39
hors de la Communauté ; et 42, § 3, alinéa 1er, 8°, du Code ne s’appliquent qu’à des
opérations à des biens qui seraient soumises à la taxe en
– par l’article 39, § 2, du Code, les livraisons et les acqui- Belgique si ces biens n’étaient pas exportés. De plus, l’ex-
sitions intracommunautaires de biens ainsi que les pres- portation consistant en un transport ou une expédition des
tations de services à des biens qui sont placés en Bel- biens en dehors de la Communauté, ceux-ci doivent pou-
gique sous certains régimes douaniers en vertu de leur voir être déplacés.
exportation ultérieure, les livraisons de ces biens avec
maintien d’un de ces régimes et les prestations de ser- Sont donc exclusivement visés par les exemptions à l’ex-
vices portant sur ces biens qui se trouvent déjà sous un portation les biens meubles corporels au sens de l’article 9
de ces régimes ; du Code, en ce compris l’électricité, le gaz, la chaleur et le
froid, que ces fluides soient transportés ou expédiés hors de
– par l’article 42, § 3, alinéa 1er, 8°, du Code, les livraisons la Communauté par voie maritime, canalisations, lignes
de biens acquis par des organismes agréés qui les ex- électriques ou par tout autre moyen.
portent en dehors de la Communauté dans le cadre de
leurs activités humanitaires, charitables ou éducatives.
L’exemption s’étend également aux importations de biens 2 L’EXPORTATION DIRECTE
et aux acquisitions intracommunautaires de biens destinés
aux mêmes usages effectuées par ces organismes par ap- Depuis la réalisation au 1er janvier 1993 du marché unique
plication de l’article 49, § 1er, 1°, a), du Code. européen, les frontières fiscales entre les Etats membres de
la Communauté ont été éliminées et les contrôles à des fins
Il est donc permis de classer les exportations exemptées en fiscales à ces frontières ont été abolis. La notion d’exporta-
quatre catégories en fonction de leurs spécificités propres : tion et des exemptions qui s’y rattachent ne s’entend donc
plus depuis cette date qu’a l’égard du trafic international de
– les exportations directes visées par l’article 39, § 1er, marchandises avec des pays tiers.
1° à 3°, du Code ;
Ce point traite de façon détaillée les opérations visées à
– les exportations par les voyageurs visées par l’ar- l’article 39, § 1er, 1° à 3°, du Code.
ticle 39, § 1er, 4°, du Code ;
Ces dispositions exonèrent de la taxe des opérations com-
– les exportations indirectes visées par l’article 39, § 2, merciales internationales (livraisons de biens et prestations
du Code ; de services) pour lesquelles le redevable de la taxe norma-
lement due (le vendeur ou le prestataire de services) est di-
– les exportations par des organismes agréés visées par rectement concerné par l’exportation des biens livrés ou
l’article 42, § 3, alinéa 1er, 8°, du Code et, par extension, auxquels des travaux ont été exécutés, soit parce qu’il les
par l’article 40, § 1er, 1°, a), du Code. exporte lui-même à destination de son client, soit parce que
le transport ou l’expédition des biens en dehors de la Com-
Observons encore que la Cour de Justice des Communautés munauté a été confié aux termes du contrat à ce client.
européennes a dit pour droit, dans son arrêt rendu le 2 août C’est la raison pour laquelle elles sont qualifiées ‘d’expor-
1992 dans l’affaire C-111/92 W. Lange1, que l’article 15, tations directes’.
1. CJCE, arrêt Lange Wilfried du 2 août 1993, aff. C-111/92, Recueil 1993, p. I-4677, F.J.F. 93/236.
181
Ces opérations se distinguent donc nettement des autres 3° les prestations de services, autres que celles exemptées
opérations exemptées pour cause d’exportation pour les- par application des articles 41 et 42, qui consistent en
quelles le vendeur ou le prestataire des services ne participe des travaux portant sur des biens meubles acquis ou
pas directement au transport des biens en dehors de la importés en vue de faire l’objet de ces travaux et qui
Communauté et ne peut donc contrôler la réalisation de sont expédiés ou transportés en dehors de la Commu-
cette condition de l’exemption qui lui échappe totalement nauté par le prestataire de services ou par le preneur
et pour laquelle il ne peut être tenu pour responsable. Il en de services qui n’est pas établi en Belgique, ou pour
est ainsi pour les livraisons de biens à un voyageur (ar- leur compte ;
ticle 39, § 1er, 4°, du Code), pour les livraisons de biens
ainsi que pour les prestations de services à des biens qui …
sont placés en Belgique sous certains régimes douaniers en
vue de leur exportation ultérieure (article 39, § 2, du Code), Par ailleurs, l’article 39, § 3, du Code stipule que :
ainsi que pour les livraisons de biens acquis par des orga-
nismes agrées qui sont destinés à être exportés par ces or- § 3. Le Roi fixe les conditions à observer pour bénéficier
ganismes dans le cadre de leurs activités humanitaires, des exemptions visées aux § 1er et 2 …
charitables ou éducatives (article 42, § 3, alinéa 1er, 8°, du
Code). En l’occurrence, l’exemption prévue par l’article 39, § 1er,
1° à 3°, du Code est subordonnée au respect des conditions,
L’exportation directe n’implique pas forcément que les à l’accomplissement des formalités et à la production des
biens quittent la Communauté par une frontière belge. La justifications prescrites par les articles 2 à 7 de l’Arrêté
sortie des biens de la Communauté peut aussi avoir lieu via royal n° 18 du 29 décembre 1992.
un autre Etat membre.
Le vendeur doit être à tout moment en possession de tous
les documents justifiant la réalité de l’exportation et pro-
Exemple duire ceux-ci à toute demande des agents chargés du
contrôle. Ces documents comprennent notamment les bons
Un commerçant belge vend des biens à un client brésilien. de commande, les documents de transport, les documents
L’exportation des biens peut avoir lieu directement de Bel- de paiement, ainsi que la déclaration d’exportation visée à
gique par avion au départ de Zaventem, p. ex., ou encore l’article 2 de l’Arrêté royal n° 18.1
faire l’objet d’un transport routier jusque marseille où les
marchandises sont embarquées à bord d’un navire à desti- A ce niveau, la Cour de Cassation a rendu un arrêt intéressant2.
nation du Brésil.
Les termes ‘par le vendeur ou pour son compte’ ne signi-
Bien évidemment, ne sont développées ici que les exporta- fient pas ‘aux frais du vendeur’ mais sont à comprendre en
tions ‘belges’, c’est-à-dire celles qui procèdent d’une li- ce que l’expédition ou le transport doit être effectué par le
vraison de biens ou d’une prestation de services qui a lieu vendeur ou sur base de ses instructions.
en Belgique, et ce quel que soit l’Etat membre par lequel
les biens quittent la Communauté. Pour la Cour de Cassation, l’arrêt de la Cour d’appel de
Gand du 30 mars 2004 est valablement motivé en droit et
ne viole pas l’article 39, § 1er, 1°, du Code lorsqu’il prévoit
2.1 Dispositions légales et arrêt de la Cour de qu’il ne peut être question d’une livraison pour le compte
Cassation du vendeur que dans la circonstance où une tierce personne
agit sur ordre du vendeur et pour le compte de celui-ci.
L’article 39, § 1er, du Code dispose que :
Ainsi, la Cour d’appel considère justement que le transport
§ 1er. Sont exemptées de la taxe : est effectué pour compte du vendeur lorsque celui-ci donne
instruction à un tiers, agissant pour son compte et lui factu-
1° les livraisons de biens expédiés ou transportés, par le rant ses services, de transporter les biens vendus d’un en-
vendeur ou pour son compte, en dehors de la droit situé en Belgique vers un endroit en dehors de l’UE.
Communauté ;
L’article 147, paragraphe 1er de la Directive TVA doit être
2° les livraisons de biens expédiés ou transportés, par interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à l’exonération,
l’acheteur qui n’est pas établi en Belgique ou pour son par un État membre, de la taxe sur la valeur ajoutée affé-
compte, en dehors de la Communauté, à l’exclusion des rente à une livraison de biens à l’exportation en dehors de la
biens transportés par l’acheteur lui-même et destinés à Communauté européenne lorsque les conditions d’une telle
l’équipement ou à l’avitaillement de bateaux de plai- exonération ne sont pas remplies, mais que l’assujetti ne
sance et d’avions de tourisme ou de tout autre moyen pouvait pas s’en rendre compte, même en déployant toute la
de transport à usage privé, ainsi que des biens exportés diligence d’un commerçant avisé, en raison de la falsifica-
par un voyageur dans ses bagages personnels ; tion de la preuve de l’exportation présentée par l’acheteur.3
1. Article 3 de l’Arrêté royal n°18.

2. Cour de Cassation, 14 février 2008, F.05.0009.N.
3. CJCE, arrêt Netto Supermarkt, 21 février 2008, affaire 271/06.
182
2.2 Conditions d’exemption L’Administration fiscale tchèque avait erronément estimé

qu’il devait payer la TVA sur les livraisons parce qu’il
Il découle des dispositions légales susmentionnées et de n’avait pas prouvé qu’il avait placé les marchandises sous
l’économie générale du Code que cinq conditions doivent le régime douanier de l’exportation (obligatoire en droit
nécessairement être réunies pour pouvoir exempter une tchèque).
opération pour cause d’exportation sur la base de l’ar-
ticle 39, § 1er, 1° à 3°, du Code : Dans un arrêt plus récent de la CJUE, il est clairement pré-
cisé qu’il ne peut pas être question de refuser le bénéfice de
1° l’opération doit porter sur des biens en libre circulation l’exonération de la TVA en matière d’exportation lorsque
dans la Communauté ; les biens concernés ont été exportés en dehors de l’Union
et que, postérieurement à leur exportation, les autorités fis-
2° il doit s’agir soit d’une livraison avec expédition ou cales ont constaté que l’acquéreur de ces biens était non
transport des biens, soit d’une prestation de services pas la personne mentionnée sur la facture établie par l’as-
consistant en un travail portant sur des biens meubles, sujetti, mais une entité autre qui n’a pas été identifiée.
qui seraient imposables en Belgique si les biens n’étaient
pas exportés ; 2.3 L’exportation par les voyageurs
3° les biens doivent être expédiés ou transportés en dehors 2.3.1 Le trafic international des voyageurs – Portée
de la Communauté par le vendeur ou le prestataire de du régime
services, par l’acheteur ou le preneur de services non
établis en Belgique, ou pour le compte d’une de ces per- L’article 39, § 1er, 2°, du Code exempte de la taxe les li-
sonnes, dans le délai prévu ; vraisons de biens en libre circulation exportés par l’ache-
teur. Toutefois, lorsqu’il s’agit d’achats de biens dépour-
4° l’opération ne peut pas être expressément exclue de vus de tout caractère commercial ou professionnel par un
l’exemption par l’article 39, § 1er, 2° et 3°, du Code ; voyageur qui les emporte en dehors de la Communauté
dans ses bagages personnels, cette exemption n’est pas
5° la personne qui revendique l’exemption doit être en me- applicable.
sure de justifier son droit.
En effet, pour ces livraisons, un régime particulier sup-
En cas de non-respect des formalités prévues en matière plante l’exemption prévue par l’article 39, § 1er, 2°, du
d’exemption à l’exportation, l’article 19 de l’AR n° 18 per- Code et accorde l’exemption de la taxe selon une procé-
met au Ministre des Finances d’octroyer malgré tout dure assouplie, notamment en matière de délai et de forma-
l’exemption déchue en principe. lités d’exportation.
In specie, l’Administration refuse l’application de l’ar- Ce régime est organisé par l’article 15, point 2, alinéas 2 à
ticle 19 de l’AR n° 18. L’assujetti estime que l’Administra- 4, de la Sixième Directive transposé en droit belge à l’ar-
tion viole par ce refus les principes de bonne administra- ticle 39, § 1er, 4°, du Code. Le présent point traite de façon
tion ce qui a pour conséquence la nullité de la contrainte li- détaillée des opérations visées par cet article du Code.
tigieuse. La Cour d’appel de Gand considère que la
compétence est donnée au Ministre de prendre une mesure Le régime particulier prévu en matière d’exportation de
de faveur par laquelle la sanction inhérente à la déchéance biens par un voyageur dans ses bagages personnels fait par-
de l’avantage de l’exonération pour ne pas avoir répondu tie du régime habituellement dénommé ‘régime du trafic
aux formalités peut être entièrement ou partiellement annu- international des voyageurs’ qui a subi d’importants chan-
lée. La Cour ne s’estime pas à même de prendre la place du gements depuis le 1er janvier 1993.
Ministre parce que cela signifierait une violation du prin-
cipe de la séparation des pouvoirs. La Cour ne peut pas non En effet, la réalisation à cette date du marché unique eu-
plus annuler la décision du Ministre.1 ropéen et l’abolition des frontières douanières et fiscales
entre les Etats membres de la Communauté ont entraîné
Selon la CJUE, subordonner le droit à l’exonération au res- la suppression des franchises intracommunautaires aux-
pect d’obligations formelles sans examiner le point de sa- quelles les voyageurs pouvaient auparavant prétendre à
voir si les exigences de fond posées par le droit de l’Union l’exportation de biens vers un autre Etat membre de la
ont été ou non effectivement satisfaites n’est pas admis- Communauté ou à l’importation de biens en provenance
sible. La seule circonstance qu’un exportateur n’ait pas pla- d’un autre Etat membre de cette Communauté. C’est
cé les biens concernés sous le régime douanier de l’expor- donc uniquement dans les relations avec des pays tiers ou
tation n’implique pas qu’une telle exportation n’a pas ef- des territoires tiers qui ne se trouvent pas dans la zone
fectivement eu lieu3. d’application du système de TVA communautaire que
subsistent les franchises pour les voyageurs, tant à l’im-
Dans le cas soumis à la CJUE, Milan Vins avait vendu portation pour les biens contenus dans leurs bagages per-
chaque mois de 400 à 500 pièces de souvenirs militaires en sonnels, qu’à l’exportation pour les livraisons de biens
dehors de l’UE. Il n’a pas réclamé la TVA parce qu’il emportés par ces voyageurs dans leurs bagages person-
considérait ces livraisons comme des exportations. nels.
1. Appel Gand, 10 mai 2005, rôle n° 1997/AR/1384.
183
Dès lors, depuis le 1er janvier 1993, les particuliers domi- né à tenir lieu de facture et de pièce justificative dans le
ciliés dans la Communauté qui font des achats lors d’un cadre du remboursement de la TVA.
voyage dans un autre Etat membre que celui de leur do-
micile acquittent la TVA là ou ils achètent des biens1, et Ce document a été accepté comme document tenant lieu
ces biens ne sont plus soumis à la TVA lors du retour de de facture dans le cadre du remboursement de la TVA ac-
ces citoyens européens dans l’Etat membre ou ils de- quittée par les voyageurs non établis dans la Communauté
meurent habituellement. Pour ces livraisons, le régime lors de l’achat de biens en Belgique, qu’ils exportent dans
fiscal est donc le même que celui applicable aux ventes à leurs bagages personnels en dehors de la Communauté.2
des résidents de l’Etat membre ou l’achat est effectué. Il
s’ensuit que le particulier domicilié dans la Communauté 2.4 L’exportation indirecte
n’a plus accès au régime de franchise. Cette exclusion
s’applique même lorsque ces personnes emportent les 2.4.1 Exonérations particulières liées au trafic
biens dans leurs bagages personnels en dehors de la Com- commercial international des marchandises
munauté en raison de la probabilité importante de réim- placées sous douane – Portée du régime
portation de ces biens par ces voyageurs lors de leur re-
tour dans la Communauté. Les marchandises communautaires à exporter doivent, en
principe, être placées sous le régime douanier de l’exporta-
Seuls les particuliers qui ne sont pas établis dans la Com- tion en vue de leur sortie en dehors du territoire douanier
munauté bénéficient donc encore du régime de franchise de la Communauté et faire l’objet d’une déclaration d’ex-
pour les livraisons de biens qu’ils emportent dans leurs ba- portation.
gages personnels en dehors de la Communauté.
Dans certaines situations particulières, ces marchandises
2.3.2 Conditions d’exemption peuvent toutefois être placées sous un autre régime ou
suivre une autre destination douanière que le régime doua-
Il découle des dispositions légales et de l’économie géné- nier de l’exportation comme, par exemple, la destination de
rale du Code que six conditions doivent nécessairement l’entrepôt franc ou les régimes douaniers économiques de
être réunies pour pouvoir exempter une livraison de biens l’entrepôt douanier et du perfectionnement actif.
pour cause d’exportation sur base de l’article 39, § 1er, 4°,
du Code. Bien que ces destinations et régimes douaniers soient essen-
tiellement prévus pour recevoir des marchandises non com-
Les six conditions à remplir pour pouvoir exempter une li- munautaires sans que celle-ci ne soient soumises aux droits à
vraison de biens en application de l’article 39, § 1er, 4°, du l’importation, aux droits d’accise, à la TVA et aux mesures
Code sont : de politique commerciale, la réglementation douanière admet
en diverses circonstances que des marchandises communau-
1° l’opération doit porter sur des biens en libre circulation taires soient également placées sous ces destinations et ré-
dans la Communauté ; gimes en vue de leur exportation ultérieure. C’est notamment
le cas pour les marchandises communautaires pour lesquelles
2° il doit s’agir d’une livraison de biens à un voyageur qui des restitutions peuvent être accordées dans le cadre de la po-
n’est pas établi à l’intérieur de la Communauté, qui litique agricole commune ou encore pour des marchandises
prend possession des biens dans le pays, et qui serait im- communautaires devant être ajoutées à des marchandises non
posable en Belgique si les biens n’étaient pas exportés ; communautaires en vue de leur exportation commune en de-
hors de la Communauté.
3° l’achat doit être dépourvu de tout caractère commercial
ou professionnel ; L’article 39, § 2, du Code exempte de la taxe les livraisons
de biens, les acquisitions intracommunautaires de biens
4° la valeur globale des biens, taxe comprise, doit être su- ainsi que les prestations de services qui se rapportent à des
périeure à 50 EUR par facture (cette valeur reste valable marchandises communautaires qui sont destinées à être
après le 1er septembre 2017) – depuis le 1er janvier 2020, placées dans des endroits où s’appliquent certains régimes
la valeur doit être supérieure à 250 EUR ; suspensifs des droits de douane, ou qui se trouvent déjà
sous un de ces régimes.
5° les biens doivent être exportés en dehors de la Commu-
nauté par l’acheteur dans ses bagages personnels au plus Etant donné qu’en matière de TVA, le placement des biens
tard à la fin du troisième mois qui suit celui au cours du- dans ces endroits a les mêmes effets que l’exportation et
quel la livraison a eu lieu ; que ce placement doit en principe être suivi par l’exporta-
tion effective de ces biens, ces opérations sont qualifiées
6° le vendeur doit établir la réalité de l’exportation des biens. ‘d’exportations indirectes’.
La société CASHBACK BELGIUM – PREMIER TAX

FREE S.A. a soumis à l’Administration un document desti-
1. A l’exception des moyens de transport neufs au sens de l’article 28bis, point 2, de la Sixième Directive TVA (voir l’article 8,
§ 2, 2°, du Code belge).
2. Décision n° E.T.93.234 du 17 octobre 2007.
184
2.4.2 Conditions d’exemption L’article 42, § 3, alinéa 1er, 8°, du Code autorise ces orga-
nismes à acquérir en Belgique en exemption de TVA des
Il apparaît des dispositions légales que l’exemption prévue biens qu’ils destinent à l’exportation dans le cadre de leurs
par l’article 39, § 2, du Code de la TVA est susceptible de activités humanitaires, charitables ou éducatives. L’exemp-
trouver à s’appliquer dans trois situations bien distinctes : tion accordée à ces organismes est donc une exemption ‘à
l’entrée’, portant sur leurs achats des biens à exporter.
– Lorsque des biens font l’objet d’une livraison ou d’une C’est pourquoi elle est souvent qualifiée ‘d’exemption au
acquisition intracommunautaire et sont destinés à être stade précédant l’exportation des biens’.
placés dans un endroit où est appliqué un des régimes vi-
sés à l’article 23, § 4, 1°, 4°, 5°, 6° ou 7°, du Code. Quant aux importations de biens et aux acquisitions intra-
communautaires de biens faites par ces organismes et des-
– En cas de livraisons subséquentes des biens visés au pre- tinés aux mêmes usages, elles sont, depuis le 1er janvier
mier tiret, avec maintien d’un des régimes cités. 1993, visées par l’article 40, § 1er, 1°, a), du Code qui
étend à ces opérations l’exemption accordée pour les livrai-
– En cas de prestations de services consistant en des tra- sons de biens par l’article 42, § 3, alinéa 1er, 8°, du Code.
vaux qui se rapportent à des biens qui font l’objet d’une
livraison visée au premier tiret ou qui se trouvent sous 2.5.2 Conditions d’exemption
l’un des régimes cités.
L’exemption de la TVA en faveur des organismes agréés
L’article 39, § 2, 1°, du Code exempte notamment de la qui exportent les biens qu’ils ont acquis ou importés dans
taxe les livraisons et les acquisitions intracommunautaires le cadre de leurs activités humanitaires, charitables ou édu-
de biens qui sont destinés à être placés dans un endroit ou catives peut être obtenue soit par l’acquisition ou l’impor-
est appliqué un des régimes visés à l’article 23, § 4, 1°, 4°, tation de biens en exemption de la taxe moyennant une au-
5°, 6° ou 7°, du Code. torisation, soit par voie de remboursement de la taxe ac-
quittée.
L’article 23, § 4, du Code mentionné dans cette disposition
d’exemption est l’article relatif aux importations de biens Pour les organismes qui effectuent régulièrement des opé-
qui énumère les destinations et régimes douaniers sous les- rations visées par les articles 42, § 3, alinéa 1er, 8°, et 40,
quels des biens placés dès leur entrée dans la Communauté § 1er, 1°, a), du Code, il s’indique de demander une autori-
ne sont réputés être importés que dans l’Etat membre dans sation permettant d’acquérir ou d’importer en exemption
lequel ils sortent de ces régimes. de la TVA les biens à exporter.
La seconde possibilité, à savoir l’exemption par voie de
Il s’agit des destinations et régimes douaniers suivants : remboursement de la TVA, est plutôt réservée aux exporta-
tions isolées et imprévues qui peuvent tomber sous l’appli-
– le dépôt temporaire (article 23, § 4, 1°, du Code) ; cation des mêmes articles du Code.
– le régime de zones franches ou d’entrepôts francs (ar- L’exemption n’est accordée qu’aux organismes agréés éta-
ticle 23, § 4, 4°, du Code) ; blis en Belgique qui n’ont aucun droit à déduction pour les
biens qu’ils exportent dans le cadre de leurs activités préci-
– le régime d’entrepôt douanier (article 23, § 4, 5°, du tées.
Code) ;
L’autorisation ainsi que la demande de remboursement
– le régime de perfectionnement actif avec application du doivent être demandées par écrit à l’adresse suivante :
système de suspension (article 23, § 4, 6°, du Code) ;
Service public fédéral Finances
– le régime relatif aux biens admis dans les eaux territo- Administration de la fiscalité des entreprises et des revenus
riales pour les plates-formes de forage ou d’exploitation Direction I/10
(article 23, § 4, 7°, du Code). North Galaxy
Avenue du Roi Albert II 33 boîte 25
2.5 L’exportation par des organismes agréés 1030 Bruxelles
2.5.1 Finalité et portée du régime La demande d’autorisation doit indiquer la nature et, le cas
échéant, l’espèce et le type des biens à acquérir ou à impor-
Les organismes actifs dans les secteurs humanitaires, cari- ter, ainsi que la provenance de ces biens et la destination
tatifs ou éducatifs récoltent et regroupent des biens dont ils qui leur sera donnée.
se chargent le plus souvent eux-mêmes de l’expédition ou
du transport vers les endroits qui nécessitent leur interven- La demande de remboursement doit contenir au moins les
tion. Dès lors, en ces d’exportation des biens, l’exemption renseignements suivants :
prévue par l’article 39, § 1er, 2°, du Code ne peut pas s’ap-
pliquer aux achats de biens en Belgique par les organismes – le nom et l’adresse de l’ayant droit à la restitution ;
qui sont établis dans le pays.
– le numéro et la dénomination exacte du compte sur le-
quel le montant de la TVA restituable doit être versé.
185
En outre, il y a lieu de joindre à cette demande les docu- nautés européennes du 2 juillet 1993, établissant les disposi-
ments suivants : tions d’application du code des douanes communautaires.
– les statuts de l’organisme ou, si ceux-ci ont été publiés 3.2 Opérations visées
au Moniteur belge, une copie de cette publication ;
La franchise peut être accordée lors de l’importation de
– la facture d’achat, la déclaration en consommation à l’im- biens qui sont réimportés en Belgique après avoir subi en
portation ou une copie de la déclaration spéciale, où figure dehors de la Communauté une :
le montant de la TVA dont le remboursement est
demandé ; – une réparation (remise en état ou mise au point) ;
– la déclaration d’exportation et les autres documents jus- – une main-d’œuvre (montage, assemblage) ;
tifiant la réalité de l’exportation.
– une transformation ;
Suite à une communication sur Fisconet du 25 juillet 2017
cette exonération doit être vérifiée par un système électro- – une adaption.
nique.
Certains des travaux visés par le régime du perfectionne-
Les documents 450 et 451 ne sont donc plus valable depuis ment passif peuvent être considérés comme un travail à fa-
le 1er janvier 2018 pour prouver l’exonération de çon.
l’article 42, § 3, 1° et 2ième.
Par travail à façon, il y a lieu d’entendre en droit belge la
2.6 L’entrepôt TVA fabrication ou l’assemblage d’un bien meuble par un entre-
preneur au moyen de matières et d’objets que son co-
La circulaire n° 9 du 5 mai 19961 a été remplacée par la contractant lui a confiés à cette fin, que l’entrepreneur ait
circulaire AFER n° 14/2003 (E.T. 98.973) du 19 mai 2003. fourni ou non une partie des matériaux utilisés.2
A partir du 1er janvier 1996, il consiste en une prestation de

3 EXEMPTION EN MATIÈRE DE services. Le travail à façon était considéré comme une li-
PERFECTIONNEMENT PASSIF vraison de biens en droit belge du 1er janvier 1993 au
31 décembre 1995.
3.1 Dispositions
3.3 Bénéficiaires de la franchise
En matière de TVA : Toute personne qui exporte temporairement des biens en

dehors de la Communauté en vue de leur faire subir une ou
– article 40, § 1er, 2°, b), et § 3, du Code ; plusieurs opérations de perfectionnement peut bénéficier
de la franchise pour autant qu’elle puisse prendre la qualité
– article 41 de l’Arrêté royal n° 7 ; de destinataire au sens de l’article 6 de l’Arrêté royal n° 7
lors de la réimportation des biens.
– circulaire n° 6/96.
Il s’agit principalement :
En ce qui concerne les droits à l’importation, la franchise to- – du propriétaire des biens ;
tale ou partielle des ‘droits à l’importation’ en matière de
perfectionnement passif est réglée par les article 145 à 160 – du travailleur à façon ;
du Règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil des Commu-
nautés européennes du 12 octobre 1992, établissant le Code – du locataire des biens ;
des douanes communautaires et les articles 748 à 758 du Rè-
glement (CEE) n° 2452/93 de la Commission des Commu- – de l’emprunteur des biens.
1. Revue TVA n° 126/ 97, p. 5.

2. Article 18, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code.
186
3.4 Montant pour lequel la franchise peut être invoquée
3.5 Conditions de la franchise 4° Délai de réimportation
1° Les biens doivent être exportés de la Belgique après

y avoir été placés sous le régime de la franchise à la
réimportation
Il est satisfait à cette condition lorsqu’une déclaration d’ex-

portation est déposée à un bureau des douanes belges, et
que cette déclaration mentionne que les biens seront réim-
portés en franchise totale ou partielle
2° Les biens qui ont été exportés pour subir une ou plu-
sieurs opérations doivent préalablement avoir été
soumis aux conditions générales d’imposition du
marché intérieur belge
Sont considérés comme tels : 5° Les formalités prescrites doivent être remplies
– les biens qui ont été fabriqués ou achetés dans le pays, L’exportation doit avoir lieu avec une formulaire ‘Docu-
ceux qui y ont fait l’objet d’une acquisition intracommu- ment unique’ qui est utilisé comme déclaration d’exporta-
nautaire ainsi que ceux qui y ont été importés avec dé- tion et dans laquelle on se réserve de réimporter les biens
claration en consommation pour l’application de la en franchise totale ou partielle. Pour cela, dans la case 44
TVA ; de la déclaration d’exportation ou, à défaut de place, sur un
certificat annexé à cette déclaration, la mention suivante
– les biens qui ont été acquis ou importés dans un Etat doit être apposée, selon le cas :
membre de la Communauté aux conditions d’imposition
du marché intérieur qui y sont applicable et qui par la Biens à réimporter en franchise totale/partielle de la TVA –
suite ont été expédiés ou transportés en Belgique sans Perfectionnement passif. Circulaire TVA n° 6/1996.
que l’entrée de ces biens dans le pays n’y ait donné lieu à
une perception de TVA. La réimportation doit également avoir lieu sous le couvert
d’un formulaire ‘Document unique’ qui est toutefois utilisé
3° Exportation et réimportation par la même personne comme déclaration à la consommation.
187
6° La franchise est subordonnée à la reconnaissance de La preuve que le ‘transport intracommunautaire de biens

l’identité des biens assimilé’ est étroitement lié à un ‘transport intracommu-
nautaire de biens’ peut être apportée par tous documents
Pour bénéficier de la franchise totale ou partielle le destina- relatifs au transport, tels les documents de transport (CMR
taire doit pouvoir prouver qu’il s’agit d’une réimportation ou tout autre document d’accompagnement), les contrats,
de biens. A cette fin, la douane peut apposer des marques ou encore une déclaration du transporteur qui est chargé du
d’identification lors de l’exportation ou prendre d’autres ‘transport intracommunautaire de biens’ où il certifie que
mesures permettant de reconnaître l’identité des biens. lesdits biens sont ou ont été transportés vers ou à partir
d’un autre Etat membre, etc. (circulaire 11/97 § 15).
7° Condition particulière pour le travailleur à façon
qui agit comme destinataire De plus, l’article 41, § 1er, du Code instaure les exemptions
suivantes en matière de transport :
Conformément à l’article 41, § 2, 4°, de l’Arrêté royal n° 7 du
29 décembre 1992, pris en exécution de l’article 40, § 3, du 1° exemptions en matière de transport de personnes (point
Code, la prestation de services que le travailleur à façon agis- 4.2 ci-après) ;
sant en tant que destinataire, rend à son donneur d’ordre, doit
être considérée comme un travail matériellement exécuté en 2° exemptions en matière de transport de biens (point 4.3
Belgique pour l’application de l’article 21, § 3, 2°, du Code. ci-après) ;
3° exemption en matière de prestations de services ratta-

4 EXEMPTIONS EN MATIÈRE DE TRANSPORT chées aux transports de biens (point 4.4 ci-après).
INTERNATIONAL ET D’OPERATIONS Y
ASSIMILÉES La preuve de ces exemptions doit être apportée sur base
des pièces et documents dont la nature et la forme sont dé-
4.1 Aperçu terminés par ou sur ordre du Ministre des Finances (voir
Arrêté royal n° 6, article 1).
En principe, le lieu de la prestation pour les prestations de
transport est le lieu où le transport a lieu en fonction des dis- 4.2 Transport de personnes exempté
tances parcourues1. Cela signifie que le transport de personnes
ou de biens, sur le territoire belge est soumis à la TVA belge. Sont exemptés en vertu de l’article 41, § 1er, 1°, du Code :
La règle en matière de transports intracommunautaires de 1° les transports maritimes des personnes : le transport de
biens consiste à localiser le lieu de ces prestations au lieu personnes par bateaux, même si ce transport a lieu uni-
de départ. quement dans les eaux territoriales belges ;
Toutefois, le lieu des prestations de transport intracommu- 2° les transports aériens internationaux de personnes : le
nautaire de biens rendues à des preneurs identifiés à la transport de personnes par avions, hydravions, hélicop-
TVA dans un Etat membre autre que celui de départ du tères et appareils analogues, d’un endroit en Belgique
transport est réputé se situer sur le territoire de l’Etat vers un endroit à l’étranger ou inversement, ou d’un en-
membre qui a attribué au preneur le numéro d’identifica- droit à l’étranger vers un autre endroit situé à l’étranger
tion à la TVA sous lequel le service lui a été rendu.2 en traversant le territoire belge. Le vol au départ d’un aé-
roport belge vers un autre aéroport belge en traversant
Dans le cas d’un transport interne de biens qui précède un des territoires étrangers n’est pas considéré comme un
transport intracommunautaire de biens, les biens doivent transport aérien international.
quitter le pays dans le même état que celui dans lequel ils
se trouvaient au moment du début du transport interne. Schématiquement, nous pouvons résumer le transport de
Dans le cas d’un transport interne de biens qui suit un personnes comme suit :
transport intracommunautaire de biens, les biens doivent à
l’arrivée du transport interne se trouver dans le même état
Principe : Transport de Transport de personnes
que celui dans lequel ils se trouvaient au moment où ils
personnes exempté
sont entrés dans le pays.
Dans le cas d’un transport interne de biens qui se situe La TVA est due à l’en- 1°le transport maritime ;
entre deux transports intracommunautaires de biens, les droit où le transport a lieu
biens doivent quitter le pays dans le même état que celui en fonction des distances 2°le transport aérien
dans lequel ils sont rentrés dans le pays. parcourues international : vol de la
Belgique vers l’étranger
Le fait que les biens soient emballés en vue d’être transpor- ou inversement
tés ne doit pas être considéré comme une modification de
leur état (circulaire 11/97 § 9).

2. Article 21, § 3, 3°bis, du Code.
188
Exemples de transport de personnes : 2014, la TVA est encore exigible sur ce montant au mo-
ment de la réception de ce paiement, indépendamment de
1° transport de personnes par autobus de Bruges à Paris : la la période durant laquelle les voyages ont lieu. C’est égale-
partie en Belgique est taxable à la TVA belge ; ment le cas lorsque, dans une relation B2B, le voyage, pour
lequel aucun paiement total n’a encore été reçu, a été termi-
2° transport de personnes par bateau de Zeebruges à né avant le 1er mai 2014.
Douvre : exempté ;
En ce qui concerne les voyages extracommunautaires pour
3° transport de personnes par avion de Zaventem vers lesquels un paiement partiel (acompte) du prix a été reçu
Rome : exempté. avant le 1er mai 2014, la tolérance administrative visée
sous le n° 48 de la Circulaire n° 33 du 8 novembre 1978 est
La Cour de Justice des Communautés européennes a dit applicable.
pour droit que le principe communautaire d’égalité de trai-
tement ne s’oppose pas à la législation d’un Etat membre Sur la base de cette tolérance, l’Administration admet que
(en l’espèce la Belgique) qui, d’une part continue à exoné- l’acompte payé ne doit pas être considéré comme un paie-
rer les transports aériens internationaux de personnes et, ment partiel au sens de l’article 22bis CTVA, de sorte que
d’autre part, taxe les transports internationaux de personnes la TVA n’est alors pas exigible.
par autocar1.
Lorsque, dans le cas visé à l’alinéa précédent, le solde du
4.3 Agence de voyage – Exemption TVA pour les prix a été payé avant le 1er mai 2014, la TVA devient exi-
voyages extracommunautaires gible sur la totalité de la base d’imposition4.
Le Parlement a approuvé la suppression de la TVA sur les Au regard de l’application de la TVA, l’agence de voyages
voyages extracommunautaires. La nouvelle réglementation qui s’engage à fournir un transport de personnes par auto-
entre en vigueur à partir du 1er mai 2014. car, sans aucun autre service, agit uniquement comme
transporteur – et donc pas en qualité d’agence de voyages –
Un paragraphe 2bis est inséré à l’article 41 CTVA qui dis- tant lorsqu’elle satisfait à cet engagement avec son propre
pose dans son premier alinéa, que les prestations de service matériel et son propre chauffeur, que si un tiers assure dans
effectuées par une agence de voyage sont exemptées de la les faits cette prestation. Dans cette seconde hypothèse, les
TVA lorsque, pour la réalisation du voyage, elle a recours à articles 13 et 20 CTVA sont d’application. Conformément
d’autres assujettis pour les opérations effectuées en dehors à l’article 21, § 3, 3° CTVA, l’opération est localisée à l’en-
de la Communauté. droit où est effectué le transport, en fonction des distances
parcourues. Dès lors, si le transport est réalisé en partie
Le deuxième alinéa précise que lorsque les opérations vi- dans le pays et en partie à l’étranger, il convient d’en venti-
sées à l’alinéa premier sont effectuées tant à l’intérieur ler le prix pour la perception de la TVA, la partie du prix
qu’à l’extérieur de la Communauté, seule doit être considé- passible de la TVA belge étant déterminée proportionnelle-
rée comme exemptée la partie de la prestation de services ment au nombre de kilomètres parcourus en Belgique.
de l’agence de voyages qui concerne les opérations effec- Conformément à la rubrique XXV du tableau A de l’an-
tuées en dehors de la Communauté2. nexe à l’Arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 relatif aux
taux de TVA, le taux de 6 % est applicable à la distance
Le texte de l’article 41, § 2bis3 dispose ce qui suit : belge du parcours5.
§ 2bis. Est exemptée de la taxe, la prestation de services 4.4 Transport de biens exempté
d’une agence de voyages lorsque, pour la réalisation d’un
voyage, les opérations pour lesquelles l’agence de voyages 4.4.1 Transport de bagages et de voitures
a recours à d’autres assujettis sont effectuées par ces der- accompagnés de voyageurs
niers en dehors de la Communauté.
Le transport de bagages et de voitures accompagnés de
Lorsque les opérations visées à l’alinéa 1er sont effectuées voyageurs lors du transport maritime de personnes exemp-
tant à l’intérieur qu’à l’extérieur de la Communauté, seule té et le transport aérien international de personnes exempté
doit être considérée comme exemptée la partie de la presta- est également exempté (article 41, § 1er, 1°, du Code).
tion de services de l’agence de voyages qui concerne les
opérations effectuées en dehors de la Communauté. 4.4.2 Transport de biens provenant de pays tiers
En ce qui concerne les voyages extracommunautaires pour Est exempté le transport, et les opérations y assimilées, de
lesquels le paiement total du prix a été reçu avant le 1er mai biens provenant d’un pays tiers, lorsque la valeur du trans-
1. CJCE, arrêt Idéal Tourisme du 13 juillet 2000, affaire n° 36/99.

2. Décision du 6 mai 2014, n° E.T. 126.109, 29 juillet 2014.
3. Le texte de l’article 41, § 2bis, a été inséré (article 105, Loi 15 mai 2014, MB, 19 juin 2014, p. 46206) avec entrée en vigueur le
1 mai 2014 (article 1, AR 13 juin 2014, MB, 25 juin 2014, p. 47827).
4. Décision n° E.T. 126.123, 19 mai 2014.
5. Question parlementaire n° 196 de monsieur Christian Brotcorne d.d. 19 janvier 2009.
189
port et de ces opérations conformément aux dispositions de Les régimes de douane visés sont :
l’article 34, en cas d’importation est incluse dans la base
d’imposition (article 41, § 1er, 2°, du Code). Le moyen de – régime douanier de dépôt temporaire ;
transport utilisé n’a aucune importance en la matière.
– régime d’importation temporaire avec franchise totale
Lors de l’introduction de la déclaration d’importation, la des droits à l’importation ;
valeur du transport jusqu’au premier endroit de destination
dans l’Etat membre d’importation et des prestations acces- – régime de transit externe ;
soires doit être reprise dans le montant sur lequel la TVA
est calculée afin d’obtenir l’exemption. L’exemption reste – régime douanier de zones franches ou d’entrepôts
lorsque les biens restent importés avec exemption défini- francs ;
tive par suite de certaines dispositions du Code (p. ex. ar-
ticle 42 ou Arrêté royal n° 7). – régime d’entrepôt douanier ;
En application de l’article 4 de l’Arrêté royal n° 7, est – régime douanier de perfectionnement actif avec applica-
considéré comme lieu de destination de biens qui sont im- tion du système de suspension ;
portés en Belgique : le lieu en Belgique où ces biens sont
livrés en exécution d’un contrat de transport ou d’un – régime douanier relatif aux biens admis dans les eaux
contrat y assimilé : territoriales pour les plates-formes de forage et
d’exploitation ;
– qui est conclu avant le moment où ces biens sont décla-
rés à la consommation et – régime du transit communautaire interne ;
– dont l’exécution, à commencer soit avant la déclaration – un des régimes fiscaux déterminés par le Roi qui sont
d’utilisation, soit prend cours immédiatement après cette équivalents à l’un des régimes précités.
déclaration et à l’endroit où ces biens se trouvent à ce
moment. 4.4.5 Transport de biens exempté
S’il n’existe pas de contrat de transport au moment de la 4.4.5.1 Transport de bagages et de voitures
déclaration d’utilisation, le lieu de destination en Belgique accompagnés de voyageurs
est l’endroit où ces biens se trouvent au moment de la dé-
claration. Le transport de bagages et de voitures accompagnés de
voyageurs lors du transport maritime de personnes exemp-
4.4.3 Transport de biens qui a directement trait à té et le transport aérien international de personnes exempté
l’exportation de biens en dehors de la est également exempté (article 41, § 1er, 1°, du Code).
Communauté
4.4.5.2 Exemptions visées à l’article 41 du Code en
Lorsqu’il est établi, lors du début du transport de biens, que matière de transport de biens lorsque le client
ces biens sont destinés à être transférés d’un endroit en est un assujetti (régime 2010)
Belgique vers un endroit en dehors de la Communauté, tan-
dis que ces biens au moment où ils quittent la Communauté L’article 41, § 1er, alinéa 1er, 2° à 6°, et alinéa 2, du Code
sont dans le même état qu’au moment où le transport a TVA est la transposition en droit belge des articles 142,
commencé, ce transport est exempté. 144, 146, § 1er, e, 159 et 162 de la Directive 2006/112/CE
qui accordent l’exonération de la taxe pour certaines pres-
L’exemption reste valable lorsque les biens sont emballés tations de services relatives :
en vue de leur transport.
– à l’importation de biens qui sont déclarés pour la
Le moyen de transport utilisé n’a aucune importance, ni sur consommation ;
ordre de qui il est effectué ou du nombre de contrats
conclus avec un ou plusieurs transporteurs. Que le trans- – à l’exportation de biens ;
port soit effectué de manière interrompue ou non jusqu’en
dehors de la Communauté n’a également pas d’importance. – aux biens qui bénéficient d’un régime douanier ou fiscal
suspensif ;
Cette exemption ne dépend pas du fait que le bien doive
être livré en exemption de la TVA. – aux biens qui bénéficient du régime de l’entrepôt TVA ;
4.4.4 Transport de biens sous un régime douanier – à des livraisons ou des acquisitions intracommunautaires
de biens qui sont destinés à être placés sous un régime
Le transport de biens qui tombent sous un régime visé à douanier suspensif ;
l’article 23, § 4 et 5, du Code, ou sous un autre régime
d’entrepôt que le régime d’entrepôt douanier est exempté. – aux transports intracommunautaires de biens avec les
Il s’agit en fait du transport de marchandises qui fiscale- Açores ou Madère.
ment ne sont pas encore communautaires.
190
La Directive 2008/8/CE n’a modifié aucun de ces articles énumérées de manière non exhaustive à l’alinéa 2 de cet ar-
de la Directive 2006/112/CE. Toutefois, par l’effet des ticle 41, § 1er.
nouvelles règles de localisation des prestations de services,
les prestations visées sont plus souvent que par le passé lo- Le transport de biens fait partie de ces prestations de services.
calisées dans un autre Etat membre que celui dans lequel
les biens se trouvent. Il s’ensuit que le libellé de l’article 41 Il doit s’agir d’un transport relatif :
du Code TVA a été adapté pour spécifier clairement que
son application s’étend également à des opérations répu- – à des biens en libre circulation dans la Communauté qui
tées localisées en Belgique mais matériellement exécutées sont exportés en dehors de la Communauté à partir de la
à l’étranger. Belgique ou d’un autre Etat membre (article 41, § 1er,
alinéa 1er, 3°, du Code TVA) ;
4.4.5.2.1 Article 41, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code TVA
– ou à des biens qui bénéficient d’un régime douanier ou
Les prestations de services relatives à l’importation de fiscal suspensif ou du régime d’entrepôt TVA, en Bel-
biens visées à l’article 41, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code gique ou dans un autre Etat membre (article 41, § 1er,
TVA sont les prestations de services à comprendre dans la alinéa 1er, 4°, du Code TVA) ;
base d’imposition des biens importés en vertu de :
– ou à des biens qui font l’objet d’une livraison ou d’une
– l’article 34, § 2, 2°, du Code TVA, s’il s’agit d’une im- acquisition intracommunautaire exemptée par l’ar-
portation en Belgique ; ticle 39, § 2, 1°, du Code TVA (article 41, § 1er, alinéa
1er, 5°, du Code TVA).
– ou de la disposition nationale d’un autre Etat membre de
la Communauté qui transpose l’article 86, paragraphe 1, L’exemption accordée par l’article 41, § 1er, alinéa 1er, 3° à
point b, de la Directive 2006/112/CE, en cas d’importa- 5°, du Code TVA est d’application pour les prestations de
tion dans cet autre Etat membre. transport de biens réputées localisées en Belgique, quel que
soit le lieu d’exécution matérielle de ces transports. Il peut
Le transport des biens importés fait partie de ces presta- s’agir de transports de biens entre la Communauté et des
tions de services. Sont en effet à comprendre dans la base pays ou des territoires tiers, mais également de transport de
d’imposition à l’importation les frais de transport des biens biens d’un Etat membre vers un autre Etat membre, ainsi
importés intervenant jusqu’au premier lieu de destination que de transports purement nationaux de biens. Il n’est pas
des biens sur le territoire de l’Etat membre d’importation, obligatoire par ailleurs que le transport soit effectué de ma-
ainsi que ceux découlant du transport vers un autre lieu de nière ininterrompue.
destination se trouvant dans la Communauté si ce dernier
lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de Pour pouvoir bénéficier de l’exemption, le transport doit tou-
la taxe à l’importation. tefois être directement lié à l’opération ou aux biens en ques-
tion à l’article 41, § 1er, alinéa 1er, 3° à 5°, du Code TVA.
L’exemption accordée par l’article 41, § 1er, alinéa 1er, 2°,
du Code TVA concerne donc exclusivement les transports Ainsi, par exemple, l’exemption prévue par l’article 41, § 1er,
de biens en provenance de l’extérieur de la Communauté alinéa 1er, 3°, du Code TVA vise le transport de biens dont il
lorsque les biens sont importés définitivement dans la est établi, au moment où il commence, que lesdits biens sont
Communauté et déclarés pour la consommation. Elle est destinés à être acheminés vers un endroit situé en dehors de la
d’application pour les prestations de transport de biens ré- Communauté et que ces biens se trouvent, au moment où ils
putées localisées en Belgique dont la valeur est comprise franchissent la frontière extérieure de la Communauté, dans le
dans la base d’imposition des biens importés dans la Com- même état qu’au moment où commence le transport. Le fait
munauté, quel que soit l’Etat membre d’importation des que les biens sont emballés en vue de leur transport n’est pas
biens et quel que soit le lieu d’exécution matérielle de ces considéré comme entraînant une modification de leur état.
transports. En outre, l’exemption s’applique même si l’im-
portation bénéficie d’une franchise de la taxe. Il s’ensuit notamment que ne peut bénéficier de cette
exemption :
A noter que lorsque les marchandises importées ont été
vendues au destinataire sous la clause ‘franco destination’, – le transport de biens qui ne circulent pas sous le couvert
les frais de transport sont censés être compris dans la base d’une déclaration douanière d’exportation introduite,
d’imposition à l’importation. préalablement au transport, auprès du bureau des
douanes d’exportation compétent ;
4.4.5.2.2 Article 41, § 1er, alinéa 1er, 3° à 5°, du Code
TVA – le transport de biens destinés à être exportés en dehors
de la Communauté, mais qui doivent encore faire l’objet,
Les prestations de services relatives à l’exportation de dans la Communauté, de travaux de transformation,
biens en dehors de la Communauté, ainsi que celles rela- d’adaptation, de façon ou d’ouvraison ;
tives aux biens qui bénéficient d’un régime douanier ou fis-
cal suspensif ou du régime de l’entrepôt TVA, en question – le transport de biens qui ne sont pas effectivement exportés.
à l’article 41, § 1er, alinéa 1er, 3° à 5°, du Code TVA sont
191
Quant à l’exemption prévue par l’article 41, § 1er, alinéa Le droit à l’exemption doit donc être établi par le redevable
1er, 4°, du Code TVA, elle vise le transport de biens dont il de la taxe au moyen d’un ensemble de documents concor-
est établi, au moment où il commence, que lesdits biens bé- dants. À cet égard, les documents de transport, la facture, le
néficient d’un régime douanier ou fiscal suspensif ou du ré- bon de commande du donneur d’ordre, une déclaration du
gime de l’entrepôt TVA. L’exemption s’applique sans transporteur principal en cas de sous-traitance, les documents
égard à la destination qui sera donnée aux biens à la sortie de paiement et les contrats, ainsi que, le cas échéant, une co-
desdits régimes. pie du document douanier d’importation ou de placement des
biens sous un régime douanier ou fiscal suspensif ou sous un
Enfin, en ce qui concerne les transports de biens qui ont été régime d’entrepôt TVA sont des éléments parmi d’autres
exemptés par application de l’article 41, § 1er, alinéa 1er, pouvant être utilisés dans le cadre de cette justification.
5°, du Code TVA, l’Administration admet, pour des rai-
sons pratiques évidentes, qu’il n’y a pas lieu de régulariser L’article 146, paragraphe 1er, sous e), de la Directive 2006/
l’exemption appliquée à la prestation de transport au cas où 112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au sys-
les biens transportés ne seraient finalement pas exportés et tème commun de taxe sur la valeur ajoutée, d’une part, et la-
pour lesquels l’exemption de l’article 39, § 2, 1°, du Code dite disposition combinée à l’article 153 de cette même direc-
TVA, accordée provisoirement conformément aux ar- tive, d’autre part, doivent être interprétés en ce sens qu’ils
ticles 11 à 13 de l’Arrêté royal n° 18 du 29 décembre 1992, s’opposent à une pratique fiscale d’un État membre en vertu
ne deviendrait pas définitive. de laquelle l’exonération de la taxe sur la valeur
ajoutée, respectivement, pour les prestations de transport di-
4.4.5.2.3 Article 41, § 1er, alinéa 1er, 6°, du Code TVA rectement liées à des exportations de biens et pour les presta-
tions de services effectuées par des intermédiaires intervenant
L’article 41, § 1er, alinéa 1er, 6°, du Code TVA exempte de dans ces prestations de transport est subordonnée à la produc-
la taxe les transports intracommunautaires de biens effec- tion par le redevable de la déclaration en douane d’exporta-
tués à destination ou en provenance des îles qui composent tion des biens concernés. À cet égard, il incombe aux autori-
les régions autonomes des Açores et de Madère. tés compétentes, aux fins de l’octroi desdites exonérations,
d’examiner si la réalisation de la condition afférente à l’ex-
L’exemption ne s’applique qu’aux transports intracommu- portation des biens concernés peut être déduite avec un degré
nautaires de biens au sens de l’article 1er, § 6, du Code de vraisemblance suffisamment élevé de l’ensemble des élé-
TVA, à savoir tout transport de biens dont le lieu de départ ments dont ces autorités sont à même de disposer. Dans ce
et le lieu d’arrivée sont situés sur les territoires de deux contexte, un carnet TIR visé par les douanes du pays tiers de
Etat membres différents. destination des biens produit par le redevable constitue un
élément dont il incombe, en principe, auxdites autorités de te-
Il s’ensuit que le transport de biens entre les Açores et Ma- nir dûment compte, à moins que celles-ci n’aient des raisons
dère ou entre ces îles et le Portugal ne peut, lorsqu’il est lo- précises de douter de l’authenticité ou de la fiabilité de ce do-
calisé en Belgique, bénéficier de l’exemption prévue par cument1.
l’article 41, § 1er, alinéa 1er, 6°, du Code TVA, puisqu’il
s’agit dans ces cas de mouvements nationaux de biens.
5 EXEMPTIONS EN MATIÈRE DE NAVIRES ET
En outre, l’exemption ne s’applique qu’aux transports de BATEAUX DE MER
biens originaires du territoire TVA de la Communauté au
sens de l’article 1er, § 2 à 5, du Code TVA ou importés sur 5.1 Aperçu
ce territoire et mis à la consommation dans la Communau-
té. En effet, le transport de biens qui n’ont pas ce statut Les opérations suivantes sont exemptées en vertu de l’ar-
tombe sous le coup de l’exemption prévue par l’article 41, ticle 42, § 1er, du Code :
§ 1er, alinéa 1er, 4°, du Code TVA.
§ 1er. Sont exemptées de la taxe :
4.4.5.2.4 Preuve de l’exemption
1. les livraisons :
Conformément à l’article 1er de l’Arrêté royal n° 6 du a) de bateaux affectés à la navigation en haute mer et
27 décembre 1977, pris en exécution de l’article 41, § 3, du assurant un transport rémunéré de personnes ou qui
Code TVA, les exemptions prévues par l’article 41 du sont utilisés dans l'exercice d'une activité industrielle,
Code TVA doivent être établies par des pièces et docu- commerciale ou de pêche ;
ments dont le Ministre des Finances ou son délégué déter-
minent la nature et la forme. b) de bateaux de sauvetage et d'assistance en mer et de
En l’occurrence, tout document probant est admis, et aucun do- bateaux affectés à la pêche côtière ;
cument particulier n’est à lui seul nécessaire ou suffisant pour
justifier que le transport en cause répond aux conditions pres- c) de bateaux de guerre ;
crites par l’article 41, § 1er, alinéa 1er, 2° à 6°, du Code TVA.
d) de bateaux destinés à la navigation commerciale
intérieure ;
1. CJUE, arrêt Cartrans Spedition SPRL, 8 novembre 2018, affaire C-495/17.
192
2. les livraisons à des constructeurs, propriétaires ou exploi- Sont visés :

tants de navires et bateaux visés au 1°, d'objets destinés à
être incorporés à ces engins ou servant à leur exploitation ; 1°comme provisions de bord : les biens destinés exclusive-
ment pour l’utilisation à bord par les membres d’équi-
3. les prestations de services ayant pour objet la construction, page ou par les passagers ;
la transformation, la réparation, l'entretien, la location ou
l'affrètement des navires et bateaux visés au 1° ou des objets 2°comme combustibles, carburants et lubrifiants : les biens
visés au 2° ; destinés à l’alimentation des organes de propulsion et au
fonctionnement des autres machines et appareils de
4. les livraisons à des propriétaires ou exploitants de navires et bord ;
bateaux visés au 1°, a, b et c, de biens destinés à l'avitaille-
ment desdits bâtiments. Toutefois, pour les bateaux affectés 3°comme fournitures de bord : les biens consomptibles à
à la pêche côtière, l'exemption n'est pas applicable en ce qui usage ménager à bord ainsi que les biens consomptibles
concerne les provisions de bord, et pour les bateaux de utilisés pour la conservation, le traitement ou la prépara-
guerre, l'exemption est limitée aux biens d'avitaillement des- tion à bord des biens transportés.
tinés aux bateaux couverts par le Code NC 8906 10 00 de la
Nomenclature Combinée du tarif douanier commun des
Communautés européennes, quittant le pays à destination
L’article 42 du Code exempte la livraison des biens
d'un port ou d'un mouillage situé à l'étranger ;
visés. On ne peut toutefois pas perdre de vue que, en
application de l’article 40, § 1er, 1°, du Code, sont
5. les prestations de services, autres que celles visées au 3°, ef- exemptés : l’importation et l’acquisition intracommu-
fectuées pour les besoins directs des navires et bateaux visés nautaire de biens dont la livraison par des assujettis à
au 1°, a et b, et pour les besoins de leur cargaison, telles que l’intérieur du pays est exemptée. Nous pouvons en
le remorquage, le pilotage, l'amarrage, le sauvetage et l'ex- conclure, que si la livraison du bien visé est exemptée,
pertise, l'utilisation des ports, les services fournis aux arma- l’importation et l’acquisition intracommunautaire du
teurs par les agents maritimes en leur qualité d'agent, les ser- même bien sont également exemptées.
vices nécessaires à l'arrivée, au départ et au séjour dans les
ports, l'assistance fournie aux passagers et aux équipages
pour le compte d'armateurs. Il ne peut être perdu de vue que l’article 42, § 1er, alinéa
1er, du Code, lequel prévoit une exemption dans le secteur
Le Roi fixe les limites et les conditions d'application du de la navigation, est la transposition en droit belge de l’ar-
présent paragraphe. ticle 15, paragraphes 4, 5 et 8, de la Sixième Directive 77/
Ces exemptions sont établies dans les conditions et limites 388/CEE du 17 mai 1977. Cet article de la directive est un
déterminées par ou sur ordre du Ministre des Finances et article définitif qui prévaut sur les articles relatifs au ré-
prouvées par des pièces et documents dont la nature et la gime transitoire.
forme sont déterminés par le Ministre (Arrêté royal n° 6,
art. 2). Cela signifie que quand un assujetti à la TVA qui est
constructeur, propriétaire ou exploitant de navires et ba-
Pour l’application du 2°, ci-avant, il faut considérer comme teaux de mer au sens de l’article 42, § 1er, alinéa 1er, 1º, a),
utilisateur de navires et de bateaux de mer, toute personne du Code de la TVA effectue des achats de biens destinés
qui exploite ou utilise des navires ou bateaux de mer pour pour les navires et bateaux visés audit article, et qu’il satis-
le transport rémunéré de personnes ou de biens, pour la fait aux limites et conditions reprises dans la circulaire nº
pêche ou plus généralement, pour l’exercice d’une activité 24 du 29 août 1978, la livraison peut bénéficier de
commerciale ou professionnelle quelconque. l’exemption, malgré le fait que les biens soient transférés
vers un autre Etat membre que celui dans lequel l’assujetti
Pour l’application du 4° ci-avant, sont considérés comme est identifié à la TVA.
biens destinés à l’avitaillement, les provisions de bord, les
combustibles, carburants et les lubrifiants et les fournitures Le régime intracommunautaire transitoire ne trouve pas à
de bord. s’appliquer dans cette situation spécifique.1
1. Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 2003-2004, n° 3-23, Q. n° 3-1251 de Mme Nyssens du 28 juillet 2004.
193
5.2 Aperçu schématique
Les exemptions en matière de navires et bateaux de mer et

de navigation intérieure peuvent être résumées comme
suit :
Livraison ou prestation de services exemptée Fournisseur ou Client Conditions

prestataire de
services
1° Bateaux de mer pour activité industrielle ou commer- Sans importance Sans importance BON DE COM-
ciale, bateaux de sauvetage, bateaux de guerre, na- MANDE avec men-
vires intérieurs, destinés au transport rémunéré de tions obligatoires
biens et de personnes
2° Objets destinés à être incorporés ou à l’exploitation Sans importance Constructeurs proprié- BON DE COM-
des navires et bateaux visés sous 1° taires utilisateurs répa- MANDE avec men-
rateurs des navires et tions obligatoires
bateaux visés sous 1°
3° Prestations de construction, de réparation, d’entre- Sans importance Sans importance BON DE COM-
tien, de location de biens visés sous 1° et 2° MANDE avec men-
tions obligatoires
4° Biens d’avitaillement pour les navires et bateaux vi- Sans importance Propriétaires ou utilisa- BON DE COM-
sés au 1° (pas pour les navires intérieurs, bateaux de teurs des navires et ba- MANDE avec men-
pêche côtière, bateaux de sauvetage côtier et les na- teaux visés au 1° tions obligatoires
vires de guerre qui n’ont pas de destination à l’étran-
ger)
5° Prestations pour les besoins directs des bateaux de Sans importance Sans importance BON DE COM-
mer et bateaux de sauvetage, leur cargaison, leurs MANDE avec men-
passagers et les membres de l’équipage tions obligatoires
5.3 Navires exemptés 5.3.1.1 Conditions pour être considéré comme un

bateau affecté à la navigation en haute mer
5.3.1 Bateaux affectés à la navigation en haute mer et
assurant un transport rémunéré de personnes ou Pour pouvoir être considéré comme un bateau affecté pour
qui sont utilisés dans l’exercice d’une activité la navigation en haute mer, le bateau doit être utilisé au mi-
industrielle, commerciale ou de pêche nimum 70 % en haute mer.
Cette matière est traitée à la Circulaire 2019/C/44 Adden- Pour les bateaux qui sont pourvus d’un numéro IMO (déli-
dum à la Circulaire TVA n° 24 du 29.08.1978 – Bateaux vré selon les conditions de l’Organisation maritime inter-
affectés à la navigation en haute mer. nationale), il est supposé qu’ils remplissent cette condition.
La livraison de bateaux est exemptée quand les conditions Pour les bateaux pour lesquels un numéro IMO n’est pas
suivantes sont remplies : obligatoire, il incombe au propriétaire ou à l’exploitant qui
souhaite se prévaloir de l’exemption, de fournir les infor-
– Il s’agit d’un bateau destiné à la navigation en haute mations nécessaires au fournisseur ou prestataire de ser-
mer ; vices que le bateau est affecté pour la navigation en haute
mer. Il peut entre autres le démontrer à l’aide d’une lettre
– le bateau est destiné à effectuer du transport rémunéré de de mer ou au travers de l’activité réellement exercée du ba-
personnes ou à exercer une activité industrielle, com- teau concerné.
merciale ou de pêche ;
S’il y a un doute quant à l’utilisation des bateaux immatri-
– le bateau peut uniquement être utilisé pour des activités culés dans le Registre belge des bateaux ayant un numéro
faisant naître un droit à déduction. IMO ou pour ces bateaux n’ayant pas de numéro IMO il
devra être fait preuve qu’il respecte le seuil de 70 %.
194
5.3.1.2 Différentes méthodes de calcul pour la 2. Cette période peut être étendue à 5 ans dans des circons-
détermination des 70 % pour les bateaux tances exceptionnelles comme la mise hors service pour
immatriculés en Belgique cause de réparation, d’entretien, d’activité économique
réduite, etc.
Afin de bénéficier de l’exemption, le bateau doit être utilisé
en haute mer au minimum à 70 %, ce en dehors des eaux 3. Pour les nouveaux bateaux, les bateaux en construction
territoriales nationales de Belgique (il s’agit des eaux qui ou les bateaux acquis, une estimation doit être faite pour
n’atteignent pas plus de 12 milles marins à partir de la ligne l’année en cours et l’année à venir.
de base constatée selon la Convention des Nations Unies
sur le droit de la mer). 5.3.2 Bateau pour la pêche côtière
L’évaluation se fait par bateau et dès lors pas sur la base de Avec la modification légale, les bateaux pour la pêche
l’activité économique du propriétaire ou de l’exploitant. côtière sont désormais repris à l’article 42, § 1er,
alinéa 1, 1°, b CTVA. Cela signifie que ces bateaux ne
Le seuil desdits 70 % peut être démontré selon une des mé- doivent pas satisfaire au critère d’une utilisation de mini-
thodes suivantes : mum 70 % en haute mer pour pouvoir bénéficier de
l’exemption.
1) Sur la base du nombre de trajets
L’exemption prévue à l’article 42, § 1er, alinéa 1, 1°, b CT-
Le nombre de trajets que le bateau a effectué dans le cadre VA concerne exclusivement les bateaux de sauvetage et
de l’activité économique (pas nécessairement le transport d’assistance en mer et les bateaux pour la pêche côtière, y
des marchandises ou de personnes) pendant l’année précé- compris les bateaux affectés à la pêche aux crevettes, aux
dant directement l’année pour laquelle l’application de moules et aux coques.
l’exemption est demandée, sont effectués en haute mer
pour minimum 70 %. Chaque trajet en dehors des eaux ter- Il est admis que l’exemption s’applique également aux ba-
ritoriales belges compte, peu importe la durée ou la dis- teaux de sauvetage et d’assistance le long des côtes et aux
tance. bateaux de renflouage, aux bateaux-remorqueurs, aux ba-
teaux-pilotes, bateaux-pompes et aux bateaux de la police
À cet égard, on entend par « trajet » : le voyage entre côtière.
deux ports maritimes. Par « ports maritimes », on entend :
des territoires portuaires à atteindre depuis la mer par des 5.3.3 Navigation intérieure
bateaux, qui sont aménagés pour l’accostage de bateaux
affectés à la navigation en haute mer. Lors d’un voyage Sont visés entre autres les bateaux destinés à la navigation
entre deux ports maritimes, il peut (aussi) s’agir d’un estuaire qui sont utilisés dans les 5 milles marins de la côte.
voyage où le bateau part d’un port maritime et revient en- Ces bateaux se chargent aussi de la connexion entre les
suite dans ce même port maritime. Comme il peut s’agir ports côtiers et les autres ports et le réseau de navigation in-
aussi de la situation dans laquelle un bateau appareille à térieure.
partir d’un port maritime vers une plateforme de forage
ou d’exploitation ou un parc éolien qui se trouve (partiel- 5.3.4 Bateaux de guerre (c.-à.-d. les bateaux de la
lement) en haute mer et revient ensuite dans ce même port force navale)
maritime.
Les bâtiments de la flotte civile de l’État ne sont pas vi-
2) Sur la base des distances parcourues sés dans cette disposition. Ces navires ne peuvent béné-
ficier de l’exemption de la taxe que si ces bâtiments sont
Dans l’année précédant directement l’année pour laquelle affectés à une destination visée à l’article 42, § 1er, 1°, a
l’application de l’exemption est demandée, le bateau a par- ou b du CTVA.
couru au minimum 70 % de la distance naviguée totale en
haute mer. 5.4 Navires et bateaux non exemptés
3) Sur la base du temps Les livraisons de navires et bateaux suivants, ne peuvent

pas bénéficier de l’exemption :
Pendant l’année précédant directement l’année pour la-
quelle l’application de l’exemption est demandée, le bateau 1. les bateaux-logements, les bateaux-lavoirs, les bateaux-
a navigué au minimum 70 % en haute mer ou a passé 70 % chapelles, les bateaux-écoles et les bateaux utilisés pour
du temps opérationnel en haute mer. des recherches scientifiques ;
5.3.1.3 Délai pour le calcul des 70 % 2. les docks-flottants (ateliers flottants), les plates-formes
de forage ou d’exploitation (flottantes ou submersibles)
1. En principe, le calcul est fait sur la base des données de et les engins flottants divers, généralement fixes, com-
l’année civile précédant l’année pour laquelle l’applica- prenant en particulier les coffres cylindriques creux uti-
tion de l’exemption est demandée. lisés pour supporter les ponts provisoires, les viviers
flottants, les caissons-batardeaux, les débarcadères ou
195
embarcadères flottants, les coffres d’amarrage, les 6 EXEMPTIONS EN MATIÈRE D’AERONEFS

bouées de tous types, les balises, les flotteurs de rele-
vage, les radeaux de tous genres, les piscines 6.1 Aperçu
flottantes ;
Les opérations suivantes sont exonérées en vertu de l’ar-
3. les yachts et bateaux de plaisance. L’exemption de la ticle 42, § 2 :
taxe prévue à l’article 42, § 1, alinéa 1, 2° CTVA ne
s’applique pas, ni à la livraison de biens qui présen- 1° les livraisons et les importations d’avions, d’hydravions,
taient plutôt une utilisation à caractère privatif à bord d’hélicoptères et d’appareils analogues, destinés à être
de bateaux de sauvetage et assistance en mer et des ba- utilisés par l’Etat et par les compagnies de navigation aé-
teaux de pêche côtiers, bateaux de guerre ou bateaux rienne pratiquant essentiellement le transport internatio-
destinés à la navigation commerciale intérieure, ni non nal rémunéré de personnes et de biens ;
plus pour l’importation de telles marchandises, par les
constructeurs, propriétaires ou utilisateurs desdits 2° les livraisons à des constructeurs, propriétaires ou ex-
bateaux1 ; ploitants des engins visés au 1° d’objets destinés à être
incorporés à ces engins ou servant à leur exploitation ;
4. les bateaux et embarcations de tous types utilisés à la
pratique des activités sportives nautiques (course, 3° les prestations de services ayant pour objet la construc-
chasse, pêche etc.), les promenades, les croisières autres tion, la transformation, la réparation, l’entretien et la lo-
que les croisières payantes visées sous 3, ci-avant, etc. cation des engins et des objets visés aux 1° et 2° ;
Sont exclues les embarcations de l’ADEPS ;
4° les livraisons aux compagnies de navigation aérienne vi-
5. les bateaux intérieurs (fluviaux ou autres) qui ne sont pas sées au 1° de biens destinés à l’avitaillement des avions,
affectés à la navigation commerciale proprement dite hydravions, hélicoptères et appareils analogues que ses
(transport rémunéré de personnes et de biens), tels que compagnies utilisent ;
les bateaux-dragueurs, les grues flottantes, les bateaux-
pompes et les bateaux à usage industriel sur les eaux in- 5° les prestations de services, autres que celles visées au 3°
térieures (fleuves, rivières, canaux, lacs etc.) ; effectuées pour les besoins directs des appareils visés au
1° présent paragraphe, à l’exception des appareils utili-
6. un bateau utilisé comme restaurant, par suite du tribunal sés par l’état, et de leur cargaison, telles que le remor-
de première instance de Bruges, par jugement quage, le pilotage, le sauvetage et l’expertise, l’utilisa-
du 23 avril 1990. tion des aérodromes, les services nécessaires à l’atterris-
sage, au décollage et au séjour des appareils sur les
Selon la CJUE, l’article 148, sous a) et c), de la aérodromes, les services fournis aux compagnies de na-
Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, vigation aérienne par des agents, l’assistance fournie aux
relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, passagers et aux équipages pour le compte des compa-
doit être interprété en ce sens que l’expression « bateaux gnies aériennes.
affectés à la navigation en haute mer » y figurant ne s’ap-
plique pas à la livraison d’ouvrages flottants, tels que des L’article 2 de l’Arrêté royal n° 6 stipule notamment que les
plateformes de forage en mer autoélévatrices du type de exemptions prévues à l’article 42, § 2, du Code, doivent
celles en cause au principal, qui sont utilisés de manière être établies par des pièces et documents dont le Ministre
prépondérante en position immobile, pour exploiter des gi- des Finances ou son délégué déterminent la nature et la
sements d’hydrocarbures en mer. forme.
Ici également, il ne faut pas perdre de vue que l’importa-

tion et les acquisitions intracommunautaires de biens dont
la livraison par des assujettis à l’intérieur du pays est
exemptée, sont également exemptés en application de l’ar-
ticle 40, § 1er, 1°, du Code.
196
6.2 Aperçu schématique
Les exemptions en matière d’aéronefs peuvent être résu-

mées comme suit :
Livraison ou prestation de Fournisseur ou presta- Client Conditions

services exemptée taire de service
1°Avions, hydravions, héli- Sans importance Etat, compagnie de navigation aé- BON DE COMMANDE
coptères et appareils y assi- rienne se consacrant essentielle- avec mentions obligatoires
milés ment au transport rémunéré de
personnes et de biens AUTORISATION
2°Objets destinés à être incor- Sans importance Constructeurs propriétaires, utili- Idem + attestation complé-
porés ou à l’exploitation sateurs réparateurs des appareils mentaire pour sociétés étran-
des appareils visés sous 1° visés sous 1° gères ne possédant pas d’au-
torisation
3°Prestations de construc- Sans importance Sans importance Idem
tion, de réparation, d’entre-
tien, de location d’appareils
visés sous 1°
4°Biens d’avitaillement pour Sans importance Société de navigation aérienne Idem
les appareils visés au 1° s’occupant principalement du
transport rémunéré de biens et de
personnes
5°Prestations pour les be- Sans importance NON : appareil utilisé par l’Etat Idem
soins directs des appareils
visés au 1°, leur cargaison,
leurs passagers et les
membres de l’équipage
7 EXEMPTION EN MATIÈRE DE MISSIONS Ces conditions et limites sont décrites dans la circulaire
DIPLOMATIQUES ET DE POSTES n° 1 du 3 janvier 1978, dans laquelle sont publiées : la
CONSULAIRES convention de Vienne en matière de relations diploma-
tiques du 18 avril 19611 et la convention de Vienne en ma-
Sont exemptées en vertu de l’article 42, § 3, 1° et 2°, du tière de relations consulaires du 24 avril 1963.2 Ces
Code : conventions forment la base des conditions en matière de
réciprocité.
1° les livraisons et les importations de biens et les presta-
tions dans le cadre de relations diplomatiques et Cette condition consiste à ce que dans l’Etat d’accueil des
consulaires ; avantages fiscaux ou des exemptions ne peuvent être ac-
cordés que dans la mesure où l’Etat d’origine accorde des
2° les livraisons de biens meubles et les prestations de ser- avantages fiscaux identiques aux diplomates ou représen-
vices à l’exclusion des travaux immobiliers, ainsi que les tants consulaires (belges) établis dans cet Etat. La condi-
importations effectuées par les personnes suivantes, agis- tion de réciprocité est en règle générale uniquement appli-
sant pour leur usage personnel : des membres du person- quée pour l’importation de biens et non en matière d’opéra-
nel diplomatique, administratif et technique, des fonction- tion dans le pays à l’exception de la livraison de biens
naires consulaires de carrière et des employés consul aires immeubles.
attachés aux missions et postes visés ci-avant.
La Décision n° E.T.111.417 du 1er mars 2007 publie un ta-
Au dernier alinéa de l’article 42 précité, il est déterminé bleau synthétique des formulaires à utiliser. Elle a été ac-
que le Ministre des Finances détermine les limites et les tualisée au 1er septembre 2012.
conditions pour l’application de ces paragraphes. Il peut
notamment déterminer que les exemptions visées ci-avant
seront accordées par voie de remboursement.
1. Ratifiée par la Loi du 30 mars 1968, MB, 6 juin 1968.

2. Ratifiée par la Loi du 17 juillet 1970, MB, 14 novembre 1970.
197
8 EXEMPTIONS POUR LES ORGANISATIONS Les exemptions propres à chaque organisation internatio-
INTERNATIONALES ET LES FORCES ARMÉES nale sont traitées dans les circulaires n° 2/1978, 22/1978,
28/1978, 38/1978, 8/1979 et 2/1982.
Sur base de l’article 42, § 3, 3° du Code, sont exemptées de
la taxe les livraisons, les acquisitions intracommunautaires,
les importations de biens et les prestations de services des- 9 EXEMPTION EN CAS DE LIVRAISON D’OR
tinées à la Communauté européenne, à la Communauté eu- AUX BANQUES CENTRALES
ropéenne de l’énergie atomique, à la Banque centrale euro-
péenne, à la Banque européenne d’investissement ou aux L’article 42, § 3, 9°, du Code exempte les livraisons d’or
organismes créés par les Communautés auxquels s’ap- faites aux banques centrales ainsi que l’importation et les
plique le protocole du 8 avril 1965 sur les privilèges et im- acquisitions intracommunautaires de ces mêmes biens par
munités des Communautés européennes, dans les limites et les banques centrales.
conditions fixées par ce protocole et les accords relatifs à
sa mise en œuvre ou par les accords de siège et en particu- L’or visé ici est ‘l’or monétaire’, à savoir :
lier dans la mesure où cela n’engendre pas de distorsions
de concurrence. – l’or fin d’un titre égal ou supérieur à 900 millièmes, qui
se présente sous une forme qui le rend négociable à des
Sur base de l’article 42, § 3, 4° du Code, sont exemptées de fins de placement, sous la forme de lingots, de barres ou
la taxe les livraisons, les acquisitions intracommunautaires, de plaquettes, qui portent en estampille, le titre de l’or et
les importations de biens et les prestations de services, la marque personnelle du fondeur ou de l’essayeur ;
autres que celles visées au 3°, destinées aux organismes in-
ternationaux et aux fonctionnaires appartenant à ces orga- – les pièces d’or cotées et négociées sur les marchés bour-
nismes, dans la mesure où l’exemption est prévue par une siers.
convention à laquelle la Belgique fait partie.
198
10 EXEMPTIONS EN MATIÈRE DE PERLES ET DE 11 COURTIERS ET MANDATAIRES LORS

PIERRES GEMMES D’OPERATIONS EXEMPTÉES
Sont exemptées de TVA en vertu de l’article 42, § 4, du 11.1 Distinction courtier – mandataire –
Code, dans les limites et aux conditions déterminées par le commissionnaire
Ministre des Finances ou son délégué :
– les livraisons de perles fines et de pierres gemmes et si- MANDATAIRE lié par un contrat à un mandant
milaires, faites à des personnes qui sont exclusivement qui le charge d’exécuter une
négociants en ces biens ; opération juridique ;
– les prestations de services se rapportant à ces biens, four- sa prestation est considérée
nies aux mêmes personnes. comme une prestation de ser-
vices visée à l’article18, § 1er,
Etant donné que les livraisons visées sont exemptées en alinéa 2, 3°, du Code
Belgique, sont également exemptées : l’importation et les
acquisitions intracommunautaires dans les mêmes condi- COURTIER n’est lié par aucun contrat ;
tions (voir article 40, § 1er, 1°, a, du Code). se borne à mettre en présence
les parties désirant contracter ;
Cette exemption a été créée afin d’éviter que les com- sa prestation est considérée
merçants en perles et pierres gemmes, qui exportent comme une prestation de ser-
95 % de leur chiffre de vente, ne doivent préfinancer la vices visée à l’article18, § 1er,
TVA qui leur a été facturée durant un certain nombre de alinéa 2, 1°, du Code
mois.
COMMISSIONNAIRE il reçoit et délivre des factures
Comme unique condition, il est exigé que la facture, déli- établies à son nom ;
vrée par l’acheteur, renvoie au bon de commande délivré il agit en son propre nom pour
par le fournisseur et contienne la mention ‘Exemption de la le compte d’un commettant ;
TVA Article 42, 4 du Code. Circulaire n° 108 de 1971’. En fictions légales prévues par les
cas d’importation, les biens doivent régulièrement être dé- articles13, § 1er et 20, § 1er, du
clarés à la consommation. En cas d ‘importation illégale ou Code
en cas de tentative, l’avantage de l’exemption ne peut être
invoquée.
11.2 Aperçu
L’exemption est commentée dans la circulaire n° 108/
1971, tandis que l’agréation en tant que commerçant en
L’article 41, § 2, du Code TVA est la transposition en droit
diamants est commentée dans la circulaire n° 19/1990,
belge des dispositions contenues dans les articles 144, 153
dans la Revue TVA n° 91.
et 159 de la Directive 2006/112/CE.
L’exemption visée par l’article 42, § 4, du Code de la TVA
n’est applicable aux livraisons de biens et aux prestations La Directive 2008/8/CE n’a pas modifié ces articles.
de services fournies aux unités TVA qu’à la condition que
tous ses membres satisfassent aux conditions d’application Toutefois, en fonction des nouvelles règles de localisation
de cette exemption.1 des prestations de services, le lieu de la prestation de ser-
vices d’un intermédiaire qui n’agit pas dans les conditions
de l’article 13, § 2, du Code TVA est, plus souvent que par
Exemple le passé, localisée dans un autre Etat membre que celui où
est localisée l’opération dans laquelle il intervient. Comme
La société A est un commerçant en perles fines et pierres la prestation de l’intermédiaire doit également être exoné-
gemmes qui bénéficie de l’exemption visée par l’article 42, rée dans certains cas en vertu des dispositions communau-
§ 4, du Code de la TVA. La société B est un commerçant en taires s’il intervient dans une opération localisée dans un
bijoux. Si les deux sociétés forment une unité TVA, l‘appli- autre Etat membre que la Belgique, la portée de l’ar-
cation de l’exemption concernée est exclue pour la totalité ticle 41, § 2, du Code TVA a été étendue à de telles situa-
des opérations externes de l’unité TVA. tions par l’ajout d’un point c entré en vigueur depuis le 1er
janvier 2010.
L’exemption de l’article 41, § 2, du Code TVA ne s’ap-

plique que lorsque la prestation de courtage ou de mandat
est réputée être localisée en Belgique.
En outre, l’exemption ne vise que les interventions des

courtiers et des mandataires dans des livraisons de biens ou
1. Voir en ce sens la Circulaire 42/ 2007.
199
des prestations de services. Ces opérations, qui peuvent – les frais de commission qui représentent les rémunéra-
avoir lieu en dehors de la Communauté (article 41, § 2, a, tions payées par le destinataire à des courtiers et manda-
du Code TVA), en Belgique (article 41, § 2, b, du Code taires pour leurs prestations dans l’acquisition des biens
TVA) ou dans un autre Etat membre de la Communauté importés ou dans des services exécutés à ces biens font
(article 41, § 2, c, du Code TVA), sont à localiser sur base partie de la base d’imposition à la TVA à l’importation.
des critères prévus par les articles 15, 21 ou 21bis du Code
TVA. Article 41, § 2, b, du Code TVA
Article 41, § 2, a, du Code TVA L’article 41, § 2, b, du Code TVA exempte de la taxe les
prestations des courtiers et mandataires qui sont localisées
L’article 41, § 2, a, du Code TVA exempte de la taxe les en Belgique lorsque ces intermédiaires interviennent, en
prestations des courtiers et mandataires qui sont localisées dehors des conditions de l’article 13, § 2, du Code TVA,
en Belgique lorsque ces intermédiaires interviennent, en dans des livraisons de biens ou des prestations de services :
dehors des conditions de l’article 13, § 2, du Code TVA,
dans des livraisons de biens ou des prestations de services – qui sont localisées en Belgique ;
localisées en dehors de la Communauté au sens de l’ar-
ticle 1er, § 2 à 5 du Code TVA. – et qui sont en outre exemptées :
Il convient cependant de noter que lorsque l’intermédiaire in- • par l’article 39 du Code TVA (exonérations à l’expor-
tervient dans une livraison de biens qui fait l’objet d’une im- tation de biens) ;
portation dans la Communauté, il intervient dans une livraison
de biens localisée, en principe, en dehors de la Communauté a • par l’article 39quater du Code TVA (exonérations
l’endroit où commence l’expédition ou le transport à destina- relatives au régime de l’entrepôt TVA) ;
tion de l’acquéreur. Sa prestation de services peut, dans ce cas,
être exemptée par l’article 41, § 2, a, du Code TVA. • par l’article 40 du Code TVA (exonérations liées aux
régimes douaniers et fiscaux suspensifs) ;
L’exemption de la prestation de services de l’intermédiaire
pourrait également s’appuyer sur l’article 41, § 1er, alinéa • par l’article 41 du Code TVA (exonérations relatives à
1er, 2°, du Code TVA, dans la mesure où il s’agit de frais l’importation, à l’exportation et à certains transports
de commission payés par le destinataire pour acquérir les internationaux) ;
biens dont la valeur doit être comprise dans la base d’impo-
sition à l’importation. • par l’article 42 du Code TVA (exonérations en faveur
des navires et bateaux, des avions, hydravions, héli-
Toutefois, si la livraison des biens importés est délocalisée coptères et appareils analogues, des représentations
dans l’Etat membre d’importation des biens conformément diplomatiques et consulaires étrangères, des organisa-
à l’article 15, § 3, du Code TVA, ou dans l’Etat membre tions internationales, des Forces du Traité de l’Atlan-
d’arrivée des biens conformément à l’article 15, § 6, du tique nord (OTAN), des banques centrales, des
Code TVA, la prestation de services du courtier ou du man- organismes aux activités humanitaires, charitables ou
dataire ne peut plus bénéficier de l’exemption prévue par éducatives, des perles fines et pierres précieuses).
l’article 41, § 2, a, du Code TVA.
Lorsque des courtiers et mandataires interviennent dans
Le cas échéant, cette prestation pourra cependant tomber des opérations visées par l’article 39, § 2 ou 39quater du
sous le coup de l’exemption prévue : Code TVA, leurs prestations sont exemptées par l’ar-
ticle 41, § 2, b, du Code TVA, nonobstant le fait que
– par l’article 41, § 2, b ou c, du Code TVA si la livraison l’exemption de l’opération dans laquelle ils s’entremettent
délocalisée est exemptée en vertu d’une des dispositions n’est octroyée qu’à titre provisoire (voir les articles 11 à 13
prévues par cet article (voir nos 53 à 59) ; de l’Arrêté royal n° 18 du 29 décembre 1992 en ce qui
concerne l’article 39, § 2, du Code TVA et l’article 7, § 1er,
– ou encore par l’article 41, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de l’Arrêté royal n° 54 en ce qui concerne l’article 39qua-
TVA si la prestation de l’intermédiaire doit être com- ter du Code TVA). L’Administration admet en outre, pour
prise dans la base d’imposition à l’importation ; des raisons pratiques évidentes liées à l’impossibilité pour
les intermédiaires de connaître le sort de ces exemptions
– l’article 41, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code TVA exempte provisoires, qu’aucune régularisation de l’exemption dont
de la taxe les prestations de services à comprendre dans ils bénéficient pour leur prestation ne doit être effectuée au
la base d’imposition des biens importés en vertu de : cas où les exemptions octroyées provisoirement ne devien-
draient pas définitives.
• l’article 34, § 2, 2°, du Code TVA, s’il s’agit d’une
importation en Belgique ; Il convient aussi de souligner qu’aucune exemption ne
s’applique lorsqu’un intermédiaire intervient dans une opé-
• ou de la disposition nationale d’un autre Etat membre ration intracommunautaire.
de la Communauté qui transpose l’article 86, para-
graphe 1, point b, de la Directive 2006/112/CE, en cas
d’importation dans cet autre Etat membre ;
200
Article 41, § 2, c, du Code TVA une livraison de biens ou une prestation de services locali-
sée en Belgique et exemptée par les articles 39, § 2, 39qua-
L’article 41, § 2, c, du Code TVA exempte de la taxe les ter ou 40, § 2 du Code TVA. Ceci résulte du fait que ces
prestations des courtiers et mandataires qui sont localisées exemptions découlent quant à elles des articles 156 à 161
en Belgique lorsque ces intermédiaires interviennent, en de la Directive 2006/112/CE qui sont des dispositions op-
dehors des conditions de l’article 13, § 2, du Code TVA, tionnelles pour les Etats membres dont les conditions d’ap-
dans des livraisons de biens ou des prestations de services : plication n’ont pas été harmonisées en droit communau-
taire. Si la Belgique a, au travers des articles 39, § 2,
– qui sont localisées dans un autre Etat membre que la 39quater ou 40, § 2 du Code TVA, opté pour exempter ces
Belgique ; opérations lorsqu’elles ont lieu en Belgique, ce n’est pas
nécessairement le cas dans tous les Etats membres.
– et qui sont en outre exemptées dans cet Etat membre en
vertu d’une disposition nationale transposant les ar- 11.3 Exemples
ticles 146 à 152 de la Directive 2006/112/CE.
1°Un assujetti belge livre des biens, par transport maritime
Les articles 146 à 152 de la Directive 2006/112/CE à un commerçant américain. Un courtier belge facture un
exemptent de la taxe des opérations à l’exportation, des courtage à l’assujetti belge. Ce courtage, tout comme la
opérations liées aux transports internationaux, ainsi que des livraison est exempté de TVA. La livraison est exemptée
opérations assimilées aux exportations. Ces articles sont pour cause d’exportation (article 39, § 1er, 1°, du Code)
d’application obligatoire pour tous les Etats membres. et le courtage est exempté parce que la livraison est
exemptée (article 41, § 2, du Code).
Les opérations en cause sont essentiellement celles qui font
l’objet, en droit belge, des exemptions prévues par les ar- 2°Le transport des biens visés est effectué par une société
ticles 39, § 1er, 41, § 1er, alinéa 1er, 3° à 5°, et 42 du Code maritime belge. Elle a fait appel à un courtier belge afin
TVA. de trouver un bateau. Le transport est exempté en vertu
de l’article 41, § 1er, 3°, du Code (transport de biens qui
On constate donc que la portée de l’exemption consentie a directement trait à l’exportation de biens en dehors de
par le point c de l’article 41, § 2, du Code TVA est moins la Communauté) tandis que la prestation du courtier est
étendue que celle du point b de cet article, qui accorde éga- exemptée car l’opération principale est exemptée.
lement l’exemption lorsque l’intermédiaire intervient dans
201
CHAPITRE 8 Régime de la déduction
1 PORTÉE DU DROIT À DÉDUCTION de jugement dont l’assujetti dispose, compte tenu de la des-
tination normale ou de l’usage qui sera donné aux biens ou
1.1 Principe général aux prestations de services reçus.
Tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, Par conséquent, il ne faut pas attendre que la destination ef-
les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fective soit connue pour exercer le droit à déduction ; c’est
fournis, les biens qu’il a importés et les acquisitions intra- ainsi que la déduction de la TVA imputée sur des biens
communautaires de biens qu’il a effectuées, dans la mesure stockés est bien entendu parfaitement légale.
où il les utilise pour effectuer :
S’il devait apparaître par la suite que la destination effec-
1° des opérations taxées (voir chapitre 3, ci-avant) ; tive des biens ou prestations de services reçues n’ouvre pas
droit à la déduction (par exemple usage privé), un prélève-
2° des opérations exonérées en vertu des articles 39 à 42 ment ou une révision de la TVA portée en déduction doit
(voir chapitre 7, ci-avant) ; être opérée.
3° des opérations réalisées à l’étranger qui ouvriraient droit De ce qui précède, il résulte qu’au moment de l’exercice du
à déduction si elles étaient effectuées à l’intérieur du droit à déduction, l’entreprise doit être à même de détermi-
pays ; ner si les biens et les prestations sont destinées à recevoir
une des finalités contenues à l’article 45, § 1er, 1° à 5°, du
4° des opérations visées à l’article 44, § 3, 4° à 10°, à Code. De plus, la preuve d’une affectation autorisant la dé-
condition que le cocontractant soit établi en dehors de la duction lui incombe.
Communauté ou que ces opérations aient, dans les
conditions fixées par le Ministre des Finances, ou par Notons toutefois que la déduction ne peut avoir lieu immé-
son délégué, un rapport direct avec des biens destinés à diatement dans le sens littéral du terme : elle ne peut avoir
être exportés vers un pays situé en dehors de cette lieu qu’au moment du dépôt de la déclaration périodique
Communauté ; mensuelle ou trimestrielle.
5° des prestations de courtage ou de mandat se rapportant 1.3.2 L’assujetti et le droit à déduction

aux opérations visées au 4°.
Nous vous rappelons tout d’abord (voir chapitre 2, ci-
1.2 Conditions avant) qu’est considéré comme assujetti quiconque accom-
plit, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu,
Pour que l’assujetti puisse déduire la taxe ayant grevé les une activité économique de producteur, de commerçant ou
biens et services qui lui ont été fournis, il est exigé que : de prestataire de services, y compris les activités extrac-
tives, agricoles et celles des professions libérales ou assi-
1° le droit à déduction soit né ; milées, quels que soient les buts ou les résultats de cette ac-
tivité.
2° les conditions pour pouvoir exercer le droit à dé-
duction soient respectées. Le droit à déduction n’existe que pour les assujettis. Ce
principe est inhérent au régime TVA.
Lorsqu’il est satisfait à ces conditions, la déduction a
lieu dans la déclaration périodique, mensuelle ou tri- Toutefois, certains assujettis en sont privés :
mestrielle.
– les assujettis qui sont exemptés explicitement de la taxe
en vertu de l’article 44 du Code ;
1.3 Notions
– ceux qui bénéficient du régime de la franchise (petites
1.3.1 Déduction immédiate entreprises au sens de l’article 56 bis du Code).
Par déduction immédiate, il faut entendre le fait par lequel Les exploitants agricoles forfaitaires exercent leur droit à
l’exercice du droit à déduction a lieu sur base des facteurs déduction par l’intermédiaire du remboursement forfaitaire
202
qu’ils reçoivent de leurs cocontractants assujettis ordinaires les Directions I/7 et I/8 de l’Administration générale de la
déposants. fiscalité1 : la Décision E.T. 119.650 du 20 octobre 2011.
1.4 Application de l’article 45 § 1erquinquies du Code La décision 20 octobre 2011 (n° E.T. 119.650) semblait
avoir une base légale, à défaut d’une méthodologie prati-
Conformément à l’article 168 de la Directive 2006/112/CE, cable dans son approche, mais uniquement en ce qui
auquel correspond l’article 45, § 1er, du Code de la TVA, concerne les véhicules achetés puisque une base légale
un des principes de base du régime TVA prévoit qu’un as- existe en droit belge (article 45 § 1erquinquies du Code)
sujetti ne peut déduire la TVA grevant les biens et les ser- pour appliquer une méthode ab initio proportionnelle.
vices qui lui sont fournis que dans la mesure où ceux-ci
sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées. Toutefois, la partie concernant les véhicules loués apparait
ultra vires, ainsi que sa date d’entrée en vigueur qui impose
La Directive 2009/162/UE entend clarifier les règles de dé- une ‘impossible’ rétroactivité.
duction afin que les assujettis soient traités de la même ma-
nière lorsque les dépenses relatives à des biens immeubles, C’est pourquoi, nous avions auguré le report au 1er janvier
et le cas échéant, aux biens meubles de nature durable, 2012 de son entrée en vigueur ainsi que sa suspension.2
qu’ils utilisent pour leur activité professionnelle normale
d’opérations taxées, ne sont pas exclusivement utilisées à La volonté (sans doute conjuguée avec de bonnes inten-
des fins se rapportant à cette activité. tions) de l’Administration de traiter de manière égale les
véhicules achetés par une entreprise et ceux loués par celle-
Conformément à l’article 168bis, nouveau, de la Directive ci a conduit cette dernière à un dérapage incontrôlé prenant
2006/112/CE, la déduction initiale est limitée à l’utilisation la forme de la décision du 20 octobre 2011 (n° E.T.
effective du bien pour les opérations ouvrant droit à déduc- 119.650) alors que la législation applicable depuis le
tion au moment où la taxe devient exigible. En cas d’utili- 1er janvier 2011 empêche un traitement fiscal identique.
sation mixte, il n’est pas possible de déduire immédiate-
ment la totalité de la TVA payée en amont. Suite au tollé général qui a suivi la publication de cette dé-
cision, ‘l’Administration a pris connaissance du fait que,
er
L’article 45, § 1 quinquies, du Code de la TVA transpose dans certaines situations, il pouvait exister des difficultés
en droit belge l’article 168bis susvisé et concerne tant les pratiques pour déterminer, avec effet rétroactif, l’utilisation
biens immeubles par nature (transposition de l’ar- privée de véhicules d’entreprise pour 2011’.3
ticle 168bis, paragraphe 1) que les autres biens d’investis-
sement et les services qui sont soumis à révision en vertu C’est un euphémisme. La circulaire imposait tout simple-
de l’article 48, § 2, du Code de la TVA et qui appartiennent ment ‘l’impossible rétroactif’.
au patrimoine de l’entreprise de l’assujetti (transposition de
l’article 168bis, paragraphe 2). Lorsque l’usage privé des biens d’investissement pour
l’année 2011 avec effet rétroactif doit être déterminé, il se
er
A partir du 1 janvier 2011, compte tenu du nouvel ar- peut que des difficultés pratiques apparaissent dans cer-
ticle 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA, l’article 19, tains cas. C’est pourquoi un addendum de cette décision
§ 1er, du Code de la TVA a été adapté car cet article 19, avec les modalités pratiques est en cours d'élaboration.
§ 1er, ne doit pas trouver à s’appliquer à l’égard des biens Dans un même temps, l’exécution de cette décision est
qui ont fait l’objet de l’exclusion ou de la limitation du jusqu'à nouvel ordre temporairement reportée.4
droit à déduction conformément audit article 45, § 1erquin-
quies. L’Administration a publié quelques commentaires addi-
tionnelles concernant article 45, § 1er quinquies (E.T.
er
La limitation de déduction visée à l’article 45, § 1 quin- 119.650/2, E.T.119.650/3 et E.T. 119.650/4). Finalement,
quies, du Code ne concerne que les biens et services visés l’Administration a publié une nouvelle Circulaire n° 36/2015
aux articles 6, alinéa 1er, et 7, alinéa 1er, de l’Arrêté royal (n° E.T.119.650) du 23 novembre 2015. Cette circulaire a
n° 3, relatifs à la révision des déductions pour les taxes pour but de coordonner les commentaires précédents (Déci-
ayant grevé les biens d’investissement. sions E.T. 119.650, E.T. 119.650/2, E.T. 119.650/3 et E.T.
119.650/4) et, si nécessaire, d’y apporter des précisions com-
Il convient de souligner que, dès lors qu’ils ne constituent plémentaires ou des modifications.
pas des biens d’investissement dans le chef du preneur, les
biens pris en location (notamment en leasing) ne sont pas 1.5 La Décision E.T. 119.350/3 du 18 décembre 2012
visés par l’article 45, § 1erquinquies, du Code.
Le 18 décembre 2012, le SPF Finances a publié un adden-
L’articles 45, § 1erquinquies du Code de la TVA a fait l’ob- dum très attendu sous la forme d’une Décision 119.650/3
jet d’un commentaire hautement contesté et contestable par ayant pour objet la déduction de la TVA relative aux
1. Circulaire 01/2011.
2. Voir en ce sens Yves Bernaerts, Actualités du Précis de TVA n°39/2011.
3. Voir le Compte Rendu Analytique, Commission des Finances et du Budget de la Chambre, Com 339, p. 18-19 – Questions
orales n° 6993 de M. Gilkinet et n° 7038 de Mme Wouters d.d. 22.11.2011.
4. Voir le site du SPF Finances en date du 4 novembre 2011.
203
moyens de transport qui est destinée à être appliquée inter Méthode 3 – un forfait global et net de 35 % professionnel
alia aux voitures de société.
S’il faut incontestablement privilégier la simplicité laquelle
Il s’agit de la troisième version de la Décision ° E.T. est garante d’une meilleure perception sans alourdir inutile-
119.650 du 20 octobre 2011. La première version ayant été ment les tâches administratives de nos entreprises, il convient
rapidement suspendue par une deuxième en date du 23 dé- toutefois de s’interroger aux fins de savoir si une telle mé-
cembre 2011 annonciatrice de la troisième version datée du thode ne viole pas ipso facto la clause de standstill en ce sens
11 décembre 2012. qu’elle augmente la TVA non-déductible ab initio.2
Le moins que l’on puisse dire est que la version 3 incite à la 1.6 Y voir plus clair… en 2013 ?
réflexion sur bien des points.
Selon le Ministre, pour évaluer l’incidence financière de la La Décision E.T. 119.650/3 du 11 décembre 2012 complé-
nouvelle législation sur le contribuable, il est important que tant la Décision E.T.119.650 du 20 octobre 2011, et faisant
l’avantage de toute nature dans l’impôt sur le revenu ne suite à la transposition en droit belge de l’article 168bis de
soit plus imposé avec la TVA. Il ne s’agit donc pas d’un la Directive 2006/11/CE (article 45, § 1er quinquies, du
nouvel impôt supplémentaire, mais bien d’une importante Code de la TVA), prévoit un certain nombre de modalités
simplification.1 pratiques d’application permettant à l’assujetti de détermi-
ner l’usage d’un bien et de calculer la valeur normale visée
D’une manière concise, le SPF Finances propose aux entre- à l’article 32 du Code de la TVA dans les cas où un bien est
prises trois méthodes afin de déterminer le pourcentage mis à disposition dans les circonstances visées à
d’usage professionnel. l’article 33, § 2, du Code.
Méthode 1 – Tenue d’un registre exhaustif des trajets. Pour la détermination de l’utilisation professionnelle des
moyens de transport, l’Administration a proposé, outre la
Ce registre exhaustif des trajets suppose la conservation tenue d’un registre des trajets, une formule semi-forfaitaire
des données suivantes, relatives aux déplacements journa- ainsi qu’un forfait général de 35 %.
liers à des fins professionnelles :
Pour les autres biens meubles, il est possible de déterminer
date du trajet, adresse de départ, adresse d’arrivée, kilo- l’utilisation professionnelle au moyen d’un forfait général
mètres parcourus par trajet, total des kilomètres parcourus de 75 %.
par jour.
Selon le Ministre, étant donné que le chef d’entreprise est L’utilisation professionnelle doit également être détermi-
alors confronté à une surcharge de travail administratif très née en ce qui concerne les biens immeubles.
importante, mes services ont reçu pour mission de mettre au
point, en concertation avec le secteur privé, une méthode Il s’indique de préciser et de simplifier le champ d’applica-
forfaitaire de substitution, une estimation (la méthode 2). tion de ces méthodes. En outre, un régime distinct est prévu
pour les camionnettes fiscales visées par l’article 45, § 2,
Méthode 2 – Calcul d’un pourcentage sur la base de trajets alinéa 2, f), du Code.
privés présumés (méthode semi-forfaitaire)
Ces quatre modification/précisions ont été explicitées par
Pour l’assujetti qui ne souhaite pas tenir de registre des tra- l’Administration dans sa Décision E.T. 119.650/4 du
jets mais qui souhaite néanmoins être autorisé à déterminer 9 septembre 2013 laquelle entre en vigueur le 1er janvier
l’utilisation professionnelle d’une manière qui soit en rap- 2013.
port avec l’utilisation réelle de chaque véhicule considéré
individuellement, l’Administration accepte, à titre de sim- Suite à la réponse à la question orale n° 17063 de Monsieur
plification, la formule suivante : Tanguy Veys du 17 avril 2013, un régime distinct a été éla-
boré (comprenant l’application de la méthode 1 ou de la
• % Privé = Distance domicile-lieu de travail x 2 x 200 + nouvelle méthode 4) pour déterminer l’utilisation profes-
6.000 x 100 sionnelle des camionnettes fiscales visées par l’article 4,
§ 2, du Code des taxes assimilées aux impôts sur les reve-
• Distance totale nus. Ce régime distinct peut être appliqué à partir du
1er janvier 2012.
• % Professionnel = 100 % – % Privé
Un des points importants de la Décision E.T. 119.650/4 du
9 septembre 2013 consiste dans les précisions appportées à
la notion de trajet domicile-lieu de travail.
1. Question orale n° 14459 de Mme Wouters d.d. 11.12.2012 – Compte Rendu Analytique, Commission des Finances et du Budget
de la Chambre, Com 614, p. 29-30.
2. Voir en ce sens Yves Bernaerts, ‘La saga de la Décision E.T. 119.650 du 20 octobre 2011 (suite et pas fin)’ in Actualités du Pré-
cis de TVA, n°2/2012 et B. Buelens et Y. Bernaerts in Fiscale actualiteit n° 38, pag. 9-12, 27.10.2011 ‘Zet nieuw adminstratief
standpunt de algemene aftrekbeperking van 50% op de helling ?’.
204
Notion de trajet domicile-lieu de travail Dans certains cas (ex. : le secteur de la construction), il est
courant que les travailleurs se rendent de leur domicile vers
Il est rappelé que l’utilisation privée d’un moyen de trans- un point de ralliement situé au siège social (ou auprès
port couvre aussi le trajet domicile-lieu de travail de l’assu- d’une succursale de l’assujetti) où ils se rassemblent avant
jetti ou de tout autre utilisateur. de prendre la route ensemble vers un chantier spécifique.
Le trajet domicile-lieu de travail doit être défini en matière Pour l’application du présent régime, ce point de ralliement
TVA comme le trajet que l’utilisateur d’un moyen de trans- doit être considéré comme le lieu de travail et le trajet par-
port effectue pour se rendre de son domicile à son lieu de couru depuis le point de ralliement jusqu’au chantier doit
travail (ex. : un employé), à l’endroit où il exerce son acti- être considéré comme un trajet professionnel.
vité économique ou à partir duquel il l’exerce (ex. : l’assu-
jetti personne physique).1 Dans le cas où le trajet du domicile vers le point de rallie-
ment est parcouru au moyen d’un véhicule mis à la disposi-
Lorsque le déplacement depuis ou vers un lieu de travail se tion de son personnel par l’assujetti, la distance parcourue
déroule à partir d’un lieu autre que le domicile, ce lieu de entre le domicile et le point de ralliement (le siège social ou
résidence doit servir de référence pour la détermination du une succursale de l’assujetti) est considérée comme un dé-
trajet domicile-lieu de travail. placement entre le domicile et le lieu de travail.
Cependant, lorsque les travailleurs se rendent de leur domi-

Exemple cile vers un point de ralliement qui se situe en un autre lieu
que celui où se trouve le siège social (ou une succursale), à
Une société établie à Liège met une voiture à la disposition la suite de quoi ils prennent ensemble la route vers un
d’un membre du personnel résidant à Anvers avec sa fa- chantier spécifique, l’intégralité du trajet est considérée
mille. Afin de limiter les déplacements journaliers depuis comme un déplacement professionnel.
et vers son lieu de travail (la distance Anvers-Liège s’élève
à 130 km), le membre du personnel loue un studio à Tirle- Lorsqu’un travailleur se rend de son domicile vers un point
mont où il séjourne du lundi au vendredi (la distance Tirle- de ralliement afin d’y prendre en charge ses collègues dans sa
mont-Liège s’élève à 60 km). voiture (de covoiturage) et de poursuivre ensemble la route
vers leur lieu de travail (le siège social ou une succursale de
Lors de la détermination de la distance domicile-lieu de l’assujetti), l’intégralité du trajet parcouru par ce travailleur
travail, il doit bien entendu être tenu compte, selon la mé- est considérée comme un trajet domicile-lieu de travail.
thode 1, du déplacement réel depuis Anvers le lundi matin
et vers Anvers le vendredi soir. Régime distinct permettant de déterminer l’utilisation pro-
fessionnelle des camionnettes fiscales visées par l’article 4,
En ce qui concerne la méthode 2, le paramètre ‘Distance § 2 du Code des taxes assimilées aux impôts sur les reve-
domicile-lieu de travail’ est évalué comme suit : nus (comprenant une méthode 4).
Distance domicile-lieu de travail = 130 km × 2/10 + 60 km Ce régime distinct est applicable aux véhicules automo-
× 8/10 = 74 km biles de type ‘camionnette’ appartenant à l’une des catégo-
ries suivantes (la qualification donnée par la DIV n’est pas
Par ailleurs, seul le siège social de l’assujetti ou l’un de ses pertinente) :
établissements (une succursale) est pris en considération,
en ce qui concerne l’application de la TVA, en tant que lieu – tout véhicule conçu et construit pour le transport de
de travail ou en tant que lieu oú l’activité économique est choses dont la masse maximale autorisée n’excède pas
exercée, ou à partir duquel elle est exercée. 3.500 kg, formé d’une cabine unique complètement sé-
parée de l’espace de chargement et comportant deux
Par conséquent, un chantier, l’adresse d’un client ou d’un places au maximum, celle du conducteur non comprise,
fournisseur, etc., ne sont pas considérés comme un lieu de ainsi que d’un plateau de chargement ouvert ;
travail ou comme l’endroit où l’activité économique est
exercée, ou à partir duquel elle est exercée. – tout véhicule conçu et construit pour le transport de
choses dont la masse maximale autorisée n’excède pas
3.500 kg, formé d’une cabine double complètement sé-
Le lieu de travail, le lieu où l’activité économique est exer- parée de l’espace de chargement et comportant six
cée, ou à partir duquel elle est exercée doivent être détermi- places au maximum, celle du conducteur non comprise,
nés en tenant compte d’un ensemble de circonstances de ainsi que d’un plateau de chargement ouvert ;
fait et de droit (contrat de travail, dispositions contrac-
tuelles, description des fonctions ou des tâches du collabo- – tout véhicule conçu et construit pour le transport de
rateur, etc.). choses dont la masse maximale autorisée n’excède pas
3.500 kg, formé simultanément d’un espace réservé aux
Plusieurs situations particulières peuvent se présenter. passagers comportant deux places au maximum, celle du
conducteur non comprise, et d’un espace de chargement
1. Se référer à Question n° 357 Wouters du 10.04.2013 – Questions et Réponses, Chambre, 2012-2013, n° 130, p. 530-536.
205
séparé, dont la distance entre tout point de la cloison de

séparation située derrière la rangée de sièges avant et le Exemple
bord arrière intérieur de l’espace de chargement, mesuré
dans l’axe longitudinal du véhicule, à une hauteur située Un assujetti dispose de 5 véhicules, dont 2 voitures et
à 20 cm au-dessus du plancher, atteint au moins 50 % de 3 camionnettes fiscales, utilisés de façon prépondérante
la longueur de l’empattement. En outre, cet espace de mais pas exclusivement à des fins professionnelles. Pour
chargement doit être pourvu, sur toute sa surface, d’un déterminer l’usage professionnel de ces moyens de trans-
plancher horizontal fixe faisant partie intégrante de la port, l’assujetti peut choisir :
carrosserie ou y fixé de manière durable et exempt de
tout point d’attache pour des banquettes, sièges ou cein- – en ce qui concerne les voitures : soit entre la méthode 1
tures de sécurité complémentaires ; et la méthode 2, voiture par voiture, soit la méthode 3
pour toutes les voitures ;
– tout véhicule conçu et construit pour le transport de
choses dont la masse maximale autorisée n’excède pas – en ce qui concerne les camionnettes fiscales : soit la mé-
3.500 kg, formé simultanément d’un espace réservé aux thode 1 pour toutes les camionnettes, soit la méthode 4
passagers comportant six places au maximum, celle du pour toutes les camionnettes.
conducteur non comprise, et d’un espace de chargement
complètement séparé, dont la distance entre tout point de
la cloison de séparation située derrière la dernière rangée Méthode 4
de sièges avant et le bord arrière intérieur de l’espace de
chargement, mesuré dans l’axe longitudinal du véhicule, Cette méthode consiste en deux forfaits généraux permet-
à une hauteur située à 20 cm au-dessus du plancher, at- tant de déterminer l’utilisation professionnelle. Ces deux
teint au moins 50 % de la longueur de l’empattement. En forfaits sont exposés ci-après.
outre, cet espace de chargement doit être pourvu, sur
toute sa surface, d’un plancher horizontal fixe faisant L’Administration accepte que l’assujetti détermine l’usage
partie intégrante de la carrosserie ou y fixé de manière professionnel d’une camionnette fiscale en principe au
durable et exempt de tout point d’attache pour des ban- moyen d’un forfait général (méthode 4 - 85 %).
quettes, sièges ou ceintures de sécurité complémentaires.
Compte tenu de l’intention du législateur et afin d’éviter
En ce qui concerne les camionnettes fiscales ici visées, il les abus, l’application du forfait général de 85 % est limité
convient de faire la distinction entre : aux camionnettes utilisées de façon prépondérante pour
transporter des biens dans le cadre de l’activité écono-
a) les véhicules utilisés exclusivement à des fins profes- mique.
sionnelles qui ne sont pas concernés par l’application
des méthodes permettant de déterminer l’utilisation En la matière, une appréciation en fait doit être effectuée en
professionnelle ; prenant en considération la volonté du législateur de sou-
mettre à un régime fiscal plus favorable (tant en matière
b) les véhicules qui ne sont pas utilisés aux fins écono- d’impôts directs qu’en matière de TVA) certains véhicules
miques de l’assujetti, ou seulement de manière négli- conçus et construits pour le transport de biens dont la
geable, et qui sont exclus de l’application des méthodes ; masse maximale autorisée n’excède pas 3.500 kg. Ces ca-
tégories de véhicules sont clairement définies.
c) les véhicules utilisés tant pour l’activité économique
qu’à d’autres fins et pour lesquels l’assujetti a le choix : Lors de cette appréciation, il convient de tenir compte de
l’ensemble des circonstances de fait dans lesquelles l’acti-
– ou bien d’appliquer la méthode 1 (registre des trajets) vité économique de l’assujetti est exercée, spécialement :
pour toutes les camionnettes fiscales (non visées sous
a) et b), ci-avant) ; – le fait que le transport de choses (matières premières,
matériaux, marchandises) soit un élément caractéristique
– ou bien d’appliquer une méthode 4 (forfait) pour de la nature de l’activité économique de l’assujetti ;
toutes les camionnettes fiscales (non visées sous a) et
b), ci-avant). – le type de camionnettes (plateau de chargement ouvert,
espace de chargement séparé, nombre de places assises)
L’assujetti doit combiner les méthodes mentionnées sous que l’assujetti utilise soit lié à la nature de l’activité
A.1.3. avec le régime distinct applicable aux camionnettes économique ;
visées par l’article 4, § 2 du Code des taxes assimilées aux
impôts sur les revenus. – l’identité de la personne à qui le moyen de transport est
mis à disposition (l’utilisateur) notamment de ses fonc-
En d’autres termes, il convient d’appliquer distinctement tions et de ses tâches, même si le transport de choses est
les règles applicables aux camionnettes fiscales et les un élément caractéristique de l’activité économique et
règles applicables aux autres moyens de transport. même si le type de camionnettes utilisé est lié à la nature
de l’activité économique.
206
Par conséquent, les camionnettes fiscales qui ne satisfont Pour qu’un assujetti puisse invoquer cette tolérance, il im-
pas à la condition visée ci-avant, ne peuvent pas bénéficier porte que :
du forfait général de 85 %. Cela vaut également pour les
camionnettes fiscales qui, au cours de leur période d’utili- a) l’article 45, § 1erquinquies, du Code soit appliqué par
sation, ne satisfont plus à cette condition. l’assujetti à l’égard de tous les biens meubles et im-
meubles et des services qui, en vertu de l’article 48, § 2,
En ce qui concerne les camionnettes fiscales à usage mixte du Code, sont sujets à révision.
dont l’usage s’écarte, à un moment ou l’autre, des circons-
tances visées au point 40, ci-avant, l’utilisation profession- b) l’assujetti ait bénéficié d’un droit à la déduction de la TVA
nelle doit être déterminée sur base d’un forfait général exigible lors de l’achat du véhicule automobile qu’il cède.
(méthode 4 – 35 %).
Cette condition exclut donc de la tolérance les véhicules
L’assujetti n’est pas tenu d’appliquer la méthode 4. S’il automobiles qui ont été acquis sans TVA ou pour lesquels
opte cependant pour l’application du forfait, celui-ci est ap- aucun droit à déduction n’a pu être exercé (par exemple :
plicable, sans distinction, à toutes les camionnettes fiscales achat auprès d’un particulier, achat avec application du ré-
(méthode 4 – 85 % et/ou méthode 4 – 35 %). gime particulier visé à l’article 58, § 4, du Code).
L’assujetti qui opte pour le forfait général doit appliquer À toutes fins utiles, il convient encore de préciser que,
celui-ci pendant au moins 4 années civiles, à moins qu’il ne s’agissant d’une tolérance, la mise en application du principe
soit plus satisfait aux conditions visées ci-avant. énoncé au point 5.3., précité, est bien entendu facultative.2
1.7 Revente d’un véhicule – base imposable diminuée

de moitié 2 NAISSANCE ET EXERCICE DU DROIT À
DÉDUCTION
Il résulte de l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la
TVA, entré en vigueur le 1er janvier 2011, que l’assujetti ne 2.1 Naissance du droit à déduction
peut déduire la taxe grevant les biens immeubles par na-
ture, les autres biens et les services sujets à révision en ver- Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe
tu de l’article 48, § 2, du Code, dans la mesure où il les uti- devient exigible.
lise pour ses besoins privés, ceux de son personnel ou, plus
généralement, à des fins étrangères à son activité écono- Ce principe est repris six fois à l’article 2 de l’Arrêté royal n° 3 :
mique.
1°pour la taxe grevant les biens et les services fournis à
Étant donné que cette disposition permet, d’une manière l’assujetti, à la date à laquelle la taxe est exigible en ver-
générale, une déduction plus adéquate et compte tenu des tu des articles 17 et 22 du Code ;
principes de neutralité fiscale et de proportionnalité, l’Ad-
ministration accepte qu’en cas de (re)vente d’un véhicule 2°pour la taxe grevant une opération qu’effectue l’assujetti
visé à l’article 45, § 2, du Code, la TVA ne soit calculée, en pour les besoins de son activité économique et qui est as-
toute hypothèse, que sur la moitié du montant réclamé, similée à une livraison de biens par l’article 12, § 1er, 3°
sans devoir vérifier si la déduction a initialement été limi- et 4°, du Code, ou à une prestation de services par l’ar-
tée par l’article 45, § 1erquinquies, ou par l’article 45, § 2, ticle 19, § 2, 1°, ou § 3, du Code, à la date à laquelle la
du Code (tolérance administrative visée au point 5.3. de la taxe est exigible en vertu des articles 17 et 22 du Code ;
Décision n° E.T. 119.650 du 20 octobre 2011).
3°pour la taxe grevant une importation, à la date à laquelle
Cette tolérance est appliquée par analogie avec cette taxe est exigible en vertu de l’article 24 du Code ;
l’article 136, b), de la directive TVA, qui stipule que les
États membres exonèrent les livraisons de biens dont l’ac- 4°pour la taxe grevant une acquisition intracommunautaire
quisition ou l’affectation avait fait l’objet de l’exclusion du de biens, à la date à laquelle cette taxe est exigible en
droit à déduction de la TVA conformément à l’article 176 vertu de l’article 25septies du Code ;
de ladite directive.1
5° pour la taxe grevant une opération que l’assujetti effectue
La tolérance visée au point 5.3. de la Décision pour les besoins de son activité économique et qui est as-
n° E.T. 119.650 du 20 octobre 2011 s’applique aux véhi- similée à une acquisition intracommunautaire de biens par
cules automobiles destinés au transport routier de per- l’article 25quater du Code, à la date à laquelle la taxe est
sonnes et/ou de marchandises visés à l’article 45, § 2, du exigible en vertu de l’article 25septies du Code ;
Code, quel que soit le moment où le véhicule a été acquis
par l’assujetti. 6°pour la taxe due ou acquittée dans les situations visées à
l’article 58, § 4, 7°, alinéa 2, du Code, au moment fixé à
l’article 58, § 4, 7°, alinéa 3, du Code.
1. Question parlementaire n° 5-7778 Vastersavendts du 17.01.2013 – Sénat, Questions écrites, 2012-2013.

2. Questions et Réponses, Sénat, 2011-2012 – Question n° 5-5973 de M. Tommelein du 23 mars 2012.
207
2.2 Conditions pour pouvoir exercer le droit à 2.2.2.2 Autoliquidation et livraisons d’or
déduction
Par dérogation à l’article 51, § 1er, 1°, du Code, le co-
2.2.1 Facture régulière contractant de l’assujetti qui effectue les livraisons sui-
vantes, doit acquitter la taxe due en raison de cette livraison
Pour pouvoir exercer son droit à déduction, l’assujetti doit, lorsqu’il est lui-même un assujetti établi en Belgique et te-
pour la taxe grevant les biens et les services qui lui ont été nu au dépôt d’une déclaration visée à l’article 53, § 1er, ali-
fournis, détenir une facture établie conformément à néa 1er, 2°, du Code, ou un assujetti non établi en Belgique
l’article 5 de l’Arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992.1 qui a fait agréer un représentant responsable dans le pays
conformément à l’article 55, § 1er ou § 2, du Code :
Un arrêt important de la Cour de Justice des Communautés
européennes2 traite d’une question fondamentale concer- 1° les livraisons d’or sous la forme de matière première ou
nant la violation par un assujetti de l’obligation d’une des- de produits semi-ouvrés d’une pureté égale ou supé-
cription détaillée des services fournis et les conséquences rieure à 325 millièmes ;
d’une transation mal définie.
2° les livraisons d’or d’investissement visées à l’ar-
Selon la Cour de Justice des Communautés européennes, ticle 44bis, § 1er, alinéa 1er, du Code, effectuées par un
l’Administration TVA ne peut pas refuser le droit à déduc- assujetti qui, conformément aux alinéas 2 ou 3 du même
tion de la TVA simplement parce que la facture ne se paragraphe, a opté pour la taxation de ces livraisons.
conforme pas à l’article 226, paragraphes 6 et 7 des condi-
tions de la Directive TVA s’il a toutes les informations né- Dans ces deux cas, l’assujetti qui effectue ces opérations ne
cessaires afin de vérifier si les conditions matérielles pour reprend pas sur les factures qu’il délivre pour ces opéra-
l’exercice de ce droit sont remplies. tions, le taux et le montant de la taxe due, mais porte la
mention. Taxe à acquitter par le cocontractant, Arrêté royal
L’Administration TVA ne peut pas se limiter à examiner la n° 1, art. 20bis ou toute autre mention équivalente.
facture elle-même. En outre, il faut tenir compte tenu des infor-
mations complémentaires fournies par l’assujetti. La Circulaire Le cocontractant doit reprendre la taxe due en raison de ces
n° 2017/C/64 du 12 octobre 2017 commente la jurisprudence opérations dans la déclaration relative à la période au cours
récente de la Cour de justice de l’Union européenne relative de laquelle la taxe est due en case 56 et en effectuer la dé-
aux conditions dans lesquelles un assujetti peut exercer son duction en case 59.
droit à déduction de la taxe en amont et, en particulier, au rôle
de la facture régulière sur laquelle est basé l’exercice de ce 2.2.2.3 Autres cas d’autoliquidation
droit. Cette jurisprudence confirme le principe de “la préémi-
nence du fond sur la forme”, lors de l’exercice du droit à dé- En raison de l’élargissement substantiel du régime de l’au-
duction. L’Administration ne peut donc pas se limiter à l’exa- toliquidation (report de paiement) à partir du 1er jan-
men de la facture elle-même mais elle doit également tenir vier 2002, il est évident qu’il faut aussi examiner les hypo-
compte des informations complémentaires fournies par l’assu- thèses de report de paiement concernant des livraisons de
jetti. biens ou des prestations de services localisées en Belgique
mais effectuées par des assujettis non établis en Belgique.
2.2.2 Autoliquidation de la TVA (Report de paiement)
En vertu de l’article 51, § 2, 5°, du Code, qui trouve sa
2.2.2.1 Travaux immobiliers source dans l’article 21, paragraphe 1, sous a), alinéa 2, de la
Sixième Directive, la taxe est en effet due pour de telles opé-
Pour les travaux immobiliers et les opérations y assimilées, rations imposables par l’assujetti cocontractant établi en Bel-
la facture délivrée à l’assujetti tenu au dépôt de déclara- gique tenu au dépôt de déclarations périodiques en Belgique
tions périodiques ne peut mentionner ni le taux de TVA, ni ou par l’assujetti cocontractant non établi en Belgique dès
le montant de la TVA. lors qu’il y dispose d’un représentant responsable.
Cette facture doit comporter la mention : Dans une telle hypothèse, le cocontractant redevable de la
TVA doit également être en possession d’une facture
Autoliquidation conforme pour exercer son droit à la déduction.
A condition qu’il soit en possession de la facture régulière dé- Cette facture doit, en principe, porter la mention suivante :
livrée de la sorte et qu’il ait repris la taxe due y afférente au ‘Autoliquidation’.
cadre 56 de sa déclaration périodique, le cocontractant assujet-
ti peut déduire cette TVA selon les règles normales en case 59. 2.2.2.4 Discussion
Il est permis de s’interroger à tout le moins sur le contenu

de cette exigence en matière de facturation conforme.
1. Article 3, § 1er, 1°, de l’Arrêté royal n° 3.

2. CJCE, arrêt Barlis, 15 septembre 2016, aff. C-516/14, eur-lex.europa.eu.
208
Tout d’abord, à partir du 1er janvier 2004, l’article 22, pa- Il est donc permis de constater un retour à la raison depuis
ragraphe 3, sous b), de la Sixième Directive contient une l’Arrêté royal du 21 avril 2007 (MB du 4 mai 2007) appli-
liste exhaustive des mentions devant figurer sur la facture. cable à partir du 14 mai 2007.2
Ensuite, la jurisprudence de la Cour de Justice des Commu-
nautés européennes semble vouloir écarter une vision trop À partir de cette date, le document d’attente au sens de l’ar-
étroite de la notion de facture conforme nécessaire à l’exer- ticle 9 de l’Arrêté royal n°1 autorise dorénavant aussi la dé-
cice du droit à la déduction.1 duction en l’absence de facture lorsque la date d’exigibilité
de la taxe est intervenue.
L’Administration a fini par modifier officiellement sa posi-
tion. Il est vrai qu’elle était devenue intenable au vu de la Ceci signifie en fait une déduction autorisée, sur base du
jurisprudence Bockemühl de la CJCE. document d’attente, pour tous les cas de reports de paie-
ment y compris en cas d’affectation assimilée à une acqui-
sition intracommunautaire et d’application du report de
paiement au sens de l’article 20 de l’Arrêté royal n°1.
2.2.2.5 Opérations assimilées à des livraisons de biens la taxe qui est due par suite d’opérations assimilées à des li-
et à des prestations de services vraisons et à des prestations de services imposables
peuvent être résumées comme suit :
Les conditions déterminées par l’article 3, § 1er, 2°, de
l’Arrêté royal n° 3 pour l’exercice du droit à déduction de
Nature de l’opération assimilée Conditions

1° le prélèvement d’un bien qu’il a réalisé lui-même pour l’exécution d’une opération
pour laquelle un droit à déduction total n’existe pas
2° le prélèvement d’un bien comme moyen de production Rédaction d’une pièce
3° l’exécution d’un travail immobilier pour les besoins de son activité économique +
1. CJCE, arrêt Bockemühl du 1er avril 2004, aff. C-90-02, Recueil 2004.
2. Voir aussi la circulaire AAF 7/2007 du 7 mai 2007.
209
4° l’exécution d’une autre activité qu’un travail immobilier pour les besoins de son acti- Reprise de la taxe due à la grille
vité économique, au cas où une telle opération qui serait effectuée par un autre assu- 56 de la déclaration
jetti ne donnerait pas droit à la déduction totale de la taxe
Ce document doit comprendre les mentions suivantes : Les biens qui de ce fait sont apportés en libre circulation et
déclarés à la consommation sont ensuite en circulation
1° un numéro séquentiel, basé sur une ou plusieurs séries libre dans la Communauté.3
qui identifie le document de façon unique, sous lequel il
est inscrit au facturier de sortie ; 2.2.3.2 Importation avec paiement de la TVA à la
douane
2° le nom ou la dénomination sociale de l’assujetti,
l’adresse de son siège administratif ou social, et son nu- La taxe grevant l’importation ne peut en vertu de l’ar-
méro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée, visé ticle 3, § 1er, 3° de l’Arrêté royal n° 3, être déduite par l’as-
à l’article 50 du Code de la TVA ; sujetti que s’il est en possession d’un document d’importa-
tion qui le désigne comme destinataire et constate le paie-
3° la date de l’opération ; ment de la taxe.
4° les éléments nécessaires pour déterminer l’opération et Cela suppose plus précisément que, lorsque l’assujetti,
le taux de la taxe due, notamment la dénomination bien que des biens aient été effectivement importés et
usuelle des biens livrés et des services fournis et leur qu’il est en possession de la facture du fournisseur, ne
quantité ainsi que l’objet des services ; peut porter en déduction la TVA due lors de l’importation
et qu’il a déjà payée à son agent en douane, lorsque ce
5° l’indication, par taux, de la base d’imposition et du mon- dernier ne lui a pas encore renvoyé le document d’impor-
tant des taxes dues. tation exigé (DAU).
2.2.2.6 Facturation électronique 2.2.3.3 Importation avec report de perception
Les mêmes règles sont applicables qu’en cas de facture Lorsque la taxe qui est due par suite d’une importation
‘papier’. Notons toutefois que dans le cas de lots compre- (provenant par conséquent d’un pays tiers), est payée sous
nant plusieurs factures transmises par voie électronique au le régime du report de perception, cette taxe n’est déduc-
même cocontractant, les mentions communes aux diffé- tible que lorsqu’elle est reprise au cadre 57 de la déclara-
rentes factures peuvent être reprises une seule fois dans la tion relative à la période au cours de laquelle elle est deve-
mesure où, pour chaque facture, la totalité de l’information nue exigible.
est accessible.1
2.2.4 Acquisition intracommunautaire
2.2.3 Importation
2.2.4.1 L’acquisition intracommunautaire
2.2.3.1 La notion d’importation
Afin de pouvoir déduire la taxe grevant les acquisitions in-
Au préalable, il nous a semblé intéressant de donner une tracommunautaires de biens, l’assujetti doit :
description exacte de la notion d’importation applicable à
partir du 1er janvier 1993. 1° détenir une facture délivrée par le cocontractant ou, à dé-
faut d’une telle facture, le document visé à l’article 9,
§ 1er, de l’Arrêté royal n° 1 (document d’attente)4 :
Importation = l’entrée sur le territoire fiscal de la com-
munauté de biens provenant de pays tiers ET DE PLUS
2° inscrire la taxe au cadre 55 dans la déclaration relative à

La notion d’importation est donc encore uniquement appli- la période au cours de laquelle elle est exigible, soit,
cable sur les biens provenant de pays et de contrées qui dans les cas visés aux articles 1er et 2 de l’Arrêté royal
sont exclus spécifiquement du champ d’application territo- n° 46 relatif à la déclaration de l’acquisition intracom-
rial de la TVA. L’entrée des biens dans la CEE est détermi- munautaire de moyens de transport et au paiement de la
nante2 et va de pair avec la circulation libre et la déclara- TVA due y afférente, être en possession de la déclaration
tion en consommation. Le paiement de la TVA et des droits spéciale visée à l’article 1er dudit arrêté.
d’entrée dans l’Etat membre d’entrée des biens ont lieu en
même temps.

2. Cf. Exposé des motifs du projet de loi, Chambre, Session ordinaire 1992-1993, 14 octobre 1992, page 25.
3. Cf. Exposé des motifs du projet de loi, Chambre, Session ordinaire 1992-1993, 14 octobre 1992, page 25.
4. Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 2000-2001, n° 2-35, Q. n° 834, Mme Nyssens, 12 octobre 2000.
210
2.2.4.2 Opération assimilée à une acquisition

intracommunautaire
Nature des opérations assimilées à une acquisition intracommunautaire de Conditions

biens
1°l’acquisition d’un bien meuble par suite d’une réquisition de l’autorité publique Rédaction d’une pièce
ou en son nom et plus généralement en vertu d’une loi, d’un décret d’une or-
donnance, d’un arrêté ou d’un règlement administratif +
2°l’obtention d’un bien par suite d’un prêt de consommation Reprise de la taxe due à la grille 55
de la déclaration périodique
2.2.5 Compétence ratione loci des États membres en L’idée est de simplifier les obligations des fournisseurs et
matière d’établissement d’une facture des prestataires en leur imposant le respect de la législation
qu’ils connaissent :
En principe, ce sont les règles de l’Etat membre où la li-
vraison de biens ou la prestation de services est réputée  État membre où ils sont établis ;
avoir eu lieu (également pour le self-billing)
 État membre où ils sont identifiés (si la livraison a lieu
Par dérogation, ce sont les règles de l’Etat membre où est dans un État membre où ils ne sont pas établis, mais que
établi le fournisseur/prestataire lorsque : l’autoliquidation ne s’applique pas).
 le mécanisme de l’autoliquidation (article 196 de la Di- Si la facture est émise par le destinataire de la facture (self-
rective) s’applique (sauf self-billing) ; bill), c’est à lui qu’il incombera a priori de respecter les
règles et l’État membre du fournisseur/prestataire devient
 la prestation n’est pas localisée dans l’UE. moins pertinent.
Le schéma ci-après visualise entièrement cette problématique.
211
3 EXERCICE EFFECTIF DU DROIT À DÉDUCTION droit au remboursement de la TVA est refusé, au motif que
le délai de forclusion prévu par ladite réglementation pour
3.1 Déduction globale l’exercice de ce droit aurait commencé à courir à compter de
Tout comme la taxe qui, pour une opération est due à l’Etat la date de la livraison et aurait expiré avant l’introduction de
ne doit pas être payée immédiatement au moment même où la demande de remboursement.1
le fait générateur s’est produit, la déduction de la taxe qui a
grevé une opération ne peut effectivement pas être effec- 5 L’UNITÉ TVA
tuée au moment même où ce droit à déduction est né.
5.1 Généralités
Le droit à déduction est exercé globalement au sens où l’as-
sujetti impute le montant total de la taxe pour laquelle durant L’unité TVA consiste à considérer comme un seul assujetti
une période imposable le droit à déduction est né, lorsque des personnes établies à l’intérieur du pays qui sont indépen-
les conditions pour exercer ce droit sont remplies, sur la taxe dantes du point de vue juridique mais étroitement liées entre
qu’il doit payer à l’Etat pour cette période imposable. elles sur les plans financiers, économiques et de l’organisation.
3.2 Déduction immédiate Bien que le principe de l’unité fiscale soit inscrit depuis
1993 dans le code TVA, les modalités de fonctionnement
De plus, la déduction est exercée immédiatement sans qu’il nécessaires n’avaient pas encore été prises. C’est chose
ne faille attendre jusqu’au moment où les biens et presta- faite depuis la Loi-programme du 27 avril 2007 publiée au
tions de services sont effectivement utilisés pour la destina- Moniteur le 8 mai 2007.
tion pour laquelle ils ont été acquis. Une caractéristique fondamentale de l’unité TVA est que
l’Administration fiscale est l’interlocuteur de cet assujetti
4 DELAIS POUR EXERCER LE DROIT À DÉDUCTION collectif en ce qui concerne ses droits et obligations à
l’égard de la TVA.
4.1 Principe
Le législateur belge a voulu perturber le moins possible le
L’assujetti exerce son droit à déduction en imputant sur la tissu contractuel préexistant au niveau des membres de
taxe qui est due pour une période imposable déterminée, le l’unité TVA. Les tiers (clients et fournisseurs) ignorent que
montant total de la taxe payée anticipativement pour lequel l’ancien assujetti individuel est devenu un membre de
le droit à déduction est né durant cette même période impo- l’unité TVA et continuent donc les relations contractuelles
sable et peut être exercé effectivement parce que toutes les antérieures comme si rien n’avait changé.
conditions sont remplies à cet effet.
Les membres de l’unité TVA conservent leur numéro de TVA
En déterminant le moment où le droit à déduction peut être individuel, ce qui aura pour conséquence que, dans les rapports
exercé, on détermine également la déclaration dans la- avec les tiers, les membres continueront à utiliser leur propre
quelle ce droit peut être exercé. numéro de TVA, comme avant la création de l’unité TVA.
En principe, l’assujetti exerce son droit à déduction dans la L’unité TVA dispose par ailleurs d’un numéro de TVA qui
déclaration relative à la déclaration périodique durant la- ne devrait servir qu’au dépôt des déclarations TVA (‘décla-
quelle ce droit à déduction est né. ration consolidée’) et à la tenue du compte-courant TVA au
nom de l’unité TVA.
4.2 Retard lors de l’accomplissement des conditions Les opérations ‘internes’ entre les membres se situent en de-
pour l’exercice du droit à déduction hors du champ d’application de la TVA nonobstant la
conservation des numéros de TVA individuel des membres.
Il peut arriver que les formalités exigées pour pouvoir exer-
cer le droit à déduction soient remplies trop tard. Il en est Comme on le voit, l’unité TVA fonctionne en ‘arrière
par exemple ainsi lorsque la facture n’a pas été délivrée plan’, à l’insu des tiers. A ce niveau, il est permis directe-
dans les délais prescrits. ment de tracer trois caractéristiques essentielles du régime
de l’unité TVA à la belge :
Dans de tels cas, l’assujetti peut encore exercer son droit à
déduction s’il reçoit la facture à temps pour effectuer la dé- – consolidation au niveau de la déclaration TVA ;
duction dans une déclaration déposée avant l’expiration de – l’unité est l’interlocuteur de l’Administration ;
la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la
taxe à déduire est devenue exigible. – les membres sont les interlocuteurs cocontractants des
clients et des fournisseurs.
Le droit de l’Union doit être interprété en ce sens qu’il s’op-
pose à la réglementation d’un État membre en vertu de la- 5.2 Importance du concept d’‘utilisation finale’ pour
quelle, dans des circonstances telles que celles en cause au le droit à la déduction
principal dans lesquelles la taxe sur la valeur ajoutée (TVA)
a été facturée à l’assujetti et payée par celui-ci plusieurs an- Comme l’unité TVA ne forme qu’un seul assujetti qui se
nées après la livraison des biens en cause, le bénéfice du substitue à ses membres, elle exerce collectivement leurs
droits et obligations en matière de TVA.
1. CJUE, arrêt Volkswagen AG, 21 mars 2018, affaire C-533/16.
212
C’est dès lors elle qui opère la déduction de la taxe ayant nérées de toute TVA en aval par l’article 44 du Code et qui
grevé les biens et les services qui sont fournis à ses par conséquent ne lui ouvrent aucun droit à déduction.
membres pendant son existence. Les articles 45 à 49 du
Code de la TVA ainsi que les règles de l’Arrêté royal n° 3, Un assujetti partiel : une personne qui exerce, à la fois,
sont applicables à l’unité TVA. une activité économique régulière qui lui confère la qualité
d’assujetti permanent (exonéré ou non), et, d’autre part,
L’examen du régime applicable, en matière de déduction, à une activité économique régulière qui se situe hors du
une unité TVA requiert, en principe, de considérer les opé- champ d’application de la TVA.
rations externes réalisées par ses membres.
Si l’unité TVA est composée d’assujettis ‘totaux’ ordi- 6.1.2 Déduction partielle
naires, le système de déduction est fonction sans surprise Les assujettis mixtes ne peuvent déduire la TVA que dans
des articles 45 à 49 du Code. la mesure où elle se rapporte à leur activité économique ou-
Si l’unité TVA est composée d’assujettis exonérés, aucune vrant droit à déduction.
déduction n’est autorisée.
Deux méthodes ont été envisagées par le législateur à l’ar-
Si l’unité TVA est composée d’assujettis mixtes, il y a lieu ticle 46 du Code.
de distinguer.
Droit à déduction assujetti mixte
6 L’ASSUJETTI MIXTE ET L’ASSUJETTI PARTIEL Deux méthodes
6.1 Généralités 1°la méthode du prorata générala
2°la méthode de l’affectation réelleb
6.1.1 Définition
a. Article 46, § 1er, du Code.
Une même personne peut, dans le cadre de son activité éco- b. Article 46, § 2, du Code.
nomique, effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à
déduction et d’autres la privant de cet exercice sur base du Dans son arrêt du 8 novembre 2012 BLC Baumarkt (C-
principe d’exonération contenu à l’article 44 du Code. De 511/10), la CJUE a précisé comment un assujetti mixte
telles personnes sont considérées comme assujettis mixtes exerce son droit à déduction. Cette matière gît en premier
peu importe que les opérations soient ou non effectuées dans lieu à l’article 173 de la Directive TVA.
des secteurs communs ou séparés d’une même entreprise.
Au cours d’un séminaire donné le 5 décembre 2012 au siège
Pour être complet, mentionnons cette distinction : de Ernst & Young Belgique et ayant pour thème ‘La TVA
Un assujetti mixte : une personne qui réalise, dans l’exercice et les services financiers en 2013 et après’, Yves Bernaerts
d’une activité économique régulière, à la fois des opérations et Bart Buelens ont présenté un schéma reprenant l’articula-
lui ouvrant droit à déduction et des opérations qui entrent dans tion suivante des modalités offertes aux Etats membres par
le champ d’application du Code mais qui sont toutefois exo- l’article 173 de la Directive TVA. Il est repris ci-après.
213
N.B. ‘Méthode art.174’ = prorata annuel sur base du chiffre 2° des produits et revenus d’opérations immobilières (vente
d’affaires (règle annuelle détaillée). de terrains, location de bâtiments) ou financières (vente
d’actions, encaissement d’intérêts), à moins que ces opé-
Dans le cas d’un assujetti mixte, la déduction n’est admise rations ne relèvent d’une activité économique spécifique
que pour la partie de la TVA qui est proportionnelle au à caractère immobilier ou financier de l’assujetti mixte
montant des premières opérations taxées.1 (par exemple une banque ou un bureau immobilier). sont
accessoires vis-à-vis de l’activité économique spécifique
6.1.3 Le principe de destination de cette société ;
Une donnée essentielle à prendre en considération pour les revenus provenant de dividendes d’actions ne sont à
l’application du régime de la déduction est le principe de reprendre ni au numérateur ni au dénominateur4 ;
destination. En effet, une taxe n’est déductible que dans la
mesure où elle est utilisée en perspective avec une opéra- 3° du montant d’opérations réalisées à l’étranger, lors-
tion en aval taxée ou du moins autorisant la déduction. qu’elles sont effectuées par un siège d’exploitation dis-
C’est la porté de l’article 17, paragraphe 2, de la Sixième tinct du siège établi en Belgique et que les dépenses rela-
Directive (article 45, § 1er, du Code). tives à ces opérations ne sont pas supportées directement
par ce dernier siège (par exemple le siège d’une banque
Encore fallait-il peaufiner la portée de cette règle. C’est à belge établi à l’étranger : les revenus et les dépenses rela-
quoi la CJCE s’est attelée dans ses jurisprudences BLP, tives aux opérations effectuées à l’étranger par un siège
Midland et Abbey.2 établi à l’étranger et reprises distinctement dans une
comptabilité).
6.2 Déduction suivant la règle du prorata général
Il va de soi que les opérations effectuées par un assujetti
6.2.1 Fonctionnement mixte personne physique pour la gestion de son patrimoine
privé ne sont également pas prises en considération pour le
La déduction suivant la règle du prorata général consiste à calcul du prorata.
n’admettre la déduction de taxes grevant les biens et les
services qui sont utilisés pour l’ensemble de l’activité éco- Le prorata général est appliqué sur toute la TVA pour la-
nomique qu’à concurrence d’un pourcentage déterminé. quelle l’assujetti pourrait invoquer le droit à déduction s’il
avait été un assujetti total.
6.2.2 Méthode de calcul
6.2.4 Prorata général provisoire et prorata général
Ce pourcentage ou en d’autres mots le prorata général est définitif
l’expression, par année civile, de la relation entre le mon-
tant total des opérations pour lesquelles il peut être fait ap- 6.2.4.1 Prorata général provisoire
pel à la déduction (numérateur de la fraction) et le montant
de toutes les opérations effectuées par l’assujetti mixte (dé- L’assujetti effectue, pour chaque année civile, la déduction
nominateur de la fraction). suivant le prorata général qui est déterminé provisoirement
sur base du montant des opérations qui ont été effectuées
Le prorata général est donc calculé en transformant en dans le courant de l’année précédente.
pourcentage la fraction.
S’il s’agit d’un assujetti qui commence son activité profes-
6.2.3 Eléments qui ne sont pas pris en considération sionnelle, le prorata général est évalué sur base des prévi-
pour le calcul du prorata général sions d’exploitation.
Il est fait abstraction pour le calcul du prorata général de D’où l’usage du terme prorata provisoire.
déduction :
6.2.4.2 Prorata général définitif
1° du produit de la cession de biens d’investissement (ma-
chines, bâtiments, véhicules) qu’un assujetti a utilisés Le prorata général définitif est déterminé sur base du mon-
dans son entreprise. tant des opérations qui ont réellement eu lieu pendant l’année
durant laquelle la déduction est effectuée. Il doit en principe
Un arrêt important de la CJCE vient apporter des préci- être déterminé au plus tard au 20 avril de l’année suivante.
sions décisives en cette matière ;3
1. Voir inter alia CJCE, arrêt du 27 septembre 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, point 34, et du 18 décembre
2008, Royal Bank of Scotland, C-488/07, Rec. p. I 10409, point 17.
2. CJCE, arrêt du 6 avril 1995, Blp Group, affaire C-4/94, Rec. p. I-983 – CJCE, arrêt du 8 juin 2000, Midland, affaire C-98/98,
Rec. p. I-4177 – CJCE, arrêt Abbey National plc, 22 février 2001, affaire C-408/ 98.
3. CJCE, arrêt Nordania Finans en BG Factoring, 6 mars 2008, affaire C-98/ 07.
4. CJCE, arrêt SATAM, 22 juin 1993, affaire n° 333/91, F.J.F. 93/184.
214
Il est important de noter que le prorata général définitif document dans lequel il mentionne les critères utilisés
d’une année déterminée est le prorata général provisoire de lors du calcul de ce prorata. S’il n’était pas possible de
l’année suivante. déterminer de la sorte un prorata particulier parce que
l’affectation réelle est difficile ou impossible à calculer
6.3 Déduction suivant l’affectation réelle pour chaque catégorie d’opérations, l’assujetti peut ap-
pliquer la règle du prorata général pour la déduction de
6.3.1 Principe la TVA grevant les frais visés, à moins que l’Adminis-
tration ne s’y oppose formellement.
Le fonctionnement de la règle précitée du prorata général
peut entraîner des inégalités lors de l’application de la taxe : 6.3.3 Option de l’assujetti mixte
1° soit dans le chef de l’assujetti du fait d’une trop petite L’assujetti mixte peut opter pour le régime de l’affectation
déduction en comparaison avec l’affectation réelle ; réelle des biens et prestations de services. Il doit au préa-
lable en avertir par écrit l’Administration.
2° soit dans le chef de l’Etat par suite d’une trop grande dé-
duction en comparaison avec l’affectation réelle. Dans la pratique, cette option a lieu en joignant à la pre-
mière déclaration périodique dans laquelle il souhaite faire
Dans le premier cas, l’assujetti mixte peut opter pour l’ap- usage de cette règle de l’affectation réelle, une pièce dans
plication de l’affectation réelle. Il effectue cette option laquelle il confirme son choix.
dans un document qu’il joint à la première déclaration dans
laquelle il utilise cette règle. 6.3.4 Application obligatoire
Dans le deuxième cas, le bureau de contrôle TVA doit Le bureau de contrôle duquel relève l’assujetti peut lui im-
avertir l’assujetti qu’il est obligé d’effectuer la déduction poser l’obligation d’effectuer la déduction suivant la règle
suivant la règle de l’affectation réelle. Cette notification de l’affectation réelle, à chaque fois qu’il est établi que
doit être motivée et mentionner la date de son entrée en vi- l’usage du prorata général entraîne une inégalité lors de la
gueur. Il arrive également, qu’un régime particulier soit in- perception de la taxe.
troduit dans des circulaires ou décisions administratives
pour certains assujettis ou pour certaines opérations. Dans En principe, cette notification sera à chaque fois envoyée
ce cas, la déduction suivant l’affectation réelle est imposée lorsque l’on établira que la déduction suivant le prorata gé-
pour pouvoir bénéficier de ce régime particulier (p. ex. les néral entraîne une déduction visiblement plus élevée que
constructeurs professionnels1). celle provenant de l’application de la règle de l’affectation
réelle. De cette manière, l’assujetti mixte serait mieux trai-
Il va de soi que la règle de l’affectation réelle ne peut être té pour son activité imposable qu’un assujetti complet
appliquée que lorsqu’il est possible de distinguer les biens exerçant une même activité.
et les prestations de services fournis à un assujetti mixte de
manière à savoir lesquels de ces biens et de ces prestations 6.4 Révisions de la déduction
de services sont utilisés pour des opérations sur lesquelles
le droit à déduction existe et pour des opérations sur les- La question s’est posée de savoir si un assujetti partiel, qui
quelles le droit à déduction n’existe pas. pour ses déductions, applique la règle de l’affectation réelle
des biens et des services est tenu d’appliquer les ar-
6.3.2 Champ d’application ticles 12, § 1er, 3°, et 19 du Code, lorsque les biens utilisés
et les travaux exécutés sont exclusivement affectés aux be-
La déduction suivant l’affectation réelle des biens et pres- soins du secteur non-assujetti de son entreprise.
tations de services est effectuée de la manière suivante :
1° la taxe grevant les biens et prestations de services que La réponse est affirmative.
l’assujetti mixte destine à des opérations pour lesquelles
le droit à déduction existe, est déductible suivant les D’une part les dispositions précitées sont applicables à tout
règles générales applicables pour les assujettis complets ; assujetti, sans distinguer selon qu’il est total ou partiel et,
dans cette seconde hypothèse, selon qu’il applique la règle
2° la taxe grevant les biens et prestations de services qui sont du prorata général ou celle de l’affectation réelle.
destinés à des opérations pour lesquelles aucune déduction
n’est possible, n’est pas prise en compte pour la déduction ; D’autre part, le but de ces dispositions est de mettre l’assu-
jetti, qui se livre à lui-même des biens ou des services pour
3° la taxe grevant les biens et les prestations de services qui les besoins de son entreprise, dans la même situation, au
sont destinés tant à des opérations visées sous 1° que plan de la déduction, que s’il recourait à un tiers pour la
pour des opérations visées sous 2° (p. ex. la TVA sur des fourniture desdits biens et services ; il est clair que cet ob-
frais généraux) est prise en compte en proportion de l’af- jectif n’est atteint que par une taxation uniforme des livrai-
fectation réelle pour chaque catégorie d’opérations. sons à soi-même chez l’assujetti, quels que soient sa qualité
Dans ce cas, l’assujetti doit joindre à sa déclaration un et le mode de déduction adopté.2
1. Circulaire n° 17/75, n° 4, Revue TVA n° 22/75.

2. Décision du 12 août 1981, n° E.T. 33.110, Revue TVA n° 51/81, page 611, n° 772.
215
7 RÉVISION DE LA DÉDUCTION
Exemple
7.1 Révision de la déduction d’autres TVA que celles
Un assujetti partiel, qui applique la règle de la déduction grevant des biens d’investissement
selon l’affectation réelle des biens et des services, a un sec-
teur non-assujetti comportant la location d’immeubles, 7.1.1 Aperçu schématique
pour lesquels il affecte des membres de son personnel à des
travaux immobiliers. L’assujetti doit revoir la déduction effectuée à l’origine
dans les cas repris schématiquement ci-après :
La taxe est due en vertu de l’article 19, § 2, 1°, du Code,
sur la valeur normale de ces travaux et elle n’est pas déduc-
tible vu l’affectation au secteur non-assujetti.
Causes de la révision Remarques, renvois

1° La déduction initialement opérée est plus élevée ou Erreurs matérielles
moins élevée que la déduction que l’assujetti était en
droit d’opérer Estimation erronée de l’usage privé
2° Lors de la réception d’une note de crédit avec TVA du Remboursement à l’Etat dans la mesure où la TVA origi-
fournisseur ou du prestataire de service nelle a été portée en déduction
3° Modification dans les données qui ont été prises en consi- Situation dans laquelle la destination originelle présumée a
dération lors du calcul de la TVA originelle portée en été modifiée ayant pour conséquence qu’une TVA moins
compte élevée ou plus élevée peut être portée en déduction
4° Perte de la qualité d’assujetti Situation dans laquelle l’assujetti cesse toutes activités sou-
mises à la TVA fin de commencer une autre activité exemptée
IMPORTANT
Notez que lors de la perte de la qualité d’assujetti ou lors de 7.1.2 Moment ou la révision doit avoir lieu
la cessation de toute activité économique indépendante, les
biens non cédés sont toutefois soumis au prélèvement visé Le moment où l’assujetti doit réviser la déduction effectuée
à l’article12, § 1er, 5°, du Code. à l’origine diffère pour chacune des causes de la révision
précitées.
Cela signifie plus particulièrement que, si les conditions
d’application prévues pour le prélèvement visé à l’ar- Le moment auquel la révision doit avoir lieu est donné ci-
ticle12, § 1er, 5°, du Code sont remplies, le prélèvement après pour chacune de ces causes :
doit être appliqué et de ce fait la révision est exclue.
Causes de la révision Remarques, renvois

1° la déduction originelle est plus élevée ou moins éle- La déduction originelle est trop peu élevée
vée que la déduction que pouvait appliquer l’assujetti
La déduction complémentaire est effectuée dans la déclaration re-
lative à la période durant laquelle l’erreur a été constatée
La déduction originelle est trop élevée
La révision, par voie de remboursement doit avoir lieu dans la dé-

claration relative à la période durant laquelle l’erreur est constatée
2° Lors de la réception d’une note de crédit avec TVA La révision, par voie de remboursement, de cette TVA doit avoir
du fournisseur ou du prestataire de services lieu dans la déclaration dans laquelle l’assujetti a reçu la note de
crédit
3° Modification dans les données qui ont été prises en La révision doit en principe avoir lieu dans la déclaration relative
considération lors du calcul de la TVA originelle à la période durant laquelle la modification a eu lieu
portée en déduction
4° Perte de la qualité d’assujetti La révision doit en principe avoir lieu dans la dernière déclaration
que l’assujetti doit introduire
216
7.1.3 Modalités de la révision
La révision a lieu dans les grilles 61, 62 ou 63 de la décla- Voyez ci-après la manière précise d’inscription dans la dé-
ration périodique. claration périodique TVA.
Causes de la révision Grilles de la déclaration

1° la déduction originelle est plus élevée ou moins élevée Déduction originelle trop peu élevée
que la déduction que pouvait appliquer l’assujetti
grille 62
Déduction originelle trop élevée
grille 61
2° Lors de la réception d’une note de crédit avec TVA du grille 63
fournisseur ou du prestataire de services
3° Modification dans les données qui ont été prises en Déduction originelle trop peu élevée
considération lors du calcul de la TVA originelle por-
tée en déduction grille 62
Déduction originelle trop élevée
grille 61
4° Perte de la qualité d’assujetti grille 62
7.2 Révision de la déduction de la TVA grevant des 7.2.2 La révision quinquennale ou quindécennale
biens d’investissement relative aux biens d’investissement
Les biens d’investissement, pour lesquels la déduction de 7.2.2.1 Généralités

la taxe est soumise à révision sont les biens corporels
autres que les droits réels visés à l’article 9, deuxième ali- a Révision quinquennale
néa, 2°, du Code lorsqu’ils sont destinés à être utilisés de
manière durables comme instrument de travail ou moyen En principe, la déduction de la TVA grevant des biens d’in-
d’exploitation et les services qui présentent des caractéris- vestissement est soumise à révision durant une période de
tiques similaires à celles normalement associées à des cinq ans.
biens d’investissement.
b Révision quindécennale
7.2.1 Révision normale de la déduction de la TVA
grevant des biens d’investissement En ce qui concerne la TVA grevant des opérations qui
tendent ou concourent à la construction, l’acquisition avec
Tout comme pour les autres taxes que celle grevant des paiement de la taxe, d’un bâtiment neuf ou à la constitution,
biens d’investissement, l’assujetti doit réviser la déduction la cession ou la rétrocession avec paiement de la taxe d’un
originelle de la TVA grevant des biens d’investissement, droit réel au sens de l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code
dans les cas suivant : sur un bâtiment neuf, la période de révision s’élève à 15 ans.
1° lorsque cette déduction est plus élevée ou moins élevée Relevons ici que la Deuxième Directive de simplification
que celle qu’il pouvait effectuer au moment où il a effec- aurait permis depuis le 1er janvier 1996 de porter la période
tué son droit à déduction ; de révision pour biens immobiliers à 20 ans (faculté)1.
2° lorsque son fournisseur ou son prestataire de services qui En date du 30 décembre 1995, le Moniteur belge a publié
a obtenu le remboursement total ou partiel du rembour- l’Arrêté royal du 22 décembre 1995. L’article 14 de cet ar-
sement initial de la taxe imputée à l’origine, le crédite à rêté a remplacé, dans l’article 48, § 2, dernière phrase du
concurrence de la TVA qu’il a récupérée. Code, les mots ‘dix’ et ‘dixième’ par les mots ‘quinze’ et
‘quinzième’.
Cette révision normale est indépendante de la révision
quinquennale ou quindécennale qui est propre aux biens Le délai de révision est donc désormais de 15 ans au lieu de
d’investissement. 10 ans avant le 1er janvier 1996.
1. Directive 95/7/CE du Conseil du 10 septembre 1995, J.O.CE n° 102/18 du 5 mai 1995.
217
c Délai de 25 ans 1er janvier de l’année durant laquelle le bien d’investis-

sement est utilisé, ce qui est l’exception à la règle.
L’article 48, § 2, alinéa 3 du Code applicable à partir du
1er janvier 2019, prévoit que la période de révision est de La Décision n° E.T. 121.450 du 27 mars 2012 a amendé ce
25 ans en ce qui concerne la taxe qui a grevé des bâtiments qui précède en ce sens que pour les biens d’investissement
ou fractions de bâtiments, le cas échéant y compris le sol y immobilier, le point de départ est toujours le 1er janvier de
attenant, donnés en location dans les conditions de l’année au cours de laquelle ces biens d’investissement ont
l'article 44, § 3, 2°, d) et la révision s'opère chaque année, été mis en service par l’assujetti. Cette décision s’applique
selon le cas, à concurrence d'un 1/5ème ou d'un 25ème du à tous les biens d’investissement qui sont mis en service à
montant de ces taxes1. dater du 1er janvier 2012. Cela concerne donc des biens
d’investissement acquis antérieurement mais qui ne sont
En ce qui concerne les contrats de location de biens im- mis en service qu’en 2012.
meubles par nature pour lesquels l’option visée à
l’article 44, § 3, 2°, d) du Code a été exercée, la révision in- À partir du 1er janvier 2019, la règle fixant le point de dé-
tervient à cet égard selon les principes de base suivants : part de la période de révision des déductions au 1er janvier
de l’année durant laquelle les biens d’investissement ont
– le délai de révision est porté à 25 ans ; été mis en service (article 9, § 1er, de l’Arrêté royal n° 3).
– la révision aura lieu sur la base d’un montant révisable Concrètement, cette règle est applicable :
qui correspond à 1/25ème ou 1/5ème, selon les cas, de la
TVA qui a initialement été déduite. – aux biens d’investissement immobiliers mis en service à
partir du 1er janvier 2012 ;
À ce sujet, remarquons que le point 7 de l’avis du Conseil
d’État n° 63.256/3 du 17 mai 2018 n’a pas été suivi. Le – sans intervention de l’Administration, aux autres biens
Conseil d’État constatait qu’un délai de révision maximal d’investissement pour lesquels le droit à déduction de la
de 20 ans est prévu dans une disposition obligatoire de la TVA qui les a grevés a pris naissance pour la première
Directive TVA (article 187 de la Directive TVA). fois au plus tôt le 1er janvier 2019.
Comment lui donner tort ? Les autres biens d’investissement que ceux de nature im-
mobilière, pour lesquels le droit à déduction de la TVA qui
Le délai de révision commence à courir le premier jour de les a grevés a pris naissance avant le 1er janvier 2019,
l’année au cours de laquelle l’immeuble a été mis en service. restent soumis à l’article 9 de l’Arrêté royal n° 3, précité,
dans sa version en vigueur avant le 27.05.2019 : le point de
Une révision doit, par exemple, être opérée lorsque le locataire départ de la période de révision est l’année de naissance du
perd la qualité d’assujetti et continue à occuper les locaux2. droit à déduction (celle de l’exigibilité de la taxe) à moins
qu’il ne s’agisse de l’année de la mise en service effective
7.2.2.2 Commencement de la période de révision sur autorisation ou prescription de l’Administration (les
biens d’investissement immobiliers mis en service avant le
Deux possibilités doivent être prises en considération : 1er janvier 2012 suivent la même règle, en cette matière).
1° soit la période de révision de cinq ou quinze ans com- 7.2.2.3 Cas de révision
mence le 1er janvier de l’année durant laquelle le droit à
déduction est né, ce qui est la règle la plus appliquée ; L’assujetti doit effectuer une révision de la TVA initiale-
ment déduite lors de l’année d’acquisition et grevant les
2° dans certains cas, il peut toutefois être admis ou prescrit biens d’investissement, durant la période de révision, dans
que la période de révision commence à courir à partir du les cas suivants :
Causes de la révision quinquennale ou quindécennale

1° Le bien d’investissement est utilisé totalement ou partiellement par l’assujetti à des fins privées, soit à la réalisation
d’opérations qui ne donnent pas droit à la déduction ou qui donnent droit à déduction dans une autre proportion que
celle qui a servi comme base pour la déduction originelle.
Attention : cette disposition n’est pas applicable en cas d’application de l’article 12, § 1er, 1° ou 2°, du Code (prélève-
ment).
2° Des modifications sont intervenues dans les facteurs qui, en tenant compte de l’activité économique exercée, ont servi
à la base d’imposition pour le calcul de la déduction effectuée pour le bien d’investissement.
1. L’article 6 de la Loi du 14 octobre 2018 remplace avec effet au 1er janvier 2019 l’article 48 du Code de la TVA (MB 25 octobre
2019).
2. Voir « Taxation optionelle des loyers : l’ouvrage est en cours d’exécution », Y. Bernaerts, Actualités fiscales, n°35/2018, p. 1 et suiv.
218
3° Le bien d’investissement fait l’objet d’une livraison qui permet la déduction et dans la mesure où la déduction de la TVA
grevant de ce bien a subi une limitation autre que celle provenant de l’article 45, § 2 (véhicules automobiles, etc.), du Code.
Attention : Le montant de la taxe, qui par suite de la révision peut être récupéré par l’assujetti, est limité au montant
qui est obtenu en multipliant la base d’imposition pour la livraison par le taux auquel la taxe, sur laquelle la déduction
est révisée, a été calculée.
4° Le bien d’investissement cesse d’exister dans l’entreprise, à moins qu’il ne soit démontré qu’il s’agisse de la consé-
quence d’une livraison qui accorde le droit à déduction ou que le bien d’investissement a été détruit ou volé. Il est sans
importance que le bien d’investissement ait été détruit, volontairement ou nona.
5° Il perd la qualité d’assujetti ou n’effectue plus que des opérations qui ne donnent pas droit à la déduction en ce qui concerne
les biens immeubles par nature et les droits réels soumis à révision à moins que ces biens n’aient fait l’objet d’une livraison
qui attribue le droit à déduction ou que ces droits réels aient été cédés ou rétrocédés avec application de la taxe.
a. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2000-2001, n°2-25, Q. n°649, de Clippele, 15 mai 2000.
L’arrêt de la Cour d’appel de Mons du 11 avril 2016 fait

toutefois valoir qu’il n'y a pas lieu à révision mais à un rejet Exemple :
de la déduction, lequel se prescrit à l’expiration de la 3ème
année au cours de laquelle la TVA était due. Il y a révision Un contrat est conclu pour 3 ans avec un locataire assujetti
de la TVA lors d’une changement de l’usage d’un bien pour un immeuble de bureau. À l’expiration de ce contrat,
d’investissement. un nouveau bail est conclu pour le même immeuble de bu-
reau avec un holding passif (non-assujetti).
L’article 7 de la Loi du 14 octobre 2018 (MB 25 octobre
2019) a complété l’article 49 du Code de la TVA par un Une révision doit être effectuée portant sur 22/25 de la
point 5° rédigé comme suit : « 5° la manière dont les révi- TVA déduite.
sions doivent être opérées en ce qui concerne la taxe ayant
grevé des bâtiments ou fractions de bâtiments, le cas
échéant y compris le sol y attenant, donnés en location En ce qui concerne le cas de révision concernant l’inoccupa-
dans les conditions de l'article 44, § 3, 2°, d) : tion totale ou partielle du bâtiment, la CJUE a déjà considéré
qu’une telle révision n’est pas autorisée si le bailleur démontre
a) en cas d'inoccupation totale ou partielle du bâtiment ou de qu’il a entrepris des démarches suffisantes en vue de relouer1.
la fraction de bâtiment ;
En effet, une telle révision est en contradiction avec les arrêts
b) en cas de cession totale ou partielle de ces bâtiments ou Inzo et Ghent Coal de la CJUE selon lesquels un assujetti
fractions de bâtiments au cours du contrat de location et en conserve le droit à déduction, dès lors que ce droit a pris nais-
cas de cession de bail ; sance, même si cet assujetti n’a pas pu, pour des raisons indé-
pendantes de sa volonté, utiliser les biens ou les services à
c) en cas de conclusion du contrat ou en fin de contrat de l’origine de la déduction dans le cadre d’opérations taxées2.
location ».
Pour éviter une telle révision, il y aura donc lieu de prou-
Il s’agit de causes de révision spécifiques aux assujettis ver, à la satisfaction de l’Administration, que des dé-
ayant opté pour la taxation des loyers, à partir du marches suffisantes en vue de relouer ont été effectuées3.
1er janvier 2019, en vertu de l’article 44 § 3, 2°, d) du
Code. 7.3 La révision et l’assujetti mixte
La déduction est couplée à une période de révision nou- 7.3.1 Introduction
velle et spécifique portée à vingt-cinq ans en ce qui
concerne les taxes qui ont grevé des bâtiments ou fractions Comme mentionné au n° 6.3.3, ci-avant, l’assujetti mixte
de bâtiments donnés en location (article 48, § 2, alinéa 3 du ne peut porter que partiellement en déduction la TVA gre-
Code de la TVA applicable à partir du 1er janvier 2019). vant ses dépenses professionnelles.
Le délai de révision commence à courir le premier jour de Ce droit à déduction est exercé soit :
l’année au cours de laquelle l’immeuble a été mis en ser-
vice. 1°suivant la règle du prorata général ;
2°soit suivant le système de l’affectation réelle.
1. CJUE, arrêt Imofloresmira, 28 février 2018, affaire C-672/16.

2. CJUE, arrêt Inzo, 29 février 1996, affaire C-110/94 et CJUE, arrêt Ghent Coal, 15 janvier 1998, affaire C-37/95.
3. Voir « Taxation optionelle des loyers : l’ouvrage est en cours d’exécution », Y. Bernaerts, Actualités fiscales, n°35/2018, p. 1 et
suiv.
219
La déduction limitée de l’assujetti mixte peut également La déduction originelle est effectuée sur base du prorata
être soumise à révision, soit la révision normale, soit la ré- général provisoire de l’année durant laquelle le droit à dé-
vision particulière relative aux biens d’investissement. duction est né et il est revu sur base du prorata général défi-
nitif de l’année d’acquisition.
7.3.2 L’assujetti mixte qui applique la règle du
prorata général Cette première révision porte sur la totalité des taxes dé-
duites lors de l’année d’acquisition sur base du prorata pro-
7.3.2.1 Révision de la déduction d’autres taxes que visoire.
celles grevant les biens d’investissement
Les révisions subséquentes sont opérées annuellement par
a Principe 1/5 ou 1/15, le cas échéant, par rapport au montant de TVA
déduit compte tenu de la première révision, laquelle porte
La révision des autres taxes que celles grevant les biens
sur la totalité des taxes (révision conforme au premier pro-
d’investissement a lieu en comparant chaque année le pro-
rata général définitif de l’année d’acquisition). Les révi-
rata général provisoire avec le prorata général définitif.
sions subséquentes sont donc effectuées en comparant le
premier prorata général définitif avec le prorata général dé-
Lorsque le prorata général définitif est plus élevé que le pro-
finitif de chacune des quatre ou quatorze années concer-
rata général provisoire, l’assujetti peut effectuer une déduc-
nées.
tion complémentaire qui est égale à la différence entre la dé-
duction calculée conformément au prorata général définitif
b Révision quinquennale ou quindécennale dont le
et la déduction calculée conformément au prorata provisoire.
point de départ est le premier janvier de l’année
Dans le cas contraire, l’assujetti doit reverser un montant durant laquelle le bien d’investissement est mis en
d’impôt égal à la différence constatée. service
b Dispense de la révision L’assujetti qui a été autorisé par l’Administration à prendre

comme point de départ de la période de révision des déduc-
L’assujetti est dispensé d’opérer la révision prévue par les tions le premier janvier de l’année durant laquelle le bien
articles 15 (comparaison entre le prorata provisoire de l’an- d’investissement a été mis en service ou qui s’est vu impo-
née d’acquisition et le 1er prorata définitif) et 16 (révisions ser cette méthode par le contrôleur en chef de l’office de
concernant les années subséquentes à l’année d’acquisition) contrôle dont il relève, effectue cette première révision sui-
de l’Arrêté royal n° 3 lorsque la différence entre les prora- vant le prorata général définitif de l’année durant laquelle
tas à prendre en considération n’atteint pas dix pour cent. la mise en service a lieu.
Cette disposition n’est pas applicable en cas de révision Les révisions suivantes ont trait annuellement à un cin-
d’un prorata estimé provisoirement d’après les prévisions quième ou un dixième, le cas échéant, de la déduction ef-
d’exploitation. fectuée conformément au prorata général définitif de l’an-
née de la mise en service. Elles sont effectuées en compa-
L’assujetti peut renoncer à la dispense de révision susvisée, rant ce prorata général avec le prorata général définitif de
à condition que cette renonciation s’étende sur cinq années chacune des quatre ou neuf années concernées.
consécutives au moins et qu’elle soit portée à la connais-
sance de l’Administration dans la feuille de calcul à joindre 7.3.2.3 Moment des révisions
à la déclaration périodique dans laquelle le prorata est utili-
sé.1 Les révisions sont effectuées dans les déclarations qui
doivent être introduites dans le courant du mois d’avril de
7.3.2.2 Révision de la déduction de la taxe grevant des chaque année, suivant qu’il s’agisse d’un déclarant men-
biens d’investissement suel ou trimestriel (grille 61 ou 62).
a Révision quinquennale ou quindécennale dont le 7.3.3 Assujetti mixte qui applique la règle de
point de départ est le premier janvier de l’année l’affectation réelle
durant laquelle le droit à déduction est né
7.3.3.1 Révisions de la déduction
La déduction de la TVA grevant des biens d’investisse-
Sont uniquement visées ici, tout comme pour les assujet-
ment est, suivant les cas, revue durant une période de cinq
tis qui effectuent la déduction suivant le prorata général,
ou quinze ans.
les révisions qui sont spécifiques aux assujettis mixtes qui
effectuent la déduction suivant la règle de l’affectation
Lorsque les prorata généraux déterminés pour chaque an-
réelle.
née par un assujetti mixte subissent des modifications, la
déduction originelle doit être revue.
1. Article 17, § 2 de l’Arrêté royal n° 3.
220
a Révision de la déduction d’autres taxes que celles 7.4.2 Droit à déduction par voie de régularisation
grevant des biens d’investissement pour l’assujetti exonéré devenant assujetti
ordinaire – Régularisation par voie
La déduction doit être révisée si les biens et les prestations d’imputation sur la TVA due dans la déclaration
de services ne sont pas utilisées dans le secteur profession- périodique
nel auquel ils étaient destinés initialement.
La régularisation s’effectue par imputation sur le montant
Restitution de la taxe due à l’Etat repris en grille 71 du cadre VI de la
déclaration périodique visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er,
2°, du Code, à due concurrence.
La révision a pour conséquence la restitution de la taxe ori-
ginelle portée en déduction lorsque les biens et les services,
Lorsque cette imputation fait apparaître comme résultat fi-
sont cédés totalement ou partiellement, d’un secteur de
nal une somme due par l’Etat, cette somme est reportée sur
l’entreprise dont l’opération donne droit à déduction, vers
les périodes des déclarations suivantes, à due concurrence,
un secteur de l’entreprise dont les opérations ne donnent
de la grille 71 de ces déclarations.
pas droit à déduction.
Ceci signifie, ni plus ni moins, qu’un décalage chronolo-
Déduction complémentaire
gique de la déduction est instauré, par exemple, pour les
assujettis dont le solde débiteur repris dans les déclaration
Elle a pour conséquence une déduction complémentaire périodique n’atteint pas le montant de la TVA à régulari-
dans le cas contraire. ser.
b Révision de la déduction de la taxe grevant des En d’autres termes, pour obtenir la régularisation complète
biens d’investissement de la TVA historique, certains assujettis exonérés prêteront
sans intérêt de l’argent à l’Etat belge.
La révision doit être effectuée lorsque une modification de
l’usage des biens d’investissement entre en vigueur avant 7.4.3 Décalage de la déduction pour les assujettis
l’expiration de la quatrième ou de la quatorzième année, in- ayant opté pour la taxation des loyers au
dépendamment du bien d’investissement, après que le droit 1er janvier 2019
à déduction soit né.
Une Communication du SPF Finances du 9 janvier 2019
Lorsqu’un bien d’investissement est transféré d’un sec- annonce un exercice décalé de la déduction pour les assu-
teur de l’entreprise qui est soumis à la taxe vers un secteur jettis qui construisent un immeuble en vue de le louer avec
de l’entreprise qui est soumis à la taxe, le montant à resti- application de la TVA1.
tuer est égal à la taxe originelle déduite, diminuée d’un
cinquième ou d’un quinzième, le cas échéant, par années 7.4.3.1 Option pour la taxation des loyers
expirées avant l’année durant la modification est entrée
en vigueur. La Loi du 14.10.2018 (MB du 25.10.2018) a instauré la
possibilité d’opter sous certaines conditions pour soumettre
7.4 Révision des déductions – Passage de la qualité à la TVA la location immobilière à partir du 01.01.2019
d’assujetti exonéré vers celle d’assujetti ordinaire par une nouvelle disposition, l’article 44, § 3, 2°, d), du
– Législation 2012 Code de la TVA.
7.4.1 Introduction Cette taxation optionnelle ouvrira par conséquent un droit à

déduction, y compris sur la TVA historique, c’est-à-dire
La Loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions di- celle qui est devenue exigible avant le 01.01.2019, qui n’a
verses (MB, 30 décembre 2011, p. 81.644) comporte une pu, avant cette date, être déduite.
importante modification en son chapitre 4 intitulé : Modifi-
cations en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Cette mo- 7.4.3.2 Déduction de la TVA en principe
fication entre en vigueur le 1er janvier 2012.
Pourra ainsi, notamment, être déduite dans la déclaration
L’article 54 de la loi précitée modifie l’article 49 du Code relative à la première période de l’année 2019 (à déposer
de la TVA en ce sens que le 3° l’article 49 du même Code soit le 20.02.2019 pour les assujettis soumis au régime de
est remplacé par ce qui suit : dépôt mensuel ou le 20.04.2019 pour les assujettis soumis
au régime de dépôt trimestriel), la TVA ayant grevé :
3° la manière dont les déductions et régularisations sont
opérées et calculées lorsqu’une personne perd la qualité – les travaux immobiliers relatifs à des bâtiments ou frac-
d’assujetti ou lorsque, étant un assujetti, des variations tions de bâtiments qui pourront bénéficier du nouveau
sont intervenues dans les éléments pris en considération régime, dans la mesure où ces opérations concourent
pour le calcul des déductions. spécifiquement à leur construction et pour lesquelles la
1. Communication du SPF Finances, le 09.01.2019 – Administration générale de la Fiscalité – TVA Réf. interne : 134.816.
221
TVA est devenue exigible pour la première fois au plus Il faut noter que la restitution des crédits d’impôts afférents
tôt le 01.10.2018 ; aux déclarations de décembre ou la déclaration du quatrième
trimestre de l’année 2019 n’auront lieu qu’au plus tôt le
– les services intellectuels relatifs à ces bâtiments ou frac- 20 février 2020 ou le 20 mars 2020 en cas de contrôle.
tions de bâtiments tels que les services des architectes et
des géomètres, des coordinateurs de sécurité, les études Nul doute que des considérations budgétaires sont à l’ori-
préliminaires et ce même si la TVA relative à ces ser- gine de ce décalage.
vices est devenue exigible avant le 01.10.2018 ;
Notons encore que la dernière phrase de l’article 44, § 3,
– les travaux relatifs à la démolition préalable d’un bâti- 2°, d), du Code de la TVA prévoit : « Le Roi détermine le
ment afin de construire en lieu et place un bâtiment visé moment auquel l’option doit être exercée et les formalités à
au premier point et ce même si la TVA est devenue exi- observer ».
gible avant le 01.10.2018 ;
À ce jour, la publication de l’Arrêté royal n’a pas eu lieu.
– les travaux relatifs au sol (les travaux de sondage, d’as-
sainissement, de terrassement, de stabilisation du sous-
sol ou de la surface…) sur lequel un bâtiment tel que vi- 8 PARTICULARITÉS
sé au premier point sera construit et ce même si la TVA
est devenue exigible avant le 01.10.2018. 8.1 Limitation du droit à déduction pour les moyens de
transport neufs dans le chef de personnes visées à
7.4.3.3 Déduction par voie d’imputation… et donc l’article 45, § 1erbis, du Code
décalée
8.1.1 Assujetti occasionnel d’office
En ce qui concerne l’exercice du droit à déduction de la
TVA devenue déductible à la suite de l’instauration du ré- Dans le cadre du régime particulier en matière de moyens de
gime de la taxation optionnelle des locations immobilières, transport neufs et afin d’assurer que la TVA revienne à l’Etat
le montant de la TVA historique devenue déductible est membre de consommation, l’article 8bis élargit la notion
imputé à concurrence du montant de la TVA due tel qu’il d’assujetti1 à toute personne qui effectue à titre occasionnel
découle de la case 71 de la déclaration périodique selon les une livraison intracommunautaire d’un moyen de transport
règles normales. neuf dans les conditions prévues à l’article 39bis du Code.
Si, à la suite de cette imputation, un montant de cette TVA Il s’agit plus particulièrement :
historique doit encore faire l’objet d’une déduction, ce
montant est reporté sur les périodes de déclarations sui- 1° des particuliers ;
vantes jusqu’à ce que ce montant soit totalement apuré.
2° des personnes morales non assujetties.
Le montant de TVA qui n’aura pas pu être apuré dans les
onze premières déclarations mensuelles ou les trois pre- 8.1.2 Moyens de transport visés
mières déclarations trimestrielles de l’année 2019, pourra
être inscrit dans la déclaration de décembre ou la déclaration Il s’agit de biens stratégiques par excellence pour lesquels
du quatrième trimestre de l’année 2019, quel que soit le ré- le Conseil des Ministres, organe législatif prépondérant au
sultat final de cette déclaration et ne sera donc plus reporté. niveau communautaire, a considéré qu’il est essentiel de
prévenir tout détournement de trafic.
L’assujetti concerné devra remettre au team gestion dont il
relève, un inventaire des biens et services concernés et pour C’est pourquoi la taxation dans le pays de destination a
lesquels il postule la déduction de la TVA y relative. bien entendu été décidée.
7.4.3.4 Observation Relevons que sont considérés comme ‘moyens de transport

neufs’ :2
S’agissant d’immeubles à construire, il n’y aura pas de
TVA due à imputer sur la TVA déductible avant que la lo- – les bateaux d’une longueur de plus de 7,5 mètres ;
cation ne soit effective…
– les aéronefs dont le poids total au décollage excède
En clair, cela signifie que le droit à déduction est décalé – 1.550 kilogrammes ;
tant que des loyers avec TVA n’auront pas été facturés –
jusqu’à fin 2019. En pratique, c’est donc seulement en fin – les véhicules terrestres à moteur d’une cylindrée de plus
d’année que l’exercice du droit sera réalisé. Encore que ce- de 48 centimètres cube ou d’une puissance de plus de 7,2
la ne soit pas précisé, il s’agit d’un décalage de la déduc- kilowatts,
tion en application de l’article 21bis de l’Arrêté royal n° 3.
– destinés au transport de personnes ou de marchandises ;
1. Elargissement prévu à l’article 28bis, § 4, de la Directive 91/680/CEE du 16 décembre 1991.

2. Cf. article 8bis, § 2, du Code.
222
– à l’exception des bateaux destinés au transport rémunéré Application :

de personnes ou au sauvetage en mer visés à l’article 42,
§ 1er, 1°, a et b, et des aéronefs autres que ceux destinés à Un particulier belge a acheté avec application de la TVA
être utilisés par l’État visés à l’article 42, § 2, 1° du Code. un véhicule pour 15.125,00 EUR (TVA comprise de
21 %).
Ne sont pas considérés comme ‘neufs’, les moyens de
transport mentionnés ci-avant lorsque les deux conditions S’il le revend en tant que véhicule neuf pour
suivantes sont simultanément respectées : 15.000,00 EUR à toute personne quelconque établie dans
un autre Etat membre, il sera limité dans son droit à déduc-
– la livraison est effectuée plus de six mois après la date de tion à 12.500,00 EUR × 21 % = 2.625,00 EUR, même s’il
la première mise en service pour les véhicules terrestres avait supporté des TVA ayant grevé des prestations de ser-
et plus de trois mois après la 1ère mise en service pour les vices relatives à ce moyen de transport (par exemple des
bateaux et aéronefs ; frais de réparations).
– le moyen de transport a parcouru plus de 6.000 km s’il 8.1.4.2 Limite relative au prix de vente
s’agit d’un véhicule terrestre, a navigué plus de
100 heures s’il s’agit d’un bateau, ou a volé plus de Si le particulier ci-avant visé cède le moyen de transport
40 heures s’il s’agit d’un aéronef ;1 neuf pour 10.000,00 EUR, il peut déduire 10.000,00 EUR 
21 % = 2.100,00 EUR.
– pour les tracteurs agricoles non équipés d’un compteur
kilométrique, on considère que 600 heures d’utilisation 8.1.4.3 Objectif du droit à déduction
équivalent à 6.000 km (=10 km/h).
Par le biais du mécanisme de la déduction, le moyen de
Ces règles s’appliquent mutatis mutandis aux navires et aé- transport neuf est ‘nettoyé’ de TVA ce qui permet la taxa-
ronefs. tion dans le pays de destination de l’Union européenne.
8.1.3 Personnes visées en ce qui concerne le droit à 8.1.4.4 Naissance du droit à déduction
déduction prévu à l’article 45, § 1erbis, du Code
Il prend naissance au moment de la livraison.
Les personnes suivantes, cédants occasionnels de moyens
de transport neufs se voient octroyer un droit à déduction 8.2 Limitation de droit à déduction pour les véhicules
dans le cadre du régime particulier des moyens de transport destinés au transport de personnes conformément
neufs : à l’article 45, § 2, du Code
– les assujettis occasionnels d’office au sens de l’ar- 8.2.1 Renvoi au texte

ticle 8bis du Code ;
Cette disposition a été modifiée : le Moniteur belge du
– les assujettis franchisés ; 30 décembre 2005, deuxième édition, a publié la Loi-pro-
gramme du 27 décembre 2005, dont l’article 107 modifie
– les assujettis forfaitaires agricoles ; le contenu de l’article 45, § 2, du Code de la TVA.
– les assujettis exonérés. Cette modification est entrée en vigueur le 1er janvier 2006.
8.1.4 Montant de la TVA déductible Le texte de cette disposition s’articule désormais comme
suit :
Ces personnes ne peuvent déduire que la TVA ayant grevé
la livraison, l’importation ou l’acquisition intracommunau- Pour la livraison, l’importation et l’acquisition intracom-
taire d’un moyen de transport neuf dans la limite ou à munautaire de véhicules automobiles destinés au transport
concurrence du montant de la taxe qui serait exigible si elle par route de personnes et/ou de marchandises, et pour les
n’était pas exemptée par l’article 39bis du Code.2 biens et les services se rapportant à ces véhicules, la dé-
duction ne peut dépasser en aucun cas 50 % des taxes qui
8.1.4.1 Limite absolue ont été acquittées.
Il existe une limite absolue : la totalité de la TVA acquit- Cette disposition n’est toutefois pas applicable aux véhi-
tée lors de la livraison, l’importation ou l’acquisition in- cules automobiles suivants :
tracommunautaire du moyen de transport neuf cédé ulté-
rieurement à une personne établie dans un autre Etat a) les véhicules d’une masse maximale autorisée supérieure
membre. à 3.500 kg ;
1. Pour la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994, les données en matière de véhicules terrestres étaient fixées à
3.000 km et 3 mois.
2. Article 45, § 1bis, du Code.
223
b) les véhicules pour le transport des personnes comportant souhaite prendre en location un véhicule automobile pour le
plus de huit places assises, celle du conducteur non transport de personnes peut s’adresser à cette entreprise.1
comprise ;
Cette position administrative a toutefois été rejetée par la
c) les véhicules spécialement aménagés pour le transport Cour de Cassation dans deux arrêts du 19 janvier 20072
des malades, des blessés et des prisonniers et pour les concernant la portée de l’article 45, § 2, alinéa 2, point i, du
transports mortuaires ; Code de la TVA (article 45, § 2, alinéa 2, point a, avant le
1er janvier 2006).
d) les véhicules qui, en raison de leurs caractéristiques
techniques, ne peuvent pas être immatriculés dans le ré- A ce niveau, la Cour de Cassation a respectivement rejeté
pertoire matricule de la Direction pour l’Immatriculation les différentes théories élaborées ultra vires par l’Adminis-
des Véhicules ; tration fiscale :
e) les véhicules spécialement aménagés pour le camping ; – rejet de la théorie de l’activité unique ou principale ;
f) les véhicules visés à l’article 4, § 2, du Code des taxes – rejet de la théorie de l’obligation de location à
assimilées aux impôts sur les revenus ; quiconque ;
– rejet de la théorie de la dépendance économique (activité

g) les cyclomoteurs et motocyclettes ; liée – ‘nevenactiviteit’).3
h) les véhicules destinés à être vendus par un assujetti dont Il s’ensuit que la législation actuelle viole la clause de
l’activité économique consiste dans la vente de véhi- standstill visée à l’article 176, alinéa 2, de la Directive
cules automobiles ; 2006/112/CE. La loi actuellement en vigueur est donc à
écarter, sauf à l’interpréter en lui donnant la même portée
i) les véhicules destinés à être donnés en location par un que la loi en vigueur avant le 1er janvier 2006.
assujetti dont l’activité économique consiste dans la lo-
cation de véhicules automobiles accessible à quiconque ; Le Ministre des Finances avait déjà à ce sujet déclaré
publiquement : ‘Dans le cadre des dispositions légales, on
j) les véhicules destinés à être utilisés exclusivement pour pourrait envisager d’ailleurs d’omettre dans le texte de la
le transport rémunéré de personnes ; loi la référence ‘à quiconque’, pour qu’il n’y ait aucune dif-
ficulté’.4
k) les véhicules neufs au sens de l’article 8bis, § 2, 2°, 1er
tiret, autres que ceux visés sous h), i) et j), qui font l’ob- Mieux vaut très tard que jamais … L’Administration a re-
jet d’une livraison exemptée par l’article 39bis. Dans ce connu que cette position était illégale dans sa décision E.T.
cas, la déduction ne peut toutefois être opérée que dans 113.611 du 7 novembre 2007 : l’application de la limita-
la limite ou à concurrence du montant de la taxe qui se- tion de déduction prévue à l’article 45, § 2, du Code TVA
rait exigible en raison de la livraison, si elle n’était pas (voir pour ce qui est des véhicules concernés la circulaire
exemptée par l’article 39bis précité. AAF N° 12/2006 du 6 juin 2006) n’est plus défendable
quand un assujetti :
8.2.2 Location de véhicules
– met à la disposition de ses clients des voitures de rem-
En ce qui concerne la notion ‘un assujetti dont l’activité placement dans l’attente de la réparation ou l’entretien
économique consiste dans la location de véhicules automo- du véhicule de ces derniers ;
biles accessible à quiconque’, la loi dans son libellé appli-
cable à partir du 1er janvier 2006 avait été modifiée pour la – met à la disposition de ses clients des voitures de rem-
calquer … sur la position administrative. placement dans l’attente de la livraison d’une nouvelle
voiture ;
Celle-ci ressort clairement d’une réponse du Ministre des
Finances : par assujetti dont l’activité économique spéci- – met à la disposition de ses clients une voiture de rempla-
fique consiste en la location de voitures automobiles, il y a cement dans le cadre d’un service d’assistance ;
lieu d’entendre les véritables entreprises de location au sens
strict, c’est-à-dire les entreprises qui sont connues sur le – met des voitures à la disposition de sociétés liées.
marché comme loueurs de voitures et qui offrent leurs ser-
vices au public en général, de manière telle que quiconque
1. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2000- 2001, n° 2-40, Q. n° 1218 de Mme Nyssens du 19 mars 2001 – Voir aussi inter
alia la circulaire n° 73 du 11 juillet 1972, Rev. TVA, n° 9, novembre 1972, page 491 – Quest. parl. n° 140, du 18 juin 1976, de
M. le Sénateur Lagae, Bull. QR, Sénat, session 1975-1976, n° 40, p. 1.673-1.674 – Décision administrative du 12 février 1999,
n° ET 94.588.
2. Cassation 19 janvier 2007, C040107N et 19 janvier 2007, F 05 0082 N.
3. Voir en ce sens Yves Bernaerts, ‘Actualités fiscales’ n° 8/2007.
4. Compte Rendu Analytique, Commission des Finances de la Chambre, Com. 1106, p. 8-9, Question orale n° 13053 de M. Gustin
du 22 novembre 2006.
224
Quelques jours après la décision précitée, la Cour de Cas- donc en aucune façon atteinte aux principes de confiance et
sation a eu l’occasion de confirmer la teneur de ses deux de sécurité juridique.
arrêts rendus le 19 janvier 2007 en cassant un arrêt de la
Cour d’appel de Liège qui avait validé la position tradition- Certaines marques automobiles offrent sur le marché belge
nelle de l’Administration fiscale selon laquelle l’activité de l’un ou l’autre type de véhicule qui n’existe que dans une
location de véhicules exercée par un garagiste n’est pas of- version visée par la limitation de déduction de l’article 45,
ferte ‘au grand public mais seulement à ses clients qui ap- § 2, du Code de la TVA.
portent leurs véhicules à l’entretien ou en vue d’y faire ef-
fectuer des réparations’. Il peut toutefois arriver que, intéressés par les caractéris-
tiques fonctionnelles d’un des types de véhicules invoqués à
Par son arrêt du 30 novembre 2007, la Cour de Cassation a l’alinéa précédent, des clients assujettis à la TVA avec droit
ainsi précisé pour la troisième fois en une année qu’une ac- à déduction portent leur choix sur un tel véhicule mais dans
tivité économique spécifique de location de véhicules la perspective bien affirmée de sa transformation immédiate
n’implique pas nécessairement qu’il s’agit d’une activité aux fins de l’usage ‘utilitaire’ qu’ils entendent en faire.
de location de voitures offertes au grand public1.
Les solutions suivantes trouvent à s’appliquer, en fonction
De plus, cet arrêt est remarquable car il apporte une préci- de (ou des) convention(s) conclues par le client.
sion d’importance pour ceux qui en douteraient encore :
‘Dans la mesure où l’article 45, § 2, alinéa 1er, du Code de 1°Si la convention conclue avec le vendeur porte à la fois
la TVA instaure un régime d’exception à la règle générale sur la vente du véhicule et sa transformation avant livrai-
de la déduction intégrale de la taxe en amont, dans le chef son, par le vendeur ou par un tiers pour le compte du
des assujettis, règle générale justifiée par le principe de vendeur, en manière telle que l‘acheteur n’aura eu à au-
neutralité de la TVA, il doit être interprété strictement, cun moment la disposition du véhicule non transformé et
tandis que l’alinéa 2 de la même disposition constitue, que ce véhicule n’aura donc pas, avant la transformation,
quant à lui, une limitation à ce régime d’exception et doit, été immatriculé à son nom ou utilisé par lui sous le cou-
dès lors, être interprété largement’. vert d’une plaque Z du vendeur, la livraison a pour objet
un véhicule transformé, qui n’entre pas dans les prévi-
8.2.3 Transformation sions de l’article 45, § 2, du Code s’il satisfait après
transformation aux critères énumérés sous les points 6 et
L’expression ‘voitures automobiles servant au transport de 10 de la circulaire du 11 septembre 1987, n° 10, telle que
personnes, y compris les véhicules qui peuvent servir tant modifiée par la circulaire du 11 décembre 1990, n° 25.
au transport de personnes qu’au transport de marchandises’
apparaît pour la première fois dans un projet de loi publié Il en est ainsi aussi bien si les parties conviennent d’un prix
dans les Documents Parlementaires de la Chambre n° 97-1, de vente global correspondant au véhicule après transfor-
p. 3, relatifs à la session extraordinaire 1971-1972, qui ten- mation ou si le vendeur reprend distinctement dans sa fac-
dait à modifier le texte initial de l’art. 45, § 2, du Code de ture, d’une part le prix du modèle non transformé et,
la TVA de 1969. d’autre part, le coût des travaux de transformation et le prix
des pièces utilisées à l’occasion de cette transformation.
Les voitures automobiles visées par ce projet étaient non
seulement celles qui servaient au transport de personnes, 2°D’autre part, si l’acheteur contracte lui-même avec un
mais également celles qui, telles les ‘breaks’ ou les ‘sta- tiers en vue de la transformation, force est de constater
tion-wagons’ pouvaient servir au transport de personnes et qu’il y a livraison, par le vendeur à l’acheteur, d’un véhi-
de marchandises.2 cule auquel s’applique à bon droit la limitation de déduc-
tion de l’article 45, § 2. Cette limitation est du reste défi-
Les critères de classification des véhicules à moteur sont nitive, nonobstant la transformation qui s’ensuivra, car il
fixés par la circulaire TVA n° 10/19873. Ces critères va- n’existe, en pareil cas, aucune cause de révision en fa-
laient aussi bien pour la TVA que pour l’immatriculation veur de l’acheteur (on notera plus particulièrement que,
de ces véhicules : il en découlait que les camionnettes ne la taxe déduite n’étant pas inférieure à celle que l’ache-
tombaient pas sous l’effet de la limitation de déduction de teur était en droit de déduire, l’article 8, 1°, de l’AR n° 3
l’article 45 du Code de la TVA. du 10 décembre 1969 relatif aux déductions ne saurait
pas être invoqué).
Certains véhicules qui ont été d’abord immatriculés
comme voiture ou voiture mixte ont également reçu ulté- En revanche, la taxe grevant les travaux de transforma-
rieurement un agrément comme camionnette ‘à double cation par le tiers en un véhicule non visé par l’article 45,
bine’. Toutefois, cela n’entraîne aucune conséquence sur le § 2, échappe quant à elle à la limitation prévue par cette
plan de la déduction de TVA étant donné que les critères disposition.
pour l’application de la TVA restent applicables. Il n’y a
1. Cassation, 30 novembre 2007, rôle n° F.06.0062.F.

2. Chambre, session extraordinaire 1971-1972, Doc.Parl. n° 97-1, p. 2 cité par les conclusions de l’Etat, adm. de la TVA, page 7,
alinéa 3.
225
3° Enfin, dans la situation sous 1° comme dans celle sous – en leasing ;

2°, la limitation de déduction de l’article 45, § 2, du
Code de la TVA n’atteint évidemment pas les taxes gre- – pris en prêt.
vant les réparations et entretiens effectués au véhicule
après sa transformation. Cela suppose qu’il n’existe pas de droit à déduction dans le
chef d’assujettis qui ne disposent, en ce qui concerne un
La Cour (Cass. 4 février 2016 (Horcon nv / Etat Belge), véhicule, d’aucun droit, ni de propriété, ni de jouissance ou
rôle n° : F.14.0162.N) dit que la limitation de la déduction d’utilisation.
à 50 % de la TVA payée relativement aux véhicules auto-
mobiles destinés au transport de personnes est applicable Le droit à déduction reste limité à 50 % peu importe que
dès que le véhicule peut être utilisé pour le transport de toutes les dépenses relatives au véhicule sont utilisées en-
marchandises ou de personnes. Lorsqu’un véhicule destiné tièrement pour l’activité économique imposable de l’assu-
au transport de personnes est transformé en véhicule desti- jetti et peu importe qu’elles soient admises intégralement
né au transport de marchandises, la limitation de la déduc- par l’Administration des contributions directes comme
tion ne s’applique pas dans la mesure où la transformation frais professionnels.1
est définitive et irréversible.
La limitation de 50 % s’applique également aux véhicules
8.3 Portée de la limitation de société faisant l’objet d’un avantage de toute nature
lorsqu’ils sont utilisés par les membres du personnel et/ou
8.3.1 Principe de la limitation imposée légalement les administrateurs à des fins privées. Il ne peut y avoir
double imposition de la société car la TVA est due par les
La limite de déduction a uniquement trait aux véhicules bénéficiaires de l’avantage.2
visés au n° 8.2.1, ci-avant pour lesquels, l’assujetti fait
des frais et qui sont utilisés par lui à des fins propres et 8.3.2 Opérations pour lesquelles la limitation de la
qu’il a : déduction est applicable
– soit en propriété ; La limitation de la déduction telle qu’elle est déterminée

légalement par l’article 45, § 2, du Code est applicable en
– pris en location ; ce qui concerne les opérations qui sont reprises schémati-
quement ci-après :
Enumération des opérations sur lesquelles s’applique la limitation de la déduction (article 45, § 2, du Code)
1° Livraison en Belgique
2° Acquisition intracommunautaire
3° Importation en Belgique
4° Mise en service comme bien d’investissement
5° Location d’un véhicule visé sans chauffeur
6° Leasing d’un véhicule visé
7° Livraison de certains biens relatifs à un véhicule visé :
carburants, y compris les prélèvements de carburant du stock destinés à de tels véhicules ;
huile de graissage ;
produits d’entretien ;
pièces de rechange ;
accessoires ;
pneus...
8° Les prestations de services qui consistent en la réparation, l’entretien et le nettoyage des véhicules visés, y compris
les pièces de rechange et accessoires éventuellement utilisés
1. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre. session 1985-1986, n° 7, Q. n° 67 Baudson, Revue TVA n° 71/ 86, n° 7.
2. Appel, Anvers, 2 février 1995, F.J.F. n° 94/177, Fisk. 520/95.
226
Enumération des opérations sur lesquelles s’applique la limitation de la déduction (article 45, § 2, du Code)
9° Livraisons de biens, éventuellement avec placement qui contribuent à l’amélioration ou à l’équipement de ces véhicules :
autoradio
toit ouvrant
installation LPG
installation air conditionné
installation d’une alarme
mobilophone destiné exclusivement à être utilisé dans ces véhicules
porte bagages
attache remorque
10° L’apport de publicité, de textes publicitaires, soit par le biais de peinture, soit à l’aide de panneaux non amovibles.a
Ceci n’est plus valable depuis la Décision administrative n° E.T. 129.852 du 15 juin 2016.
a. Décision du 27 février1975, n°E.T. 18.944, Revue TVA n°21, 226.
8.3.3 Cas particuliers Il n’en est pas de même pour la TVA grevant les frais de
construction, d’entretien et de réparation d’un garage no-
a Mobilophone, kit GSM ‘mains libres’ et frais de nobstant l’arrêt du 19 avril 1985 de la Cour d’appel de
téléphone y accessoires Gand5 qui avait conclu à l’application de la limitation du
droit à déduction prévue par l’article 45, § 2, du Code.
La limitation du droit à déduction n’est pas applicable à la
taxe grevant la livraison d’un mobilophone portable d’un Cette interprétation erronée de la Cour reposait, selon le
type tel qu’il peut véritablement servir indifféremment Ministre, sur un malentendu !6
dans ou en dehors d’une voiture.1
Les frais qu’un exploitant de parking ou de garage porte en
L’installation, par un garagiste, d’un mobilophone unique- compte à un assujetti pour la mise à disposition d’un em-
ment destiné à être utilisé dans une voiture automobile est placement pour garer les véhicules des clients et fournis-
soumise à la limitation du droit à déduction prévue par l’ar- seurs de ce dernier, ne sont pas des frais de réception au
ticle 45, § 2, du Code.2 sens de l’article 45, § 3, 4°, du Code. La taxe perçue sur ces
frais est par conséquent entièrement déductible.7
La limitation du droit à déduction prévue par l’article 45,
§ 2, du Code de la TVA.3 d Déduction de la TVA grevant un péage
b Installation d’une alarme L’octroi du droit d’accéder à des voies de communication

et du droit de les utiliser est une prestation de services visée
La TVA facturée pour livraison avec ou sans placement à l’article 18, § 1, alinéa 2, 15°, du Code. Cette prestation
d’un système d’alarme est soumise à la limitation de la dé- ne doit toutefois pas être considérée comme ‘un service se
duction de l’article 45, § 2, du Code pour autant que l’ins- rapportant à un véhicule’ tel que visé par l’article 45, § 2,
tallation ait trait à une voiture, voiture mixte, minibus, etc. précité. La limitation de cet article 45, § 2, ne s’applique
donc pas à la TVA grevant un péage.8
c Parkings et garages
e L’apposition de publicité sur une voiture
La TVA facturée en matière d’utilisation de parkings et ga-
rages tombe sous le champ d’application de l’article 45, L’apposition de publicité (une couleur d’un ton déterminé,
§ 2, du Code.4 la dénomination ou raison sociale de la firme, des mentions
à caractère publicitaire) sur une voiture automobile ne doit
1. Bull. des Q. et R. Parl, Sénat, session 1989-1990, n° 28, Q. n° 141, Wintgens, 21 mars 1990, Revue TVA n° 90, 262.
2. Décision du 28 janvier 1986, n° E.T. 54.978, Revue TVA n° 71, 153.
3. Décision n° E.T. 101.400 du 30 novembre 2001.
4. Circulaire 73/1972, Revue TVA n° 9/72, p. 491.
5. Gand, 19 avril 1985, F.J.F. n° 86/165, T.F.R. n° 87, 1989.
6. Bull. des Q. et R. Parl, Sénat, session 1993-1994, n° 100, Q. n° 921 Van Parys, 18 février 1994.
7. Décision du 10 janvier 1973, n° E.T. 13.732, Revue TVA n° 11, p. 200.
8. Décision E.T. 103.391 du 27 octobre 2005.
227
pas être considérée comme un service relatif à un tel véhi- penses effectuées. Dans ces circonstances, il apparaît que
cule mais constitue un service de publicité. les événements organisés ont eu effectivement un lien di-
rect et concret de nature publicitaire.
Par conséquent, la TVA ayant grevé ces dépenses publici-
taires, n’est pas visée par la limitation de déduction à 50 %, Par une décision du 24 juillet 2005, E.T. 109.832, l’Admi-
prévue à l’article 45, § 2, alinéa 1er du Code TVA.1 nistration ‘rappelait’ que même si la Cour de Cassation
avait qualifié de frais publicitaires les frais consentis pour
de telles réceptions, la déduction sur les frais de logement,
9 EXCLUSIONS DU DROIT À DÉDUCTION et de fourniture de boissons et nourriture devait être rejetée
sur base d’une autre disposition du Code TVA. En effet, le
9.1 Enumération débat devant la Cour de Cassation s’était concentré sur
l’art. 45, § 3, 4°, du Code TVA (non déductibilité des frais
Les dépenses mentionnées ci-après effectuées par des assu- de réception), ce qui permettait toujours, aux yeux de l’Ad-
jettis qui ont trait à leur activité économique sont exclus ministration, la pleine et entière application de l’article 45,
par la loi de tout droit à déduction :2 § 3, 3°, du même Code (non déductibilité des frais de loge-
ment, nourriture et boissons fournis à des tiers hors le cadre
1° les livraisons et les acquisitions intracommunautaires de de l’activité normale de l’entreprise).
tabacs manufacturés ;
Cette interprétation douteuse de l’Administration est
2° les livraisons et les acquisitions intracommunautaires de contredite par un arrêt de la Cour d’appel de Gand du
boissons spiritueuses autres que celles qui sont destinées 14 février 2006.
à être revendues, à être fournies en exécution d'une pres-
tation de services ou à être offertes à titre d'échantillon Dans un arrêt du 11 mars 2010, la Cour de Cassation
ou dans le cadre d'une dégustation ; confirme ce que presque tout le monde attendait l’exclu-
sion de la déduction de la TVA en ce qui concerne les frais
3° les frais de logement, de nourriture et de boissons, au de nourriture et de boissons ne peut jouer dès que ceux-ci
sens de l’article 18, § 1er, alinéa 2, 10° et 11°, à l’excep- sont à comprendre en tant qu’élément incitatif d’une pres-
tion de ceux qui sont exposés : tation de publicité.
– pour le personnel chargé de l’exécution, hors de Il ressort de la Décision administrative du 13 Mars, 2015,
l’entreprise, d’une livraison de biens ou d’une presta- n° 124 247 que l’Administration suit finalement l’arrêt du
tion de services ; 11 mars 2010 de la Cour de Cassation sur les frais de loge-
ment, et de fourniture de boissons et nourriture.
– par des assujettis qui à leur tour fournissent les mêmes
services à titre onéreux ; Compte tenu des éléments de fait des causes dans les-
quelles la Cour a rendu ses arrêts, l’Administration recon-
4° les frais de réception ; naît le droit à déduction de la TVA ayant grevé les frais
qu’un assujetti expose dans le cadre d’un événement, qu’il
5° les frais effectués par les agences de voyages au sens de organise pour ses clients existants ou potentiels, et qui a
l’article 1er, § 7, alinéa 1er, 2° : il s’agit plus précisément principalement et directement pour but de promouvoir la
de la taxe grevant les biens et les services que d’autres vente de produits ou de services déterminés. Dans ces cir-
assujettis leur fournissent aux fins des prestations visées constances, les frais visés ne sont pas considérés comme
à l’article 18, § 2, alinéa 2, et qui profitent directement des frais de logement, de nourriture et de boissons au sens
aux voyageurs. de l’article 45, § 3, 3°, du Code, ni comme des frais de ré-
ception au sens de l’article 45, § 3, 4°, du Code, mais
9.2 Frais de réception comme des frais de publicité qui ont un caractère profes-
sionnel.4
Le jurisprudence de la Cour de Cassation en la matière si-
gnifie assurément une évolution importante de la notion de Il est à remarquer que la déduction de la TVA y afférents
‘frais de réception’.3 est à prouver par l’assujetti qui a fait l’application du droit
de déduire la TVA par les différents documents qui
La Cour considère que par frais de réception, il faut en- existent. Ce n’est pas toujours facile à prouver le caractère
tendre des frais de détente et d’agrément pour les clients ou des frais publicitaires.
les invités, comme entre autres de créer une atmosphère gé-
néralement favorable à l’entreprise, sans que ne soit recher-
ché un autre avantage, et que, si les frais supportés l’ont été
en vue de faire de la publicité pour des produits particu-
liers, il y a un rapport direct entre la publicité et les dé-
1. Décision n° E.T. 129.852 du 15 juin 2016.

2. Article 45, §§ 3 et 4, du Code.
3. Cassation, 8 avril 2005, rôle n° C020419N, aff. Sansma, anciennement Mediaxis.
4. Décision TVA n° E.T.124.247 d.d. 13.03.2015
228
10 AVANTAGES SOCIAUX – les présentations de films culturels, tels que les représen-
tations de films dans la société ;
10.1 Notion d’avantages sociaux en matière de
législation TVA – l’achat et l’entretien d’équipements sportifs et d’acces-
soires qui sont utilisés par le personnel pour faire du
10.1.1 Distinction avantages sociaux collectifs et privatifs sport et qui ne deviennent pas leur propriété ;
En ce qui concerne la déduction de la TVA grevant des – l’achat de fleur à l’occasion de l’enterrement de
avantages sociaux, la distinction suivante doit être quelqu’un qui était employé par l’entreprise, pour autant
effectuée : que la personne décédée ne faisait pas partie des organes
de la société (administrateur, gérant...) et n’exerçait
qu’une activité de salarié ou d’appointé. Il en va de
même lorsque l’employeur prend à sa charge les frais
d’enterrement qui lui sont facturés ;2
– l’aménagement et l’entretien d’un club, d’installations

sanitaires, d’une crèche pour enfants, d’un terrain sport
en faveur des membres du personnel ;
– les fêtes et les réceptions en faveur des membres du per-

sonnel organisées dans l’entreprise à l’occasion de nomi-
nations, de décorations,... Il faut toutefois tenir compte des
limitations introduites en matière de boissons spiritueuses ;
– les biens et les services utilisés à des fins collectives

10.1.2 Avantages sociaux collectifs pour une réception ou une fête donnée à l’occasion
d’une nomination, d’une remise de décorations à des
10.1.2.1 Définition lauréats du travail, d’une fête de Saint-Nicolas, et
d’autres fêtes de ce genre ;
= les avantages dont il n’est pas possible en raison des
modalités de leur octroi, de déterminer le montant Les biens et les services utilisés à des fins collectives
effectivement recueilli par chacun des bénéficiairesa pour une réception ou une fête donnée à l’occasion
d’une nomination, d’une remise de décorations à des
= les avantages qui sont applicables à tous les membres lauréats du travail, d’une fête de Saint-Nicolas, et
du personnel se retrouvant dans les mêmes circons- autres fêtes de ce genre (fleurs utilisées pour la décora-
tances et lorsqu’il n’est fait aucune distinction. tion du local où se déroule la fête ou la réception, ani-
mation...). Que la réception ou la fête ait lieu dans les
a. Art.38 CIR. locaux de l’entreprise ou non n’a, à cet égard, aucune
incidence.
10.1.2.2 Principe Il s’agit de certains avantages sociaux de caractère col-

lectif qui sont consentis, par une entreprise au profit ex-
En ce qui concerne les avantages sociaux collectifs préci- clusif de l’ensemble des membres de son personnel et
tés, la TVA imputée est déductible compte tenu toutefois qui ne sont pas considérés comme constitutifs d’avan-
des limitations introduites par l’article 45, § 3, du Code. tages de toute nature pour l’application du CIR, mais
dont les biens et services utilisés pour assurer ces avan-
10.1.2.3 Applications tages sont admis en charge pour l’application dudit code.
L’attention est attirée sur le fait que, dans l’hypothèse où
– la distribution gratuite de boissons aux membres du la réception ou la fête n’est pas organisée au profit ex-
personnel1 ; clusif des membres du personnel, les frais susmention-
nés (fleurs, animation,...) doivent être considérés, pour le
– le transport gratuit des ouvriers par autocar de leur domi- tout, comme des frais de réception au sens de l’ar-
cile ou d’un lieu proche vers l’entreprise et vice-versa ; ticle 45, § 3, 4°, du code précité et, dès lors, aucune dé-
duction des taxes grevant ces frais ne peut être opérée.3
– les avantages qui sont applicables à tous les membres du
personnel se retrouvant dans les mêmes circonstances et On ne peut cependant perdre de vue que les dispositions
lorsqu’il n’est fait aucune distinction ; de l’article 45, § 3, 2° et 3°, du Code qui excluent, en
1. Décision du 25 septembre 1975, n° E.T. 20.494, Revue TVA n° 22/75, n° 548 - Q. et Rép., Sénat, 1984-1985, n° 17, Q. n° 111,
de Clippele, Revue TVA n° 7/ 85, n° 6.
2. Décision du 12 septembre 1975, n° E.T. 21.496, Revue TVA n° 22/75, n° 547 – Décision du 2 février 1977, n° E.T. 24.637 et du
8 février 1977, n° E.T. 25.111, Revue TVA n° 29/77, n° 605.
3. Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 2003-2004, n° 3-5, Q. n° 3-239 de M. de Caluwé du 5 septembre 2003.
229
principe, du droit à déduction les taxes grevant les livrai- TVA non comprise, sont offerts à une même relation pro-
sons et les acquisitions intracommunautaires de besoins fessionnelle, la déduction ne peut être exercée que pour
spiritueuses et les frais de logement, de nourriture et de l’un de ces cadeaux commerciaux.
boissons, doivent toujours être respectées ;1
10.1.3 Avantages sociaux privatifs
– les cadeaux distribués à l’occasion des fêtes de fin d’an-
née aux membres du personnel pour autant qu’il soit sa- 10.1.3.1 Définition
tisfait aux conditions suivantes :
= avantages personnellement individualisables
1°ils doivent être distribués à tous les membres du
personnel ; = avantages dont ne bénéficient pas tous les membres
du personnel qui se trouvent dans une situation simi-
2° le prix d’achat des cadeaux ou s’il n’y a pas de prix laire et envers qui par conséquent une distinction peut
d’achat, la valeur normale doit être moins élevé que être effectuée
50 EUR2 (jusqu’au 31.12.2001 : 12,39 EUR) hors TVA ;
3°la dépense est considérée comme frais général par

l’Administration des contributions directes et non
comme avantage de toute nature ; 10.1.3.2 Principe
– les cadeaux (jouets) qui sont distribués à l’occasion de fêtes La TVA grevant les avantages sociaux privatifs n’est pas
de la Saint Nicolas aux enfants des membres du personnel déductible.
pour autant qu’il soit satisfait aux conditions suivantes ;3
Si auparavant la déduction a été appliquée parce que la des-
1°ils doivent être distribués à tous les enfants des tination d’origine et présumée le permettait, la déduction
membres du personnel à condition que ces derniers effectuée antérieurement doit faire l’objet d’une régularisa-
répondent aux critères d’âge établis ; tion.
2° le prix d’achat du cadeau du jouet ou s’il n’y a pas de 10.1.3.3 Exemples

prix d’achat, la valeur normale, est moins élevée que
50 EUR4 (jusqu’au 31.12.2001 : 12,39 EUR) hors – les fleurs et les cadeaux offerts à l’occasion du mariage
TVA ; d’un membre du personnel ;
3°la dépense est considérée comme frais général par – les cadeaux offerts à l’occasion de la fête du travail aux
l’Administration des contributions directes et non membres du personnel qui ont certain nombre d’années
comme avantage de toute nature ;5 de travail ;8
– les avantages que les membres du personnel retirent du – les cadeaux et distinctions remis lors d’une réception ou
fait de la constitution, par l’entreprise qui les emploie, d’une fête aux membres du personnel ou à des membres
d’un fonds de pension en leur faveur, constituent des de leur famille à l’occasion d’une mise à la pension ou
avantages sociaux de caractère collectif.6 La TVA gre- d’une nomination.9
vant les dépenses nécessaires à la gestion desdits fonds
est dès lors déductible dans le chef de cette entreprise,
selon les règles normales.7 11 EXCLUSION DU DROIT À DÉDUCTION POUR
LES OPÉRATIONS À TITRE GRATUIT
Par la Circulaire 2017/C/32 du 29 mai 2017 l’Administra-
tion a commenter la déductibilité de la TVA concernant les 11.1 Introduction
échantillons et cadeaux commerciaux, les articles publici-
taires et les autres biens transmis à titre gratuit. Par relation Lorsque des biens faisant partie du patrimoine économique
professionnelle, un seul cadeau commercial de faible va- d’un assujetti sont remis à titre gratuit ou lorsque des pres-
leur est pris en considération par année civile pour la dé- tations de services sont effectuées sans aucune contrepartie
duction de la TVA. Lorsqu’au cours de la même année ci- de la part du bénéficiaire, aucune TVA ne doit lui être por-
vile plusieurs cadeaux d’une valeur inférieure à 50 EUR, tée en compte.
1. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1999-2000, n° 034, Q. n° 202, Pieters, 20 janvier 2000.
2. Circulaire AFER n° 28/2002 du 16 décembre 2002.
3. Décision du 4 janvier 1983, n° E.T. 44.335, Revue TVA n° 57/83, n° 801.
4. Circulaire AFER n° 28/2002 du 16 décembre 2002.
5. Décision du 2 février 1981, n° E.T. 36.857, Revue TVA n° 49/81, n° 759.
6. Voir n° 351, 4°, du Manuel de la TVA et art. 38, § 1er, 18° et 19°, du CIR.
7. Décision n° E.T. 110.502 du 9 février 2006.
8. Décision du 10 août 1978, n° E.T. 29.256, Revue TVA n° 37/78, n° 675.
9. Décision du 10 août 1978, n° E.T. 29.256, Revue TVA n° 37/78, n° 675.
230
Dans de tels cas, lorsqu’une déduction a été initialement ef- La Circulaire n° 2017/C/32 du 29 mai 2017 concerne le
fectuée par l’assujetti, il y a lieu d’envisager, selon le cas, droit à déduction de la TVA et les éventuelles régularisa-
un prélèvement, une révision des déductions ou une utilisations à l’occasion de la distribution gratuite d’échantillons,
tion imposable en tant que mécanisme correcteur (voir cha- de cadeaux commerciaux de faible valeur, d’articles publi-
pitre 3, ci-avant). citaires, de cadeaux de circonstance au personnel, de même
qu’à l’occasion de dons aux victimes d’une catastrophe ou
11.2 Frais de démonstration et échantillons de dons de surplus alimentaires.
Les frais de démonstration sont des frais effectués par un Par relation professionnelle, un seul cadeau commercial
assujetti par suite de considérations publicitaires en vue de de faible valeur est pris en considération par année civile
faire connaître ses produits par le public de manière à en pour la déduction de la TVA. Lorsqu’au cours de la même
stimuler la vente. année civile plusieurs cadeaux d’une valeur inférieure à
50 EUR, TVA non comprise, sont offerts à une même rela-
Les frais de démonstration sont généralement causés par : tion professionnelle, la déduction ne peut être exercée que
pour l’un de ces cadeaux commerciaux.
1° la distribution gratuite d’échantillons (p. ex. échantillons
de savons) ; 11.3.3 Cadeaux privés
2° utilisation gratuite de produits offerts en dégustation Lorsque des biens ou des objets sont donnés en tant que ca-
(p. ex. dégustation de vin). deaux privés, nous nous retrouvons dans une situation qui
n’a rien à voir avec l’activité économique de l’assujetti.
La TVA grevant l’achat, l’importation ou les acquisitions in-
tracommunautaires de ces biens et/ou prestations de services Par conséquent, la déduction n’est pas accordée si la desti-
est entièrement prise en considération pour la déduction, à nation était connue au préalable.
moins que ces frais ne soient pas acceptés comme des frais
généraux par l’Administration des contributions directes. S’il n’y a pas de certitude absolue, la déduction est exercée
mais le prélèvement à exercer conformément à l’article 12,
11.3 Cadeaux § 1er, 1°, du Code est soumis à la TVA. Cette taxe n’est pas
déductible.
11.3.1 Cadeaux commerciaux
11.3.4 Publicité sur vêtements sportifs, articles de sport
Par notion de cadeaux commerciaux, il faut entendre tous ou autre matériel
les biens donnés à des relations commerciales à des fins
publicitaires pour lesquels aucune contrepartie n’est atten- Il arrive souvent que certaines entreprises aident des clubs
due et qui ne peuvent pas être assimilés à une transaction sportifs en leur offrant toutes sortes d’objets allant de
commerciale bien définie. l’équipement sportif à tout autre matériel.
Si la destination définitive d’un bien acquis est connue au La question se pose si la TVA grevant l’acquisition de ces
préalable et que par conséquent, l’on sait que le bien sera biens et/ou objets doit être prise en considération pour la
offert comme cadeau à une relation d’affaires, la déduction déduction.
de la TVA n’est pas admise.
L’Administration admet que lorsque le logo, le nom ou la dé-
Lorsque la destination en tant que cadeau commercial ne nomination commerciale de l’assujetti concerné sont repris
peut être déterminée au préalable avec certitude, la déduc- sous une forme quelconque sur des vêtements sportifs, sur
tion est accordée mais le prélèvement à l’entreprise doit des articles sportifs ou sur un autre matériel, on peut estimer
être soumis à une TVA non déductible1 (transmission à qu’il y a un engagement (tacite) de la part des clubs sportifs
titre gratuit imposable par assimilation). ou des sportifs pour faire la publicité de l’assujetti précité.
11.3.2 Cadeaux commerciaux de faible valeur Cela sous-entend que la TVA grevant l’achat et l’apport de
la publicité est également déductible.
Par cadeaux commerciaux de faible valeur, il faut entendre
tous les objets offerts dans le cadre d’une relation commer- D’autre part la mise à disposition de ces articles sportifs est
ciale normale et dont les frais de revient sont comptabilisés imposable, étant donné que l’opération précitée trouve son
comme frais généraux et dont le prix de revient ou en cas origine dans un contrat à titre onéreux ayant pour objet la
d’absence la valeur normale, de l’ensemble du cadeau est publicité.
moins élevé que 50 EUR, hors TVA.
En principe, il en va de même pour les articles sportifs com-
S’il est satisfait aux conditions en matière d’acceptation en portant les publicités précitées dont le prix de revient par unité
tant que frais généraux et en matière de la valeur inférieure est moins élevé que 50.00 EUR, hors TVA. Toutefois l’Admi-
à 50 EUR, la déduction de la TVA est accordée. nistration continue à considérer ces biens comme des cadeaux,
1. Article 12, § 1er, 2°, du Code.
231
de telle sorte que la TVA grevant les achats est déductible, En effet, ainsi que la Cour l’a rappelé à maintes reprises, le
même lorsque la remise ne rend pas la TVA exigible.1 droit à déduction prévu aux articles 17 et suivants de la Si-
xième Directive fait partie intégrante du mécanisme de la
11.3.5 Clubs de sport – Boissons offertes TVA et ne peut, en principe, être limité. Il s’exerce immé-
diatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opéra-
Pour pouvoir déduire la TVA grevant les biens et les services tions effectuées en amont.3
qui leur sont fournis, les clubs sportifs doivent déterminer si
les biens et les services reçus seront normalement affectés, ou La question de savoir si la TVA due sur les opérations de
non, à la réalisation d’opérations autorisant la déduction. ventes antérieures ou ultérieures portant sur les biens concer-
nés a ou non été versée au Trésor public est sans influence sur
La TVA grevant les biens et les services destinés à être le droit de l’assujetti de déduire la TVA acquittée en amont.4
fournis à titre gratuit ne peut, en aucun cas, être déduite,
conformément à l’article 45, § 1er, du Code de la TVA et à Des opérations qui ne sont pas elles-mêmes entachées de
l’article 1er, § 2, alinéa 1er, de l’Arrêté royal n° 3 du 10 dé- fraude à la TVA, constituent des livraisons de biens effec-
cembre 1969 relatif aux déductions pour l’application de la tuées par un assujetti agissant en tant que tel et une activité
taxe sur la valeur ajoutée. économique au sens des articles 2, point 1, 4 et 5, para-
graphe 1, de la Sixième Directive, dès lors qu’elles satis-
Les clubs sportifs ne peuvent donc pas opérer la déduction font aux critères objectifs sur lesquels sont fondées lesdites
de la TVA grevant l’achat de boissons lorsqu’ils savent notions, indépendamment de l’intention d’un opérateur
d’avance que ces boissons sont normalement destinées à autre que l’assujetti concerné intervenant dans la même
être offertes gratuitement à leurs joueurs. chaîne de livraisons et/ou de l’éventuelle nature fraudu-
leuse, dont cet assujetti n’avait et ne pouvait avoir connais-
sance, d’une autre opération faisant partie de cette chaîne,
12 FRAUDE CARROUSEL ET DÉDUCTION antérieure ou postérieure à l’opération réalisée par ledit as-
sujetti. Le droit d’un assujetti effectuant des telles opéra-
12.1 Objet tions de déduire la TVA acquittée en amont ne saurait être
affecté par le fait que dans la chaîne de livraisons dans la-
La CJCE a eu l’occasion de se prononcer dans une affaire quelle s’inscrivent ces opérations, sans que ce même assu-
d’importance relative à la fraude carrousel et à l’influence jetti le sache ou puisse le savoir, une autre opération, anté-
de celle-ci sur les déductions opérées par les entreprises rieure ou postérieure à celle réalisée par ce dernier, est en-
impliquées, de bonne foi ou non, dans un carrousel.2 tachée de fraude à la TVA.5
12.2 La décision de la CJCE 12.3 Position actuelle de la Cour de Cassation
Des opérations telles que celles en cause au principal, qui Finalement, la Cour de Cassation s’est prononcée après l’ar-
ne sont pas elles-mêmes entachées de fraude à la TVA, rêt Kittel de la CJCE. Elle a conclu que, lorsqu’une entre-
constituent des livraisons de biens effectuées par un assu- prise a toujours été de bonne foi et n’a eu pour seul objectif
jetti agissant en tant que tel et une activité économique au que de poursuivre des opérations commerciales régulières,
sens des articles 2, point 1, 4 et 5, paragraphe 1, de la Si- elle était en droit de déduire les taxes payées à son vendeur.6
xième Directive, dès lors qu’elles satisfont aux critères ob-
jectifs sur lesquels sont fondées lesdites notions, indépen- Quoi qu’il en soit, cet arrêt ne prive en aucune façon le juge
damment de l’intention d’un opérateur autre que l’assujetti national de décider qu’un contrat est nul pour être entaché
concerné intervenant dans la même chaîne de livraisons et/ de fraude. Au contraire, cet arrêt renforce cette position :
ou de l’éventuelle nature frauduleuse, dont cet assujetti les opérations frauduleuses sont en dehors du champ
n’avait et ne pouvait avoir connaissance, d’une autre opéra- d’application : elles sont donc bien nulles. En effet, si la
tion faisant partie de cette chaîne de livraisons, antérieure fraude qui est à l’origine de la nullité absolue de conven-
ou postérieure à l’opération réalisée par ledit assujetti. tions litigieuses est une fraude à la TVA, cette fraude
fausse le libre jeu de la concurrence.
Le droit d’un assujetti effectuant de telles opérations de dé-
duire la TVA acquittée en amont ne saurait non plus être Il est donc clair qu’une TVA ne peut être déduite en cas de
affecté par la circonstance que dans la chaîne de livraisons fraude fiscale.7
dans laquelle s’inscrivent ces opérations, sans que cet assu-
jetti le sache ou puisse le savoir, une autre opération, anté-
rieure ou postérieure à celle réalisée par ce dernier, est en-
tachée de fraude à la TVA.
1. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre.

2. CJCE, 12 janvier 2006, aff. C-354/03, 355/03 et 484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. en Bond House Systems Ltd.
3. Voir, notamment, arrêts du 6 juillet 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, point 18, et Gabalfrisa e.a., point 43.
4. Voir, en ce sens, ordonnance du 3 mars 2004, Transport Service, C-395/02, Rec. p. I-1991, point 26.
5. CJCE 12 janvier 2006, aff. C-354/03, 355/03 et 484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. en Bond House Systems Ltd.
6. Cassation, 22 mars 2007, C.01.0155.F/ 13.
7. Voir en ce sens François T’Kint, Liber Amicorum Jacques Malherbe, Bruylant, 2006, page 1053 à 1062.
232
13 DÉCISIONS ADMINISTRATIVES, lée sur les prix qui auraient été réclamés si le locataire
JURISPRUDENCES ET QUESTIONS n’avait pas effectué les travaux.2
PARLEMENTAIRES
13.1.2 Achat d’un terrain – Commission
13.1 Décisions administratives
La taxe grevant la commission qu’une agence immobilière
13.1.1 Travaux de réparation, d’entretien, de réclame à son client assujetti pour son intervention dans
transformation ou d’amélioration à un bâtiment l’achat d’un terrain sur lequel ce client fera ériger des bâti-
loué ments qu’il destine à son usage professionnel doit être
considérée comme une taxe grevant un bien d’investisse-
La déduction de la taxe acquittée par un assujetti pour les ment au sens du Code.
travaux de réparation, d’entretien, de transformation ou
d’amélioration qu’il a effectué au bâtiment qu’il a pris en L’opération de courtage concourt, en effet, à la constitution
location et qu’il utilise, en tout ou en partie, dans l’exercice d’un bien d’investissement et la taxe grevée est prise en
de son activité d’assujetti, a lieu compte tenu des distinc- considération pour la déduction.3
tions suivantes :
13.1.3 Bien d’investissement acquis et facturé au nom
1° Si le locataire supporte lui-même le coût de ces travaux, de l’un des conjoints
il peut déduire la taxe portée en compte par l’entrepre-
neur dans la mesure où les dépenses se rapportent à la Lorsqu’un bien d’investissement est acquis par un des
partie du bâtiment qui est utilisée pour son activité d’as- conjoints et est facturé à son nom mais qu’il est destiné à
sujetti. l’autre conjoint qui l’utilise pour les besoins de sa propre
activité professionnelle soumise à la TVA, la taxe perçue
2° Si les dépenses engagées par le locataire lui sont rem- sur l’acquisition de ce bien peut être déduite comme si l’ac-
boursées, en tout ou en partie, sous l’une ou l’autre quisition du bien avait été faite par le conjoint qui l’utilise
forme, par le propriétaire ou par le locataire principal, il pour son activité assujettie, et la facture établie à son nom.
est censé, en vertu de l’article 20, § 1er, du Code, avoir
fourni un service à ce propriétaire ou à ce locataire prin- Cette règle s’applique quel que soit le régime matrimonial
cipal, dans la mesure où les travaux effectués ont été des époux et quel que soit le conjoint qui a acquis le bien.
supportés par ces derniers. Le locataire doit délivrer une
facture au propriétaire ou au locataire principal, confor- Elle est également applicable lorsque les deux époux
mément aux règles habituelles. La base de perception est exercent chacun une activité d’assujetti. Dans ce cas, la dé-
formée par la rémunération en argent, ou à défaut, par la duction de la taxe grevant l’acquisition du bien, doit s’opé-
valeur normale de la contrepartie, que celle-ci consiste rer suivant l’affectation réelle à des fins professionnelles
en l’obligation de diminuer le montant du loyer, l’enga- par chacun des époux.
gement de ne pas augmenter celui-ci durant une période
déterminée ou l’engagement de livrer des biens pour un On procédera du reste de la même manière lorsqu’un
prix inférieur à celui qui est demandé normalement. époux exerce une activité d’assujetti et l’autre une activité
Dans cette mesure, le locataire peut déduire la taxe qui ne lui confère par la qualité d’assujetti.4
payée à l’entrepreneur. Il va de soi que la taxe réclamée
par le locataire au propriétaire ou au locataire principal Lorsqu’un véhicule est utilisé tantôt par le mari tantôt par la
ne peut en aucun cas être déduite par ces derniers, étant femme et que la facture est établie au nom d’un des deux, la
donné que la location immobilière ne rentre pas dans le TVA ayant grevé l’achat du véhicule est déductible selon les
champ d’application de la taxe, à l’exception de l’option règles normales en tenant compte de la limitation de 50 %.
visée à l’article 44 du Code.1 Tout se passe comme si le véhicule avait été acquis et facturé
au conjoint exerçant une activité économique.
Lorsque le propriétaire paie au locataire une indemnité à
l’expiration du contrat de bail, par application de l’article 9 Si les deux conjoints exercent une activité économique leur
de la Loi du 30 avril 1951, concernant les baux commer- ouvrant le droit à déduction, celle-ci est également autorisée.
ciaux, ou de l’article 26 de la Loi du 4 novembre 1969,
concernant les baux à ferme, il n’y a pas lieu de considérer Application
que le locataire a fourni pour autant un service au proprié-
taire. Un véhicule destiné au transport de personnes est acheté
pour 12.400 EUR + 2.604 EUR (TVA : 21 %). La facture
Enfin, au cas où le propriétaire ou le locataire principal est établie au nom du mari. Le véhicule est utilisé à la fois
livre des biens au locataire pour des prix inférieurs aux prix pour l’activité économique du mari et de son épouse et à la
qu’il pratique normalement, eu égard aux travaux effectués fois pour leur usage privé.
par ce dernier, la taxe due sur ces livraisons doit être calcu-
1. Décision du 27 janvier 1972, n° E.T. 9.284 ; Revue TVA n° 6/72, n° 273.

2. Décision du 27 janvier 1972, n° E.T. 9.284, Revue TVA n° 6/72, n° 273.
3. Décision du 10 avril 1973, n° E.T. 11.298 ; Revue TVA n° 13/73, n° 420.
4. Décision du 14 avril 1976, n° E.T. 17.998, Revue TVA n° 26, 576.
233
L’usage économique est évalué à 4/7 pour le mari et 1/7 Assujetti cédant avec un droit partiel à la déduction
pour son épouse. L’usage privé est évalué à 2/7.
Si le cédant effectue à la fois des opérations ouvrant droit à
Comment opérer la déduction ? déduction et des opérations n’y ouvrant pas droit, il résulte
de l’article 17, paragraphe 5, de la Sixième Directive
La ventilation de l’usage économique total est la suivante : (article 173 de la Directive 2006/112/CE), il peut unique-
4/5 pour le mari et 1/5 pour la femme. ment déduire la partie de la TVA qui est proportionnelle au
montant afférent aux premières opérations.
Etant donné que l’usage économique est supérieur à 50 %,
la limitation contenu dans l’article 45, § 2, du Code s’ap- Toutefois, si les différents services acquis par le cédant afin
plique. de réaliser la transmission présentent un lien direct et im-
médiat avec une partie clairement délimitée de ses activités
Il en résulte que le montant déductible au maximum est de économiques, de sorte que les coûts desdits services font
1.302 EUR. Le mari déduira 4/5 de 1.302 EUR (soit partie des frais généraux afférents à ladite partie de l’entre-
1.041,6 EUR) et la femme 1/5 de 1.302 EUR (soit prise, et que toutes les opérations relevant de cette partie de
260,4 EUR). l’entreprise sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée,
cet assujetti peut déduire la totalité de la TVA qui a grevé
Reprenons un exemple analogue mais le mari est salarié et les dépenses qu’il a exposées pour acquérir lesdits services.
la femme tient une boutique de mode.
Assujetti appliquant la règle du prorata
La répartition de l’usage du véhicule est la suivante :
Si l’assujetti cédant est soumis à la règle du prorata général
– 5/7 pour l’activité non imposable du mari ; visée à l’article 46, § 1er, dudit Code, la taxe déductible est
déterminée en appliquant le prorata général de déduction
– 1/7 pour l’activité économique permettant la déduction au montant de la TVA ayant grevé les dépenses exposées
exercée par l’épouse ; en vue de la cession de l’universalité des biens ou de la
branche d’activité.
– 1/7 pour l’usage privé.
A cet égard, l’attention est attirée sur le fait qu’en cas de
La déduction s’élève à 2.604 EUR × 1/7 = 372 EUR. cession d’une branche d’activité, le prorata général de dé-
duction est donc applicable même si la branche d’activité
13.1.4 Déduction de la TVA grevant les services utilisés cédée ne consiste qu’en opérations ouvrant droit à déduc-
pour les besoins d’une cession visée aux tion totale de la taxe, la philosophie même du prorata géné-
articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA ral de déduction imposant d’appliquer celui-ci aux taxes
ayant grevé tous les biens et services fournis à l’assujetti,
Dans l’arrêt qu’elle a rendu le 22 février 2001 dans l’af- quelle que soit l’affectation donnée à ces biens et services.
faire C-408/98, Abbey National plc c. Commissioners of
Customs & Excise, la CJCE a dit pour droit que, lorsqu’un Assujetti appliquant la faculté de l’affectation réelle
Etat membre a fait usage de la faculté accordée par l’ar-
ticle 5, paragraphe 8, de la Sixième Directive (article 19,
Lorsque les dépenses précitées sont exposées par un assu-
alinéa 1er, de la Directive 2006/112/CE) de sorte que la
jetti qui applique la faculté de l’affectation réelle visée à
transmission d’une universalité totale ou partielle de biens
l’article 46, § 2, du Code de la TVA, et que ces dépenses ne
est considérée comme n’étant pas une livraison de biens,
sont pas spécifiquement afférentes à un secteur d’activité
les dépenses exposées par le cédant pour les services ac-
ou à une branche d’activité déterminé(e), ouvrant ou non
quis afin de réaliser cette transmission font partie des frais
droit à déduction, elles doivent être considérées comme des
généraux de cet assujetti et entretiennent donc en principe
frais généraux se rapportant à l’ensemble de l’activité éco-
un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité
nomique de l’entreprise, la taxe déductible doit alors être
économique dudit assujetti.
déterminée sur base d’un prorata spécial d’affectation. Ce
prorata spécial sera en principe celui déjà utilisé par l’assu-
La décision n° E.T. 108.026 du 23 décembre 2004 com-
jetti, sauf cas particuliers.
mente les conséquences de cet arrêt.
En revanche, lorsque les dépenses exposées par l’assujetti
Assujetti cédant avec droit à déduction total
peuvent être clairement affectées à un secteur ou à une
branche d’activité déterminé(e), il va de soi que l’assujetti
Il résulte de cet arrêt que la taxe ayant grevé les dépenses opère la déduction en fonction de cette affectation.
exposées par un assujetti pour effectuer la cession d’une
universalité de biens ou d’une branche d’activité visée aux
articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, est entièrement
déductible lorsque l’assujetti cédant n’effectue ou n’effec-
tuait, dans le cadre de son activité économique, que des
opérations ouvrant droit à déduction de la taxe.
234
13.1.5 Déduction de la TVA grevant les biens et les après le dépôt de sa déclaration de cessation d’activité peut
services utilisés pour les besoins d’une cession encore être déduite à condition que cette personne intro-
visée aux articles 11 et 18, § 3, du Code de la duise une demande en restitution dans la forme et dans le
TVA et constituant la seule opération effectuée délai de cinq ans à compter du moment où le droit à déduc-
par l’assujetti cédant tion a pris naissance.2
Dans l’arrêt qu’elle a rendu le 29 avril 2004 dans l’affaire 13.1.7.2 Cessation, généralité
C-137/02, Finanzamt Offenbach am Main-land c. Faxwor-
ld, la CJCE a dit pour droit qu’une société de personnes, La TVA qui était prise en compte pour la déduction avant
créée dans le seul but de constituer une société de capitaux, la perte de la qualité d’assujetti, par exemple par suite de
est en droit de déduire la taxe en amont pour la fourniture cessation, mais qui pour une raison non déterminée n’a pas
de prestations de services et de biens, lorsque, conformé- été portée en déduction, est encore susceptible d’être récu-
ment à son objet social, sa seule opération en aval a été la pérée à condition que cette personne introduite une de-
cession des prestations fournies par un acte à titre onéreux mande en restitution dans un délai de cinq ans à compter du
à ladite société de capitaux une fois créée et lorsque, en rai- moment où ce droit à déduction a pris naissance.3
son du fait que l’Etat membre concerné a fait usage des op-
tions prévues aux articles 5, paragraphe 8, et 6, para- Lorsque pour une opération qui n’est pas visée par le Code
graphe 5, de la Sixième Directive (articles 19, alinéa 1er, et un assujetti délivre une facture dans laquelle il porte une
29 de la Directive 2006/112/CE), aucune livraison de biens TVA en compte à un autre assujetti, ce dernier ne peut opé-
ou aucune prestation de services n’intervient lors de la rer aucune déduction car la taxe n’est pas due.
transmission d’une universalité totale ou partielle de biens.
Lorsque, pour une opération qui n’est pas visée par le Code
Par cette décision, la CJCE confirme d’abord que le seul de la TVA, un assujetti délivre une facture dans laquelle il
fait de céder une universalité de biens confère bien la quali- porte un montant comme TVA en compte à un autre assu-
té d’assujetti à celui qui l’effectue et ensuite que cet assujetti, ce dernier ne peut opérer aucune déduction car la taxe
jetti dispose d’un droit à déduction même s’il s’agit de la n’est pas due.
seule opération qu’il effectue, ce droit à déduction reposant
essentiellement sur la fiction de continuation de la per- Il en est notamment ainsi en cas de cession d’une universa-
sonne du cédant par le cessionnaire. lité de biens, dans les conditions de l’article 11 du Code.
Par conséquent, si dans un tel cas, le cédant a porté la taxe
13.1.6 Biens acquis à titre de placement – Œuvres d’art en compte au cessionnaire, ce dernier ne peut pas opérer la
déduction de cette taxe.
Les biens qui, comme les œuvres d’art originales (peintures,
sculptures, etc.) sont acquis par un assujetti sans intention de En revanche, le cédant peut, pour autant qu’il ait versé au
revente mais à titre de placement et dont la valeur ne se dé- Trésor la taxe qu’il a portée en compte au cessionnaire, ob-
précie pas par l’usage, ne sont ni des biens d’investissement tenir la restitution de cette taxe. Quant au cessionnaire, s’il
ni, plus généralement, des biens destinés à être utilisés pour déduit la taxe qui lui a été portée en compte par le cédant, il
l’exécution d’opérations donnant droit à déduction. doit, puisqu’il n’avait aucun titre pour opérer la déduction,
régulariser la situation en procédant au versement de la taxe
La taxe qui a grevé l’acquisition n’est pas déductible. déduite, même si le cédant n’en a pas obtenu la restitution.4
La même solution est applicable pour l’achat d’encadre- 13.1.8 Location immobilière avec fourniture de
ments, socles, et autres supports destinés à protéger ou à services dits accessoires – Déduction suivant
exposer les œuvres précitées. l’affectation réelle
Aucune distinction ne doit être faite suivant que l’assujetti Lorsque le bailleur d’un bien immeuble par nature s’en-
est une personne morale ou physique. gage à l’égard du preneur à lui fournir des services dits ac-
cessoires, l’opération reste en règle entièrement exemptée
La revente ultérieure de ces biens est une opération qui de la taxe.
n’est pas soumise à la TVA.1
Ces services dits accessoires parmi lesquels le chauffage,
13.1.7 Moment de l’exercice du droit à déduction l’électricité, l’eau, la climatisation, peuvent toutefois être
soumis à la taxe lorsqu’ils sont fournis au preneur par le
13.1.7.1 Cessation, honoraires comptable bailleur lui-même et qu’un prix distinct a été stipulé (Circ.
4/1973, n° 94 à n° 97).
La TVA due en raison de l’assistance prêtée par un expert
fiscal à une personne qui fait l’objet d’un contrôle effectué
1. Décision du 19 janvier 1973, n° E.T. 13.210, Revue TVA n° 11, 200 et décision du 6 décembre 1974, n° E.T. 19.449, Revue
TVA n° 19, 83.
2. Décision du 15 mars 1977, n° E.T. 23.991, Revue TVA n° 31/77, page 440, n° 623.
3. Décision du 20 juin 1980, n° E.T. 28.453 ; Revue TVA n° 46/80, n° 744.
4. Décision du 28 septembre 1978, n° E.T. 14.725, Revue TVA n° 38/79 n° 104.
235
Les canalisations et l’infrastructure du chauffage, de l’élec- Ainsi, par exemple, par l’intermédiaire d’un numéro de té-
tricité, de l’eau et de la climatisation sont cependant des léphone à tarif majoré, spécialement commercialisé à cet
éléments du bien immeuble par nature ou y sont attachés à effet (ci-après dénommé ‘numéro spécial’), un assujetti
perpétuelle demeure et font, par conséquent, partie de la lo- peut offrir au public des services de nature très diverses –
cation immobilière exemptée. Le bailleur ne peut dès lors, tels la fourniture d’informations (météo, bourse, …), la
en aucun cas, porter en déduction, la TVA grevant cette in- participation à des jeux ou des concours, la réservation de
frastructure. places de parking, l’obtention de titres de transport, la
souscription d’assurances, etc. Dans certains cas, des biens
Cette décision remplace la Décision du 13 juillet 1973, sont même fournis de cette manière. Cette offre de services
n° E.T. 15.928 et n° E.T. 16.2141. Il ne sera toutefois pas re- et de biens se développera et se diversifiera d’ailleurs en-
venu sur le passé. C’est notamment le cas de la déduction de core davantage dans le futur.
la TVA exercée régulièrement, sur la base des décisions pré-
citées, grevant les investissements mentionnés à l’alinéa pré- La technique par laquelle ce contenu est fourni, se dévelop-
cédent et, le cas échéant, de la révision de cette déduction. pera et se diversifiera également davantage. Ainsi, il est dé-
jà actuellement possible, dans le cadre de l’offre de la télé-
Cette nouvelle décision est-elle acceptable ? vision numérique, de recevoir un contenu déterminé par
une simple pression sur un ‘bouton’. Dans ce cas, ce mode
Sur base de la jurisprudence de la Cour de Justice des d’offre de contenu n’est en fait pas différent de celui qui
Communautés européennes, il nous semble qu’elle est pour consiste à utiliser un numéro spécial.
le moins contestable. Ne s’agit-il pas en l’espèce d’une
prestation multiple ? La circulaire 50/2009 (entrée en vigueur le 1er avril 2010)
précise les règles applicables en matière de TVA dans ce
La CJCE a effectivement une tout autre vision : elle consi- secteur d’activité, dont le point de départ du processus est
dère que les services accessoires doivent faire l’objet, en ‘l’envoi par un ‘utilisateur’, via un moyen de télécommuni-
toute hypothèse, d’une taxation à la TVA. Il ne s’agit plus cations, d’un message par lequel il passe commande ferme
d’une faculté mais d’une obligation2. d’un contenu déterminé, et ce moyennant l’obligation ou
pas du paiement d’un prix’.
In specie, distinctement du loyer, des frais de nettoyage affé-
rents aux parties communes d’un immeuble à appartement, Au sujet des relations entre les fournisseurs de contenu et
sont portées en compte aux locataires par le propriétaire. les utilisateurs de contenu, il y a lieu de remarquer en fonc-
tion de ce système prévu dans la circulaire 50/2009 une in-
La question soumise à la CJCE : les frais de nettoyage fluence certaine sur le droit à déduction.
doivent-ils partager le sort fiscal de la location (exonérée
de TVA) du bien immeuble ? En effet, pour déterminer le régime applicable en matière de
TVA, il convient avant tout de déterminer la nature exacte du
La CJCE rappelle un principe : chaque prestation est (i) contenu, en faisant abstraction du service de télécommunica-
distincte et (ii) indépendante (point 17 de l’arrêt Tellmer). tions (le contenant), qui ne constitue que le moyen utilisé
pour fournir l’opération principale (le contenu).
Par dérogation, une prestation est considérée comme
unique lorsqu’elle comprend des prestations distinctes Ainsi, à titre d’exemple, le fournisseur de contenu doit sou-
mais qui ne sont pas indépendantes. mettre à la TVA au taux de 21 % les fournitures d’informa-
tions et à celui de 6 % les ventes de titres de transport, tan-
Les prestations de nettoyage des parties communes accom- dis qu’il doit exempter de la TVA l’organisation de jeux ou
pagnent l’utilisation de l’immeuble mais elles ne relèvent les opérations d’assurances. De ce fait, il devient un assu-
pas nécessairement de la notion de location immobilière. jetti mixte avec un droit à déduction limité.
La location et le nettoyage sont des prestations distinctes 13.2 Jurisprudences – Factures

qui sont indépendantes l’une de l’autre.
13.2.1 Factures
Par conséquent, il s’agit d’une prestation multiple. La partie
du prix relatif au nettoyage doit être soumise à la TVA … ce 13.2.1.1 Mentions obligatoires – Absence d’un numéro
qui sous-tend une déduction des dépenses y afférentes. d’ordre du facturier de sortie
13.1.9 Prestations au-delà de la téléphonie – Droit à L’absence de certaines mentions ne fait pas nécessairement
déduction limité ? obstacle à la déduction à condition toutefois qu’un contrôle
de l’opération soit encore réalisable. La mention de la date
Le secteur des télécommunications offre chaque jour un d’achèvement d’une prestation apparaît comme essentielle
nombre croissant de services qui dépassent largement le du fait qu’elle détermine le moment de l’exigibilité de la
cadre de la téléphonie au sens strict du terme. TVA et par conséquent aussi le moment de la déduction.3
1. Revue TVA n° 16, p. 265, n° 477.

2. CJCE, arrêt Tellmer Property, 11 juin 2009, C-572/07.
3. Trib. Bruxelles, 10 juin 2004.
236
La facture qui est irrégulière quant à la forme en fonction 13.2.2 Droit de superficie
des dispositions de l’article 5 de l’Arrêté royal n° 1 ne
donne droit à déduction que s’il n’y a aucun doute que 13.2.2.1 Absence de renonciation au droit d'accession
l’opération facturée a réellement eu lieu.
Un assujetti ne peut déduire la TVA que dans la mesure où
L’assujetti doit par conséquent prouver l’exactitude d’une les biens et services lui ont été réellement livrés ou fournis.
facture contestée et irrégulière quant à la forme.
Lorsqu’un bâtiment commercial a été construit sur un ter-
Bien que l’Administration des contributions directes ait ac- rain appartenant à un associé de la société et que l’associé
cepté la facture contestée comme frais professionnels dé- concerné, au moment de l’achèvement des travaux de
ductibles, la décision du directeur régional de cette Admi- construction, n’a pas encore renoncé à son droit d’acces-
nistration n’engage pas les autres administrations fiscales sion, la déduction de la TVA ayant grevé ces travaux doit
qui appliquent d’autres règles.1 être rejetée dans le chef de la société.6
Dans un arrêt du 13 octobre 2000, la Cour de Cassation a 13.2.2.2 Révision obligatoire en cas de prêt à usage
précisé que : pour pouvoir exercer son droit à déduction de suivi immédiatement d'une location
la taxe grevant les biens ou les services qui lui ont été four- Un tel cas a été soumis à la Cour d’appel de Gand.7
nis, l’assujetti doit détenir une facture établie conformé-
ment à l’article 2 de l’Arrêté royal n° 1 du 23 juillet 19692. Une SA a fait procéder à des travaux d’aménagement à un
Il s’ensuit que l’assujetti ne peut compléter les mentions immeuble de bureaux dont elle a la disposition en vertu
essentielles de la facture à la lumière d’autres documents d’une convention de prêt à usage. A l’expiration de ce prêt
en vue de fonder son droit à la déduction de la taxe. à usage, elle prend le bâtiment immédiatement en location.
Faut-il procéder à une révision de la TVA que la société a
Cette dernière jurisprudence confirme d’autres arrêts de la déduite en rapport avec les travaux d’aménagement qu’elle
Cour de Cassation3. Toutefois, il ne faudrait pas en déduire a effectués durant la période de prêt à usage ?
qu’une interprétation substantielle devrait être systémati-
quement écartée. En effet, dès lors que la réalité d’une opé- La SA estime que non puisque tant la convention de prêt à
ration contractuelle est établie, l’absence de certaines men- usage que le contrat de location prévoient une renoncia-
tions sur les factures peut être assimilée à un problème fac- tion au droit d’accession au profit de l’emprunteur ou du
tuel, dans l’hypothèse où cette absence n’empêche pas locataire. Il n’y a donc pas eu d’interruption dans la re-
l’Administration d’exercer le contrôle de la taxe.4 nonciation au droit d’accession. Par conséquent, il n’y a
aucune raison de revoir la TVA à l’expiration du prêt à
Nous pensons effectivement qu’une lecture stricte de la ju- usage.
risprudence de la Cour de Cassation en la matière ne s’im-
pose pas. L’Administration comme la Cour d’appel de Gand rejettent
toutefois cette thèse.
13.2.1.2 Factures fictives
Selon la Cour, les travaux d’aménagement constituent des
Afin de pouvoir invoquer un droit à déduction, l’assujetti biens d’investissement dans le chef du titulaire du droit réel
doit prouver que les factures établies et émises concernent d’usage (la SA) (cf. art. 6, § 2 et art. 9 AR-TVA n° 3). La
des biens et des services réellement effectués. SA doit donc procéder à une révision de la TVA lorsque le
bien d’investissement cesse d’exister dans son entreprise
Cette preuve n’est pas fournie par la seule facture, lorsqu’il (art. 10, al. 1, 40 AR-TVA n° 3). La Cour estime que tel est
est uniquement question de factures fictives, ni par le paie- le cas en l’espèce.
ment lorsqu’il ressort d’une enquête pénale que le montant La Cour analyse la convention de prêt à usage comme étant
des factures a été immédiatement remboursé à l’exception une renonciation au droit d’accession assortie d’un droit de
de la TVA ou encore que seule la TVA sur le montant de la bâtir. Selon la Cour, cela implique la constitution d’un
facture a été payée.5 ’droit de superficie autonome’. La loi sur le droit de super-
ficie prévoit qu’à l’expiration de ce droit, le tréfoncier ac-
quiert la propriété des immeubles et travaux que le superfi-
ciaire a érigés ou exécutés.
1. Appel Liège, 7 avril 1989, Revue TVA n° 95/91, n° II.

2. Cassation, 13 octobre 2000, numéro de rôle : C980402N.
3. Cassation, 4 décembre 1989, Revue TVA n° 94, p. 99 – Cassation, 7 juin 1996, Revue TVA n° 124 – Cassation, 19 sep-
tembre 1996, F.J.F. n° 94/245.
4. Voir en ce sens e.a. Appel Liège, 7 avril 1984, Revue TVA n° 95, p. 215 et Trib. Bruxelles, 7 mars 1996, Courrier Fiscal, n° 11,
391.
5. Appel Gand, 24 juin 1988, Revue TVA n° 84/89, n° I et II.
6. Appel, Liège, 7 septembre 1989, Revue TVA n° 96/91, n° II.
7. Appel, Gand, 6 avril 2004, Fiscologue n° 951, p. 12.
237
Selon la Cour, cela signifie qu’à l’expiration du prêt à Dès lors que l’Administration a admis la qualité d’assujetti
usage, le tréfoncier a acquis la propriété des travaux d’amé- d’une société qui avait déclaré son intention de commencer
nagement réalisés par la SA et que, dans le chef de cette une activité économique imposable, la commande d’une
dernière, ces travaux ‘ne peuvent plus être qualifiés de bien étude de rentabilité afférente à cette activité peut être
d’investissement’. Le bien d’investissement a donc cessé considérée comme une activité économique.
d’exister dans l’entreprise de la SA, de sorte qu’il faut pro-
céder à une révision de la TVA. Sauf cas de mauvaise foi, la qualité d’assujetti ne peut donc
être retirée à cette société avec effet rétroactif même si elle
La Cour ajoute que la renonciation au droit d’accession n’a jamais effectué des opérations imposables.
inscrite dans le contrat de location ne porte que sur les
travaux effectués durant la durée de ce contrat. Par consé- 13.3 Questions parlementaires – Déduction de la TVA
quent, les clauses afférentes à la renonciation au droit en cas de refacturation de frais de restaurant et de
d’accession figurant respectivement dans le contrat de lo- voiture
cation et dans la convention de prêt à usage sont ‘indé-
pendantes l’une de l’autre et ne portent nullement sur les Une réponse du Ministre à une question parlementaire fait
mêmes travaux d’aménagement’. Il ne saurait, dès lors, le point en la matière.4
être question d’une ‘renonciation continuée au droit d’ac-
cession’. Son contenu est reproduit ci-après.
13.2.2.3 Droit à déduction dans le chef de celui au Si un assujetti refacture en son propre nom à une autre per-
profit duquel un droit réel est constitué sonne, des frais qui lui ont été portés en compte, sans que
cette facturation ne s’inscrive dans la fourniture d’un en-
Comment l’usufruitier, le superficiaire ou l’emphytéote semble de prestations, les articles 13, § 2, et 20, § 1er, du
doivent-ils exercer leur droit à la déduction en cas d’utilisa- Code de la TVA s’appliquent alors, pour autant que ces
tion d’un bien immeuble utilisé à la fois pour des opéra- frais soient relatifs à des livraisons de biens ou à des ser-
tions ouvrant droit à la déduction et pour des besoins privés vices visés par ce Code.
(location de la partie privée) ?
L’assujetti est dès lors considéré comme ayant lui-même
Priorité est accordée de ce cas au critère des surfaces : dé- reçu et fourni les services et les livraisons auxquels se rap-
duction pour la partie professionnelle. Relevons que le cri- portent les coûts qui sont répercutés. Par conséquent, tant
tère dit des surfaces a été validé par le tribunal de 1ère ins- dans la relation entre l’assujetti qui refacture et son fournis-
tance de Bruges1. La Cour d’appel de Gand a toutefois in- seur ou prestataire de services, que dans la relation entre le
validé ce jugement du tribunal de 1ère instance de Bruges premier nommé et son cocontractant à qui les frais sont re-
précité. Pour la Cour d’appel, si des données fiables et ob- facturés, les règles normales en matière de TVA sont appli-
jectives sont disponibles pour déterminer le droit à la dé- cables, selon la nature de l’opération faisant l’objet de la
duction sur base d’un critère économique, ce critère du ren- refacturation.
dement est préférable au critère des surfaces car il permet
de mieux approcher la réalité. Si les frais exposés et refacturés ont contribué à la réali-
sation d’une ou de plusieurs prestations qui doivent être
En l’espèce, la société avait fait calculer la valeur locative considérées comme une seule livraison ou un seul service
des deux parties de ses biens immeubles par un expert im- et que ces frais forment en fait un élément du prix de
mobilier. A ce titre, il est été justifié, selon la Cour d’appel, cette livraison ou de ce service, il y a lieu de considérer,
fiablement d’utiliser une ventilation sur base de la valeur pour la perception de la taxe, que la refacturation desdits
locative au lieu du critère de superficie. frais fait partie, pour le tout, du bien livré ou du service
presté.
Par ailleurs, la Cour d’appel constate qu’une ventilation sur
base des revenus cadastraux qui ont été attribués respecti- Lorsqu’il s’agit de frais relatifs à des services consistant en
vement à la partie de bureau et à l’appartement aboutit qua- la fourniture de logement, de nourriture et de boissons, au
siment au même résultat.2 sens de l’article 18, § 1er, 2ème alinéa, 10° et 11°, du Code
de la TVA, et qu’ils sont refacturés comme la rémunération
13.2.3 Déduction en cas d’activité économique d’une opération contractuelle ayant pour objet ce type de
envisagée – Arrêt Inzo services, la TVA ayant grevé ces frais, par le prestataire de
services qui est un assujetti ou par celui qui, en vertu des
L’arrêt Inzo3 instruit au sujet de la position adoptée par la articles 13, § 2, et 20, § 1er, du Code de la TVA, est assimi-
Cour de Justice en matière de déduction lorsqu’un assujetti lé à un prestataire de services, est déductible par celui-ci,
identifié à la TVA n’effectue par la suite jamais d’opéra- selon les règles normales.5
tions imposables.
1. Trib., Brugge, 08.10.2008, Rôle n° 07/1055/A.

2. Appel, Gand, 19 janvier 2010.
3. CJCE, aff. 110/94, 29 février 1996.
4. Bull. des Q. et R. Parl, Chambre, session 1994-1995, n° 144, Q. n° 1411 Breyne, 2 février 1995, Revue TVA n°114, 648.
5. Article 45 § 3, 3, b), du Code.
238
L’exclusion de la déduction de la TVA ayant grevé lesdits Toutefois, le locataire peut déduire, selon les règles habi-
frais, établie par l’article 45, § 3, 3°, du Code de la TVA, tuelles, la taxe grevant les travaux qu’il supporte lui-même,
ne vaut alors que dans le chef du preneur des services pré- dans la mesure où les dépenses se rapportent à la partie
cités. d’un bâtiment qui est utilisée pour son activité d’assujetti
lui conférant un droit à déduction (article 45, § 1er, du
Lorsque le prestataire de services ne refacture pas en tant Code de la TVA).
que tels les frais de logement, de nourriture et de boissons,
parce que ceux-ci constituent un élément du prix de l’opé- Seule la taxe acquittée pour les travaux de constitution, de
ration principale, la TVA ayant grevé ces frais de loge- transformation ou d’amélioration est sujette à la révision de
ment, de nourriture et de boissons n’est pas déductible dans déduction propre aux biens d’investissement (article 48,
le chef du prestataire de services.1 § 2, premier alinéa, du Code de la TVA ; article 10,
§ 1er, de l’Arrêté royal n° 3). Le cas échéant, le locataire
Pour la livraison, l’importation et l’acquisition intracom- doit opérer cette révision en cours ou en fin de bail, selon
munautaire de voitures automobiles servant au transport de les situations rencontrées.
personnes, y compris les véhicules qui peuvent servir tant
au transport de personnes qu’au transport de marchandises, 13.4.2 Le bailleur rembourse au locataire tout ou
et pour les biens et les services se rapportant à ces véhi- partie de ses dépenses
cules, la déduction ne peut dépasser en aucun cas 50 % des
taxes qui ont été acquittées.2 13.4.2.1 Opération à titre onéreux
Cette limitation du droit à déduction est de stricte applica- La situation visée est celle où le bailleur rembourse le loca-
tion et seules quelques exceptions sont admises, dans les taire du coût des travaux, totalement ou partiellement, sous
cas prévus au deuxième alinéa de la disposition légale pré- l’une ou l’autre forme.
citée, c’est-à-dire en ce qui concerne :
En ce qui concerne les travaux portant sur des immeubles
1° les véhicules destinés à être vendus ou donnés en loca- détenus en location, les parties disposent d’une large liberté
tion par un assujetti dont l’activité économique spéci- contractuelle puisque, dans la plupart des cas, la loi ne pré-
fique consiste dans la vente ou la location de voitures voit pas de dispositions impératives.
automobiles ;
Donc, les travaux sont souvent prévus conventionnelle-
2° les véhicules destinés à être utilisés exclusivement pour ment par le contrat de bail ou en cours de bail.
le transport rémunéré de personnes.
Le régime TVA applicable doit notamment être déterminé
Compte tenu de ce qui précède, la limitation de la déduc- à la lumière des enseignements tirés de la jurisprudence eu-
tion à 50 % est toujours applicable, même si le prestataire ropéenne selon laquelle une opération est considérée
de services porte en compte et mentionne séparément sur la comme effectuée à titre onéreux par la seule existence d'un
facture lesdits frais de voiture. lien direct entre elle-même et une contrepartie réellement
reçue par l'assujetti, même si cette opération est effectuée à
13.4 Circulaire 2019/C/22 concernant les travaux un prix inférieur ou supérieur au prix de revient (Cour de
effectués par un assujetti à la TVA à un bâtiment Justice de l’Union Européenne, arrêts Hotel Scandic Gå-
qu’il prend en location sabäck AB, affaire C-412/03, du 20.01.2005 et Campsa Es-
taciones de Servicio SA, affaire C-285/10, du 09.06.2011).
En ce qui concerne les relations entre le locataire et le bail-
leur, il convient d’envisager deux types de situations : Un tel lien direct est notamment établi lorsqu'il existe entre
le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique dans le
13.4.1 Le locataire supporte intégralement le coût des cadre duquel des prestations réciproques sont échangées, la
travaux qui profitent directement ou rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-
indirectement au bailleur (pas d’opération à valeur effective du service fourni au bénéficiaire (Cour de
titre onéreux) Justice de l’Union Européenne, arrêts RCI Europe, affaire
C-37/08, du 03.09.2009 et Lebara Ltd., affaire C-520/10 du
La situation visée est celle où le locataire ne reçoit, de la 03.05.2012).
part du bailleur, aucun remboursement du coût des travaux,
sous quelque forme que ce soit. Ainsi, la contrepartie d'une opération peut consister en une
prestation de services et en constituer la base d'imposition,
À défaut d’existence d’un lien direct entre lesdits travaux à condition qu'il existe un lien direct entre l’opération et la
effectués par le locataire et une quelconque contrepartie re- prestation de services et que la valeur de cette dernière
çue en échange de la part du bailleur, des prestations réci- puisse être exprimée en argent (Cour de Justice de l’Union
proques ne sont pas échangées. Par conséquent, on se situe Européenne, arrêt Bertelsmann AG, affaire C-380/99, du
hors du champ d’application de la TVA, défini à 03.07.2001 et jurisprudence y citée).
l’article 2 du Code de la TVA.
1. Article 45, § 3, 3, b), du Code.

239
Par exemple, une prestation de remise en état d’un im- tion de loyer) ou, le cas échéant, par la valeur normale de la
meuble pris en location, effectuée aux frais du locataire, contrepartie obtenue ou à obtenir par ce prestataire.
doit être considérée comme effectuée à titre onéreux dans
la mesure où le bailleur, en contrepartie de cette prestation, 13.4.2.3 Droit à déduction
verse une somme d’argent ou consent expressément un
avantage quelconque, comme une diminution de loyer, une Le locataire peut, non seulement, déduire la taxe grevant
dispense de loyer ou une dispense d’augmentation de les travaux visés, supportés par lui-même mais également
loyer, tandis qu’il récupère le bien aménagé à la fin du celle perçue sur les travaux supportés par le bailleur.
contrat (voir Cour de Justice de l’Union Européenne,
arrêt Serebryannay vek EOOD, affaire C-283/12, du Dans ce dernier cas, même s’il s’agit de travaux de consti-
26.09.2013). tution, de transformation ou d’amélioration, la déduction
n’est pas sujette, dans le chef du locataire, à la révision
Dans une telle situation, le lien direct entre la prestation et propre aux biens d’investissement puisqu’il agit alors en
la contrepartie réellement reçue en échange, par le presta- principe comme prestataire de services vis-à-vis du bail-
taire de celle-ci, est clairement établi. leur.
La circonstance que la prestation de services en cause ne Par conséquent, en fin de bail, le locataire ne doit pas opé-
bénéficiera au bailleur qu'après l'expiration du contrat ne rer la révision de la déduction de la TVA ayant grevé la
change rien à cet égard, puisque, dans le cas d’un contrat partie des travaux de constitution, de transformation ou
synallagmatique, les parties s'engagent l'une envers l'autre d’amélioration dont il obtient le remboursement.
à effectuer des prestations réciproques (voir par
analogie, Cour de Justice de l’Union Européenne, En revanche, il doit, le cas échéant, opérer cette même révi-
arrêts Kennemer Golf & Country Club, affaire C-174/00, sion pour la partie de ces travaux dont il n’obtient pas le
du 21.03.2002 et RCI Europa, précité, points 31 et 33). remboursement (article 48, § 2, premier alinéa, du Code de
la TVA ; article 10, § 1er, de l’Arrêté royal n° 3).
En résumé, lorsque le contrat de bail et/ou son exécution
démontre un lien direct entre les travaux et les avantages
consentis par le bailleur, même s’ils n’en couvrent pas inté- Exemple
gralement la valeur économique, le locataire effectue une
opération à titre onéreux en faveur du bailleur. Un assujetti avec droit à déduction total prend en location
un immeuble à usage de bureaux, utilisé exclusivement
Cette opération est qualifiée au cas par cas de prestation de pour son activité économique.
services à défaut d’être une livraison de biens et est pas-
sible de la taxe, sur la base des principes généraux de taxa- En 2017, il fait installer une nouvelle chaudière au gaz dans
tion (articles 2, 4, 10, §§ 1er et 2, a), 18, §§ 1er et 2, du la cave (coût : 5.000 EUR + 1.050 EUR de TVA) et il fait
Code de la TVA). placer des cloisons supplémentaires à l’étage supérieur
(coût : 15.000 EUR + 3.150 EUR de TVA). Les travaux
Le locataire doit délivrer une facture au bailleur, conformé- sont achevés et facturés au locataire le 04.06.2017.
ment aux règles habituelles. Si les conditions de
l’article 20 de l’Arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux Le locataire convient avec le bailleur que ce dernier rem-
mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la va- boursera exclusivement l’installation de la chaudière au
leur ajoutée sont remplies, notamment, s’il s’agit d’une gaz (cette opération est considérée comme une prestation
opération visée au paragraphe 2 de cet article, la mention de services soumise à la TVA). Le locataire ne reçoit au-
« Auto-liquidation » doit être apposée sur la facture et le cune rémunération en ce qui concerne les cloisons (à l’ex-
report de perception doit être pratiqué. piration du contrat non plus).
Compte tenu de tout ce qui précède, on peut souligner qu’il Le locataire peut porter en déduction le montant de TVA
n’est donc pas relevant de faire appel à la notion de com- équivalent à 1.050 EUR + 3.150 EUR = 4.200 EUR.
missionnaire au sens des articles 13, § 2, et 20, § 1er, du
Code de la TVA. Le contrat de bail expire le 05.04.2019.
La position administrative, telle que mentionnée au point Seule la TVA ayant grevé la chaudière au gaz est exclue de
2° de la décision n° E.T.9.284 du 27.01.1972, a d’ailleurs la révision de la déduction. La TVA perçue sur le place-
été invalidée par la Cour de Cassation, dans son arrêt ment des cloisons est sujette à la révision de la déduction
n° F.11.0079.N du 15.03.2013. au détriment du locataire, relativement aux années 2019,
2020 et 2021, soit pour un montant de 3.150 × 3/5 =
13.4.2.2 Base d’imposition 1.890 EUR.
La base d’imposition est constituée par la rémunération ex- Il va de soi que la taxe due par le bailleur pour l’installation
primable en argent dont bénéficie le locataire (éventuelle- de la chaudière au gaz ne peut être déduite par ce dernier
ment sous forme d’intervention financière, de diminution dans le cas où la location immobilière constitue une opéra-
ou de dispense de loyer ou encore de dispense d’augmentation effectivement exemptée de la taxe en vertu de
l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.
240
Toutefois, depuis le 01.01.2019, par exception à l’exemp- – les services intellectuels relatifs à ces bâtiments ou frac-
tion précitée, il est possible d’opter pour soumettre à la taxe tions de bâtiments tels que les services des architectes et
la location immobilière. Moyennant le respect de toutes les des géomètres, des coordinateurs de sécurité, les études
conditions de fond et de forme prévues en la matière et la préliminaires et ce même si la TVA relative à ces ser-
levée conjointe de l’option pour ladite taxation, par le bail- vices est devenue exigible avant le 01.10.2018 ;
leur et le locataire (voir article 44, § 3, 2°, d), du Code de la
TVA), la TVA réclamée par le locataire au bailleur devien- – les travaux relatifs à la démolition préalable d’un bâti-
drait déductible dans le chef de ce dernier. ment afin de construire en lieu et place un bâtiment visé
au premier point et ce même si la TVA est devenue exi-
gible avant le 01.10.2018 ;
13.4.3 Mesure abrogative
– les travaux relatifs au sol (les travaux de sondage, d’as-
La présente circulaire remplace la Décision n° E.T.9.284 sainissement, de terrassement, de stabilisation du sous-
du 27.01.1972 ainsi que tous les commentaires administra- sol ou de la surface…) sur lequel un bâtiment tel que vi-
tifs contraires à la teneur de cette circulaire. sé au premier point sera construit et ce même si la TVA
est devenue exigible avant le 01.10.2018.
13.5 Communication : restitution de la TVA historique
en matière de location immobilière taxable En ce qui concerne l’exercice du droit à déduction de la
TVA devenue déductible à la suite de l’instauration du ré-
La loi du 14.10.2018 (MB du 25.10.2018) a instauré la pos- gime de la taxation optionnelle des locations
sibilité d’opter sous certaines conditions pour soumettre à immobilières :
la TVA la location immobilière à partir du 01.01.2019.1
– l’assujetti concerné devra remettre au team gestion dont
Cette taxation optionnelle ouvrira par conséquent un droit à il relève, un inventaire des biens et services concernés et
déduction, y compris sur la TVA historique, c’est-à-dire pour lesquels il postule la déduction de la TVA y
celle qui est devenue exigible avant le 01.01.2019, qui n’a relative ;
pu, avant cette date, être déduite. Pourra ainsi, notamment,
être déduite dans la déclaration relative à la première pé- – le montant de la TVA historique devenue déductible est
riode de l’année 2019 (à déposer soit le 20.02.2019 pour imputé à concurrence du montant de la TVA due tel
les assujettis soumis au régime de dépôt mensuel ou le qu’il découle de la case 71 de la déclaration périodique
20.04.2019 pour les assujettis soumis au régime de dépôt selon les règles normales. Si, à la suite de cette imputa-
trimestriel), la TVA ayant grevé : tion, un montant de cette TVA historique doit encore
faire l’objet d’une déduction, ce montant est reporté sur
– les travaux immobiliers relatifs à des bâtiments ou frac- les périodes de déclarations suivantes jusqu’à ce que ce
tions de bâtiments qui pourront bénéficier du nouveau montant soit totalement apuré. Le montant de TVA qui
régime, dans la mesure où ces opérations concourent n’aura pas pu être apuré dans les onze premières déclara-
spécifiquement à leur construction et pour lesquelles la tions mensuelles ou les trois premières déclarations tri-
TVA est devenue exigible pour la première fois au plus mestrielles de l’année 2019, pourra être inscrit dans la
tôt le 01.10.2018 ; déclaration de décembre ou la déclaration du quatrième
trimestre de l’année 2019, quel que soit le résultat final
de cette déclaration et ne sera donc plus reporté.
1. Nouvel article 44, § 3, 2°, d), du Code.
241
CHAPITRE 9 Les restitutions
1 CLASSIFICATION DES RESTITUTIONS Tant il est vrai que les personnes ici concernées sont toutes
assujetties à la TVA et effectuant d’une manière indépen-
Aux termes de l’article 75 du Code, la TVA ne peut être resti- dante, à titre habituel ou occasionnel, une ou plusieurs acti-
tuée que dans les cas prévus par les articles 76 et 77 du Code. vités économiques au sens de l’article 4, § 2, de la Sixième
Directive, quels que soient le statut juridique de ces per-
Toute personne qui demande le remboursement de la taxe sonnes, leur situation au regard des autres impôts et la
doit pouvoir établir son droit à restitution au moyen de do- forme ou la nature de leur intervention.1
cuments probants :
1.1.1.1 Restitution du crédit d’impôt
– facture ;
– déclaration d’importation ;
Il s’agit de la restitution de l’excédent des TVA déduites
– certificat d’invalidité, etc. par un assujetti, tenu au dépôt de déclarations périodiques
visées à l’article 53, alinéa 1er, 3°, du Code, par rapport au
Lorsque l’ayant droit au remboursement est un assujetti te- montant des TVA dues par celui-ci.
nu au dépôt d’une déclaration périodique visée à l’ar-
ticle 53, alinéa 1er, 3°, du Code, la justification de la cause 1.1.1.2 Restitutions pour certaines catégories
du remboursement ne doit cependant être fournie qu’à la particulières d’assujettis
demande d’un agent chargé du contrôle de la TVA. Il en est
de même lorsque la restitution est constatée dans une dé- Article 76, § 2, du Code
claration spéciale visé à l’article 53ter, 1°, du Code.
1° les assujettis occasionnels volontaires visés à l’article 8,
Afin d’apporter un élément structurel au niveau de la compré- §§ 1er, 2 et 3, du Code ;
hension des restitutions, il a paru judicieux de présenter d’en-
trée une classification des restitutions selon deux critères : 2° les assujettis occasionnels d’office visés à l’article 8bis,
§ 1er, du Code et les assujettis y assimilés pour l’applica-
– la qualité de l’ayant-droit à la restitution ; tion de l’article 45, § 1bis, du Code (vendeurs occasion-
nels de moyens de transport neufs à un acheteur établi
– la fonction de la disposition légale. dans un autre Etat membre) ;
1.1 Premier critère : la qualité de l’ayant-droit 3° les assujettis établis à l’étranger qui n’ont pas de repré-
sentant responsable en Belgique (exercice du droit à dé-
Ce critère nous permettra de classifier les restitutions selon duction prévu par la Huitième et la Treizième Directive).
la structure suivante :
Il s’agit ici de permettre l’exercice d’un droit à déduction à
– cas de restitutions ne concernant que les assujettis ; des catégories d’assujettis qui ont comme caractéristique
commune de ne pas déposer de déclarations périodiques
– cas de restitutions pouvant concerner aussi bien les assu- à la TVA au sens de l’article 53, alinéa 1er, 3°, du Code.
jettis que les non-assujettis ;
1.1.2 Cas de restitution concernant aussi bien les
– cas de restitutions ne pouvant concerner que les non-as- assujettis que les non-assujettis
sujettis.
1.1.2.1 Restitutions de TVA pour des opérations
1.1.1 Cas de restitution concernant exclusivement les imposables contractuelles localisées en
assujettis Belgique
Sont ici concernées différentes catégories d’assujettis (or- Article 77, § 1er, du Code
dinaires déposants et autres) pour des opérations soumises
à la TVA ou même exonérées de TVA qu’elles aient lieu à Sont ici visées les restitutions de TVA pour des opérations
titre habituel ou même occasionnel. imposables contractuelles localisées sur le territoire natio-
1. Comp. article 256 A du Code général des impôts français – voir aussi Cour administrative d’appel de Nancy, 2ème Chambre,
30 avril 1992, req. n° 91- 219.
242
nal (livraisons de biens, prestations de services et acquisi- 1.1.3.2 Restitutions de TVA en faveur de personnes
tions intracommunautaires). morales non-assujetties
1.1.2.2 Restitutions de TVA pour les importations Article 77bis du Code
Article 77, § 1bis, du Code Lorsque, dans la situation visée à l’article 25quinquies, § 4,
des biens acquis par une personne morale non assujettie
Il ne s’agit ici que des restitutions trouvant leur origine sont expédiés ou transportés à partir d’un territoire tiers
dans le cadre d’importations. vers un Etat membre autre que la Belgique, la TVA acquit-
tée en cas d’importation des biens en Belgique est restituée
1.1.3 Cas de restitutions concernant exclusivement les à l’importateur, dans la mesure où ce dernier établit que
non-assujettis l’acquisition intracommunautaire qu’il effectue a été sou-
mise à la taxe dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition
1.1.3.1 Restitutions de TVA en faveur de certaines ou du transport des biens.
catégories d’invalides et de handicapés
Afin de permettre une approche didactique, les différentes
Article 77, § 2, du Code notions abordées ci-avant et qui feront l’objet d’un déve-
loppement complet ultérieur, sont présentées sous forme
Ne sont ici visés que les cas de restitutions à des personnes d’un schéma explicatif qui offre l’avantage, ici prépondé-
– invalides ou handicapées – répondant à certaines condi- rant, d’illustrer le propos et de mettre en évidence le pre-
tions. mier critère de classification des restitutions.
Classification des restitutions

PREMIER CRITERE : LA QUALITE DE L’AYANT-DROIT
Assujettis : restitutions concernant exclusivement les assujettis.
Intersection : restitutions pouvant concerner aussi bien les assujettis que les non-assujettis.
Non-assujettis : restitutions concernant exclusivement les non-assujettis.
article 76, § 1er : Restitution du crédit d’impôt

article 76, § 2 : Restitutions pour certaines catégories particulières d’assujettis
er
article 77, § 1 : Restitutions pour les opérations imposables contractuelles localisées en Belgique
article 77, § 1bis : Restitutions pour les importations
article 77, § 2 : Restitutions en faveur de certaines catégories d’invalides et de handicapés
article 77bis : Restitutions en faveur de personnes morales non-assujetties
1.2 Second critère : la fonction de la disposition légale 1.2.1.1 Restitution du crédit d’impôt
1.2.1 Restitutions proprement dites Article 76, § 1er, du Code
Sont ici regroupés les cas de restitutions au sens premier du Il s’agit de la restitution de l’excédent des TVA déduites
terme, à savoir : par un assujetti, tenu au dépôt de déclarations périodiques
243
visées à l’article 50, § 1er, 3°, du Code, par rapport au mon- sont expédiés ou transportés à partir d’un territoire tiers
tant des TVA dues par celui-ci. vers un Etat membre autre que la Belgique, la TVA acquit-
tée en cas d’importation des biens en Belgique est restituée
1.2.1.2 Restitutions de TVA pour des opérations à l’importateur, dans la mesure où ce dernier établit que
imposables contractuelles localisées en l’acquisition intracommunautaire qu’il effectue a été sou-
Belgique mise à la taxe dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition
ou du transport des biens.
1.2.2 Restitutions improprement dites
Sont ici visées les restitutions de TVA pour des opérations
imposables localisées sur le territoire national. Par opposition aux restitutions proprement dites, les resti-
tutions improprement dites ne consacrent en réalité que
1.2.1.3 Restitutions de TVA pour les importations l’exercice du droit à déduction accordé par la loi1 à certains
assujettis non déposants.
Article 77, § 1bis, du Code
Article 76, § 2 du Code
Il ne s’agit ici que des restitutions trouvant leur origine
dans le cadre d’importations. 1° les assujettis occasionnels volontaires visés à l’article 8,
§§ 1er, 2 et 3, du Code ;
1.2.1.4 Restitutions de TVA en faveur de certaines
catégories d’invalides et de handicapés 2° les assujettis occasionnels d’office visés à l’article 8bis,
§ 1er, du Code et les assujettis y assimilés pour l’applica-
Article 77, § 2, du Code tion de l’article 45, § 1bis, du Code (vendeurs occasion-
nels de moyens de transport neufs à un acheteur établi
Ne sont ici visés que les cas de restitutions à des personnes dans un autre Etat membre) ;
– invalides ou handicapées – répondant à certaines condi-
tions. 3° les assujettis étrangers qui n’ont pas d’établissement
stable ni de représentant responsable en Belgique (exer-
1.2.1.5 Restitutions de TVA en faveur de personnes cice du droit à déduction prévu par la Huitième et la
morales non-assujetties Treizième Directive) ;
Article 77bis du Code Il s’agit ici de permettre l’exercice d’un droit à déduction à
des catégories d’assujettis qui ont comme caractéristique
Lorsque, dans la situation visée à l’article 25quinquies, § 4, commune de ne pas déposer de déclarations périodiques
des biens acquis par une personne morale non assujettie à la TVA au sens de l’article 53, alinéa 1er, 3°, du Code.
CLASSIFICATION DES RESTITUTIONS

SECOND CRITERE : LA FONCTION DE LA DISPOSITION LEGALE
Restitutions : Restitutions proprement dites.
Intersection : Restitutions improprement dites (consacrant l’exercice d’un droit à déduction).
Déduction : Champ d’application du droit à déduction.
1. Cf. articles 45 à 49 du Code.
244
article 76, § 1er Restitution du crédit d’impôt

er
article 77, § 1 Restitutions pour les opérations imposables contractuelles localisées en Belgique
article 77, § 1bis Restitutions pour les importations
article 77, § 2 Restitutions en faveur de certaines catégories d’invalides et de handicapés
article 76, § 2 Restitutions pour certaines catégories particulières d’assujettis
article 77bis Restitutions en faveur de personnes morales non-assujetties
articles 45 à 49 Droit à déduction
2 RESTITUTION DU CREDIT D’IMPOT le contribuable a été admis au bénéfice de la procédure de

règlement collectif de dettes.2
2.1 Principe général
L’article 76, § 1er, du Code établit le principe général selon
Conformément aux dispositions reprises en son premier lequel il y a remboursement lorsque le montant des déduc-
alinéa, l’article 334 de la Loi-programme du 27 décembre tions prévues par les articles 45 à 48 excède le montant des
2004 instaure une figure juridique sui generis en ce qui taxes dues.
concerne toute somme à restituer ou à payer à un rede-
vable dans le cadre de l’application des dispositions lé- 2.2 Délai de remboursement normal
gales en matière d’impôt sur les revenus et de taxes y assi-
milées, de taxes sur la valeur ajoutée ou, en vertu des La lecture de ce texte nous apprend en outre que le législa-
règles de droit civil, relatives à la répétition de l’indu. Le teur a établi un délai de remboursement normal : dans les
deuxième alinéa de l’article 334 stipule en plus que les trois mois, c.-à-d. avant le 1er avril pour les crédits d’im-
dispositions mentionnées au premier alinéa restent appli- pôts constatés à la fin de l’année civile.
cables en cas de saisie, de cession, de situation de
concours ou de procédure d’insolvabilité. L’intention du Avant d’aborder les autres délais légaux de remboursement
législateur est donc manifestement d’appliquer cette figure prévus à l’article 76, § 1er, du Code, signalons que le crédit
juridique sur toute somme à restituer ou à payer à un rede- d’impôt visé à l’article 76, § 1er, du Code est exclusivement
vable et qui répond aux conditions fixées au premier ali- constitué par l’excédent des déductions par rapport aux TVA
néa, quelle que soit la phase de la procédure de faillite du- dues et non pas, d’une manière générale par le solde crédi-
rant laquelle une telle somme doit être restituée ou payée. teur du compte courant ouvert par l’Administration au nom
Le législateur a ainsi expressément voulu qu’aucune diffé- de tout assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques.3
rence ne puisse être faite entre la période préalable au ju-
gement de faillite, la période allant du jugement de faillite En effet, le compte courant d’un assujetti tenu au dépôt de
à la clôture des opérations de la faillite et la période posté- déclarations périodiques peut être créditeur pour d’autres
rieure au jugement de clôture des opérations de la faillite. raisons – non prévues à l’article 76, § 1er, du Code – que
De plus, à la suite de deux questions préjudicielles, la l’excédent de TVA déduites par rapport aux TVA dues.
Cour d’arbitrage s’est prononcée positivement sur la com-
patibilité avec les articles 10 et 11 de la Constitution de 2.3 Délai trimestriel de remboursement
l’article 334, alinéa 2, de la Loi-programme du 27 dé-
cembre 2004 en ce qu’il permet, dans le cadre de l’appli- L’article 76, § 1er, alinéa 2, du Code prévoit la possibilité
cation de cet article, la compensation des créances fiscales d’une restitution de l’excédent avant la fin de l’année civile se-
nonobstant l’existence d’une situation de saisie, de ces- lon des conditions prévues à l’article 8-1 de l’Arrêté royal n° 4.
sion, de concours ou de procédure d’insolvabilité.1 Il se
déduit des articles 1675-7, § 1er, du Code judiciaire et 334, 2.4 Délai mensuel de remboursement
alinéa 2, de la Loi-programme du 27 décembre 2004 que
la règle énoncée au premier alinéa de cette seconde dispo- La Circulaire n° E.T. 115.806 (AFER 9/2009) du 3 mars
sition suivant laquelle le fonctionnaire compétent est auto- 2009 expose de manière détaillée le régime de la restitution
risé sous certaines conditions à affecter toute somme à res- mensuelle de la TVA. Les entreprises dont l’activité est en
tituer ou à payer à un redevable entre autres dans le cadre grande partie exemptée de TVA parce qu’elles pratiquent
de dispositions légales en matière d’impôts, au paiement le commerce international, ou dont l’activité n’est pas sou-
notamment de diverses dettes fiscales, s’applique lorsque mise à la TVA en Belgique, par exemple parce que leurs
opérations n’y sont pas effectuées, alors que pour leurs
1. Compte Rendu Analytique, Commission des Finances de la Chambre, Com 978, p. 4-6, Question orale n° 11822 de M. Massin
du 30 mai 2006.
2. Cassation, 14 décembre 2007, rôle F.06.0076.F.
3. Voir Arrêté royal n° 24 du 29 décembre 1992.
245
opérations à l’entrée elles doivent payer la TVA, se Assujettis visés

trouvent pratiquement en permanence en situation de crédit
d’impôt envers l’Etat qui n’est en principe remboursé Les assujettis visés par la nouvelle mesure de restitution
qu’au bout de trois mois seulement. Il en est de même par mensuelle du crédit d’impôt TVA sont les assujettis qui dé-
exemple des entreprises qui facturent leurs clients en Bel- butent leur activité économique. Il s’agit des assujettis qui
gique selon la procédure de l’autoliquidation dans le sec- ont déposé une déclaration de commencement d’activité
teur immobilier. (par le bais d’un document n° 604A ou, pour les unités
TVA, par le biais d’un document n° 606A) depuis moins
Pour atténuer la charge du préfinancement qu’occasionnent de 24 mois.
de tels crédits d’impôt, l’article 8-1, § 2, alinéa 1er, 3°, et
§ 5, de l’Arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 relatif aux À compter de sa demande d’identification à la TVA, un as-
restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée pris en sujetti peut dès lors bénéficier de la restitution mensuelle
exécution de l’article 76 du Code, tel qu’il a été modifié de ses crédits d’impôt TVA en tant que « starter » pendant
par les Arrêtés royaux du 29 décembre 1992, du 14 avril une période de 24 mois.
1993, du 25 février 1996 et du 16 juin 2003, 20 février
2004, 1er septembre 2004 et du 10 février 2009, a prévu Sont donc visés :
pour les assujettis qui ont régulièrement des crédits d’im-
pôt la possibilité de demander dans chaque déclaration – les nouveaux assujettis qui n’ont jamais été identifiés à
mensuelle à la TVA la restitution du crédit d’impôt résul- la TVA auparavant et qui déposent une déclaration de
tant de cette déclaration dans la mesure où certaines condi- commencement d’activité (document n° 604A) ;
tions et formalités déterminées sont observées.
– les assujettis qui ont cessé leur activité (dépôt
Les assujettis qui effectuent les opération imposable sui- d’un document n° 604C) et qui débutent une nouvelle
vantes peuvent obtenir une restitution mensuelle lorsque la activité, pour autant qu’au moins trois mois se soient
somme due par l’Etat après le dépôt de la déclaration men- écoulés entre la date de cessation (le dépôt du document
suelle si elle atteint 245 EUR, lorsque cet assujetti a bénéfi- n° 604C) et la date de dépôt de la nouvelle déclaration de
cié, au cours de l’année civile précédente, d’un excédent d’au commencement d’activité (document n° 604A) ;
moins 12.000 EUR et a réalisé, au cours de la même période
pour au moins trente pour cent de son chiffre d’affaires : – les assujettis qui déposent une déclaration de commen-
cement d’activité (document n° 604A) en choisissant le
1° des livraisons de biens et des prestations de services régime de la franchise de la taxe et qui, au cours des
exemptées par les articles 39, 39bis et 39quater du 24 premiers mois de leur activité, passent au régime nor-
Code ; mal de taxation en matière de TVA (ils restent des assu-
jettis starters jusqu’à l’expiration des 24 mois) ;
2° des livraisons de biens et des prestations de services
exemptées par les articles 40, § 2, 1° et 2°, 41, § 1er, 2° à – les nouvelles unités TVA (même dont les membres
7° et 42 du Code ; étaient déjà tous identifiés à la TVA) et qui déposent une
déclaration de commencement d’activité (document
3° des livraisons de biens et des prestations de services pour n° 606A).
lesquelles la taxe est due par le cocontractant conformé-
ment aux articles 51, § 2, 5° et 51, § 4, du Code ; Ne sont, par contre, jamais considérés comme des
« starters » les titulaires d’un numéro global d’identifica-
4° des livraisons de biens et des prestations de services tion à la TVA (dont le numéro commence par BE 0796.6
pour lesquelles le taux réduit de TVA s’applique confor- ou BE 0796.5).
mément aux articles 1erbis, 1erquater à 1ersexies de l’Ar-
rêté royal n° 20 fixant les taux de la taxe sur la valeur Conditions d’application
ajoutée et déterminant la répartition des biens et des ser-
vices selon ces taux et aux rubriques XXXI, XXXII, Pour que l’assujetti « starter » puisse obtenir la restitution
XXXIII, XXXVI et XXXVII du tableau A de l’annexe à mensuelle de son crédit d’impôt, les conditions d’applica-
l’Arrêté royal précité ; tion qui suivent doivent être remplies simultanément.
5° des livraisons de biens et des prestations de services lo- – Le crédit TVA doit se rapporter à une période comprise
calisées à l’étranger, pour autant que l’excédent résulte dans les 24 mois qui suivent la date de début de l’activité
du préfinancement de la taxe ayant grevé ces biens et ces économique. Cette date est celle mentionnée par l’assu-
services. jetti dans sa déclaration de commencement d’activité
(document n° 604A).
Par sa Circulaire n° 2019/C/128 du 11 décembre 2019,
l'Administration a apporté quelques éclaircissements sur – Le régime de la restitution mensuelle des crédits d’impôt
les modifications apportées à l'Arrêté royal n° 4 (publiées est réservé aux assujettis starters tenus au dépôt mensuel
au Moniteur belge du 5 septembre 2019) concernant les de leurs déclarations périodiques.
restitutions de TVA à l’égard des assujettis qui com-
mencent leur activité économique. – Le crédit TVA doit atteindre 245 EUR minimum.
246
– La déclaration périodique à la TVA doit être déposée au Quoi qu’il en soit, il n’en reste pas moins que cet excédent
plus tard le vingtième jour du mois qui suit le mois à de paiements est – en toute hypothèse – restituable même si
l’expiration duquel la somme due par l’État est consta- le motif de la restitution à invoquer dans un tel cas semble
tée. La déclaration périodique à la TVA doit obligatoire- plutôt à notre avis reposer sur le principe de répétition de
ment être déposée par voie électronique, par le biais de l’indu comme indiqué ci-avant.
l’application INTERVAT. Aucune dérogation à ce prin-
cipe ne pourra être accordée. 2.6 Mesure destinée à lutter contre la fraude fiscale
– L’assujetti doit expressément demander la restitution du La Loi-programme du 27 décembre 2006 (MB du 28 dé-
crédit d’impôt à l’expiration de chaque mois pour lequel cembre 2006) entend intégrer dans le Code de la TVA, à
un excédent d’impôt est restituable. Pour ce faire, il ap- l’article 79, § 2, alinéa 2, une disposition destinée à contrer
pose une croix dans le cadre prévu à cet effet dans la ru- la fraude, l’évasion fiscale et les abus.
brique « Demande de restitution » de la déclaration men-
suelle à la TVA relative aux opérations de la période La personne qui a opéré la déduction de la taxe ayant grevé
concernée. les biens et les services qui lui sont fournis, les biens
qu’elle a importés et les acquisitions intracommunautaires
Le régime de restitution mensuelle du crédit d’impôt TVA qu’elle a effectuées, doit reverser à l’Etat les sommes ainsi
aux starters et les modifications apportées aux conditions déduites si au moment où elle a effectué cette opération,
d’application pour les titulaires de l’autorisation de restitu- elle savait ou devait savoir que la taxe due, dans la chaîne
tion mensuelle entrent en vigueur au 01.01.2020. des opérations, n’est pas versée ou ne sera pas versée à
l’Etat dans l’intention d’éluder la taxe.
2.5 Autres origines du crédit d'impôt
Il va de soi que ce reversement reste soumis au contrôle des
Lorsque le compte courant d’un assujetti tenu au dépôt de coures et tribunaux.
déclarations périodiques présente un solde créditeur, ceci
peut également, par exemple, être le fait d’un assujetti qui a
payé au Trésor des sommes trop importantes par rapport à 3 PROCÉDURE COMMUNE DE
celles qu’il a déclarées dans sa déclaration périodique. REMBOURSEMENT
Un tel solde créditeur n’est pas visé à l’article 76, § 1er, du Quelle que soit l’origine du solde créditeur du compte cou-
Code et doit être remboursé par l’Administration selon le rant (excédent de TVA expressément visé à l’article 76,
principe du remboursement de tout paiement indu : celui § 1er, du Code ou tout autre), il n’existe qu’une seule pro-
qui reçoit par erreur ou sciemment ce qui ne lui est pas dû, cédure légale de remboursement.
s’oblige à le restituer à celui de qui il l’a indûment reçu.1
Aucun doute ne peut exister à ce sujet à la lecture de l’ar-
Une décision de l’Administration de la TVA semble toute- ticle 7 de l’Arrêté royal n° 24 lequel prévoit que les soldes
fois contredire ce qui précède. en faveur de l’assujetti qui sont accusés par le compte cou-
rant après les imputations prévues, sont remboursés aux
Conformément à l’article 19, § 3, de l’Arrêté royal n° 1, l’as- époques, aux conditions et selon les modalités fixées par
sujetti qui, à la date du 1er décembre de l’année civile en les articles 8-1, 12, § 1er, et 13 de l’Arrêté royal n° 4.
cours, est tenu au dépôt de déclarations mensuelles en ma-
tière de TVA, doit payer un acompte sur la taxe due pour ses Aucune demande particulière de restitution ne doit être in-
opérations du mois de décembre de cette même année. troduite par l’assujetti.
Il nous faut donc examiner les conditions, les époques et
Cependant, lorsque les données de la déclaration relative aux les modalités de la restitution du crédit d’impôt, peu im-
opérations du mois de décembre font apparaître que le mon- porte son origine.
tant de la taxe due sur ces opérations est inférieur à l’acompte
payé, la question se pose de savoir si la différence est resti- 3.1 La règle : le report du crédit d’impôt
tuable par application de l’article 77, § 1er, 1°, du Code, parce
qu’elle représente une taxe qui n’est pas due. L’article 8-1, § 1er, de l’Arrêté royal n° 4 prévoit que
lorsque les données de la déclaration font apparaître
L’Administration a répondu à cette question en précisant comme résultat final une somme due par l’Etat, cette
que, sur base des articles 5 et 7 de l’Arrêté royal n° 4, ce somme est reportée sur la période de déclaration suivante.
montant entre en ligne de compte pour déterminer si, en fin
d’année civile, il existe en faveur de l’assujetti un excédent Comme il est permis de le constater, le solde créditeur est
au sens de l’article 76, premier alinéa du Code.2 en principe – en l’absence de demande expresse de l’assu-
jetti – reporté sur la période de déclaration suivante.
Cette décision est paradoxale dans la mesure où un tel Avant d’aborder la procédure de restitution effective du
solde créditeur est évidemment constitutif d’un excédent de solde créditeur du compte courant TVA, le schéma ci-après
paiements et non pas d’un excédent de TVA déductibles.
1. Cf. article 1376 du Code civil.

2. Voir décision du 19 janvier 1978, n° E.T. 27.132 – Revues TVA n° 34, p. 298 et n° 35, p. 416.
247
permettra de visualiser les trois situations que peut présen-

ter un compte courant.
3.2 Restitution effective sur demande expresse de l’assujetti
3.2.1 Remboursement normal du solde créditeur
Il est relatif à la déclaration périodique d’une année civile case ad hoc (cadre I), les assujettis tenus au dépôt de décla-
ou à la dernière période de l’année civile. rations mensuelles dans la déclaration du mois de décembre.
La troisième condition a pour effet que les assujettis tenus Notons enfin que la déclaration qui comprend la case co-
au dépôt de déclarations trimestrielles doivent cocher la chée vaut demande de restitution1.
3.2.2 Remboursement accéléré (trimestriel) du solde créditeur
Il est relatif à la déclaration de chacun des trois premiers de chacun des trois premiers trimestres civils (assujettis te-
trimestres civils (assujetti tenu au dépôt de déclarations pé- nus au dépôt de déclarations périodiques mensuelles).
riodiques trimestrielles) ou à la déclaration du dernier mois
CONDITIONS DE LA RESTITUTION
ASSUJETTIS TRIMESTRIELS ASSUJETTIS MENSUELS
Montant minimum du solde Il doit atteindre au moins 615 EUR Il doit atteindre au moins 1.485 EUR
créditeur
Dépôt des déclarations anté- Toutes les déclarations relatives aux opérations de l’année en cours doivent être déposées
rieures au plus tard le 20ème jour du mois qui suit le trimestre à l’expiration duquel l’excédent
est constaté
Demande de restitution* Case ad hoc à cocher (cadre I) de la déclara- Case ad hoc à cocher (cadre I) de la dé-
tion relative aux opérations du trimestre claration du dernier mois du trimestre
concerné civil
* Notons qu’ici aussi la déclaration qui comprend la case ad hoc cochée vaut demande de restitution.
1. Cf. article 8-1, § 4, de l’Arrêté royal n° 4.
248
3.2.3 Remboursement mensuel moyennant phone, télécopie et courriel). Le numéro d’entreprise doit, le
autorisation cas échéant, également être complété. Pour les cas limités où
il est admis que le compte n’est pas établi au nom de l’assu-
Réservé aux assujettis déposant des déclarations pério- jetti, un mandat écrit et signé par l’assujetti doit exister (man-
diques mensuelles et titulaires d’une autorisation (voir ci- dat spécial destiné à cette fin ou un mandat général dont il ré-
avant) et pour les assujettis qui commencent leur activité sulte de manière explicite cette possibilité).
économique.
La modification d’un numéro de compte, qui est communi-
3.2.4 Modes de restitution du solde créditeur quée via un formulaire 604B avant la fin du mois qui suit la
période de déclaration, prend cours, pour le remboursement
A partir du 1er avril 2009, la procédure de remboursement de la déclaration à laquelle il est référé, à partir du début du
des crédits sur les comptes courants est modifiée. Les rem- 2ème mois qui suit cette même période de déclaration.
boursements s’effectueront directement sur les comptes des
assujettis. Dans le courant du mois de mai 2009 et après la commu-
nication par les institutions financières des mandats
L’Administration doit donc assurer la collecte des numéros qu’elles détiennent, chaque assujetti titulaire d’un compte
de compte, la gestion et l’exécution complète des rembour- auprès de ces dernières pour le remboursement des crédits
sements sur les numéros de compte individuels. TVA, recevra de l’Administration une lettre l’informant
de la nouvelle procédure. Cette lettre précisera le n° de
Une des conditions pour le lancement de cette nouvelle compte communiquée par l’institution financière manda-
procédure repose sur le fait que les institutions financières tée et permettra, si nécessaire, à chaque assujetti par re-
communiquent à l’Administration les numéros de compte tour de courrier à l’office de contrôle TVA de rectifier
sous format SEPA (BIC +IBAN) des mandats qui leur ont l’information reçue (numéro de compte et nom du titu-
été donnés par les assujettis. Cette communication a été ré- laire).
glée par un protocole signé au cours du mois de janvier
2009 entre FEBELFIN, représentant des institutions finan- Enfin, l’Administration a communiqué que les derniers
cières, et le SPF Finances. remboursements qui auront lieu suivant la procédure ac-
tuelle seront ceux qui résultent :
La nouvelle procédure débutera le 1er avril 2009. A cette date,
– des déclarations du premier trimestre 2009 ou du mois
– Les assujettis à la TVA ne doivent plus déposer le for- de mars 2009 (sans autorisation de remboursement men-
mulaire n° 690 à la Banque de la Poste ni auprès des ins- suel). Ces remboursements seront effectués au plus tard
titutions financières. Ils communiquent à l’Administra- fin juin 2009 ;
tion le numéro de compte sur lequel ils souhaitent obte-
nir le remboursement comme suit : – des déclarations du mois de mars 2009 avec autorisation
de remboursement mensuel. Ces remboursements inter-
– Les nouveaux assujettis utilisent le formulaire 604A viendront au plus tard fin mai 2009.
adapté (Demande d’identification à la TVA lors du com-
mencement d’activité). 3.3 La présomption légale de demande de restitution à
concurrence de la dette d’impôt à apurer
– Les assujettis qui modifient leur numéro de compte ou qui
n’ont pas communiqué un numéro de compte depuis le dé- Puisque nous avons vu qu’une des conditions à l’obtention
but de leur activité utilisent à cette fin le formulaire 604B de la restitution est le fait par l’assujetti de cocher la case
adapté (Déclaration modificative d’une identification). ad hoc (cadre I) de sa déclaration périodique, il serait lo-
gique de déduire qu’en l’absence de cette mention ex-
– Ces formulaires peuvent être obtenus à partir du 1er avril presse, il n’y a pas de restitution et partant, que le solde
2009 auprès des offices de contrôle TVA et être télé- créditeur du compte courant est reporté sur la période sui-
chargés (www.minfin.fgov.be puis cliquer sur Finform). vante.
– L’assujetti doit communiquer un compte de la zone des En réalité, il n’en est pas toujours ainsi.
pays ‘SEPA’ et doit en principe être titulaire de ce nu-
méro de compte. L’office de contrôle TVA peut deman- En vertu de l’article 8-1, § 3, de l’Arrêté royal n°4 l’assu-
der la communication de la carte bancaire ou d’un extrait jetti est censé, par une présomption légale, avoir demandé
de compte afin de vérifier que le compte est bien établi la restitution même lorsque la case ad hoc n’est pas cochée
au nom de l’assujetti. à concurrence de la dette d’impôt à apurer.
L’Administration admet, à titre exceptionnel, que le numéro Restitution obligatoire

de compte ne soit pas établi au nom de l’assujetti, par
exemple en cas d’association de fait, d’assujetti étranger avec En effet, l’article 8-1, § 3, alinéa 1 à 3, de l’Arrêté royal
représentant responsable... Dans ces cas, le nom du titulaire n° 4 prévoit que l’assujetti ait opté ou non pour la restitu-
du compte bancaire (BIC et IBAN) doit être complété, suivi tion de l’excédent qui apparaît en sa faveur à la date du dé-
de son adresse complète (rue, numéro, lieu, code postal et pôt de la déclaration périodique visée à l’article 53, alinéa
pays) ainsi que des possibilités de contact (numéro de télé- 1er, 3°, du Code, cette restitution est toujours censée de-
249
mandée à concurrence de la dette d’impôt à apurer, Dans la mesure où l’assujetti veut donc éviter que les cré-
lorsque, à la date de l’ordonnancement visé à l’Arrêté royal dits d’impôt, résultant de déclarations postérieures, soient
du 17 juillet 1991 portant coordination des lois sur la ainsi imputés sur la dette (soi-disant, officieusement,
comptabilité de l’Etat ou de l’opération équivalente à un contestée), il est, de fait, dans la situation actuelle de la lé-
paiement, l’assujetti est redevable, en matière de taxe sur la gislation, exigé qu’une action en justice soit introduite.
valeur ajoutée, de taxes, d’amendes, d’intérêts ou de frais
accessoires qui résultent d’infractions commises avant L’Administration est bien consciente de cette situation et
l’expiration de la période à laquelle se rapporte la déclara- souhaite, à l’avenir, évoluer vers une situation dans laquelle
tion visée ci-dessus. une imputation automatique n’est pas appliquée si une
contestation, sans qu’importe sa forme, est introduite. De tels
Si la dette d’impôt visée à l’alinéa 1er constitue une créance crédits d’impôt ne seraient, alors, pas affectés, compte tenu
certaine, liquide et exigible dans le chef de l’Administra- de la contestation, mais feraient l’objet d’un acte de retenue.2
tion de la TVA, de l’enregistrement et des domaines, ce qui
est notamment le cas lorsqu’elle n’est pas contestée ou Deux hypothèses peuvent être envisagées à un niveau
lorsqu’elle a donné lieu à une contrainte visée à l’article 85 général :
du Code dont l’exécution n’est pas interrompue par l’oppo-
sition prévue à l’article 89 du Code, le crédit d’impôt est – il existe une dette déterminée (la dette est actuelle) ;
affecté à due concurrence à l’apurement de la dette.
– il n’existe pas de dette déterminée (la dette n’est que vir-
L’ordonnancement ou l’opération équivalente à un paie- tuelle).
ment est exécuté au plus tard le troisième mois qui suit la
période à laquelle la déclaration trimestrielle ou la déclara- 3.4.2 Il existe une dette déterminée
tion du dernier mois du trimestre se rapporte. Il a néan-
moins lieu au plus tard le deuxième mois qui suit la période 3.4.2.1 Dette déterminée et antérieure
à laquelle se rapporte la déclaration mensuelle en cas de
restitution mensuelle du crédit d’impôt. A ce niveau, deux possibilités peuvent être envisagées.
Lorsque la dette d’impôt constitue une créance certaine, li- 1° Cette dette est certaine, li- Le crédit d’impôt est affec-
quide et exigible, la demande en restitution est alors obliga- quide et exigible et anté- té à due concurrence à
toire. rieure à la période cou- l’apurement de la dettea.
verte par la déclaration
C’est notamment le cas lorsque : périodique reprenant le
crédit d’impôt.
– soit l’existence d’une dette d’impôt non contestée ;
2° Cette dette est contestée et Le crédit d’impôt est retenu
– soit l’existence d’une dette d’impôt ayant donné lieu à antérieure à la période cou- à concurrence de la dette
une contrainte qui est le titre exécutoire que l’Adminis- verte par la déclaration. contestée (plafond absolu).
tration se décerne à elle-même et dont l’exécution n’a
pas été interrompue par l’opposition à la contrainte pré- Périodique reprenant le Cette retenue vaut saisie-
vue à l’article 89 du Code. crédit d’impôt. conservatoire jusqu’à ce
que le litige soit terminéb.
3.4 Retenue valant saisie conservatoire
a. Article8-1, § 3, alinéas 1 à 3, de l’Arrêté royal n°4.
3.4.1 Le fonctionnement de la retenue b. Article8-1, § 3, alinéa 4, de l’Arrêté royal n°4.
La saisie conservatoire est classiquement pratiquée afin de

permettre au créancier de prendre des garanties en vue du Dans le deuxième cas, la condition de célérité prévue par
règlement ultérieur de sa créance et qu’elle suppose la réu- l’article 1413 du Code judiciaire est présumée remplie
nion de deux conditions de fond : la célérité prévue à l’ar- alors qu’en principe, il faut justifier de l’urgence pour avoir
ticle 1413 du Code judiciaire et l’existence d’une créance recours à une saisie conservatoire, à savoir prouver la mise
certaine, liquide et exigible.1 en péril du recouvrement de la créance.3
L’article 8-1, § 3, de l’Arrêté royal n° 4 établit une déroga- Selon l’enseignement de la Cour de Justice, il apparaît qu’il
tion substantielle aux règles fondamentales gouvernant le ne peut s’agir toutefois que d’une présomption iuris tan-
fond des saisies conservatoires et permet même à l’Admi- tum, susceptible de preuve (possibilité d’un recours juridic-
nistration de bloquer un crédit d’impôt sans posséder de tionnel auprès du juge des saisies). L’Administration a fi-
titre exécutoire (la contrainte). nalement reconnu la compétence du juge des saisies en la
matière : dans l’état actuel de la législation, le juge des sai-
1. Cf. de Leval, Traité des Saisies, p. 281, n° 143.

2. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2004-2005, n° 51-052, Q. n° 405 de M. Carl Devlies du 2 juin 2004.
3. Cf. de Leval, Traité des Saisies, p. 282, n° 145.
250
sies est compétent pour vérifier si la procédure et les condi- 3.4.3.2 Schéma de la procédure de retenue selon
tions prescrites par l’article 8-1, § 3, de l’Arrêté royal nº 4 l’Arrêté royal n°4
pour effectuer la retenue de crédits d’impôt TVA ont été
respectées. Si tel n’est pas le cas, le juge des saisies peut
ordonner la mainlevée de la retenue.1
3.4.2.2 Notification de la retenue à l’assujetti
Elle a lieu par lettre recommandée à la poste. La remise de la

pièce à la poste vaut notification à compter du lendemain.2
3.4.2.3 Avis de saisie
La retenue donne lieu à l’établissement et à l’envoi par le

receveur de la TVA d’un avis de saisie comme prévu à l’ar-
ticle 1390 du Code judiciaire. Cet avis est transmis, dans
les 24 heures du dépôt à la poste du pli recommandé, au
greffier du Tribunal de première instance.3
3.4.2.4 Opposition à la retenue
L’assujetti qui fait l’objet d’une retenue valant saisie conser-

vatoire peut y faire opposition en faisant application de l’ar-
ticle 1420 du Code judiciaire devant le juge des saisies.
Dans l’hypothèse d’un crédit d’impôt retenu sur base de
Remarquons que le juge des saisies à Liège avait conclu à présomptions sérieuses ou de preuves, la condition de célé-
rité exigée par l’article 1413 du Code Judiciaire est égale-
l’illégalité de l’alinéa 10 de l’article 8-1, § 3, de l’Arrêté
ment censée être remplie.5
royal n° 4 pour le motif ‘qu’on chercherait vainement, dans
le loi d’habilitation, l’ombre d’une allusion à un pouvoir
Départ le jour auquel le solde de TVA en cause aurait nor-
conféré au Roi pour réglementer le ou les recours que l’as-
malement dû être restitué.
sujetti pourrait exercer contre la retenue et le refus de resti-
tution du solde créditeur ou pour restreindre le pouvoir
3.4.3.3 Notification de la retenue à l’assujetti
d’appréciation de la juridiction saisie’.4
Elle a lieu par lettre recommandée à la poste. La remise de
3.4.3 Il n’existe pas de dette déterminée
la pièce à la poste vaut notification à compter du lende-
main.6
Application de l’article 8-1, § 3, alinéa 5, de l’Arrêté royal
n° 4.
3.4.3.4 Avis de saisie
3.4.3.1 Dette virtuelle
La retenue donne lieu à l’établissement et à l’envoi par le
receveur de la TVA d’un avis de saisie comme prévu à l’ar-
Même dans un tel cas, l’Administration pourrait retenir le
ticle 1390 du Code judiciaire. Cet avis est transmis, dans
crédit d’impôt à condition qu’il existe des présomptions sé-
les 24 heures du dépôt à la poste du pli recommandé, au
rieuses ou des preuves remettant en cause le bien-fondé du
greffier du tribunal de première instance.7
crédit d’impôt.
3.4.3.5 Opposition à la retenue
Rappelons ici qu’une retenue est effectuée alors que la
dette n’est que virtuelle (voir schéma ci-après explicitant la
L’assujetti qui fait l’objet d’une retenue valant saisie
procédure).
conservatoire peut y faire opposition en faisant application
de l’article 1420 du Code Judiciaire devant le juge des sai-
sies.
1. Cette reconnaissance est formalisée dans la réponse du Ministre au Sénateur de Clippele, Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session
2000-2001, n° 2-25, Q ; n° 653, de Clippele, 15 mai 2000.
2. Article 8-1, § 3, alinéa 8, de l’Arrêté royal n° 4.
4. Trib. Liège, 23 mars 1994, J.L.MB 1994, p. 709 – Voir aussi Juge des saisies, Bruxelles, 13 avril 1995 s’appuyant sur
Liège, 23 mars 1994 = Dans le même sens Juge des Saisies, Malines, 11 octobre 1996, F.J.F. 97/177.
5. Article 8-1, § 3, alinéa 7, dernière phrase, de l’Arrêté royal n° 4.
251
3.4.4 Illégalité avérée de l’alinéa 10 de l’article 8-1, De tels cas contraignent les offices de contrôle à procéder à
§ 3, de l’Arrêté royal n° 4 un examen plus approfondi du dossier de l’assujetti pour
qui une opposition est signifiée et exigent des formalités
Les dispositions de l’alinéa 10 de l’article 8-1, § 3, de l’Ar- supplémentaires qui impliquent une prolongation du délai
rêté royal nº 4 qui empêchent le juge des saisies d’apprécier d’exécution. Un raccourcissement du délai de rembourse-
la situation, pour autant que les données résultant de ment en cas d’opposition ne peut pas être envisagé sans que
l’échange de renseignements entre les différents Etats l’Etat ne courre le risque de payer en de mauvaises mains.
membres de la Communauté ne soient pas encore reçues ou
durant une perquisition du parquet ou une enquête judi- 3.5.3 Remboursement dans un délai raisonnable –
ciaire du juge d’instruction, sont à considérer comme Interdiction de faire courir un risque financier
contraires au droit communautaire et plus précisément à aux entreprises
l’article 18 de la Sixième Directive.1
Il résulte de l’article 17 de la Sixième Directive que les as-
3.5 Délais de restitution sujettis sont autorisés à déduire de la TVA dont ils sont re-
devables la TVA qui a déjà grevé les biens acquis et les
3.5.1 Délai normal services reçus par eux en amont. Ce droit à déduction
constitue, conformément à une jurisprudence constante, un
En principe les remboursements sont effectués au profit principe fondamental du système commun de la TVA mis
des assujettis, en règle et compte tenu, le cas échéant, du en place par la législation communautaire.5
temps nécessaire pour un examen sommaire du bien-fondé
des crédits d’impôt, dans un délai de quatre à huit semaines En l’absence de toute disposition permettant aux Etats
à compter de la date fixée pour le dépôt de la déclaration membres de limiter le droit à déduction conféré aux assu-
qui fait apparaître le montant à rembourser.2 jettis, ce droit doit s’exercer immédiatement pour la totalité
des taxes ayant grevé les opérations effectuées en amont.6
Périodes affé- Dates approximatives des rem-
rentes aux crédits boursements des crédits d’impôt Il résulte du libellé même de l’article 18, § 4, de la Sixième
d’impôt (délai normal) Directive et, en particulier, des termes ‘selon les modalités
qu’ils fixent’ que les Etats membres disposent d’une liberté
Pas d’examen Examen som- de manœuvre certaine dans l’établissement des modalités
sommaire du maire du bien- de remboursement de l’excédent de TVA’.
bien-fondé des fondé des cré-
crédits d’impôt dits d’impôts Néanmoins, le remboursement de l’excédent de TVA étant
1er trimestre civil Fin mai Fin juin l’un des éléments fondamentaux garantissant l’application
du principe de la neutralité du système commun de la TVA,
2ème trimestre civil Début septembre Début octobre les modalités fixées par les Etats membres ne sauraient être
telles qu’elles porteraient atteinte à ce principe en faisant
3ème trimestre civil Fin novembre Fin décembre supporter à l’assujetti, en tout ou partie, le poids de la TVA.
4ème trimestre civil Fin février Fin mars Il s’ensuit que les modalités de remboursement de l’excé-
dent de TVA que la Belgique a fixé dans l’Arrêté royal n° 4
devraient permettre à l’assujetti de récupérer, dans des
Les remboursements en matière de TVA sont en règle gé- conditions adéquates, la totalité de la créance résultant de
nérale exécutés dans un délai qui n’excède pas dix se- cet excédent de TVA.
maines après la date qui est légalement prévue pour le dé-
pôt de la dernière déclaration du trimestre d’où résulte le Ceci signifie que le remboursement doit être effectué, dans
montant à rembourser.3 un délai raisonnable. En tout état de cause, le système de
retenue pratiqué ne doit faire courir aucun risque financier
3.5.2 Délai allongé à l’assujetti.7
Le délai de remboursement peut être considérablement allon- L’arrêt Commission/Italie du 25 octobre 2001 devrait son-
gé lorsque le remboursement ne peut plus être fait à l’assujet- ner le glas d’une pratique administrative de retenue systé-
ti ou à son institution financière du fait qu’une procédure matique aboutissant à des blocages de crédit d’impôt du-
d’opposition est engagée à la suite d’un exploit de saisie-ar- rant des mois voire des années et faisant courir des risques
rêt ou d’une cession de créance signifiée à l’Administration.4 financiers avérés aux entreprises de ce pays.
1. Voir en ce sens, R. Forestini, J.T. 1999, 540, note sous l’arrêt de la Cour d’appel de Liège du 26 juin 1999 et Y. Bernaerts, ‘Rete-
nue sur crédit d’impôt’, Actualités fiscales, n° 14 du 7 avril 1999, p. 14/1 et 14/3.
2. Voir Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, n° 21, 1984-1985, Q. n° 197 Peeters, 12 février 1985, Revue TVA n° 67, p. 225.
3. Bull. des Q. et R. Parl, Chambre, session 1993-1994, n° 88, Q. n° 778 Bril, 4 novembre 1993, Revue TVA n° 108, p. 380.
4. Voir Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, n° 43, 1982-1983, Q. n° 374 Van Renterghem, 22 juillet 1983, Revue TVA n° 60, p. 498.
5. Voir CJCE, arrêt du 18 décembre 1997, Molenheide e.a. C-286/94, C- 340/95, C-401/95 et C-47/96, Rec. p. I-7281, point 47.
6. Voir, notamment CJCE, arrêt du 21 septembre 1988, Commission/France, 50/87, Rec. p. 4797, points 15 et 16.
7. Voir en ce sens CJCE, arrêt Commission/ Italie du 25 octobre 2001, aff. C-78/00, point 34.
252
3.6 Intérêts dus par l’État 4.1 Ayants droit à la restitution
Conformément à l’article 91, § 3, du Code, un intérêt de Ils sont à répertorier en trois catégories :
0,8 % par mois est dû de plein droit par le Trésor, sur les
crédits d’impôts à restituer à l’assujetti en vertu de l’ar- 1°les assujettis occasionnels volontaires visés aux ar-
ticle 76, § 1er, du Code, qui n’ont pas été effectivement ticles 8, §§ 1er, 2 et 3, du Code2 lorsque le montant des
remboursés au plus tard le 31 mars de l’année qui suit celle déductions excède le montant de la TVA due ;
au cours de laquelle le crédit d’impôt est né.1
2°les assujettis occasionnels d’office visés à l’article 8bis,
Cette dernière disposition vise non seulement le crédit § 1er, du Code3 (vendeurs occasionnels de moyens de
d’impôt constaté par le dépôt de la dernière déclaration de transport neufs à un acheteur établi dans un autre Etat
l’année civile, mais encore le crédit d’impôt né dans le cou- membre) et les assujettis y assimilés pour l’application
rant d’une année civile qui n’a pas été effectivement resti- de l’article 45, § 1bis, du Code ;
tué avant la fin de cette année civile pour autant que les
autres conditions de la restitution soient réunies. 3°les assujettis non établis en Belgique qui n’ont pas de re-
présentant responsable.
3.7 Ayant droit à la restitution
Remarquons la fin annoncée d’une vieille discrimination
L’ayant droit à la restitution prévue à l’article 76, § 1er, du au sujet de la troisième catégorie. En effet, aucun intérêt
Code est bien entendu l’assujetti tenu au dépôt de déclara- spécifique n’est prévu à l’égard des assujettis établis
tions périodiques qui est en droit d’opérer la déduction et dans un autre Etat membre de la Communauté euro-
qui remplit les conditions prévues à l’article 8-1 de l’Arrêté péenne qui ne sont pas identifiés à la TVA en Belgique
royal n° 4. lorsque la restitution de la TVA faisant l’objet de leur
demande de remboursement sur la base de la Huitième
3.8 Naissance de l’action en restitution Directive du Conseil n° 79/1072/CEE du 6 décembre
1979, n’est pas exécutée dans le délai de six mois prévu
L’action en restitution de l’excédent des taxes déductibles par l’article 7 de cette directive.
sur les taxes dues par l’assujetti prend naissance à la date
du dépôt de la déclaration périodique qui fait apparaître cet Dans ce cas, seul l’intérêt moratoire visé à l’article 91, § 4,
excédent. du Code peut être exigé au taux fixé en matière civile et
selon les règles établies en la matière.Toutefois, suite à la
Rappelons en effet que la déclaration qui contient la men- mise en demeure adressée, notamment à ce sujet, à la Bel-
tion expresse (la signature de l’assujetti dans la case ‘De- gique par la Commission Européenne, en date du 14 juillet
mande de restitution’) tient lieu de demande en restitution. 1995, le Ministre a modifié le Code de la TVA (article 91,
§ 3, du Code) de telle sorte que, pour les demandes de
remboursement présentées à dater du 1er octobre 1997 un
4 DÉDUCTION SOUS FORME DE RESTITUTION intérêt soit dû d’office par l’Etat belge si le rembourse-
ment visé à la Huitième Directive n’est pas exécuté dans le
Il s’agit ici de restitutions improprement dites à savoir des délai prévu par l’article 7, alinéa 4, de cette directive.4
restitutions qui ne sont rien d’autre que la concrétisation
d’un droit à déduction au profit de certaines catégories 4°Les assujettis qui effectuent des opérations visées à l’ar-
d’assujettis qui ne sont pas tenus au dépôt de déclarations ticle 44, § 3, 4° à 10°, du Code ou des prestations de
périodiques visées à l’article 53, alinéa 1, 3°, du Code (voir courtage ou de mandat se rapportant à de telles opéra-
classification des restitutions – point 2 ci-avant). tions (droit à déduction prévu par l’article 45, § 1er, 4° et
5°, du Code).
1. Voir décision du 1er septembre 1981, n° E.T. 36.617, Revue TVA n° 51, p. 613, confirmée par le Bull. des Q. et R. Parl., Sénat,
n° 21, 1984- 1985, Q. n° 197 Peeters, 12 février 1985, Revue TVA n° 67, p. 225 – Cassation, 12 mars 1993, arrêt Brabomills.
2. Cf. article 4, § 3, a), de la Sixième Directive CEE.
3. Cf. article 28bis, § 4, de la Directive 91/680/CEE du 16 décembre 1991.
4. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1995-1996, n° 48, Q. n° 518, Michel, 22 juillet 1996.
253
4.1.1 Assujettis occasionnels volontaires
Sont par exemple ici visés les constructeurs occasionnels et 4.1.2 Assujettis occasionnels d’office et assujettis y
les acheteurs/revendeurs au sens de l’article 8, § 1er, du assimilés pour l’application de l’article 45,
Code qui ont volontairement opté pour la taxation à la § 1bis, du Code
TVA de l’opération de vente d’un ou de bâtiment(s)
neuf(s) consécutive à la construction ou à l’achat.1
Ce qui est ici important, c’est de savoir que, puisqu’elles ont

opté pour la qualité d’assujetti, ces personnes sont en droit
d’exercer un droit à déduction par imputation de la TVA
ayant grevé la construction ou l’achat du bâtiment neuf sur la
TVA due à l’occasion de la vente dudit bâtiment.
Dans l’hypothèse où le montant de la TVA déductible ex-

cède le montant de la TVA due, ces assujettis volontaires
ont bien entendu droit à obtenir le remboursement de cet
excédent.
Dans le cadre du régime particulier relatif aux moyens de
Rappelons ici que les assujettis visés à l’article 8, § 1er, du transport neufs et afin d’assurer à tout prix la taxation dans
Code doivent déposer une déclaration établie en triple le pays de destination, l’article 8bis du Code a élargi la no-
exemplaire2 (formulaire 1045 – voir annexe). tion d’assujetti à toute personne qui effectue à titre occa-
sionnel la livraison moyennant contrepartie d’un moyen de
Il en est de même en ce qui concerne les assujettis occa- transport neuf dans les conditions prévues à l’article 39bis
sionnels volontaires visés à l’article 8, §§ 2 et 3, du Code. du Code, à savoir l’assujetti occasionnel d’office.3
Sont ici visés :
– le particulier ;
– les personnes morales non-assujetties.
L’assujetti occasionnel d’office ne peut déduire que la taxe

ayant grevé la livraison, l’importation ou l’acquisition intra-
1. Faculté prévue à l’article 4, § 3, point a), de la Sixième Directive CEE.

2. Cf. article 2 de l’Arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970.
3. Elargissement prévu à l’article 28bis, § 4, de la Directive 91/680/CEE du 16 décembre 1991.
254
communautaire du moyen de transport livré dans les condi- – les assujettis exonérés qui effectuent des livraisons de
tions de l’article 39bis, dans la limite ou à concurrence du biens et des prestations de services énumérés à l’ar-
montant de la taxe qui serait exigible en raison de la livrai- ticle 44 du Code.
son si elle n’était pas exemptée par l’article 39bis précité.1
4.1.3 Assujettis établis en dehors de la Belgique
Cette disposition insère deux limitations au droit à déduc-
tion auquel sont soumis les assujettis occasionnels d’office La qualité d’assujetti est fonction des activités écono-
ainsi que les autres personnes concernées par l’exercice du miques exercées et non pas de la localisation des assujettis
droit à déduction prévu à l’article 45, § 1bis, du Code : en tant que tels.
– d’une part, quant à la nature des taxes déductibles : il ne L’assujetti non établi en Belgique peut donc récupérer, à titre
peut s’agir que des taxes ayant grevé l’achat, l’acquisition, de taxe déductible, la TVA ayant grevé les biens qui lui sont
l’importation du moyen de transport neuf par l’assujetti livrés et les services qui lui sont fournis à l’intérieur du pays
occasionnel. Ne sont donc en aucune façon déductibles, ou ayant grevé ses importations de biens dans le pays.
les taxes ayant grevé les biens ou les services relatifs à la
cession du moyen de transport par l’assujetti occasionnel, Ces taxes ne sont néanmoins restituables que dans la me-
tels que frais de publicité, de courtage ou de transport ; sure où, conformément aux dispositions légales en la ma-
tière, elles grèvent des biens ou des services que l’intéres-
– d’autre part, quant au montant des taxes déductibles : ce sé utilise dans l’exercice de l’activité économique qui lui
montant se calculera en appliquant à la base d’imposi- confère la qualité d’assujetti. Au reste, les assujettis non
tion de la livraison exonérée par l’article 39bis, le taux établis en Belgique subissent les mêmes limitations ou
applicable à celle-ci au moment de la livraison. exclusions du droit à déduction que les assujettis établis
en Belgique.
Outre l’assujetti occasionnel d’office visé à l’article 8bis,
§ 1er, du Code, les assujettis suivants, cédants occasionnels C’est ainsi qu’un droit à déduction sous forme de restitu-
de moyens de transport neufs se voient octroyer un droit à tion existe en faveur :
déduction dans le cadre du régime particulier des moyens
de transport neufs : – d’assujettis établis en dehors de la Belgique qui n’y ef-
fectuent aucune opération imposable, mais aussi ;
– les assujettis franchisés visés à l’article 56 bis du Code ;
– d’assujettis non établis en Belgique qui y effectuent des
– les assujettis forfaitaires agricoles visés à l’article 57 du opérations pour lesquelles la taxe est due par le co-
Code ; contractant sur base de l’article 51, § 2, du Code.
Distinction à opérer entre assujettis non résidents
1. Article 45, § 1bis, du Code.
255
4.2 Naissance de l’action en restitution 4.3.2 Assujettis occasionnels d’office et assujettis y

assimilés
4.2.1 Assujettis occasionnels volontaires
Pour pouvoir exercer son droit à déduction, l’assujetti oc-
L’action en restitution prend naissance au moment où la casionnel d’office, l’assujetti y assimilé pour l’application
TVA est due par l’assujetti occasionnel volontaire sur la to- de l’article 45, § 1bis, du Code et l’assujetti qui n’est tenu
talité de la base de perception pour les taxes qui peuvent au dépôt d’une déclaration périodique que pour pouvoir
être déduites à ce moment et à la date à laquelle naît le droit exercer le droit à déduction qui lui est accordé en vertu de
à déduction pour les taxes dont l’assujetti occasionnel ne l’article 45, § 1er, 4°, du Code doivent :
devient débiteur qu’après la date d’exigibilité de la TVA
sur la totalité du prix.1 1° être en possession des factures ou documents visés à l’ar-
ticle 3 de l’Arrêté royal n° 3 (à savoir : factures d’achat,
4.2.2 Assujettis occasionnels d’office et assujettis y document d’importation (DAU), volet B de la déclara-
assimilés tion spéciale relative à l’acquisition intracommunautaire
de moyen de transport neuf (formulaire n° 446)), ainsi
L’action en restitution naît au moment où s’opère la livrai- que de tout autre document relatif au moyen de transport
son intracommunautaire exemptée qu’ils effectuent dans neuf dont la tenue, la rédaction ou la délivrance sont
les conditions de l’article 39bis du Code.2 prescrites par le Code ou en exécution de celui-ci ;
4.2.3 Assujettis non établis en Belgique qui n’ont pas 2° apporter la preuve que le moyen de transport livré
de représentant responsable constituait au moment où la livraison de ce moyen de
transport s’est opérée un moyen de transport neuf au
L’action en restitution naît au moment où la TVA est exigible. sens de l’article 8bis, § 2, 2°, du Code ;6
4.3 Formalités à accomplir pour obtenir la déduction 3° apporter la preuve que le moyen de transport neuf a été
sous forme de restitution livré dans les conditions prévues par l’article 39bis du
4.3.1 Assujettis occasionnels volontaires Code.7
La déclaration 1045 qui doit être déposée (en triple exem- Etant donné que la livraison intracommunautaire du moyen
plaire) par l’assujetti occasionnel volontaire en principe à de transport neuf est exonérée par l’article 39bis du Code,
l’office de contrôle TVA dans le ressort duquel il a son do- l’assujetti occasionnel d’office ou l’assujetti y assimilé
micile, dans le mois à compter du moment où la taxe est pourra, conformément à l’article 76, § 2, du Code, récupé-
due sur la totalité de la base de perception, tient lieu de de- rer par voie de restitution la taxe déductible sur base de
mande de restitution.3 l’article 45, § 1bis.8
En cas de remboursement tardif par l’Administration, des Si les conditions d’exercice du droit à déduction sont rem-
intérêts moratoires sont dus sur base de l’article 91, § 4, du plies au moment du dépôt de la déclaration n° 447 (voir an-
Code, à partir du jour de la sommation de paiement.4 nexe), cette déclaration tient lieu de demande en restitution.
Lorsque les formalités auxquelles le droit à déduction est Si tel n’est pas le cas, une demande en restitution doit être
subordonné n’ont pas été remplies au moment du dépôt de introduite, par lettre ordinaire, dans les cinq ans à compter
la déclaration 1045, et, en particulier, lorsque l’assujetti oc- du moment où le droit à déduction a pris naissance.
casionnel n’est pas en possession de toutes les factures jus-
tifiant la réalité du droit à déduction, la restitution de la L’assujetti occasionnel d’office ou l’assujetti y assimilé est
taxe dont la déduction n’a pu être opérée peut être obtenue tenu de déposer à l’office de contrôle de la TVA dans le
dans les cinq ans à compter du moment où le droit à déduc- ressort duquel il a son domicile ou son siège social, la dé-
tion a pris naissance.5 claration n° 447 (voir annexe).
Il en est de même pour la taxe déductible qui est devenue Celle-ci doit être déposée en double exemplaire, dans les
exigible après le dépôt de la déclaration 1045. quinze jours à dater de la livraison.
L’assujetti occasionnel doit alors introduire une demande
de restitution en double exemplaire auprès de l’office de La situation de l’assujetti exonéré privé du tout droit à la
contrôle TVA dont il relève. déduction est particulière étant donné qu’il dispose d’une
1. Cf. article 5, § 2 de l’Arrêté royal n° 14.

2. Article 5 de l’Arrêté royal n° 48.
3. Cf. article 5, § 1er, alinéa 2, de l’Arrêté royal n° 14.
4. Appel, Liège,7ème chambre, 16 février 1988, Revue TVA n° 94, p. 117.
5. Cf. article 5, § 2, de l’Arrêté royal n° 14.
6. Elément de preuve à fournir depuis le 1er décembre 1994, article 31 de l’Arrêté royal du 22 novembre 1994 modifiant l’article 6,
alinéa 1, de l’Arrêté royal n° 48, Moniteur belge du 1er décembre 1994.
256
exonération intuitu personae prévue à l’article 44, § 2, 13°, nautaires (article 39bis du Code) et d’exportation (ar-
du Code. Le schéma ci-après clarifie ce cas particulier : ticle 39 du Code). Toutefois, dans le cas examiné, par
l’exercice d’un droit à déduction via la déclaration 447,
Cette structure est conforme au principe qui veut que les l’assujetti exonéré devient, pour cette livraison, un assujetti
exonérations de l’article 13 de la Sixième Directive (ar- ordinaire en droit de déduire la TVA. Il s’ensuit que l’ar-
ticle 44 du Code) priment sur les autres exonérations telles ticle 39bis, alinéa 1, 1°, du Code doit s’appliquer.
que celles existantes en matière de livraisons intracommu-
Il en irait autrement si le moyen de transport était exporté. tir du 1er janvier 2010 sont celles prévues dans la Directive
Dans ce cas, la livraison doit être exonérée sur base de l’ar- 2008/9/CE (voir aussi en Belgique la circulaire 20/2009) ;
ticle 44, § 2, 13°, du Code et l’article 39 du Code ne s’ap-
plique pas.1 2° les assujettis non résidents extra communautaires auxquels
les règles de la Treizième Directive s’appliquent et qui
4.3.3 Assujettis non résidents adressent leur demande de restitution à l’adresse suivante :
L’assujetti qui n’est pas établi en Belgique et qui n’est pas BCAE Restitutions
tenu de faire agréer un représentant responsable parce qu’il Rue Joseph Stevens, 7
effectue dans le pays exclusivement des opérations pour les- 1000 BRUXELLES
quelles la taxe est due par le preneur de l’opération sur la Tél. +32 (0)2 552.59.33 & 34
base de l’article 51, § 2, du Code, ou qui est dispensé de Fax +32 (0)2 552.55.41
faire agréer un représentant responsable en vertu de l’ar- E-mail : [email protected].
ticle 55, alinéa 4, du Code, peut obtenir la restitution des
taxes ayant grevé les biens qui lui ont été livrés, les services 4.3.3.1 Déduction sur base de la Directive 2008/9/CE
qui lui ont été fournis et les importations qu’il a effectuées.2 au 1er janvier 2010
Il y a lieu de distinguer les assujettis non résidents en deux La Directive 2008/9/CE du 12 février 2008, qui entre en vi-
catégories : gueur le 1er janvier 2010, définit les modalités du rembour-
sement de la taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assu-
1° les assujettis non-résidents communautaires auxquels les jettis qui ne sont pas établis dans l’Etat membre du rem-
règles de la Huitième Directive s’appliquent en principe boursement. Elle abroge la Huitième Directive 79/1072/
jusqu’au 31 décembre 2009 – les règles applicables à par- CEE du Conseil du 6 décembre 1979 en matière d’harmo-
1. Voir en se sens la décision du Comité TVA n° 60 des 21 et 21 mars 2000 cité dans VAT Monitor, mai et juin 2002, annexe,
page 4.
2. Cf. article 6, § 1er, de l’Arrêté royal n° 31.
257
nisation des législations des Etats membres relatives aux son expiration engendre la déchéance du droit qui aurait dû
taxes sur le chiffre d’affaires – Modalités de rembourse- être exercé avant que ce délai fût arrivé à son terme. La
ment de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non éta- même conclusion peut être tirée, à plus forte raison, du fait
blis à l’intérieur du pays, en précisant que les dispositions que l’article 1er de la Directive 2010/66 a de nouveau pro-
de cette dernière directive demeurent applicables aux de- rogé, à titre exceptionnel et uniquement pour les demandes
mandes de remboursement introduites avant le 1er janvier de remboursement concernant une période de l’année
2010. La circulaire AAF 20/2009 de 22 décembre 2009 dé- 2009, le délai pour leur introduction jusqu’au 31 mars
crit les modalités applicables à partir de 2010. 2011, aux fins de remédier aux problèmes techniques appa-
rus au cours de l’année 2010 lors de la collecte, par les au-
Compte tenu de la Directive 2008/9/CE, l’article 76, § 2, du torités compétentes, des demandes de remboursement se
Code a été complété par un second alinéa qui précise que ‘le rapportant à l’exercice 2009.1
Roi règle les modalités d’application du présent paragraphe,
lorsque la restitution doit se faire conformément aux règles 4.3.3.2 Déduction sur base de la Treizième Directive
de remboursement contenues dans la Directive 2008/9/CE’.
Cette matière fait l’objet de la circulaire 4/1988.2 Elle s’ap-
Les nouvelles dispositions simplifient et modernisent la pro- plique aux assujettis non-résidents extracommunautaires
cédure de remboursement en autorisant le recours aux tech- ainsi qu’aux assujettis non-résidents communautaires qui
niques modernes de communication par voie électronique. n’ont pas rentré leur demande de remboursement (formu-
En effet, la demande de remboursement doit désormais être laire n° 821) dans le délai imparti.
introduite par voie électronique – et non plus sur papier – via
un portail électronique qui est ouvert par l’Etat membre où Il y a lieu de remplir un formulaire 803F ou 803N.
l’assujetti est établi. Des demandes d’informations peuvent
être adressées, par voie électronique, par l’Etat membre de 4.4 Modes de restitution et montant minimum
remboursement soit au requérant, soit aux autorités compé- restituable
tentes de l’Etat membre d’établissement si l’Etat membre de
remboursement l’estime nécessaire pour vérifier la demande 4.4.1 Assujettis occasionnels volontaires
de remboursement. Enfin, la décision d’accepter la demande
de remboursement doit être notifiée à l’assujetti requérant, La restitution s’opère par virement au compte courant pos-
également par voie électronique. tal de l’ayant droit à la restitution au compte qu’il possède
auprès d’un établissement de crédit ou par assignation pos-
Sont modifiés par ailleurs les délais dans lesquels les décisions tale établie au nom de celui-ci. Ne sont toutefois restituées,
concernant les demandes de remboursement sont obligatoire- les sommes dont le montant n’atteint pas 7 EUR.3
ment notifiées aux assujettis. Les assujettis sont tenus de com-
muniquer leurs réponses à des demandes de renseignement 4.4.2 Assujettis occasionnels d’office et assujettis y
éventuelles également dans des délais bien déterminés. assimilés
Enfin, la position des requérants est renforcée dans la me- La restitution s’opère par virement au compte courant pos-
sure où, si le remboursement est effectué avec retard, les tal de l’ayant droit à la restitution au compte qu’il possède
Etats membres de remboursement sont redevables d’inté- auprès d’un établissement de crédit ou par assignation pos-
rêts. Le régime s’applique aux demandes de rembourse- tale établie au nom de celui-ci. Ne sont toutefois restituées,
ment introduites après le 31.12.2009. les sommes dont le montant n’atteint pas 7 EUR.4
En d’autres termes, la TVA supportée par une entreprise au 4.4.3 Assujettis non établis en Belgique qui n’ont pas
cours de l’année 2009 peut être récupérée : de représentant responsable
– Soit via la procédure actuelle (Huitième Directive) si la La restitution s’opère soit par virement au compte courant
demande est introduite avant le 31.12.2009. postal ouvert en Belgique ou à l’étranger au nom de l’ayant
droit à la restitution, soit par transfert au compte ouvert à
– Soit via la nouvelle procédure (Directive 2008/9) si la son nom auprès d’une banque, d’un organisme financier ou
demande est introduite après le 31.12.2009. après d’une banque à l’étranger.
Selon la CJUE, les États membres, en adoptant l’article 15, La restitution qui ne peut être effectuée de la manière indi-
paragraphe 1, première phrase, de la Directive 2008/9, ont quée ci-avant s’opère par assignation postale établie au
prolongé le délai de remboursement de trois mois. Il peut nom de l’ayant droit à la restitution.
en être déduit que les États membres sont eux mêmes partis
du principe que ce délai était un délai de forclusion, la pro- Il n’est pas donné suite à la demande en restitution qui
longation d’un délai n’étant généralement nécessaire que si porte sur une somme inférieure à 25 EUR.5
1. CJUE, 21 juin 2012, arrêt Elsacom, l’affaire C-294/11.

5. Cf. articles 12, § 1bis, de l’Arrêté royal n° 4 et 7, §§ 3 et 4, de l’Arrêté royal n° 31.
258
5 OPÉRATIONS IMPOSABLES – double emploi ;

CONTRACTUELLES LOCALISÉES EN
BELGIQUE – RESTITUTIONS PROPREMENT – erreur commise dans l’addition des taxes à verser à
DITES l’Etat ;
Les restitutions visées à l’article 77, § 1er, du Code ont lieu – correction d’un document d’attente après son inscription
sans préjudice de l’application de l’article 334 de la Loi- dans le facturier d’entrée ou le registre spécial du redevable ;
programme du 27 décembre 2004.
– etc.
Conformément aux dispositions reprises en son premier
alinéa, l’article 334 de la Loi-programme du 27 décembre La restitution a lieu également en cas de survenance d’un
2004 instaure une figure juridique sui generis en ce qui événement ultérieur à la livraison réduisant la base de per-
concerne toute somme à restituer ou à payer à un redevable ception, comme par exemple, en cas de fixation définitive
dans le cadre de l’application des dispositions légales en d’un prix sujet à révision ou d’accomplissement d’une
matière d’impôt sur les revenus et de taxes y assimilées, de condition résolutoire expresse ou tacite.
taxes sur la valeur ajoutée ou, en vertu des règles de droit
civil, relatives à la répétition de l’indu. Deux exemples d’application de l’article 77, § 1er, 1°, du
Code suivent.
Le deuxième aliéna de l’article 334 stipule en plus que les
dispositions mentionnées au premier alinéa restent appli- Application :
cables en cas de saisie, de cession, de situation de concours
ou de procédure d’insolvabilité. L’intention du législateur Lorsque, pour une opération qui n’est pas visée par le
est donc manifestement d’appliquer cette figure juridique Code, un assujetti délivre une facture dans laquelle il porte
sur toute somme à restituer ou à payer à un redevable et qui une TVA en compte à un autre assujetti, ce dernier ne peut
répond aux conditions fixées au premier alinéa, quelle que opérer aucune déduction car la taxe n’est pas due en vertu
soit la phase de la procédure de faillite durant laquelle une de l’article 17 ou de l’article 22 du Code.
telle somme doit être restituée ou payée.
Il en est notamment ainsi en cas de cession d’une universa-
Le législateur a ainsi expressément voulu qu’aucune diffé- lité de biens, dans les conditions de l’article 11 du Code.
rence ne puisse être faite entre la période préalable au juge- Par conséquent, si dans un tel cas, le cédant a porté la taxe
ment de faillite, la période allant du jugement de faillite à la en compte au cessionnaire, ce dernier ne peut pas opérer la
clôture des opérations de la faillite et la période postérieure déduction de cette taxe.
au jugement de clôture des opérations de la faillite.
En revanche, le cédant peut, pour autant qu’il ait versé au
De plus, à la suite de deux questions préjudicielles, la Cour Trésor la taxe qu’il a portée en compte au cessionnaire, ob-
d’Arbitrage s’est prononcée positivement sur la compatibi- tenir la restitution de cette taxe sur base de l’article 77,
lité avec les articles 10 et 11 de la Constitution de l’ar- § 1er, 1°, du Code.2
ticle 334, alinéa 2, de la Loi-programme du 27 décembre
2004 en ce qu’il permet, dans le cadre de l’application de Quant au cessionnaire, s’il a déduit la taxe qui lui a été por-
cet article, la compensation des créances fiscales nonobs- tée en compte par le cédant, il doit, puisqu’il n’avait aucun
tant l’existence d’une situation de saisie, de cession, de titre pour opérer la déduction, régulariser la situation en
concours ou de procédure d’insolvabilité.1 procédant au versement de la taxe déduite, même si le cé-
dant n’en a pas obtenu la restitution.
5.1 Cas de restitutions
Conformément aux articles 17, § 1er, alinéa 2, et 22, § 2,
5.1.1 Paiement indu alinéa 2, du Code, la taxe est due au moment de l’encaisse-
ment de tout ou partie du prix, lorsque ce moment se situe
Article 77, § 1er, 1°, du Code avant la livraison du bien ou avant le moment où la presta-
tion de services est parfaite, ou encore avant la délivrance
Il y a restitution à due concurrence, lorsque la taxe payée de la facture ou avant la date fixée contractuellement pour
représente une somme supérieure à celle qui est légalement le paiement du prix.
due. Sont notamment visé, tous les cas d’erreur commise, En ce qui concerne les opérations pour lesquelles l’assujetti
soit lors de la facturation, soit dans la déclaration pério- a fait usage de la dispense de délivrer facture, la taxe est
diques ou spéciale à : toujours due au fur et à mesure de l’encaissement du prix.3
– taxation d’une opération non imposable ; La seule remise d’un chèque ne peut pas, en principe, être
considérée, pour l’application des dispositions légales pré-
– erreur de taux ou de base de perception ;
1. Compte Rendu Analytique, Commission des Finances de la Chambre, Com 978, p. 4-6, Question orale n° 11822 de M. Massin
du 30 mai 2006.
2. Voir décision du 28 septembre 1978, n° E.T. 14.725, Revue TVA n° 38, p. 100.
3. Voir article 17 de l’Arrêté royal n° 1.
259
citées, comme un encaissement de tout ou partie du prix. la réduction de prix accordée (convenances commerciales,
En effet, selon la position dominante qui se dégage de la ristournes de fin d’année, non conformité de la marchan-
doctrine et de la jurisprudence, le chèque est un moyen de dise à la commande, etc.).
paiement, mais la remise du chèque ne constitue pas en soi
un paiement. L’encaissement n’a lieu et le cas échéant, la L’article 3 de l’Arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 re-
taxe ne devient exigible, qu’au moment où le bénéficiaire latif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajou-
du chèque en perçoit effectivement le montant. tée, prévoit que l’action en restitution prend naissance à la
date où survient la cause de restitution.
Pour des raisons pratiques, l’Administration de la TVA ne
conteste cependant pas que l’assujetti qui fait usage de la dis- A noter que les ristournes et rabais acquis de manière défi-
pense de délivrer facture, inscrive, au moment de la réception nitive et inconditionnelle au moment où la taxe devient exi-
d’un chèque, le montant de ce chèque dans son journal des re- gible sont exclus de la base d’imposition en vertu de l’ar-
cettes, ce qui implique que la TVA devient exigible à ce mo- ticle 28, 2° du Code.
ment. Si, par la suite, l’assujetti ne parvient pas à encaisser le
chèque, notamment, par défaut de provision, il peut, en vertu Dans ce cadre, notons que la prime qu’un fabricant accorde
de l’article 77, § 1er, 1°, du Code, obtenir la restitution de la à ses clients en vertu d’un contrat distinct de celui de la
taxe acquittée lors de la réception du chèque1. vente de ses produits, pour qu’ils mettent ceux-ci ou sa ré-
clame en évidence dans leurs vitrines ou dans leur magasin,
Relevons un cas intéressant soumis au tribunal de 1ère ins- constitue la rémunération d’une prestation de services vi-
tance de Bruxelles. En l’espèce, une entreprise avait payé sée par l’article 18, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code.
la taxe, les intérêts et les amendes mentionnés dans un rele-
vé de régularisation sur lequel il a donné son accord (majo- Toutefois, l’interprétation des parties, selon laquelle la
ration de son chiffre d’affaires). somme ainsi payée par le fabricant à ses clients est une ré-
duction du prix des biens qu’il leur a livrés antérieurement,
Toutefois, c’est l’accueil favorable de ses réclamations in- est admise. La TVA perçue sur ces livraisons peut alors
troduites contre les suppléments de cotisation à l’impôt des être restituée en vertu de l’article 77, § 1er, 2° du Code,
personnes physiques établies sur base de la majoration de dans la mesure de cette réduction de prix.3
son chiffre d’affaires qui a fait apparaître que la TVA
payée excède celle qui est légalement due. 5.1.3 Renvoi d’emballages
En effet, le relevé de régularisation qui aboutit à une majo- Article 77, § 1er, 3°, du Code
ration du chiffre d’affaires de l’entreprise, résulte d’un
contrôle réalisé en commun par les fonctionnaires compé- La restitution de la taxe est accordée à concurrence des
tents de l’AFER, relatif à l’application des impôts des per- sommes dont le fournisseur crédite son cocontractant pour
sonnes physiques et de la TVA. le renvoi des emballages utilisés pour effectuer une livrai-
son de biens. Cette disposition n’est applicable que si, au
Par ailleurs, dans son courrier du 28 octobre 2003, le fonc- moment de la livraison, le cocontractant n’a pas la faculté
tionnaire délégué par le Directeur de la TVA de Bruxelles de renvoyer les emballages, car, lorsque cette faculté existe,
II admet que ‘suite au dégrèvement des contributions di- le coût des emballages ne doit pas être compris dans la base
rectes, l’assujetti a payé un montant de TVA supérieur au de perception de la taxe en vertu de l’article 28, 4°, du
montant légalement dû’. Code.4
Selon le tribunal de 1ère instance de Bruxelles, l’action en 5.1.4 Résiliation de la convention avant la livraison ou
restitution est née à la date de la décision de dégrèvement l’exécution de la prestation
des cotisations à l’impôt des personnes physiques établies
sur la majoration du chiffre d’affaires rendue le 22 no- Article 77, § 1er, 4°, du Code
vembre 2001 par le directeur des contributions directes de
Bruxelles II, conformément à l’article 77, § 1er, 1°, du La restitution de la taxe est accordée lorsqu’une conven-
Code, suivant lequel, la taxe est restituée lorsqu’elle ex- tion est résiliée avant la livraison du bien ou la fourniture
cède celle qui est légalement due.2 du service et que la taxe a néanmoins été payée par le four-
nisseur en vertu des articles 17 et 22 du Code instaurant
5.1.2 Rabais de prix des causes d’exigibilité subsidiaires de la TVA (paiement
d’un acompte, facturation ou échéance contractuelle).
Article 77, § 1er, 2°, du Code
Il en est de même lorsque la TVA est due en raison de l’en-
La taxe est restituée à due concurrence pour les rabais de caissement d’une somme par un assujetti qui a traité avec un
prix consentis ou acquis au cocontractant après la date où client particulier et a fait usage de la faculté de ne pas factu-
la taxe devient exigible, sans distinguer selon les causes de rer, prévue à l’article 1er, § 2, alinéa 1er, de l’Arrêté royal
1. Voir décisions du 3 décembre 1980, n° E.T. 26.314 et 30.861, Revue TVA n° 48, p. 277.
2. Trib. Bruxelles, 1 mars 2006, rôle n° 2004/2141/A.
3. Voir décision du 6 juin 1972, n° E.T. 10.346, Revue TVA n° 16, p. 267.
4. Voir circulaire n° 78 du 24 novembre 1970, Revue TVA n° 1/71, p. 83.
260
n° 1, dans l’hypothèse – bien entendu – où l’opération prin- Toutefois, l’Administration de la TVA considère qu’au-
cipale n’a pas eu lieu (livraison ou prestation de services). cune des parties contractantes n’a réalisé un bénéfice pé-
cuniaire sur le prix, lorsque le fournisseur réclame pour
5.1.5 Annulation ou résolution d’une convention à l’utilisation du bien une indemnité qui est fixée en fonction
l’amiable ou en justice de la durée effective de cette utilisation, pour autant que la-
dite indemnité ne dépasse pas le montant du bénéfice brut
Article 77, § 1er, 5°, du Code réalisé par le fournisseur lors de la vente initiale du bien.
Il y a restitution de la taxe lorsqu’une convention est annulée Cette disposition autorise le remboursement, sans imposer
ou résolue, pour quelque cause que ce soit, par exemple : à la personne qui le sollicite, la preuve de l’annulation ou
de la résolution de la convention dont procède la livraison ;
– non conformité de la marchandise ou du service à la le fait matériel de la reprise et de l’absence de bénéfice
commande ; doivent seuls être établis.3
– livraison tardive ; 5.1.7 Perte totale ou partielle de la créance du prix
– convenances commerciales ; Article 77, § 1er, 7°, du Code
– ou plus simplement non-paiement du prix par l’acheteur. La restitution de la taxe est accordée à due concurrence en
cas de perte totale ou partielle de la créance du prix. Elle
L’article 1654 du Code civil dispose en effet que si l’ache- suppose que les biens ou les services ont été fournis en exé-
teur ne paye pas le prix, le vendeur peut demander la réso- cution d’une convention qui n’est ni annulée, ni résolue,
lution de la vente.1 mais que, pour un motif quelconque, le prix reste impayé,
soit totalement, soit partiellement.
Rappelons ici que, par résolution, il faut entendre l’anéantis-
sement du contrat pour une cause postérieure à sa conclusion La restitution est prévue non seulement lorsque la créance
telle que, par exemple, l’inexécution par l’une des parties de du prix est perdue par suite de faillite ou de concordat, mais
ses obligations dans les contrats synallagmatiques. encore dans tous les cas où le fournisseur établit que la fac-
ture est restée impayée en tout ou en partie et qu’il a épuisé
On ne distingue pas selon que l’annulation ou la résolution tous les moyens de recours.4
s’opère à l’amiable ou en justice.
Pour pouvoir exercer l’action en restitution, le fournisseur
Dans ce dernier cas, la décision judiciaire doit être passée doit adresser à son cocontractant un document rectificatif en
en force de chose jugée pour justifier le remboursement. ce qui concerne le montant de la taxe dont il veut obtenir la
restitution. De son côté, s’il a opéré la déduction du montant
Notons enfin, qu’il y aura également restitution de la TVA de cette taxe, le cocontractant doit le reverser à l’Etat.5
par application de l’article 77, § 1er, 5°, du Code lorsque,
dans le cadre d’un contrat d’entreprise, le maître de l’ou- La question de savoir à quel moment la perte peut être
vrage a payé un acompte à un entrepreneur pour l’exécu- considérée comme certaine dépend des circonstances de
tion de travaux immobiliers et que ce dernier tombe en fail- fait propres à chaque cas.
lite avant le début des travaux.2
L’Administration doit pouvoir contrôler la fiabilité d’une
5.1.6 Reprise du bien dans les six mois déclaration déposée directement de sorte que l’assujetti qui
y postule une restitution doit, au moment du dépôt de cette
Article 77, § 1er, 6°, du Code déclaration, être en possession de tous les éléments néces-
saires à la preuve de la perte de la créance.6
La restitution de la taxe est accordée lorsque le bien livré
est repris par le fournisseur dans les six mois à compter de En ce qui concerne l’ayant droit à la restitution en matière
la livraison sans réalisation, par l’une des parties contrac- d’assurances crédit, il est renvoyé ci-après.
tantes, d’un bénéfice pécuniaire sur le prix.
5.1.7.1 Faillite
Conformément à cette disposition, aucune restitution ne
peut, en principe, être accordée lorsque le prix payé au mo- Lorsque, suite à la faillite de son débiteur, un fournisseur de-
ment de la reprise du bien n’est pas strictement identique à mande, conformément à l’article 77, § 1er, 7°, du Code de la
celui qui a été payé initialement lors de la vente de ce bien. TVA, la restitution de la TVA relative aux créances perdues,
1. Application à la vente du principe de droit commun contenu à l’article 1184 du Code civil.
2. Voir Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, 1977, Q. n° 50 Somers, 2 septembre 1977, Revue TVA n° 32, p. 490.
3. Voir circulaire n° 78 du 24 novembre 1970, Revue TVA n° 1/71, p. 83.
4. Voir circulaire n° 78 du 24 novembre 1970, Revue TVA n° 1/71, page 83.
5. Voir article 79 du Code de la TVA et article 4 de l’Arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 relatif aux restitutions en matière de
TVA.
6. Appel, Gand, 23 mai 2006.
261
il est admis que le curateur du débiteur failli ne soit pas tenu Pour les faillites prononcées avant le 30 avril 2005, la pres-
au reversement de la TVA déduite relative aux créances pour cription est dès lors acquise au 31 décembre 2008.
lesquelles le fournisseur obtient la restitution.1
5.1.7.2 Concordat judiciaire
Régime applicable à partir du 30 avril 2005 – Loi du
7 avril 2005, Moniteur belge du 20 avril 2005 A partir du 30 avril 2005 – Loi du 7 avril 2005, Moniteur
belge du 20 avril 2005
La Loi du 7 avril 2005 entre en vigueur le 30 avril 2005.
Dans le cadre d’un concordat judiciaire, l’action en restitu-
Comme elle ne précise pas que le nouveau régime ne s’ap- tion de la TVA prend dorénavant naissance à la date du
plique qu’aux jugements déclaratifs de faillite prononcés à sursis définitif en ce qui concerne les créances d’ont l’abat-
partir de la date d’entrée en vigueur, il appert que ce nou- tement est acté dans le plan de redressement. Le sursis défi-
veau régime s’applique également aux faillites antérieures. nitif des créances débute dès que le tribunal a approuvé le
plan de redressement.
Ceci est confirmé par le Secrétaire d’Etat M. Jamar.2
5.2 Naissance de l’action en restitution
La nouvelle Loi du 7 avril 2005 permet aux créanciers
d’exercer leur droit à la restitution de la TVA perçue sur les 5.2.1 Principe
créances perdues à partir de la date du jugement déclaratif de
la faillite. Ils ne sont dès lors pas tenus d’attendre la clôture de L’action en restitution prend naissance à la date où survient
faillite ni l’attestation de créance délivrée par le liquidateur. la cause de restitution.3
Le droit à la restitution existe également pour des juge- Le tableau ci-après reprend la date de survenance de l’ac-
ments déclaratifs de faillites antérieures à l’entrée en vi- tion en restitution par cause de restitution.
gueur de la loi, pourvu que la clôture de la faillite n’ait pas
encore été prononcée ou que l’action en restitution n’ait Le délai de naissance de l’action en restitution est calculé
pas encore été introduite. selon ce principe lorsque l’ayant droit à la restitution est un
non-assujetti, un assujetti ou une personne morale non-as-
Conformément à l’article 82bis du Code de la TVA, la sujettie non tenus au dépôt de déclarations périodiques vi-
prescription de l’action en restitution est acquise à l’expira- sées à l’article 53, alinéa 1°, 3°, du Code ou de déclarations
tion de la troisième année civile qui suit celle durant la- spéciales visées à l’article 53ter, 1°, du Code.
quelle la cause de restitution est survenue.
CAUSE DE RESTITUTION DATE DE SURVENANCE
1. Paiement indu Paiement de la taxe
(article 77 § 1er, 1°, du Code)

2. Rabais, ristournes Etablissement de la note de crédit
(article 77, § 1er, 2° du Code)

3. Renvoi d’emballages Etablissement de la note de crédit
(article 77, § 1er, 3°, du Code)

4. Résiliation avant la survenance du fait générateur Jour où les parties conviennent de résilier

5. Résolution à l’amiable annulation Jour de l’annulation ou de la résolution

6. Résolution ou annulation en justice Jour où le jugement est passé en force de chose jugée
1. Questions et Réponses, Sénat, 2006-2007, n° 3- 80, p. 8715, Question n° 3-6221 de Mme Nyssens du 3 novembre 2006.
2. Compte rendu analytique n° 581 de la Commission des finances et du budget du 27 avril 2005- 3E session de la 51e législature,
Question de M. Hagen Goyvaerts au Vice-Premier ministre et Ministre des Finances sur ‘le manque de clarté en ce qui concerne
la récupération de la TVA après une faillite’ (n° 6650).
3. Cf. article 3, alinéa 1er, de l’Arrêté royal n° 4.
262
CAUSE DE RESTITUTION DATE DE SURVENANCE

7. Reprise des biens dans les 6 mois Jour de la reprise effective de biens

8. Perte totale ou partielle de la créance du prix – Date à laquelle la perte peut être considérée comme certaine
(avant la Loi du 7 avril 2005)
– Date du jugement déclaratif de faillite (application de la Loi du
7 avril 2005 qui concerne aussi les faillites antérieures à sa date
d’entrée en vigueur, le 30 avril 2005)
5.2.2 Exception : l’ayant droit à la restitution est un 2°les personnes frappées de cécité complète, de paralysie
opérateur économique tenu, selon le cas, au entière des membres supérieurs ou ayant subi l’amputa-
dépôt de déclarations périodiques ou de tion de ces membres et les personnes atteintes d’une in-
déclarations spéciales validité permanente découlant directement des membres
inférieurs et occasionnant un taux d’invalidité de 50 %
Suite à une modification de la législation au 1er septembre au moins.3
2004, l’action en restitution ne prend plus naissance qu’à la
date où survient la cause de la restitution.1 Cette matière est traitée dans la circulaire AFER 15/2004
du 10 mars 2004.
Lorsque l’ayant droit à la restitution est un assujetti tenu au
dépôt d’une déclaration périodique ou spéciale, l’action en
restitution prend naissance à la date à laquelle est survenue 7 RESTITUTION DE LA TAXE, DES INTÉRÊTS
la cause de la restitution, et non plus à l’expiration du délai ET DES AMENDES ADMINISTRATIVES
de dépôt de la déclaration couvrant la période au cours de ACQUITTÉS SUR REQUÊTE DE
laquelle est survenue cette cause. L’ADMINISTRATION
L’intéressé peut exercer son action en restitution par impu- 7.1 Situation avant l’Arrêté royal du 16 juin 2003
tation, sur le montant des taxes dues pour la période de dé-
claration, du total des taxes pour lesquelles la cause de res- Arrêté royal du 16 juin 2003 (MB du 27 juin 2003) avec
titution est survenue au cours de cette période ;2 dans ce entrée en vigueur le 7 juillet 2003 modifiant l’article 14 de
cas, la naissance de l’action et l’exercice de celle-ci sont l’Arrêté royal n°4.
donc concomitants.
Lorsque la taxe, les intérêts et les amendes administratives
Lorsque l’assujetti ou la personne morale non-assujettie ont été acquittés sur requête de l’Administration, par
n’a pas effectué l’imputation dans la première déclaration exemple à la suite d’un contrôle exercé par l’Administra-
où elle a pu l’être, il peut encore le faire dans une des dé- tion auprès de l’assujetti dès lors que l’impôt n’était pas lé-
clarations déposées avant l’expiration de la troisième année galement dû, la demande en restitution doit, en vertu de
civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution l’article 14 de l’Arrêté royal n° 4, être faite dans les cinq
est intervenue. ans à compter du jour du paiement de la taxe, des intérêts et
des amendes administratives.
6 RESTITUTION POUR CERTAINS INVALIDES La demande en restitution est faite par requête contradic-
toire ou par exploit d’huissier contenant citation en justice
La TVA acquittée lors de l’acquisition ou de l’importation signifié à l’Etat (en la personne du chef du bureau de re-
au taux réduit de 6 % de voitures automobiles pour le trans- cette au nom duquel les sommes contestées ont été acquit-
port sur route de personnes est restituée lorsqu’elles sont tées).
importées ou acquises pour être utilisées comme moyen de
locomotion personnel par les personnes suivantes : 7.2 Situation après l’Arrêté royal du 16 juin 2003
1° les invalides de guerre, militaires et civils bénéficiant L’action en justice relative à la restitution de la taxe, des in-
d’une pension d’invalidité de 50 % au moins ; térêts et des amendes fiscales doit être introduite avant
l’expiration de la troisième année civile qui suit celle du
paiement des taxes, des intérêts et des amendes fiscales, ac-
quittés sur réquisition de l’Administration.
1. Art. 3 de l’Arrêté royal n° 4 tel que modifié par l’Arrêté royal du 1er septembre 2004 applicable à partir du 20 septembre 2004,
MB du 10 septembre 2004.
2. Cf. article 5, § 1er, de l’Arrêté royal n° 4.
3. Article 77, § 2, alinéa 1er, du Code.
263
La demande de restitution doit être introduite devant le tri- l’Etat (en la personne du chef de l’office de contrôle de la
bunal désigné par l’article 632 du Code judiciaire par re- taxe sur la valeur ajoutée dont l’ayant droit relève).
quête contradictoire établie conformément à l’ar-
ticle 1385decies du même Code. Dès lors que l’Administration n’a pas notifié par lettre re-
commandée à la poste la décision par laquelle la demande
en restitution est rejetée (absence de lettre de refus), l’ac-
8 REJET DE LA DEMANDE EN RESTITUTION tion en restitution ne peut commencer à prescrire.
8.1 Situation avant l’Arrêté royal du 16 juin 2003 8.2 Situation après l’Arrêté royal du 16 juin 2003
Arrêté royal du 16 juin 2003 (MB du 27 juin 2003) avec L’action en justice relative à la restitution de la taxe, des in-
entrée en vigueur le 7 juillet 2003, modifiant l’article 14 de térêts et des amendes fiscales doit être introduite avant
l’Arrêté royal n°4. l’expiration de la troisième année civile qui suit celle de la
notification par lettre recommandée à la poste d’une déci-
Lorsque l’assujetti a exercé son droit à restitution dans une sion rejetant la demande de restitution présentée à l’Admi-
déclaration dans la forme requise et endéans le délai pres- nistration.
crit, l’Administration est tenue d’effectuer la restitution. Si
elle ne restitue pas, elle est tenue de notifier par lettre re- Après réception de la lettre recommandée, la demande en
commandée à la poste la décision par laquelle la demande restitution doit être introduite devant le tribunal désigné par
en restitution est rejetée (article 14 de l’AR n° 4). l’article 632 du Code judiciaire pour requête contradictoire
établie conformément à l’article 1385decies du même
Ceci signifie que l’ayant droit peut encore exercer l’action Code.
en restitution pendant cinq ans à compter de la date de la
notification, par lettre recommandée à la poste, de la déci- Comme précédemment, dès lors que l’Administration n’a
sion de rejet. pas notifié par lettre recommandée à la poste la décision
par laquelle la demande en restitution est rejetée (absence
Cette action doit être formée par une action en droit. Cela de lettre de refus), l’action en restitution ne peut commen-
peut se faire par une requête contradictoire ou par un ex- cer à prescrire.
ploit d’huissier contenant citation en justice, signifié à
264
CHAPITRE 10 Obligations
1 IDENTIFICATION DES OPÉRATEURS

ÉCONOMIQUES
Article du Code à consulter

50, § 1er, al. 1, 1° Identification d’office à la TVA code national BE.
er
50, § 1 , al. 1, 2°, a) Identification obligatoire à la TVA code national BE / Acquisition intracommunau-
taire en cas de dépassement du seuil de 11.200 EUR.
50, § 1er, al. 1, 2°, b) Identification volontaire à la TVA code national BE / Option pour la taxation à desti-
nation des acquisitions intracommunautaires.
50, § 1er, al. 1, 3° Identification obligatoire à la TVA code national BE pour tout assujetti non établi en
Belgique qui effectue des opérations visées par le Code lui ouvrant un droit à déduc-
tion et pour lesquelles il est redevable de la taxe en Belgique en vertu des articles 51 et
52.
50, § 1er, al. 1, 4° Identification obligatoire pour tout assujetti lorsqu’il est redevable en Belgique de la
taxe par application du régime de l’autoliquidation visé à l’article 51, § 2, alinéa 1er,
1°, du Code (article 196 de la Directive TVA). L’article 50, § 1er, alinéa 1er, 4°, du
Code doit se lire en combinaison avec l’article 51, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code.
50, § 1er, al. 1, 5° Identification obligatoire pour tout assujetti établi en Belgique qui effectue une presta-
tion de services qui, conformément aux dispositions communautaires, est réputée
avoir lieu dans un autre Etat membre et pour laquelle la taxe est due par le preneur de
services sur base de l’article 196 de la Directive TVA.
50, § 2 Identification pour les unités TVA et les membres de l’unité TVA.
Le code national consiste en un préfixe conforme au stan- méro de Registre national ou au numéro de notre carte
dard international code iso-3166 alpha 2. d’identité.
Remarquons que le numéro d’identification à la TVA, L’autorité n’a pas eu recours à un numéro entièrement nou-
outre qu’il est pourvu d’un code national, est également veau. Elle a décidé de convertir le numéro d’identification
unique et vérifiable. Chaque assujetti a la possibilité de vé- à la TVA en numéro d’entreprise. Cette solution permet de
rifier la validité du numéro d’identification qui lui a été limiter à un minimum la charge administrative des entre-
communiqué. prises existantes.
En Belgique, l’autorité a instauré le numéro d’entreprise Pour les entreprises qui existaient avant le 1er juillet 2003,
afin de disposer d’un identifiant unique pour les entre- le numéro d’entreprise est le numéro de TVA ou le numéro
prises. Le numéro d’entreprise est comparable à notre nu- de Registre National des Personnes Morales (RN PM) pré-
cédé d’un 0.
265
2 LE REDEVABLE DE LA TVA
2.1 Présentation générale
Opérations visées Redevable de la taxe

1 livraisons de biens ou prestations de services imposables qui l’assujetti, fournisseur ou prestatairea
ont lieu dans le pays
2 acquisitions intracommunautaires de biens imposable qui ont la personne qui effectue cette acquisitionb
lieu dans le pays
3 importations qui ont lieu dans le pays la personne qui peut prendre la qualité de destinatairec
a. Article 51, § 1er, 1°, du Code.
b. Article 51, § 1er, 2°, du Code.
c. Article 52, § 1er, alinéa 2 du Code et article6 de Arrêté royal n°7.
En principe, pour les livraisons de biens ou prestations de tion de la taxe. Il s’agit alors pour le cocontractant (acheteur
services imposables qui ont lieu dans le pays, c’est l’as- ou preneur) d’acquitter la TVA due dans sa déclaration.
sujetti actif (le fournisseur ou le prestataire) qui est rede-
vable de la TVA. Cette règle de base est la plus usitée Cette procédure est utilisée à la fois pour des opérations in-
pour les opérations internes mais souffre des exceptions. ternes (ex. : article 20 de l’Arrêté royal n° 1) mais égale-
ment dans de nombreuses transactions transfrontalières.
La technique du report de paiement s’est considérablement
développée surtout mais pas uniquement dans le cadre des Dans de tels cas (voir ci-après), lorsque le prestataire est
opérations intracommunautaires. établi en dehors de la Belgique, le preneur redevable doit
donc autoliquider la taxe. Se pose alors souvent 2 questions
C’est ainsi que pour les opérations intracommunautaires, sous-jacentes :
c’est l’acquéreur qui est souvent le redevable pour autant
qu’elles soient réglées selon la technique des opérations – quid en matière de conformité de la facture (mentions) ;
imposables couplées : livraison intracommunautaire
exemptée dans l’Etat membre de départ/acquisition intra- – quid en matière de déduction.
communautaire imposable dans l’Etat membre d’arrivée.
La Cour de Justice des Communautés européennes a ap-
Hormis les cas (rares) de taxation à l’origine, le fournisseur porté un éclaircissement en cette matière.
n’est redevable de la TVA dans le cadre de livraisons intra-
communautaires qu’à condition qu’il y ait application du Selon elle, une facture a certes une fonction documentaire
régime particulier des ventes à distance ou vente avec mon- importante du fait qu’elle peut contenir des données contrô-
tage ou installation par le fournisseur ou pour son compte. lables. Toutefois, en cas d’autoliquidation, c’est précisé-
ment sur la base de données contrôlables que l’assujetti,
Et encore devons-nous constater que ces deux derniers cas destinataire d’une livraison ou de services, doit être jugé re-
ont trait à des opérations qui sont localisées dans l’Etat devable, et à hauteur de quel montant de TVA. Dès lors que
membre d’arrivée des biens ou du montage des biens, ce qui l’Administration fiscale dispose des données nécessaires
implique, que c’est bien entendu la TVA applicable dans pour établir que l’assujetti est, en tant que destinataire de la
cet Etat membre qui est exigible (avec obligation, en prin- prestation en cause, redevable de la TVA, elle ne saurait
cipe, pour le fournisseur d’avoir un représentant fiscal dans imposer, en ce qui concerne le droit dudit assujetti de dé-
la mesure où un régime dérogatoire n’a pas été instauré). duire cette TVA, des conditions supplémentaires pouvant
avoir pour effet de réduire à néant l’exercice de ce droit.
Au niveau des prestations de services, la situation est
similaire : le législateur communautaire (le Conseil des Mi- Partant, lorsqu’un assujetti, en tant que destinataire de ser-
nistres) a imposé, à l’occasion de l’instauration du régime vices, est désigné redevable de la TVA y afférente, l’Admi-
transitoire, un recours presque systématique à la technique nistration fiscale ne saurait exiger comme condition sup-
du report de paiement entre assujettis établis dans des Etats plémentaire ouvrant droit à déduction qu’il soit en posses-
membres différents). sion d’une facture établie en conformité avec (les
dispositions transposant) l’article 22, paragraphe 3, de la
2.2 Renversement de la qualité du redevable de Sixième Directive (dans l’Etat membre du redevable). En
l’impôt – Autoliquidation effet, une telle exigence aurait pour conséquence qu’un as-
sujetti soit, d’une part, redevable en tant que destinataire de
De plus en plus, les différentes modifications apportées en services de la TVA en cause, tout en risquant, d’autre part,
matière de TVA conduisent à un mécanisme d’autoliquida- de ne pas être en mesure de déduire cette taxe.1
1. Voir en ce sens, CJCE, arrêt Gerhard Bockemühl du 1er avril 2004, aff. C-90/02, points 51 et 52.
266
Le schéma suivant explicite l’arrêt Bockemühl de la Cour de Justice des Communautés européennes.
L’arrêt Bockemühl est-il encore applicable après la modifi- Il y a donc ici renversement de la qualité du redevable de
cation issue de la Directive 2001/115/CE du 10 décembre TVA pour la livraison qui est effectuée dans l’Etat membre
2001 transposée à partir du 1er janvier 2004 en Belgique, d’arrivée des biens (la Belgique). Ce n’est pas le fournis-
laquelle a modifié notamment l’article 22, paragraphe 3, de seur qui est redevable mais son client établi en Belgique
la Sixième Directive relatif aux mentions sur les factures ? (Etat membre d’arrivée) désigné comme tel par l’assujetti
intermédiaire établi dans un autre Etat membre.
Il est vrai qu’à partir du 1er janvier 2004, les mentions sur
les factures sont désormais uniformisées en fonction d’une
interprétation selon laquelle la liste des mentions contenues
à l’article 22, paragraphe 3, sous b), de la Sixième Direc-
tive est une liste exhaustive.
Toutefois, nous pensons que l’arrêt Bockemühl reste appli-

cable étant donné que cet arrêt n’est pas fondé sur l’ar-
ticle 22, paragraphe 3, de la Sixième Directive mais sur
l’article 18 de la Sixième Directive qui établi les conditions
formelles du droit à la déduction.
2.2.1 Le redevable est le cocontractant (l’acheteur) de

la livraison subséquente à l’acquisition
intracommunautaire réputée soumise en cas
d’application de la mesure de simplification 2.2.2 Régime dit du ‘cocontractant’ – Les travaux
(opérations triangulaires) immobiliers et les opérations y assimilées
localisées en Belgique
Article 51, § 2, 2°, du Code
Il s’agit ici des prestations visées à l’article 19, § 2, du
Il s’agit donc de l’hypothèse où l’intermédiaire assujetti à Code (travaux immobiliers) et des opérations y assimilées
la TVA établi dans un autre Etat membre a désigné, au reprises à l’article 20 de l’Arrêté royal n° 1.
cours d’une opération triangulaire, un opérateur écono-
mique établi en Belgique comme redevable de la TVA Jusqu’au 31 décembre 2001, le prestataire de services pou-
pour une livraison localisée en Belgique.1 vait être établi en Belgique ou à l’étranger.
1. Article 25quinquies, § 3, alinéa 3, 5°, du Code.
267
A partir du 1er janvier 2002, l’article 3 de l’Arrêté royal du Le report de paiement visé à l’article 51, § 2, 5°, du
2 avril 2002 a apporté des adaptations à l’article 20 de Code de la TVA est applicable lorsque le fournisseur ou
l’Arrêté royal n° 1. prestataire est un assujetti non établi en Belgique, qui :
Les dispositions à partir de 2002 ne concernent plus que – soit n’est pas identifié à la TVA en Belgique ;
des prestataires de services établis en Belgique.
– soit est identifié à la TVA en Belgique sous un numéro
Elles prévoient désormais, comme condition d’application individuel, sans représentant responsable agréé (iden-
du report de perception de la taxe dans le chef du co- tification directe) ;
contractant, que ce dernier soit, comme le prestataire, un
assujetti établi en Belgique et tenu au dépôt d’une déclara- – soit est identifié à la TVA en Belgique sous un numéro
tion périodique à la TVA. Le régime est également appli- individuel, avec agrément d’un représentant
cable lorsque le cocontractant est un assujetti non établi en responsable ;
Belgique mais qui a fait agréer un représentant responsable
avec numéro individuel d’identification à la TVA (pas un – soit est représenté par une personne préalablement
numéro global). agréée, sous un numéro global d’identification à la
TVA.3
Le régime de l’article 20 de l’Arrêté royal n° 1 est donc de-
puis le 1er janvier 2002 un régime strictement national. Le report de paiement prévu à l’article 51, § 2, 5°, du
Code n’est pas applicable lorsque l’assujetti qui effectue
La facture délivrée par le prestataire de services établi en l’opération possède un établissement stable en Belgique,
Belgique ne peut en aucun cas mentionner ni le taux ni le et ce même dans l’hypothèse où cet établissement n’in-
montant de la TVA. tervient en aucune façon ni dans l’exécution matérielle
de l’opération fournie ou d’opérations accessoires, ni
Elle porte la mention : dans son traitement administratif (réception de la com-
mande, facturation et/ou encaissement du prix).
Autoliquidation
2° La personne qui reçoit l’opération est :
– soit un assujetti établi en Belgique et tenu au dépôt

Refacturation
d’une déclaration visée à l’article 53, alinéa 1er, 3°, du
Code (déclaration périodique à la TVA) ;
Remarquons qu’un distributeur franchisé est redevable de
la TVA sur base de l’article 20 de l’Arrêté royal n° 1 lors- – soit un assujetti non établi en Belgique, qui est identi-
qu’il se voit refacturer des travaux immobiliers par l’entre- fié à la TVA en Belgique sous un numéro individuel,
prise de franchising dont il relève à condition que l’exécu- avec agrément d’un représentant responsable dans le
tion des travaux dépende de la volonté du distributeur pays (article 55, § 1er ou § 2, du Code).
considéré alors comme maître d’ouvrage. Dans ce cas, se-
lon l’Administration, l’entreprise de franchising acquiert la L’article 51, § 2, 5°, du Code n’est pas applicable
qualité d’entrepreneur enregistré par le seul effet de la re- lorsque la personne qui reçoit l’opération est :
facturation.1
– un assujetti (établi en Belgique) qui ne réalise que des
2.2.3 Report de paiement généralisé visé à l’article 51, livraisons de biens ou des prestations de services ne lui
§ 2, 5°, du Code ouvrant aucun droit à déduction, ou qui bénéficie du
régime de franchise prévu par l’article 56 bis du Code,
2.2.3.1 Conditions d’application ou du régime forfaitaire prévu par l’article 57 du
Code ;
L’article 51, § 2, 5°, du Code est une disposition nouvelle
introduite au 1er janvier 2002 dans la législation belge par – une personne morale non assujettie (établie en Bel-
la loi du 7 mars 20022. Cette disposition reporte le paie- gique ou non) ;
ment de la taxe dans le chef de la personne qui reçoit l’opé-
ration lorsque les conditions suivantes sont réunies : – un particulier (établi en Belgique ou non) ;
1° L’assujetti qui effectue l’opération n’est pas établi en – un assujetti non établi en Belgique, qui :
Belgique.
– soit est identifié à la TVA en Belgique sous un numéro
Cette condition implique que l’assujetti qui effectue individuel, sans représentant responsable agréé (iden-
l’opération n’ait aucun établissement stable en Belgique. tification directe) ;
1. Bull. des Q. et R. Parl, Chambre, session 1993-1994, n° 88, Q. n° 708 de Clippele, 22 septembre 1993, Revue TVA n° 108,
p. 358.
2. Moniteur belge du 13 mars 2003.
3. Cf. art. 55, § 3, alinéa 2, du Code.
268
– soit est représenté par une personne préalablement 2°en cas de représentation fiscale, l’identité, l’adresse et
agréée sous un numéro global d’identification à la l’indication de la qualité du représentant responsable ou
TVA en Belgique ; de la personne préalablement agréée.3
– soit n’est pas identifié à la TVA ni représenté en Bel- En outre, l’opération doit être enregistrée dans la comptabi-
gique. lité belge tenue par le fournisseur ou prestataire, son repré-
sentant responsable, ou la personne préalablement agréée
3° L’opération imposable n’est pas visée à l’article 51, § 2, qui le représente et être renseignée dans les déclarations
1° ou 2°, du Code, ni exemptée ou effectuée en exemp- périodiques à la TVA déposées par ces personnes auprès de
tion de la taxe en vertu des articles 39 à 44bis du Code. l’Administration belge (grille 45).
L’opération imposable peut consister tant en une livraison Par tolérance administrative, il est toutefois admis que
de biens qu’en une prestation de services. Le report de les obligations citées afférentes à la mention du numéro
paiement visé à l’article 51, § 2, 5°, du Code n’est toutefois BE et, le cas échéant, des coordonnées du représentant
pas applicable dans les deux situations suivantes : responsable ou de la personne préalablement agréée sur
les factures, inscription dans la comptabilité belge et
1° lorsque l’opération imposable est une prestation de ser- dans les déclarations périodiques, ne soient pas respec-
vices visée à l’article 51, § 2, 1°, du Code ou une livrai- tées lorsque l’opération réalisée n’est pas directement
son de biens visée à l’article 51, § 2, 2°, du Code. Dans liée à une opération pour laquelle le fournisseur ou pres-
cette hypothèse, ce sont ces dernières dispositions qui tataire a exercé précédemment son droit à déduction de la
sont applicables ; taxe en amont belge.
2° lorsque l’opération est effectivement exemptée de la taxe Cette tolérance administrative n’est toutefois pas appli-
en vertu des articles 39 à 44bis du Code – même si le four- cable lorsque l’assujetti non établi dans le pays a obtenu
nisseur ou prestataire a mentionné, à tort, le report de une identification à la TVA en Belgique par le biais de la
paiement sur la facture – ou, lorsque le fournisseur ou possibilité offerte en matière immobilière ou pour exercer
prestataire a appliqué – à tort – à l’opération qu’il effec- un droit à déduction si le montant de la TVA déductible est
tue, l’une des exemptions précitées prévues aux articles 39 égal ou supérieur à 10.000 EUR par an ou en cas de repré-
à 44bis du Code. Dans de telles hypothèses, le redevable sentation fiscale sous numéro global.
de la taxe est toujours l’assujetti qui effectue l’opération
conformément à l’article 51, § 1er, 1°, du Code. 2.2.3.3 Obligations du cocontractant redevable de la
taxe
Le report de paiement prévu à l’article 51, § 2, 5°, du Code
est fréquemment désigné sous les termes ‘report de paie- a Acquittement de la taxe
ment généralisé’.
2.2.3.2 Obligations du fournisseur ou prestataire En vue de l’acquittement de la taxe, l’acquéreur ou pre-

neur4 est tenu d’inscrire l’opération qui lui est fournie dans
En tout état de cause, le fournisseur ou prestataire réalise son facturier d’entrée ainsi que dans sa déclaration pério-
une opération localisée en Belgique. A ce titre, il est tenu dique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la
de délivrer une facture constatant l’opération, contenant les taxe est devenue exigible, comme suit :
mentions et dans le délai prescrit par la législation belge1.
La facture porte notamment la mention ‘‘Autoliquidation’, 1°la base d’imposition de l’opération est mentionnée :
en lieu et place du taux et du montant de la taxe due.
– d’une part, dans la grille 81, 82 ou 83, selon la nature
D’autre part, il est possible que le fournisseur ou prestataire de l’opération reçue ;
soit identifié à la TVA en Belgique sous un numéro indivi-
duel (identification directe ou avec agrément d’un représen- – d’autre part, dans la grille 87 ;
tant responsable conformément à l’article 55, § 1er, ou § 2,
du Code) ou représenté par une personne préalablement 2°le montant de la taxe due est inscrit dans la grille 56.
agréée sous un numéro global d’identification à la TVA.
Le montant de la taxe déductible peut être inscrit dans la
Dans cette hypothèse, la facture mentionne : grille 59 de la déclaration périodique à la TVA relative à la
période au cours de laquelle les conditions d’exercice du
1° le numéro d’identification à la TVA attribué en Belgique
au fournisseur ou prestataire, ou à la personne préalable-
ment agréée qui le représente ;2
1. Cf. art. 53, alinéa 1er, 2°, du Code et art. 1er, § 1er, de l’Arrêté royal n° 1.
2. Cf. art. 5, § 1er, 2° et 2°bis, b, de l’Arrêté royal n° 1.
3. Cf. art. 5, § 1er, 2°bis, de l’Arrêté royal n° 1.
4. Par hypothèse, l’acquéreur ou preneur est toujours identifié à la TVA en Belgique et tenu au dépôt de déclarations périodiques à
la TVA.
269
droit à déduction sont réunies. Les conditions d’exercice du usuelle des biens livrés et des services fournis et leur
droit à déduction sont les suivantes :1 quantité, ainsi que l’objet des services ;
1° l’acquéreur ou preneur doit détenir une facture délivrée 8° l’indication par taux de la base d’imposition et du mon-
par le fournisseur de biens ou le prestataire de services. tant de la taxe due ;
Cette facture doit mentionner à tout le moins le nom,
l’adresse et le numéro d’identification à la TVA des par- 9° le numéro sous lequel le document est inscrit dans le fac-
ties concernées par l’opération, la nature et la quantité turier d’entrée de l’acquéreur ou preneur.
des biens ou services fournis, le prix et ses accessoires.
Si nécessaire, elle doit être complétée par l’acquéreur ou Les mentions visées à l’alinéa qui précède peuvent être
preneur des autres mentions prévues par l’article 5, § 1er, remplacées par une référence au contrat écrit, dans la me-
de l’Arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 ; sure où celui-ci comporte les données nécessaires.
2° l’acquéreur ou preneur doit avoir acquitté la taxe. Lors de la réception de la facture, l’acquéreur ou preneur
inscrit sur celle-ci une référence au document particulier
b Etablissement d’un document particulier qu’il a établi précédemment, et sur ce document, une réfé-
rence à la facture.
En principe, l’acquéreur ou preneur acquitte la taxe dont il
est redevable en raison de l’opération qui lui est fournie au Notons toutefois que le document particulier ne peut en au-
vu de la facture reçue du fournisseur ou prestataire. cun cas remplacer la facture à recevoir du fournisseur ou
prestataire étranger, pour l’exercice éventuel d’un droit à
Toutefois, lorsqu’il n’est pas en possession de cette facture déduction de la taxe dans le chef de l’assujetti acquéreur ou
à l’expiration du mois ou du trimestre2 au cours duquel la preneur.
taxe due en raison de l’opération qui lui est fournie devient
exigible, il est tenu d’établir un document particulier consta- 2.2.4 Fraude carrousel TVA – Transferts de quotas
tant l’opération. Ce document constitue la pièce justificative d’émissions de gaz à effet de serre
sur base de laquelle l’acquéreur ou preneur inscrit l’opéra-
tion dans son facturier d’entrée et acquitte la taxe due.3 Le Moniteur du 18 janvier 2010 publie un Arrêté royal du
10 janvier 2010 modifiant l’Arrêté royal n° 1, du 29 dé-
Le document créé à défaut de facture comporte les men- cembre 1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paie-
tions suivantes : ment de la taxe sur la valeur ajoutée.
1° le nom ou la dénomination sociale et l’adresse des par- Un nouvel 20ter est introduit dans l’AR n°1.
ties intervenues dans l’opération ;
Cet article concerne la fraude carrousel TVA, en matière de
2° le numéro d’identification à la TVA de l’acquéreur ou transferts de quotas d’émissions de gaz à effet de serre et il
preneur ; est libellé comme suit :
3° le cas échéant, les coordonnées (identité, adresse, indica- Par dérogation à l’article 51, § 1er, 1°, du Code, le co-
tion de la qualité) du représentant responsable en Bel- contractant de l’assujetti qui effectue une prestation de
gique de l’acquéreur ou preneur ; services visée à l’alinéa 2, doit acquitter la taxe due en
raison de cette opération lorsqu’il est lui-même un assu-
4° le cas échéant, le numéro d’identification à la TVA en jetti établi en Belgique et tenu au dépôt d’une déclaration
Belgique du fournisseur ou prestataire (ou de la per- visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code, ou un
sonne préalablement agréée qui le représente) ; assujetti non établi en Belgique qui a fait agréer un re-
présentant responsable dans le pays conformément à
5° le cas échéant, les coordonnées (identité, adresse, indica- l’article 55, § 1er ou § 2, du Code, ou un assujetti non
tion de la qualité) du représentant responsable en Bel- établi en Belgique qui est identifié conformément à l’ar-
gique du fournisseur ou prestataire (ou de la personne ticle 50, § 1er, 3°, du Code. Il acquitte la taxe de la ma-
préalablement agréée qui le représente) ; nière prévue à l’alinéa 4.
6° la date de l’achèvement de l’opération ou la date à la- Est visé, pour l’application du présent article, le transfert
quelle la taxe est exigible, lorsque celle-ci précède la de quotas autorisant à émettre des gaz à effet de serre au
date de l’achèvement de l’opération (situations visées sens de l’article 3 de la Directive 2003/87/CE transfé-
aux articles 16, § 1, 17, § 1, 22, § 1 et 22bis du Code) ; rables conformément à l’article 12 de ladite directive, et le
transfert d’autres unités pouvant être utilisés par les opé-
7° les éléments nécessaires pour déterminer l’opération et rateurs en vue de se conformer à ladite directive.
le taux de la taxe due, notamment la dénomination
1. Voir art. 3, § 3, de l’AR n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée.
2. Selon qu’il est un assujetti tenu au dépôt de déclarations mensuelles ou trimestrielles à la TVA.
3. Application de l’article 15, § 2, de l’Arrêté royal n° 1.
270
L’assujetti qui effectue des opérations visées à l’alinéa 2, Or, la communauté d’intérêts existant entre le fournisseur
ne reprend pas sur les factures qu’il délivre pour ces opé- ou le prestataire de services et l’acheteur ou le preneur de
rations, le taux et le montant de la taxe due, mais porte la services, ne s’étend pas aux turpitudes commises par le
mention ‘Autoliquidation’. fournisseur ou le prestataire de services seul et à l’insu de
son cocontractant.
Le cocontractant visé à l’alinéa 1er doit reprendre la taxe
due en raison de cette opération, dans la déclaration rela- Il appert donc que le recours à la solidarité fiscale, système
tive à la période au cours de laquelle la taxe est due. exorbitant du droit commun et d’interprétation restrictive,
ne peut être appliqué en l’absence de toute faute ou négli-
2.3 Le redevable par solidarité gence du client et si celui-ci se trouvait dans l’impossibilité
de connaître l’existence de l’irrégularité du document lui
L’article 51bis du Code (voir article 21 de la Sixième Di- délivré.
rective européenne en matière de TVA) permet de réclamer
la TVA au cocontractant dans les cas y énumérés. 2.3.2 Le paiement solidaire
Lorsque, par exemple, un fournisseur ou un prestataire, re- Lorsque la solidarité peut s’appliquer, le cocontractant est
devable de la TVA en principe sur base de l’article 51, en principe solidairement tenu envers l’Etat au paiement de
§ 1er, 1°, du Code délivre à son cocontractant une facture la TVA due.2
non conforme, quelles sont les conséquences dans le chef
du cocontractant ? Toutefois, lorsque ce cocontractant prouve avoir payé à son
fournisseur, dont il établit l’identité, tout ou partie du prix
2.3.1 Champ d’application de la solidarité et de la taxe y afférente, il est, dans cette mesure, déchargé
de la solidarité par application de l’article 51bis, § 2, du
Le champ d’application de la disposition légale est mis en Code.
lumière par un jugement remarquable.1
Lorsque la solidarité est invoquée, le cocontractant peut en
Toute irrégularité de la facture ne permet pas à l’Administra- plus encourir une amende en vertu de l’article 70, § 1er ou
tion de se prévaloir de la solidarité prévue par la loi pour ré- § 2, du Code.
clamer la taxe éludée à l’acheteur ou au preneur de service.
Dans l’application des dispositions précitées, il est néan-
A l’occasion des travaux parlementaires relatifs à la dispo- moins fait preuve de souplesse, l’Administration statuant
sition en cause, un membre de la Chambre avait déclaré ne cas par cas compte tenu de tous les éléments de droit et de
pas comprendre comment un cocontractant peut être tenu fait.3
solidairement responsable avec le fournisseur, lorsque ce
dernier a commis une erreur. 2.3.3 Relation avec le droit à déduction
Le Ministre des Finances avait répondu que : ‘Lorsqu’il En règle, l’assujetti cocontractant qui a reçu des biens et
s’agit d’une erreur commise de bonne foi, cette solidarité des services, doit, pour exercer valablement son droit à
ne joue pas’ (Chambre, session 1968-’69, 88, N15, p. 143) ; déduction de la TVA grevant ceux-ci, disposer de factures
établies conformément à l’article 5 de l’Arrêté royal n° 1
A fortiori, selon le tribunal de première instance de Mons si du 29 décembre 19924 c’est-à-dire de factures devant
l’irrégularité est commise de mauvaise foi par le fournis- comporter obligatoirement un certain nombre de men-
seur, le mécanisme de solidarité ne saurait être régulière- tions telles que les coordonnées des parties en cause, les
ment mis en œuvre à l’égard du cocontractant si ce dernier éléments permettant d’identifier l’opération, la base d’im-
était dans l’impossibilité de déceler l’irrégularité de la fac- position, le montant de la taxe due et le taux de cette taxe,
ture lui remise. le numéro d’inscription au facturier de sortie du fournis-
seur, etc.
S’il n’est pas démontré que l’acheteur ou le preneur de ser-
vices est de mauvaise foi et a commis une faute ou une né- A ce niveau, deux possibilités peuvent se produire :
gligence et s’il était dans l’impossibilité de connaître l’irré-
gularité, la solidarité doit à l’évidence être écartée. – une facture irrégulière a été délivrée ;
Le juge A. Delvaux, siégeant au tribunal de première ins- – une facture fictive a été délivrée.
tance à Mons ajoute que cette interprétation est la seule
conciliable avec les raisons qui président à toute solidarité
même d’origine légale, laquelle ne peut être justifiée que
par une communauté d’intérêts entre les parties à l’opéra-
tion.
1. Trib., Mons, 21 février 2002, TFR 229, 1 novembre 2002, p. 948.

2. Article 51bis, § 1er, 1°, du Code.
3. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1994- 1995, n° 8, Q. n° 37, Van Parys, 20 juillet 1995, Revue TVA n° 119, p. 87.
4. Voir article 3, § 1er, 1°, de l’Arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969.
271
3 OBLIGATIONS PRIMAIRES ET AUTRES Les renseignements visés ci-avant ne doivent être fournis
que pour autant qu’ils n’ont pas déjà été communiqués à la
3.1 Obligations primaires des assujettis Banque-Carrefour des Entreprises visée à la Loi du 16 jan-
vier 2003 portant création d’une Banque-Carrefour des En-
3.1.1 Déclaration de commencement d’activité treprises, modernisation du registre de commerce, création
économique de guichets-entreprises agréés et portant diverses disposi-
tions. Les renseignements visés peuvent également être
Toute personne doit, avant d’exercer une activité écono- fournis à l’office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée
mique qui lui confère la qualité d’assujetti à la TVA, en dont l’assujetti relève par l’entremise d’un guichet- entre-
faire la déclaration à l’office de contrôle de la TVA compé- prise agréé conformément à la loi précitée.3
tent pour le lieu où elle est établie. Cette déclaration est in-
titulée ‘Demande d’identification à la TVA lors du com- Le formulaire 604B comme d’autres formulaires, peut être
mencement d’activité’. Elle permet de collecter toute une téléchargé à l’adresse suivante : http://www.finform.fgov.be/
série de renseignements spécifiques à la qualité d’assujetti diffusion/searchpage?language=fr.
à la TVA et qui ne sont pas disponibles dans la Banque-
Carrefour des Entreprises. 3.1.3 Déclaration de cessation d’activité économique
A partir du mois d’octobre 2004, les nouveaux assujettis Tous les assujettis, à l’exception des assujettis exonérés,
(starters) peuvent déposer leur demande d’identification à qui cessent d’exercer une activité économique leur donnant
la TVA de manière électronique par l’intermédiaire d’un la qualité d’assujetti, doivent, dans un délai d’un mois, en
guichet d’entreprise en même temps que leur inscription à faire la déclaration à l’office de contrôle de la TVA dont ils
la BCE.1 relèvent.4
Une tolérance administrative existe en faveur des assujettis Il en est de même pour les unités TVA au sens de l’ar-
franchisés (dont le chiffre d’affaires ne dépasse pas ticle 4, § 2, du Code. En ce qui concerne les membres de
25.000 EUR depuis le janvier 2016 – avant 15.000 EUR – cette unité, il s’agit d’assujettis qui deviennent des non-
par an) : le Ministre des Finances a donné instruction à assujettis : il en ressortirait le dépôt obligatoire d’un formu-
l’Administration de ne pas intervenir si un assujetti fran- laire 604 C sans radiation du numéro de TVA. Cette forma-
chisé dont l’activité économique consiste en la mise à dis- lité légale n’a pas été mentionnée par l’Administration
position d’emplacements pour véhicules, a omis de déposer dans sa notice explicative du nouveau formulaire 606A (in-
la déclaration de commencement d’activité.2 troduction d’une demande d’unité TVA) mais est conforme
à l’article 3 de l’Arrêté royal n° 10.5
3.1.2 Déclaration de modification d’activité
économique Cette déclaration doit être remplie sur un formulaire
n° 604 C mis à la disposition des personnes concernées par
Tous les assujettis, hormis les assujettis exonérés, sont te- l’Administration de la TVA.
nus de déposer une déclaration sur un formulaire 604 B en
cas de : Remarque : report de l’obligation de dépôt électronique
des déclarations de commencement (604A), de
1° changement de domicile ou de siège social ; changement (604B) et de cessation d’activité (604C)
2° modification de la dénomination ou de la forme juridique Le SPF Finances a l’ambition de diminuer fortement l’em-
sous lesquelles ils exercent leur activité économique ; ploi des formulaires papier et de développer son offre de
services numériques. C’est dans cette optique que les assu-
3° création, déplacement ou suppression d’un siège adminis- jettis à la TVA et leurs représentants seront prochainement
tratif, d’un siège d’exploitation ou d’un établissement ; obligés de déposer les déclarations de commencement
(604A), de changement (604B) et de cessation d'activité
4° modification en tout ou en partie d’une activité (604C) par voie électronique.
économique ;
L’Arrêté royal n° 10 (modifié le 28.06.2019) annonce que
5° lorsque le lieu, où les livres et les pièces doivent être pré- nous mettrons une application à votre disposition dès le
sentées en cas de contrôle conformément à l’article 61, 1er janvier 2020. Cependant, nous sommes en train d’en re-
§ 1er, al. 3, du Code, est modifié ; voir le contenu afin de le rendre compréhensible par tous et
de l’adapter aux exigences « only once ». C’est pourquoi
6° poursuite ultérieure d’une activité économique exonérée l’application ne sera pas encore accessible le 1er janvier
par l’article 44 du Code.
1. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2003- 2004, n° 51-48, Q. n° 461 de Mme Govaerts du 20 août 2004.
2. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1994-1995, n° 147, Q. n° 1376, Dielens, 17 janvier 1995, Revue TVA n° 114, 635.
3. Article 7bis de l’Arrêté royal n° 10 applicable à partir du 1er juin 2004.
4. Article 53, alinéa 1, 1°, du Code et article 3 de l’Arrêté royal n° 10 du 29 décembre 1992 – Délai d’un mois applicable à partir du
1er juin 2004. Avant cette date, le délai était de 15 jours – Article 2 de l’Arrêté royal du 28 mai 2004 modifiant l’Arrêté royal n° 10.
5. Voir en ce sens, Yves Bernaerts, Actualités fiscales, n° 26/2007, p. 1.
272
2020. Nous accepterons bien entendu les 604A/B/C papier dans la situation où les biens sont envoyés de Belgique vers
tant qu’elle ne sera pas mise en ligne. un stock sous contrat de dépôt dans un autre État membre.
3.1.4 Nouveau relevé des operations Les informations à reprendre dans ce registre sont mention-
intracommunautaires nées à l'article 24bis, § 1 nouveau de l'Arrêté royal n° 1.
Au Moniteur belge du 23 décembre 2019, un certain Le destinataire des biens en Belgique dans le cadre du ré-
nombre de modifications ont été publiées dans divers arrê- gime des stocks sous contrat de dépôt doit également tenir
tés royaux en matière de TVA introduisant les nouvelles un registre de la situation dans laquelle les biens sont expé-
règles et obligations relatives aux Quick Fixes, telles diées d'un autre État membre vers un tel stock en Belgique.
qu'elles ont été intégrées dans la législation par la Loi du Les informations à reprendre dans ce registre sont prévues
3 novembre 2019 et avec entrée en vigueur le 1er janvier à l'article 24ter, § 1er nouveau de l'Arrêté royal n° 1.
2020.
3.1.4.3 Amendes fiscales non proportionnelles en cas
3.1.4.1 Nouveau relevé des opérations d'infraction à l'obligation de dépôt des
intracommunautaires : dorénavant en parties 1 et 2 du relevé à la TVA des
deux parties opérations intracommunautaires
À partir du 1er janvier 2020, les assujettis visés doivent dé- Les modifications apportées au relevé des opérations intra-
poser un relevé intracommunautaire au plus tard le 20e jour communautaires, qui se composera de deux parties à partir
de chaque mois civil qui est composé de deux parties : de 2020, entraînent un ajustement des obligations y affé-
rentes. L'Arrêté royal n° 44 déterminant le montant des
– une première partie qui reprend les informations qui de- amendes fiscales non proportionnelles a donc été adapté et
vaient déjà être communiquées sur la base repris au Moniteur belge du 23 décembre 2019.
de l'article 53sexies, § 1er, du Code dans sa version anté-
rieure à la modification par la Loi susmentionnée ; et 3.1.5 Délivrance de factures
– une seconde partie qui reprend les nouvelles informa- Il s’agit d’une obligation primaire fondamentale. La facture
tions qui, à la suite de la modification de est le document pivot du fonctionnement de la TVA.
l'article 53sexies, § 1er, du Code par la Loi susmention-
née, devront désormais être transmises en ce qui La Directive 2010/45/UE vise principalement à permettre
concerne le régime de stocks sous contrat de dépôt. aux entreprises d’utiliser pleinement les possibilités of-
fertes par la facturation électronique pour ainsi réduire les
Les assujettis tenus au dépôt de déclarations à la TVA tri- coûts administratifs et améliorer leur position concurren-
mestrielles doivent, en principe, déposer une partie 1 du re- tielle sur le marché mondial.
levé des opérations intracommunautaires chaque trimestre,
pour autant que le montant total trimestriel des livraisons Les options offertes aux Etats membres ont été fortement
de biens exemptées visées à l'article 1er, 2°, a), b) et c), de réduites. Ainsi, un traitement des factures papier et des fac-
ce projet n'ait, au cours d'aucun des quatre trimestres qui tures électroniques doit être identique, ce qui est essentiel
précèdent, pas dépassé le seuil de 50.000 EUR. pour stimuler l’usage de la facturation électronique.
Si aucune donnée ne doit être incluse dans le relevé, il n'est Les articles 233 et 247, nouveaux, de la Directive TVA
pas nécessaire de le soumettre. contiennent aussi des dispositions pour harmoniser non
seulement la manière dont l’assujetti peut assurer le respect
La partie 2 du relevé intracommunautaire doit être déposée du contenu tant des factures papier que des factures élec-
en même temps que la partie 1 et doit comporter les infor- troniques, mais aussi leur conservation.
mations spécifiques relatives aux stocks sous contrat de dé-
pôt, telles que, entre autres, le numéro d'identification TVA L’article 219bis, introduit dans la Directive TVA par la Di-
de l'assujetti auquel les biens sont destinés. rective 2010/45/UE précitée, indique quel est l’Etat
membre dont les règles de facturation sont applicables.
Les deux parties doivent être déposées électroniquement.
L’article 1er, § 13 du Code transpose les articles 218 et 217
3.1.4.2 Registres dans le cadre des stocks sous contrat de la Directive TVA, qui définissent les notions de facture
de dépôt et de facture électronique.1
Le registre qui, conformément à l'article 54bis, § 1er, alinéa

3, du Code, doit être tenu par le fournisseur des biens en
Belgique dans le cadre du régime de stocks sous contrat de
dépôt, doit permettre aux administrations fiscales d'assurer
de manière adéquate un suivi administratif du premier vo-
let des opérations effectuées en application de ce régime,
1. Voir la loi du 17 décembre 2012 (publiée au Moniteur belge du 21 décembre 2012), avec effet au 1er janvier 2013.
273
Par ‘facture’, on entend tout document ou tout message, qu’il se présente sur papier ou sous un format électronique, qui ré-
pond aux finalités du régime de la TVA et aux conditions fixées par le Code et les arrêtés pris pour son exécution. En l’oc-
currence, ces exigences ne concernent pas uniquement les mentions que doit contenir la facture, mais aussi des règles rela-
tives au délai d’émission des factures, à l’auto-facturation, à la conservation, aux mesures de simplification, etc.
La présentation matérielle des factures, qu’elles se présentent sur papier ou sous format électronique, importe peu en soi
puisqu’elles sont, sauf quelques exceptions liées à leurs particularités matérielles, soumises aux mêmes règles et qu’elles
sont traitées de manière identique.
À des fins de contrôle, et en ce qui concerne les factures Cette disposition est reprise à compter du 1er janvier 2013
portant sur des livraisons de biens ou des prestations de dans l’article 61 § 1 du Code.2
services effectuées sur leur territoire et les factures reçues
par des assujettis établis sur leur territoire, les Etats 3.1.5.1 Facture classique et facture simplifiée
membres peuvent, pour certains assujettis ou dans certains
cas, exiger une traduction dans leur(s) langue(s) offi- L’article 53, § 2, du Code détermine la qualité de la per-
cielle(s). Les Etats membres ne peuvent toutefois pas im- sonne chargée de la facturation3 :
poser l’obligation générale de traduire les factures.1 Les
Etats membres adoptent cette disposition à partir du
1er janvier 2013.
1° facturation par l’assujetti fournisseur ou prestataire

2° par son client (auto-facturation ou self billing)a ; Au nom et pour le compte de l’assujetti qui effectue
l’opération imposable
3° en sous-traitance (par un tiers).
a. Option de l’article22, § 3, a), alinéa 9, de la Sixième Directive.
Depuis le 1er janvier 2004 la délivrance de la facture est Transposant les articles 220bis, 226ter et 238, paragraphe
donc alternative mais la responsabilité incombe toujours à 1er, b), de la Directive TVA, qui édictent les règles appli-
l’assujetti fournisseur ou prestataire. cables en matière de facture simplifiée, l’article 13 de l’Ar-
rêté royal n° 1, énoncent de nouvelles dispositions qui pré-
L’article 53, § 2, alinéa 1er, du Code, qui constitue la trans- cisent dans quels cas l’assujetti est autorisé à émettre un
position de l’article 220 de la Directive TVA, consacre le facture simplifiée et quelles sont les mentions minimales
principe général selon lequel l’assujetti, pour les opérations qu’elle doit alors contenir.
qu’il effectue, hormis pour celles qui sont exonérées en
vertu de l’article 44 du Code et autres que celles qui sont Ainsi, une facture simplifiée peut être émise :
visées par les points a) à g) de l’article 135, paragraphe 1, 1° lorsque le montant de la facture, hors TVA., n’est pas
de la Directive TVA, est tenu d’émettre une facture à son supérieur à 100 EUR ;
cocontractant ou de s’assurer qu’une telle facture est émise, 2° lorsque, aux conditions fixées par le Ministre des
en son nom et pour son compte, par son client ou, en sous- Finances, les pratiques commerciales ou administratives
traitance, par un tiers. du secteur d’activité concerné ou les conditions tech-
niques d’émission de ces factures rendent difficile le res-
Pour les cas dans lesquels l’émission de factures n’est pas pect de toutes les obligations prévues ;
exigée, il s’agit des situations visées aux articles 220, para- 3° lorsqu’il s’agit de documents rectificatifs, auquel cas, ce
graphe 2 et 221, paragraphe 3, de la Directive TVA. document doit porter une référence spécifique et non
équivoque à la facture initiale et doit contenir les men-
L’article 53, § 2, alinéa 1er, du Code, est complété pour as- tions spécifiques qui sont modifiées.
surer la transposition de l’article 220, paragraphe 2, nou-
veau, précité, qui prévoit une dispense générale d’émettre Quant aux mentions que doit contenir la facture simplifiée,
une facture pour les prestations bancaires, financières et prévues à l’article 13, alinéa 2, de l’arrêté, qui transpose
d’assurance visées aux points a) à g) de l’article 135, para- l’article 226ter de la Directive TVA, la Belgique fait usage
graphe 1, de la Directive TVA, peu importe l’endroit où de la possibilité offerte par l’article 227 de cette directive,
ces prestations de services sont effectuées. d’exiger l’indication du numéro d’identification à la TVA
de l’acquéreur ou du preneur.
1. Article 148bis de la Directive 2010/45/EU du 13 juillet 2010.

2. Voir la loi du 17 décembre 2012 (publiée au Moniteur belge du 21 décembre 2012), avec effet au 1er janvier 2013.
3. Loi du 28 janvier 2004, Moniteur belge du 10 février 2004.
274
Document rectificatif est exigible par application des articles 17, § 1er, et 22, § 2,
du Code (à partir du 1er janvier 2013, article 22bis alinéa 1
L’article 53, § 2, alinéa 3, du Code applicable avant le 1er du Code), sur tout ou partie du prix de l’opération :2
janvier 2013, transposait déjà l’article 219 de la Directive
TVA précisant que tout document ou message qui modifie 1°les livraisons de certains moyens de transports et re-
la facture initiale et y fait référence de manière spécifique morques de camping :
et non équivoque, est assimilé à une facture. Il s’agit en
l’occurrence de ce qui est communément appelé ‘document – les véhicules terrestres à moteur, neufs ou d’occasion,
rectificatif’. d’une cylindrée de plus de 48 centimètres cube ou
d’une puissance de plus de 7,2 kilowatts, destinés au
Par ailleurs, il n’est plus exigé que ce document soit émis par transport de personnes ou de marchandises et leurs
la même personne que celle qui a émis la facture initiale.1 remorques, y compris les voitures mixtes et les
remorques pour le camping ;
Il va de soi que, dans la situation où le fournisseur ou le
prestataire a émis la facture, alors que c’est le cocontractant – les yachts, bateaux et canots de plaisance ;
qui émet le document rectificatif, les conditions relatives à
l’autofacturation doivent être respectées pour ce qui est de – les avions, hydravions, hélicoptères, planeurs, ballons
ce document rectificatif. sphériques ou dirigeables, et d’autres aéronefs analo-
gues, qu’ils soient plus lourds ou plus légers que l’air,
3.1.5.2 Facturation électronique avec ou sans moteur.
Pour qu’une facture soit considérée comme une facture 2°les livraisons de bâtiments neufs et des terrains y atte-
électronique, il est nécessaire qu’elle soit émise et reçue nants ainsi que les constitutions, cessions et rétroces-
sous une forme électronique, quelle que soit cette forme. sions de droits réels sur ces biens qui ne sont pas exemp-
tées de la taxe conformément à l’article 44, § 3, 1°, du
Le fait qu’une facture ait été rédigée sous un format élec- Code ;
tronique (fichier Word par ex.) avant d’être émise n’est
évidemment pas en soi suffisant pour qu’elle soit qualifiée 3°les opérations énumérées à l’article 20, § 2, de l’Arrêté
de facture électronique. royal n° 13, à savoir tout travail immobilier au sens de
l’article 19, § 2, du Code ainsi que dans la mesure où ils
Le type de format électronique de la facture n’est pas en soi ne sont pas des travaux immobiliers :
déterminant. Ce qui compte, c’est que la facture soit en-
voyée et reçue sous une forme électronique. Ceci signifie 1. toute opération comportant à la fois la fourniture et la
que la facture peut très bien être envoyée dans un certain for- fixation à un bâtiment :
mat électronique et reçue dans un autre format électronique.
앩 de tout ou partie des éléments constitutifs d’une
Sont donc visées comme factures électroniques, les fac- installation de chauffage central ou de climatisa-
tures sous un format électronique (messages structurés de tion, en ce compris les brûleurs, réservoirs et appa-
type XML, FINVOICE, PDF, Word ou autre) qui sont reils de régulation et de contrôle reliés à la
émises et reçues sous une forme électronique, comme un chaudière ou aux radiateurs ;
email avec pièce jointe, un fax non reçu sur papier, le télé-
chargement sur un portail web, etc. D’une manière géné- 앩 de tout ou partie des éléments constitutifs d’une
rale, il s’agit des situations où l’émission de la facture s’ef- installation sanitaire d’un bâtiment et, plus généra-
fectue par la transmission ou la mise à disposition électro- lement, de tous appareils fixes pour usages sani-
niques des données que la facture doit contenir, quelle que taires ou hygiéniques branchés sur une conduite
soit la procédure utilisée (techniques de la télématique, clef d’eau ou d’égout ;
USB, code-barres, puce électronique…).
Voir aussi le site www.efacture.belgium.be installation électrique d’un bâtiment, à l’exclusion
des appareils d’éclairage et des lampes ;
3.1.5.3 Cas de facturation obligatoire
L’assujetti qui effectue des livraisons de biens ou des pres- installation de sonnerie électrique, d’une installa-
tations de services énumérées ci-après pour des personnes tion de détection d’incendie et de protection contre
physiques qui les destinent à leur usage privé, est tenu de le vol, d’une installation de téléphonie intérieure ;
délivrer une facture lorsque ces opérations ont lieu en Bel-
gique conformément aux articles 15 et 21 du Code (à partir 앩 d’armoires de rangement, éviers, armoires- éviers et
du 1er janvier 2013 conformément aux articles 14, 14bis, sous-éviers, armoires-lavabos et sous- lavabos,
15 et 21bis du Code), ou lorsque, avant l’opération, la taxe
1. Voir circulaire 3/2013, § 41.

2. Article 1er, § 1er de l’Arrêté royal n° 1.
3. Ancien article 17bis de l’Arrêté royal n° 1.
275
hottes, ventilateurs et aérateurs équipant une cui- 24.789,35 EUR et s’acquitte en quatre paiements au
sine ou une salle de bain ; moins et qui ont pour objet l’organisation de voyages,
la réparation de véhicules automobiles de tout espèce,
앩 de volets, persiennes et stores placés à l’extérieur ainsi que les cours dispensés sous quelque forme que
du bâtiment ; ce soit, dans la mesure où ces cours ne sont pas
exemptés de la taxe en vertu des dispositions de
2. toute opération comportant à la fois la fourniture et le l’article 44, § 2, 4°, du Code.
placement dans un bâtiment de revêtements de mur ou
de sol, qu’il y ait fixation au bâtiment ou que le place- Par ailleurs, les dispositions particulières suivantes ont
ment ne nécessite qu’un simple découpage, sur place, été prises à l’égard de ces opérations :
aux dimensions de la surface à recouvrir ;
– l’écrit qui constate obligatoirement l’opération (le
3. tout travail de fixation, de placement, de réparation, ‘contrat’, selon l’article 3 de la Loi du 9 juillet 1957)
d’entretien et de nettoyage des biens visés au 1. ou 2. peut tenir lieu de facture, pour autant qu’il contienne
ci-avant. toutes les mentions requises pour qu’il soit considéré
comme une facture pour l’application de la TVA. Il
Est aussi visée la mise à disposition de personnel en vue convient, dans ce cas, que l’intitulé de cet écrit soit
de l’exécution d’un travail immobilier ou d’une des opé- complété par le mot ‘facture’3 ;
rations visées au 1°, 2° ou 3° ci-avant ;
– la base d’imposition à la TVA ne comprend ni les inté-
4° les livraisons de biens et les prestations de services destinées rêts conventionnels, ni les frais afférents à l’opération
à l’érection d’un bâtiment visé à l’article 64, § 4, du Code ; de crédit.
5° les ventes à tempérament et les locations-ventes. Il y a En ce qui concerne les ventes à crédit et les prestations
lieu d’entendre par ‘ventes à tempérament’, toutes les de services non soumises à la réglementation écono-
opérations soumises à la réglementation édictée par la mique en matière de ventes à tempérament, la dispense
loi du 9 juillet 1957 réglementant les ventes à tempéra- de délivrer facture s’applique lorsque le client est une
ment et leur financement.1 personne physique qui destine le bien ou le service à un
usage privé, à moins qu’il ne s’agisse d’opérations vi-
Par vente à tempérament, au sens de l’article 1er de la Loi sées à l’article 1er, alinéa 2, 1° à 4°, et 6° à 9°, de l’Arrê-
du 9 juillet 1957 précitée, il faut entendre toute convention, té royal n° 1. Lorsque pour ces ventes ou ces prestations
quelle que soit sa qualification ou sa forme, qui doit norma- de services il est fait usage de la dispense de délivrer fac-
lement emporter acquisition de meubles corporels et dont ture, la taxe est due au fur et à mesure de l’encaissement
le prix, qui ne peut être ni inférieur ni supérieur à des mon- du prix. Les recettes provenant de ces opérations doivent
tants que le Roi détermine par arrêté délibéré en Conseil être inscrites au jour le jour dans le journal des recettes
des Ministres, s’acquitte en quatre paiements au moins. Les visé par l’article 14, § 2, 3°, de l’Arrêté royal n° 1.
dispositions relatives à la vente à tempérament s’appliquent
également aux conventions qui ont pour objet une presta- Pour déterminer la taxe due en raison de ces recettes,
tion de services appartenant aux catégories déterminées par l’entreprise ne peut en éliminer une partie à titre d’inté-
le Roi par arrêté délibéré en Conseil des Ministres et dont rêts ou de frais de financement qui si, pour les mêmes
le prix est payable dans les mêmes conditions. biens ou prestations, elle propose à ses clients un prix au
comptant. La déduction de ces intérêts ou frais ne peut
Les contrats de ventes à tempérament doivent mention- excéder la différence entre ce dernier prix et celui qui a
ner, entre autres, le prix auquel l’objet vendu ou le ser- été effectivement payé ;
vice presté peut être acquis au comptant.2
6° les livraisons de biens qui, eu égard à leur nature, à leur
Compte tenu des dispositions qui précèdent, sont visées, conditionnement, aux quantités vendues ou aux prix pra-
depuis le 19 juillet 1982, par l’article 1er, § 2, alinéa 2, tiqués, sont manifestement destinés à un usage écono-
5°, de l’Arrêté royal n° 1 : mique, ainsi que les livraisons de biens de la même es-
pèce que ceux dont l’acquéreur fait le commerce ou qu’il
– les livraisons de biens dont le prix au comptant (TVA destine normalement à l’exercice de son activité
comprise) atteint 136,34 EUR, ne dépasse pas économique4 ;
24.789,35 EUR et s’acquitte en quatre paiements au
moins ; Exemple : achat de bière en fûts dont l’utilisation rendait
obligatoire une installation de pompage.5
– les prestations de services, dont le prix au comptant
(TVA comprise) atteint 136,34 EUR, ne dépasse pas
1. Cf. circulaire n° 2 du 8 février 1983, Revue TVA n° 57/83, page 135.

2. Article 4, § 1er, 5°, de la Loi du 9 juillet 1957.
3. Cf. circulaire n° 2 du 8 février 1983, Revue TVA n° 57/83, page 135.
4. Cf. Cassation, 8 septembre 1989, F.J.F. n° 90/20.
5. Appel Gand, 14 mai 1993, F.J.F. 1993, p. 477.
276
Voir aussi en cette matière, un arrêt de la Cour d’appel compris la livraison des biens utilisés pour l’exécution
de Bruxelles du 21 septembre 2006.1 de ces travaux, lorsque le prix, y compris la taxe sur la
valeur ajoutée, excède 62 EUR. A partir du 1er avril
Selon la Cour de Cassation, doivent être réputés mani- 2002 cette limite est fixée à 125 EUR.5
festement destinés à un usage commercial ou profession-
nel les biens qui sont uniquement ou principalement sus- Cette disposition vise aussi bien les négociants en pièces
ceptibles d’être utilisés ou vendus dans l’exercice d’un détachées, accessoires et équipements pour véhicules –
commerce ou d’une activité professionnelle ou dont le qu’il s’agisse de firmes spécialisées dans la vente au dé-
conditionnement, tel que l’emballage, le mode d’emploi, tail de ces pièces ou de grandes surfaces – que les gara-
les quantités, est explicitement ou implicitement appro- gistes et les réparateurs de véhicules ;6
prié à un tel usage ou à une telle vente.
10°les opérations de déménagement ou de garde-meuble et
Ces biens ne sont plus manifestement destinés à un les prestations accessoires à ces opérations ;
usage commercial ou professionnel, eu égard à leur na-
ture ou à leur conditionnement, lorsqu’ils sont achetés 11°les livraisons de biens et les prestations de services vi-
par des particuliers dans une mesure telle que le public sées à l’article 42, § 3, 1° à 8°du Code ;
mis en présence de ces biens ou de ce conditionnement
ne les associe pas spontanément à un usage commercial 12°les livraisons, d’un montant supérieur à 2.500 EUR,
ou professionnel2. Par conséquent, un assujetti est tenu d’or d’investissement défini à l’article 1er, § 8, du Code,
de délivrer une facture lorsque des particuliers achètent en ce compris l’or d’investissement représenté par des
de la bière en fûts à l’occasion de fêtes privées. certificats pour l’or alloué ou non alloué, ou négocié sur
des comptes-or et y compris, notamment, les prêts et les
L’Administration relève que les critères à prendre en swaps sur l’or qui comportent un droit de propriété ou de
considération, et qui ont principalement trait aux biens- créance sur l’or d’investissement, ainsi que les opéra-
mêmes qui sont vendus, se rapportent à leur nature ou à tions sur l’or d’investissement consistant en des contrats
leur conditionnement, ainsi qu’aux prix pratiqués ou aux ‘futurs’ ou des contrats ‘forward’ donnant lieu à une
quantités vendues. Ces éléments sont à considérer en transmission du droit de propriété ou de créance sur l’or
principe individuellement, et opération par opération. Ils d’investissement.
doivent ainsi faire présumer que les biens vendus sont
manifestement destinés à un usage économique, pour 3.1.5.4 Mentions obligatoires sur facture
rendre obligatoire, dans cette situation, la délivrance
d’une facture. Les mentions sur les factures doivent être interprétées en
fonction de leur objectif : permettre le contrôle et la per-
Le nombre de biens ou de types de biens, de secteurs ception de la TVA.
économiques et de pratiques commerciales propres ou
non à ces différents secteurs, est tel qu’il est impossible Le fait que des factures ne contiendraient pas toutes les
pour l’Administration de dresser un catalogue ou de ré- mentions requises, ne fait donc pas obstacle à l’exercice du
diger d’initiative des directives ou un commentaire pra- droit à la déduction, lorsque ces irrégularités n’empêchent
tique interprétatif de tous les cas visés ci-dessus ;3 pas le contrôle et la perception de la TVA.7
7° les livraisons effectuées dans des établissements ou des L’article 5, § 1er, de l’Arrêté royal n° 1 énumère les men-
lieux qui ne sont normalement pas accessibles à des tions à indiquer sur la facture.
particuliers ;
3.1.5.5 Perte ou destruction de factures
8° les livraisons effectuées par les entreprises de production
ou de vente en gros. Le fait qu’un assujetti, à la fois En fonction de la relation conditionnelle entre la détention
grossiste et détaillant, n’a pas de raison de douter de la d’une facture conforme et l’exercice du droit à déduction,
qualité de non-assujetti de certains de ses clients n’est un problème pourrait se poser en cas de perte ou de des-
pas une raison lui permettant de se dispenser de l’obliga- truction accidentelle de la facture.
tion de délivrer une facture ;4
Dans de tels cas, l’Administration admet que la déduction
9° les livraisons de pièces détachées, accessoires et équipe- soit opérée au vu du double de la facture destiné à rempla-
ments pour les biens désignés au 1°, ainsi que les tracer l’original égaré ou détruit. Cette règle n’est cependant
vaux, autres que le lavage, relatifs à ces biens, en ce
1. Appel, Bruxelles, 21 septembre 2006.

2. Cassation, 21 novembre 2003, Rôle n° C.02.0245.F.
3. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2003-2004, n° 51-042, Q. n° 6 de M. Ludo Van Campenhout du 31 juillet 2003.
4. Appel, Anvers, 14 mars 2006, rôle n° 2004/AR/1635.
5. Article 1er de l’Arrêté royal du 6 février 2002, Moniteur belge du 15 février 2002.
6. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 199-2000, n° 2, Q. n° 206 Borginon, 21 janvier 2000.
7. Voir en ce sens entre autres Cass. 13 octobre 2000, Pas. 2000, I, 549 – Cassation, 19 septembre 1996, Pas. I, 318 - Trib. Liège
3 mars 2005.
277
pas applicable aux factures sur lesquelles la TVA a été ac- Le double est par après revêtu de sa date de délivrance et
quittée au moyen de timbres fiscaux.1 de la mention ‘Double délivré à la demande du client pour
remplacer l’original égaré ou détruit’.
Il incombe donc au fournisseur d’établir un double de la
facture originale (en ce compris la date). 3.1.5.6 Compétence ratione loci des Etats membres
en matière d’établissement de factures
Le schéma ci-après visualise cette problématique.
3.1.6 Document d’attente 3.1.7 Bordereau
L’Article 9 de l’Arrêté royal n° 1 a été modifié par l’Arrêté Article 10 de l’Arrêté royal n° 1
royal du 19 décembre 2012 (MB 31/12/2012).
L’assujetti qui effectue des livraisons de biens ou des pres-
Le document d’attente doit être établi par les redevables – tations de services, autres que celles exonérées par l’ar-
assujettis ou personnes morales non-assujetties – de la ticle 44 du Code ne lui ouvrant aucun droit à déduction est
TVA visés : tenu d’établir en deux exemplaires, un document, le jour
même de l’opération, pour les biens et les services destinés
– à l’article 51, § 1er, 2, du Code : à son activité économique, qui lui sont fournis, à titre oné-
reux ou à titre gratuit, par un non assujetti ou par un assu-
les personnes effectuant une acquisition intracommunau- jetti qui n’est pas tenu de délivrer une facture.
taire de biens imposable ;
L’obligation de délivrance du bordereau n’incombe pour les
– à l’article 51, § 2, alinéa 1er du Code biens et services fournis par des assujettis exonérés qu’à par-
tir du 1er décembre 1994.2 Une dispense est prévue lorsque le
Sont encore tenus d’établir le document d’attente, les co- document est délivré par le cédant ou le donateur assujetti
contractants redevables au sens des articles 20 (travaux im- exonéré ou non-assujetti3. Le bordereau est signé, pour ac-
mobiliers), 20bis (livraisons d’or) et 20ter (transferts de cord, par les parties contractantes, avec mention de la qualité
quotas autorisant à émettre des gaz à effet de serre) de l’Ar- des signataires ; un exemplaire est remis au fournisseur de
rêté royal n° 1. biens ou au prestataire de services. Cette procédure de double
signature n’est applicable qu’à partir du 1er décembre 1994.
1. Cf. circulaire n° 10 du 9 août 1974, Revue TVA n° 18, p. 314.

2. Article 34 de l’Arrêté royal du 22 novembre 1994, Moniteur belge du 1er décembre 1994 et l’article 2 de l’Arrêté royal du
26 juin 2002.
278
3.1.8 Document constatant une cession non imposable 3.1.11 Obligations relatives au numéro d’identification
à la TVA
Article 11 de l’Arrêté royal n° 1
Il existe une obligation générale pour toutes les personnes
La cession d’une universalité de biens ou d’une branche identifiées à la TVA5.
d’activité, visée à l’article 11 du Code ainsi que les opéra-
tions visées à l’article 18, § 3, du Code (prestations acces- Cette communication est toutefois facultative lorsque la
soires à la cession non-imposable) doivent être constatées personne identifiée à la taxe sur la valeur ajoutée confor-
par un document, rédigé par les parties à la cession, et dont mément à l’article 50 reçoit une prestation de services vi-
chaque partie reçoit un exemplaire. sée à l’article 21, § 3, 2°, b, 3°bis, 3°ter, 4°bis, 4°ter ou 8°.6
3.1.9 Document rectificatif (note de crédit) En d’autre termes, lorsqu’un assujetti identifié à la taxe sur
la valeur ajoutée conformément à l’article 50 du Code re-
L’article 53, § 2, alinéa 3, du Code applicable avant le 1er çoit une prestation de services ayant pour objet une exper-
janvier 2013, transposait déjà l’article 219 de la Directive tise ou un travail effectué sur des biens meubles corporels,
TVA précisant que tout document ou message qui modifie un transport intra-communautaire, une prestation acces-
la facture initiale et y fait référence de manière spécifique soire à un tel transport ou l’intervention d’un intermédiaire
et non équivoque, est assimilé à une facture. Il s’agit en dans une livraison de biens ou une prestation de services
l’occurrence de ce qui est communément appelé ‘document intra-communautaire, il n’a aucune obligation de commu-
rectificatif’. niquer à son prestataire de services son numéro d’identifi-
cation à la TVA précédé des lettres BE.
Par ailleurs, il n’est plus exigé que ce document soit émis par
la même personne que celle qui a émis la facture initiale.1 Dans la mesure où il dispose d’un numéro d’identification
à la TVA dans un autre Etat membre, il lui est tout à fait
Il va de soi que, dans la situation où le fournisseur ou le possible, pour des raisons commerciales, de communiquer
prestataire a émis la facture, alors que c’est le cocontractant à son prestataire ce numéro d’identification.7
qui émet le document rectificatif, les conditions relatives à
l’autofacturation doivent être respectées pour ce qui est de En outre, les assujettis qui bénéficient du régime prévu à
ce document rectificatif. l’article 57 ne peuvent communiquer leur numéro d’identi-
fication à la taxe sur la valeur ajoutée à leurs fournisseurs
Selon la Cour de Justice des Communautés européennes le lorsqu’ils effectuent des acquisitions intracommunautaires
document rectificatif a un effet rétroactif. La Cour de Jus- de biens autres que des produits soumis à accise, s’ils n’ont
tice des Communautés européennes confirme que l’émis- pas dépassé le seuil de 11.200 EUR dont question à l’ar-
sion d’un document rectificatif, qui s’améliore et complète ticle 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, ou s’ils n’ont pas exercé le
la facture originale, permet de maintenir la déduction initia- droit d’option prévu à l’article 25ter, § 1er, alinéa 3.8
lement appliqué sur la base d’une facture non conformé.2
3.1.12 Liste annuelle des clients assujettis – Opérations
3.1.10 Obligations comptables intérieures
A partir du 1er janvier 1993, a été instaurée la notion de comp- Les assujettis ordinaires sont tenus de remettre chaque année
tabilité ‘appropriée’3 à l’étendue de l’activité économique en avant le 31 mars, la liste des assujettis auxquels ils ont livré des
vue de permettre l’application et le contrôle de la TVA. biens ou fourni des services au cours de l’année précédente.
La comptabilité des assujettis, à l’exception de ceux qui ef- Le listing doit être établi par tous les assujettis ordinaires dé-
fectuent exclusivement des opérations visées à l’ar- posants tenus au dépôt de déclarations périodiques trimes-
ticle 8bis du Code comprend notamment : trielles ou mensuelles ainsi que par les assujettis ordinaires
non-déposants (assujetti franchisé et forfaitaire agricole).
– un facturier d’entrée ;
Les assujettis et les membres d’une unité TVA au sens de
– un facturier de sortie ; l’article 4, § 2, du Code, visés à l’article 53quinquies, du
Code, sont tenus de déposer auprès de l’Administration qui a
– un journal de recettes et un journal centralisateur à partir la taxe sur la valeur ajoutée dans ses attributions, chaque an-
du 1er avril 2002 lorsqu’une entreprise dispose d’un née avant le 31 mars, une liste contenant, pour chaque client
journal de recettes à chaque siège d’exploitation.4 qui doit être identifié à la TVA en vertu de l’article 50 du
1. Voir circulaire 3/2013, § 41.

2. CJCE n° C-518/14 du 15 septembre 2016 (Senatex GmbH/Finanzamt Hannover-Nord)
3. Article 14, § 1er , de l’Arrêté royal n° 1.
4. Article 2 de l’Arrêté royal du 6 février 2002, Moniteur belge du 15 février 2002.
5. Article 53quater, § 1er, alinéa 1, du Code.
7. Voir circulaire AAF n° 10/2002 du 22 avril 2002, point V, 4, page 5.
279
Code, à l’exception des personnes morales non assujetties et plique à partir des listings clients pour 2016 (en principe à
des clients assujettis qui effectuent exclusivement des opéra- déposer au plus tard le 31 mars 2017).
tions exonérées de la taxe en vertu de l’article 44 du Code, et
auquel ils ont livré des biens ou fourni des services au cours Opérations concernées
de l’année précédente, les indications suivantes :
Le listing interne doit reprendre les livraisons de biens et
1° le numéro d’identification à la TVA de ce client assujetti les prestations de services au sens du Code, effectuées au
ou le sous-numéro d’identification à la TVA du client, cours de l’année civile précédente et pour lesquelles soit
membre d’une unité TVA ; une facture devait être délivrée par application de l’ar-
ticle 1er §§ 1er et 2, alinéa 2, de l’Arrêté royal n° 1 du
2° le montant total, taxe non comprise, des biens qui lui ont 16 décembre 1992, relatif aux mesures tendant à assurer le
été livrés et des services qui lui ont été fournis ; paiement de la TVA, soit un document (bordereau d’achat)
devait être reçu par l’exploitant agricole soumis au régime
3° le montant total de la taxe qui lui a été portée en compte. forfaitaire prévu à l’article 57 du Code.
Lorsque la liste visée à l’alinéa 1er est déposée par un Le listing doit donc comprendre toutes les opérations faites
membre d’une unité TVA, celle-ci doit contenir en outre avec des clients assujettis ordinaires, même celles qui, selon
pour chaque client, membre de la même unité TVA, les in- la déclaration de ceux-ci ont pour objet des biens ou des ser-
dications suivantes : vices destinés à leur usage privé, pour autant que dans ce der-
nier cas, une facture ait dû être ou ait été délivrée.
1° le sous-numéro d’identification à la TVA de ce client,
membre de l’unité TVA ; 3.1.13 Tableau des biens d’investissement
2° le montant total des biens et des services qui lui ont été Puisqu’il existe un régime spécial en matière de biens d’in-
fournis. vestissement (révision possible en cas de changement d’af-
fectation dans les 5 ans, 15 ans ou 25 ans selon que le bien
Les assujettis et les membres d’une unité TVA visés à l’ali- est meuble ou immeuble1), le tableau des biens d’investis-
néa 1er qui n’ont effectué aucune opération devant être sement a pour but de différencier les biens d’investisse-
mentionnée à la liste, sont également tenus de déposer cette ment parmi les autres biens de l’entreprise.
liste dans le délai fixé à cet alinéa.
Le tableau des biens d’investissement doit être conservé
Le listing doit reprendre tous les clients assujettis identifiés pendant une période de 7 ans à compter de l’expiration de
à la TVA en Belgique auxquels des biens ont été livrés ou la période de révision.2
des services ont été fournis au cours de l’année écoulée.
L’assujetti tient un tableau de ses biens d’investissement
Les clients assujettis établis à l’étranger ne doivent être inscrits qui permet le contrôle des déductions qu’il a opérées et des
que dans la mesure où ils doivent être identifiés en Belgique révisions auxquelles il a procédé.3
pour l’application de la TVA, soit en raison de l’existence
d’un établissement stable, soit sur base de l’article 55 du Code. Ce tableau des biens d’investissement peut constituer en
une simple colonne distincte du facturier d’entrée pourvu
Les clients assujettis identifiés à la TVA auxquels des que la différenciation avec les autres biens de l’entreprise
biens ont été livrés ou des services fournis au cours de l’an- s’y retrouve. C’est la solution la plus aisée mais d’autres
née écoulée pour un montant total (hors taxes) qui n’ex- solutions sont possibles :
cède pas 250 EUR, ne doivent pas être repris au listing.
– utilisation du tableau d’amortissement en matière d’I.S.R. ;
Le listing interne ne peut pas comprendre les opérations ré-
alisées avec les non-assujettis, qu’il s’agisse de particuliers – tableau spécifique approprié.
ou de personnes morales non-assujetties à la TVA.
l’expiration de la période de révision4.
En cas de listing néant, l’assujetti coche la coche ad hoc dans
3.2 Obligations liées au régime transitoire
le formulaire électronique de sa déclaration périodique du
dernier trimestre de l’année ou du mois de décembre.
3.2.1 Registre des non-transferts
Depuis le 1er juillet 2016, les entreprises soumises au ré-
Tout assujetti doit tenir un registre dans lequel il inscrit les
gime de franchise de la taxe pour les petites entreprises ne
biens qu’il a expédiés ou transportés ou qui ont été expé-
sont plus tenus de déposer une liste annuelle des clients as-
diés ou transportés, pour son compte, pour les besoins de
sujettis à la TVA en cas de listing néant. Cette règle s’ap-
1. Cf. article 48, § 2, du Code.

2. Voir article de l’Arrêté royal 3.
4. Circulaire 16/ 2008 (E.T.112.081) du 13 mai 2008.
280
son entreprise, à destination d’un autre Etat membre de la un samedi, un dimanche ou un jour férié légal, le premier
Communauté, en vue de : jour ouvrable suivant.
1°la prestation d’un service effectuée pour l’assujetti et Etant donné le bref délai endéans lequel le contenu du rele-
ayant pour objet des travaux portant sur ces biens y vé doit être transmis aux autres Etats membres, aucune to-
compris l’expertise1, qui sont matériellement exécutés lérance ne pourra être appliquée en ce qui concerne la date
dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du de dépôt de ce relevé, et ce même durant la période des va-
transport des biens pour autant que les biens, après tra- cances d’été.
vaux, soient réexpédiés à destination de cet assujetti en
Belgique d’où ils avaient été initialement expédiés ou 3.2.2.3 Contenu du relevé
transportés ;
Les livraisons de biens et les prestations de services intra-
2° l’utilisation temporaire de ces biens sur le territoire de communautaires relatives à une même période seront re-
l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport prises dans le même relevé.
de ces biens, pour les besoins d’une prestation de ser-
vices effectuée par l’assujetti ; Le relevé des opérations intracommunautaires du fournis-
seur ou prestataire comprendra à partir du 1er janvier 2010 :
3° l’utilisation temporaire de ces biens, pour une période qui
ne peut excéder 24 mois, sur le territoire d’un autre Etat – les livraisons de biens exemptées (comme avant le
membre à l’intérieur duquel l’importation des mêmes 1er janvier 2010) mais avec mention d’un code ‘L’ =
biens en provenance d’un pays tiers, en vue d’une utilisa- opérations de la catégorie I ;
tion temporaire, bénéficierait du régime de l’admission
temporaire en exonération totale de droits à l’importation. – les livraisons de biens effectuées dans l’Etat membre d’ar-
rivée de l’expédition ou du transport des biens, en cas
4° la vente éventuelle si l’assujetti est un assujetti-revendeur d’opérations triangulaires et sous le code ‘T’ (comme
visé à l’article 58, § 4, du Code, qui soumet les biens au ré- avant le 1er janvier 2010) = opérations de la catégorie II ;
gime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire.
– les prestations de services à destination d’un assujetti
3.2.2 Relevé intracommunautaire d’un autre Etat membre où cet assujetti est redevable de
la taxe et lorsque ces prestations ne sont pas exemptées
Le relevé intracommunautaire doit obligatoirement être dé- de la taxe dans cet Etat membre, sous le code ‘S’ (à par-
posé par la voie électronique, en utilisant l’application IN- tir du 1er janvier 2010) = opérations de la catégorie III.
TERVAT mise à disposition par l’Administration sur le
site internet : http://www.minfin.fgov.be (rubrique e-ser- Il s’agit des prestations de services à reprendre en grille 44
vices). Toutefois, les assujettis qui bénéficient d’une dis- de la déclaration périodique à la TVA (diminué du montant
pense de l’obligation de dépôt par voie électronique des corrections négatives relatives à ces opérations et ins-
doivent envoyer ces relevés sur papier au centre de scan- crit en grille 48).
ning compétent en utilisant les formules qui leur seront
procurées par l’office de contrôle de la TVA dont ils dé- 3.2.2.4 Périodicité du relevé
pendent et ce, sur demande expresse. Il n’est plus prévu
d’approvisionnement automatique en formulaires. Les assujettis tenus au dépôt de déclarations mensuelles et
les membres d’une unité TVA tenue au dépôt de telles dé-
Attention : un nouveau modèle de relevé intracommunau- clarations déposeront un relevé intracommunautaire men-
taire unique pour les trois périodicités de dépôt possibles a suel, et ce quel que soit le montant des opérations intra-
été élaboré suite aux changements entrant en vigueur au communautaires (livraisons de biens et/ou prestations de
1er janvier 2010. Les conséquences sont les suivantes. services) qu’ils réalisent.
3.2.2.1 Dépôt électronique Les autres assujettis déposeront un relevé trimestriel de

leurs opérations intracommunautaires, pour autant que le
Le modèle 2010 est implémenté dans l’application INTER- montant total trimestriel de leurs livraisons de biens
VAT à partir du 5 février 2010. Le 7 février 2012, la nou- exemptées n’ait pas dépassé 50.000 EUR au cours de cha-
velle version d’Intervat a été mise en production. Depuis cun des quatre trimestres civils précédents (en 2010 et
cette date, vous pouvez introduire des déclarations unique- 2011, ce montant était de 100.000 €). L’attention est attirée
ment si vous établissez les fichiers XML selon les nou- sur le fait que les prestations de services intracommunau-
veaux schémas XSD. taires n’entrent pas en ligne de compte pour le calcul du dé-
passement du seuil.
3.2.2.2 Date de dépôt du relevé Remarque : l’assujetti tenu au dépôt d’un relevé trimestriel
ème peut choisir de déposer un relevé mensuel. Ce choix vaut
Le relevé doit être déposé pour le 20 jour qui suit la pé- pendant une période de minimum 12 mois.
riode à laquelle il se rapporte ou, lorsque ce 20ème jour est
1. Selon l’article 12bis, alinéa 1, 4° du Code dans sa version suite à la loi du 17 décembre 2012, MB 21 décembre 2012.
281
3.2.3 Registre des travaux 8° par envoi, la quantité de biens envoyés ainsi que leur
dénomination usuelle ;
Article 54bis, § 1er, alinéa 2, du Code – Articles 25 et 26
de l’Arrêté royal n° 1 9° la quantité et la dénomination usuelle des biens qui lui ont
été confiés et qui ne sont pas retournés au donneur
Tout assujetti doit tenir un registre pour permettre d’iden- d’ordre ;
tifier les biens qui lui ont été expédiés à partir d’un autre
Etat membre, par ou pour le compte d’un assujetti identi- 10°la date et le numéro d’inscription au facturier de sortie
fié à la taxe sur la valeur ajoutée dans cet Etat membre, et des factures et notes de crédit qu’il a délivrées concer-
qui font l’objet d’une prestation de services visée à l’ar- nant la prestation de services effectuée.1
ticle 21, § 3, 2°.
3.3 Obligations liées au contrôle de la TVA
A partir du 1er janvier 1996, lorsqu’un prestataire de ser-
vices établi en Belgique effectue un travail matériel ou 3.3.1 Obligation de conservation
une expertise localisée sur base de l’article 21, § 3, 2°,
du Code, il a l’obligation de tenir le registre ci-avant cité L’article 60, § 1er, du Code, dispose que tout assujetti est
si : tenu de conserver des copies des factures émises par lui-
même, par l’acquéreur ou le preneur ou, en son nom et
– les biens lui ont été expédiés à partir d’un autre Etat pour son compte, par un tiers, et que toute personne est te-
membre ; nue de conserver les factures reçues. Il constitue la transpo-
sition des articles 244 et 248 de la Directive TVA.
– l’expéditeur est un assujetti identifié à la TVA dans
l’Etat membre d’expédition. L’article 60, § 2, alinéa 1er, du Code, transpose l’ar-
Si ces deux conditions sont réunies, le registre doit faire ticle 245, paragraphe 1, de la Directive TVA, en instaurant
l’objet d’une inscription. Peu importe que la règle de l’ar- la règle que l’assujetti peut déterminer le lieu de conserva-
ticle 21, § 3, 2°, a, du Code (le bien reste en Belgique) ou tion à condition de mettre toutes les factures et copies de
que la dérogation de l’article 21, § 3, 2°, b, du Code (le factures à la disposition de l’Administration qui a la taxe
bien est expédié en dehors de la Belgique après la presta- sur la valeur ajoutée dans ses attributions, à toute réquisi-
tion) s’applique. tion de sa part et sans retard indu.
L’article 25, § 1er, de l’Arrêté royal n° 1concerne la presta- Néanmoins, l’article 60, § 2, alinéa 2, du Code, dispose que
tion effectuée par un prestataire de services établi en Bel- toutes les factures reçues et copies de factures qu’un assu-
gique lorsque le contrat à titre onéreux conclu avec un jetti établi en Belgique conserve sous format papier,
autre assujetti s’analyse en un travail à façon au sens de doivent être conservées sur le territoire belge (transposition
l’article 18, § 1, 1, alinéa 2, du Code. de l’article 245, paragraphe 2, de la Directive TVA).
Dans ce cas, pour que le registre doive être tenu, il suffit Si un tel assujetti conserve les factures ou copies de fac-
que le client du façonnier soit un assujetti. tures sous format électronique, cette conservation peut être
effectuée en dehors du territoire belge, mais à la condition
Dans le registre visé à l’article 25 de l’Arrêté royal n° 1, que soit garanti en Belgique un accès complet et en ligne
l’assujetti prestataire inscrit : aux données concernées (transposition de l’article 245, pa-
ragraphe 2, de la Directive TVA).
1° un numéro d’ordre ;
Délais de conservation
2° la date de réception des biens ;
L’article 60, §§ 3 et 4, du Code précise que la durée de
3° le nom et l’adresse du donneur d’ordre ;
conservation des factures et copies de factures est de sept
4° le numéro d’identification à la TVA du donneur ans. Il en est de même pour les livres et autres documents
d’ordre ; dont la tenue, la rédaction ou l’émission sont prescrits par
le présent Code ou en exécution de celui-ci (article 60,
5° la quantité des biens qui lui ont été confiés ; § 4, du Code).
6° la dénomination usuelle de ces biens et leurs numéros ou
marques d’identification lorsqu’ils en sont pourvus ;
7° dès l’achèvement de l’expertise ou du travail, la date de
l’expédition ou du transport des biens ayant fait l’objet
de la prestation de services ;
282
Délais Disposition relevante

7 ans à partir du 09.01.2006 (10 ans avant cette date) Article 60, § 3 du Code
15 ans Article 11, § 4, de l’Arrêté royal n° 3 alignement sur le délai appli-
cable en matière de révision des déductions
5 ans Article 60, § 4, du Code exemple en ce qui concerne la conserva-
tion des factures par les particuliers : l’Administration accepte que
le délai de 7 ans soit réduit à cinq ans à compter du premier janvier
qui suit la date de la facture
Livres et documents TVA Délai de conservation
LIVRES 7 ans à partir du 1er janvier de l’année qui suit la clôture du livre
(10 ans avant le 9 janvier 2006)
FACTURES ET AUTRES DOCUMENTS le délai de conservation de 7 ans commence à courir à partir de la
date de délivrance ou d’établissement de la facture ou du docu-
ment. Le délai s’achève à l’expiration d’une période de sept ans à
compter du 1er janvier qui suit la date de la facture ou du docu-
ment. Le fait que la facture ou le document n’ait pas été délivré ou
établi endéans le délai réglementaire n’influence pas ce point de
départ (10 ans avant le 9 janvier 2006)
Livres, documents, factures, contrats, extraits de Les livres doivent être conservés durant une période de quinze ans
compte et autres documents mentionnés à l’article 60, à compter du premier janvier de l’année qui suit leur clôture
§ 1er, du Code et relatifs aux opérations qui tendent ou
concourent à l’érection ou à l’acquisition d’un bâti- Les documents doivent être conservés durant une période de
ment avec paiement de la TVA, ou à l’acquisition, quinze ans à compter du premier janvier de l’année qui suit leur
avec paiement de la TVA, d’un droit réel au sens de date
l’article 9, alinéa 2, 2°, du Code portant sur un bâti-
ment, lorsque la déduction de la TVA ayant grevé les
biens d’investissement est sujette à révision pendant
une période de quinze ans
3.3.2 Obligation de communication Selon la Cour d’appel de Liège3, cette formule suppose la
communication des livres et documents prescrits chez l’as-
Toute personne est tenue de communiquer, sans déplace- sujetti (domicile ou siège social). Il en résulte que les
ment et sans retard indu, à toute réquisition de l’Adminis- agents chargés du contrôle ne sont pas obligés pour obtenir
tration qui a la taxe sur la valeur ajoutée dans ses attribu- communication des livres, factures et autres documents de
tions, les livres, factures, copies de factures et autres docu- se rendre à n’importe quel endroit désigné par un assujetti.
ments ou leurs copies qu’elle doit conserver conformément
à l’article 60, à l’effet de permettre de vérifier l’exacte per- Une même position existe en matière d’impôt direct : l’ar-
ception de la taxe à sa charge ou à la charge de tiers.1 ticle 315 du CIR 92 oblige le contribuable à communiquer
à l’Administration, sans déplacement, tous les livres et do-
En ce qui concerne l’unité TVA au sens de l’article 4, § 2, cuments nécessaires à la détermination du montant de ses
la communication des livres, factures et autres documents revenus imposables. Il est permis de déroger à cette règle
conformément à l’alinéa 1er, est effectuée par le représen- moyennant l’accord du contribuable. C’est ainsi que l’Ad-
tant désigné par les autres membres pour exercer, en leur ministration peut proposer un déplacement des documents
nom et pour leur compte, les droits et obligations de cette en question, mais elle ne peut l’imposer contre le gré du
unité TVA. L’Administration qui a la taxe sur la valeur contribuable. En exigeant le déplacement de livres ou do-
ajoutée dans ses attributions peut néanmoins exiger que la cuments, l’Administration excède ses pouvoirs et les pièces
communication visée à l’alinéa 1er, s’effectue par le ainsi obtenues de manière illicite ne peuvent être utilisées
membre de l’unité TVA pour les livres, factures et autres pour établir la base imposable.4
documents qui le concernent.2
La formulation employée par le vérificateur doit avoir une
Quelle est la portée de la formule ‘sans déplacement’ ? forme contraignante. Si tel n’est pas le cas, un contribuable
1. Article 61, § 1er, alinéa 1 du Code.

2. Article 61, § 1er, alinéa 2 du Code.
3. Appel, Liège, 7 octobre 1993 – Revue TVA n° 119, 131.
4. Trib., Liège, 28 octobre 2002 – F.J.F. n° 2004/78.
283
bien conseillé ne peut considérer qu’il est tenu légalement gnements qui lui sont réclamés aux fins de vérifier l’exacte
d’obtempérer.1 perception de la taxe à sa charge ou à la charge de tiers.3
3.3.3 Droit de rétention Le nouvel article 62, § 1er, remplit – sauf quelques adapta-
tions de texte – la fonction de l’article 61, § 3, ancien, du
Les agents de l’Administration de TVA ont le droit de rete- Code. Dorénavant, chacun est tenu de fournir des rensei-
nir, contre délivrance d’un accusé de réception, les livres et gnements, ce qui était déjà le cas auparavant pour les assu-
documents qu’une personne doit conserver conformément jettis et quiconque était débiteur de la TVA. Toutefois, il
à l’article 60, ainsi que les copies, chaque fois qu’ils esti- est évident que l’application correcte de la TVA doit pou-
ment que ces livres, documents ou copies établissent ou voir être vérifiée dans le chef de chacun et donc aussi des
concourent à établir la débition d’une taxe ou d’une particuliers.
amende à sa charge ou à la charge de tiers.
Organismes bancaires – Objectif fiscal de la demande
Ce droit ne s’étend pas aux livres qui ne sont pas clôturés. de renseignements
Lorsque ces livres sont conservés au moyen d’un système
informatisé, les agents ont le droit de se faire remettre des Afin de permettre une plus grande souplesse à la matière
copies de ces livres dans la forme qu’ils souhaitent.2 des autorisations d’enquêtes en banque, l’article 62bis du
Code de la TVA a été amendé en confiant désormais au
L’article 61, § 2, du Code est identique à l’article 61, § 5, an- Ministre des Finances le soin de cette désignation.
cien, du Code, sauf que des pièces, des livres déjà clôturés,
des copies d’imprimés, des copies de livres non clôturés L’Arrêté ministériel du 29 août 2006 (MB, 5 septembre
conservés sur système informatique peuvent être retenus. 2006) règle cette attribution : le fonctionnaire visé à l’ar-
ticle 62bis du Code de la TVA est le directeur du service
3.3.4 Fourniture de renseignements qui est compétent selon le cas pour la vérification de la
correcte application de la taxe, ou pour le recouvrement
Toute personne est tenue de fournir verbalement ou par écrit, de la taxe.
à toute réquisition des agents de l’Administration qui a la
taxe sur la valeur ajoutée dans ses attributions, tous rensei-
1. Appel, Bruxelles, 22 juin 2007, FJF 2008/16.

284
3.3.5 Accès aux locaux économiques remplacés dans leur entièreté par la Décision TVA, n° E.T.
123.798, du 24 janvier 2014.
Toute personne qui exerce une activité économique est te-
nue d’accorder, à tout moment et sans avertissement préa- La Décision n° E.T. 127.190 du 26 novembre 2014 com-
lable, le libre accès des locaux où elle exerce son activité, mente le régime définitif en matière de système de caisse
aux fins de permettre aux agents habilités à contrôler l’ap- enregistreuse SCE. Elle constitue le prolongement de la
plication de la taxe sur la valeur ajoutée et munis de leur Décision n°E.T. 123.798 du 24 janvier 2014.
commission :
En vue de l’égalité de traitement entre assujettis, l’objectif
1° d’examiner tous les livres et documents qui s’y poursuivi est qu’à partir du 1er janvier 2015, tout assujetti
trouvent ; qui effectue régulièrement des prestations de services de
restaurant ou de restauration délivre un type de document
2° de vérifier, au moyen du matériel utilisé et avec l’assistan- justificatif, à quelques exceptions pratiques près.
ce de la personne requise, la fiabilité des informations,
données et traitements informatiques, en exigeant notam- L’interprétation du terme ‘régulière’ est changée à partir du
ment la communication de documents spécialement établis 1er janvier, 2016 par un nouveau Décret Royal (Décret
en vue de présenter les données enregistrées sur les sup- Royal du 16 juin 2016 modifiant le Décret Royal n° 1).
ports informatiques sous une forme lisible et intelligible ;
Auparavant, un assujetti effectuait ‘régulièrement’ des
3° de constater la nature et l’importance de l’activité qui s’y prestations de services de restaurant ou de restauration
exerce et le personnel qui y est affecté ainsi que des mar- lorsque la proportion des ventes totales de ces services était
chandises et tous les biens qui s’y trouvent, y compris les plus de 10 % (sur une base annuelle).
moyens de production et de transport.
Cette condition (10 % règle) est remplacée à partir de
Sont notamment des locaux où une activité est exercée, les 1 janvier 2016. Selon le nouveau critère un contribuable
bureaux, fabriques, usines, ateliers, magasins, remises, ga- devrait enregistrer si son chiffre d'affaires annuel de repas
rages et les terrains servant d’usines, d’ateliers ou de dépôts. pour consommation sur place revient à moins de
25.000 EUR.
Selon la Cour de Cassation, l’article 63, alinéa premier,
1°, du Code vise à accorder aux fonctionnaires de la TVA La Circulaire n° 2017/C/70 du 7 novembre 2017 contient
une compétence d’investigation qu’ils ne peuvent pas une explication en ce qui concerne l’obligation du système
puiser dans l’article 61, § 1er, alinéa premier, du Code. Il de caisse enregistreuse. Elle explique aussi la différence
s’ensuit que les fonctionnaires compétents ont le droit, en entre des livraison de biens et des prestations de services de
vertu de l’article précité, de vérifier les livres et docu- restaurant ou de restauration.
ments se trouvant dans les locaux où l’activité est exer-
cée, de même que d’examiner les livres et documents qui 3.4.2 Registres des garagistes
s’y trouvent, sans devoir demander préalablement la pré-
sentation de ces livres et documents. Par contre, l’ar- Les articles 7 et 8 de l’Arrêté royal du 6 février 20022 entré
ticle 319, alinéa premier, du CIR 92 ne donne aux fonc- en vigueur au 1er avril 2002, modifient l’article 28 et subsi-
tionnaires de l’Administration des contributions directes diairement l’article 25 de l’Arrêté royal n° 1 du 29 dé-
aucun libre accès aux locaux professionnels afin de leur cembre 1992.
permettre d’examiner quels sont les livres et documents
qui s’y trouvent.1 Le nouvel article 28 impose aux garagistes et, plus générale-
ment, aux assujettis qui effectuent régulièrement certaines
3.4 Obligations particulières en fonction de la nature opérations relatives à des véhicules à moteur, de tenir un re-
de l’activité économique gistre, par siège d’exploitation, destiné à l’inscription de tous
les véhicules qui entrent dans leurs installations en vue d’y
3.4.1 Note ou reçu faire l’objet d’une ou de plusieurs de ces opérations.
La Décision TVA, n° E.T. 123.798, du 24 janvier 2014 Ce registre remplace désormais le registre des véhicules
commente et révise cette problématique ayant fait l’objet d’occasion destinés à la vente, commenté par la Circulaire
d’une multitude de décisions et circulaires. n° 4 du 22 février 19953, ainsi que le registre des travaux
relatifs à des véhicules à moteur, décrit par la circulaire
Tous les commentaires administratifs contraires à la pré- n° 5 du 2 mars 19954. La Circulaire AFER n° 16/2004
sente décision sont abrogés. L’attention est en particulier (E.T. 98.234) du 23 mars 2004 remplace les deux circu-
attirée sur la Décision n° E.T. 118.066 du 9 mars 2010 et laires précitées à partir du 1er mai 2004. Elle est commen-
sur l’erratum-addendum y relatif du 11 juin 2010, qui sont tée ci-après. La Circulaire 2018/C/47 du 19 avril 2018
commente les obligations en matière de TVA qui découlent
1. Cassation, 16 décembre 2003, rôle n° P031087N, T.F.R. n° 260 du 15 avril 2004, p. 447.
2. Moniteur belge du 15 février 2002.
3. Revue TVA n° 113/95, p. 403.
4. Revue TVA n° 113/95, p. 415.
285
des articles 28 et 29 de l’AR n° 1 du 29.12.1992 relatif aux 2° toute livraison de véhicules d’occasion à moteur ;
mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la va-
leur ajoutée et remplace la circulaire AFER n° 16/2004 du 3° toute intervention en tant qu’intermédiaire dans la livrai-
23.03.2004. son de véhicules d’occasion à moteur.
Par ailleurs, compte tenu de la modification apportée à l’ar- Cette disposition ne s’applique toutefois pas aux assujettis
ticle 25 de l’Arrêté royal n° 1, la tenue du registre qui fait qui effectuent exclusivement des opérations de montage,
l’objet de la circulaire AFER n°16/2004 a également pour d’assemblage ou de construction de véhicules à moteur.
effet de supprimer, pour les opérations devant être inscrites
dans ce registre, l’obligation, pour l’assujetti, de tenue et En vertu de l’article 28, § 2, de l’Arrêté royal n° 1, ce re-
d’inscription dans le registre visé à l’article 25 de l’Arrêté gistre doit être complété par l’assujetti concerné qui y
royal n° 1, d’une part, des biens qui lui sont confiés par un inscrit :
assujetti en vue de la délivrance à ce dernier d’un travail à
façon au sens de l’article 18, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code et, 1° dès qu’un véhicule entre dans ses installations en vue
d’autre part, des biens qui lui ont été expédiés à partir d’un d’y faire l’objet d’une opération visée à l’article 28,
autre Etat membre, par ou pour le compte d’un assujetti § 1er, de l’Arrêté royal n° 1, un numéro d’ordre, la date
identifié à la TVA dans cet autre Etat membre, et qui font d’entrée du véhicule dans ses installations, le numéro de
l’objet d’une expertise ou d’un travail matériel autre qu’un plaque ou, à défaut, le numéro de châssis du véhicule, le
travail à façon comme défini ci-avant. cas échéant, le numéro d’identification à la TVA du don-
neur d’ordre attribué par un autre Etat membre de la
L’article 28, § 1er, de l’Arrêté royal n° 1 dispose que, par Communauté et le code déterminé par la présente circu-
siège d’exploitation, un registre des véhicules à moteur laire identifiant la nature de l’opération ;
présents dans ses installations (dénommé ci-après le re-
gistre) doit être tenu par tout assujetti qui, dans le cadre de 2° lors de la sortie du véhicule de ses installations, la date
son activité économique, effectue régulièrement une ou de sortie du véhicule ;
plusieurs des opérations suivantes :
3° au plus tard à la fin du mois qui suit celui au cours du-
1° toute livraison et/ou prestation de services relative à un quel le véhicule est sorti de ses installations, une réfé-
véhicule à moteur, à l’exception du lavage de biens visés rence à la facture ou, à défaut, à la pièce justificative vi-
à l’article 22, § 1er, 3°, de l’Arrêté royal n° 1 ; sée à l’article 10 de l’Arrêté royal n°1 ou à une autre
pièce justificative visée à l’article 15, § 2, de l’Arrêté
royal n°1 précité ou encore la raison pour laquelle aucun
document n’a été établi.
286
CHAPITRE 11 La déclaration
1 LA DÉCLARATION PÉRIODIQUE – des bateliers qui n’exploitent pas plus de cinq navires en
application des Circulaires n° 109/1970, 84/1971, 2/
1.1 Généralités 1973 et 27/1975 ;
Par application de l’article 53, § 1er, alinéa 2, du Code, tout – des enquêteurs de solvabilité pour organismes de crédit,
assujetti, hormis l’assujetti exonéré privé de tout droit à dé- en application de la Circulaire n° 181/1971.
duction, est tenu de déposer des déclarations périodiques à
la TVA. Ces déclarations sont en principe mensuelles. Il De même, les intermédiaires dans le secteur de la vente di-
est possible de déposer des déclarations trimestrielles sous recte bénéficient d’une autorisation particulière, accordée à
conditions. l’organisateur des ventes.
Le commentaire qui suit est basé sur un document publié Les intermédiaires dans le recrutement d’abonnés-consom-
par l’Administration de la TVA intitulé ‘Notice explicative mateurs finals, soit pour des livraisons de gaz et/ou d’élec-
pour la rédaction des déclarations périodiques à la TVA’. tricité, soit pour des services en matière de télécommunica-
tions, peuvent bénéficier d’un régime analogue, en applica-
1.1.1 Assujettis non tenus au dépôt de déclarations tion de la Décision E.T. 110.297 du 13 mai 2008.
périodiques
1.1.3 Régimes particuliers pour certaines activités
Un certain nombre d’assujettis ne sont pas tenus au dépôt
de déclarations périodiques : On peut aussi se référer aux assujettis suivants qui peuvent
opter pour un régime spécial :
– l’assujetti qui ne réalise que des livraisons de biens ou
des prestations de services exonérées par l’article 44 du – les médecins et hôpitaux qui n’effectuent, en plus de
Code ne lui ouvrant aucun droit à déduction ; leurs activités exemptées en vertu de l’article 44 du
Code de la TVA, aucune autre activité soumise à la TVA
– l’assujetti qui est soumis au régime forfaitaire spécifique que des travaux de recherche, y compris des essais cli-
des petites entreprises franchisées, prévu à l’article 56, niques, et qui choisissent le régime particulier pour les
§ 2 du Code ; médecins et les hôpitaux ;
– l’assujetti qui est soumis au régime forfaitaire spécifique – les assujettis qui organisent une seule fois par an une
des exploitants agricoles, prévu à l’article 57 du Code. foire commerciale, une compétition sportive, une fête ou
une manifestation analogue, mais qui ne sont pas tenus
1.1.2 Assujettis bénéficiant de régimes particuliers au dépôt d’une déclaration périodique pour une autre ac-
tivité d’assujetti, peuvent être autorisés à n’introduire
Les assujettis suivants sont commentés dans la Partie 2 qu’une déclaration par manifestation ;
‘Assujettissement’ et sont dispensés, dans le cadre d’un ré-
gime particulier auquel ils sont soumis, de l’obligation de – si les organisateurs d’évènements sportifs qui sont en
déposer des déclarations périodiques : principe soumis au régime normal n’organisent un évè-
nement sportif qu’une seule fois par an et n’effectuent,
– des négociants en matières et produits de récupération, en dehors du cadre de cet évènement sportif, aucune
en application des Circulaires n° 88/1970 et 120/1971 ; autre opération soumise à la TVA, l’administration leur
octroie un régime simplifié qui les dispense du dépôt de
– des exploitants de dépôts de blanchisserie, de teinturerie déclarations périodiques. Ils sont tenus de déposer une
ou de nettoyage à sec ou de stoppage, en application de déclaration annuelle spécifique au plus tard à la fin du
la Circulaire n° 28/1975 ; deuxième mois civil qui suit celui au cours duquel
s’achève l’évènement sportif concerné ;
– des dépositaires, récolteurs et collecteurs de bulletins de
pronostics sportifs et des agences hippiques qui inter- – en cas de faillite d’un assujetti, le curateur peut, pour
viennent dans la collecte des paris sur les courses belges, toutes les opérations effectuées depuis le jugement dé-
en application des Circulaires n° 94/1971 et 15/1974 ; claratif de la faillite, se limiter à déposer une déclaration
récapitulative dans le mois qui suit la clôture de la fail-
287
lite. Toutefois, si la liquidation n’est pas terminée à la fin peuvent également bénéficier du régime particulier visé à
de l’année qui suit celle au cours de laquelle le jugement ce propos.
déclaratif a été rendu, il doit déposer une déclaration par-
tielle, au plus tard le 31 janvier de l’année suivante ou de 1.2 Déclaration TVA électronique obligatoire
chacune des années suivantes.
Les assujettis tenus au dépôt de la déclaration visée à
1.1.4 L’unité TVA l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code, doivent déposer
cette déclaration par voie électronique.1
Dans le cadre du régime de l’unité TVA, les opérations ré-
alisées au cours d’une période de déclaration par les L’attention est attirée sur le fait qu’en cas de force majeure
membres de cette unité TVA doivent être inscrites dans empêchant le dépôt d’une déclaration par la voie électro-
une seule déclaration déposée sous les nom et numéro nique, par exemple un problème technique important, le
d’identification à la TVA de l’unité. délai de dépôt de la déclaration ne pourra en aucun cas être
prolongé. Dans ce cas de figure, l’assujetti devra procéder
Conformément à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code, à titre exceptionnel au dépôt de la déclaration périodique
combiné à l’article 1er, § 3, alinéa 3 de l’Arrêté royal sur papier.
n° 55, le représentant de l’unité TVA est tenu de remettre
chaque mois ou chaque trimestre une déclaration pério- Pour remplir et déposer une déclaration à la TVA de ma-
dique au nom et pour le compte de tous les membres de nière électronique, il y a lieu d’utiliser l’application Inter-
l’unité, en vertu d’une procuration. vat mise à disposition sur le site du SPF Finances http://
www.finances.belgium.be (rubrique e-services). Cette ap-
La déclaration TVA de l’unité TVA suit les règles ordi- plication est accessible à tous, sans enregistrement préa-
naires qui s’appliquent à tous les autres assujettis. lable. Elle permet soit l’encodage des données de la (des)
déclaration(s) via un écran de saisie, soit de joindre à cette
1.1.5 Assujettis non établis en Belgique application un fichier XML reprenant les données de la
(des) déclaration(s) à déposer. Dans ce dernier cas, il y a
Lorsqu’il effectue en Belgique des opérations autres que lieu de se conformer au schéma XSD défini par l’Adminis-
celles pour lesquelles son cocontractant est redevable de la tration et également disponible sur le site précité. Il y a en-
TVA conformément à l’article 51, § 2, alinéa 1er, 1°, 2°, 5° suite lieu d’apposer sa signature électronique couplée à son
et 6°, du Code, l’assujetti qui n’est pas établi dans le pays certificat digital de classe 3 ou aux données de sa carte
est tenu, selon le cas : d’identité électronique, pour procéder à l’envoi sécurisé
des données vers l’Administration.
– de se faire identifier à la TVA en Belgique sans devoir
faire agréer un représentant responsable (identification Le dépôt électronique de la déclaration doit être effectué au
directe) lorsqu’il est un assujetti établi dans la Commu- plus tard le 20ème jour du mois qui suit la période (mois ou
nauté. Il peut, toutefois, dans certaines circonstances trimestre) à laquelle se rapporte la déclaration.
faire agréer un représentant responsable s’il le désire ;
Pour procéder au dépôt électronique de la déclaration
– de faire agréer un représentant responsable en Belgique TVA, la personne physique mandatée à cette fin devra dès
lorsqu’il est un assujetti non établi dans la Communauté. lors disposer d’un ordinateur, d’une connexion internet,
d’un browser standard, de sa carte d’identité électronique
Lorsqu’il bénéficie d’une identification directe, c’est l’aset d’un lecteur de carte adéquat ou, à défaut, d’un certificat
sujetti lui-même qui est tenu au dépôt des déclarations pé- digital de classe 3 délivré par l’une des autorités de certifi-
riodiques. Lorsqu’il a fait agréer un représentant respon- cation acceptées par l’Administration (Isabel, Globalsign
sable, c’est ce dernier qui est substitué dans les droits et ou Certipost), et d’Acrobat Reader.
obligations de l’assujetti non établi en Belgique et qui doit,
notamment, déposer les déclarations périodiques de cet as- Pour plus de détails, l’Administration de la TVA conseille
sujetti. de d’abord consulter les FAQ’s disponibles via l’applica-
tion Intervat sur le site internet du SPF Finances http://
Lorsqu’une décharge ou une dispense d’identification à la www.finances.belgium.be (rubrique e-services, Intervat,
TVA ou d’agrément d’un représentant responsable est ap- aide en ligne). Toutes les questions techniques concernant
plicable, aucune déclaration périodique ne doit être dépo- Intervat peuvent être posées directement à l’adresse
sée. Toutefois, ces dérogations et dispenses n’impliquent suivante : [email protected]. Les autres questions
pas une exemption pour les opérations imposables effec- peuvent être posées au contact center du SPF Finances au
tuées dans le pays. numéro 0257/257 57.
Enfin, les assujettis non établis en Belgique qui organisent 1.2.1 Dispense provisoire de cette obligation
des spectacles, manifestations, foires, les assujettis non éta-
blis en Belgique qui participent à des spectacles, manifesta- Si l’assujetti (ou le cas échéant, la personne mandatée pour
tions et foires et les intermédiaires qui sont spécialisés en déposer ses déclarations TVA auprès de l’Administration)
matière de ‘merchandising’ relatif à de tels événements ne dispose pas d’un ordinateur et/ou d’une connexion inter-
1. AR du 31 janvier 2007, AR modifiant l’AR n° 1 (MB, 7 février 2007).
288
net, il peut être dispensé de l’obligation de dépôt de vos dé- – soit, lorsqu’il s’agit d’une version en français ou en alle-
clarations périodiques par la voie électronique. mand, au :
À cette fin il envoie à l’office de contrôle de la TVA dont il Service Public Fédéral FINANCES
dépend, au plus tard au moment du dépôt de la première Administration générale de la Fiscalité
déclaration qui aurait dû être transmise par la voie électro- Centre de scanning
nique, une déclaration sur l’honneur indiquant précisément Avenue du Prince de Liège 133
les motifs pour lesquels vous n’utilisez pas le dépôt élec- Bâtiment A,
tronique. Cette déclaration précisera au demeurant qu’il 5100 Namur (Jambes).
s’engage à avertir l’Administration de toute modification
de cette situation. Depuis le 1er janvier 2010, l’Administration n’accepte plus
les déclarations automatisées qui sont établies par des pro-
Dans ce cas, l’assujetti ne peut utiliser que le formulaire ducteurs de logiciels.
établi par l’Administration. La personne concernée peut
obtenir ce formulaire auprès de l’office de contrôle TVA Le centre de scanning numérise les déclarations et en saisit,
dont il dépend. en principe de manière automatisée, les données perti-
nentes pour alimenter les traitements informatiques qui
Les assujettis étrangers avec un numéro d’identification di- sont opérés notamment en vue de gérer la situation fiscale
recte en Belgique sont dispensés de l’obligation de dépôt de l’assujetti.
par voie électronique et reçoivent automatiquement une
provision de formulaires chaque année. Ce nouveau service n’a aucune compétence fiscale ni de
gestion de dossiers. Il assure uniquement le ‘data entry’ en
L’attention est attirée sur le fait que la possession d’un or- lieu et place des offices de contrôle TVA qui procédaient,
dinateur et/ou d’une connexion internet doit être examinée jusque-là, à l’encodage manuel de toutes les données que
dans le chef de la personne tenue de déposer les déclara- comportaient les déclarations (et autres documents). En re-
tions. vanche, les offices de contrôle demeurent, en tout état de
cause, responsables et compétents pour les dossiers dont ils
Il s’agit en d’autres termes : assurent la gestion. Ils restent les seuls points de contacts et
interlocuteurs qualifiés pour les assujettis qui souhaite-
– soit de l’assujetti lui-même ; raient formuler une demande en rapport avec leurs déclara-
tions.1
– soit de la personne qu’il a mandatée à cette fin (et pas
uniquement pour la tenue de sa comptabilité et/ou du Les déposants TVA ‘papier’ ne reçoivent pas d’accusé de
remplissage de ses déclarations). réception systématique (id.)
1.2.2 Entrée en vigueur différée Dans la plupart des cas, cela implique un envoi par la
poste. Consciente du fait que les envois postaux requièrent
– Le 1er juillet 2007 pour les assujettis dont le chiffre d’af- un délai supplémentaire, l’Administration a anticipé de la
faires annuel, hors taxe sur la valeur ajoutée, pour l’an- manière suivante.
née calendrier 2005, excède 50.000.000 EUR, pour l’en-
semble de leur activité économique ; Pour autant que l’Administration puisse traiter la déclara-
tion au plus tard le dixième jour du mois qui suit la date de
– le 1er février 2008 pour les assujettis non visés au a) qui dépôt légal de cette déclaration, aucune amende ne sera in-
sont tenus au dépôt mensuel de la déclaration ; fligée pour remise tardive. Bien entendu cette tolérance ne
vaut pas pour le moment du paiement de la TVA due.2
– le 1er avril 2009 pour les assujettis non visés au a) qui
sont tenus au dépôt trimestriel de la déclaration. 1.3 Le formulaire de déclaration électronique
Si l’on obtient l’autorisation d’introduire la déclaration sur Dépôt de la déclaration via le système Intervat
papier, l’introduction se fera en principe au centre de scan-
ning compétent : Intervat a été initié par l’Administration dans le courant du
mois de février 2002.
– soit, lorsqu’il s’agit d’une version en néerlandais, au :
Il y a lieu pour le dépôt électronique de la déclaration pé-
Federale Overheidsdienst FINANCIEN riodique à la TVA d’utiliser l’application Intervat dispo-
Algemene administratie van de Fiscaliteit nible sur le site internet du SPF Finances http://www.min-
Scanningcentrum fin.fgov.be (rubrique e-services). Cette application est ac-
Zuiderpoort – blok B cessible à tous sans enregistrement préalable.
Gaston Crommenlaan 6, bus 001
9050 Gent (Ledeberg)
1. Q. et Rép., Chambre, n° 138, 2006-2007, p. 27085-27088 – Q. n° 1395, Goyvaerts du 4 septembre 2006.

2. Demandes d’explications n° 2-1268, Steverlynck, du 27 février 2003 – Annales, Sénat, 2002-2003, n° 2-273, p. 9.
289
L’authentification se fait : – l’expéditeur a effectivement signé les données (il ne peut

pas prétendre qu’il n’est pas celui qui a envoyé les
1. soit par certificat de classe 3 (Isabel, GlobalSign ou données) ;
Certipost) ;
– le contenu des données reçues est identique à celui signé
2. soit par carte d’identité électronique dont le lecteur peut par l’expéditeur.
être obtenu gratuitement via [email protected].
Qu’est ce qu’un certificat digital ?
Intervat offre aussi la possibilité de déposer électronique-
ment les listings clients et les relevés intracommunautaires. Un certificat digital est comparable à une carte d’identité
digitale, contenant un nombre limité de données relatives à
Les principes directeurs suivants ont été retenus pour le dé- son détenteur (l’identité du détenteur, la clé publique qui y
veloppement de cette application : est liée, la durée de validité et la classe du certificat).
– l’application doit permettre à l’assujetti de déposer Un certificat digital est délivré par une autorité de certifica-
d’une manière électronique et sécurisée les trois types de tion qui se présente comme un tiers indépendant.
documents (les déclarations périodiques TVA, les lis-
tings clients et les relevés intracommunautaires) via In- Les parties qui utilisent un certificat digital doivent avoir
ternet. Cet objectif est atteint en utilisant des certificats une confiance certaine dans cette autorité de certification
digitaux et une signature électronique ou la carte d’iden- (ce tiers) et dans les procédures qu’elle met en œuvre pour
tité électronique (e-id) ; garantir l’exactitude de l’identité de l’utilisateur de ce cer-
tificat et sa validité.
– l’application s’appuie sur des technologies standardisées
afin de garantir une accessibilité maximale à l’utilisateur En raison du fait que le SPF FINANCES utilise aussi des
final et de lui éviter des investissements préalables à certificats digitaux, il ne peut assumer le rôle d’autorité de
l’utilisation de l’application sur son PC ; certification (l’octroi des certificats digitaux) d’une part, et
d’autre part, d’utilisateur car, en cas de litige, il ne peut à la
– une première validation des données a lieu lors de la saisie fois être juge et partie.
des données afin d’empêcher l’envoi de documents conte-
nant des anomalies bloquantes empêchant leur traitement ; Actuellement, trois autorités de certification (Globalsign,
Isabel et Certipost) respectent les standards définis dans le
– un accusé de réception électronique certifié est expédié cadre du projet Intervat et relatifs à l’utilisation des certifi-
par l’Administration pour chaque document reçu ; cats numériques et des signatures digitales.
– aucune procédure d’inscription préalable n’est requise Il est possible également d’utiliser la carte d’identité élec-
pour utiliser Intervat. Toutefois, le recours aux certifi- tronique (wwwe.eid.belgium.be).
cats digitaux reconnus et à une signature électronique ou
la e-id sont cependant nécessaires. De quel type de certificat digital devez-vous disposer pour
pouvoir déposer un document TVA via Intervat ?
Comment signer sa déclaration TVA ?
On distingue différents types (classes) de certificats. Pour
Pour signer, à l’aide d’une signature digitale, on fait appel à pouvoir déposer un document TVA via Intervat vous devez
une technologie de cryptographie asymétrique. Pour cela, ce- posséder un certificat de classe 3.
lui qui désire signer doit disposer d’une paire de clés qui
consiste en une clé privée (connue uniquement par le déten- Cela signifie que l’autorité de certification exige que vous
teur) et une clé publique (accessible à chacun via un annuaire). vous présentiez personnellement dans un de ces points de
contact.
Une signature digitale est, en résumé, le résultat de l’appli-
cation d’un algorithme mathématique complexe sur les Pour obtenir un certificat de classe 3, il est exigé du requé-
données à signer, et ceci au moyen de la clé privée (vous rant qu’il s’identifie de manière précise. Une autorité d’en-
êtes le seul à connaître et à posséder cette clé privée). registrement se chargera de cette identification.
Le résultat de cet algorithme (votre signature digitale) est Ceci implique donc que vous vous présentiez personnelle-
transmis avec les données vers le destinataire. Ce destina- ment à l’autorité d’enregistrement qu’il convient, muni des
taire peut, sur base des données transmises et du certificat différents documents exigés.
digital (en particulier de la clé publique), contrôler que
celles-ci ont bien été signées par l’expéditeur et que les Pour connaître les formalités pratiques à remplir lors de la
données n’ont pas été modifiées au cours du transfert. demande du certificat digital, vous devez vous adresser à
l’autorité de certification concernée.
Le destinataire des données a alors la garantie que :
En l’occurrence, tous les détails des étapes à suivre sont dé-
– l’expéditeur est réellement celui qu’il prétend être (son crits sur les sites internet de Globalsign (www.globalsign.net),
identité est certifiée) ;
290
Isabel (www.isabel.be/eGovernment) et Certipost Nouveaux seuils

(www.certipost.be).
Étant donné que les seuils pour le dépôt de déclarations tri-
Le modèle de déclaration automatisée élaboré par les mestrielles ont été augmentés (le seuil général pour l’en-
concepteurs de programmes informatiques ne sera plus ac- semble de l’activité économique est passé de
cepté par l’Administration à partir du 1er janvier 2010. 1.000.000 EUR à 2.500.000 EUR et le deuxième seuil ap-
Seules les déclarations transmises par la voie électronique plicable à certains secteurs a été augmenté de
(ou, en cas de dispense de ce mode de dépôt, les formu- 200.000 EUR à 250.000 EUR) davantage d’assujettis pour-
laires papier fournis par l’Administration et envoyés au ront déposer des déclarations trimestrielles.
centre de scanning) seront admises.
Le champ d’application du deuxième seuil pour le secteur
1.4 Déclarations à la TVA – Mensuelles ou des combustibles et carburants a également été élargi au
trimestrielles 1er janvier 2014. L’article 18, § 2, 2°, a) (nouveau) de l’Ar-
rêté royal n° 1 précité fait expressément référence à la li-
Seuils et conditions pour les déclarations trimestrielles vraison de produits énergétiques visés à l’article 415, § 1er,
de la Loi-programme susmentionnée (jusqu’au
Les nouveaux seuils et conditions ont été repris dans une 31 décembre 2013, étaient visées uniquement les livraisons
décision TVA1, qui est reproduite ci-après. d’huiles minérales). Le nouvel article vise par conséquent,
outre les livraisons d’huiles minérales, également les livrai-
Nouveaux seuils et conditions sons d’huiles végétales, de charbons et de certains produits
chimiques, pour autant qu’ils soient utilisés comme com-
À partir du 1er janvier 2014, un assujetti doit pour pouvoir bustible ou carburant.
bénéficier du de régime des déclarations TVA trimes-
trielles, doit satisfaire à toutes les conditions suivantes : Exclusion des assujettis tenus au dépôt d’un relevé mensuel
TVA des opérations intracommunautaires
– son chiffre d’affaires total annuel (hors TVA) doit être
inférieur ou égal à 2.500.000 EUR pour l’ensemble de Jusqu’à la fin de l’année 2013, un assujetti qui déposait des
son activité économique (jusqu’au 31 décembre 2013 un déclarations à la TVA trimestrielles et qui était tenu au dé-
seuil de 1.000.000 EUR était applicable) ; pôt mensuel de relevés à la TVA des opérations intracom-
munautaires (relevé IC) pouvait rester soumis aux règles
– son chiffre d’affaires total annuel (hors TVA) doit être du dépôt de déclarations de TVA trimestrielles pour autant
inférieur ou égal à 250.000 EUR pour l’ensemble des li- qu’il n’ait pas excédé annuellement un montant de
vraisons des biens suivants : (jusqu’au 31 décembre 400.000 EUR de livraisons intracommunautaires de biens à
2013 un seuil de 200.000 EUR était applicable) : reprendre dans ce relevé. Seul le dépassement de ce seuil
de 400.000 EUR l’obligeait à passer au dépôt mensuel de
– les produits énergétiques visés à l’article 415, § 1er, déclarations périodiques à la TVA.
de la Loi-programme du 27 décembre 2004 (jusqu’au
31 décembre 2013 étaient ici concernées : les huiles À partir du 1er janvier 2014, la périodicité de la déclaration
minérales visées à l’article 3 de la Loi du 22 octobre périodique à la TVA a été adaptée à la périodicité du relevé
1997 relative à la structure et aux taux des droits à la TVA des opérations intracommunautaires. Les assujet-
d’accise sur les huiles minérales) ; tis tenus au dépôt mensuel du relevé à la TVA des opéra-
tions intracommunautaires sont désormais exclus du ré-
– les appareils de téléphonie mobile et les ordinateurs gime de dépôt de déclarations à la TVA trimestrielles.
ainsi que leurs périphériques, accessoires et
composants ; Il est rappelé qu’un assujetti est tenu au dépôt mensuel du
relevé à la TVA des opérations intracommunautaires,
– les véhicules terrestres munis d’un moteur soumis à la lorsque le montant total trimestriel des livraisons de biens à
réglementation sur l’immatriculation ; reprendre dans ce relevé a dépassé 50.000 EUR soit au
cours du trimestre civil concerné soit au cours d’un des
– il ne peut pas être tenu, conformément à quatre trimestres civils précédents (Arrêté royal n° 50,
l’article 53sexies, § 1er, du Code, au dépôt mensuel du article 5).
relevé à la TVA des opérations intracommunautaires
(jusqu’au 31 décembre 2013, la condition applicable Les règles de dépôt des déclarations périodiques et des re-
était : le montant total annuel n’excède pas levés à la TVA des opérations intracommunautaires sont
400.000 EUR pour l’ensemble des livraisons intracom- harmonisées pour des raisons pratiques. Aussi longtemps
munautaires de biens et des livraisons subséquentes de qu’il est tenu au dépôt mensuel de son relevé IC, l’assujetti
biens dans le cadre des opérations triangulaires). est également tenu au dépôt mensuel de ses déclarations
périodiques à la TVA. Il peut en principe revenir à la règle
du dépôt trimestriel de son relevé IC et par conséquent à
nouveau déposer des déclarations à la TVA trimestrielles
(s’il satisfait aux conditions posées), pour autant que le
1. Décision TVA n° E.T. 125.313 du 28 janvier 2014.
291
seuil prévu de 50.000 EUR n’ait pas été dépassé au cours Ce passage a lieu à l’expiration du premier trimestre civil
d’un des quatre trimestres civils précédents (voir Décision de 2014 (c’est-à-dire le trimestre au cours duquel il ne sera
n° E.T. 117/215/5 : modification du relevé à la TVA des plus satisfait pour la première fois aux conditions prévues à
opérations intracommunautaires au 1er janvier 2010 – mise l’article 18, § 2 (nouveau) de l’Arrêté royal n° 1). La pre-
à jour au 1er janvier 2012). mière déclaration TVA mensuelle à déposer sera par
conséquent la déclaration concernant les opérations du
Changement volontaire du régime de dépôt de déclarations mois d’avril 2014 à déposer pour le 20 mai 2014 au plus
TVA mensuelles au dépôt de déclarations trimestrielles tard.
suite à la hausse des seuils
Nouveaux assujettis TVA
Les assujettis, tenus à la date du 31 décembre 2013, au dé-
pôt de déclarations périodiques mensuelles à la TVA, qui Les assujettis qui commencent leur activité à partir du 1er
remplissent toutes les conditions fixées à l’article 18, § 2 janvier 2014 peuvent choisir de bénéficier du régime des dé-
(nouveau) de l’Arrêté royal n° 1 et qui demanderont au clarations périodiques trimestrielles à la TVA s’ils estiment
cours du 1er trimestre 2014 de pouvoir bénéficier du ré- sur base de prévisions qu’ils rempliront toutes les conditions
gime de déclarations périodiques trimestrielles à la TVA prévues à l’article 18, § 2 de l’Arrêté royale n° 1.
pourront être soumis à ce régime au plus tôt à partir du
1er avril 2014 (article 18, § 3, alinéa 2, de l’AR n° 1). Comment est calculé le chiffre d’affaires de
2.500.00 EUR ?
Leur demande écrite motivée doit être introduite auprès de
l’office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée dont ils Pour l’application de l’obligation de dépôt de déclarations
relèvent au plus tard le 14 mars 2014. Cet office examinera mensuelles ou trimestrielles, ci-avant, on entend par chiffre
leur demande et leur adressera sa réponse par écrit. En cas d’affaires le montant total (hors TVA) des opérations réali-
d’acceptation d’une demande introduite dans les délais, le sées par l’assujetti dans l’exercice de ses activités profes-
régime de dépôt de déclarations trimestrielles sera appli- sionnelles, en ce compris :
cable à partir du 1er avril 2014. Pour les demandes tardives,
ce régime de déclarations ne pourra s’appliquer qu’au plus – les opérations qui sont exonérées de la TVA par les
tôt le 1er juillet 2014 (c’est-à-dire le 1er jour de la période articles 39 à 42 Code TVA (par ex. l’exportation, les li-
de déclaration du régime de déclarations trimestrielles qui vraisons intracommunautaires de biens et les opérations
suit la date de l’acceptation de la demande par l’Administra- assimilées, les livraisons aux ambassades) ;
tion).
– les opérations visées par l’article 44, § 3, 4° à 10° Code
Remarque : l’obligation d’acquitter des acomptes par mois TVA, à condition que le cocontractant soit établi en de-
pour les assujetties qui déposent des déclarations trimes- hors de la Communauté, ou que ces opérations aient,
trielles n’est plus prévues depuis le 1er avril 2017.1 dans les conditions fixées par le ministre des Finances
ou son délégué, un rapport direct avec des biens destinés
Passage du régime de dépôt de déclarations trimestrielles à être exportés vers un pays situé en dehors de cette
à celui de dépôt de déclarations mensuelles dans le cadre Communauté, ainsi que les prestations de courtage ou de
de la nouvelle exclusion des assujettis tenus au dépôt mandat se rapportant à ces opérations. Les opérations vi-
d’un relevé mensuel TVA des opérations sées par l’article 44, § 3, 8° Code TVA doivent quant à
intracommunautaires elles toujours être comprises lorsque le prestataire a opté
pour la taxation de ces opérations ;
Les assujettis, qui sont à la date du 31 décembre 2013 sou-
mis au dépôt de déclarations périodiques trimestrielles à la – les livraisons d’or monétaire exemptées de la taxe par
TVA qui : l’article 44bis Code TVA ;
– sont tenus au dépôt mensuel du relevé à la TVA des opé- – les opérations réalisées à l’étranger ;
rations intracommunautaires (dépassement du seuil tri-
mestriel de 50.000 EUR pour leurs livraisons à re- – les opérations qui sont soumises à un régime particulier
prendre dans le relevé) ; ou (par ex. les tabacs manufacturés, les opérations soumises
au régime particulier de la marge …), à l’exception du
– choisissent volontairement de déposer mensuellement un chiffre d’affaires réalisé dans le cadre du régime particu-
relevé à la TVA des opérations intracommunautaires lier agricole ;
(même s’ils ne dépassent pas le seuil trimestriel de
50.000 EUR pour leurs livraisons à reprendre dans leur – les recettes provenant d’opérations exceptionnelles (par
relevé) ; ex. les opérations visées par les articles 11, 12, 18, § 3,
19... du Code de la TVA). Quand cependant ce sont ex-
seront obligatoirement soumis au régime de déclarations clusivement ces recettes d’opérations exceptionnelles
périodiques mensuelles à la TVA à partir du 1er avril 2014 qui donneraient lieu au passage vers le régime de dépôt
(article 18, § 3, alinéa 1er, de l’Arrêté royal n° 1). mensuel et que de telles opérations ne devraient plus se
reproduire à l’avenir, l’assujetti ou le représentant de
1. A.R. du 16 février 2017 (MB le 23 février 2017)
292
l’unité TVA peut alors adresser une demande motivée Conseil pendant les vacances, en raison de délais spéciaux,
auprès du chef de l’office de contrôle compétent pour, afin d’éviter des intérêts de retard et amendes :
nonobstant le dépassement du seuil, être autorisé provi-
soirement à ne pas encore être soumis au régime de dé- – pour les déclarations trimestrielles, il peut être judicieux
pôt mensuel de déclarations. de verser un troisième acompte pour le 20 du mois qui
suit le trimestre ou payer le même montant que case 71
Toutefois, il n’est pas tenu compte des montants qui ne font du trimestre précédent en cas d’absence d ‘acompte, le
pas partie de la base d’imposition pour autant qu’ils ne solde à verser le jour de dépôt ;
doivent pas être mentionnés dans la grille 00 (p.ex. : les
acomptes), des recettes exceptionnelles (telles que la vente – pour les déclarations mensuelles, il peut être indiqué de
de biens d’investissement utilisés) et des recettes découlant payer un montant correspondant à la case 71 de la décla-
de la gestion de son patrimoine privé ou social (p.ex. une ration précédente, pour le 20 du mois qui suit la période
vente d’actions, une location immobilière exonérée de de déclaration, le solde à verser au plus tard le jour de
TVA...). dépôt déclaration.
De même, il n’est pas tenu compte des opérations visées à 1.6 Description des grilles
l’article 44 Code TVA, hormis celles dont question ci-
avant, à savoir celles sans droit à déduction ou celles pour 1.6.1 Cadre I – Informations
lesquelles l’option pour la taxation n’a pas été exercée
lorsque cette possibilité est prévue. 1. Indication de la période : trimestre (1 chiffre)/année (4
chiffres) ou mois (2 chiffres)/année (4 chiffres).
Lorsqu’un assujetti exerce différentes activités profession-
nelles (p.ex. boulanger et cafetier), il y a lieu de faire le to- 2. Demande de restitution : la demande expresse de restitu-
tal du chiffre d’affaires de ces différentes activités. Il ne tion doit être effectuée en cochant la grille prévue à cet
faut pourtant tenir compte ni des revenus en tant que sala- effet. Les déposants mensuels ne peuvent cocher cette
rié, ni des opérations soumises au régime agricole forfai- grille que sur les déclarations relatives aux mois de mars,
taire de l’article 57 du Code de la TVA. juin, septembre et décembre, sauf s’ils sont titulaires
d’une autorisation mensuelle prévue à cet effet.
Pour les activités professionnelles exercées en indivision A l’expiration de la période à laquelle se rapporte la
ou en association, le chiffre d’affaires total commun de déclaration, lorsque le compte courant TVA de l’assu-
toutes ces activités doit être pris en considération. jetti présente un excédent (crédit d’impôt) en sa faveur,
ce crédit est, en règle, reporté à la période suivante.
Lorsqu’en revanche, chacun des époux exerce une activité
professionnelle distincte pour laquelle un numéro d’identifi- Toutefois, ce crédit est restituable, sur demande expresse
cation à la TVA a été obtenu (p.ex. le mari cafetier et la de l’assujetti, lorsque :
femme coiffeuse), il y a lieu de considérer distinctement le
chiffre d’affaires de chacun, quel que soit le régime matri- – il atteint 245 EUR, s’il s’agit de la dernière période de
monial. déclaration d’une année civile ;
L’entreprise qui a plusieurs sièges d’exploitation distincts – il atteint 615 EUR, s’il s’agit d’une déclaration tri-
ne doit déposer qu’une seule déclaration périodique. mestrielle relative à un des trois premiers trimestres
civils ;
1.5 Quand déposer la déclaration périodique ?
– il atteint 1.485 EUR, s’il s’agit de la déclaration rela-
Dépôt de : tive au dernier mois de chacun des trois premiers tri-
mestres civils ;
– déclarations mensuelles : au plus tard le 20 du mois qui
suit celui auquel elle se rapporte ; – il atteint 245 EUR, si le bénéficiaire du crédit d’impôt
est un assujetti qui dépose des déclarations mensuelles
– déclarations trimestrielles : au plus tard le 20 du mois qui et est, au préalable, titulaire de l’autorisation prévue à
suit l’expiration du trimestre auquel elle se rapporte, à sa- cet effet.
voir le 20 avril, le 20 juillet, le 20 octobre et le 20 janvier.
3. Nom et adresse du déclarant ainsi que son numéro
Lorsque le 20 est un samedi, un dimanche ou un jour férié d’identification à la TVA.
légal, le délai de dépôt est prolongé jusqu’au premier jour
ouvrable qui suit, quel que soit le régime de dépôt (déclara- 4. Une nouvelle case à cocher est ajoutée en 2010 afin de
tion mensuelle ou trimestrielle). permettre aux assujettis d’informer l’Administration en
cas de liste annuelle des clients assujettis ‘néant’.
293
1.6.2 Cadre II – Opérations à la sortie
Opérations à la sortie
– Opérations à titre onéreux.
– Assimilations à des opérations à titre onéreux.
– Cessions au sens de l’article 11 et prestations au sens de l’article 18, § 3, du Code.
Schéma synthétique
Grilles de la déclaration En bref

Grille 00 – Indication des cessions à titre onéreux de fonds de commerce, d’universalité de
biens et de branche d’activité au sens de l’article 11 du Code ;
– livraisons de tabacs fabriqués ;
– livraisons de journaux et périodiques ;
– livraisons de produits de récupération ;
– opérations à la marge ;
– certaines transactions exemptées telles que le montant brut des intérêts perçus
(voir ci-après) :
• carte de téléphone prépayée ou commissions de celles-ci (depuis 01.01.2005) ;
• opérations en dehors du champ d’application effectuées entre membres d’une
unité TVA.
Grilles 01, 02, 03 Opérations soumises aux taux de 6, 12 et 21 %.
Grille 44 Prestations de services localisées dans un autre État membre pour lesquelles la règle
générale de localisation B2B prévue à l’article 21, § 2, du Code s’applique pour
autant que ces prestations ne soient pas exemptées de TVA dans l’État membre du
preneur.
Grille 45 Travaux immobiliers : taxe acquittée par le cocontractant – AR, n° 1, article 20.
Opérations effectuées par un assujetti non établi en Belgique et déclarées par son
représentant responsable.
Opérations effectuées dans le cadre des Circulaires n° 27/75 et 28/75 notamment les
prestations de services de nettoyage à sec et de stoppage.
Grille 46 Livraisons intracommunautaires exemptées.
Livraisons par B à C dans le cadre d’opérations triangulaires simplifiées ABC.
Grille 47 Grille par défaut pour les opérations à la sortie.
Grille 48 Notes de crédit pour les opérations mentionnées en grille 46.
Grille 49 Notes de crédit pour les autres opérations.
Il va de soi que ce tableau est très loin d’être exhaustif.
294
1.6.3 Cadre III – Opérations à l’entrée (grilles 81 à 88)
Tableau schématique
Grilles de la déclaration En bref

Grille 81 Imputation comptable des montants à inscrire en comptabilité comptes 600 à 605 et
608, montant des achats marchandises, matières premières et auxiliaires y compris
les opérations entre membres d’une unité TVA.
TVA déduite = case 59
Grille 82 Imputation comptable des biens et services divers (comptes 61, 62, 64 et 65 en par-
tie) y compris les opérations entre membres d’une unité TVA.
TVA déduite = case 59
Grille 83 Imputation des biens d’investissement au sens du Code de la TVA (comptes 20 à 27
– montant minimum de 1.000 EUR (pour les investissements à partir de l’année
2014, auparavant : 250 euro) y compris les opérations entre membres d’une unité
TVA.
TVA déduite case = 59
Grille 84 Corrections négatives et note de crédit rectificative concernant la grille 86.
Grille 85 Corrections négative et note de crédit rectificative concernant les autres opérations
de cadre III.
Grille 86 – Acquisitions intracommunautaires y compris les affectations y assimilées ;
– Acquisitions intracommunautaires réputées soumises à la taxe dans le cadre d’une
opération triangulaire simplifiée ABC ;
– Livraisons nationales effectuées par B qui désigne C comme redevable de la taxe
dans le cadre d’opérations triangulaires simplifiées ABC.
TVA due sur case 86 = case 55
Grille 87 Grille par défaut pour tous les autres cas de report de paiement : TVA due par le
déclarant – TVA due sur G87 = case 56. Case 57 en cas d’importation avec report de
paiement.
Grille 88 Grille spécifique pour les opérations pour lesquelles le déclarant est redevable de la
TVA en ce qui concerne l’application de la règle générale B2B.
Ces prélèvements insuffisants ont trait à des opérations qui

1.6.4 Cadre IV – TVA due (grilles 54, 55, 56, 57, 61 et ont été déclarées pendant des périodes de déclaration anté-
63) rieures. Les intérêts de retard dus pour cause de révision
tardive doivent être repris sous le montant à déclarer dans
1.6.4.1 Grille 80 – Montant de la taxe due par le cette rubrique (les intérêts de retard sont calculés au taux
déclarant de 0,8 % par mois de retard, chaque période commencée
d’un mois est calculée pour un mois entier).
Il faut mentionner à la grille 80 : le montant additionné de
la TVA qui est due sur les acquisitions et opérations décla- 1.6.4.3 Grille 82 – Révision – TVA à rembourser
rées dans les grilles 71 à 74.
Dans le cadre B2 du cadre IV, il faut mentionner la TVA
1.6.4.2 Grille 81 – Révisions – perception insuffisante dont le déclarant peut demander le remboursement. Est vi-
constatée par le déclarant sée, la TVA relative aux opérations déclarées dont le décla-
rant peut obtenir le remboursement quelle qu’en soit la rai-
Sous le n° B1 du cadre IV, le déclarant mentionne le montant son, telles que p. ex. notes de crédit reçues, taux inexacts,
de la TVA complémentaire qui est due par suite de percep- surestimation de la base imposable etc.
tion insuffisante qu’il a constatée sans intervention d’aucune
des services de contrôle (opérations non déclarées, erreur de Est ensuite inscrit dans la grille 82, le total des montants
taux ou sous-estimation de la base d’imposition etc.). concernant la taxe à rembourser, respectivement sous les
rubriques ‘Montant de la taxe dont le déclarant peut obtenir
295
le remboursement’ et ‘Régularisation par suite de décisions Les montants inscrits dans chacune des colonnes 7, 9 et 10
administratives’. doivent être additionnés séparément.
1.6.4.4 Grilles 83 et 84 – Résultat du trimestre Les résultats obtenus sont inscrits en bas de chaque co-
lonne sous la rubrique ‘Totaux’.
Après les grilles 81 et 82 et avant les grilles 83 et 84, le dé-
clarant mentionne le total des montants, inscrits d’une part Si tous les documents devant être repris dans le cadre V ne
dans les grilles 80 et 81 et d’autre part le montant inscrit peuvent pas être inscrits, le déclarant joint à la déclaration
dans la grille 82. spéciale, une ou plusieurs pages numérotées sur du papier
normal d’un format identique que celui du cadre V et dans
Sur la deuxième ligne, le plus petit montant calculé de la une même présentation. Ces annexes peuvent également
manière expliquée ci-avant est transféré vers la colonne du être faites sur base de photocopies du cadre visé.
montant le plus élevé. Le résultat de la déduction du plus
petit montant du montant le plus élevé donne le montant à 1.6.6 Cadre VI – Solde
inscrire soit dans la grille 83, soit dans la grille 84 et il
s’agit du résultat final du trimestre. Seule une des deux grilles (71 ou 72) doit être complétée
par le montant final de la période des taxes dues à l’Etat ou
Le solde de la période (taxe due à l’Etat dans la grille 83 ou par l’Etat.
taxe due par l’Etat dans la grille 84) est une donnée très im-
portante qui doit être déterminée de manière très précise. Lorsque le montant inscrit dans la grille XX est supérieur
au montant inscrit dans la grille YY pour la période de dé-
1.6.5 Cadre V – Taxes déductibles (grilles 59, 62 et 64) claration concernée, la grille 71 reprend la différence entre
ces deux montants :
Ce cadre sert à fournir un relevé détaillé des opérations qui
ont fait l’objet d’une inscription dans les grilles 71 à 74, 81 71 = XX – YY
et 82, sur base de documents qui ont été recueillis ou rédi-
gés par suite de ces opérations ou de ces régularisations. Lorsque le montant inscrit dans la grille YY est supérieur
au montant inscrit dans la grille XX pour la période de dé-
Le cadre est subdivisé en colonnes, à remplir de la manière claration concernée, la grille 72 reprend la différence entre
suivante : Colonne 1 : date du document reçu ou rédigé ces deux montants :
(facture ou autre document).
72 = YY – XX
Colonne 2 : nom, adresse et numéro d’identification TVA
du fournisseur identifié dans un autre Etat membre. Lorsque le montant inscrit dans la grille XX est égal au
montant inscrit dans la grille YY, (XX = YY), la grille 71
Colonne 3 : nature de l’opération (ex. : acquisition d’un doit être complétée par ‘0,00’.
moyen de transport neuf, produit d’accises, régularisation,
décision administrative etc.). Une solution identique s’applique lorsque l’assujetti dé-
pose une déclaration qui ne comporte aucune opération
Colonne 4 : date de l’opération (c.-à-d. moment où la TVA (déclaration ‘néant’).
devient exigible ou à partir duquel le droit à restitution
naît). L’Administration insiste sur le fait que le solde de la pé-
riode de déclaration est un élément très important qu’il
Colonne 5 : montant de l’opération en monnaie étrangère convient de déterminer avec exactitude. Il est en effet le
lorsqu’elle a été convenue dans cette monnaie. seul élément de la déclaration qui soit inscrit au compte
courant TVA du déclarant en vue d’établir la situation de
Colonne 6 : le Code ISO de la monnaie utilisée (voyez ance compte.
nexe 5).
Le solde de la période de déclaration (c.-à-d. le montant
Colonne 7 : le montant de la base d’imposition en euros. inscrit, selon le cas, dans la grille 71 ou 72 de la déclara-
tion) ne constitue toutefois pas le montant qui, en défini-
Colonne 8 : le taux de TVA auquel est soumise l’opération, tive, devra être acquitté à l’État ou restitué par l’État à la
ou un tiret horizontal si l’opération est exonérée. suite du dépôt de la déclaration. Celui-ci doit être détermi-
né par le déclarant en tenant compte de la situation de son
Colonne 9 : le montant de la TVA due. compte courant et des acomptes qu’il a éventuellement
payés au cours de la période de déclaration.
Colonne 10 : le montant de la TVA à rembourser.
Ce décompte final est destiné à l’usage personnel du décla-
Les montants inscrits respectivement dans les colonnes 5 et rant et il ne doit pas être transmis à l’administration. Par
7, concernant des notes de crédit reçues ou toutes autres ailleurs, le montant final à payer à l’Etat ou à restituer par
corrections négatives, doivent être précédées du signe ‘-’. l’Etat compte tenu de la situation du compte courant du dé-
clarant et des acomptes payés n’est pas inscrit dans la dé-
claration périodique à la TVA.
296
1.6.7 Cadre VII – Acompte (grille 91) à la différence entre ces deux montants. Cet acompte est
inscrit dans la grille 91 de la déclaration mensuelle relative
Cette grille 91 contient l’acompte à acquitter dans le cou- aux opérations du mois de décembre (à introduire au plus
rant du mois de décembre par les assujettis déposant des tard le 20 janvier de l’année suivante).
déclarations mensuelles à la TVA. Cette grille ne peut donc
être complétée que dans la déclaration mensuelle relative Lorsque le montant de la TVA due est inférieur ou égal au
aux opérations du mois de décembre. montant de la TVA déductible, aucun acompte ne doit
être versé. Dans ce cas, la grille 91 doit être complétée par
L’acompte doit être acquitté au plus tard pour le ‘0,00’.
24 décembre de l’année civile en cours, en application de
l’article 19, § 3 de l’AR n° 1. Notez que : L’Administration ne peut prendre en considé-
ration le montant inscrit dans la grille 91 de la déclaration
Le déposant de déclarations mensuelles a le choix de déter- relative aux opérations du mois de décembre que dans la
miner le montant de l’acompte suivant l’une des deux mé- mesure où cette déclaration est déposée dans le délai re-
thodes suivantes. quis, c’est-à-dire au plus tard le 20 janvier de l’année sui-
vante. Dans le cas contraire, le montant de l’acompte du
1 Première méthode (règle générale) mois de décembre est égal au montant de la taxe due pour
les opérations du mois de novembre de l’année civile en
Le montant de l’acompte est en principe égal à la TVA qui cours (grille 71 de cette déclaration).
est due sur les opérations effectuées du 1er au 20 décembre
de l’année civile en cours. C’est la différence positive entre 2 Deuxième méthode
le montant de la TVA exigible pour cette période, diminué
de la TVA déductible relative à cette même période. Le montant de l’acompte est ici égal au montant de la TVA
due qui ressort de la grille 71 pour les opérations du mois
Pour déterminer le montant de la TVA exigible, il y a lieu de novembre de l’année civile (à introduire au plus tard le
de prendre en considération : 20 décembre).
 toutes les opérations pour lesquelles l’assujetti est rede- Lorsque la déclaration relative aux opérations du mois de
vable de la taxe en vertu des articles 51 et 52 Code TVA novembre ne se traduit pas par un montant à verser au Tré-
et pour lesquelles la taxe est devenue exigible, confor- sor, aucun acompte ne doit être payé.
mément aux articles 16, 17, 22, 22bis, 24 ou 25sexies
Code TVA ; Lorsque l’on a recours à cette deuxième méthode, on ne
doit inscrire aucun montant dans la grille 91 de la déclara-
 le montant des taxes à reverser au Trésor à la suite de tion relative aux opérations du mois de décembre (au plus
modifications intervenues, pendant la période con- tard le 20 janvier de l’année suivante introduire).
sidérée, dans l’exercice du droit à déduction (ex. : récep-
tion, entre le 1er et le 20 décembre inclus, d’une note de Pour les deux méthodes, l’acompte doit être payé pour le
crédit pour laquelle tout ou partie de la taxe initialement 24 décembre au plus tard. Il s’agit de la date ultime de
déduite doit être reversée en vertu de l’article 79, § 1er, paiement, sans aucun report.
alinéa 2, Code TVA).
Lorsque l’assujetti a encore un solde créditeur sur son
Le montant de la taxe exigible n’est donc pas influencé par compte courant TVA au moment du paiement, son paie-
le délai accordé pour l’émission de la facture ou l’établisse- ment peut être réduit à due concurrence.
ment du document en tenant lieu.
En cas de défaut ou de retard de paiement de l’acompte,
Les montants dus et déductibles de la TVA ne sont pas les intérêts visés à l’article 91, § 1 Code TVA sont récla-
mentionnés dans la déclaration périodique, mais ils més sur base du montant repris à la grille 91 à la déclara-
doivent pouvoir être communiqués à la demande de l’Ad- tion du mois de décembre. Lorsqu’aucun montant n’est
ministration. repris à la grille 91, les intérêts sont réclamés sur base de
la grille 71 de la déclaration du mois de novembre. Le
Le montant de la TVA déductible est calculé suivant les calcul des intérêts tient compte du montant du crédit
règles ordinaires, mais l’assujetti doit détenir au plus tard le d’impôt dont, le cas échéant, l’assujetti bénéficie à la date
20 décembre de la facture à l’entrée ou un document en te- du 24 décembre.
nant lieu. En outre, pour les opérations à l’entrée pour les-
quelles il est lui-même redevable de la TVA (ex. : importa- 1.6.8 Cadre VIII – Liste annuelle néant
tions sous le régime de report de paiement, acquisitions in-
tracommunautaires de biens, travaux immobiliers,...), Les assujettis déposants périodiques qui n’ont, au cours de
l’assujetti doit avoir inclus le montant de la taxe dont il est l’année écoulée, pas effectué d’opérations devant être re-
redevable dans le montant de la taxe exigible pour la déter- prises sur cette liste, en informeront l’administration en
mination de l’acompte. cochant la case appropriée du Cadre VIII dans leur décla-
ration périodique relative au mois de décembre ou, selon le
Lorsque le montant de la TVA due est supérieur au mon- cas, au 4ème trimestre de l’année concernée. Ceci leur per-
tant de la TVA déductible, le montant de l’acompte est égal mettra de ne pas devoir déposer de listing clients ‘néant’.
297
Tolérance administrative ont la capacité de signer la déclaration d’une personne mo-

rale, peuvent désigner par écrit l’un d’entre eux ou une
L’Administration fera preuve de souplesse et prendra éga- tierce personne comme mandataire habilité à signer la dé-
lement en considération les cases cochées dans les déclara- claration. Une copie signée de ce mandat est remise au chef
tions périodiques relatives à l’un des trois premiers mois de l’office de contrôle de la TVA compétent.
ou, selon le cas, au 1er trimestre de l’année suivante.
Les signataires par procuration n’omettent pas de faire état
Les assujettis qui cessent leur activité devront, en cas de de leur procuration.
liste annuelle ‘néant’, en informer l’Administration en co-
chant la case prévue au Cadre VIII dans la dernière décla- Lorsque la procuration n’a pas été signée en présence
ration périodique à déposer. d’un agent de l’office de contrôle TVA dont dépend le
déclarant, l’administration peut être amenée à demander
Les assujettis non déposants périodiques (assujetti franchi- que le mandant fournisse des assurances suffisantes
sé – article 56, § 2, Code TVA – ou assujetti soumis au ré- concernant l’authenticité de la signature apposée sur la
gime particulier agricole – article 57 Code TVA), doivent, procuration comme, par exemple, par la légalisation de
le cas échéant, déposer un listing clients néant. celle-ci.
Les membres d’une unité TVA ne pourront, quant à eux, Pour faciliter l’identification du signataire, chaque signa-
jamais utiliser la case du Cadre VIII de la déclaration pé- ture est précédée de la première lettre du prénom ainsi que
riodique de l’unité TVA pour informer l’Administration du nom en entier du signataire et de sa qualité, le tout ins-
d’une liste annuelle ‘néant’. Ils devront toujours en infor- crit en lettres capitales.
mer l’office de contrôle de la TVA dont ils dépendent par
écrit sur papier libre, ou déposer une liste annuelle ‘néant’. En outre, le numéro de téléphone auquel l’Administration
Il ne sera pas tenu compte d’une case relative à une liste peut joindre le (les) signataire(s) pendant les heures de
annuelle ‘néant’ cochée dans la déclaration périodique bureau pour obtenir de plus amples renseignements
d’une unité TVA. concernant la déclaration introduite est mentionné dans ce
cadre.
1.6.9 Cadre IX – Date et signature(s)
Dans le cadre du dépôt de la déclaration périodique à la
Si le déclarant est une personne physique, la date et sa si- TVA par la voie électronique, une méthode d’authentifi-
gnature suffisent. cation, c’est-à-dire la manière de signer la déclaration
doit être choisie par le déclarant. Deux méthodes sont
Lorsque le signataire agit comme mandataire ou si l’assu- possibles :
jetti est une personne morale, il y lieu d’indiquer le nom et
la qualité du (des) signataire(s). Pour une association de  soit utiliser une carte d’identité électronique personnelle.
fait ou une association temporaire, la signature de chaque Pour ce faire, le déclarant doit disposer d’un lecteur de
associé est requise. carte d’identité (déjà intégré dans le clavier de son ordi-
nateur ou à acquérir par ses soins) ;
Lorsqu’il s’agit d’une déclaration relative à une société in-
terne, c’est le gérant, en sa qualité d’assujetti, qui signe la  soit utiliser un certificat digital de classe 3 délivré par
déclaration. Il fait suivre sa signature de son nom et de sa l’une des trois autorités de certification suivantes :
qualité (gérant). Isabel, Globalsign ou Certipost.
Le ou les déclarants ainsi que celui ou ceux qui en vertu

des statuts ou des pouvoirs qui lui ou leur ont été conférés
298
1.6.10 Décompte final et paiement
Le formulaire actuel de la déclaration ne prévoit pas la te-

nue du décompte pour arriver au montant de la TVA due.
Ce décompte final se présente comme suit :
Sommes à payer à l’État Sommes dues par l’État

A. Solde de la période de déclaration (report du cadre
VI) :
Taxe due à l’État (grille 71) ................................................
Ou
Sommes dues par l’État (grille 72) ..............................................
B. Concerne uniquement la déclaration mensuelle ..............................................

relative aux opérations du mois de décembre, à
déposer en janvier.
Montant de l’acompte sur les opérations du mois de
décembre, qui a été effectivement payé
C. Concerne uniquement les déposants trimestriels ..............................................
Montant des acomptes payés pour les déclarants tri-
mestriels
D. Solde des périodes de déclarations antérieures :
Somme restant à payer à l’État ................................................
Ou
Somme restant due par l’État ..............................................
TOTAUX
À gauche : lettres A + D
À droite : lettres A + (B ou C) + D ............................................... ..............................................
TOTAL LE MOINS ÉLEVÉ
(à soustraire du total le plus élevé) ............................................... ..............................................
E. Résultat final :
Montant à payer à l’État ...............................................
Ou
Montant dû par l’État .............................................
(éventuellement, demande de
restitution – voir cadre I)
299
1.6.11 Restitution effective Lorsque le 20 est un samedi, un dimanche ou un jour férié

légal, le délai de paiement est prolongé jusqu’au premier
Période de déclaration crédit TVA (à l’avantage du jour ouvrable qui suit.
déclarant)
Si le paiement n’a pas lieu dans le délai requis, le déclarant
Déclaration mensuelle : 1.485 EUR devient débiteur d’un intérêt de 0,8 % par mois de retard et
d’une amende pour paiement tardif.
Déclaration trimestrielle : 615 EUR
Les dispositions précédentes valent également pour les dé-
Dernière déclaration d’une année civile : 245 EUR clarations relatives aux opérations des mois de juin et de
juillet ou du deuxième trimestre pour lesquelles des facili-
Déclaration mensuelle avec autorisation : 245 EUR tés sont accordées en ce qui concerne le délai de dépôt.
Conditions pour tous les régimes : Pour ces mêmes déclarations, les assujettis restent en effet
tenus de verser la TVA aux échéances normales, c’est-à-
1. marquer d’une croix la case ‘demande de restitution’ ; dire au plus tard le 20 juillet et le 20 août.
2. toutes les déclarations doivent avoir été déposées dans 1.6.13 Facilités de dépôt en été
les délais ;
Chaque année, les contribuables peuvent bénéficier de
3. l’assujetti ne peut avoir d’autres dettes auprès de l’Ad- quelques facilités pour l’introduction des déclarations et
ministration. pour le paiement des montants dus.
Condition complémentaire pour la déclaration mensuelle Concrètement, les mesures suivantes sont généralement
avec autorisation à restitution : prises :
Au moins 30 % du chiffre d’affaires concernent certaines  les déclarations mensuelles pour le mois de juin : on peut
livraisons et prestations de services avec exemption. les introduire jusqu’à environ le 10 août ;
 les déclarations trimestrielles pour le deuxième trimestre

Exemple peuvent également être introduites jusqu’à environ le
10 août ;
La déclaration du deuxième trimestre comporte une grille
71 de 3.000 EUR à payer, mais le compte courant TVA, te-  les déclarations mensuelles pour le mois de juillet
nu par l’Administration (situation au 30/04) comporte en- peuvent être introduites jusqu’à environ le 10 septembre.
core un crédit de 4.500 EUR (solde dont la restitution n’a
pas été demandée). Par conséquent encore, un crédit de Lorsque ces dates d’échéance spéciales tombent un samedi,
1.500 EUR est encore susceptible de restitution étant don- un dimanche ou un jour férié légal, elles sont reportées au
né que son montant excède 615 EUR. premier jour ouvrable précédent.
Attention : les paiements doivent en principe être effectués

1.6.12 Paiement de la TVA au plus tard le 20 juillet et le 20 août ! Si le montant qui est
payé à une des échéances précitées était inférieur à celui
Lorsque le décompte final se solde par une somme à payer qui est réellement dû, des intérêts sont en principe comptés.
à l’État (colonne 1), celle-ci doit, sauf instructions Ces intérêts sont toutefois annulés d’office si la TVA due à
contraires reçues des services de la TVA, être versée au l’État ne dépasse pas 125.000 EUR. En principe, cette an-
compte n° 679-2003000-47 de ‘TVA-Recettes Bruxelles’ nulation des intérêts interviendra d’office, sans l’interven-
(le numéro de compte figure sur les formules de paiement tion du contribuable.
fournies par l’Administration) :
De même, l’introduction du relevé trimestriel des opéra-
 soit par virement postal ; tions intracommunautaires pour le deuxième trimestre peut
être introduite jusqu’au 10 août.
 soit par versement dans un bureau de poste.
1.6.14 Autres obligations déclaratives
Pour le paiement, l’assujetti est tenu de mentionner sur les
formules de paiement la communication structurée que lui Relevé des opérations intracommunautaires
a notifiée l’Administration.
Déclaration de la livraison intracommunautaire d’un
Le paiement doit être effectué au plus tard le 20 du mois moyen de transport neuf
qui suit la période à laquelle se rapporte la déclaration.
Il est renvoyé au Chapitre 3 ‘La déclaration spéciale en ma-
tière de moyens de transport neufs’, ci-après.
300
La déclaration Intrastat période de déclaration concernée. Sont entre autres visés

les documents suivants :
Le Règlement (CE) n° 638/2004 du Parlement européen et
du Conseil du 31 mars 2004 établit un cadre commun pour  L’assujetti ‘mixte’ qui applique le régime du prorata gé-
la production systématique de statistiques communautaires néral doit justifier chaque prorata dans une feuille de
des échanges de biens entre les États membres. Il prévoit calcul.
un système de collecte de données spécifique dénommé
‘système Intrastat’ qui est appliqué pour la fourniture des  Le même assujetti ‘mixte’ qui effectue la déduction de
informations statistiques concernant les expéditions et les TVA suivant le régime de l’affectation réelle doit justi-
arrivées de marchandises communautaires qui ne font pas fier ce choix dans la première déclaration périodique
l’objet d’un document administratif unique à des fins doua- dans laquelle il applique ce mode de calcul.
nières ou fiscales.
 Les pièces justificatives, autres que les décisions admi-
Le système Intrastat implique que l’information statistique nistratives, relatives aux régularisations à effectuer par le
doit être fournie directement par les entreprises aux ser- biais de la déclaration à la TVA.
vices de statistiques nationaux.
Les documents suivants doivent simplement être produits à
Par conséquent, les assujettis à la TVA qui annuellement l’office de contrôle dont l’assujetti relève, à toute réquisi-
soit, expédient vers d’autres États membres soit acquièrent tion du chef de cet office :
d’autres États membres, des marchandises d’une valeur de
plus de 1.000.000 EUR pour les expéditions et plus de  Les feuilles de calcul contenant le calcul du montant de
700.000 EUR pour les acquisitions doivent, en principe, son chiffre d’affaires et de la taxe due que l’assujetti
chaque mois, déposer à ce sujet une déclaration statistique soumis au régime des bases forfaitaires de taxation doit
électronique par le biais soit : établir/
 du logiciel IDEP (Intrastat Data Entry Package) de la  La décision administrative autorisant l’assujetti à régula-
BNB sur http://www.intrastat.be ; riser une taxe en sa faveur ou en faveur de l’État par le
biais de sa déclaration (v. grilles 61 et 62).
 du formulaire web de la BNB sur http://www.nbb.be/
cssr ; Intervat prévoit la possibilité d’ajouter électroniquement
des annexes à tous les modules. Les formats doivent être du
 de fichiers électroniques conformes à certaines exi- type pdf, tiff ou jpeg et la taille maximale du fichier ne peut
gences. dépasser les 5 MB. Pour cette raison, il est conseillé de
scanner les documents en noir et blanc et de limiter la réso-
Les fichiers de déclaration (IDEP ou autres logiciels) peuvent lution à 200 dpi.
être envoyés à la BNB via e-mail ([email protected]) ou via
transfert sécurisé sur le site internet (http://www.intrastat.be). 1.8 Amendes en cas de non-dépôt ou de dépôt tardif –
Amendes en cas de non-paiement ou de paiement
Plus d’informations en la matière peuvent être obtenues au- tardif – L’établissement d’un compte spécial
près du Help Desk :
Le barème des amendes non-proportionnelles modifié au
Tél : +32 2 221 44 33 ; 1er juillet 2012 a porté le montant de l’amende pour non
Fax : +32 2 221 32 99 ; dépôt de déclarations périodiques ou de déclarations spé-
e-mail : [email protected] ciales à la TVA à 1000 EUR par document manquant.
Cette mesure a été prise en vue d’inciter les assujettis à res-
L’utilisation de formulaires papier est fortement déconseil- pecter leurs obligations déclaratives.
lée pour des raisons d’efficacité. Plus d’informations en la
matière peuvent être obtenues par téléphone au +32 2 221 Il y a lieu d’insister sur le fait que cette amende n’est infli-
40 99, par fax au +32 2 221 30 30 ou par e-mail à l’adresse gée qu’en cas de non-dépôt de la déclaration. En cas de dé-
suivante : [email protected]. pôt tardif, c’est une amende de 100 EUR par déclaration et
par mois de retard (avec un maximum de 1000 EUR) qui
1.7 Annexes à joindre à la déclaration est infligée.
Il ne faut en principe joindre aucun document à la déclara- En outre, l’Administration n’inflige pas d’amende pour dé-
tion TVA. Les documents complémentaires que l’assujetti pôt tardif lorsque la déclaration est valablement déposée au
doit établir dans certains cas doivent être adressés de ma- plus tard le dixième jour du mois qui suit celui au cours du-
nière séparée à l’office de contrôle de la TVA dont relève quel la déclaration devait être déposée, étant entendu que le
l’assujetti, dans le délai légal prévu pour le dépôt de la dé- délai pour acquitter la taxe n’est, quant à lui, pas modifié.
claration concernée. Étant donné que ces annexes sont dé-
solidarisées de la déclaration à laquelle elles se rapportent, En cas de défaut de paiement dans le délai des sommes
il convient d’y mentionner, outre le nom de l’assujetti et dues, aucune amende n’est infligée actuellement, et seul un
son numéro d’identification à la TVA, une référence à la intérêt de 0,8 % par mois est porté en compte à l’assujetti
tant qu’un compte spécial ne doit pas être créé. Par contre,
301
suite à la création d’un compte spécial, l’assujetti encourt des clients assujettis, la conservation et la communication
une amende proportionnelle de 15 % de la taxe due.1 des documents ainsi que le dépôt des déclarations pério-
diques à la TVA à l'exception des déclarations relatives aux
Lorsqu’il n’est pas satisfait (dans les délais) à l’obligation opérations du failli antérieures au jugement déclaratif de la
de dépôt de la déclaration périodique et/ou au paiement de faillite que le failli n'avait pas encore déposées à ce mo-
la TVA due, l’Administration de la TVA procède à la clô- ment.
ture du compte courant TVA et à l’établissement d’un
‘compte spécial’. Afin de prendre en considération la nature spécifique des
opérations de liquidation, l’AR du 7 novembre 2019 insère
Le moment où ce compte spécial est établi par l’Adminis- un nouveau paragraphe 8 à l'article 18 de l'AR n° 1, qui
tration de la TVA ne peut être déterminé de manière tout à prévoit une déclaration annuelle à la TVA pour les opéra-
fait précise. Toutefois, chaque assujetti reçoit préalable- tions soumises à la taxe que le curateur est réputé effectuer
ment une notification de la situation. On peut considérer, en matière de TVA au nom de l'assujetti (article 2 CTVA)
de manière générale, qu’un compte spécial est établi envi- depuis le jour du jugement déclaratif de la faillite avec une
ron un mois et demi après l’expiration du délai de dépôt de date de dépôt et une date de paiement de la TVA due adap-
la déclaration périodique ou de la date d’échéance pour le tées.
paiement.
La périodicité annuelle ne s'applique pas si le curateur a été
En cas de paiement tardif de la TVA due, mais avant que le autorisé par le tribunal de commerce à poursuivre les acti-
compte spécial ne soit établi, il n’est compté qu’un intérêt vités de l'assujetti après la faillite (article XX.140 du Code
de 0,8 % par mois à l’assujetti via le compte-courant TVA. de droit économique). Dans ce cas, les déclarations TVA
En revanche, après l’établissement du compte spécial, devront être déposées par le curateur conformément aux
l’amende proportionnelle, réduite, portée en compte est règles normales, c'est-à-dire avec la même périodicité que
fixée à 15 % de la TVA due.2 On retrouve le traitement et les déclarations TVA qui ont été déposées par l'assujetti
la confirmation d’une telle amende dans un arrêt de la Cour avant la faillite.
d’appel de Liège.3
1.9.1 Date de dépôt de la déclaration annuelle
Selon la Cour de Cassation, le paiement tardif de la TVA
donne lieu à l’infliction d’une amende, calculée sur la base Le principe est que le curateur, dans le cadre de la liquida-
de la seule TVA due, sans que la TVA payée en amont qui, tion de la faillite et à partir du jugement déclaratif de la
en raison de l’absence de déclaration, n’a pas été déduite, faillite, est tenu de déposer une déclaration périodique à la
puisse en être diminuée. Ceci est fonction du texte de TVA sur une base annuelle, au plus tard le 28 février sui-
l’article 53 CTVA et de l’AR n° 3, article 4, alinéa 1.4 vant l'année à laquelle elle se rapporte.
Notons que le calcul des intérêts dus s’établit par contre sur D'autre part, lors de la clôture de la faillite, la dernière dé-
la différence entre la TVA due et la TVA déductible. claration périodique à la TVA (qui se rapporte à la période
allant du 1er janvier de cette année jusqu'au jugement de
1.9 Obligations des curateurs en matière de dépôt de clôture de la faillite) doit être déposée au plus tard le der-
déclarations périodiques nier jour du deuxième mois qui suit le jugement de clôture
de la faillite. La taxe due qui résulte de cette déclaration
L’Arrêté royal du 7 novembre 2019 instaure une déclara- doit être acquittée au plus tard dans les trois mois suivant
tion annuelle à la TVA pour les opérations soumises à la l'expiration du délai pour le dépôt de la déclaration.
TVA que le curateur est réputé effectuer au nom de l'assu-
jetti. 1.9.2 Date de paiement
L'article 53undecies du Code précise que le curateur est La taxe due qui résulte de cette déclaration doit être payée
substitué à l'assujetti failli dans le cadre de la liquidation de au plus tard le 30 avril de la même année. Ce délai de paie-
la faillite, pour tous les droits accordés et toutes les obliga- ment est nécessaire car le paiement se fait par la libération
tions imposées à ce dernier par le Code et les arrêtés pris des sommes au départ de la Caisse des dépôts et consigna-
pour son exécution. Cet ajout avait permis de clarifier le tions, ce qui prend un certain temps.
fait que dans le cadre de la liquidation de la faillite, le cura-
teur se substitue à l'assujetti failli pour s'acquitter de toutes 1.9.3 Mode de dépôt
les obligations en matière de TVA qui incombent normale-
ment à l'assujetti failli lui-même. L'article 18, § 4, de l'AR n° 1 prévoit le dépôt de la déclara-
tion périodique à la TVA par voie électronique.
Ces obligations comprennent notamment l'émission des
factures, la tenue des facturiers, l'établissement du relevé
1. Q. n° 442 Valérie De Bue, 14 juin 2013 – Chambre, Q. et R., 2012-2013, QRVA 53/133, 28 octobre 2013, p. 256.
2. Question parlementaire n° 409 de madame Valérie Warzée-Caverenne du 22 mai 2013 – Chambre, Questions et Réponses,
2012- 2013, QRVA 53/124 du 19 août 2012, p. 566.
3. Liège, 8 mai 2013, rôle n° 2010/RG/1977.
4. Cass., 21 juin 2013, rôle n° F.12.0007.N.
302
1.10 Obligations déclaratives pour les organismes 2. les personnes morales non-assujetties qui :
publics
– effectuent des acquisitions intracommunautaires de
L’article 39 de la Loi-programme du 27 décembre 2006 biens et des opérations y assimilées qui sont soumises
(Moniteur belge du 28.12.2006, 3ème édition) a apporté des ou exonérées de la TVA ;
modifications importantes à l’article 6 du Code. Les expli-
cations suivantes doivent être lues mutatis mutandis pour – reçoivent des prestations de services pour lesquelles
les règles applicables en 2010. ils sont redevables de la TVA en vertu de l’article 51,
§ 2, du Code.
2 LA DÉCLARATION SPÉCIALE 2.2 Pour quelles opérations un assujetti TVA non tenu
à l’introduction de déclarations périodiques est-il
2.1 Qui est tenu à l’introduction de la déclaration TVA redevable de la TVA ?
spéciale ?
2.2.1 En matière d’acquisitions intracommunautaires
L’obligation de dépôt d’une déclaration spéciale à la TVA
(Formulaire n° 629) est visée à l’article 53ter du Code de la Les assujettis qui n’introduisent pas de déclarations pério-
TVA. Cette déclaration doit reprendre les acquisitions in- diques sont redevables de la TVA pour les acquisitions
tracommunautaires et certaines prestations de services re- intracommunautaires :
çues afin de déterminer la TVA due.
– de produits soumis à accises (huiles minérales, alcool,
Cette déclaration doit être déposée par les assujettis ou les boissons alcoolisées et produits de tabac) ;
personnes morales non assujetties qui ne déposent pas de
déclarations périodiques à la TVA (petites entreprises fran- – de nouveaux moyens de transport, tels que définis par
chisées, assujettis soumis au régime particulier agricole, l’article 8bis, § 2, du Code ;
assujettis qui n’effectuent que des opérations exemptées
par l’article 44 du Code de la TVA n’ouvrant pas droit à dé- – d’autres biens que ceux visés aux lettres a et b, lorsque le
duction, personnes morales non assujetties). montant total de ces acquisitions dépasse le seuil de
11.200 EUR durant l’année en cours ou l’année précédente ;
Elle doit être déposée au plus tard le 20ème jour du mois qui
suit le trimestre auquel elle se rapporte, à moins qu’au – d’autres biens que ceux visés aux lettres a et b, lorsqu’ils
cours de ce trimestre, aucune opération entraînant une ont choisi de soumettre ces opérations à la TVA en Bel-
TVA due n’ait été effectuée (pas de déclaration néant). gique.
A compter du 1er avril 2013, la déclaration spéciale à la 2.2.2 Pour certains services prestés par des prestataires
TVA peut être déposée de manière électronique, par le de services qui ne sont pas établis en Belgique et
biais d’Intervat. Le déclarant peut également choisir de dé- qui sont censés avoir eu lieu en Belgique (régime
poser cette déclaration sur papier auprès de l’office de applicable avant le 1er janvier 2010)
contrôle de la TVA dont il relève. Le formulaire de décla-
ration spéciale à la TVA est modifié à partir de la date pré- Ces mêmes assujettis, non tenu à l’introduction de déclara-
citée. Le nouveau modèle de déclaration spéciale à la TVA tions périodiques TVA, sont également redevables de la
est repris à l’annexe III de l’Arrêté royal n° 1 du TVA lorsqu’ils reçoivent des services qui sont censés avoir
29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le lieu en Belgique, conformément à l’article 21, § 3, 3°bis,
paiement de la taxe sur la valeur ajoutée et peut être impri- 3°ter, 4°bis, 4°ter, 7° et 8°, du Code. et qui sont prestés par
mé via le portail internet de l’Administration. des prestataires de services qui ne sont pas établis en Bel-
gique (article 51, § 2, 1°, du Code).
Les personnes suivantes sont tenues à l’introduction de la
déclaration spéciale TVA : Les services visés ont trait à :
1. les assujettis TVA qui n’introduisent pas de déclaration a) la cession ou la concession d’un droit d’auteur, d’un bre-
périodique et qui : vet, d’un droit de licence, d’une marque de fabrique ou
de commerce ou d’autres droits similaires ;
– effectuent des acquisitions intracommunautaires de
biens et des opérations y assimilées qui sont soumises b) la cession ou la concession d’une clientèle, d’un mono-
ou exonérées de la TVA ; pole de vente ou d’achat ; le droit d’exercer une activité
professionnelle, l’engagement de ne pas exercer une ac-
– reçoivent des prestations de services pour lesquelles tivité professionnelle ou un droit visé sous a ;
ils sont débiteur de la TVA en vertu de l’article 51,
§ 2, du Code ; c) des travaux de publicité ;
d) des travaux de nature intellectuelle fournis dans l’exercice

de leur activité habituelle par les conseillers juridiques ou
autres, les experts comptables, les ingénieurs, les bureaux
303
d’études et les autres prestataires de services qui exercent vices a établi le siège de son activité économique dans la
une activité similaire, à l’exclusion des services relatifs à mesure où il a la qualité d’assujetti à la TVA.
un bien immeuble par nature et les expertises relatives à
un bien autre que bien immeuble par nature ; La TVA due doit être versée au Trésor par le preneur de
services dans la mesure où son prestataire n’est pas établi
e) des services que les banques et autres organismes finan- dans le pays.
ciers fournissent y compris les opérations de réassu-
rances et à l’exclusion des locations de coffres-forts ; Cela signifie par conséquent qu’à partir du 1er janvier
2010, l’assujetti non tenu au dépôt de déclarations pério-
f) la mise à disposition de personnel ; diques sera redevable au Trésor de la TVA belge à déclarer
via une déclaration spéciale pour la plupart des prestations
g) la location du bien meuble par sa nature autre qu’un de services qui lui seront fournies par des assujettis qui ne
moyen de transport ; sont pas établis en Belgique.
h) les services des intermédiaires qui n’agissent pas dans Parmi ces prestations, on peut citer par exemple les loca-
les conditions de l’article 13, § 2, du Code et qui inter- tions de longue durée de moyens de transport (location qui
viennent dans la fourniture de services visés aux lettres a excède 30 jours), les transports de biens, les travaux sur
à g, ci-avant (article 21, § 3, 7°, du Code) ; biens meubles, les prestations de nature intellectuelle
comme celles des comptables ou des sociétés de conseil.
i) les transports de biens intracommunautaires (article 21,
§ 3, 3°bis, du Code) ; Lorsqu’il reçoit pour la première fois une telle prestation
de services fournie par un assujetti non établi en Belgique
j) l’intervention d’un intermédiaire, qui n’est pas assimilé par et qu’il ne dispose pas d’un numéro d’identification à la
le Code à un acheteur – revendeur, lors de transport de biens TVA, cet assujetti doit en avertir l’office de contrôle de la
intracommunautaires (article 21, § 3, 3°ter, du Code) ; TVA dont il dépend. Après cette déclaration, l’assujetti
exempté se verra attribuer un numéro d’identification à la
k) les activités qui sont en rapport avec des livraisons de TVA.
biens intracommunautaires (charger, décharger)
(article 21, § 3, 4°bis, du Code) ;
Exemple
l) l’intervention d’un intermédiaire qui n’est pas assimilé
par le Code TVA à un acheteur – revendeur, lors de pres- Un assujetti exempté qui ne dispose pas d’un numéro
tations de services relatives à des activités qui sont en d’identification à la TVA fait appel à un bureau de consul-
rapport avec les livraisons de biens intracommunautaires tance établi en Allemagne pour la délivrance d’un avis.
(article 21, § 3, 4°ter, du Code) ; L’avis est rendu le 25 février 2010. Le bureau porte en
compte 350 EUR (hors TVA) pour sa prestation.
m)l’intervention d’un intermédiaire qui n’est pas assimilé
par le Code TVA à un acheteur – revendeur, lors d’ac- Suivant les nouvelles règles applicables, le prestataire alle-
quisitions intracommunautaires de biens et lorsqu’elles mand ne porte pas en compte de TVA à l’assujetti exempté
ont lieu dans la Communauté, lors de livraisons de biens puisque sa prestation est réputée se situer en Belgique (Etat
ou prestations de services, à l’exception des services membre où est établi le preneur de service) et rend donc la
fournis par un intermédiaire visé aux lettres h, j et l, ci- TVA belge exigible.
avant (article 21, § 3, 8°, du Code).
L’assujetti exempté doit avertir l’office de contrôle TVA
En ce qui concerne les services visés aux lettres i à m, ci- dont il dépend qu’il reçoit pour la première fois un service
avant, le preneur du service est uniquement redevable de la qui suivant les nouvelles règles est localisé en Belgique et
TVA en Belgique : pour lequel il est redevable de la TVA. Suite à cette décla-
ration, un numéro d’identification à la TVA lui est attribué.
– lorsqu’en Belgique, il est identifié à des fins TVA par un Il doit communiquer son numéro d’identification à la TVA
numéro d’identification contenant les lettres BE ; au bureau de consultance. Etant donné que le prestataire
n’est pas établi en Belgique, l’assujetti exempté doit re-
– lorsqu’il a communiqué ce numéro au prestataire du service. prendre dans la déclaration spéciale du 1er trimestre 2010
la TVA belge relative à cette opération et verser cette TVA
2.2.3 Pour les services prestés par des prestataires de au Trésor belge.
services qui ne sont pas établis en Belgique et qui
sont censés avoir eu lieu en Belgique selon la
règle générale B2B prévue à l’article 21, § 2, du 2.3 Pour quelles opérations les personnes morales non
Code (régime applicable après le 1er janvier assujetties à la TVA sont-elles redevables de la
2010) TVA ?
A partir du 1er janvier 2010, les nouvelles règles en matière Les personnes morales non-assujetties sont redevables de
de TVA prévoient qu’une prestation de service est, sauf ex- la TVA pour les mêmes opérations que celles décrites ci-
ception, réputée se situer à l’endroit où le preneur de ser- avant pour les assujettis TVA qui n’introduisent pas de dé-
304
clarations périodiques, à l’exception pour les opérations jettis qui ne sont pas établis en Belgique, sont exonérées de
avant le 1er janvier 2010 des services visés aux lettres a à h, la TVA si, dans tous les cas, elles bénéficiaient du rem-
ci-avant (article 21, § 3, 70, du Code). boursement total de la TVA qui serait due en vertu de cette
acquisition.
A partir du 1er janvier 2010, les nouvelles règles en matière
de TVA prévoient qu’une prestation de service est, sauf ex- Sont exonérées de la TVA les acquisitions intra-
ception, réputée se situer à l’endroit où le preneur de ser- communautaires :
vices a établi le siège de son activité économique dans la
mesure où il a la qualité d’assujetti à la TVA. La TVA due 1. de biens dont la livraison par des assujettis est exonérée
doit être versée au Trésor par le preneur de services dans la en Belgique ;
mesure où son prestataire n’est pas établi dans le pays.
2. de biens qui bénéficient d’une exonération définitive sur
Bien qu’une personne morale non assujettie n’ait pas la base des règlements édictés par les Communautés
qualité d’assujetti à la TVA, elle est, pour l’application des Européennes ;
nouvelles règles en matière de localisation des prestations
de services, considérée comme un assujetti dans la mesure 3. de biens destinés à être placés sous un autre régime d’en-
où elle dispose d’un numéro d’identification a la TVA pré- trepôt que la régime d’entrepôt douanier ;
cédé des lettres BE pour la taxation des ses acquisitions in-
tracommunautaires de biens. 4. de biens dont la livraison, par la personne au nom de la-
quelle la taxe d’importation due peut ou doit être acquit-
Cela signifie par conséquent qu’à partir du 1erjanvier 2010 tée conformément à l’article 52, § 1er, deuxième alinéa,
une personne morale non assujettie qui dispose d’un numé- est exonérée en application de l’article 39bis (article 40,
ro d’identification à la TVA précédé des lettres BE sera re- § 1er, 1°, du Code).
devable au Trésor de la TVA belge à déclarer via une dé-
claration spéciale pour la plupart des prestations de ser-
vices qui lui seront fournies par des assujettis qui ne sont 3 LA DÉCLARATION SPÉCIALE EN MATIÈRE
pas établis en Belgique. DE MOYENS DE TRANSPORT NEUFS
Parmi ces prestations, on peut citer par exemple les loca- Le régime en matière de nouveaux moyens de transport a
tions de longue durée de moyens de transport (location qui comme objectif à partir du 1er janvier 1993 que la TVA soit
excède 30 jours), les transports de biens, les travaux sur due et payée dans l’État membre où l’acheteur du véhicule
biens meubles, les prestations de nature intellectuelle est non seulement établi mais aussi où le véhicule sera uti-
comme celles des comptables ou des sociétés de conseil. lisé.
Il est rappelé qu’une personne morale non assujettie qui Ce régime spécial ne concerne pas les moyens de transport
dispose d’un numéro d’identification à la TVA précédé des ‘non neufs’. Le régime visé ici déroge aux principes ordi-
lettres BE est également redevable de la TVA pour les ac- naires en matière d’opérations intracommunautaires,
quisitions intracommunautaires : puisque les achats effectués par un particulier ou une per-
sonne assimilée sont en principe imposables dans l’État
– de moyens de transport neufs ; membre du vendeur.
– de produits soumis à accises (huiles minérales, alcool et L’objectif est d’assurer sur ces biens stratégiques que la
boissons alcooliques et tabacs manufacturés) ; TVA soit payée dans l’Etat membre où l’acheteur du véhi-
cule est établi.
– de biens autres que des moyens de transport neufs et des
produits soumis à accise puisqu’elle a au cours de l’an-
née civile en cours ou au cours de l’année civile précé- 4 OBLIGATIONS EN MATIÈRE DE LIVRAISONS
dente dépassé un seuil de 11.200 EUR d’achats ou DE VÉHICULES TERRESTRES À MOTEUR
qu’elle a opté pour cette taxation. LORSQUE CES VÉHICULES FONT L’OBJET
D’UNE LIVRAISON EXEMPTÉE POUR CAUSE
La personne morale non assujettie qui dispose d’un numéro D’EXPORTATION, DE LIVRAISON
d’identification à la TVA précédé des lettres BE est tenue INTRACOMMUNAUTAIRE OU DE LIVRAISON
d’acquitter la TVA sur toutes les acquisitions intracommu- AUX ORGANISMES INTERNATIONAUX ET
nautaires de biens taxables qu’elle effectue (y compris les AUX POSTES DIPLOMATIQUES
acquisitions intracommunautaires de moyens de transport
neuf et de produits soumis à accise) via une déclaration La Circulaire n° AFER 40/2005 (E.T. 110.062) du
spéciale à la TVA. 30.09.2005 a pour objet de rappeler les différentes situa-
tions où il incombe au fournisseur d’un véhicule terrestre à
2.4 Acquisitions intracommunautaires de biens moteur de délivrer la vignette n° 904 en particulier lorsque
exonérées ce véhicule fait l’objet d’une livraison exemptée pour
cause d’exportation, de livraison intracommunautaire ou de
En vertu de l’article 40bis du Code les acquisitions intra- livraison aux organismes internationaux et aux postes di-
communautaires de biens qui sont effectuées par des assu- plomatiques.
305
Cette circulaire expose également les nouvelles obligations Ceci est valable :
imposées aux fournisseurs lorsque le véhicule est vendu en
exemption mais ne fait pas l’objet d’une immatriculation – pour les organisateurs, non-établis en Belgique, de mani-
temporaire en Belgique. festations, foires et spectacles ;
Ne sont pas visés dans cette circulaire les véhicules qui se – pour les participants, non-établis en Belgique, à des ma-
trouvent sous un régime douanier d’admission temporaire nifestations, foires et spectacles ;
ou sous un régime fiscal équivalent visé à l’article 23, § 5,
du Code de la TVA. [Dans cette situation, un bureau de – pour les intermédiaires, non-établis en Belgique, spécia-
douane établit une vignette ATV qui sera apposée sur la lisés en ‘merchandising’ participant à ces événements.
demande d’immatriculation. Par cette vignette ATV, la
douane fait savoir à la Direction pour l’immatriculation des Les assujettis visés ne bénéficient plus d’une dispense
véhicules (DIV) que le véhicule se trouve sous un régime d’identification à la TVA comme prévu par le point 85 de
d’admission temporaire. Pour les véhicules placés sous ce la Circulaire AFER n° 4/2003. Suite à cette décision la dé-
régime, les formalités en matière de vignette 705 (ou de si- rogation prévu en b) du point 85 est abrogée.
gnal électronique 705) et de vignette 904 exposées dans
cette circulaire ne doivent pas être accomplies]. Ces assujettis doivent s’immatriculer en Belgique en ma-
tière de TVA, même lorsque leurs opérations sont occa-
sionnelles.
5 LA DÉCLARATION TVA SPÉCIFIQUE POUR
LES ENTREPRISES ÉTRANGÈRES DE
TRANSPORT DE PERSONNES 7 DÉCLARATION ANNUELLE SPÉCIFIQUE
POUR LES ORGANISATEURS D’ÉVÈNEMENTS
Un régime particulier prévoit une dérogation, moyennant le SPORTIFS
respect de certaines conditions, aux formalités à respecter
en matière de TVA pour les assujettis non établis en Bel- Les organisateurs d’évènements sportifs qui effectuent
gique qui effectuent des prestations de services imposables d’autres opérations que celles visées à l’article 44, § 2, 3°
en Belgique ayant pour objet le transport rémunéré de per- et à l’article 44, § 2, 12° du Code de la TVA doivent être
sonnes par route. identifiés à la TVA.
La Décision TVA, n° E.T. 122.611 du 20 février 2014, qui Lorsque le chiffre d’affaires annuel de ces autres activités
est examinée ci-après, contient les directives en la matière. ne dépasse pas 5.580 EUR, les organisateurs sont, par ap-
plication de l’article 56, § 2, du Code de la TVA, considérés
Par cette décision, le point 85, a) (dispense d’identification comme de petites entreprises qui bénéficient de la franchise
à la TVA en raison d’un régime plus favorable) de la Cir- de la taxe pour les livraisons de biens et les prestations de
culaire n° 4/2003 a été supprimé. En outre, le régime sort services qu’elles effectuent. Dans ce cas, les obligations en
totalement des points 86 à 89 (dispense d’identification à la matière de TVA se limitent principalement à :
TVA en raison du caractère occasionnel des opérations réa-
lisées ici en Belgique) de la circulaire précitée. Ce qui si- – la demande d’un numéro d’identification à la TVA ;
gnifie donc que les assujettis visés doivent en principe
s’identifier en Belgique pour les besoins de la TVA, même – la délivrance de factures aux clients assujettis, sur les-
s’ils ne réalisent qu’occasionnellement les opérations quelles est apposée la mention ‘Petite entreprise soumise
concernées ici en Belgique. au régime de la franchise de la taxe. TVA non appli-
cable’ en lieu et place du taux et du montant de taxe due ;
Le régime particulier en matière de transport rémunéré de
personnes est facultatif. Les assujettis qui ne souhaitent pas – le dépôt d’une liste annuelle des opérations effectuées
bénéficier de ce régime, qui ne répondent pas aux condi- avec des clients assujettis.
tions fixées, ou qui en sont exclus, sont soumis aux règles
ordinaires en matière de TVA. Toutefois, lorsque le chiffre d’affaires annuel des autres
opérations que celles visées à l’article 44, § 2, 3° et à
l’article 44, § 2, 12° du Code de la TVA dépasse
6 RÉGLEMENTATION SPÉCIFIQUE POUR 5.580 EUR, les organisateurs d’évènements sportifs sont
MANIFESTATIONS, FOIRES ET soumis au régime normal avec dépôt de déclarations pério-
MERCHANDISING diques à la TVA. Il en va de même lorsque le chiffre d’af-
faires annuel des autres opérations visées ne dépasse pas le
Cette réglementation prévoit, sous certaines conditions, seuil précité, mais que l’organisateur d’évènements sportifs
une dérogation en ce qui concerne les principes à respecter opte expressément pour l’application du régime
et les formalités à accomplir pour les opérations taxables normal. Les organisateurs d’évènements sportifs qui sont
en Belgique en matière de TVA. soumis au régime normal doivent principalement respecter
les obligations suivantes :
– la demande d’un numéro d’identification à la TVA ;
306
– la délivrance de factures aux clients assujettis avec ap- Les organisateurs d’évènements sportifs visés à l’alinéa qui
plication de la TVA ; précède sont, dans le cadre du régime simplifié, tenus aux
obligations suivantes en matière de TVA :
– la tenue d’une comptabilité ;
– la demande d’un numéro d’identification à la TVA ;
– le dépôt de déclarations périodiques à la TVA (par mois
ou par trimestre) ; – la délivrance de factures aux clients assujettis avec ap-
plication de la TVA ;
– le paiement de la taxe due au Trésor ;
– le dépôt d’une déclaration annuelle spécifique dans la-
– le dépôt d’une liste annuelle des opérations effectuées quelle est établi un relevé de la TVA due et de la TVA
avec des clients assujettis. déductible, et qui doit être déposé au plus tard à la fin du
deuxième mois civil qui suit celui au cours duquel
Dans l’hypothèse où les organisateurs d’évènements spor- s’achève l’évènement sportif concerné ;
tifs qui sont en principe soumis au régime normal n’orga-
nisent un évènement sportif qu’une seule fois par an et – le paiement au Trésor du solde de taxe due, suite à une
n’effectuent, en dehors du cadre de cet évènement sportif, invitation à payer envoyée par l’Administration après le
aucune autre opération soumise à la TVA, l’Administration dépôt de la déclaration annuelle ;
leur octroie un régime simplifié qui les dispense du dépôt
de déclarations périodiques, pour autant que le montant de – le dépôt d’une liste annuelle des opérations effectuées
leurs taxes en amont déductibles soit connu au moment de avec des clients assujettis.
la déclaration de la TVA due conformément à ce qui suit.1
1. Décision TVA n° ET 119.653 du 11 juillet 2011.
307
CHAPITRE 12 Les régimes particuliers
1 LE RÉGIME DU FORFAIT L’assujetti qui est imposé selon le régime normal de la taxe
peut opter pour le régime du forfait lorsqu’il remplit les
1.1 Notion conditions prévues par l’Arrêté royal n° 2.
Afin de faciliter la perception de la taxe par l’Administra- L’option doit être faite par lettre recommandée à la poste
tion de la TVA auprès des petites entreprises, le législateur adressée avant le 15 mars à l’office de contrôle de la taxe
a prévu à l’article 56, § 1er, du Code qu’après consultation sur la valeur ajoutée dont l’assujetti relève. Elle a effet à
des groupements professionnels intéressés, des bases de partir du 1er avril de la même année.2
forfaitaires de taxation pourraient être établies.
En vertu de l’article 92 de l’Arrêté royal n° 2, l’assujetti
Les modalités de l’article 56, § 1er, sont mentionnées à soumis au régime normal de la taxe peut passer au régime
l’Arrêté royal n° 2. du forfait pour autant qu’il remplisse les conditions pré-
vues pour l’application de ce régime et qu’il dresse, au mo-
Si l’Administration fiscale peut déterminer les bénéfices ment du passage, un inventaire de son stock.
réalisés par le contribuable pour certains exercices par ap-
plication d’un barème forfaitaire, elle n’est pas liée par ce L’inventaire de passage doit indiquer d’une manière détail-
mode d’évaluation des revenus imposables pour les exer- lée, la nature, les quantités et la valeur exprimée en prix
cices ultérieurs, la base imposable de chaque exercice se d’achat, des biens en stock. Ces biens doivent, en outre,
déterminant, compte tenu de l’activité exercée par le être groupés d’après la ventilation du facturier d’entrée,
contribuable, d’après les revenus qu’il a réellement recueil- prescrite par le régime forfaitaire auquel l’assujetti accède.
lis, les éléments de preuve dont l’administration est en me-
sure de faire état à cet égard peuvent différer d’un exercice 1.3 Conditions de forme
à l’autre, sans que de son attitude antérieure, même
constante pendant plusieurs exercices, puisse naître pour le 1.3.1 Conditions générales
contribuable la conviction justifiée que l’Administration ne
fera pas usage de son droit de faire valoir d’autres éléments Pour pouvoir bénéficier du régime du forfait, les assujettis
de preuve pour des exercices ultérieurs.1 doivent satisfaire aux conditions suivantes :
Plus que probablement, l’Administration considère qu’il 1° être une personne physique ou une société en nom col-
est légitime d’appliquer le même raisonnement en matière lectif, une société en commandite simple ou une société
de TVA et donc de refuser le bénéfice du régime du forfait. privée à responsabilité limitée. Les autres personnes juri-
diques ne peuvent donc bénéficier du régime du forfait
1.2 Option (p. ex. SA, ASBL3) ;
L’assujetti qui est soumis au régime du forfait peut opter 2° exercer des activités professionnelles comportant, pour au
pour le régime normal de la taxe. moins 75 % du chiffre d’affaires, des opérations pour les-
quelles il n’y a pas d’obligation de délivrer des factures.
L’option doit être faite par lettre recommandée à la poste Cette condition est toutefois réduite à 60 % dans deux cas ;
adressée avant le 15 mars à l’office de contrôle de la taxe
sur la valeur ajoutée dont l’assujetti relève. Elle a effet à 3° avoir un chiffre d’affaires annuel qui n’excède pas
partir du 1er avril de la même année. 750.000 EUR (jusqu’au 31.12.2004 : 500.000 EUR),
non compris la taxe sur la valeur ajoutée.
L’intéressé ne peut revenir au régime du forfait qu’après
avoir été soumis au régime normal de la taxe pendant deux
années complètes.
1. Cass. 11 juin 2004 n° F.03.0040.F – F.J.F. 2004/241 – Courrier Fiscal 2004/ 521.
3. Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 1986-1987, n°41, Q. n° 326, Cardoen, 29 juin 1987 – Revue TVA n° 79, p. 49.
308
Pour le calcul de ce chiffre d’affaires, il y a lieu de – des bénéfices provenant d’une exploitation agricole et
prendre en considération : soumis au régime agricole ;
– les opérations soumises à la TVA ; – des recettes exceptionnelles (par exemple, vente d’un
bien d’investissement) ;
– les opérations exemptées telles que les exportations et
autres opérations y assimilées ; – des acomptes qui ne doivent pas être repris dans la
base d’imposition ;
– les opérations effectuées à l’étranger ;
– des recettes provenant de la gestion du patrimoine
– les opérations en dehors du champ d’application de la privé (exemple : vente d’un immeuble).
TVA ;
Lorsque des époux exercent séparément une activité pro-
– les opérations soumises à un régime particulier. fessionnelle, il y a lieu de considérer distinctement le
chiffre d’affaires réalisé par chacun d’eux, quel que soit
Il doit donc être tenu compte du chiffre d’affaires leur régime matrimonial.
total des différentes activités professionnelles exer-
cées par un même assujetti et du chiffre d’affaires Un léger dépassement du chiffre d’affaires de
total des activités professionnelles qui sont exercées 750.000 EUR (jusqu’au 31.12.2004 : 500.000 EUR)
par plusieurs assujettis, en indivision ou en associa- n’entraîne pas ipso facto la perte immédiate du bénéfice
tion. du régime du forfait, l’Administration faisant preuve de
souplesse dans le contrôle des conditions ;
Il ne faut par contre pas tenir compte :
4°exercer son activité dans un secteur pour lequel des
– des revenus de salariés ; bases forfaitaires dont été déterminées.
1.3.2 Secteurs d’activités visés
Secteur Feuille de calcul

F01 détaillant en alimentation générale
F02 bouchers 625 F 02
F03 boulangers et boulangers-pâtissiers 625 F 03 03bis (avec salon de consommation)
F04-24 cafetiers 625 F 04 24 (petits cafetiers)
F05 coiffeurs et coiffeuses 625 F 05 05A (avec personnel)
F06 détaillants en produits laitiers
F07 exploitants de pharmacie 625 F 07
F09 glaciers 625 F 09
F13 cordonniers
F16 exploitants de friterie 625 F 16
F17 détaillants en textile
F19 forains 625 F 19
F21 marchands de journaux
Les assujettis qui sont tenus de délivrer un ticket de caisse Les secteurs qui sont susceptibles de perdre le régime du
issu d’un système de caisse enregistreuse seront exclus du forfait suite à l’obligation de disposer d’un système de
régime forfaitaire pour la totalité de leur activité, à partir du caisse enregistreuse sont :
01.01.2017.1 C'est également le cas lorsqu’ils utilisent vo-
lontairement un système de caisse enregistreuse. – les glaciers ;
– les exploitants de friterie ;
1. Décision E.T.131.030 du 10 novembre 2016.
309
– les cafés et petits cafés ; pas 25.000 EUR à partir du 1er janvier 2016 (jusqu’à cette
date, c’était encore 15.000 EUR).
– les bouchers et charcutiers ;
Par dérogation à l'article 285 de la Directive 2006/112/CE,
– les boulangers et boulangers-pâtissiers. le Royaume de Belgique a été autorisé à exonérer de la
TVA les assujettis dont le chiffre d’affaires annuel n’ex-
1.3.3 Différentes activités cède pas 25.000 EUR. Toutefois, en Belgique à partir du
1er janvier 2016, le seuil a été fixé à 25.000 EUR.
Un assujetti soumis au régime du forfait, peut exercer
d’autres activités soumises à la TVA et malgré tout rester La franchise peut s’appliquer aux petites entreprises en gé-
soumis à ce régime pour un ou plusieurs secteurs, s’il le dé- néral peu importe la forme juridique. Peuvent donc en bé-
sire. néficier un assujetti qui exerce son activité économique en
tant que :
Ainsi, il est possible qu’un assujetti bénéficie du régime du
forfait pour plusieurs secteurs d’activité (un libraire-mar- – personne physique ;
chand de journaux peut combiner les deux forfaits).
– société de personnes ;
Un assujetti peut également être soumis conjointement au
régime du forfait et au régime agricole visé à l’article 57 du – société de capitaux ;
Code. C’est notamment le cas pour un agriculteur-laitier ou
boucher.1 – association ;
1.4 Cession d’un fonds de commerce – organisme public.
La circulaire n° 18 du 7 juin 1978 traite notamment de la Dans le cas d’une nouvelle entreprise, il faut estimer le
cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’ac- chiffre d’affaires que la petite entreprise compte réaliser
tivité en cas d’application du régime du forfait.2 dans le courant de l’année de sa création. Ce montant est
comparé à 25.000 EUR. Dans le cas où l’activité com-
mence au cours d’une année, le seuil d’exemption doit être
2 LE RÉGIME DE LA FRANCHISE POUR LES réduit en conséquence.
PETITES ENTREPRISES
On peut dire en bref que ce régime de la franchise fait en
2.1 Champ d’application du régime de la franchise sorte que l’assujetti :
Avec date d’effet au 1er avril 2014, l’article 56bis CTVA a – ne doit (et ne peut) pas porter de TVA en compte à ses
été abrogé et a été remplacé par l’article 56bis CTVA (MB, clients ;
22 mai 2014).
– ne doit pas verser de TVA au Trésor ;
De même, l’Arrêté royal n° 19 du 29 décembre 1992 relatif
au régime de la franchise a été remplacé par l’Arrêté royal – ne doit pas déposer de déclarations périodiques à la TVA.
n° 19 du 29 juin 2014 (MB, 9 juillet 2014).
La petite entreprise exemptée reçoit néanmoins un numéro
Le Circulaire n° 2 du 7 février 19943 commentait le régime d’enregistrement à la TVA, qui est précédé des lettres BE.
de la franchise. Elle est remplacée par la Circulaire AGFisc D’autre part, il n’y a en revanche pas de droit de déduire la
N° 34/2014 (n° E.T. 123.849) du 25 août 2014. TVA.
2.1.1 Entreprises concernées 2.1.2 Entreprises exclues du régime pour la totalité de

leur activité économique
Par petite entreprise au sens de l’article 56bis CTVA, il faut
entendre, tout assujetti, personne physique ou morale, qui ré- Sont exclus du régime de la franchise de taxe pour la totali-
alise des opérations non expressément exclues du bénéfice té de leur activité économique :
de la franchise et dont le chiffre d’affaires annuel n’excède
– les unités TVA au sens de l’article 4, § 2 CTVA ;
1. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1974-1975, n° 13, Q. n° 841, Massart, 9 janvier 1975 – Revue TVA n° 20, page 159 ;
Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 1975-1976, n° 26, Q. n° 107, Dhooge, 1er mars 1976 – Revue TVA n° 26, page 222 ;
Décision du 1er mars 1979, n° E.T. 29.639– Revue TVA n° 41, page 529.
2. Revue TVA n° 36, page 465.
3. Revue TVA n° 109/94, p. 537.
310
– les entreprises qui effectuent, de manière habituelle : 4. les livraisons de tabacs manufacturés (cigarettes, tabac à
rouler, etc.) (article 58, § 1er CTVA) ;
a) des opérations consistant en un travail immobilier (au
sens de l’article 19, § 2, alinéa 2 CTVA) et les opéra- 5. les livraisons par un pêcheur du produit de son activité
tions qui y sont assimilées (telles qu’elles sont dans les minques communales des ports de débarque-
décrites à l’article 20, § 2, de l’AR n° 1 du ment (article 58, § 2 CTVA) ;
29 décembre 1992) ;
6. les opérations réalisées par un assujetti qui n’est pas éta-
b) des livraisons de biens et des prestations de service bli en Belgique ;
dans le secteur horeca pour lesquelles elles sont
tenues de délivrer au client un ticket de caisse prove- 7. les opérations effectuées de manière occulte c’est-à-
nant d’un système de caisse enregistreuse (voir dire :
article 21bis, de l’AR n° 1 du 29 décembre 1992) ;
– les opérations non déclarées : le chiffre d’affaires sup-
c) des livraisons de matériaux usagés, de matériaux usa- plémentaire constaté lors d’un contrôle est donc exclu
gés ne pouvant pas être réutilisés en l’état, de déchets du régime de la franchise de taxe et est soumis à la
industriels et non industriels, de déchets de récupéra- taxe ;
tion, de déchets en partie transformés et de débris
(biens visés à l’article 199, paragraphe 1, point d) de la – les opérations illicites : celles qui sont interdites par la
Directive 2006/112/CE- voir annexe de l’AR n° 19). loi ou contraires aux bonnes mœurs ou à l’ordre
public (par exemple des opérations illégales).
2.1.3 Opérations concernées
Toutefois, dès qu’elles effectuent des opérations autres que
Hormis celles expressément exclues par l’article 56bis CT- celles expressément exclues, les entreprises peuvent béné-
VA, toutes les livraisons de biens et toutes les prestations de ficier du régime de la franchise pour autant que le chiffre
services effectuées par un assujetti dont le chiffre d’affaires d’affaires relatif à ces ‘autres opérations’ ne dépasse pas
annuel ne dépasse pas 25.000 EUR à partir du 1er janvier 25.000 EUR.
2016 (15.000 EUR jusqu’au 31 décembre 2015) peuvent bé-
néficier du régime de la franchise de taxe.
Exemples
Le régime de la franchise pour les petites entreprises peut
avoir n’importe quelle forme juridique : personne phy- – L’exploitant agricole soumis au régime forfaitaire agri-
sique, société de personnes société de capitaux, associa- cole peut être soumis au régime de la franchise de taxe
tion, organisme public... pour une activité accessoire comme la vente de certains
de ses produits sur les marchés de gros ou de détail,
Toutefois, à partir de l’instauration du système de caisse l’exploitation d’un café, le grenaillage et le désenneige-
enregistreuse, prévue en principe à partir du 1er janvier ment des routes pour le compte d’une commune, des
2015, le régime d’exemption visé ne peut être appliqué par travaux forestiers pour le compte d’exploitants fores-
les exploitants d’un établissement où sont consommés ré- tiers ou de marchands de bois, des travaux de culture
gulièrement des repas ainsi que par les traiteurs qui effec- ou de récolte effectués moyennant rémunération, à cer-
tuent régulièrement des prestations de restauration et qui taines époques de l’année pour le compte d’autres agri-
sont tenus de délivrer un ticket de caisse provenant d’un culteurs.
système de caisse enregistreuse.
– Un cordonnier, assujetti occasionnel pour la cession d’un
2.1.4 Opérations exclues bâtiment neuf, peut pour son activité de cordonnier, être
soumis au régime de la franchise.
Sont expressément exclues du champ d’application du ré-
gime de la franchise : – Le pêcheur qui répare aussi des filets de pêche, peut pour
cette activité, bénéficier du régime de la franchise.
1. les cessions à titre onéreux de bâtiments neufs construits
ou acquis avec application de la TVA, effectuées par des – Un détaillant en tabacs qui ne vend rien d’autre que des
assujettis occasionnels (article 8, § 1er CTVA) ; tabacs manufacturés ne peut prétendre au régime de la
franchise de taxe. Par contre, s’il vend également
2. les constitutions, cessions ou rétrocessions de droits d’autres produits tels que des articles pour fumeurs, des
réels, autres que le droit de propriété, sur des biens im- cartes routières, etc., rien ne s’oppose à ce qu’il soit sou-
meubles, au sens de l’article 9, alinéa 2, 2° CTVA, effec- mis au régime de la franchise pour ces ventes acces-
tuées par des assujettis occasionnels (article 8, § 2 et § 3 soires.
CTVA) ;
– Un assujetti établi en Allemagne et qui, réalisant des
3. les livraisons occasionnelles et à titre onéreux, vers un opérations taxables en Belgique, est tenu de verser la
autre Etat membre de l’UE, de moyens de transport TVA due par l’intermédiaire de son représentant fiscal,
neufs (article 8bis CTVA) ; ne peut pas revendiquer le bénéfice du régime de la fran-
chise de taxe. Il en va de même pour l’assujetti non-éta-
311
bli en Belgique qui réalise des opérations pour lesquelles Toutefois, la réduction prorata temporis du chiffre d’af-
la taxe est acquittée par son cocontractant belge. faires ne doit pas être pratiquée dans le cas des entreprises
saisonnières ou des entreprises dont l’activité est exercée
– Quiconque met à disposition des emplacements pour vé- de manière intermittente.
hicules, même s’agissant de garages fermés ou de
boxes.1 Pour les nouvelles entreprises, le chiffre d’affaires annuel
sera estimé selon les prévisions d’exploitation.
2.1.5 Accès au régime de la franchise Néanmoins, l’Administration peut décider l’assujettisse-

ment à un autre régime de taxation (régime normal, régime
Bénéficiera de plein droit du régime de la franchise à comp- du forfait, régime forfaitaire agricole) s’il résulte claire-
ter du 1er juillet de l’année suivante, l’assujetti qui, au cours ment des circonstances que les conditions imposées pour
de l’année civile écoulée, a réalisé un chiffre d’affaires n’ex- l’application du régime de la franchise ne seront pas rem-
cédant pas 25.000 EUR à partir du 1er janvier 2016 plies. Dans ce cas, la demande est rejetée par une décision
(15.000 EUR jusqu’au 31 décembre 2015) hors TVA et qui motivée.5
effectue des opérations autres que celles explicitement ex-
clues.
Exemples
L’attention est attirée sur le fait qu’en aucun cas un assujet-
ti qui au cours de l’année civile précédente a réalisé un 1. Le 15 avril 2016, A ouvre un atelier de réparation de vé-
chiffre d’affaires n’excédant pas 25.000 EUR hors TVA ne los. Selon ses prévisions, le chiffre d’affaires annuel ne
peut être soumis au régime de la franchise contre son gré. dépassera pas 25.000 EUR à partir du 1er janvier 2016
L’Administration doit s’assurer que l’assujetti a marqué (15.000 EUR jusqu’au 31 décembre 2015).
son accord formel sur le passage au régime de la franchise
et est conscient des conséquences du passage à ce régime.2 Comme A est ouvrier (salarié) dans un garage et que
l’activité assujettie n’est exercée qu’à titre accessoire, A
A sa demande, il pourra être soumis à ce régime dès le 1er réunit les conditions pour bénéficier du régime de la
janvier s’il ressort de ses prévisions d’exploitation que le franchise.
chiffre d’affaires annuel limite (25.000 EUR à partir du
1er janvier 2016 ne sera pas dépassé. A cet effet, il doit Le 31 décembre 2016, le total des recettes est de
dans le courant du dernier trimestre, mais avant le 10,000 EUR.
15 décembre, introduire auprès du chef de l’office de
contrôle dont il relève, par pli recommandé à la poste, une Calcul du chiffre d’affaires annuel (adaptation prorata
demande dans laquelle il mentionne le chiffre d’affaires ré- temporis) :
alisé au cours des trois premiers trimestres ainsi qu’une es-
timation du chiffre d’affaires du quatrième trimestre.3 Calcul du seuil : 25.000 – 25.000 × 104/365
= 17.876,71 EUR (seuil réduit au prorata du nombre de
Pour déterminer si le régime de la franchise est applicable jours calendrier écoulés entre le 1er janvier de l’année
aux entreprises dont la période d’activité ne couvre pas une civile 2015 et la date du commencement de l’activité le
année civile complète, il convient de réduire le montant du 15 avril 2016).
seuil de 25.000 EUR au prorata du nombre de jours calen-
drier écoulés entre le 1er janvier de l’année civile concernée Au 31 décembre 2016, A n’a donc pas dépassé le seuil.
et la date du commencement de l’activité (voir article 56bis,
§ 1er, alinéa 2 CTVA). 2. B, assujetti pour son activité accessoire de vente de
crèmes glacées et de boissons fraîches, en vend sur les
L’adaptation prorata temporis du chiffre d’affaires limite plages du littoral pendant les 2 mois de vacances. Il est
est effectuée en fonction du nombre de mois entiers courus assujetti au régime de la franchise depuis le 1er mai
depuis le début de l’activité par rapport à 12.4 2015.
L’assujetti qui commence une activité économique peut être Au cours des mois de juillet et août 2015, le chiffre d’af-
soumis au régime de la franchise de la taxe lorsque, dans la faires réalisé est de 3.200 EUR. Ce montant constitue le
déclaration de commencement d’activité (document 604A), chiffre d’affaires qui servira de référence. S’agissant
il déclare, sous le contrôle de l’Administration, que selon d’une activité saisonnière, il n’y a pas lieu d’effectuer
toute probabilité, son activité répondra aux conditions fixées l’adaptation prorata temporis
pour l’application de ce régime.
1. Bull. des Q et R Parl., Sénat, session 2001-2002, n° 2-56 ; Q n° 1919 de M. de Clippele du 4 mars 2002.
2. Circulaire AGFisc n° 34/2014 (n° E.T. 123.849) du 25 août 2014, point 15.
3. Article 2, § 3 de l’AR n° 19.
4. Article 1er de l’AR n° 19.
5. Article 5 de l’AR n° 19.
312
2.1.6 Possibilités d’option 2.1.6.3 Durée de l’option
2.1.6.1 Libre choix L’assujetti qui a opté pour le régime normal ou pour le ré-
gime forfaitaire ne peut revenir au régime de la franchise
Le régime de la franchise n’a pas, pour les assujettis qui ré- avant le 1er janvier de la troisième année qui suit celle au
unissent les conditions pour en bénéficier, force d’obliga- cours de laquelle l’option a pris cours.
tion. La possibilité est offerte à tous ces assujettis d’opter
soit pour le régime normal, soit pour le régime forfaitaire Le retour au régime de la franchise doit être notifié à l’of-
prévu par l’article, 56 CTVA, si les conditions d’accès à ce fice de contrôle dont l’assujetti relève, par lettre recom-
régime sont remplies. mandée envoyée avant le 1er décembre3. Cette modifica-
tion a effet au 1er janvier de l’année suivante.
Dans tous les cas, l’option doit être faite par lettre recom-
mandée à la poste adressée au chef de l’office de contrôle L’option couvre donc obligatoirement une période de deux
dont l’assujetti relève. années civiles entières plus la partie restante de l’année au
cours de laquelle l’option a effet. Passé ce délai et à défaut
L’application d’un régime particulier d’imposition à la taxe sur d’un écrit recommandé, avant le 1er décembre, renonçant
la valeur ajoutée prévoyant une franchise pour les petites entre- au régime normal ou au régime forfaitaire, cette option est
prises – adopté conformément aux dispositions de la section 2 renouvelable par tacite reconduction.
du chapitre 1er du titre XII de la Directive 2006/112/CE du
Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun
de taxe sur la valeur ajoutée – à un assujetti qui remplit toutes Exemple
les conditions de fond, mais qui n’a pas exercé la faculté d’op-
ter pour l’application de ce régime en même temps qu’il a dé- L’option exercée le 8 septembre 2014 aura effet le 1er no-
claré le commencement de ses activités économiques à l’Ad- vembre 2014. Soumis au régime normal ou au régime for-
ministration fiscale (CJUE du 17 mai 2018, C-566/16, David faitaire à compter de cette date, l’assujetti ne pourra revenir
Vamos). au régime de la franchise qu’à partir du 1er janvier 2017,
pour autant qu’avant le 1er décembre 2016, il en ait avisé
2.1.6.2 Moment de l’option son office de contrôle, par pli recommandé à la poste. A dé-
faut, il continuera à être soumis au régime normal ou au ré-
Cette option s’exerce comme suit : gime forfaitaire pour une année civile au moins4.
1. avant le 1er juin d’une année donnée : pour l’assujetti Il va de soi que les assujettis qui optent pour le régime nor-
soumis au régime normal ou au régime forfaitaire qui mal ou pour le régime forfaitaire sont soumis à l’ensemble
souhaite maintenir son régime d’imposition bien que le des obligations qui découlent de ces régimes.
chiffre d’affaires réalisé l’année précédente ne dépasse
pas 25.000 EUR à partir du 1er janvier 20161.
2.1.7 Perte du bénéfice du régime de la franchise
Remarquons alors que :
2.1.7.1 En cas de dépassement du seuil
– l’assujetti n’a jamais été soumis au régime de la fran-
chise de sorte que le délai imposé pour le retour au En principe, le régime de la franchise cesse d’être appli-
régime de la franchise ne peut s’appliquer (voir ci- cable dès que le chiffre d’affaires réalisé dépasse
après) ; 25.000 EUR à partir du 1er janvier 2016.
– le régime choisi (régime normal ou régime forfaitaire) Toutefois, pour éviter les formalités qu’implique le passage
est, quel que soit le chiffre d’affaires réalisé, reconduit de l’un à l’autre régime, un dépassement occasionnel de
tacitement d’année en année ; 10 % du chiffre d’affaires autorisé, n’entraînera pas la mo-
dification du régime d’imposition.
– le passage au régime de la franchise devrait faire l’objet
d’une demande écrite adressée par pli recommandé au En cas de dépassement du chiffre d’affaires limite, la petite
chef de l’office de contrôle dont l’assujetti relève ; entreprise concernée doit, sans retard, informer le chef de
l’office de contrôle dont elle relève, par pli recommandé à
2. à n’importe quel moment de l’année pour l’assujetti sou- la poste.
mis au régime de la franchise qui souhaite être imposé au
régime normal ou au régime forfaitaire. Dans ce cas, l’op- En outre, l’assujetti qui réunit les conditions pour accéder
tion produit ses effets à l’expiration du mois qui suit celui au régime forfaitaire, doit préciser dans cet écrit, le régime
au cours duquel l’écrit est envoyé2. Une option exercée le d’imposition choisi (régime normal ou forfaitaire). A dé-
14 octobre 2014 aura effet le 1er décembre 2014.
1. Article 8 de l’AR n° 19.

2. Article 6, alinéa 1er, de l’AR n° 19.
3. Article 6, alinéa 2, de l’AR n° 19.
4. Circulaire AGFisc n° 34/2014 (n° E.T. 123.849) du 25 août 2014, point 32.
313
faut de pareille précision, la petite entreprise sera soumise Un assujetti au régime de la franchise pour l’activité de dé-
au régime normal. taillant en articles pour fumeurs abandonne la vente de tous
les accessoires (cendriers pipes, briquets, etc.), pour se
L’Administration examinera les dépassements du seuil au- consacrer exclusivement à la vente de tabacs manufacturés.
torisé au cas par cas et se montrera souple dans l’applica- Etant donné qu’il effectue exclusivement des opérations
tion de la règle. pour lesquelles le régime de la franchise n’est pas applicable
conformément à l’article 56bis, § 3, 4° CTVA, il est exclu du
Si, au cours d’une année civile, le montant total du chiffre régime de la franchise.
d’affaires a dépassé le montant de 25.000 EUR à partir du
1er janvier 2016, la petite entreprise est soumise au régime
normal de la taxe ou, éventuellement, au régime du forfait 2.1.8 Suppression du régime de la franchise dans le
prévu par l’article 56 CTVA, dès la première opération, secteur immobilier
considérée dans sa totalité, pour laquelle le montant fixé à
l’article 1er est dépassé.1 Il y a exclusion du travail immobilier et des opérations qui
y sont assimilées par l’article 20 de l’Arrêté royal n° 1 du
Le régime d’imposition de l’assujetti devra donc être modifié régime de franchise établi par l’article 56bis CTVA, en fa-
aussi rapidement que possible et une régularisation devra être veur des petites entreprises dont le chiffre d’affaires annuel
effectuée à partir de la première opération qui fait dépasser le ne dépasse pas 25.000 EUR à partir du 1er janvier 2016.
seuil. Cette opération devra être taxée pour son entièreté.
Cette exclusion fait suite à la demande formulée par la
Confédération Nationale de la Construction et répond à
Exemple l’intention du gouvernement de prendre des mesures visant
à diminuer le risque de travail au noir et de main-d’œuvre
A, assujetti au régime de la franchise depuis le 1er janvier illégale dans ce secteur.
2016, constate dans le courant du mois de septembre 2016
que le chiffre d’affaires réalisé depuis le début de l’année La modification apportée à l’article 56bis CTVA nécessite
atteint 28.000 EUR (le 12 septembre 2016, il réalise une une modification similaire à l’article 2 de l’Arrêté royal
opération de 4.000 EUR qui lui fait dépasser le seuil). Il en n° 19 du 29 décembre 1992 relatif au régime de franchise
informe le chef de l’office de contrôle dont il relève et sera établi par l’article 56bis CTVA en faveur des petites entre-
soumis au régime normal ou éventuellement au régime for- prises.
faitaire à compter de la première opération qui lui fait dé-
passer le seuil, c’est-à-dire à partir du 12 septembre 2016. Cette exclusion est applicable au 1er octobre 20072.
Notons encore une tolérance administrative pour les assu-

2.1.7.2 En cas de changement d’activité jettis dont l’activité principale est soumise au régime for-
faitaire agricole au sens de l’article 57, § 2 CTVA et qui
Ne peut plus bénéficier du régime de la franchise : ont une activité accessoire immobilière.
– l’assujetti qui effectue de manière habituelle une des A condition que le chiffre d’affaires de cette dernière acti-
opérations visées à l’article 56bis, § 2, alinéa 2 CTVA ; vité ne dépasse pas 25.000 EUR à partir du 1er janvier
2016, ils bénéficient toujours du régime agricole tout en
– l’assujetti qui, dans le cadre d’un changement d’activité, étant autorisé à déposer pour leur activité accessoire immo-
n’effectuerait plus que des opérations visées à bilière des déclarations spéciales trimestrielles (Formulaire
l’article 56bis, § 3 CTVA. 629) aux fins de payer la TVA due sur les travaux immobi-
liers ou les opérations qui y sont assimilées par l’article 20
de l’Arrêté royal n°1 effectués par leurs soins.
Exemples
Ils déclarent ces opérations de la manière suivante :
Un cafetier, soumis au régime de la franchise, dépasse au
cours de l’année 2015 le seuil de 10 % (seuil de – la base d’imposition en case 74 ;
25.000 EUR à partir de 1 janvier 2016) de son chiffre d’af-
faires total généré par ses activités horeca en services de – la TVA due en case 80.
restaurant ou restauration. Il est dès lors tenu, conformé-
ment à l’article 21bis de l’AR n° 1, de délivrer un ticket de Lorsque le cocontractant est un assujetti tenu au dépôt de
caisse issu du système de caisse enregistreuse prévu à l’AR déclarations périodiques établi en Belgique et qu’il y a ap-
du 30 décembre 2009. Il est donc d’office exclu du régime plication du régime du report de paiement sur base de
de la franchise puisqu’il se trouve dans la situation visée à l’article 20 de l’Arrêté royal n° 1, il y a lieu de ne complé-
l’article 56bis, § 2, alinéa 2, 2° CTVA. ter que la case 74 de la déclaration spéciale.
1. Circulaire AGFisc n° 34/2014 (n° E.T. 123.849) du 25 août 2014, point 37

2. Articles 127 et 128 de la Loi-programme du 27 avril 2007 (MB, 8 mai 2007).
314
Si, au cours d’un trimestre, aucune opération immobilière 3.1.2 L’exploitant agricole
n’est effectuée, aucune déclaration ne doit être déposée.
Est considéré comme exploitant agricole par l’AR n° 22,
Bien entendu, aucune TVA n’est déductible via la déclara- article 1er, l’assujetti qui se livre à :
tion spéciale trimestrielle.
1°l’agriculture générale, la culture maraîchère, fruitière,
Suppression du régime de la franchise dans le secteur im- florale et des plantes ornementales, la production de
mobilier champignons, de semences et de plantes, et la
viticulture ;
Il y a exclusion du travail immobilier et des opérations qui
y sont assimilées par l’article 20 de l’Arrêté royal n° 1 du 2°l’élevage du bétail, de la volaille de basse-cour et des la-
régime de franchise établi par l’article 56 bis du Code, en pins, l’apiculture ;
faveur des petites entreprises dont le chiffre d’affaires an- 3°l’exploitation de pépinières ;
nuel ne dépasse pas 5.580 EUR.
4°la sylviculture.
3 LE RÉGIME AGRICOLE L’exploitant forestier est la personne qui exploite un fonds

forestier en vue de la vente habituelle d’arbres sur pied ou
3.1 Principe abattus ou de bois à l’état brut en provenant, dont elle dis-
pose en propriété, soit parce qu’elle est propriétaire de ce
3.1.1 Généralités fonds, soit parce qu’elle détient sur celui-ci un droit réel
(usufruit, droit d’emphytéose ou de superficie) ou un droit
Le législateur a voulu, et principalement par le biais de de créance (p. ex. le bail) qui lui confèrent la propriété des
l’article 57, § 2, du Code et de l’AR n° 22, créer un régime produits ou fruits de ce fonds. La qualité de producteur, qui
particulier pour les exploitants agricoles. Ce régime prévoit s’attache à la notion d’exploitant forestier ne peut donc être
que les exploitants agricoles qui sont et restent des assujet- reconnue aux personnes qui ont acquis des arbres sur pied,
tis à la TVA, ne doivent pas délivrer de factures, ni déposer par exemple, au cours d’une vente domaniale ou aux per-
des déclarations périodiques, ni payer la TVA en raison de sonnes qui peuvent disposer de bois croissant dans une fo-
leurs opérations. Ils récupèrent cependant les taxes en rêt communale en vertu d’un droit d’affouage, à caractère
amont sous forme de remboursement forfaitaire. Cette purement coutumier et administratif.1
technique permet de ne pas briser la chaîne des déductions.
Il peut être considéré que toutes les plantations qui font
L’exploitant agricole peut toutefois préférer le régime nor- partie d’un verger ou d’un bois proprement dit (il ne peut
mal. Ce régime est en effet particulièrement intéressant donc s’agir d’un jardin ou d’un parc) sont constitutives
pour lui durant la période où il effectue de nombreux inves- d’une exploitation agricole ou forestière, même si elles ap-
tissements ou s’il a beaucoup de frais soumis à un taux éle- partiennent en fait à un particulier.
vé de TVA élevé. Dans le régime forfaitaire agricole, il ne
peut exercer de droit à déduction selon les règles normales. Lorsque les conditions précitées sont remplies, constituent
des services agricoles notamment :
Lors du commencement de son activité, l’agriculteur choi-
sit en complétant le formulaire commencement d’activité – la taille des arbres, arbustes et plants ;
(n° 604 A), le régime d’imposition auquel il souhaite être
soumis. S’il a opté pour le régime particulier des exploi- – l’abattage des arbres ; l’essouchement ;
tants agricoles, il pourra par la suite revenir au régime nor-
mal en envoyant une lettre à l’office de contrôle de la TVA – le brûlage, le déchiquetage et le broyage, sur le site
dont il relève ; cette lettre prend effet à l’expiration du mois même de l’exploitation forestière, des déchets de bois ré-
qui suit celui au cours duquel l’écrit est envoyé (voir ar- sultant de l’abattage ;
ticle 9 de l’AR n° 22). L’exploitant agricole ne peut revenir
par après au régime particulier avant le 1er janvier de la – la découpe du tronc en bois de chauffage (en revanche,
troisième année qui suit celle au cours de laquelle l’option le sciage et le tronçonnage en planches, lattes, chevrons,
a pris cours. Ce changement de régime doit être notifié à piquets, pieux, etc. sont passibles du taux normal, les
l’office de contrôle de la TVA dont il relève avant le 1er dé- biens obtenus n’étant pas des produits agricoles) ; le dé-
cembre. bardage, c’est-à-dire le transport des arbres abattus, du
lieu de l’abattage jusqu’à la route.2
Par élevage de bétail, il faut entendre l’élevage pratiqué

normalement à la ferme, soit en vue de la production ou de
la reproduction, soit en vue de la vente Après engraisse-
ment. A cet égard, les animaux achetés en vue de la re-
vente, ne peuvent être considérés comme faisant partie
1. Décision du 1er août 1977, n° E.T. 22.698 – Revue TVA n° 32, n° 634, page 485.
2. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2000-2001, n° 50-068, Question n° 510 de M. Philippe Seghin du 17 novembre 2000.
315
d’un élevage que s’ils sont gardés, en vue de l’engraisse- admet toutefois que les sociétés en nom collectif, les sociétés
ment, pendant six semaines au moins. en commandite simple, les sociétés coopératives et les SPRL
puissent bénéficier du régime particulier, à condition que :
L’élevage de bétail ne comprend pas les chevaux de
courses ni les animaux élevés pour la pelleterie (visons, – tous les associés soient des producteurs de biens agri-
chinchillas, etc.), les oiseaux de compagnie, les chiens, les coles et qu’ils n’aient pas d’autre activité que celles qui
chats ou les animaux de laboratoire (souris, cobayes, etc.). relèvent du régime agricole ;
L’élevage de volaille de basse-cour comprend la production – la société ait pour unique objet la production de produits
d’œufs à couver, l’élevage et la reproduction de races sélec- agricoles.3
tionnées, l’engraissement de poulets et l’élevage de faisans.
Notons que les travaux agricoles effectués pour leurs
Le régime particulier agricole n’est pas applicable au secteur membres parles coopératives agricoles d’utilisation en com-
de la pêche (élevage de poissons, de moules et d’huîtres). mun de matériel ne peuvent bénéficier du régime particulier.4
Les agriculteurs établis à l’étranger qui cultivent des terres La société agricole, qui est une société civile ayant pour
en Belgique et y vendent tout ou partie de leur production, objet l’exploitation d’une entreprise agricole ou de jardi-
ne peuvent revendiquer le bénéfice du régime particulier nage, peut, si elle réunit les conditions, être soumise au ré-
mais doivent être soumis au régime normal. Ils peuvent gime particulier. La société agricole a été établie dans le
éventuellement faire agréer un représentant responsable.1 Moniteur belge du 6 décembre 1979.5
En ce qui concerne une cession de quota de betteraves, l’Ad- Les coopératives créées pour l’achat et la vente de produits
ministration admet qu’elle soit à considérer comme un ser- agricoles ou créées pour l’usage commun de matériel agricole
vice agricole et soit soumise par conséquent au taux de 6 %. ou pour l’exécution de travaux agricoles pour leurs membres
ne sont pas visées par l’article 57 du Code puisqu’elles ne sont
Lorsque le cédant est un assujetti forfaitaire agricole sou- pas productrices des biens dont elles font le commerce.
mis au régime particulier issu de l’article 57 du Code, le ré-
gime particulier est applicable : aucune TVA n’est due à Dans les cas qui entraînent des distorsions de concurrence,
l’occasion d’une telle cession. l’exploitant agricole qui est étroitement lié sur les plans fi-
nancier, économique et de l’organisation avec une ou plu-
Le remboursement forfaitaire qui devrait, en règle, être sieurs personnes, indépendantes du point de vue juridique
versé par le cessionnaire, assujetti ordinaire déposant, au et non soumises au régime particulier des exploitants agri-
cédant, ne doit pas non plus être versé de sorte que la ces- coles, est exclu par le Ministre des Finances ou son délé-
sion échappe dans ce cas à toute taxation. gué, de ce régime particulier.6
La Cour de Justice des Communautés européennes a préci- Une commune qui exerce une activité visée par l’Arrêté
sé qu’un producteur agricole, qui a donné en location à long royal n° 26, notamment la fourniture et la distribution
terme une partie des éléments substantiels de son exploita- d’eau, peut conserver le bénéfice du régime particulier des
tion agricole et qui poursuit, avec le reste de celle-ci, son exploitants agricoles pour les ventes d’arbres et de bois
activité d’agriculteur pour laquelle il est assujetti au régime auxquelles elle procède.7
commun forfaitaire prévu à cet article, ne peut pas faire re-
lever de ce régime forfaitaire le produit d’une telle location. Enfin, les solutions aux problèmes posés par les associa-
Le chiffre d’affaires y afférent doit être soumis au régime tions et fédérations d’entraide mutuelle d’exploitations ain-
normal ou, le cas échéant, au régime simplifié de la TVA.2 si que par les services de remplacement de travail agricole
sont traités dans la circulaire n° 6/1982.8
3.1.3 Personnes ne pouvant être considérées comme
‘exploitant agricole’ Un groupement de producteurs de lait est une association
sans personnalité juridique qui exploite de manière auto-
3.1.3.1 Sociétés nome une entreprise agricole. Il est un assujetti et doit par
conséquent être identifié à la TVA. Non seulement l’asso-
Le régime particulier n’est pas applicable aux exploitants ciation est identifiée mais chacun des membres doit aussi
agricoles qui ont emprunté la forme d’une société commer- être identifié à la TVA en raison des apports vers ladite as-
ciale, qu’il s’agisse d’une société de personne ou d’une socié- sociation. L’association et ses membres sont soumis au
té de capitaux (art. 57, § 6, 1°, du Code). L’Administration même régime d’imposition (forfaitaire agricole ou normal).
1. Décision du 17 octobre 1974, n° E.T. 18.732 – Revue TVA n° 20, 140.

2. CJCE, arrêt Harbs du 15 juillet 2004, aff. C-321/ 02, Recueil 2004.
3. Décision du 28 avril 1971, n° E.T. 5757 – Revue TVA n° 3, 369.
4. Décision du 17 février 1971, n° E.T. 4067 – Revue TVA n° 3, 369.
5. Loi du 12 juillet 1979 – Lire ‘Le régime fiscal de la société agricole’ – J. Thilmany – RGF n° 9/80.
6. Voir, article 2, § 4 de l’Arrêté royal n° 22.
7. Décision du 20 décembre 1977, n° E.T. 26.887 – Revue TVA n° 37, 878.
316
3.1.3.2 Exercice d’autres activités (avant 15.000EUR), ils bénéficient toujours du régime agri-
cole tout en étant autorisé à déposer pour leur activité acces-
En vertu de l’article 57, § 6, 2°, le régime particulier ne soire immobilière des déclarations spéciales trimestrielles
peut pas être appliqué aux exploitants agricoles qui (formulaire 629) aux fins de payer la TVA due sur les tra-
exercent à titre principal ou accessoire une autre activité in- vaux immobiliers ou les opérations qui y sont assimilées par
dépendante à moins qu’ils ne soient soumis pour cette autre l’article 20 de l’Arrêté royal n°1 effectués par leurs soins.
activité au régime forfaitaire ou au régime de la franchise.
Ils déclarent ces opérations de la manière suivante :
Plusieurs combinaisons sont dès lors possibles :
– la base d’imposition en case 74 ;
– la coexistence du régime agricole avec le régime forfai-
taire (p. ex. : un agriculteur-boucher) ; – la TVA due en case 80.
– la coexistence du régime agricole avec le régime de la Lorsque le cocontractant est n assujetti tenu au dépôt de dé-
franchise (p. ex. : un agriculteur vend pour moins de clarations périodiques établi en Belgique et qu’il ya appli-
25.000 EUR depuis le 1er janvier 2016 (avant cation du régime du report de paiement sur base de l’ar-
15.000 EUR) par an de chiffre d’affaires annuel sur des ticle 20 de l’Arrêté royal n° 1, il y a lieu de ne compléter
marchés au détail) ; que la case 74 de la déclaration spéciale.
– l’exercice concomitant d’autres activités par l’exploitant Si, au cours d’un trimestre, aucune opération immobilière
agricole a pour effet automatique de le soumettre pour la n’est effectuée, aucune déclaration ne doit être déposée.
totalité de ses activités au régime normal de la taxe y
compris pour ses activités qui auraient pu relever – si Bien entendu, aucune TVA n’est déductible via la déclara-
elles avaient été exercées seules – du régime agricole. tion spéciale trimestrielle.
Un exploitant agricole exerce par exemple comme deuxième 3.1.3.3 Biens autres que ceux soumis à 6 %
activité une activité qui tombe sous le régime du forfait.
Il ressort de l’article 2, § 2, 3°, de l’Arrêté royal n° 22, que
Cet assujetti est censé exercer son activité dans deux sec- les exploitants agricoles dont l’activité unique consiste en
teurs, dont le premier correspond à son activité d’exploitant la livraison de biens ou en la prestation de services non sou-
agricole et le second à l’activité dans l’exercice de laquelle mise au taux de 6 % sont exclus du régime particulier sauf :
ils effectuent les opérations visées par le forfait (voir pour
les obligations du régime du forfait. – les livraisons de tabacs bruts ou non manufacturés ;
Il doit facturer les biens provenant de l’activité agricole et – les livraisons de produits agricoles aux groupements
qu’il se livre à lui-même afin de les utiliser dans l’autre coopératifs de producteurs organisant des criées et
secteur. En d’autres mots, pour chaque période de décla- agréés par le Ministère de l’Agriculture.
ration, il doit dresser un document qui mentionne la na-
ture et la quantité des biens livrés, le prix (équivalent au 3.1.3.4 Exploitants agricoles auxquels le régime
prix qu’il aurait obtenu s’il avait vendu ces biens en gros, particulier s’applique en partie
vendu ‘départ ferme’ ou ‘départ exploitation’, justifié par
les prix figurant dans les mercuriales publiées pour la En vertu de l’article 2, § 2, de l’Arrêté royal n° 22, le ré-
même période ou par des bordereaux d’achats reçus pour gime normal ou le régime du forfait est applicable aux opé-
des ventes identiques dans la même période) et la TVA rations suivantes :
relative à ces prix.
– ventes sur les marchés de gros ;
Cette TVA est alors déductible dans le régime du forfait,
mais il devra inscrire un bénéfice supplémentaire dans la – ventes au détail au marché agricole ou dans des installa-
feuille de calcul du forfait. Ce bénéfice supplémentaire est tions spécialement aménagées pour la vente au détail
représenté par la différence entre le prix réclamé normale- (magasins, étalages le long de la voie publique), vente
ment par un grossiste à un détaillant et le prix de produc- porte à porte ;
tion qui a servi pour le calcul de la récupération forfaitaire
des taxes en amont.1 – livraison de produits ou d’animaux qui ne sont pas sou-
mis au taux de 6 % (chevaux de selle) excepté les ventes
Notons encore une tolérance administrative pour les assu- à la criée reconnues par le ministre de l’agriculture ;
jettis dont l’activité principale est soumise au régime for-
faitaire agricole au sens de l’article 57, § 2, du Code et qui – services ayant trait à des biens qui ne sont pas soumis au
ont une activité accessoire immobilière. taux de 6 % ;
A condition que le chiffre d’affaires de cette dernière activi- – ventes à distance.

té ne dépasse pas 25.000 EUR depuis le 1er janvier 2016
1. Décision n° E.T. 29.639 du 1er mars 1979 – Revue TVA n° 41, 529.
317
La TVA due doit être réglée de la même manière que celle a) conventions qui ont été conclues par l’intermédiaire
visée ci-avant traitant d’un exploitant agricole soumis éga- d’une plateforme électronique agréée ;
lement au régime du forfait ou au régime normal. L’assu-
jetti franchisé ne doit accomplir que les diligences prévues b) conventions relatives à des services occasionnels entre
ci-avant. les citoyens visées à la chapitre II du titre II de la loi
du 18 juillet 2018 relative à la relance économique et
3.2 Fonctionnement du régime agricole au renforcement de la cohésion sociale ;
La TVA qui est facturée à l’exploitant agricole par ses 5° les indemnités afférentes aux prestations de services vi-
fournisseurs, n’est pas immédiatement déductible en tant sées au 4°, a), sont uniquement payées ou attribuées au
que telle dans le chef de l’exploitant. Il en va de même pour prestataire de services par la plateforme visée dans cette
les achats de biens d’investissement. disposition ou par l’intermédiaire de cette plateforme ;
L’exploitant agricole récupère la taxe en amont par l’inter- 6° l’ensemble des prestations de services visées au 4°, b),
médiaire du paiement ou remboursement forfaitaire que lui ainsi que l’indemnisation convenue pour ces prestations,
doit son cocontractant. Le cocontractant, s’il est un assujet- sont enregistrées dans le système électronique visé à l’ar-
ti tenu au dépôt de déclarations périodiques, doit en effet ticle 25 de la loi du 18 juillet 2018 relative à la relance
effectuer les diligences suivantes : économique et au renforcement de la cohésion sociale ;
– délivrer à l’agriculteur un bordereau d’achat (il conserve 7° le chiffre d’affaires constitué des indemnités visées au
le double) et lui payer, outre le prix des biens livrés, 6 % 5°, y compris toutes les sommes qui ont été retenues par
(2 % pour les bois) de ce prix, à titre de remboursement la plateforme ou par l’intermédiaire de cette plateforme,
forfaitaire de ses taxes en amont. L’agriculteur ne doit augmenté du chiffre d’affaires constitué des indemnités
évidemment pas reverser cette TVA à l’Etat ; visées au 6°, n’excède pas 3 830 EUR, indexé conformé-
ment à l’article 178, § 1er, et § 3, alinéa 1er, 2°, du Code
– reprendre dans la case 56 de leur déclaration périodique, des impôts sur les revenus 1992, par année calendrier.
comme taxe due, la différence éventuelle entre la TVA
qui est due en raison de la livraison et le remboursement La loi-programme du 1er juillet 2016 a introduit, notam-
forfaitaire qu’il doit ristourner à l’agriculteur. Ainsi p. ment dans le cadre de l’impôt sur les revenus, un régime
ex. pour l’achat de chevaux de course par un cocontrac- spécifique pour les revenus de ‘l’économie collaborative’.
tant 15 % (21 – 6) doivent être repris à la case 56 et pour
l’achat de bois 4 % (6 – 2). Les personnes physiques qui bénéficient, en matière de
TVA, du ‘régime spécial de la franchise applicable aux pe-
Le remboursement forfaitaire payé (aussi bien en case 56 tites entreprises’, et qui effectuent exclusivement des pres-
qu’à l’exploitant agricole) est considéré comme TVA, dé- tations de services ne doivent pas se faire enregistrer à des
ductible dans le chef du cocontractant tenu au dépôt de dé- fins de TVA, quand certaines conditions sont remplies. Ces
clarations périodiques. conditions sont les suivantes :
1° Le lieu des prestations de services est situé en Belgique.

4 L’ÉCONOMIE COLLABORATIVE
2° Les prestations de services sont effectuées à des fins
L’article 50 du Code est complété par un paragraphe 4 étrangères à l’activité économique de l’assujetti.
comme suit :
3° Les prestations de services sont exclusivement effec-
§ 4. Par dérogation au paragraphe 1er, alinéa 1er, 1°, l’ad- tuées pour des personnes physiques qui les destinent à
ministration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée n’at- leur usage prive ou celui d’autres personnes.
tribue pas de numéro d’identification à la TVA aux per-
sonnes physiques assujetties, qui bénéficient du régime vi- 4° Les prestations de services sont uniquement effectuées
sé à l’article 56bis et qui effectuent exclusivement des dans le cadre de conventions qui ont été conclues par
prestations de services lorsque les conditions suivantes l’intermédiaire d’une plateforme électronique agréée
sont réunies : "OU" d’une plateforme qui est organisée par une autori-
té publique.
1° le lieu des prestations de services est situé en Belgique ;
5° Les indemnités afférentes aux prestations de services
2° les prestations de services sont effectuées à des fins étran- sont uniquement payées ou attribuées au prestataire de
gères à l’activité économique habituelle de l’assujetti ; services par la plateforme précitée ou par l’intermédiaire
de cette plateforme.
3° les prestations de services sont exclusivement effectuées
pour des personnes physiques qui les destinent à leur 6° Le chiffre d’affaires constitue des indemnités vises au
usage privé ou celui d’autres personnes ; 5°, y compris toutes les sommes qui ont été retenues par
la plateforme ou par l’intermédiaire de cette plateforme,
4° les prestations de services sont effectuées exclusivement n’excède pas 5.000 EUR par année calendrier.
dans le cadre de :
318
5 RÉGIME DES TABACS FABRIQUÉS Lorsque des poissons, crustacés et mollusques importés par
des pêcheurs à bord de leurs bateaux sans qu’aucune décla-
L’Arrêté royal n° 13 du 29 décembre 1992 relatif au ré- ration d’importation doive être présentée à la douane, ne
gime des tabacs fabriqués introduit en exécution de l’ar- sont pas vendus publiquement dans une minque dans les
ticle 58, § 1er et § 1bis, un régime relatif aux produits de ta- conditions prévues à l’article 1er, le paiement de la taxe due
bac en matière de TVA. pour la vente par le pêcheur tient également lieu de la taxe
pour l’importation.3
Pour les tabacs fabriqués importés, acquis intracommunau-
tairement ou produits, la TVA est perçue lorsque le droit En ce qui concerne la coutume en vigueur chez les pêcheurs
d’accise doit être acquitté. La taxe est calculée sur la base du et pêcheurs-armateurs, qui consiste à soustraire une petite
prix inscrit sur la bandelette fiscale ou si aucun prix n’est pré- quantité de poissons à la vente publique, généralement en
vu sur la base adoptée pour la perception du droit d’accise. vue d’une utilisation privée, une question parlementaire a été
posée par le représentant Claeys en date du 12 août 19774.
Il en résulte que les accises et les droits de douane sont à La réponse ne laisse place à aucune équivoque.
comprendre dans la base d’imposition à la TVA.
Afin d’éviter toute concurrence déloyale, l’administration
La TVA est acquittée par le producteur lors de l’acquisition interviendra dès qu’une quantité de poissons trop impor-
des bandelettes fiscales, auprès du contrôleur qui est com- tante sera soustraite à la vente. Les services de contrôle
pétent pour la perception du droit d’accise, de telle sorte, avaient constaté que régulièrement une partie de la pêche
qu’en contradiction avec le principe même de la TVA, une emportée s’élevait à 50 ou 70 kilos et que cette partie de la
taxe à la source existe. Il en ressort que toute déduction de pêche était par la suite vendue clandestinement.
la TVA perçue sur les tabacs fabriqués est exclue en appli-
cation de l’article 45, § 3, 1°, du Code. Les produits pêchés et les produits obtenus à bord doivent
être couverts par un document T2M lorsque :
Les livraisons de tabac sont toujours facturées au prix TVA
incluse. La facture doit contenir la mention ‘Tabacs 1°le navire qui a procédé à leur capture et, le cas échéant, à
fabriqués : TVA acquittée à la source et non déductible’. leur traitement à bord les transporte directement dans un
Etat membre autre que celui dont relève ce navire ;
6 LÉGISLATION POUR LES VENTES DE
POISSONS, CRUSTACÉS ET MOLLUSQUES 2° un navire d’un Etat membre sur lequel les produits pêchés
ont été transbordés du navire visé au point 1° procède à
En vertu de l’article 58, § 2, du Code, pour les importations leur traitement à bord et transporte les produits obtenus di-
de poissons crustacés et mollusques provenant directement rectement dans le territoire douanier de la Communauté ;
de bâtiments de pêche et destinés à être vendus publique-
ment dans les minques communales des ports de débarque- 3°un autre navire que celui visé aux points 1° ou 2°, d’un
ments, la taxe n’est due qu’au moment de la vente dans ces Etat membre, sur lequel les produits pêchés ou les pro-
minques et sur le prix de cette vente. duits obtenus ont été transbordés, les transporte directe-
ment dans le territoire douanier de la Communauté ;
Le paiement de la taxe lors de la vente dans les minques
tient également lieu du paiement de la taxe due pour l’im- 4°un des navires visés aux points 1°, 2° ou 3° transporte les
portation et, le cas échéant, pour les livraisons qui pré- produits pêchés ou les produits obtenus directement dans
cèdent la vente publique.1 un pays ou territoire situé en dehors de la Communauté,
d’où ils sont acheminés dans le territoire douanier de la
En vertu de cette législation particulière, l’organisateur de la Communauté.
vente dans les minques (criées) est tenu de remplir les obli-
gations en matière de TVA de même qu’il est tenu d’établir Si, dans les cas repris ci-avant aucun document T2M n’est
en double exemplaire un décompte du produit de la vente et présenté, les produits de la pêche doivent, en vertu de la lé-
de remettre un de ces exemplaires à la personne pour le gislation communautaire précitée, être considérés comme
compte de laquelle la vente a eu lieu (généralement le pê- des ‘marchandises de pays tiers’ et les droits d’entrée et la
cheur-armateur). Celle-ci est déchargée, en ce qui concerne TVA à l’importation sont ainsi exigibles.5
la vente, du paiement de la taxe et des obligations qui lui
sont imposées par l’Arrêté royal n° 1 relatif aux mesures ten-
dant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée.2
1. Article 1er, § 1er, de l’Arrêté royal n° 16.

2. Article 1er, § 2, de l’Arrêté royal n° 16.
3. Article 2, § 1er, de l’Arrêté royal n° 16.
4. Bull. Q. et R. Parl., Chambre, session 1977, n° 10, Q. n° 41 Clayes, 12 août 1977 – Revue TVA n° 32, 487.
5. Bull. Q. et R. Parl., Sénat, session 1993-1994, n°124, Q. n° 815 de Sutter, 15 juillet 1994 – Revue TVA n° 111, 1252.
319
7 LE RÉGIME DE LA MARGE POUR LES BIENS – des articles manufacturés décorés à la main ;
D’OCCASION
– des toiles peintes pour décors de théâtre, fonds d’ate-
La circulaire n° 1 du 2 janvier 19951 commente ce régime à liers et usages analogues ;
l’exception du régime des moyens de transport d’occasion.
2° les gravures, estampes et lithographies, originales ;
7.1 Définitions
3°les productions originales de l’art statuaire ou de la
7.1.1 Biens visés sculpture en toutes matières, exécutées entièrement par
l’artiste ; les fontes de sculptures à tirage limité à huit
Aux fins du régime particulier, on entend par ‘biens d’oc- exemplaires et contrôlé par l’artiste ou ses ayants droit ;
casion’, les biens meubles corporels susceptibles de rem-
ploi, en l’état ou après réparation, autres que des objets 4° les tapisseries et textiles muraux faits à la main sur la
d’art, de collection ou d’antiquité et autres que des métaux base de cartons originaux fournis par les artistes, à
précieux ou des pierres précieuses. condition qu’il n’existe pas plus de huit exemplaires de
chacun d’eux ;
Sont exclus du régime particulier :
5° les exemplaires uniques de céramique, entièrement exé-
1° les métaux précieux, pierres précieuses, perles et l’or cutés par l’artiste et signés par lui, à l’exclusion des ar-
normalement affecté à des fins de placement. ticles ayant un caractère utilitaire ;
Par contre, les biens suivants sont à considérer comme 6° les émaux sur cuivre, entièrement exécutés à la main,
étant des biens d’occasion au sens du régime particulier : dans la limite de huit exemplaires numérotés et compor-
les objets utilitaires, les parures, bijoux, orfèvrerie, com- tant la signature de l’artiste ou de l’atelier d’art, à l’ex-
posés de tout ou partie de métaux précieux, pierres pré- clusion des articles de bijouterie, d’orfèvrerie et de joail-
cieuses et/ou perles ; lerie et des articles ayant un caractère utilitaire ;
2° les biens rénovés, c’est-à-dire ceux qui ont subi une re- 7° les photographies prises par l’artiste, tirées par lui ou sous
mise en état tellement poussée qu’ils se présentent prati- son contrôle, signées et numérotées dans la limite de
quement aux acheteurs comme des objets neufs ; trente exemplaires, tous formats et supports confondus.
3° les biens qui ont subi, avant leur revente, une transfor- Il faut entendre par ‘objets de collection’ :
mation telle qu’il n’y a plus d’identification possible
entre l’objet dans son état lors de son achat et dans son 1° les timbres-poste, timbres fiscaux, marques postales, en-
état lors de la vente (p. ex. reconstitution d’une armoire à veloppes premier jour, entiers postaux et analogues,
partir d’éléments provenant de plusieurs armoires) ; oblitérés, ou bien non oblitérés mais n’ayant pas cours et
n’étant pas destinés à avoir cours ;
4° les biens qui se consomment par un premier usage ;
2° les collections et spécimens pour collections de zoolo-
5° les biens qui ne sont pas susceptibles d’être réemployés gie, de botanique, de minéralogie, d’anatomie, ou pré-
comme tels (mitrailles, drilles, chiffons, ficelles, cordes sentant un intérêt historique, archéologique, paléontolo-
et cordages sous forme de déchets et d’articles hors gique, ethnographique ou numismatique.
d’usage, etc.).
Il faut entendre par ‘objets d’antiquité’, les biens, autres
S’ils répondent à la définition des biens d’occasion, les que les objets d’art et de collection visés ci-avant, ayant
chevaux peuvent être considérés comme des biens d’occa- plus de cent ans d’âge.
sion pour ce régime particulier.
7.1.3 Assujetti-revendeur
7.1.2 Objets d’art, de collection ou d’antiquité
L’assujetti-revendeur est l’assujetti qui, dans le cadre de son
Il faut entendre par ‘objets d’art’ : activité économique, achète ou affecte aux besoins de son
entreprise ou importe, en vue de leur revente, des biens d’oc-
1° les tableaux, collages et tableautins similaires, peintures casion, des objets d’art, de collection ou d’antiquité, que cet
et dessins, entièrement exécutés à la main par l’artiste, à assujetti agisse pour son compte ou pour le compte d’autrui
l’exclusion : en vertu d’un contrat de commission à l’achat ou à la vente.
– des dessins d’architectes, d’ingénieurs et autres dessins Un opérateur économique assujetti pour son activité princi-
industriels, commerciaux, topographiques ou similaires ; pale et qui, à titre tout à fait accessoire, effectue des livrai-
sons de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou
d’antiquité, peut revendiquer pour ces livraisons le béné-
fice du régime de la marge.2
1. Revue TVA n° 112, 29.

2. COMTVA 58/483.
320
7.2 Fonctionnement et principes du régime particulier Le passage au mode de détermination de la base d’imposi-
tion par livraison ne pose aucun problème particulier en
7.2.1 Achats visés matière de TVA lorsqu’il s’opère à la fin de l’année civile
ou de l’année comptable.
Le régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire
réalisée par l’assujetti-revendeur est appliqué sur les biens Par contre, lorsqu’il s’opère dans le courant de l’année civile
qu’il achète aux personnes suivantes à l’intérieur de la ou de l’année comptable, le passage du mode de détermina-
Communauté : tion de la base d’imposition par période de déclaration au
mode d’imposition par livraison n’est admis par l’Adminis-
– une personne non assujettie (particulier, personne mo- tration que lorsque les conditions suivantes sont respectées :
rale non assujettie...) ;
1°le passage doit s’opérer à la fin d’un mois lorsque l’assu-
– un autre assujetti, dans la mesure où la livraison du bien jetti dépose des déclarations mensuelles, et à la fin d’un
par cet autre assujetti est exonérée de la TVA conformé- trimestre s’il dépose des déclarations trimestrielles ;
ment à l’article 44, § 2, 13°, du Code.1
2°le dernier jour de la période de déclaration pour laquelle
ou la marge bénéficiaire est déterminée par période de dé-
claration, un inventaire du stock des biens soumis au ré-
– un autre assujetti, dans la mesure où la livraison du bien gime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire
par cet autre assujetti bénéficie de la franchise prévue doit être établi ;
par l’article 56 bis du Code2 et porte sur un bien
d’investissement ; 3° la marge bénéficiaire pour la dernière période de déclara-
tion pour laquelle la marge bénéficiaire est établie par pé-
ou riode de déclaration, est déterminée de la même manière
que celle prévue pour le calcul de la marge bénéficiaire de
– un autre assujetti-revendeur, dans la mesure où la livraison la dernière période de déclaration de l’année civile ou
du bien par cet autre assujetti-revendeur a été soumise à la comptable lorsque la marge bénéficiaire est déterminée
TVA conformément au présent régime particulier3. par période de déclaration. Le montant total des biens ven-
dus pendant les périodes de déclarations écoulées pendant
Le régime particulier de la marge bénéficiaire ne peut s’ap- l’année civile ou comptable, valorisés à leur prix d’achat,
pliquer qu’aux seuls biens qui, arrivés au stade final de la doit être inscrit dans la grille 00 de la dernière déclaration
mise en consommation, sont revendus à un assujetti-reven- pour laquelle il est fait usage du mode de détermination de
deur par un fournisseur nommé ci-avant, pour autant que la marge bénéficiaire par période de déclaration ;
celui-ci n’ait pu exercer aucun droit à exonération ou à res-
titution de la taxe, lors de l’achat, de l’acquisition intra- 4° pour un même assujetti, les méthodes de détermination de la
communautaire ou de l’importation de ces biens.4 marge bénéficiaire par période de déclaration et par livrai-
son ne peuvent en aucun cas être appliqués simultanément ;
7.2.2 Calcul de la TVA due
5° la méthode de détermination de la marge bénéficiaire par
La méthode consiste à calculer la différence entre le prix de livraison doit alors être appliquée au moins jusqu’au 31 dé-
vente et le prix d’achat des biens visés par le régime particu- cembre de la deuxième année civile qui suit celle au cours
lier. La différence est censée être un montant TVA comprise. de laquelle le passage au mode de détermination de la
marge bénéficiaire par livraison a été effectué.5
Les assujettis-revendeurs déterminent la base d’imposition des
livraisons de biens soumises au régime particulier de la marge Le prix de vente est tout ce qui constitue la contrepartie
bénéficiaire pour chaque période de déclaration. Ce mode de obtenue ou à obtenir par l’assujetti-revendeur de la part de
détermination de la base d’imposition constitue le régime de l’acheteur ou d’un tiers, ainsi que les subventions directe-
base normalement applicable aux assujettis-revendeurs. ment liées à cette opération, les impôts, droits, prélève-
ments et taxes, les frais accessoires tels que les frais de
D’autre part, à l’égard des assujettis-revendeurs qui, en raison commission, d’emballage, de transport et d’assurance, de-
de la nature de leur activité économique ou de l’organisation mandés par l’assujetti-revendeur à l’acheteur ; le prix de
de leur comptabilité éprouveraient des difficultés à déterminer vente ne comprend pas les sommes qui sont déductibles à
la base d’imposition par période de déclaration, l’Administra- titre d’escompte, les rabais de prix consentis par l’assujetti-
tion admet que ceux-ci déterminent la base d’imposition par revendeur à son cocontractant et acquis à ce dernier au mo-
livraison, pour chaque bien considéré individuellement. ment où la taxe devient exigible, les sommes avancées par
l’assujetti-revendeur pour les dépenses qu’il a engagées au
nom et pour le compte de son cocontractant ;
1. Article 13, titre B, sous c, de la Sixième Directive 77/388/CEE.

2. Article 24 de la Sixième Directive 77/388/CEE.
5. Décision du 12 janvier 2001, n° E.T. 98.878.
321
Le prix d’achat est tout ce qui constitue la contrepartie dé- 3° En cas de transferts à partir de la Belgique, il n’y a pas
finie ci-dessus obtenue ou à obtenir de la part de l’assujetti- en principe d’exemption possible, la base d’imposition
revendeur par son fournisseur. du transfert est constituée par la marge bénéficiaire que
l’assujetti-revendeur se porte en compte pour ‘cette li-
Notons d’abord que ce calcul ne s’effectue pas par opéra- vraison à soi-même’1. Elle est donc égale en principe à
tion réalisée mais est globalisé par trimestre. zéro.
Relevons encore que le droit à déduction inhérent à la qua- L’assujetti-revendeur n’est pas tenu d’établir le docu-
lité d’assujetti ne peut être exercé pour les biens vendus ment de transfert visé à l’article 2 de l’Arrêté royal n° 1,
sous le régime particulier. ni d’inscrire ce transfert dans le listing intracommunau-
taire trimestriel visé à l’article 53sexies, § 1er, du Code.
7.2.3 Opérations intracommunautaires
Pour assurer un suivi, une inscription est à effectuer dans
Les règles suivantes doivent être appliquées en la matière : le registre des non-transferts visés à l’article 23 de l’Ar-
rêté royal n° 12.
1° Le régime des ventes à distance n’est jamais applicable.
L’acquisition intracommunautaire dans l’Etat membre
2° Les livraisons intracommunautaires à partir de la Bel- d’arrivée n’est pas soumise à la TVA.
gique de biens soumis au régime particulier de la marge
ne peuvent être exemptées de TVA. L’acquisition intra- 4° En ce qui concerne les acquisitions intracommunautaires
communautaire dans l’Etat membre d’arrivée n’est quant en Belgique par l’assujetti-revendeur, il y a lieu d’envisa-
à elle pas soumise à la TVA. ger les situations reprises au tableau ci-après en fonction
de la qualité du vendeur dans l’Etat membre de départ.
Le vendeur dans l’Etat Acquisition intracommu- Situation dans l’Etat Le bien peut-il être sou-
membre de départ est : nautaire en Belgique : membre de départ : mis au régime de la
marge ?
1° Un non-assujetti Non soumise à la TVA Livraison non soumise à OUI
la TVA
2° Un assujetti exonéré privé Soumise à la TVA mais Livraison exemptée OUI
de l’exercice du droit à exemptée (article 40, § 1er,
déduction 1°, a), du Code)
3° Un assujetti franchisé Non soumise à la TVA Livraison TVA réma- OUI
(article 24 de la Sixième nente
Directive CEE)
Si le bien était un bien
d’investissement dans
l’Etat membre de départ
4° Un assujetti revendeur ou Non soumise à la TVA Application du régime OUI
une organisateur de ventes (article 25ter, § 1er, 4° du de la marge
aux enchères appliquant le Code)
régime particulier
5° Idem que 4°mais le bien est Soumise à la TVA Livraison exemptée NON
soumis au régime normal (article 25ter, § 1er, du
Code)
7.2.4 Biens pour lesquels le régime particulier ne C’est ainsi qu’il ne peut être question du régime de la
s’applique pas marge pour les biens achetés auprès de certaines institu-
tions bénéficiant d’exemptions (organisations internatio-
Lorsqu’un assujetti achète des biens autres que ceux visés nales, diplomates etc.).
ou qui ne répondent pas au fonctionnement du régime de la
marge, il ne peut être question d’appliquer le régime de la Les biens qui se consomment par un premier usage sont ex-
marge : la TVA est exigible sur la totalité du prix de vente. clus du régime particulier. Sont en autres concernés, le vin
1. Circulaire n° 1/95, n° 46 – Revue TVA n° 112, 43.

2. Circulaire n° 1/95, n° 49 – Revue TVA n° 112, 44.
322
et les autres boissons alcooliques, achetés chez des particu- de la taxe qu’ils ont payée lors de leur achat, de leur acqui-
liers.1 sition intracommunautaire ou de leur importation.
Rappelons qu’il est loisible à l’assujetti-revendeur de sou- 7.3.1 Délivrance d’un bordereau d’achat
mettre au régime normal des biens répondant aux condi-
tions du régime de la marge. Il y aura alors, le cas échéant, Lors de l’achat à une personne non assujettie ou à un assu-
une rectification à apporter dans son registre des achats. jetti qui ne réalise que des livraisons de biens ou des presta-
tions de services exonérées par l’article 44, § 2, 13°, du
La circonstance que l’activité économique exercée par Code, ou lors de chaque envoi en consignation par l’une de
l’assujetti-revendeur porte également sur des biens exclus ces personnes, l’assujetti-revendeur est tenu de délivrer un
du régime particulier de la marge n’entraîne pas la perte bordereau d’achat indiquant :
du bénéfice de ce régime. S’il applique à la fois le régime
normal de taxation et le régime particulier d’imposition, 1°la date de l’achat et le numéro sous lequel il est inscrit
l’assujetti-revendeur n’est pas nécessairement tenu de dans le registre des achats de l’assujetti-revendeur, ou la
comptabiliser séparément les opérations soumises au ré- date de l’envoi en consignation ;
gime normal et les opérations soumises au régime parti-
culier, à condition qu’il inscrive ces opérations dans des 2°le nom ou la dénomination sociale et l’adresse des par-
colonnes distinctes du journal des recettes et du facturier ties intervenues dans l’opération ;
de sortie.
3°le numéro d’identification à la TVA attribué à l’assujet-
7.2.5 Déduction ti-revendeur conformément à l’article 50 du Code ;
L’assujetti-revendeur ne dispose d’aucun droit à déduction 4°la dénomination précise et la quantité des biens achetés
pour les biens qu’il soumet au régime de la marge. Il va de ou envoyés en consignation ;
soi qu’il déduit, selon les règles, les biens vendus et soumis
au régime normal de taxation sur le prix total. 5°le prix d’achat (en cas d’envoi en consignation, le prix
d’achat ne doit être inscrit sur l’exemplaire du bordereau
En tout état de cause, la déduction est toujours autorisée en conservé par le consignataire que lorsque l’achat est de-
ce qui concerne les dépenses engagées pour son activité venu ferme, c’est-à-dire, en règle, au moment de la vente
économique, y compris la remise en état de biens soumis par le consignataire) ;
au régime de la marge.
6°une déclaration du fournisseur selon laquelle celui-ci n’a
7.2.6 Exportation pu obtenir aucun droit à exonération ou restitution de la
taxe lors de l’achat, de l’acquisition intracommunautaire
En principe, l’exportation de biens (et les livraisons y assi- ou de l’importation du bien qu’il revend à l’assujetti-re-
milées aux ambassades, organisations internationales), est vendeur.
exemptée de TVA sous réserve d’en apporter la preuve.
Le bordereau d’achat doit être établi en double exemplaire
7.2.7 Livraison par un acheteur-revendeur allemand et signé par les parties contractantes, la qualité des signa-
d’objet de collection, d’antiquité et d’art taires devant être mentionnée. L’un des exemplaires du
bordereau d’achat est remis au vendeur au moment de la li-
L’Allemagne dispose d’un régime qui s’écarte du régime vraison du bien, l’autre exemplaire est conservé par l’assu-
particulier de perception sur la marge bénéficiaire comme jetti-revendeur.
applicable en Belgique. Sur la facture délivrée par l’ache-
teur-revendeur il sera en effet précisé que le régime de la Lors de l’achat à un assujetti bénéficiant du régime prévu à
marge est applicable alors que la TVA allemande est men- l’article 56 bis du Code ou auprès d’un autre assujetti-re-
tionnée séparément. Ceci est cependant sans importance vendeur, ceux-ci délivrent à l’assujetti-revendeur une fac-
pour le fonctionnement du régime de la marge belge : ture reprenant les mentions prescrites par l’article 5 de
l’acheteur belge agit de la même manière que pour les l’Arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992.
achats d’autres biens soumis au régime de la marge.
7.3.2 Moyens de preuve
7.3 Conditions et comptabilité
L’assujetti-revendeur a la charge de la preuve : il doit pou-
Le régime particulier d’imposition de la marge instauré sur voir établir que son acheteur est une personne visée ci- avant.
la base de l’article 58, § 4, du Code de la TVA, peut être
appliqué aux livraisons de biens d’occasion, des objets Sauf en cas de collusion entre les parties ou de non-respect
d’art, de collection ou d’antiquité effectuées par un assujet- manifeste de la présente disposition, le bordereau d’achat
ti-revendeur, lorsque ces biens ont été vendus à cet assujet- signé par le fournisseur ou la facture délivrée par un assu-
ti-revendeur par des fournisseurs qui n’ont pu exercer au- jetti soumis au régime prévu à l’article 56 bis du Code, dé-
cun droit à la déduction, à l’exonération ou à la restitution chargent l’assujetti-revendeur de la responsabilité d’établir
qu’il a acheté les biens aux personnes visées ci-avant.
1. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2000- 2001, n° 50-062, Q. n° 471 de M. Aimé Desimpel du 6 octobre 2000.
323
7.3.3 Tenue du registre des achats 7.4 Dispositions particulières pour objets d’art, de
collection et antiquités
Pour les biens que l’assujetti-revendeur peut et veut sou-
mettre au régime de la marge, il y a lieu d’opérer une ins- L’assujetti-revendeur peut opter pour le régime de la marge
cription dans le registre des achats (voir annexe I). Ce re- pour :
gistre remplace pour les biens visés le facturier d’entrées.
– les livraisons d’objets d’art, de collection et antiquités
Il est permis de combiner le registre des achats et le factu- qu’il a importés lui-même (taux 6 %) ;
rier d’entrée en un seul registre pourvu que toutes les men-
tions requises y figurent. – les livraisons d’objets d’art effectuées par leurs auteurs
ou leurs ayants droit (taux 6 %) ;
L’inscription dans le registre a lieu au fur et à mesure des
achats, selon une série ininterrompue de numéros. Elle – les livraisons d’objets d’art par un assujetti autre qu’un
comprend, pour chaque bien, les indications suivantes : assujetti-revendeur lorsque ces livraisons sont soumises
au taux réduit.
1° le numéro d’inscription ;
Cette option vaut pour au moins 2 années civiles et im-
2° la date du document d’achat ; plique que l’assujetti-revendeur renonce au droit à déduc-
tion de la TVA acquittée lors de l’importation ou de l’achat
3° le nom ou la dénomination sociale du fournisseur ; des biens visés (en principe taux de 6 %).
4° la nature du bien ou, éventuellement, la mention des ré- L’assujetti-revendeur est tenu d’introduire sa déclaration
gularisations ou des exonérations ; d’option, par lettre recommandée à la poste, auprès du
contrôleur en chef de l’office de contrôle de la TVA dont il
5° le ‘prix d’achat’ à prendre en considération pour le relève.
calcul de la marge bénéficiaire.
L’option prend cours à la date de la remise de la lettre à la
7.3.4 Tenue d’un registre de comparaison poste et vaut jusqu’au 31 décembre de la deuxième année
qui suit cette date.
Le registre de comparaison est un registre centralisateur
qui permet, au départ du facturier de sortie (colonne rela- Passé ce délai et à défaut de dénonciation avant le 31 dé-
tive aux opérations soumises au régime particulier), du cembre et par écrit recommandé, cette option est renouve-
journal des recettes (colonne propre aux opérations sou- lée par tacite reconduction.
mises au régime particulier) et du registre des achats, de
déterminer, à la fin de chaque période de déclaration, ex- De par l’exercice de l’option, l’assujetti-revendeur mani-
cepté à la fin de la dernière période de déclaration de l’an- feste son intention de soumettre ses livraisons de biens vi-
née, la taxe due par l’assujetti-revendeur pour les ventes sés au régime particulier d’imposition de la marge bénéfi-
qu’il a effectuées. Il permet, en effet, de reconstituer la ciaire.
base d’imposition globale pour la période ainsi que la taxe
y afférente. Rappelons qu’à partir du 1er janvier 1995, le taux appli-
cable aux livraisons d’objets d’art, de collection ou d’anti-
7.3.5 Identification des biens d’occasion, des objets quité est le taux normal de la taxe, peu importe que la li-
d’art, de collection ou d’antiquité détenus par vraison soit réalisée sous le régime normal ou sous le ré-
l’assujetti-revendeur gime de la marge bénéficiaire.
L’assujetti-revendeur doit pouvoir établir à tout moment, à Toutefois, le taux réduit de 6 % s’applique :
la requête des agents chargés du contrôle, la provenance
des biens visés qu’il détient. A cet effet, il individualisera – aux importations d’objets d’art, de collection ou
chaque bien soit au moyen d’une étiquette sur laquelle sera d’antiquité ;
reproduit le numéro d’inscription dans le registre des
achats ou dans le facturier d’entrée, soit par tout autre – aux livraisons d’objets d’art effectuées par leur auteur ou
moyen qui présente les mêmes garanties. par ses ayants droits ;
7.3.6 Tenue d’un comptabilité séparée – aux livraisons d’objets d’art effectuées par un assujetti
autre qu’un assujetti-revendeur, lorsque ces objets d’art
Pour les ventes de biens au régime de la marge, il y a lieu ont été importés par cet assujetti lui-même, ou qu’ils lui
de tenir une comptabilité séparée ou, à défaut, d’inscrire les ont été livrés par leur auteur ou par ses ayants droit, ou
opérations dans des colonnes séparées du facturier de sor- lorsqu’ils lui ont ouvert droit à déduction totale de la
ties ou du journal de recettes. TVA.
324
Le taux réduit s’applique également aux acquisitions intra- Ce qui précède vaut également pour les achats réalisés en Al-
communautaires d’objets d’art lorsque le vendeur dans lemagne, Etat membre qui applique un régime dérogatoire.
l’Etat membre du départ de l’expédition ou du transport
des biens acquis est : 7.5 Dispositions particulières relatives aux ventes
publiques de biens d’occasion, d’objets d’art, de
– l’auteur ou ses ayants droits ; collection ou d’antiquité
– ou un assujetti-revendeur, agissant à titre occasionnel, Il est renvoyé à la circulaire n° 1/951.

lorsque ces objets d’art ont été importés par cet assujetti
lui-même, ou qu’ils lui ont été livrés par leur auteur ou
par ses ayants droit, ou lorsqu’ils lui ont ouvert droit à 8 TABLEAU RÉCAPITULATIF DE CESSION DE
déduction totale de la TVA. FONDS DE COMMERCE AVEC DIFFÉRENTS
RÉGIMES
Cédant Repreneur Règlement

Forfaitaire qui n’a jamais rédigé un Assujetti soumis au régime normal Restitution sur tous les biens d’inven-
inventaire taire pour le cédant
Forfaitaire qui a commencé avant le Assujetti soumis au régime normal Restitution pour le cédant limitée à la
01.01.1971 qui a demandé la détaxation majoration de stock lors de la cession et
au 01.01.1971 et qui par la suite n’a à la détaxation
jamais dressé d’inventaire
Forfaitaire qui a commencé avant le Assujetti soumis au régime normal En principe pas de restitution pour le
01.01.1971 qui n’a pas demandé la cédant sauf pour être exact
détaxation et qui par la suite n’a jamais
dressé d’inventaire
Forfaitaire qui dresse annuellement des Assujetti soumis au régime normal Restitution pour le cédant des majora-
inventaires et qui en tient compte tions de stock vis-à-vis du dernier
inventaire imputé ; éventuellement TVA
à payer en cas de réduction de stock
Assujetti soumis au régime normal Forfaitaire qui était forfaitaire avant la Pas de régularisation à effectuer (à la
cession et qui imputait ses inventaires fin de l’année, le nouvel inventaire est
annuels comparé avec le précédent)
Assujetti soumis au régime normal Forfaitaire qui commence son activité Report jusqu’à la fin de l’année : si le
lors de la cession repreneur dresse un inventaire, ce der-
nier peut être imputé ; à l’expiration de
chaque trimestre un quart de la TVA
doit être payé sur le stock reporté
Assujetti soumis au régime normal Forfaitaire avant la cession qui n’a Lors de chaque trimestre de l’année, qui
jamais dressé d’inventaire suit la cession un quart de la TVA doit
être acquitté sur le stock cédé
Forfaitaire qui ne dresse pas et qui Forfaitaire avant la cession qui n’a Pas de régularisation pour le cédant ou
n’impute pas annuellement d’inventaire jamais dressé d’inventaire le repreneur (le prix de la cession doit
tenir compte de la charge forfaitaire)
Forfaitaire qui ne dresse pas d’inven- Forfaitaire avant la cession qui dres- Le cédant à droit à la restitution à la fin
taire et qui ne l’impute pas annuelle- sait des inventaires de l’année, le repreneur compare son
ment inventaire avec l’inventaire précédent
Forfaitaire qui ne dresse pas d’inven- Assujetti qui commence son activité et Le cédant à droit à la restitution le repre-
taire et qui ne l’impute pas annuelle- qui demande le forfait neur peut attendre la fin de l’année : s’il
ment ne dresse pas d’inventaire, il doit à
l’expiration de chaque trimestre acquit-
ter un quart de la TVA sur le stock cédé
1. Revue TVA n° 112, 79.
325
Cédant Repreneur Règlement

Forfaitaire qui dressait annuellement un Forfaitaire avant la cession sans impu- Le cédant compare le stock cédé avec le
inventaire tation des inventaires annuels dernier stock répertorié le repreneur
paie un quart de la TVA sur le stock
cédé lors de chaque trimestre de l’année
suivante
Forfaitaire qui dressait annuellement un Forfaitaire avant la cession avec Cédant : voyez ci-avant ; le repreneur
inventaire imputation des inventaires annuels compare à la fin de l’année le stock
avec le stock précédent
Forfaitaire qui dressait annuellement un Assujetti qui commence son activité Cédant : voyez ci-avant ; le repreneur
inventaire lors de la cession et qui demande le attend la fin l’année et paie ; s’il ne dresse
forfait pas d’inventaire, un quart de la TVA sur
le stock cédé, lors de chaque trimestre
Assujetti soumis au régime de franchise Assujetti soumis au régime normal Restitution pour le cédant
pour les petites entreprises
Assujetti soumis au régime de franchise Assujetti soumis au régime forfaitaire Restitution sur les biens cédés pour le
pour les petites entreprises cédant ; le repreneur doit en principe
suivre les règles applicables en cas de
cession par des assujettis ordinaires à
des forfaitaires, aucune régularisation
sous certaines conditions
Assujetti soumis au régime de franchise Assujetti soumis au régime de fran- Pas de régularisation ; le prix de la ces-
pour les petites entreprises chise pour les petites entreprises sion doit comprendre la charge de la
pression fiscal
Assujetti soumis au régime normal Assujetti soumis au régime de fran- Le cédant impute la TVA sur les biens
chise pour les petites entreprises cédés
Assujetti soumis au régime forfaitaire Assujetti soumis au régime de fran- Pas de régularisation pour les biens
chise pour les petites entreprises imposés forfaitairement : imputation de
la TVA sur la cession
Assujetti soumis au régime agricole Assujetti soumis au régime normal Restitution de la TVA sur les matières
particulier premières, frais, biens produits, animaux
de ferme, biens non récoltés, services
d’engraissement en stock et révision de
la TVA sur les moyens d’exploitation
Assujetti soumis au régime normal Assujetti soumis au régime agricole Le repreneur doit rembourser la TVA
particulier sur les biens de l’inventaire
Assujetti soumis au régime agricole Assujetti soumis au régime agricole Pas de régularisation
particulier particulier
9 RÉGIME PARTICULIER D’IMPOSITION DE LA Il s’agit d’un régime particulier facultatif pour les moyens
MARGE POUR LES MOYENS DE TRANSPORT de transport d’occasion. A la sortie, la TVA n’est perçue,
D’OCCASION en principe, que sur la marge bénéficiaire du vendeur.
Le régime qui était d’application pour la période du Puisque ce régime est facultatif, les vendeurs de moyens de
1er juin 1993 au 31 décembre 19941 est modifié sur base de transports d’occasion peuvent lui préférer le régime nor-
la Directive du Conseil 94/5/CE du 14 février 1994.2 mal, à savoir, percevoir la TVA sur le prix demandé au
client. S’ils choisissent le régime de la marge, ils ne
peuvent exercer alors aucun droit à déduction pour les
biens soumis à ce régime.
1. Voir circulaire administrative n° 10/93.

2. En droit belge, voir article 58, § 4, du Code et arrêté royal n° 53 du 23 décembre 1994.
326
La circulaire administrative n° 2 du 2 janvier 19951 expli- 9.1.3 Achat du moyen de transport auprès d’un
cite le nouveau régime. particulier ou d’une personne y assimilée
9.1 Définitions Le moyen de transport d’occasion ne peut rentrer dans le

régime particulier que s’il est revendu par un assujetti-re-
Le régime particulier ne peut être appliqué que si les vendeur après avoir été acheté auprès d’une des personnes
moyens de transport répondent à trois critères : suivantes :
– il doit s’agir d’un moyen de transport au sens de l’ar- 1°une personne non-assujettie (particulier, personne mo-
ticle 58, § 4, du Code ; rale non-assujettie...) ;
– le moyen de transport doit être ‘d’occasion’ ; 2°un assujetti exonéré dans la mesure où la livraison du
moyen de transport par cet assujetti est exemptée de
– le moyen de transport doit avoir été acheté auprès d’un TVA conformément à l’article 44, § 2, 13°, du Code
particulier ou d’une personne y assimilée pour le fonc- (exemple : achat auprès d’une clinique ou d’un dentiste) ;
tionnement du régime particulier.
3°un assujetti franchisé, dans la mesure où la livraison du
9.1.1 Notion de moyens de transport moyen de transport par cet assujetti bénéficie de la fran-
chise prévue par l’article 56 bis du Code (petite entre-
On entend par moyens de transport au sens du régime prise ayant un chiffre d’affaires annuel maximum de
particulier : 25.000 EUR depuis le 1er janvier 2016 (avant
15.000 EUR) et qu’il s’agisse d’un bien
1° les voitures automobiles, motocyclettes et autres véhi- d’investissement ;
cules terrestres à tous moteurs et leurs remorques ;
4°un autre assujetti-revendeur, dans la mesure où la livrai-
2° les yachts, bateaux et canots de plaisance ; son du moyen de transport par cet autre assujetti- reven-
deur a été soumise à la TVA conformément au régime
3° les avions, hydravions, hélicoptères et autres appareils particulier.
analogues et les planeurs.
Le régime particulier de la marge ne peut, par conséquent,
Le Tribunal de 1ère Instance d’Anvers a confirmé que la s’appliquer qu’aux seuls moyens de transport qui, arrivés
notion de moyens de transport neufs est une notion de droit au stade final de la mise en consommation, sont revendus à
européen. La législation nationale éventuellement diver- un assujetti-revendeur par un consommateur nommé ci-
gente issue d’un Etat membre dans lequel une entreprise avant pour autant que celui-ci n’ait pu exercer aucun droit à
établie en Belgique a acheté un tel véhicule est donc totale- déduction ni à exonération ni à restitution de la taxe lors de
ment irrelevante à cet égard.2 l’achat, de l’acquisition intracommunautaire ou de l’impor-
tation de leur moyen de transport.
La définition de la notion de camionnette telle qu’elle a été
amendée par la Loi du 27 décembre 2005 (MB, 30 dé- Les moyens de transport dont l’assujetti-revendeur ne peut
cembre 2005) est ici aussi irrelevante. établir qu’ils ont été achetés à des personnes visées ci-des-
sus, sont censés avoir été acquis sous le régime normal de
9.1.2 Notion de moyens de transport d’occasion la TVA.
On entend par moyens de transport d’occasion les moyens La circonstance que le commerce porte également sur des
de transport qui sont susceptibles de remploi, en l’état ou moyens de transport exclus du régime particulier n’en-
après réparation. traîne pas la perte du régime particulier.
Outre les moyens de transport neufs, cette définition exclut 9.1.4 Base d’imposition – La marge bénéficiaire
par elle-même :
La base d’imposition pour les livraisons de moyens de
1° les moyens de transport qui avant leur revente, ont subi transport d’occasion est constituée par la marge réalisée
des transformations telles qu’une identification n’est par l’assujetti-revendeur, diminuée du montant de la TVA
possible entre leur état d’origine et leur état au moment afférente à la marge elle-même.
de la revente (p. ex. : une camionnette transformée en
minibus ou motorhome) ; Cette marge est égale à la différence entre le prix de vente et
le prix d’achat que l’assujetti-revendeur a payé pour le bien.
2° les moyens de transport qui ne sont pas susceptibles
d’être réemployés comme tels (p. ex. : carcasses de véhi-
cules qui sont réduites à l’état de mitraille...).
1. Revue TVA n° 112, 105.

2. Trib. Anvers, 18 mai 2005, de Fiscoloog, nr. 997, 5 octobre 2005, p. 11.
327
9.2 ‘Assujetti-revendeur’ – La facture ou le document en tenant lieu doit, en outre,

porter la mention suivante : ‘Livraison soumise au régime
L’assujetti-revendeur est l’assujetti qui, dans le cadre de particulier d’imposition de la marge TVA non déductible’.
son activité économique, achète ou affecte aux besoins de
son entreprise, en vue de leur revente des moyens de trans- – Même en cas de vente à un assujetti ordinaire déposant,
port d’occasion, que cet assujetti agisse pour son compte la TVA incluse n’est en aucun cas déductible.
ou pour le compte d’autrui en vertu d’un contrat de com-
mission à l’achat ou à la vente.1 La taxe due par l’assujetti-revendeur se calcule ‘en dedans’
sur la différence ‘taxe comprise’ entre les prix de vente et
Une entreprise qui, dans l’exercice normal de son activité, d’achat. Le calcul de la différence s’opère, non pour chaque
revend des véhicules qu’elle avait acquis d’occasion en vue bien considéré individuellement, mais globalement pour
de les affecter à son activité de location-vente et pour la- chaque période de déclaration, compte tenu de l’ensemble
quelle la revente n’est pas, au moment de l’opération d’ac- des biens vendus et achetés au cours de la période considérée.
quisition du bien d’occasion, l’objectif principal mais seu-
lement son objectif secondaire, accessoire à celui de la lo- Au fur et à mesure de ses achats, l’assujetti-revendeur inscrit
cation, peut être considérée comme un ‘assujetti- le montant des prix d’achat au registre des achats. L’inscrip-
revendeur’ au sens de cette disposition2. tion dans le registre des achats d’un bien s’opère donc im-
médiatement, sans attendre la revente. Au fur et à mesure de
9.3 Fonctionnement du régime particulier ses ventes, il en inscrit le montant ‘TVA comprise’, soit dans
son facturier de sortie soit dans son journal des recettes.
9.3.1 Moyens de transport d’occasion pour lesquels
l’assujetti-revendeur applique le régime A l’expiration de chaque période de déclaration, il reporte
particulier dans un registre de comparaison, le montant total des
ventes ‘TVA comprise’ et le montant total des achats ins-
Si les conditions telles que reprises ci-avant sont remplies, crits dans le journal des achats.
un régime particulier d’imposition de la marge réalisée par
l’assujetti-revendeur peut être appliqué aux livraisons de Il calcule la TVA sur la différence entre ces deux montants.
moyens de transport d’occasion qu’il effectue.
Application :
Cette marge peut être calculée comme suit.
Supposons que, pendant une même période de déclaration,
Application : l’assujetti-revendeur, en appliquant le régime de la marge,
a acheté des véhicules d’occasion à des non-assujettis pour
Supposons qu’un assujetti-revendeur achète à une personne un montant total de 50.000 EUR et qu’il en a vendu pour
non-assujettie une voiture automobile d’occasion au prix un montant total de 60.000 EUR taxe comprise.
de 5.000 EUR.
La taxe se calcule sur la différence entre le montant total
La voiture automobile peut être vendue dans l’état où elle se des ventes et le montant total des achats (50.000 EUR)
trouve au prix de vente de 6.000 EUR. Dans cette hypothèse, comme suit :
la marge s’élève à 1.000 EUR TVA comprise, c’est- à-dire :
+ 60.000 EUR = Prix de vente
+ 6.000 EUR = Prix de vente =
- 50.000 EUR = Prix d’achat
- 5.000 EUR = Prix d’achat =
= 10.000 EUR = Marge
= 1.000 EUR = Marge =
La TVA exigible se calcule comme suit :

La TVA exigible se calcule comme suit :
10.000 EUR × 21
= 1.735,54 EUR
1.000 EUR × 21 121
= 173,55EUR
121
Insistons sur le fait que pour chaque livraison pouvant rele-
ver du régime particulier d’imposition, l’assujetti-reven-
L’assujetti-revendeur ne peut pas faire apparaître séparé- deur peut préférer appliquer le régime normal (calcul de la
ment sur la facture la TVA relative à la livraison de la voi- TVA sur le prix demandé au cocontractant).
ture d’occasion vendue sous le régime particulier d’imposi-
tion de la marge.
1. Voir article 13 du Code.

2. CJCE, arrêt Jyske, 8 décembre 2005, aff. C- 280/04.
328
En ce qui concerne les moyens de transport d’occasion ins- régime normal et ce dès l’achat du moyen de transport ou
crits au registre des achats et qui ont été postérieurement même après inscription dans le registre des achats.
vendus avec application du régime normal, il y aura lieu
d’apporter une régularisation dans ledit registre. Pour les ventes de moyens de transport d’occasion qu’il a
lui-même exclu du régime particulier, dès le moment où il
Notons que l’Administration admet que l’assujetti-reven- les a acquis, l’assujetti-revendeur doit appliquer le régime
deur qui éprouverait des difficultés à fixer la base d’impo- normal de la TVA.
sition globalement par période de déclaration en raison de
la nature de son activité économique ou de l’organisation Par conséquent, ces moyens de transport ne sont pas ins-
de sa comptabilité, est autorisé à déterminer la base d’im- crits dans le registre des achats. Il doit donc calculer la taxe
position séparément pour chaque livraison. due sur le prix de vente de ces biens.
9.3.2 Moyens de transport d’occasion pour lesquels Il va de soi que l’achat et la vente de ces moyens de trans-
l’assujetti revendeur ne peut pas appliquer le port est reprise dans la comptabilité que l’assujetti doit te-
régime particulier nir conformément aux article 14 et suivants de l’Arrêté
royal n° 1 (facturier d’entrée et facturier de sortie). Il n’y a
Lorsque l’assujetti revendeur a acheté un moyen de trans- jamais lieu de procéder à une inscription dans le registre
port d’occasion dans les cas suivants, il ne peut pas appli- des achats dans un tel cas.
quer le régime particulier de taxation sur la marge.
L’assujetti-revendeur ne doit pas nécessairement tenir une
Cette interdiction concerne les opérations suivantes : comptabilité séparée pour les opérations relevant du ré-
gime normal et pour celles relevant du régime particulier, à
– les achats auprès d’assujettis ordinaires déposants ; condition qu’il inscrive les opérations relevant de l’un ou
l’autre régime dans des colonnes séparées du journal des
– les achats auprès d’autres assujettis revendeurs qui n’ont recettes et du facturier de sortie.
pas soumis la livraison au régime particulier ;
Par l’inscription dans le registre des achats, l’assujetti-re-
– les importations de moyens de transport. vendeur manifeste son intention d’inclure les moyens de
transport d’occasion dans le régime d’imposition de la
Puisque la TVA est exigible et déductible dans le chef de marge. Même après cette inscription, il lui est possible, lors
l’assujetti-revendeur, en raison de telles opérations, sur le de la revente du moyen de transport d’occasion, d’appli-
prix payé au vendeur ou sur la valeur de l’importation, il ne quer le régime normal de la TVA. Dans ce cas, une régula-
se justifie plus de limiter sa perception à la seule plus-value risation doit être opérée dans le registre des achats.
réalisée par le marchand ; la TVA doit, d’une manière ou
d’une autre, être perçue en définitive sur le prix de vente 9.4 Déductions à opérer par l’assujetti-revendeur de
demandé par l’assujetti-revendeur. moyens de transport d’occasion
Cet objectif est réalisé dans le régime normal de la TVA, L’assujetti-revendeur ne peut pas déduire la TVA acquittée
où l’assujetti-revendeur calcule la TVA sur son prix de lors de l’achat ou de l’acquisition intracommunautaire des
vente mais peut déduire la taxe grevant son achat, son ac- moyens de transport visés achetés auprès d’un autre assu-
quisition intracommunautaire ou son importation. jetti-revendeur établi en Belgique ou dans un autre Etat
membre, pour autant que la livraison de ce moyen de trans-
Dans cette optique, sont également exclus du régime de la port soit soumis par le vendeur à un régime particulier de la
marge, les moyens de transport qui sont livrés à l’assujetti- marge.
revendeur par une personne non-assujettie qui a elle-même
bénéficié lors de l’achat du moyen de transport qu’elle re- Sous réserve des limitations et exclusions prévues par le
vend d’une exonération ou d’une restitution totale ou par- Code, l’assujetti-revendeur peut, en principe, déduire,
tielle de la taxe (p. ex. : invalides, diplomates, organisa- comme tout assujetti, les taxes grevant ses dépenses en re-
tions internationales,...). lation avec son activité économique qu’il a inscrites à son
facturier d’entrée.
Lorsqu’un véhicule est vendu à un assujetti-revendeur par
un membre des Forces belges en Allemagne, le régime de De la même manière, il peut déduire les taxes ayant grevé
la marge ne peut également pas être appliqué1. les pièces détachées, accessoires et équipements qui lui ont
été fournis, qu’il a importés et les acquisitions intracommu-
9.3.3 Moyens de transport d’occasion visés par le nautaires de biens qu’il a effectuées ainsi que les travaux
régime particulier mais que l’assujetti- d’entretien et les travaux de réparation, qui lui ont été four-
revendeur exclut lui-même de ce régime nis pour les moyens de transport d’occasion. Il va de soi
que le prix de ces livraisons de biens ou prestations de ser-
L’assujetti-revendeur peut, s’il le désire, soumettre n’im- vices ne peut en aucun cas être inscrit dans le registre des
porte quelle vente d’un moyen de transport d’occasion au achats, mais doivent être inscrits dans le facturier d’entrée.
1. Décision du 18 mars 1994, n° E.T. 10.212/61 – Revue TVA n° 109, 623.
329
9.5 Tableau récapitulatif
MOYENS DE TRANSPORT D’OCCASION Le régime particu-

lier peut-il
s’appliquer ?
I. Achats en Belgique :
1. Auprès d’un particulier ou personne morale non assujettie (commune, etc.) OUI
2. Auprès d’un assujetti exonéré visé à l’article 44 du Code (dentiste, clinique, etc.) OUI
3. Auprès d’un assujetti franchisé visé à l’article 56 bis du Code OUI
4. Auprès d’un assujetti-revendeur titulaire de l’autorisation et qui a soumis la livraison au OUI
régime particulier
5. Auprès d’un invalide ou d’un handicapé au sens de l’article 77, § 3, du Code NON
6. Auprès d’un diplomate (exonération) NON
7. Auprès d’un organisme international (exonération) NON
8. Tout autre cas NON
II. Importation en Belgique NON
III. Acquisitions intracommunautaires (seulement pour moyens de transport non neufs) lorsque le
vendeur est :
1. un non-assujetti OUI
2. un assujetti exonéré bénéficiant d’un régime comparable à l’article 44 du Code en Bel- OUI
giquea
3. un assujetti franchisé bénéficiant d’un régime comparable à l’article 56 bis du Codeb OUI
4. un assujetti-revendeur qui applique un régime de taxation sur la marge OUI (forfait de 15 %)
5. un assujetti-revendeur qui applique le régime normal (perception sur le prix) NON
IV. Biens en stock au 31 mai 2002 OUI
achetés auprès de personnes reprises au point I, 1 à 4 ainsi qu’auprès d’un assureur qui en
avait acquis la propriété par délaissement d’une personne visée au point I, 1 à 4.
! ! dans le cas I. 4 calculer une TVA rémanente.
a. Cf. article 13 de la Sixième Directive CEE.

b. Cf. article 24 de la Sixième Directive CEE.
330
CHAPITRE 13 Moyens de preuve
1 MOYENS DE PREUVE DE DROIT COMMUN Certaines présomptions importantes ont été introduites
dans le Code, dont les plus importantes sont :
1.1 Principes
– celui qui acquiert ou produit des biens en vue de les
Le créancier qui réclame l’exécution d’une obligation doit vendre est censé avoir livré ces biens dans des condi-
en prouver l’existence tandis que le débiteur qui se prétend tions qui rendent la TVA exigible2, et ce au taux le plus
libéré est tenu de prouver le paiement intervenu.1 élevé, sauf preuve contraire (cette preuve contraire peut
être un inventaire ayant force probante) ;
Ce principe élémentaire de droit commun fonctionne éga-
lement en matière de TVA : la charge de la preuve repose – celui qui fournit des services est censé, sauf preuve
sur les épaules de l’Administration. contraire l’avoir fait aux conditions rendant la TVA exi-
gible et ce au taux le plus élevé ;3
L’Administration peut utiliser tous les moyens du droit
commun, témoins et présomptions y compris, à l’exception – les biens envoyés à vue ou les biens donnés en consigna-
du serment, de manière à prouver ; tion sont censés être achetés par le destinataire ou par le
consignataire, si ces derniers ne peuvent justifier la dé-
– toute contravention aux dispositions du Code ou des ar- tention de ces biens ou leur renvoi à l’expéditeur ou au
rêtés pris pour son exécution ; consignant.4
– tout fait quelconque qui établit la débition de la taxe ou Enfin, comme preuve ‘ultime’ une taxation d’office peut,
d’une amende ; sous certaines conditions, être imposée au redevable. Cette
taxation d’office inverse la charge de la preuve.
– tout fait quelconque qui concourt à établir la débition de
la taxe ou d’une amende. 1.2 Moyens de preuve du droit commun
Le serment n’appartient donc pas aux moyens de preuve 1.2.1 Preuve littérale
admissibles. Ceci est illustré par un jugement rendu le
13 mars 2003 par le tribunal correctionnel de Tongres : La charge de la preuve d’un acte authentique ou d’un acte
dans cette affaire, concernant une fraude TVA intracom- sous seing privé est différente. Un acte ou un écrit dont le
munautaire, l’action pénale était principalement basée sur contenu est authentique et qui peut uniquement être réfuté
les résultats d’une enquête pénale diligentée aux Pays-Bas. par une procédure en faux, lie également l’Administration.
Dans le cadre de cette enquête, quelques personnes furent Pour un acte sous seing privé, qui est rédigé et signé par les
entendues en tant que témoins, sous serment. parties contractantes, la signature est la seule condition es-
sentielle pour la validité de l’acte sous seing privé.
L’action pénale belge fut déclarée irrecevable à l’égard des
personnes interrogées sous serment alors qu’elle reste rece- Toutefois, il existe des conditions particulières pour cer-
vable en ce qui concerne d’autres prévenus qui ne furent tains actes. Par exemple lors d’un contrat synallagmatique,
pas entendus sous serment. deux autres conditions sont exigées5, à savoir :
De plus, cette Administration peut également prouver, les 1°l’acte doit être rédigé en autant d’originaux qu’il y a de
point visés ci-avant au moyen des procès-verbaux rédigés parties qui ont un intérêt distinct ;
par les fonctionnaires du Ministère des Finances. Ces pro-
cès-verbaux font foi jusqu’à preuve du contraire. 2°il faut mentionner sur chaque original combien d’origi-
naux ont été rédigé.
1. Voir en ce sens le Code civil, chapitre VI, article 1315.

2. Cf. article 64, § 1er, du Code.
3. Cf. article 64, § 2, du Code.
4. Cf. article 65 du Code.
5. Voir article 1325 du Code civil.
331
En ce qui concerne le billet ou la promesse sous seing privé Dans ce cas, le procès-verbal fait foi jusqu’à preuve du
par lequel une partie s’engage envers l’autre à lui payer une contraire.3
somme d’argent ou une chose appréciable, nous retrouvons
des prescriptions spécifiques dans l’article 1326 du Code En matière d’I.S.R., il y a lieu, pour l’audition de témoins,
civil, à savoir : de respecter la procédure prévue en la matière aux ar-
ticles 325 et 326 du CIR 1992.4
– soit l’acte est écrit entièrement par la main du
signataire ; 1.2.3 Preuve par présomption
– soit le signataire doit écrire en toutes lettres à la main Les présomptions sont des conséquences que la loi ou le
avant sa signature ‘bon’ ou ‘approuvé’ suivi de la magistrat tire d’un fait connu à un fait inconnu.5 Il faut tou-
somme ou de la quantité de la chose. tefois faire la distinction entre les présomptions légales et
les présomptions de l’homme.
L’Administration peut invoquer tous les actes signés par un
redevable de la taxe ou son mandataire. Il en est de même La présomption légale est la présomption qui est attachée
s’il s’agit de pièces établies par le redevable lui-même ou à par une loi spéciale à certains actes ou à certains faits.6 Du
sa demande (la comptabilité par exemple).1 fait de la présomption légale, celui à l’avantage de qui elle
existe est déchargé de toute Administration de la preuve.
Remarquons toutefois que des documents qui, via un exer- La présomption légale peut être irréfragable (présomption
cice irrégulier du droit de rétention, seraient en possession juris et de jure) ou la preuve contraire peut être autorisée
de l’Administration, ne peuvent en aucun cas être utilisés (présomption juris tantum).
comme moyen de preuve.2
Les présomptions, qui ne sont point établies par la loi, sont
Nous retrouvons tout particulièrement, en matière de TVA, abandonnées aux lumières et à la prudence du magistrat,
l’application de la preuve littérale en matière de comptabi- qui ne doit admettre que des présomptions graves, précises
lité et de relevés de régularisation signés par l’assujetti et concordantes, et dans les cas seulement où la loi admet
avec reconnaissance de dette. les preuves testimoniales, à moins que l’acte ne soit attaqué
pour cause de fraude ou de dol.7
1.2.2 Preuve par témoins
Il revient donc au magistrat d’apprécier si les critères préci-
La preuve par témoins est fournie par les déclarations de : tés sont réunis pour autant qu’il ne méconnaisse pas la no-
tion légale de présomption de l’homme et, notamment,
– soit des témoins directs : qui ont assisté, vu ou entendu qu’il ne déduise pas des faits ainsi constatés des consé-
les opérations à prouver ; quences sans aucun lien avec eux ou qui ne seraient sus-
ceptibles, sur leur fondement, d’aucune justification.8
– soit des témoins indirects : qui ont appris les opérations à
prouver d’autres témoins directs. Un juge ne peut par exemple pas tirer de présomptions :
La preuve par témoins n’est généralement jamais invoquée – d’une opinion personnelle ;
par l’Administration de la TVA et est par conséquent d’une
moindre importance. En ce qui concerne la TVA, il n’y a – d’une supposition ;
pas de formalités légales pour auditionner des témoins. En
pratique, les explications des témoins sont reprises dans un – d’une ‘notoriété publique’.
procès-verbal, pour sa force probante particulière. Le pro-
cès-verbal constitue en TVA un moyen de preuve particu- De plus, une présomption ne peut jamais être le fait connu
lier à l’égard de l’Administration. Ceci signifie que, sur lequel une nouvelle présomption repose : une présomp-
lorsque les conditions de forme et de contenu du procès- tion ne peut pas être basée sur une autre présomption.
verbal sont respectées, les éléments auxquels cette valeur
probante peut être attachée, sont présumés exacts (cela veut Lorsque l’Administration a utilisé des présomptions de
dire que le témoignage repris dans le procès-verbal a effec- l’homme, la preuve contraire repose sur l’assujetti ; elle est
tivement été fait en ces termes, mais pas nécessairement uniquement apportée si ce dernier oppose aux présomptions
que les explications fournies correspondent à la réalité). invoquées par l’Administration, des faits péremptoires.9
1. Voir aussi les articles 1317 à 1340 du Code civil.

2. Voir Trib. Bruxelles, 8 décembre 1994, F.J.F. n° 95/89.
3. Réponse du vice-premier ministre et ministre des Finances et des Réformes institutionnelles du 4 août 2008, à la question n° 109
de Mme Ingrid Claes du 29 avril 2008.
4. Trib., Bruxelles, 10 octobre 2001.
5. Article 1349 du Code civil.
8. Cass., 21 décembre 1990, Bull. Contr. n° 754, 2889.
9. Commentaire I.R., n° 246/52.10.
332
1.3 Procédure en matière de TVA 2 LE PROCÈS-VERBAL
Lorsque qu’aucun accord à l’amiable n’est possible entre 2.1 Description

l’assujetti et l’Administration, les deux parties peuvent en-
tamer une action en justice pour régler le litige. Le procès-verbal est l’acte dans lequel un agent chargé
d’un contrôle ou d’une surveillance consigne ses diligences
Il résulte de l’article 1385undecies du Code judiciaire que et ses constatations.5
la phase administrative et la phase judiciaire du litige sont
désormais totalement distinctes et que le tribunal de pre- La force probante spéciale que l’article 59, § 1er, du Code
mière instance est saisi d’une cotisation litigieuse. Dès lors, de la taxe sur la valeur ajoutée attribue aux procès-verbaux
si la requête saisissant le tribunal n’est recevable que pour des agents du ministère des Finances, concerne les consta-
autant que la procédure administrative ait été introduite de- tations matérielles personnelles de ces agents mais non les
puis plus de six ou neuf mois ou ait fait l’objet d’une déci- déductions juridiques qui peuvent être tirées.6
sion administrative, elle peut viser tous les moyens relatifs
à l’imposition dont elle saisit le tribunal, y compris ceux Les procès-verbaux établis par les agents du Ministère des
qui n’avaient pas été évoqués dans la phase administrative Finances en vue de prouver les contraventions aux disposi-
du litige.1 tions du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que tout
fait quelconque qui établit ou qui concourt à établir la débi-
Les contestations relatives au recouvrement de l’impôt ne tion de la taxe ou d’une amende administrative, constituent
sont pas des contestations relatives à l’application d’une loi des pièces de la procédure fiscale et l’Administration en
d’impôt dont connaît le tribunal de première instance en reste maître.7
vertu de l’article 569, alinéa 1er, 32°, du Code judiciaire.2
Afin d’être valable, le procès-verbal doit :
Habituellement c’est l’Administration par le biais d’une
contrainte qui pose le premier jalon forçant ainsi l’assujetti – être rédigé par un fonctionnaire compétent du Ministère
à soit payer les sommes réclamées, soit à faire opposition à des Finances (c.-à-d. ceux qui ont prêté le serment des
la contrainte. agents de l’Etat) et mentionner son nom et sa qualité ;
Remarquons que l’assujetti est en droit de soumettre lui- – indiquer la date à laquelle les constatations ont été faites ;
même le litige à la justice, s’il le souhaite.
– mentionner de manière détaillée la nature des infractions
L’assujetti peut, même si aucune contrainte ne lui a été si- ou des autres constatations faites ;
gnifiée, porter l’affaire devant le juge, par exemple après
réception d’un procès-verbal. Il dispose en effet d’un inté- – être daté et signé par son auteur. Il n’est pas exigé que la
rêt suffisant pour ester en justice.3 signature soit ‘lisible’puisque le nom du verbalisant est
mentionné dans l’acte ;
Depuis la Loi du 15 mars 1999 applicable à partir du
6 avril 1999, le litige doit toujours être introduit par requête – satisfaire à la législation sur l’emploi des langues.
motivée contradictoire auprès du greffe du tribunal de 1ère
instance. Auparavant, les litiges devaient être soumis au Ne dispense pas l’Administration de prouver les faits
juge de paix lorsque le montant total des sommes en jeu ne qu’elle allègue, l’arrêt qui fonde sa décision, suivant la-
dépassait pas 75.000 BEF. quelle un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée est débi-
teur de cette taxe, sur les éléments apportés par ladite Ad-
Les nouvelles règles instaurées par la Loi du 15 mars 1999 ministration, à savoir des constatations d’un procès-verbal
et qui régissent la manière dont doit être introduite une ins- faisant foi jusqu’à preuve du contraire et des présomptions
tance (requête en lieu et place d’une citation) sont unique- que le fonctionnaire a, sans être critiqué de ce chef, tirées
ment applicables aux litiges en matière de TVA qui portent de ces constatations.8
sur des dettes fiscales ou des restitutions qui trouvent leur
source dans une cause d’exigibilité ou de restitution inter- La copie signifiée du procès-verbal, attachée à la
venue avant le 1er janvier 1999.4 contrainte, ne doit pas être signée par le verbalisant.9
Le procès-verbal qui motive la contrainte est un acte prépa-

ratoire à la création de ce titre administratif exécutoire. Il
1. Trib., Liège, 20 juin 2002, F.J.F. n° 2004/ 62.

2. Cass. 1 décembre 2005, rôle n° C030030N.
3. Trib., Liège, 23 septembre 2002, Accountancy & fiscalité n° 4 du 30 janvier 2003, page 7.
4. Tribunal, Gand, 9 novembre 2000, F.J.F. n° 2001/212.
5. Manuel TVA 1er juillet 1991, n° 590.
6. Cass., 17 avril 1998.
7. Cass., 20 juin 1995.
8. Cass., 14 novembre 1996.
9. Cass., 2 décembre1994-1995, 95/47, R.W. n° 1994/40, F.J.F. page 1378.
333
est indissociable de l’établissement de ce titre et est un élé- 2.3 Preuve contraire

ment de l’acte juridique complexe qui prend fin avec la no-
tification de la contrainte. L’assujetti peut invoquer tous les moyens de preuve légaux,
à l’exception du serment afin de démontrer la preuve
Il n’est pas porté atteinte à la validité d’une contrainte noti- contraire. Toutefois, le juge ne peut accepter de pures affir-
fiée par l’Administration par le seul fait qu’un procès-ver- mations comme preuve contraire aux constatations faites
bal joint à cette contrainte ne contient pas lui-même tous dans le procès-verbal et des présomptions éventuelles y affé-
les éléments de fait établissant que la taxe est due mais se rente.5
réfère à cet égard à un procès-verbal antérieur, non signifié,
duquel apparaissent ces éléments.1
3 LA COMPTABILITÉ
Le procès-verbal est surtout nécessaire pour la détermina-
tion de faits et d’infractions qui ont un caractère passager 3.1 La comptabilité en matière de TVA
(transport de biens, le refus de présentation de livres et de
documents, la non-introduction d’une déclaration) mais Les règles formelles en matière de comptabilité TVA sont
peut également être rédigé par exemple pour démontrer reprises aux articles 14 à 16 de l’Arrêté royal n° 1.
qu’une comptabilité n’a pas de force probante, ce qui en-
traîne un nouveau calcul pour déterminer le chiffre d’af- En principe, tout assujetti est libre d’organiser sa comptabi-
faires et la TVA due y afférente. lité à sa manière... pourvu qu’elle réponde au prescrit de la
législation fiscale et comptable.
Lorsqu’un procès-verbal est rédigé par une personne non
compétente (par exemple, un agent en disponibilité, démis- Des règles particulières sont prévues pour les assujettis for-
sionnaire, suspendu ou révoqué ou qui agit en dehors de faitaires, franchisés, exploitants agricoles soumis au régime
son périmètre d’action) il est nul. La nullité est absolue particulier ainsi que pour les personnes morales non-assu-
lorsque les constatations faites par l’agent non-compétent jetties.
ont été opérées de manière irrégulière. Si par contre, les
constatations sont régulières, l’acte rédigé par la personne En principe, tous les assujettis doivent tenir une comptabi-
non-compétente perd le caractère de procès-verbal mais lité suffisamment détaillée pour :
peu être utilisé comme déclaration écrite ayant la valeur de
simple renseignement. La preuve n’en pourrait éventuelle- – permettre l’application de la TVA ;
ment être faite en justice qu’en recourant au témoignage de
l’agent en cause. – permettre le contrôle de la perception exacte.
2.2 Force probante du procès-verbal Ils doivent tenir les registres suivants :
– un facturier d’entrée ;
Le procès-verbal fait foi jusqu’à preuve contraire2. Cette
force probante concerne tout ce que le(s) verbalisant(s) ont – un facturier de sortie ;
vu, entendu ou appris pour autant que ces constatations
restent dans le cadre de leurs compétences, telles que entre – un journal des recettes.
autres :
L’assujetti est également tenu par les obligations en ma-
– tous les actes que le verbalisant déclare avoir accomplis ; tière de comptabilité.6 Encore que la Loi comptable ne soit
pas une loi fiscale, elle a sans aucun doute de nombreuses
– tous les faits dont le verbalisant déclare avoir été témoin implications fiscales.
(avoir entendu et vu) ;
La force probante de la comptabilité dépendra toujours du
– tout ce que le verbalisant découvre dans les livres et do- contenu de la comptabilité : si ce contenu a une force pro-
cuments qui lui ont été présentés ; bante, il peut être établi que la forme a une importance
moindre. Une comptabilité est admise si les livres sont ap-
– toutes les déclarations qui ont été déposées ou recueil- puyés de pièces justificatives et lorsque l’ensemble peut
lies.3 être considéré comme suffisamment contrôlable, sincère et
exact pour déterminer de manière précise le chiffre d’af-
Un procès-verbal n’a de force probante que si le verbali- faires et les bénéfices imposables.7
sant a effectué lui-même les constatations.4
1. Bull. Q. Parl., chambre, 2004-2005, n° 091, 5 septembre 2005, p. 16182- 16185, Q. n° 887 du 18 juillet 2005, Pinxten – Cass.,
17 septembre 1998, Pas., 1998, I, 960 ; civ. Anvers, 8 juin 1999, TFR, décembre 1999, n° 172, pp. 970 et suivantes, avec note.
3. Voir e.a. Trib. Termonde, 7 septembre 1982, Revue TVA n° 71, 137.
4. Appel, Anvers, 12 octobre 1990, F.J.F. n° 91/93.
5. Voir e.a. Trib. Turnhout, 27 novembre 1980, Revue TVA n° 71, 133.
6. Cf. la Loi sur la comptabilité et les comptes annuels du 17 juillet 1975, Moniteur belge du 4 septembre 1975, Revue TVA n° 25, 128.
7. Voir Circulaire 3 du 30 janvier 1976, Revue TVA n° 25, 125.
334
Les principes suivants sont très importants quelque soit la journal financier. Un avis de rectification qui se fonde
nature et la forme de la société : exclusivement sur la non-présentation des rouleaux de
caisse ne suffit donc pas pour rejeter la force probante de
– les chiffres, sur base de pièces justificatives, doivent cor- la comptabilité, et pour établir un chiffre d’affaires plus
respondre à la réalité ; élevé ;5
– les livres et documents doivent former un ensemble co- – la non-numérotation des doubles des factures de vente ;6
hérent et exact ;
– la comptabilité doit être tenue de manière régulière, sans – le fait que les recettes au comptant qui ont été inscrites
délai (sauf en ce qui concerne le journal des recettes, qui pour leur montant total une fois par jour, ne sont pas
doit être tenu au jour le jour) ; étayées par l’indication détaillée des biens vendus et par
des documents de caisse probants ;7
– la comptabilité doit être contrôlable.1
– ne pas appuyer les inscriptions dans le livre de recette
L’inexactitude de la déclaration et de la comptabilité peut, journalier à l’aide de pièces justificatives8, toutefois le
le cas échéant, se déduire du fait que le contribuable com- fait d’arrondir à la dizaine les recettes journalières n’est
merçant, déclare qu’il ne conteste pas la plupart des points pas un élément permettant de conclure à l’irrégularité de
de la rectification.2 la comptabilité ;9
3.2 Comptabilité probante – l’inscription en une seule fois par jour des recettes jour-
nalières non accompagnées de pièces complémentaires
En cas d’absence d’une comptabilité ‘probante’ ou d’une ou d’indications qui puissent justifier ces recettes. Le dé-
comptabilité régulière, les chiffres présentés peuvent être faut de caractère contrôlable suffit pour rejeter une
refusés. Le contrôleur propose alors un calcul du chiffre comptabilité comme non probante sans que des irrégula-
d’affaires sur base des données dont il dispose et compare rités ou des erreurs doivent apparaître ;10
ce calcul du chiffre d’affaires avec le chiffre d’affaires dé-
claré par l’assujetti. Ce calcul du chiffre d’affaire peut, par – lorsque des recettes sont mentionnées dans un journal
le biais d’un accord à l’amiable, être accepté par l’assujetti. des recettes sous forme de totaux journaliers sans que le
Si aucun accord à l’amiable n’est atteint, un procès-verbal détail des recettes (indication de la nature des biens ven-
devra être établi. dus et de du prix) et sans pièces justificatives à l’appui
des totaux journaliers, il y a lieu de considérer que la
Nous pouvons citer comme exemples de manquements comptabilité n’est pas probante ;11
dans la comptabilité qui entament la force probante :
– ne pas présenter des extraits bancaires ou des chèques
– manquements dans les mentions qui doivent obligatoire- postaux ;12
ment figurer sur les factures (numéro, date, description
du bien ou du service) ;3 – les nombreuses irrégularités constatées par l’Administra-
tion fiscale dans la comptabilité retire à celle-ci toute
– la non-conservation des bandes de caisses enregistreuses force probante, ce qui n’est pas nécessairement le cas en
empêche toute vérification de la concordance avec les ce qui concerne une seule irrégularité ;13
inscriptions dans la comptabilité4 ; il n’existe aucune
obligation légale d’avoir un registre de caisse ou de – la tenue d’une comptabilité sommaire ayant des lacunes
conserver les rouleaux de caisse. Un contribuable tenait évidentes ;14
les états récapitulatifs de ses dix caisses enregistreuses
qui correspondaient aux différentes sortes de biens ou de – la non-tenue du journal des recettes, même pour une pé-
services que contenait le registre de caisse. Chaque soir riode déterminée ;15
les données de l’état récapitulatif étaient inscrites dans le
1. Appel, Gand, 17 avril 2007, Fiscoloog, nr. 1086, 10 oktober 2007, p. 13.
2. Liège, 5 mai 1999, F.J.F. n° 99/ 193.
3. Voir e.a. Cour d’appel de Gand, 9 novembre 1984, 14 décembre 1984 et 8 février 1985.
4. Verviers, 1er décembre 1986, F.J.F. 87/214.
5. Appel, Bruxelles, 16 mai 2006.
6. Bull. Contr., n° 510, page 1689.
7. Anvers, 23 décembre 1996, F.J.F. n° 97/77.
8. Bull. Contr. n° 670/3.88, n° V., page 536, Cour d’appel Anvers, 17 mai 1984, Cour d’appel Bruxelles, 8 mai 1990 – Cass.
19 avril 1990.
9. Cass. 7 janvier 1992, F.J.F. 93/92.
10. Anvers, 24 février 1998, F.J.F. n° 98/196.
11. Appel, Gand, 8 novembre 2005, FJF 2006/203.
12. Liège 21 avril 1972, Bull. Contr. n° 51, page 1755.
13. Trib. Verviers 3 novembre 1987, Revue TVA n° 83, 430.
14. Commentaire I.R., n° 246/17.
15. Trib. Malines, 28 janvier 1988, Revue TVA n° 83, 435.
335
– le fait que les fiches, conservées au nom des clients ont table, ont ensuite tous été vendus pendant la période
été détruites par un coiffeur après leur report dans le imposable.9
livre des recettes ;1
L’inventaire contient tous les éléments positifs et négatifs
– la non-tenue d’un livre de caisse reprenant les opérations du patrimoine, le plus important étant le stock des biens.
journalières en matières de recettes et de dépenses ;2 Les biens en stock doivent être valorisés selon les règles
prescrites.10
– la non-tenue d’un livre d’inventaire. En cas de tenue
d’une comptabilité simplifiée, ce fait n’est pas par lui- Au point de vue de la TVA, il est surtout important de noter
même suffisant pour mettre en question la force pro- que lorsque aucun inventaire ou lorsqu’un inventaire
bante de cette comptabilité simplifiée ;3 n’ayant pas la force probante est présenté, l’assujetti risque
une rectification sur base de l’article 64, § 1er, 2 et 5 (à par-
• la seule tenue d’un journal des achats, lequel contient tir du 1er janvier 2013 pour cette dernière disposition), du
en outre un certain nombre d’erreurs, peut être diffici- Code selon lequel :
lement considérée comme constitutive d’un ensemble
cohérent de livres et documents qui permettent de – toute personne qui achète ou produit pour vendre est pré-
déterminer et de contrôler le bénéfice imposable ;4 sumée, jusqu’à preuve du contraire, avoir livré dans des
conditions qui rendent la taxe exigible les biens qu’elle a
• en cas d’octroi de soldes, lorsque le prix payé par le achetés ou produits ;
client ne fait pas mention explicite de la remise – bien
entendu combinée avec la dénomination des marchan- – toute personne qui fournit des services est présumée,
dises vendues sur les pièces justificatives – fait en jusqu’à preuve du contraire, les avoir fournis dans des
sorte qu’un contrôle convenable de la comptabilité conditions qui rendent la taxe exigible.
n’est pas évident. Sur base de ces éléments, la Cour
d’appel de Gand arrive à la constatation de principe Par conséquent, il est admis qu’en cas d’absence d’inven-
que la comptabilité n’est pas probante.5 taire, le stock à la fin de la période de contrôle soit égal au
stock au début de cette même période. Cela crée un pro-
La Cour de Cassation est d’avis que la question du carac- blème s’il apparaît qu’en pratique le stock a augmenté de
tère probant d’une comptabilité est une question de fait.6 manière considérable alors qu’aucun inventaire n’ayant
force probante n’a pu être présenté. Dès lors le principe vi-
3.3 Absence d’inventaire sé ci avant risque d’être appliqué : tous les biens sont cen-
sés être vendus. Toutefois, l’assujetti peut apporter la
L’inventaire est un document indispensable qui permet de preuve de l’existence d’un stock.
juger de l’exactitude de la comptabilité, quelle que soit la
nature du commerce.7 Le fisc accorde par conséquent énor- 3.4 Défaut de pièces justificatives
mément d’importance à l’exactitude de l’inventaire, qui est
en fait la base d’une comptabilité complète, régulière et En vertu de l’article 15, § 2, alinéa premier, de l’Arrêté
ayant force probante. L’Administration de la TVA donne royal n° 1, du 29 décembre 1992, relatif aux mesures ten-
mission annuellement à ses fonctionnaires de contrôler dant à assurer le paiement de la TVA, les inscriptions rela-
vers le nouvel an, par coups de sonde l’exactitude d’un cer- tives à la comptabilité doivent s’appuyer sur des pièces jus-
tain nombre d’inventaires. tificatives qui sont datées et dont, selon le cas, un original
ou un double doit être conservé.
L’inventaire doit être dressé lors de la clôture de l’année
comptable. Si cela n’a pas lieu à ce moment, cette circons- Pour les ventes au détail, pour lesquelles le montant total
tance peut être la preuve ou la présomption de l’inexactitu- des recettes est inscrit chaque jour dans le journal des re-
de de la comptabilité.8 cettes, cette disposition implique l’obligation d’assurer
l’exactitude et l’intégralité des inscriptions par la produc-
A défaut d’un inventaire établi à la fin de la période impo- tion de pièces justificatives qui permettent de suivre les
sable, la comptabilité d’un commerce de détail de vête- opérations effectuées à travers tout le processus de traite-
ments ne permet pas de contrôler si les marchandises ache- ment, jusque et y compris l’inscription et qui, en plus,
tées et les biens présents au 1er janvier de l’exercice comp- offrent la possibilité de justifier chaque inscription en pré-
sentant une idée complète de la relation entre les inscrip-
1. Cass., avril 1990, F.J.F. n° 1990/ 133.

2. Cour d’appel Bruxelles, 7 juin 1988, Bull. Contr. n° 682/04.89, page 878.
3. Trib. Liège, 21 septembre 1987, Revue TVA n° 84, 53.
4. Anvers, 4 novembre 1997, F.J.F. n° 98/ 51.
5. Appel, Gand 15 janvier 2008, Accountancy & Fiscalité, n° 31, 18 septembre 2008, p. 1-3.
6. Cass. 3 juin 2002, rôle F010044F.
7. Cour d’appel de Liège, 13 mars 1985, F J.F n° 85/61.
8. Question n° 154 ; Gol, 17 mars 1981, Bull. Contr. n° 596, page 1251.
9. Appel, Bruxelles, 21 février 2003, rôle n° 1998/FR/249, Fisconet.
10. Voir les articles 20 et 27 de l’Arrêté royal du 8 octobre 1976.
336
tions et les données propres à chaque opération qui est à la montant des recettes soient combinées à un contrôle des
base de l’inscription. Autrement dit, le tout doit constituer documents. Ceci exige un accès immédiat aux données de
un ensemble cohérent, précis et contrôlable. la comptabilité.5
Les documents à produire et à conserver doivent permettre, Selon la Cour d’appel de Liège6, la formule ‘sans déplace-
eu égard aux caractéristiques propre à chaque cas, de comment’ prévue à l’article 61 du Code suppose la communi-
parer valablement les entrées et les sorties de marchandises cation des livres et documents prescrits chez l’assujetti (do-
et de déterminer la nature et l’importance des marchandises micile ou siège social). Il en résulte que les agents chargés
vendues et des services prestés1. C’est ainsi qu’il y a lieu du contrôle ne sont pas obligés pour obtenir communica-
de conserver les bandes d’une caisse enregistreuse permet- tion des livres et documents de se rendre à n’importe quel
tant la délivrance de notes aux clients ainsi que leur sauve- endroit désigné par un assujetti.
garde.
La dissolution d’une société commerciale n’autorise pas la
Nonobstant le fait que la loi ne fournit pas de réponse ex- destruction prématurée des livres ou documents comp-
plicite à la question de savoir à quels critères doivent satis- tables ou fiscaux7.
faire les pièces justificatives, ces dernières doivent offrir la
possibilité d’opérer une vérification dans les écritures et les
opérations qui sous-tendent celles-ci. Elles doivent per- 4 PRÉSOMPTIONS
mettre d’effectuer un contrôle efficace.2
4.1 Présomptions légales
Lorsque les inscriptions au journal des recettes ne s’ap-
puient pas sur les pièces justificatives exigées sur la base Les présomptions légales peuvent être réparties en :
de l’article 15, § 2, alinéa premier, de l’Arrêté royal n° 1, la
force probante de la comptabilité peut être entamée et l’as- – celles qui ont trait à des livraisons de biens ;
sujetti peut se voir taxer d’office.3
– celles qui ont trait à des prestations de services ;
Plusieurs arrêts ont confirmé cette position4.
– celles qui ont trait à l’importation de biens ;
3.5 Endroit où conserver la comptabilité
– celles qui ont trait à la construction de bâtiments ;
L’article 60 du Code traite de la conservation des livres et
documents mais n’impose aucune obligation quant au lieu – celles qui ont trait à des acquisitions intracommunau-
de conservation. taires.
Toutefois, l’article 61 du Code prévoit que la communica- 4.2 Présomptions de fait

tion de ces livres et documents doit être opérée sans dépla-
cement. Comme la communication peut également être re- Comme nous l’avons déjà mentionné, des présomptions de
quise sans annonce préalable, il s’ensuit que la conserva- fait peuvent être invoquées comme moyen de preuve en ap-
tion des livres et documents s’opère dans les faits au siège plication de l’article 59, § 1er, du Code.
social de l’entreprise.
Cela n’aura lieu que si le redevable ne présente pas une
Toutefois, il est d’usage que les Administrations des contri- comptabilité ayant force probante ou ayant une force pro-
butions directes et de la TVA acceptent que la comptabilité bante insuffisante. Le fonctionnaire contrôleur peut alors
puisse se trouver, pour des périodes limitées, chez des tiers. sur base des faits qu’il connaît et par le truchement d’un
raisonnement logique, soit démontrer le caractère fictif de
Par exemple, chez un comptable indépendant pour lui per- certaines opérations, soit reconstituer le chiffre d’affaires.
mettre d’accomplir les obligations fiscales de l’assujetti.
S’il constate souverainement l’existence des faits sur les-
La tenue permanente de toute la comptabilité ou d’une par- quels il se fonde et si les conséquences qu’il en déduit au
tie de celle-ci, en dehors de l’entreprise, peut être de nature titre de présomptions sont abandonnées à ses lumières et à
à perturber le bon déroulement des opérations de vérifica- sa prudence, le juge ne peut violer la notion juridique de
tion. présomption de l’homme, par ailleurs soumise au contrôle
de la Cour, en déduisant des faits qu’il a constatés des
A l’occasion d’un contrôle sur place, il est en effet plus que conséquences qui, sur le fondement de ces faits, ne sont
fréquent que des vérifications relatives aux biens ou au susceptibles d’aucune justification.
1. Voir aussi Anvers, 23 juin 1998, F.J.F. n° 99/50 et Gand, 15 mars 2000.
2. Appel, Gand, 28 juin 2001.
3. Cfr. aussi Appel, Gand, 2 février 1996, Revue TVA n° 130, 1038.
4. Voir entre autres, Anvers, 23 juin 1998, F.J.F. n° 99/50 et Gand, 15 mars 2000.
5. Bull. des Q. et R. Parl, Chambre, session 1994-1995, n° 4, Q. n° 27 Van Parijs, 11 juillet 1995.
6. Appel, Liège, 7 octobre 1993, Revue TVA n° 119, 131.
7. Gand, 8 février 1995, Revue TVA n° 123, 815.
337
En règle, le juge ne peut déduire l’existence d’un fait de la Cette taxation n’est pas une sanction mais un moyen que
simple allégation d’un fait par une partie à la cause.1 l’Administration de la TVA peut utiliser dans le cas où un
redevable reste passif (absence de déclaration, non-com-
Les présomptions, qui ne sont point établies par la loi, sont munication ou non-délivrance de documents et/ou livres)
abandonnées aux lumières et à la prudence du magistrat, ou si des omissions importantes sont établies dans la comp-
qui ne doit admettre que des présomptions graves, précises tabilité (non-conservation et/ou non inscription de docu-
et concordantes, et dans les cas seulement où la loi admet ments et/ou livres).
les preuves testimoniales, à moins que l’acte ne soit attaqué
pour cause de fraude ou de dol.2 La taxation d’office n’est pas une procédure obligatoire
lorsque les conditions pour son application sont réunies. Il
En la matière, la Cour de Cassation se borne à vérifier si les s’agit d’une procédure facultative.7 L’Administration peut
juges ne déduisent pas de faits constatés des conséquences librement établir la débition de l’impôt par d’autre moyen
sans aucun lien avec eux.3 de droit.8
Une cascade de présomptions est bien entendu interdite et a Cette taxation spécifique, qui est peu appliquée, peut même
pour effet la nullité de la taxation.4 être imposée dans le cas où l’assujetti est empêché par un
cas de force majeure de respecter ses obligations.
Quelles présomptions de fait sont utilisées dans la
pratique ? Les principales peuvent être réparties comme Les raisons de ce non-respect ne jouent aucun rôle, même
suit : lorsque la comptabilité a été volée9. L’Administration ne
doit pas apporter la preuve que l’assujetti a refusé de com-
– données ou renseignements fournis par des services de muniqué les pièces ou avait des intentions frauduleuses.
l’Etat, principalement l’Administration des contributions
directes ; 5.2 Champ d’application de la taxation d’office
– données ou renseignements fournis par des tiers. 5.2.1 Cas dans lesquels une taxation d’office peut être
établie
Ce n’est que si l’on constate, dans le cadre d’une enquête
entamée, qu’un contribuable a commis des infractions à 5.2.1.1 En application de l’article 66, alinéa 1er, du
une autre législation fiscale, que l’Administration contrô- Code
leuse pourra affecter ses compétences d’investigation au
profit d’une administration-sœur. Une taxation d’office peut être établie à charge d’un
redevable :
Une administration fiscale ne peut démarrer sans plus une
enquête pour rassembler de l’information en vue d’un – lorsqu’il n’a pas introduit de déclarations périodiques
contrôle pour lequel elle n’est en règle pas compétente5. (mensuelles ou trimestrielles), de déclarations spéciales
visées à l’article 53ter du Code ou encore la déclaration
relative aux moyens de transport neufs10 ;
5 TAXATION D’OFFICE
– lorsqu’il ne s’est pas conformé, pour tout ou partie, aux
5.1 Principe obligations imposées par le Code concernant la tenue, la
délivrance, la conservation ou la communication des
En application de l’article 66 du Code, une taxation d’of- livres ou documents ;
fice peut être établie à charge d’un redevable dans certains
cas biens précis, à l’exception du redevable concerné par – lorsqu’il n’a pas répondu à la demande de renseigne-
l’expertise visée à l’article 59, § 2, du Code. Cette taxation ments prévue à l’article 62, § 1er, du Code.
d’office inverse la charge de la preuve : lorsqu’un rede-
vable conteste la taxation d’office établie, il doit prouver le La taxation d’office peut uniquement être établie pour la
caractère exagéré de la taxation d’office.6 La procédure de période (un ou plusieurs mois) durant laquelle la déclara-
la taxation d’office est réglée par l’Arrêté royal n° 9 du tion n’a pas été introduite, les livres ou documents n’ont
12 mars 1970 modifié en dernier lieu par la Loi du 29 dé- pas été tenus, délivrés, conservés, présentés ou les rensei-
cembre 1992. gnements demandés n’ont pas été fournis.
1. Cass., 5 mars 1999, F.J.F. n° 99/116.

3. Voir Cass. 6 novembre 1992, R.W. 1992-1993, n° 28, 966.
4. Gand, 6 mai 1993, F.J.F. n° 94/64.
5. Trib. Louvain, 21 septembre 2007 in Accountancy & Fiscalité, n° 14, 10 avril 2008, p. 6-7.
7. Cass. 21 novembre 1991, Revue TVA n° 100, 855 – Cass., 14.novembre 1996, R.W. 1997-1998, p. 132.
8. Cassation, 1er mars 1996, F.J.F. n° 96/135.
9. Anvers, 4 novembre 1996, F.J.F. n° 97/57.
10. Article 53nonies du Code.
338
5.2.1.2 En application de l’article 66, deuxième Une taxation d’office est arbitraire lorsqu’il n’existe pas de
alinéa, du Code lien logique entre les faits connus et les conclusions qu’en
tire l’Administration pour fixer le montant des revenus.3
Une taxation d’office peut être établie à charge d’un
redevable : Une taxation d’office qui est nulle du fait de son caractère
arbitraire ne peut pas, si l’assujetti n’est pas en état de dé-
– lorsqu’il n’a pas inscrit ses opérations imposables dans montrer le montant exact de ses revenus, être ‘sauvée’ par
le livre ou document prescrit ; le juge : le tribunal ne peut qu’annuler la taxation.4
– lorsqu’il n’a pas délivré de facture pour ses opérations Le listing des fournisseurs que l’Administration de la TVA
imposables alors qu’il y était tenu ou qu’il a délivré une obtient par le biais des données du listing clients sera dans
facture qui indique d’une façon inexacte, soit le nom ou la plupart des cas, un instrument de travail très utile.
l’adresse des parties intéressées à l’opération, soit la na-
ture ou la quantité des biens livrés ou des services four- La taxation d’office établie pour défaut de dépôt de décla-
nis, soit le prix ou ses accessoires, soit le montant de la ration et défaut de présentation des livres et documents
taxe due sur l’opération. commerciaux est valable et repose sur des données sûres
quand l’Administration augmente les recettes déclarées
Dans ces cas, la taxation d’office peut s’étendre à toute la d’une année précédente d’un pourcentage déterminé qui est
période sur laquelle porte le contrôle. fixé en tenant compte de la hausse du coût de la vie.5
La taxation d’office ne peut cependant pas être opérée 5.4 Procédure de la taxation d’office
lorsque les irrégularités visées ci-avant sont à considérer
comme purement accidentelles, notamment eu égard au En vertu de l’Arrêté royal n° 9 du 12 mars 1970, l’Admi-
nombre et à l’importance des opérations non constatées par nistration doit avant de procéder à la taxation d’office, faire
des factures régulières, comparées au nombre et à l’impor- connaître à l’assujetti par lettre recommandée à la poste les
tance des opérations qui ont fait l’objet de factures régu- faits suivants :
lières.1 Ceci est une question de fait, éventuellement à tran-
cher par le tribunal. – les faits qui justifient l’imposition ;
En cas de déclaration tardive, remise avant la taxation d’of- – la période sur laquelle la taxation d’office porte ;
fice, la taxe sera établie sur base de la déclaration, pour au-
tant que le retard dans le dépôt de la déclaration ne dépasse – le montant présumé des opérations ;
pas douze mois.2
– les taxes dues pour ces opérations ;
5.2.2 Personnes à charge de qui une taxation d’office
peut être établie – la manière dont ces taxes ont été calculées ;
Une taxation d’office peut uniquement être établie à charge – le montant des amendes encourues.
des personnes qui ont la qualité de redevable au sens de
l’article 51, § 1er, 2 et 4, du Code. Il s’agit en fait de tous les L’adresse de cette notification est en principe l’adresse du
redevables de la TVA à l’exception de ceux qui le de- domicile, du siège administratif, du siège de la société ou
viennent suite à l’expertise visée à l’article 59, § 2, du de l’établissement de la société. Toutefois, lorsque l’Admi-
Code. nistration a connaissance d’une adresse à laquelle l’assujet-
5.3 Calcul de la taxation d’office ti est inscrit dans les registres de la population différente de
celle déclarée par l’assujetti à l’office de contrôle dont il
En vertu de l’article 66, alinéa 1er, du Code, une taxation relève, la notification préalable ou la notification de la dé-
d’office peut être établie à concurrence de la taxe qui est due cision sont valablement faites à cette adresse et leur date
sur le montant présumé des opérations qui ont été effectuées. fait, le cas échéant, courir le délai d’un mois6. L’assujetti
dispose d’un délai d’un mois pour faire connaître ses re-
La taxation d’office, établie compte tenu des donnés et pré- marques écrites.
somptions sérieuses, ne pourra pas avoir un caractère arbi-
traire et tentera de se rapprocher aussi près que possible de L’Administration ne peut notifier sa décision définitive de
la réalité. taxation d’office qu’après l’expiration d’un délai d’un mois
qui suit la notification de proposition de taxation d’office.
Est dès lors irrégulière la notification de la décision défini-
tive de la taxation d’office fondée sur un procès-verbal qui

3. Appel, Bruxelles, 13 octobre 1992, Fiscale Koerier, n° 92/538.
4. Cass., 26 janvier 1989, F J.F., n° 89/89.
5. Trib. Louvain, 8 janvier 1979, Revue TVA n° 43, 28.
6. Décision du 19 mai E.T. 1981, n° 35.736, Revue TVA n° 50, 502.
339
a été notifié pour la première fois à l’assujetti en même professionnelles ou de certaines d’entre elles qui auraient été
temps que ladite décision et qui étend le champ des irrégu- justifiées.7
larités constatées préalablement dans la notification de pro-
position de taxation d’office.1 Un assujetti ne rapporte également pas la preuve du carac-
tère exagéré de la taxation d’office régulièrement établie à
Cette taxation est établie par le directeur régional de l’Ad- sa charge dès lors qu’il résulte clairement des pièces pro-
ministration TVA ou par le contrôleur en chef qu’il désigne. duites que le montant de ses achats pris en compte par
l’Administration correspond à celui qu’il a déclaré et que le
La décision qui établi la taxation est envoyée par lettre re- taux du bénéfice brut retenu par l’Administration est non
commandée à la poste à l’assujetti. seulement conforme à celui appliqué dans des commerces
similaires mais en outre qu’il a été établi après un examen
La contrainte, basée sur une taxation d’office irrégulière, des plats et des prix qu’il a pratiqués.8
est nulle. L’absence d’un procès-verbal valable fait obsta-
cle à l’établissement d’une taxation d’office légale de sorte L’assujetti taxé d’office n’apporte pas la preuve du carac-
que la contrainte y relative est pareillement nulle.2 tère exagéré de la taxation d’office lorsque l’argument
qu’il oppose est une baisse de ses revenus attribuées à une
Avant de procéder à la taxation d’office, l’Administration inactivité professionnelle temporaire, dès lors que la taxa-
doit notifier, par lettre recommandée à la poste, les motifs tion d’office a été établie en partant du montant présumé de
du recours à cette procédure. Etant donné que la loi fiscale ses achats, dont une partie ne lui a pas été facturée.9
ne prévoit pas d’obligation moins contraignante que celle
prévue par la Loi du 29 juillet 1991 relative à la motivation L’assujetti, taxé d’office, n’apporte pas la preuve du carac-
formelle des actes administratifs, cette dernière n’est donc tère exagéré de la taxation d’office lorsqu’il résulte des do-
pas, en l’espèce, applicable.3 cuments produits que l’Administration a notamment tenu
compte d’une marge bénéficiaire inférieure à la marge bé-
5.5 Preuve contraire à apporter néficiaire moyenne admise pour une période antérieure et
de l’absence de bénéfice pour la liquidation du stock
Lorsqu’un assujetti conteste la taxation d’office, il lui in- de marchandise.10
combe de prouver le caractère exagéré de cette taxation.4
Une taxation peut être annulée si l’assujetti peut prouver
Par conséquent, en appliquant la taxation d’office l’Admi- qu’elle est arbitraire : un traiteur, ayant deux établisse-
nistration inverse la charge de la preuve. ments, l’un situé dans une rue commerçante huppée, l’autre
dans un quartier plus populaire, s’était vu taxé de manière
La preuve contraire visée peut être apportée par tous identique pour les deux établissements (utilisation d’une
moyens du droit commun, témoins et présomptions y com- marge bénéficiaire similaire).11
pris, à l’exception du serment. En effet, toutes les données
ayant force probante peuvent être prise en considération De même, une taxation d’office ne peut être annulée pour
pour la preuve contraire. De simples affirmations et pré- cause d’arbitraire si l’Administration n’a pas tenu compte
somptions supposées ne prouvent pas le caractère exagéré lors de la taxation de données qu’elle ne pouvait détenir.12
de la taxation d’office5. Le caractère exagéré peut être dé-
montré par le biais d’une taxation moins élevée en matière Selon la Cour d’appel de Bruxelles13 les taxations sont ar-
d’impôt direct.6 bitraires dès lors qu’elles ne tiennent compte que des
charges professionnelles directement liées aux activités
De même, en se bornant à faire la preuve de certaines TVA, alors que l’Administration, lorsqu’elle a rédigé l’avis
charges ou dépenses professionnelles, le contribuable n’ap- de taxation d’office, ne pouvait nier que le contribuable
porte pas la preuve du chiffre exact de ses revenus impo- avait dû payer d’autres frais liés à ses activités profession-
sables. La Cour ne peut modifier le montant de la taxation nelles comme les charges locatives, les charges financières,
d’office en tenant compte de toutes les charges et dépenses les amortissements, etc. Cet arrêt a toutefois été cassé par
la Cour de cassation.14
1. Trib. Liège, 28 mars 1988, Revue TVA n° 87, 319 et F.J.F. n° 90/90.
2. Appel, Anvers, 22 avril 1996, F.J.F. n° 96/ 191.
3. Cassation, 2 février 2001, F.J.F. n° 2001/184.
5. Trib. Bruges, 25 mars 1983, Revue TVA n° 72, 194 - Trib. Bruges, 18 mai 1983, Revue TVA n° 72, 203.
6. Trib. Bruges, troisième chambre, 7 février 1989.
7. Cass. 15 septembre 1997, Bull. des C.D. n° 791.
8. Trib. Verviers, 1er juillet 1988, Revue TVA n° 87, 324.
9. Trib. Anvers, 17 septembre 1987, Revue TVA n° 88, 421.
10. Appel, Gand, 8 février 1995, Revue TVA n° 123,15.
11. Appel, Liège, 29 avril 1998.
12. Cass. 29 octobre 1999.
13. Appel, Bruxelles, 23 mai 1996.
14. Cass., 13 octobre 1997, Fisconet, arrêt C97/ 1.
340
La Cour d’appel d’Anvers rappelle que les règles en vigueur bases forfaitaires implique la reconnaissance du manque de
pour appliquer une taxation d’office en matière de TVA caractère probant de sa comptabilité.3
doivent être strictement suivies par l’Administration.1
La taxation d’office en matière d’impôt sur les revenus ba-
Dans le cas litigieux, l’Administration avait oublié de faire sée uniquement sur des données des déclarations TVA (re-
mention du montant des amendes dues et le tribunal de 1ère cettes et charges) introduites par le contribuable n’est pas
instance d’Anvers avait jugé que la contrainte, titre exécu- arbitraire, étant donné que le taxateur a tenu compte de tous
table par lequel l’Administration poursuit le paiement, les éléments dont il disposait lors de l’établissement de la
n’était nul que la mesure des amendes. La Cour d’appel a cotisation querellée4. La Cour d’appel de Gand était déjà
infirmé cette position : toute erreur dans la procédure en- arrivée à la même conclusion.5
traîne une nullité totale de la contrainte.
D’autre part, il est suffisant que l’assujetti démontre que la
En matière d’I.S.R., une non-imposition partielle ne signi- taxation d’office est exagérée : il ne doit pas démontrer le
fie pas en tant que telle que la taxation a été arbitraire.2 montant exact de son chiffre d’affaires. L’Administration
peut également diminuer elle-même la taxation d’office
D’autre part, le contribuable taxé d’office tente vainement lorsqu’il est jugé que des données meilleures et plus
d’apporter la preuve du chiffre exact de ses revenus impo- concrètes ont été présentées.
sables en se basant sur un forfait sectoriel : le recours à des
1. Appel, Anvers, 9 septembre 2003.

2. Cass., 12 décembre 1996, R.W., 1996-1997, n° 40, p. 1379.
3. Appel, Liège, 6 mars 1996, F.J.F. n° 96/209.
4. Appel, Anvers, 16 mars 2004, rôle 2002/AR/537.
5. Appel, Gand, 27 mai 2003, rôle n° 1994/FR/85, Fisconet.
341
CHAPITRE 14 Sanctions
1 APPROCHE GLOBALE nées par des amendes fiscales, voire, le cas échéant, par des
peines correctionnelles.
La plupart des infractions aux dispositions prévues par le
Code de la TVA ou en exécution de celui-ci sont sanction- La structure ci-après synthétise ce qui sera développé dans
les pages suivantes :
Précisons d’entrée que depuis le 20 août 1986, il est prévu Le principe ‘una via’ prévoit que les infractions à la législation
que chaque fois qu’il est adressé à un contribuable un avis fiscale ne peuvent dorénavant être sanctionnées exclusive-
par lequel il lui est réclamé une amende administrative, cet ment que soit par la voie administrative, soit par la voie judi-
avis doit préciser les éléments suivants : ciaire. L’intention est de lutter, d’une part, contre la fraude fis-
cale autant que faire se peut par la voie administrative et,
1° les faits constitutifs de l’infraction ; d’autre part, d’organiser pour chaque dossier de fraude fiscale
de grande envergure une concertation entre le fisc, la police et
2° la référence aux textes légaux ou réglementaires dont il a la justice sur la manière dont chaque dossier doit être traité.
été fait application ;
Dans un esprit d’efficacité, il est souhaitable de traiter la
3° les motifs qui ont servi à déterminer le montant de fraude fiscale autre que de grande envergure au niveau des
l’amende.1 administrations fiscales et d’appliquer à leur encontre des
sanctions administratives.
Ajoutons, à un niveau général, que le but poursuivi par
l’établissement d’amendes n’est pas d’octroyer au Trésor Lorsqu’en raison d’une coopération du contribuable ou du re-
des ressources fiscales, mais bien de réduire le nombre devable qui participe au redressement de l’impôt ou des droits
d’infractions dans la mesure du raisonnable.2 éludés, et qu’il n’y a pas de nécessité ou de plus value à avoir
recours à la voie pénale, il est préférable de traiter même la
Créée par la Chambre des Représentants, la Commission fraude fiscale grave et organisée au niveau des administrations
d’enquête parlementaire chargée de la grande fraude fiscale fiscales et de n’appliquer que des sanctions administratives.
a, dans son rapport (DOC 52 0034/004), intégré en guise de
septième recommandation l’instauration du principe ‘una Le recours à la voie pénale devrait dès lors se limiter aux
via’ dans les matières fiscales. cas de fraudes fiscales les plus graves nécessitant la mise
en œuvre des méthodes d’investigations et des sanctions
propres aux infractions pénales, à l’exclusion de toutes
sanctions administratives.
1. Cf. article 109 de la Loi du 4 août 1986 (Moniteur belge du 20 août 1986).
2. Voir Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, n° 7, 1973-1974, Q. n° 27 Baudson, 27 novembre 1973, Revue TVA n° 15, p. 225.
342
Dans le respect de la répartition des compétences ancrées Selon la position dominante2 ayant cours avant la réforme
dans la Constitution entre pouvoir législatif, pouvoir exé- de la procédure fiscale (entrée en vigueur à la date du
cutif et pouvoir judiciaire, le Collège pour la lutte contre la 6 avril 1999) les cours et tribunaux ne pouvaient appré-
fraude fiscale et sociale – créé par l’Arrêté royal du 29 avril cier que la réalité des infractions et la légalité des
2008 – a conclu que pour pouvoir appliquer le principe amendes dues : ils n’étaient pas compétents en matière de
‘una via’ dans le cadre de l’approche de la fraude fiscale, remiser et de réduction d’amendes administratives. Ce
une concertation franche entre les autorités concernées pouvoir relevait exclusivement du Ministre des Finances
s’impose mais qu’elle doit s’inscrire dans le respect des qui le déléguait dans les faits au Directeur régional de la
compétences respectives des administrations fiscales et du TVA.
Ministère public, et des principes de l’Etat de droit.
Juste avant la réforme de la procédure fiscale, la Cour
C’est en s’astreignant aux impératifs constitutionnels que d’Arbitrage avait considéré au contraire que les cours et tri-
la loi du 20/09/2012 instaurant le principe ‘una via’ dans le bunaux sont compétents en matière de remise et de réduc-
cadre de la poursuite des infractions à la législation fiscale tion d’amendes administratives (contrôle juridictionnel
et majorant les amendes pénales fiscales concrétise la re- après la décision du Directeur régional).3
commandation de la Commission d’enquête chargée de la
grande fraude fiscale.
3 AMENDES FISCALES PROPORTIONNELLES
Sur le fond, la loi a apporté des modifications au Code
d’instruction criminelle, au Code des impôts sur les reve- Cette première catégorie d’amendes fiscales est le plus
nus 1992 et au Code de la taxe sur la valeur ajoutée. souvent constitutive d’une somme égale au double des
droits éludés, à l’exception de l’amende prévue à l’ar-
Tout en mettant l’accent sur le principe de subsidiarité, la règle ticle 70, § 5, du Code (voir tableau synthétique ci-après).
‘una via’ s’est traduite formellement par l’instauration de
normes juridiques qui organisent la concertation entre les auto- Le mode de réduction de ces amendes proportionnelles a été
rités judicaires, policières et fiscales qui établissent le principe fixé depuis le 1er février 1987 selon une échelle de réduc-
‘non bis in idem’ et qui aggravent les sanctions pénales. tion qui a fait l’objet de l’Arrêté royal n° 41 du 30 janvier
1987 pris en exécution de l’article 84, alinéa 3, du Code.
La Circulaire AAF n°9 dd 23/10/2012 (AFZ/2012-0629)
commente la Loi du 20/09/20121. Le Moniteur belge du 28 octobre 1993 a publié l’Arrêté
royal du 21 octobre 1993 modifiant l’Arrêté royal n° 41 vi-
La loi n’a pas prévu de disposition particulière relative à sé ci-avant.
son entrée en vigueur. Conformément au droit commun,
celle-ci entre en vigueur le dixième jour qui suit sa publica- La modification a pour effet de compléter par les annexes
tion au Moniteur belge, soit le 1 novembre 2012. G à J l’Arrêté royal préexistant et d’opérer une distinction
entre les infractions commises avant et après le 1er no-
vembre 1993, date de l’entrée en vigueur de l’Arrêté royal
2 COMPÉTENCE DES TRIBUNAUX du 21 octobre 1993.
Il y a lieu de remarquer que les amendes fiscales sont dues Cette distinction peut être schématisée comme suit :
de plein droit.
TABLEAU PERIODE D’APPLICATION DE L’ARRETE ROYAL N°41

Infractions aux articles du Code
Période avant le 1er novembre 1993 Période à partir du 1er novembre 1993
Tableau A Article 70, § 1er Tableau G
Tableau B Article 70, § 1bis Tableau H
Tableau C Article 70, § 2 Tableau C
Tableau D Article 70, § 3 Tableau I
Tableau E Article 70, § 5 Tableau E
Tableau F Article 71 Tableau J
L’échelle de réduction prévue aux tableaux A à J de l’annexe à l’Arrêté royal n°41 n’est pas applicable en cas d’infractions
commises dans l’intention d’éluder et de permettre d’éluder la taxe.
1. Loi du 20 septembre 2012 – MB du 22 octobre 2012.

2. Voir notamment Cass. 27 septembre 1991 – Appel Anvers 10 novembre 1987, Revue TVA n° 83, p. 421.
3. Cour d’Arbitrage, 24 février 1999, arrêt 22/99.
343
Les tableaux A et G sont les plus complets. Ils reprennent Ils comprennent trois sections :
les infractions pour non-paiement ou paiement tardif de la
TVA. Ils constituent la part la plus importante du commen-
taire repris au numéro 3 du présent chapitre.
TABLEAU A TABLEAU G *
1°transactions intérieures 1°transactions intérieures et intracommunautaires
2°importation 2°importation
3°exportation 3°exportation
* les sanctions d’infractions pour défaut de paiement et paiement tardif en matière intracommunautaire sont reprises au
tableau G de l’Arrêté royal n°41.
Nature de l’infraction Montant de l’amende légale Débiteur

1°Non-acquittement de la TVA due ou Le double de la taxe éludée ou payée Individuellement par les personnes
paiement tardif (article 70, § 1er, du tardivement tenues au paiement
Code)
2°Déduction indue (article 70, § 1bis, Le double de la taxe déduite erroné- La personne qui effectue la déduction
du Code) ment erronée
3°Non-délivrance de facturesa (article Le double de la taxe due sur l’opéra- Le fournisseur et son cocontractant
70, § 2, du Code) tionb (montant minimum de 50 EUR) individuellement
4°Absence ou inexactitude dans les Le double de la taxe due sur l’opéra- Le fournisseur et son cocontractant
mentions suivantes de la facture : tionc (montant minimum de 50 EUR) individuellement
– nom des parties ;
– adresse des parties ;
– nature des biens livrés ou des ser-

vices fournis ;
– quantité des biens livrés ou des

services fournis ;
– prix ou ses accessoires
(article 70, § 2, du Code)

5°Indications inexactes dans la déclara- Le double de la taxe due (montant Solidairement par tous ceux qui sont
tion d’importation (article 70, § 3, du minimum de 50 EUR) tenus au paiement de la TVA à l’impor-
Code) tationd
6°Base de perception insuffisante en ce Le montant de la TVA due si l’insuffi- Le débiteur de la TVA due sur l’insuffi-
qui concerne la cession de bâtiments sance atteint ou dépasse 1/8 de la base sance constatée
et les travaux immobiliers (article 70, sur laquelle la taxe a été acquittée
§ 5, du Code)
7°Indications inexactes dans la déclara- Le double de la TVA qui serait due en Le déclarant si celui-ci agissait comme
tion d’exportation (article 71 du cas de livraison intérieure (montant mandataire, l’amende est due solidaire-
Code) minimum de 50 EUR) ment par le déclarant et le mandant
a. Pas d’amende lorsque l’infraction peut être considérée comme purement accidentelle.
b. En cas de cumul d’infractions (non-paiement de la TVA et non-délivrance de factures, seule l’amende prévue à l’article 70, § 2,
du Code est due.
c. En cas de cumul d’infractions (article 70, § 1er et 2), seule l’amende de l’article 70, § 2, est due.
d. En cas de cumul d’infractions (article 70, § 1er et 3), seule l’amende de l’article 70, § 3, est due.
344
4 AMENDES FISCALES NON- A partir du 6 avril 1999, la réforme de la procédure fiscale

PROPORTIONNELLES a bouleversé la situation préexistante. Le tribunal de 1ère
instance est compétent en matière de réduction et remise
4.1 Introduction d’amendes, ce pouvoir ayant été retiré au Ministre des Fi-
nances qui l’appliquait dans la pratique par l’intermédiaire
Les amendes fiscales non-proportionnelles ou amendes du Directeur régional de la TVA (modification de l’ar-
fixes doivent permettre à l’Administration de faire respec- ticle 84 du Code).
ter les multiples obligations prévues par la législation en
matière de TVA pour les assujettis mais aussi pour d’autres Remarquons que l’article 9 de l’arrêté du Régent (18 mars
personnes. 1831) continue bien entendu d’exister. Ceci signifie, in
concreto, une politique administrative inchangée en ma-
En effet, un principe de solidarité est établi entre les assu- tière de remise ou de réduction d’amendes lorsqu’un litige
jettis collecteurs d’impôts redevables de la TVA et les per- est soumis à l’Administration au niveau de la procédure ad-
sonnes tenues à certaines obligations en vertu des article 39 ministrative. Le Ministre a fait savoir dans un premier
à 42, 52 à 54bis, 55, 56 bis, 57, 58, 60 à 63 et 64, § 4, du temps qu’il n’était pas dans ses intentions de réduire de
Code ou sur base de mesures exécutoires. manière générale la portée les Arrêtés royaux n° 41 et 44
relatifs aux amendes proportionnelles et non-proportion-
Une fois de plus, rappelons le nouveau concept d’assujetti nelles.
instauré en droit belge depuis le 1er janvier 1993 à la suite
de la suppression des frontières fiscales intérieures dans Toutefois un avis, émanant du Ministère des Finances pu-
l’Union européenne (voir chapitre 2). blié dans le Moniteur belge du 8 août 2002, précise les
lignes à suivre par les agents du fisc en ce qui concerne
Cette suppression a conféré une nouvelle dimension aux l’application d’amendes non-proportionnelles visées à
amendes fiscales non-proportionnelles. l’Arrêté royal n° 44 et de leur réduction éventuelle.
En effet, ne pas satisfaire aux obligations essentielles ins- 4.3 Regroupement des amendes non-proportionnelles
taurées pour assurer le fonctionnement du régime transi-
toire menace ni plus ni moins la survie de ce régime. Depuis la Loi du 22 décembre 19896, toutes les amendes de
25 EUR à 250 EUR (jusqu’au 31.12.2001 : 1.000 BEF à
4.2 Qui détermine le montant des amendes fiscales 10.000 BEF) – actuellement de 25 EUR à 2.500 EUR
non-proportionnelles ? (jusqu’au 31.12.2001 : 1.000 BEF à 100.000 BEF) – sont re-
prises au même article du Code, l’article 70, § 4.
A l’origine, de telles amendes étaient fixées par le fonc-
tionnaire désigné par le Roi1 (le directeur régional). Toute- Le texte de l’article 70, § 4, alinéa 1er, est remplacé à partir
fois cette situation a été rapidement modifiée : ce fonction- du 01.07.2012 et est applicable aux infractions commises à
naire était devenu le contrôleur en chef de l’office de partir de cette date (Art. 41, L 22.06.2012, MB
contrôle TVA dont dépend le redevable de l’amende non- 28.06.2012).
proportionnelle.2
L’article 70, § 4, alinéa 1er est libellé comme suit :
La Loi du 22 juillet 19933 a habilité le Roi à fixer une
échelle graduée en matière d’amendes fixes rompant avec § 1er. Pour toute infraction à l’obligation d’acquitter la
une tradition bien établie selon laquelle il revenait à un taxe, il est encouru une amende égale à deux fois la taxe
fonctionnaire de fixer dans les limites d’un montant mini- éludée ou payée tardivement. Cette amende est due indivi-
mum et d’un montant maximum l’amende encourue appli- duellement par chacune des personnes qui, en vertu des ar-
cable. ticles 51, §§ 1er, 2 et 4, 51bis, 52, 53, 53ter, 53nonies, 54,
55 et 58 ou des arrêtés pris en exécution de ces articles,
L’Arrêté royal n° 44 du 21 octobre 19934 a concrétisé cette sont tenues au paiement de la taxe.
nouvelle politique en matière d’amendes fiscales non- pro-
portionnelles (date d’effet : 1er novembre 1993). Avant la Entrant en vigueur également la 1er juillet 2012, un Arrêté
réforme de la procédure fiscale, les tribunaux ne pouvaient royal du 9 juillet 2012 (MB du 17 juillet 2012) a modifié
en principe statuer que sur l’existence des infractions et la l’Arrêté royal n° 44 de façon substantielle.
légalité des amendes infligées : selon l’Administration les
tribunaux n’avaient pas le pouvoir d’accorder des remises Dans la foulée, il a aussi été décidé de supprimer le barème
ou réductions d’amendes administratives.5 de réduction des amendes (avis publié au MB du 17 juil-
let 2012).
1. Article 1 de l’Arrêté royal n° 11 du 12 mars 1970.

2. Article 5 de l’Arrêté royal du 18 mai 1971, MB du 26 mai 1971.
3. Article 70, § 4, dernier alinéa, du Code.
4. MB du 28 octobre 1993, Revue TVA n° 107, 30.
5. Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1993-1994, n° 115, Q. n° 1000, de Clippele, 29 mars 1994.
345
Dans les grandes lignes, il est donc permis de discerner : – Au moment du dépôt de la requête, l’assujetti a satisfait
à l’obligation sanctionnée et toutes les déclarations
– une modification de la fourchette des amendes : avant le périodiques ont été soumises.
1er juillet 2012 de 25 à 2.500 EUR tandis qu’à partir de
cette date, la fourchette est de 50 à 5.000 EUR ; Pour les infractions détectées à la suite d’un contrôle sans
impact sur les grilles 71 ou 72 – pour la première infraction
– une extension du champ d’application des amendes non – dans les mêmes quatre conditions qui doivent être rem-
proportionnelles (il vise désormais toutes les infractions plies cumulativement, l’amende est entièrement remise.
au Code qui ne sont pas visées par une amende
proportionnelle) ; Dans ce cas, une condition supplémentaire s’applique
également : la base d’imposition des factures concernées
– le fait que la loi précise désormais que le Roi doit tenir doit être reprise dans la comptabilité et dans la(les) déclara-
compte de la nature et de la gravité de l’infraction. tion(s) périodique(s).
Notons que lorsque l’infraction a été commise dans le but Pour la deuxième infraction l’amende est réduite à 2 % et
d’éluder la taxe, le montant de l’amende la plus élevée pré- pour la troisième infraction et les suivantes à 5 %.
vu par l’échelle pour cette infraction est doublé, sans pou-
voir dépasser 5.000 EUR par infraction. Pour le dépôt non spontané de la déclaration spéciale TVA
et pour les infractions qui (en principe) ne sont possibles
Ces nouvelles règles s’appliquent à toutes les infractions qu’une seule fois une lettre de rappel est envoyée à l’assu-
commises à partir du 1er juillet 2012. jetti dans laquelle un délai supplémentaire de 30 jours est
accordé pour rectifier sa situation. Si l’assujetti concerné
4.4 Directives pour l’application des amendes régularise sa situation dans ce délai, alors l’amende n’est
proportionnelles et non proportionnelles à la TVA pas infligée.
4.4.1 Introduction Si la nouvelle politique d’amende ne s’applique pas,

l’amende peut encore être remise ou réduite pour des rai-
Ces directives ont fait l’objet d’une publication administrative sons de force majeure ou pour d’autres éléments spéci-
en date du 31 juillet 20181. fiques au cas d’espèce.
4.4.1.1 Qu’est-ce qui change ? 4.4.1.2 À partir de quand ?
En ce qui concerne l’application des amendes, dans les Ces directives doivent être appliquées à toutes les requêtes
faits rien ne change. Les amendes administratives en ma- traitées après le 1er avril 2018 pour les amendes qui ont été
tière de TVA sont légalement dues : la compétence d’infli- infligées après le 1er janvier 2018.
ger ou non l’amende ou la compétence de réduire une
amende administrative en matière de TVA en fonction de 4.4.2 Historique
circonstances propres à chaque cas ne revient pas au fonc-
tionnaire verbalisant. L’accord de coalition du 9 octobre 2014 prévoyait une
réforme du système des amendes à la TVA, fondée sur la
Cependant, pour certaines infractions, une nouvelle poli- bonne foi de l’assujetti, plutôt que sur la mauvaise foi.
tique d’amende est introduite.
Dans la note de politique générale Finances d.d.
Si les quatre conditions suivantes sont remplies cumulati- 12 novembre 2015, le ministre des Finances a plaidé pour
vement, alors l’amende sera intégralement remise : la bonne foi de l’assujetti, et en cas de première infraction,
l’amende ne sera en principe pas infligée si l’assujetti ef-
– Il s’agit d’une première infraction de même nature, dans fectue une rectification spontanée dans le délai imparti. De
une période de référence de quatre ans. plus, il a souligné un problème possible de proportionnalité
du montant des amendes TVA dans certains cas.
– Cette infraction a été commise de bonne foi. Nous enten-
dons par infractions commises de bonne foi, celles com- L’obligation de payer l’amende administrative fiscale dans
mises sans intention d’éluder la taxe ou de permettre de la législation TVA trouve son origine dans la loi et résulte
l’éluder. La bonne foi est présumée. La mauvaise foi du fait matériel de l’infraction.
doit toujours être démontrée par l’Administration.
Les amendes administratives sont donc, en principe, auto-
– Une requête individuelle et motivée est déposée. Les matiquement dues par le simple fait de l’infraction, sans
principes généraux énoncés dans les numéros 102 à 104 égard à la bonne foi, à la mauvaise foi, à l’erreur réelle ou à
s’appliquent également ici. l’acte répréhensible du contrevenant.
Le fonctionnaire-taxation qui impose une amende TVA ad-

ministrative exerce ici, en principe, une compétence liée.
1. Directives pour l’application des amendes proportionnelles et non proportionnelles à la TVA publiées en date du 31 juillet 2018.
346
Normalement, il est légalement tenu d’infliger l’amende, se- Dans la note de politique générale Finances d.d. 19 octobre
lon le barème légal (amende légale, article 70, §§ 1er à 4, 2017, il est supposé, via une instruction administrative, éta-
CTVA) ou le barème réglementaire (amende réduite, confor- blir des directives permettant la remise ou la réduction des
mément aux dispositions de l’Arrêté royal n° 41, du amendes en cas de première infraction commise de bonne
30 janvier 1987, fixant le montant des amendes fiscales pro- foi.
portionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée,
dorénavant « AR n° 41 » et l’Arrêté royal n° 44, du 9 juillet Pour cela, l’Arrêté du régent [n° 78] du 18 mars 1831 orga-
2012, fixant le montant des amendes fiscales non proportion- nique de l’Administration des finances, dorénavant
nelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, dorénavant « l’Arrêté du régent » est invoqué : le ministre des Fi-
« AR n° 44 »). nances ou son représentant prend une décision sur les de-
mandes de remise d’amendes conformément à l’article 9 de
Pour la TVA, la compétence de réduire l’amende fiscale en l’Arrêté du régent.
fonction des circonstances propres à chaque cas ne revient
pas au fonctionnaire verbalisant. Puisque pour cet impôt, la 4.4.3 Classification des amendes
compétence d’appréciation discrétionnaire, en principe, ne
peut pas être exercée dans la phase où on inflige l’amende Pour la TVA, les amendes sont traditionnellement subdi-
fiscale. visées en amendes proportionnelles et non proportion-
nelles.
Le principe de la compétence liée est toutefois atténué par :
Ces amendes sont encore subdivisées en une catégorie
– L’article 70, § 2, deuxième alinéa, deuxième phrase et d’amendes légales et une catégorie d’amendes administra-
l’article 70, § 3, deuxième alinéa, deuxième phrase, tives réduites.
CTVA ; l’amende n’est pas due quand l’irrégularité peut
être considérée comme purement accidentelle. Les deux catégories sont légalement dues, car la simple
violation matérielle de la loi est, en principe, suffisante et il
– Doit être compris par « irrégularités purement est superflu de vérifier si l’assujetti voulait contourner la
accidentelles », les irrégularités dues à l’ignorance, les législation TVA.
erreurs ou la négligence pour lesquelles la bonne foi du
contrevenant ne peut pas être mise en doute (AR n° 41, 4.4.3.1 Les amendes proportionnelles
notes de bas de page 8, 12 et 14).
Amendes proportionnelles légales : l’article 70, §§ 1er à 3
– L’article 3, AR n° 41, qui détermine que la remise en- CTVA détermine la sanction qui est d’application sur les in-
tière des amendes est accordée lorsqu’un assujetti régu- fractions pour lesquelles l’amende infligée est proportion-
larise spontanément sa situation avant toute intervention nelle au montant des droits, en d’autres termes, elle est fixée
d’une Administration fiscale. comme un pourcentage du montant de la taxe. Cependant,
ces sanctions ne s’appliquent que si les infractions ont été
– La jurisprudence européenne, dans la mesure où elle pré- commises dans le but d’éluder la taxe ou de permettre l’éva-
cise que des limitations aux droits des assujettis ne sion.
peuvent pas être imposées, même si certaines conditions
de forme ne sont pas remplies au sens strict. Amendes proportionnelles réduites : en supposant que les
infractions n’ont pas été commises avec cette intention (ou si
Sauf s’il s’agit d’infractions purement accidentelles, la le fonctionnaire-taxation ne peut prouver ce fait),
non-application d’une amende en cas de première infrac- l’article 84, troisième alinéa CTVA, fixe la détermination,
tion commise de bonne foi n’est pas prévue par le CTVA ni dans les limites prévues par la loi, des amendes proportion-
par les Arrêtés royaux n°s 41 et 44. Cela ne peut donc pas nelles conformément à l’échelle de réduction en Annexe de
être invoqué par le fonctionnaire qui constate l’infraction l’AR n° 41.
pour ne pas infliger l’amende.
4.4.3.2 Les amendes non proportionnelles
En revanche, la bonne foi, dans l’état actuel de la législa-
tion, est effectivement prise en compte, pour rendre pos- Les infractions pour lesquelles le montant de l’amende cor-
sible l’application de barèmes, prévu dans les Arrêtés respond à un montant forfaitaire sont visées à l’article 71,
royaux n°s 41 et 44. § 4, CTVA. Le système d’amendes non proportionnelles a
été modifié en date du 1er juillet 2012 pour encourager les as-
– Article 1ère, deuxième alinéa, AR n° 41 : toutefois, sujettis à honorer leurs obligations et plus particulièrement
l’échelle de réduction prévue aux tableaux A à J de l’an- leurs obligations de déclaration. À partir du 1er juillet 2012,
nexe au présent arrêté n’est pas applicable en cas d’in- le montant des amendes a donc été augmenté et se situe dé-
fractions commises dans l’intention d’éluder ou de per- sormais entre 50 et 5 000 EUR.
mettre d’éluder la taxe.
Amendes non proportionnelles légales : l’attention est at-
– Article 2, AR n° 44 : lorsque l’infraction a été commise tirée sur le fait que si l’infraction avait été commise avec
dans le but d’éluder la taxe, le montant de l’amende la l’intention d’éluder la taxe, le montant le plus élevé de
plus élevée prévu pour cette infraction est doublé sans l’amende serait doublé sans qu’il puisse dépasser le mon-
pouvoir dépasser 5.000 EUR par infraction. tant de 5 000 EUR par infraction.
347
Amendes non proportionnelles réduites : le montant des 4.4.5 Classement des amendes pour l’application de la
amendes est déterminé en fonction de la nature et de la gra- nouvelle politique d’amende
vité de l’infraction selon le barème prévu à l’annexe de l’AR
n° 44 du 9 juillet 2012 (l’AR n° 44 du 21 octobre 1993 a été Pour l’application de ces directives, les amendes relative à
remplacé). Ce nouveau barème a été établi sous la forme la TVA doivent être subdivisées en trois classes.
d’un tableau qui, d’une part, énumère les infractions et,
d’autre part, énumère les sanctions correspondantes à appli- La première classe comprend les infractions commises de
quer. bonne foi où la nouvelle politique d’amende est d’applica-
tion (Catégorie I).
4.4.4 La nouvelle politique d’amende
La deuxième classe comprend les infractions commises de
Sauf s’il s’agit d’infractions purement accidentelles ou de bonne foi où le principe « remise de l’amende en cas de
l’application du principe de « prééminence du fond sur la première infraction commise de bonne foi » n’est pas d’ap-
forme » dans l’exercice du droit à déduction, le défaut de plication. Dans cette classe, il y a quatre catégories
sanctionner une première infraction à l’avance en tant que (Catégorie II à V).
telle n’est pas possible dans l’état actuel de la législation.
Pour cette raison – pour une catégorie bien définie d’in- Finalement, la troisième classe comprend les infractions
fractions – un système est introduit qui permet, sous cer- dans le but d’éluder la taxe ou de permettre de l’éluder
taines conditions qui doivent être cumulativement rem- (Catégorie VI).
plies, la remise complète des amendes encourues.
4.4.5.1 Infractions commises de bonne foi où la
Ces conditions sont les suivantes : nouvelle politique d’amende est d’application
(Catégorie I)
– cela concerne une première infraction de même nature,
dans la période de référence ; En cas d’infraction commise de bonne foi, nous entendons
des infractions sans intention d’éluder la taxe ou de per-
– cette infraction a été commise de bonne foi, ce qui signi- mettre de l’éluder. Dans ces cas, la bonne foi peut être sup-
fie que l'Administration ne peut prouver l'intention d'élu- posée.
der la taxe ou de permettre de l’éluder ;
Cette catégorie comprend les infractions suivantes :
– à condition de déposer une requête individuelle et mo-
tivée en application de l’article 9 de l’Arrêté du régent, 1. non-dépôt listing client ;
adressée au centre compétent (PME, GE ou le Centre
Polyvalent Eupen), ou, plus généralement, au service qui 2. dépôt tardif listing client ;
a infligé l’amende ;
3. autres amendes relatives au listing client ;
– au moment du dépôt de la requête, l’assujetti a satisfait
à: 4. non-dépôt dur elevé des opérations intracommunau-
taires ;
– l’obligation sanctionnée ;
5. dépôt tardif du relevé des opérations intracommunau-
– et à l’obligation de depôt de ses déclarations pério- taires ;
diques à la TVA (le respect de l’obligation de paie-
ment des montants (de TVA) dus sur le compte 6. autres amendes relatives aurelevé des opérations intra-
courant ou aux Recettes TVA Malines/Namur n’est communautaires ;
donc pas pris en compte).
7. non-dépôt d’une déclaration moyen de transport neuf1 ;
Si nous parlons dorénavant d’infractions auxquelles la nou-
velle politique d’amende est d’application, alors nous en- 8. dépôt tardif d’une déclaration moyen de transport neuf ;
tendons ci-dessous à chaque fois que les quatre conditions
sont remplies cumulativement. 9. autres amendes relatives à la déclaration moyen de trans-
port neuf ;
Les infractions constatées suite à un contrôle effectué et
sans impact sur les grilles 71 ou 72 tombent, en ce qui 10.infractions constatées par des agents de la recherche
concerne la première infraction, sous l'application de la (CNR) ou des fonctionnaires de l’Administration
nouvelle politique d’amende. générale des Douanes et Accises, de l’Administration
générale de la Fiscalité et de l’Administration générale
de l’Inspection spéciale des impôts, à l’exception des in-
fractions à la réglementation « SCE » et de certaines in-
1. Liste des livraisons intracommunautaires de moyens de transport neufs visé à l’article 3 de l’A.R. n° 48 (Voir Circulaire
E.T.115.343 (AFER n° 31/2010) d.d. 14.04.2010). Cette liste est plus connue sous le nom « MTN », Moyens de Transport
Neufs.
348
fractions où la bonne foi – compte tenu de la nature de – la TVA due suivant AR n° 1, article 20, n’a pas été
l’infraction – ne peut pas être invoquée ; payée, mais était entièrement déductible ;
11.un certain nombre d’infractions moins fréquentes visées – la TVA sur les services intracommunautaires n’a pas été
également par la première catégorie). payée, mais était entièrement déductible ;
– importation avec application du report de paiement (au-

Exemples torisation ET14.000), la TVA n’a pas été payée, mais
elle était entièrement déductible.
– remplissage incorrect de la déclaration périodique à la
TVA : Autres infractions (première infraction).
• opérations qui devaient être reprises en grille 00 et qui Remarque : l’exercice du droit à déduction sur base d’une
de bonne foi n’ont pas été reprises ; facture non-conforme n’est pas une application de la nou-
velle politique d’amende.
• opérations reprises à tort en grille 00 ;
Cette matière est brièvement traitée ci-après car elle se situe
• opérations à la sortie ont été – de bonne foi – incorrec- principalement dans le cadre d'un contrôle effectué
tement reprises en grille 44 au lieu de la grille 47 ou (numéro 71).
vice versa ;
Infractions constatées par les agents de la recherche
• montant des achats a été mentionné en grille 82 au (CNR) ou par les fonctionnaires de l’Administration
lieu de la grille 81 ou 83 ; générale des Douanes et Accises, de l’Administration
générale de la Fiscalité ou de l’Administration générale
– facture qui ne répond pas à certaines exigences de de l’Inspection spéciale des impôts pour lesquelles la
forme ; nouvelle politique d’amende n’est pas d’application
(Catégorie III)
– infractions constatées suite à un contrôle et qui n’ont pas
d’impact sur les grilles 71 ou 72. Compte tenu de la nature des infractions constatées, la nou-
velle politique d’amende n’est pas d’application sur les in-
fractions énumérées ci-après, constatées par les fonction-
Dans les mêmes conditions, ces infractions tombent sous la naires précités (limitativement) :
nouvelle politique d'amende.
– infractions visées à l’article 70, §§ 2 et 3 CTVA ;
Pour la deuxième infraction et les infractions suivantes, il est
fait référence aux numéros 67 et 68. – infractions reprises à l’annexe de l’AR n° 44,
Section 2, II. Ticket de caisse et note ou reçu ;
4.4.5.2 Infractions commises de bonne foi où le
principe « remise de l’amende en cas de – infractions reprises à l’annexe de l’AR n° 44,
première infraction commise de bonne foi » Section 3, I. Livres, registres et journaux dont la tenue
n’est pas d’application (Catégorie II à V) est prescrite par ou en vertu de la réglementation.
Point A. Non tenu ;
En cas d’infraction commise de bonne foi, nous entendons
des infractions sans intention d’éluder la taxe ou de per- – infractions reprises à l’annexe de l’AR n° 44, Section 4.
mettre de l’éluder. La bonne foi peut donc être supposée. Mesures de contrôle. Rubrique III, Obligation visée à
Pour cette catégorie (infractions commises de bonne foi où l’article 60 CTVA, A. Défaut de conservation ;
la nouvelle politique d’amende n’est pas d’application),
nous distinguons quatre catégories. – infractions reprise à l’annexe de l’AR n° 44, Section 4.
Mesures de contrôle. Rubrique IV, Obligations visées
Infractions constatées à la suite d’un contrôle aux articles 61, 62, 62bis et 63 CTVA.
(Catégorie II)
Infractions relatives aux déclarations périodiques à la
Compte tenu de la nature des infractions constatées, la nou- TVA, les déclarations spéciales TVA et les déclarations
velle politique d’amende n’est pas d’application sur les MOSS (Catégorie IV)
autres infractions constatées à la suite/lors d’un contrôle ef-
fectué, à l’exception de celles qui relèvent de la Les infractions suivantes n’entrent pas en ligne de compte
Catégorie I : pour l’application de la nouvelle politique d’amende.
Infractions sans impact sur les grilles 71 ou 72, (première Infractions relatives aux déclarations périodiques à la
infraction) par exemple (non exhaustif) : TVA :
– la TVA due sur une acquisition intracommunautaire n’a – dépôt tardif ;

pas été payée, mais était entièrement déductible ;
349
– non-dépôt ; n’y a pas de raison dans pareil cas d’appliquer la nouvelle

politique d’amende (pour une première infraction commise
– non-paiement et paiement tardif. de bonne foi).
Infractions relatives aux déclarations spéciales : B. Infractions qui (en principe) ne sont possibles qu’une
seule fois
– non-paiement et paiement tardif.
Non-dépôt ou dépôt tardif d’une déclaration :
Infractions relatives aux déclarations MOSS :
– 604A ;
– dépôt tardif ;
– 604B ;
– non-dépôt ;
– 604C ;
– non-paiement et paiement tardif.
– 606 ;
Déclarations spéciales/Infractions qui (en principe) ne
sont possibles qu’une seule fois (Catégorie V) – 606bis ;
A. Dépôt non spontané de la déclaration spéciale n° 629 – 606ter ;
En ce qui concerne le traitement des déclarations – déclaration 104/5.

spéciales 629 manquantes, le traitement spécifique suivant
a déjà été prévu. Afin de faire respecter ces obligations, dans l’hypothèse
d’une première infraction (ce qui se passera dans la majo-
À l’heure actuelle dans STIRON-NP quand se produit le rité des cas pour ce type d’infraction), une première lettre
cas « déclaration spéciale manquante », une lettre de rappel de rappel sera envoyée dans laquelle, il sera accordé à l’as-
est envoyée par FedoPress ; celle-ci somme l’assujetti (ou sujetti/l’intéressé un délai supplémentaire de 30 jours afin
la personne morale non assujettie) à déposer la/les déclara- de régulariser sa situation.
tion(s) manquante(s) dans un délai d’un mois.
Si l’assujetti/intéressé ne réagit pas, l’amende sera infligée,
Si l’assujetti dépose la/les déclaration(s) manquante(s) sans que l’assujetti/intéressé puisse faire appel à la nou-
dans ce délai (« le délai de régularisation »), aucune velle politique d’amende. Dans ce cas, le délai sera calculé
amende n’est infligée. à partir de l'expiration du délai de dépôt initial (réglemen-
taire).
Un procès-verbal pour dépôt tardif ne doit être seulement
établi par le gestionnaire de dossier que lors du dépôt (au Si l’assujetti /intéressé régularise sa situation endéans le
bureau ou via INTERVAT) après l’expiration du délai de délai, aucune amende ne sera infligée. Dans la majorité des
réponse de la lettre de rappel. cas, cette régularisation consistera en la remise du docu-
ment en question.
En cas de non-dépôt, un procès-verbal de non-dépôt est é-
tabli et l'amende relative au non-dépôt est appliquée. Si un délai administratif de régularisation de 30 jours est
accordé, il faudra vérifier quels assujettis ont respecté leurs
La nouvelle politique d’amende (« première infraction com- obligations endéans ce délai de régularisation et quels sont
mise de bonne foi ») n’est pas d’application pour les ceux qui ne l’ont pas fait.
amendes reprises au numéro 76. En effet, pas mal de temps
s’est écoulé entre l’infraction et la lettre de rappel, et l’assu- Il n’est pas possible d’automatiser ceci dans les applica-
jetti a par ailleurs pu bénéficier d’un mois de sursis. S’il tions actuelles ; cela doit donc être vérifié à chaque fois
dépose endéans le délai, il n’y a pas d’amende qui est ap- manuellement.
pliquée de toute façon.
Si une infraction de même nature se produit une deuxième
Si l’assujetti ne dépose pas de déclaration spéciale dans le fois (p. ex. un 604A est en principe unique mais supposons
délai supplémentaire, il ne sera plus question de « bonne que l'assujetti cesse et reprenne son activité), il y a lieu de
foi ». En effet, l’assujetti qui a communiqué son numéro suivre les règles suivantes.
d’identification à la TVA belge afin d’éviter le paiement de
la TVA dans un autre État membre, reçoit une facture où La première infraction a été régularisée endéans le délai de
aucune TVA n’est portée en compte et ne soumet aucune régularisation :
déclaration spéciale en Belgique, État membre de destina-
tion. – un nouveau délai de régularisation de 30 jours doit être
octroyé et il sera procédé comme mentionné au
La même position peut être adoptée vis-à-vis des constata- numéro 75 ;
tions de l’Administration (dans le cadre par exemple d’un
contrôle) pour non-dépôt d’une déclaration spéciale 629. Il
350
– la première infraction n’a pas été régularisée endéans le Il appartient au Ministère public et au tribunal de se pro-
délai de régularisation ; noncer en la matière.
– la deuxième infraction est considérée comme une deu- C’est ainsi que, dans l’hypothèse où un assujetti néglige
xième infraction et sera donc traitée en conséquence. systématiquement – et avec intention frauduleuse – de re-
verser au Trésor la TVA qu’il a perçue de ses clients, il
Le respect tardif d’une obligation survenant dans le délai risque d’encourir l’amende pénale prévue à l’article 73 du
de la rectification administrative n’est pas considéré Code (emprisonnement).
comme une « première infraction » pour apprécier les in-
fractions suivantes. Il s’agit en effet d’un cas parmi d’autres où l’Etat se doit de
porter plainte pour faire sanctionner des abus manifestes.1
4.4.5.3 Infractions dans le but d’éluder la taxe ou de
permettre de l’éluder (Catégorie VI) En la matière, des jugements concordants ont été rendus.2
Ces infractions tombent hors du champ des directives pour 5.2 Faux en écritures
l’application des amendes proportionnelles et non propor-
tionnelles à la TVA publiées en date du 31 juillet 2018. 5.2.1 Faux en écritures et usage de faux
Sera puni d’un emprisonnement d’un mois à cinq ans et

5 PEINES CORRECTIONNELLES d’une amende de 250 EUR à 500.000 EUR ou l’une de ces
peines seulement, celui qui, en vue de commettre une des
L’article 72, alinéa 1, du Code dispose qu’à l’exception de infractions visées à l’article 73, aura commis un faux en
celles qui figurent aux articles 73, 73bis et 73quater, toutes écritures publiques, de commerce ou privées, ou en infor-
les amendes prévues dans le présent Code sont des amendes matique visé à l’article 210bis, § 1er, du Livre II du Code
fiscales. pénal, ou qui aura fait usage d’un tel faux.
5.1 Contravention aux dispositions en matière de TVA Celui qui, sciemment, établira un faux certificat pouvant
compromettre les intérêts du Trésor ou fera usage de pareil
L’article 73 du Code établit que sera puni d’un emprisonne- certificat, sera puni d’un emprisonnement de huit jours à
ment de huit jours à deux ans et d’une amende de 250 EUR à deux ans et d’une amende de 250 EUR à 500.000 EUR ou
500.000 EUR ou de l’une de ces peines seulement, celui qui, de l’une de ces peines seulement.3
dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire, contre-
vient aux dispositions du présent Code ou des arrêtés pris A partir du 1er janvier 2013, dans l’article 73bis, alinéa 1er,
pour son exécution. du Code, inséré par la Loi du 10 février 1981 et modifié par
la loi portant des dispositions fiscales du 4 août 1986, l’Arrê-
Cette disposition s’inscrit dans le cadre de la lutte contre la té royal du 20 juillet 2000 et la Loi-programme du 27 dé-
fraude fiscale et peut aller – cas fort rare – jusqu’à l’empri- cembre 2006, les mots aura commis un faux en écritures pu-
sonnement du contrevenant. bliques, de commerce ou privées, ou qui aura fait usage d’un
tel faux sont remplacés par les mots aura commis un faux en
Pour qu’il y ait fraude fiscale, il faut donc une violation vo- écritures publiques, de commerce ou privées, ou en informa-
lontaire de la loi fiscale. tique visé à l’article 210bis, § 1er, du Livre II du Code pénal,
ou qui aura fait usage d'un tel faux.4
En d’autres termes, il y a réunion :
5.2.2 Établissement et usage d’un faux certificat
– d’un élément matériel (l’infraction commise) ;
L’article 73bis, alinéa 2, du Code prévoit que celui qui,
– d’un élément moral (l’intention de commettre l’infrac- sciemment, établira un faux certificat pouvant compro-
tion). mettre les intérêts du Trésor ou fera usage de pareil certifi-
cat, sera puni d’un emprisonnement de huit jours à deux
Seuls les cas de fraudes caractéristiques peuvent faire l’ob- ans et d’une amende de 250 EUR à 125.000 EUR (jusqu’au
jet d’une amende pénale. La fraude caractéristique pourrait 07.01.2007, de 250 EUR à 12.500 EUR) ou de l’une de ces
être constituée par exemple de critères tels que la répétition peines seulement.
systématique d’infractions, l’importance de la TVA éludée
ou encore la nature des procédés mis en œuvre afin d’élu-
der la TVA.
1. Voir Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, n° 4, 1978- 1979, Q. n° 21 Van der Biest, 3 novembre 1978, Revue TVA n° 40, p. 481.
2. Voir notamment Tribunal correctionnel de Nivelles, 16 novembre 1977, Revue TVA n° 34, p. 701 – Chambre correctionnelle de
Neufchâteau, 8 juin 1978, Revue TVA n° 46, p. 341 – jugement du Tribunal correctionnel de Nivelles du 7 février 1979 ;
confirmé par un arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles du 30 octobre 1979, Revue TVA n° 46, p. 344.
3. Le texte de l’article 73bis, alinéa 1er, est modifié à partir du 01.01.2013. (Art. 42, L 17.12.2012, MB 21.12.2012 – Ed 2.
4. Article 42 de la loi du 17 décembre 2012 (MB du 21 décembre 2012).
351
5.3 Interdiction d’exercer une profession – Fermeture 5.4 Dispositions générales relatives aux amendes pénales
de l’établissement
5.4.1 Application des dispositions du code pénal
L’article 73ter du Code prévoit que la condamnation du ti-
tulaire d’une des professions désignées ci-après du chef de Toutes les dispositions du Livre premier du Code pénal, y
l’une des infractions visées aux articles 73 et 73bis peut compris l’article 85, sont applicables aux infractions visées
être accompagnée de l’interdiction d’exercer ces profes- par les articles 73, 73bis et 73quater.
sions et de la fermeture de l’entreprise :
La Loi du 5 mars 1952, modifiée par les Lois des 22 dé-
1° conseiller fiscal ; cembre 1969 et 25 juin 1975, relative aux décimes addi-
tionnels sur les amendes pénales, est applicable aux infrac-
2° agent d’affaires ; tions visées aux articles 73, 73bis et 73quater.2
3° expert en matière fiscale ou comptable ; 5.4.2 Solidarité
4° ou toute autre profession qui a pour objet de tenir ou – Les auteurs et complices des infractions visées aux ar-
d’aider à tenir les écritures comptables d’une ou de plu- ticles 73 et 73bis du Code sont solidairement tenus au
sieurs personnes redevables de la taxe en vertu de l’ar- paiement de l’impôt éludé.
ticle 51, § 1er, 2 et 4, que ce soit pour compte propre ou – Les personnes physiques ou morales sont solidairement
comme dirigeant, comme membre ou comme employé responsables des amendes et frais résultant des condam-
de société, association, groupement ou entreprise nations prononcées en vertu des articles 73 à 73quater
quelconque ; du Code contre leurs préposés ou leurs administrateurs,
gérants ou liquidateurs.3
5°ou plus généralement la profession consistant à
conseiller ou à aider une ou plusieurs personnes rede- 5.4.3 Affichage et publication des condamnations
vables de la taxe en vertu de l’article 51, § 1er, 2 et 4,
dans l’exécution des obligations définies par le présent L’affichage et la publication des décisions judiciaires sui-
Code ou par les arrêtés pris pour son exécution, du chef vantes peuvent être ordonnées par le juge4 :
de l’une des infractions visées aux articles 73 et 73bis,
le jugement pourra lui interdire, pour une durée de trois – emprisonnement en vertu des articles 73, 73bis et
mois à cinq ans, d’exercer directement ou indirecte- 73quater du Code ;
ment, à quelque titre que ce soit, les professions susvi- – interdiction d’exercer une activité professionnelle ;
sées.
– fermeture d’établissement.
5.3.1 Durée de l’interdiction
Elle peut être fixée par le juge de trois mois à cinq ans. La 6 RÉGULARISATIONS SPONTANÉES –
fermeture pour une durée de 3 mois à 5 ans peut viser, sur INFRACTIONS ACCIDENTELLES
décision du juge, les établissements de la société, l’associa-
tion, le groupement ou l’entreprise dont le condamné est 6.1 Régularisations spontanées
dirigeant, membre ou employé.
Une régularisation spontanée induit une réduction de
5.3.2 Infraction à l’article 73ter l’amende administrative.
L’article 73quater punit celui qui enfreint l’interdiction ou la Par régularisation spontanée, il faut entendre celle qui est ef-
fermeture prononcée en vertu de l’article 73ter de la manière fectuée avant l’intervention d’une Administration fiscale, y
suivante : compris les contributions directes et les douanes et accises.
Celui qui, directement ou indirectement, enfreindra l’inter- En accordant la remise entière des amendes, lorsque le dé-
diction ou la fermeture prononcée en vertu de l’ar- biteur régularise spontanément sa situation avant toute in-
ticle 73ter, sera puni d’un emprisonnement de huit jours à tervention d’une Administration fiscale, l’autorité a établi
deux ans et d’une amende de 250 EUR à 500.000 EUR ou un droit pour l’assujetti. En insérant le terme ‘spontané-
de l’une de ces peines seulement.1 ment’, l’intention évidente était d’ajouter une condition
supplémentaire à la condition ‘avant toute intervention
d’une Administration fiscale’ et ainsi de ne pas accorder ce
droit en cas d’usage abusif par l’assujetti.5
1. Le texte de l’art. 73quater, est modifié à partir du 01.11.2012. (Art. 20, Loi du 20.09.2012, MB 22.10.2012.
2. Cf. article 73quinquies du Code – Le texte de l’article 73quinquies, § 3, est modifié à partir du 01.11.2012. (Art. 21, Loi du
20.09.2012, MB 22.10.2012).
3. Cf. article 73sexies du Code.
4. Cf. article 73septies du Code.
5. Trib. Courtrai, 21 octobre 1991, Revue TVA n° 117, 1065.
352
Des régularisations effectuées de manière systématique rations non constatées par des documents réguliers, compa-
(par exemple, une adaptation annuelle du chiffre d’af- rés au nombre et à l’importance des opérations qui ont fait
faires) s’accompagnant des corrections y afférentes en l’objet de documents réguliers, ou lorsque le fournisseur
matière de TVA exigible ne peuvent toutefois pas en prin- n’avait pas de raison sérieuse de douter de la qualité de
cipe être considérées comme des régularisations sponta- non-assujetti du cocontractant.3
nées.
En la matière, voir un jugement du tribunal de 1ère instance
Nonobstant la remise complète des amendes administra- de Bruges.4
tives en cas de régularisation spontanée, les intérêts restent
dus sur pied de l’article 91 du Code. 6.3 Arrêt de la Cour de Cassation du 13 février 2009
Un arrêt de la Cour d’appel de Gand précise les conditions Le droit de contrôle du juge auquel il est demandé de
de la ‘régularisation spontanée’. contrôler une amende TVA qui a un caractère répressif,
n’implique pas que le juge puisse liquider ou réduire des
Une entreprise avait procédé à une régularisation après amendes sur la base d’une appréciation subjective de ce
l’annonce d’un contrôle TVA par l’Administration. Selon qu’il juge raisonnable, pour de simples motifs d’opportuni-
cette entreprise, il s’agit là d’une régularisation spontanée té et à l’encontre des règles légales.
avant toute intervention d’une Administration fiscale. En
effet, l’entreprise a découvert elle-même l’irrégularité et l’a Dès lors le juge qui indique explicitement dans son appré-
déclarée dans une déclaration à la TVA avant que le ciation le fait que le redevable a collaboré sciemment à un
contrôle TVA ne commence. Il ne pouvait donc être ques- système de fraude et qui réduit ensuite l’amende infligée de
tion de lui infliger une amende quelconque. 200 % de la taxe éludée par le seul motif que cette amende
est disproportionnée, n’indique pas en quoi consisterait la
L’Administration est d’un tout autre avis étant donné que disproportion, omet d’examiner dans quelle mesure l’Ad-
l’annonce d’un contrôle en tant que telle constitue déjà une ministration était liée par une sanction et ne précise pas
‘intervention d’une Administration fiscale’. pour quels motifs l’Administration aurait dû déroger à des
barêmes fixes.5
La Cour d’appel de Gand donne raison à l’Administration
et maintient donc l’amende réduite réclamée. 6.4 Arrêt de la Cour de Cassation du 15 octobre 2010
Quelles en sont les raisons ? Le juge saisi du contrôle de légalité de la décision infli-
geant une amende administrative dispose d’une pleine juri-
Selon la Cour, dans la signification usuelle du mot interve- diction pour examiner si cette décision est justifiée en fait
nir veut dire ‘se mêler de quelque chose au cours de …’. et en droit et si elle est conforme à tous les principes qui
doivent être respectés par l’Administration, et notamment
A cet égard, il n’est pas nécessaire que l’entreprise ait déjà au principe de proportionnalité.
été invitée à payer des droits complémentaires ou y ait été
contrainte.1 Le seul fait de l’annonce du contrôle implique Ce droit de contrôle doit, en particulier, permettre au juge
une intervention de l’Administration. d’examiner si l’amende administrative n’est pas dispropor-
tionnée par rapport à l’infraction, de sorte que le juge peut
Il ne peut pas être sérieusement contesté que la régularisa- examiner si l’administration pouvait raisonnablement infli-
tion opérée par l’entreprise est la conséquence du contrôle ger une amende administrative aussi élevée.
annoncé.2
L’arrêt en appel considère que l’amende doit être remise
Il semble, vu les faits, que la position de la Cour d’appel, dès lors que le fait d’infliger une amende de 730.000 BEF
soit pertinente. Il résulte de cet arrêt, en tout état de cause, constitue une violation du principe de proportionnalité.
qu’un contrôle devrait en principe être annoncé par écrit de
sorte qu’aucun doute ne puisse exister quant à la date fati- A cet égard, l’arrêt se fonde sur le fait que le défendeur n’a,
dique (‘avant toute intervention d’une administration fis- en aucune manière, éludé l’impôt et qu’il ‘a payé la taxe
cale’). sur la valeur ajoutée sur ses opérations jusqu’au dernier
franc’, qu’après le contrôle, le défendeur a immédiatement
6.2 Irrégularités accidentelles adapté sa méthode de travail et que l’amende infligée n’est
en aucune manière motivée.
Aucune amende n’est applicable lorsque les irrégularités
peuvent être considérées comme purement accidentelles,
notamment eu égard au nombre et à l’importance des opé-
1. Comp. Cass., 24 janvier 2002, F.J.F., 2002, 147.

2. Appel,Gand, 19 septembre 2006, Rôle n° 2004/AR/283.
3. Article 70, § 2, alinéa 2, du Code.
4. Trib. Bruges, 20 janvier 1993, Fisk. 453 du 6 janvier 1994.
5. Voir aussi Cass., 12 décembre 2008, RG F.06.0111.N ; Cass., 13 février 2009, RG F.06.0106.N ; Cass., 13 février 2009, RG
F.06.0107.N ; Cass., 13 février 2009, RG F.06.0108.N. et Cass. 13 février 2009, C.07.0507.N.
353
7 REQUÊTES EN REMISE OU RÉDUCTION semble des dispositions législatives et des principes géné-
D’AMENDES raux qui s’imposent à l’Administration, parmi lesquels le
principe de proportionnalité.
Tout assujetti avait la possibilité avant le 6 avril 1999
d’adresser au Ministre une requête en remise ou réduction Ainsi, lorsqu’il est saisi d’un recours contre une décision
d’amendes sur base de l’article 84 du Code. Il va de soi prise, en vertu de l’article 9 de l’arrêté du Régent du
qu’une telle requête doit être fondée : elle devait contenir 18 mars 1831, par le Ministre des Finances ou son délégué,
les éléments circonstanciels suffisants pour justifier de son le juge doit pouvoir remettre ou réduire l’amende au même
traitement. titre que le Ministre des Finances ou son délégué.3
Si une requête ne contient pas de tels éléments, le requérant Il ressort de cet arrêt que la jurisprudence de la Cour de
ne pourra que recevoir une réponse négative : sur base de Cassation en la matière est contraire au principe constitu-
l’égalité de traitement entre assujettis ayant commis de pa- tionnel d’égalité de traitement. Il revient à la Cour de Cas-
reilles infractions, il ne se conçoit pas de recevoir une telle sation d’adapter d’urgence sa jurisprudence.
requête.
7.2 Sursis en matière d’amendes
Par contre, dès que la requête est fondée (par exemple sur
base d’éléments circonstanciels particuliers apportés par Dans un arrêt du 6 novembre 2008, la Cour Constitution-
l’assujetti), un examen devait avoir lieu dans le chef du di- nelle a posé que l’article 70, § 1er, alinéa 1er, du Code de la
recteur régional. C’est ce dernier qui est compétent en ma- TVA viole les articles 10 et 11 de la Constitution, lus en
tière de remise et de réduction d’amendes par délégation. combinaison avec l’article 6 de la Convention européenne
des droits de l’homme, en ce qu’il ne permet pas au tribu-
Il dispose en la matière d’une compétence susceptible de nal de première instance d’assortir d’un sursis l’amende
recours (sa décision n’est pas définitive). Un recours est prévue par cette disposition.4
donc possible sur le plan judiciaire.
Lorsqu’une réglementation européenne, comme en l’es-
En effet, la Cour d’Arbitrage a décidé qu’un contrôle juri- pèce, ne comporte aucune disposition spécifique prévoyant
dictionnel doit être assuré en matière de remise et de réduc- une sanction en cas de violation ou renvoie sur ce point aux
tion d’amendes administratives.1 dispositions législatives, réglementaires et administratives
nationales, les Etats membres sont tenus, selon la jurispru-
La Loi du 15 mars 19992 avait donné les apparences d’une dence de la Cour de Justice des Communautés euro-
suppression dans le chef du Ministre du pouvoir de re- péennes, en vertu de l’article 10 du Traité CE, de prendre
mettre ou de réduire les amendes par l’adoption de l’ar- toutes mesures propres à garantir la portée et l’efficacité du
ticle 84 du Code en ce sens. droit communautaire.
Toutefois, l’article 9 de l’arrêté du Régent du 18 mars 1831 A cet effet, les Etats membres doivent notamment veiller à
lui maintient cette compétence de sorte que les requêtes en ce que les violations du droit communautaire soient sanc-
remise ou réduction d’amendes peuvent continuer à lui être tionnées dans des conditions, de fond et de procédure, qui
adressées. En pratique, comme avant, ces requêtes seront soient analogues à celles applicables aux violations du
adressées au Directeur régional. Rien ne change donc ef- droit national d’une nature et d’une importance similaires.
fectivement si ce n’est le support légal d’introduction de la Ils conservent à cet effet le choix des sanctions mais celles-
requête. ci doivent être effectives, proportionnées et dissuasives. En
outre, les autorités nationales doivent procéder, à l’égard
7.1 Compétence du pouvoir judiciaire en matière des violations du droit communautaire, avec la même dili-
d’amendes gence que celle dont elles usent dans la mise en œuvre des
législations nationales correspondantes (CJCE,
Arrêt de la Cour Constitutionnelle du 15 mai 2008 21 septembre 1989, C-68/88, Commission c. République
hellénique).
Pour la Cour Constitutionnelle, l’article 70 du Code de la
TVA est incompatible avec les articles 10 et 11 de la Les Etats membres sont toutefois tenus d’exercer cette
Constitution, lus en combinaison avec l’article 6 de la compétence dans le respect du droit communautaire et de
Convention européenne des droits de l’homme, s’il est in- ses principes généraux et, par conséquent, dans le respect
terprété en ce sens qu’il n’autorise pas le juge à exercer un du principe de proportionnalité. Les mesures administra-
contrôle de pleine juridiction sur la décision administrative tives ou répressives ne doivent pas dépasser le cadre de ce
refusant la remise ou la réduction d’une amende fiscale. qui est strictement nécessaire aux objectifs poursuivis, et
les modalités de contrôle ne doivent pas être assorties
Ce contrôle doit permettre au juge de vérifier si cette déci- d’une sanction à ce point disproportionnée à la gravité de
sion est justifiée en fait et en droit et si elle respecte l’en- l’infraction qu’elle deviendrait une entrave aux libertés
1. Cour d’Arbitrage, 24 février 1999, arrêt n° 22/99.

2. Moniteur belge du 27 mars 1999.
3. Cour Constitutionnelle, 15 mai 2008, rôle n° 79/ 2008.
4. Cour Constitutionnelle, arrêt du 6 novembre 2008, 157/2008.
354
consacrées par le Traité CE (CJCE, 16 décembre 1992, C- sibilité de cumuler des amendes administratives, du mode
210/91, Commission c. République hellénique). de fixation des peines ou de l’application de décimes addi-
tionnels.
L’article 6.1 de la Convention européenne des droits de
l’homme dispose que toute personne a droit à ce que sa S’il est vrai que de telles différences peuvent être perti-
cause soit entendue équitablement, publiquement et dans nentes pour justifier l’application de règles spécifiques
un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impar- dans certains domaines, elles ne le sont pas dans celui qui
tial, établi par la loi, qui décidera des contestations sur ses fait l’objet de la question préjudicielle : en effet, qu’il soit
droits et obligations de caractère civil ou du bien-fondé de accordé par le tribunal correctionnel ou par une autre juri-
toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Ce diction, telle que le tribunal de première instance, le sursis
droit doit, aux termes de l’article 14 de la Convention, être peut inciter le condamné à s’amender, par la menace d’exé-
assuré sans discrimination. cuter, s’il venait à récidiver, la condamnation au paiement
d’une amende. Contrairement à ce que soutient le Conseil
Les amendes fiscales prévues à l’article 70, § 1er, alinéa des ministres, l’octroi du sursis par l’une ou l’autre juridic-
1er, du Code de la TVA ont pour objet de prévenir et de tion n’aboutit pas à une violation de l’article 13 de la
sanctionner les infractions commises par tous les rede- Constitution puisque les justiciables comparaissent devant
vables, sans distinction aucune, qui ne respectent pas les le juge que la loi désigne et sont jugés suivant les mêmes
obligations imposées par ce Code. Elles ont donc un carac- règles de compétence et de procédure.
tère répressif et sont de nature pénale au sens de l’article 6
de la Convention européenne des droits de l’homme. Lorsque la Loi du 29 juin 1964 n’est pas applicable, il ap-
partient au législateur de déterminer en la matière les
Le sursis à l’exécution des peines a pour objectif de réduire conditions auxquelles un sursis peut être ordonné et de
les inconvénients inhérents à l’exécution des peines et de fixer les conditions et la procédure de son retrait.
ne pas compromettre la réinsertion du condamné. Il peut
être ordonné à propos de peines d’amende. Il ressort en L’article 70, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA n’est pas
outre de l’article 157, § 1er, de la Loi coordonnée le 14 juil- compatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution lus
let 1994 relative à l’assurance obligatoire soins de santé et en combinaison avec l’article 6 de la Convention euro-
indemnités, rétabli par l’article 108 de la Loi du 13 dé- péenne des droits de l’homme, en ce qu’il ne permet pas au
cembre 2006 portant des dispositions diverses en matière tribunal de première instance d’assortir d’un sursis
de santé, ainsi que de l’article 1quater de la Loi du 30 juin l’amende prévue par cette disposition.
1971 relative aux amendes administratives applicables en
cas d’infraction à certaines lois sociales, inséré par l’ar- L’intérêt de cet arrêt se situe au niveau de l’extension pro-
ticle 145 de la Loi-programme du 27 décembre 2004, que gressive du champ d’application de l’article 6 de la
le sursis n’est pas considéré par le législateur comme in- Convention européenne des droits de l’homme à la matière
compatible avec une amende imposée par une autorité fiscale.
autre qu’une juridiction pénale.
Ceci signifie que le juge peut être amené à faire valoir une
Sans doute le régime des amendes fiscales en cause peut-il clémence hors de portée de l’Administration.
différer en divers éléments de celui des sanctions pénales
prévues par le Code de la TVA ou de celui des sanctions Et ceci est heureux. Tout redevable de l’impôt peut ainsi
administratives prévues en d’autres matières, qu’il s’agisse, soumettre un litige – dans sa totalité, amendes comprises –
comme l’indique le Conseil des ministres, de la formula- à un tribunal indépendant et postuler les mêmes droits que
tion différente de l’exigence de l’élément moral, de la pos- tout autre justiciable.
355
CHAPITRE 15 Poursuites – Instances – Sûretés

données au Trésor
1 APPROCHE GLOBALE – LITIGES EN il dresse, en général à la fin du contrôle un document intitu-

MATIERE DE TVA lé ‘Relevé de régularisation’.
1.1 Procédure Regrettons tout de suite que la loi ne réglemente toujours

pas de manière formelle la forme du relevé et le délai dans
Le Code de la TVA ne prévoit pas une procédure spéci- lequel il doit être envoyé à l’assujetti.
fique d’imposition formellement établie par la loi.
a Contenu du relevé de régularisation
La procédure d’imposition en matière de litiges TVA est
informelle. La Loi du 23 mars 1999 n’a pas fondamentale- Le relevé contient tous les faits et procédés constatés par
ment modifié cette situation. l’agent contrôleur lors du contrôle.
En effet, remarquons d’entrée qu’en application des ar- A partir de ces faits et procédés constatés, l’agent contrô-
ticles 84 et suivants du Code, il est loisible à l’assujetti leur établit la débition de l’impôt, des intérêts et des
d’opter pour le règlement du litige soit par une procédure amendes sur base d’une analyse raisonnée qui est détaillée
administrative soit par une procédure judiciaire.1 dans le corps du relevé.
1.1.1 La procédure administrative non obligatoire Enfin, le relevé se termine par une formule de reconnais-
sance de dette.
L’assujetti a la possibilité de saisir du litige tant l’office de
contrôle local que la direction régionale ou l’Administra- b Valeur du relevé de régularisation
tion centrale.
S’il est signé pour accord par l’assujetti, le relevé de régu-
Il faut savoir que cette procédure est facultative pour l’as- larisation constitue un aveu (preuve littérale).
sujetti.
Dans tous les autres cas, il est sans valeur.
Aucune disposition ne l’oblige en effet à soumettre le litige
à l’Administration avant d’en saisir la justice. A ce niveau, il convient de rappeler que le relevé de régula-
risation ne doit pas être confondu avec le procès-verbal vi-
1.1.2 Le relevé de régularisation sé à l’article 59, § 1er du Code, lequel fait foi jusqu’à
preuve du contraire.
Lorsqu’au cours d’un contrôle, un agent de la TVA a
constaté certaines anomalies constitutives de TVA éludées,
1. Voir Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, n° 34, 1980-1981, Q. n° 52 Peeters, 5 mai 1981, Revue TVA n° 50, p. 537.
356
CHAPITRE 15 Poursuites – Instances – Sûretés données au Trésor
c Schéma explicatif
1.1.3 La procédure judiciaire 1.1.4 Compétence territoriale liée au lieu de paiement
La Loi du 23 mars 1999 est applicable aux instances en Toute contestation relative à l’application d’une loi d’im-
matière de TVA à partir du 6 avril 1999, date d’entrée en pôt est de la compétence du juge qui siège au siège de la
vigueur de la nouvelle procédure. Toute opposition à Cour d’appel dans le ressort duquel est situé le bureau où la
contrainte introduite à partir de cette date aboutit à l’appli- perception a été ou doit être faite ou, si la contestation n’a
cation des nouvelles règles. aucun lien avec la perception d’un impôt, dans le ressort
duquel est établi le service d’imposition qui a pris la dispo-
Comme avant cette date, remarquons que l’assujetti est sition contestée. Toutefois, lorsque la procédure est en
donc en droit de soumettre directement le litige à la justice. langue allemande, le tribunal de première instance d’Eupen
Il peut encore le faire après que la décision administrative est seul compétent.
ait été prise s’il estime ne pouvoir s’y rallier.
Le Roi peut désigner, dans le ressort de la Cour d’appel,
La procédure judiciaire relève du droit commun, c’est-à- d’autres juges qui connaissent des contestations relatives à
dire des prescriptions du Code judiciaire, en ce qui l’application d’une loi d’impôt. Il détermine le territoire sur
concerne tant la compétence des instances judiciaires que lequel le juge exerce sa juridiction.2
la forme de la procédure.1
1. Voir Bull. des Q. et R. Parl, Chambre, session 1979-1980, n° 18, Q. n° 124 Michel, 8 février 1980, Revue TVA n° 45, p. 266.
2. Article 632 du Code judiciaire – Moniteur belge du 27 mars 1999.
357
Le Tribunal de 1ère Instance compétent est celui du lieu de La Loi du 26 novembre 2018 n’est pas applicable à la
paiement de la TVA. En pratique, ceci signifie que les re- contrainte qui a été notifiée ou signifiée avant la date de
cours en matière de TVA doivent être introduits auprès du son entrée en vigueur.
tribunal dans le ressort duquel l’inspecteur principal chargé
du recouvrement (le receveur) a son office. 2.1 Remplacement de l’article 85 du Code de la TVA
Ci-après, la liste alphabétique des douze tribunaux où siège Le texte de l’article 85, est remplacé à partir du 01.04.2019
un juge fiscal en fonction de la répartition géographique (Article 9, Loi du 26.11.2018, MB 04.12.2018, p. 93842).
liée au lieu du paiement de la TVA :
« § 1. En cas de non-paiement de la dette fiscale com-
– Anvers ; posée de la taxe, des intérêts, des amendes fiscales et des
accessoires, celle-ci est reprise à un registre de percep-
– Arlon ; tion et recouvrement, lequel constitue le titre exécutoire
pour le recouvrement de la dette fiscale et concrétise
– Bruges ; celle-ci.
– Bruxelles ; La dette fiscale peut faire l’objet de registres de perception

et recouvrement rectificatifs en cas de modification
– Eupen (langue allemande) ; ultérieure, pour quelque cause que ce soit, des montants
repris au registre de perception et recouvrement conformé-
– Gand ; ment à l’alinéa 1.
– Hasselt ; La justification de la dette fiscale doit avoir été portée à

la connaissance du redevable au plus tard un mois avant
– Liège ; que la dette fiscale ne soit reprise à un registre de per-
ception et recouvrement visé à l’alinéa 1 ou 2, sauf si les
– Louvain ; droits du Trésor sont en péril, auquel cas elle doit avoir
été portée à la connaissance du redevable au plus tard
– Mons ; au moment où la dette fiscale est reprise à un registre de
perception et recouvrement. Lorsque le redevable n’a
– Namur ; pas de domicile connu en Belgique ou à l’étranger, cette
justification est adressée au procureur du Roi à
– Nivelles. Bruxelles.
Moyennant l’accord explicite du redevable, la justification

2 RECOUVREMENT PAR LE BIAIS DU de la dette fiscale peut être portée à sa connaissance exclu-
REGISTRE DE PERCEPTION ET sivement par voie électronique. Dans ce cas, la mise à dis-
RECOUVREMENT À PARTIR DU 1ER AVRIL position par voie électronique vaut valablement notifica-
2019 (AUPARAVANT LA CONTRAINTE) tion de la justification de la dette fiscale.
En vertu de l’article 85, § 1er, alinéa 1er CTVA, en vigueur Le Roi détermine les modalités d’application de la procé-
jusqu’au 31 mars 2019, la contrainte est décernée par le dure visée à l’alinéa 4.
fonctionnaire chargé du recouvrement. Elle est visée et ren-
due exécutoire par le conseiller général de l’Administration Les alinéas 3 à 5 ne sont pas applicables à la dette fiscale
en charge de la TVA ou par un fonctionnaire désigné par qui résulte de l’application des articles 66 et 67.
lui.
§ 2. Les registres de perception et recouvrement sont for-
L’établissement du titre exécutoire nécessite dans ce més et rendus exécutoires par l’administrateur général de
contexte l’intervention à la fois des fonctionnaires chargés l’Administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée
de la taxation et de ceux chargés du recouvrement. ou par le fonctionnaire délégué par lui.
Corollaire d’une nouvelle organisation administrative, la Le Service public fédéral Finances représenté par le
Loi du 26 novembre 2018 prévoit, pour les dettes fiscales Président du Comité de direction est le responsable du
impayées, la création du titre exécutoire – le registre de traitement au sens du Règlement (UE) 2016/679 du Par-
perception et recouvrement – au moyen d’un système auto- lement et du Conseil européens du 27 avril 2016 relatif
matisé. à la protection des personnes physiques à l’égard du
traitement des données personnelles et à la libre circu-
Le registre de perception et recouvrement, acte authen- lation de ces données et abrogeant la Directive 95/46/
tique, traduit à partir du 1er avril 2019 en lieu et place de la CE.
contrainte, les privilèges administratifs du préalable et de
l’exécution d’office. § 3. Aussitôt que le registre de perception et recouvre-
ment est rendu exécutoire, la reprise de la dette fiscale à
ce registre est portée à la connaissance du redevable par
358
l’envoi, sous pli fermé, d’un avis de perception et re- 2°à l’expiration d’un délai d’un mois à compter de la date
couvrement. Celui-ci mentionne la date d’exécutoire du d’effet de la sommation de payer visée au 1°, sauf si les
registre de perception et recouvrement auquel il est at- droits du Trésor sont en péril.
taché.
Constituent des voies d’exécution au sens de l’alinéa 2 :
Par dérogation à l’alinéa 1, le redevable peut toutefois, les voies d’exécution visées à la Cinquième partie,
moyennant une déclaration explicite dans ce sens, opter Titre III du Code judiciaire et la saisie-arrêt exécution
pour une réception des avis de perception et recouvrement visée à l’article 85bis. »
exclusivement par voie électronique. Dans ce cas, la mise à
disposition par voie électronique vaut valablement envoi 2.2 Procédure à partir du 1er avril 2019
de l’avis de perception et recouvrement.
À l’instar de la contrainte, le registre de perception et re-
Le Roi détermine les modalités d’application de la procé- couvrement constitue donc le titre exécutoire pour le re-
dure visée à l’alinéa 2. couvrement de la dette fiscale et concrétise celle-ci.
§ 4. Pour autant que la prescription de l’action en re- Toutefois, à la différence de la contrainte qui constitue un
couvrement de la dette fiscale ne soit pas déjà acquise, titre exécutoire individuel, le registre de perception et re-
lorsque cette dette est reprise à un registre de perception et couvrement est une liste générale établie périodiquement et
recouvrement conformément au paragraphe 1er, la pres- de manière automatisée qui reprend l’identification des dif-
cription de l’action en recouvrement de cette dette n’est férents redevables ainsi que le montant de la taxe, des inté-
acquise, sans préjudice de l’application de l’article 83, rêts, des amendes fiscales et des accessoires restant dus par
qu’à l’expiration d’un délai de cinq ans à compter de la chacun d’eux.
date d’exécutoire du registre de perception et recouvre-
ment auquel elle est reprise. Il s’agit donc en principe d’un titre exécutoire général dans
la mesure où il reprend les dettes fiscales de plusieurs rede-
§ 5. La notification, par pli recommandé, d’une sommation vables, même si rien n’empêche qu’un registre de percep-
de payer la dette fiscale reprise à un registre de perception tion et recouvrement ne contienne, dans des circonstances
et recouvrement conformément au paragraphe 1er, inter- particulières, qu’une seule dette fiscale.
rompt le délai de prescription pour le recouvrement de
cette dette. Cette notification contient une copie de l’avis Constituant un titre exécutoire permettant les poursuites en
de perception et recouvrement. recouvrement, la reprise de la dette fiscale à un registre de
perception et recouvrement intervient, comme de par le
La remise de la pièce au prestataire de service postal uni- passé, en cas de non-paiement de cette dette.
versel vaut notification à compter du troisième jour ou-
vrable suivant. Chaque dette fiscale impayée qui fait à l’heure actuelle
l’objet d’une contrainte administrative décernée par le re-
Lorsque le destinataire n’a pas de domicile connu en Bel- ceveur de la TVA, visée et rendue exécutoire par le
gique ou à l’étranger, cette sommation de payer est conseiller général de l’Administration en charge de la TVA
adressée par pli recommandé au procureur du Roi à ou par un fonctionnaire désigné par lui, sera à partir du
Bruxelles. 1er avril 2019 reprise à un registre de perception et re-
couvrement par les services de taxation.
§ 6. Le registre de perception et recouvrement est exécu-
toire contre les personnes qui n’y sont pas reprises dans la Les registres de perception et recouvrement seront donc
mesure où elles sont tenues au paiement de la dette fiscale formés et rendus exécutoires par l’Administrateur général
en vertu du présent Code et des arrêtés pris pour son exé- de l’Administration en charge de la taxe sur la valeur ajou-
cution ou du droit commun. tée ou par le fonctionnaire délégué par lui.
La dette fiscale ne peut toutefois être recouvrée par voies En soustrayant le receveur chargé de recouvrer une dette
d’exécution à charge des personnes visées à l’alinéa 1er TVA de l’obligation d’élaborer le titre exécutoire, ce qui
que : est actuellement le cas notamment en matière d’impôts di-
rects, ce projet de loi permet de franchir une étape dans
1°si une sommation de payer contenant une copie de l’harmonisation et l’automatisation accrue des processus de
l’avis de perception et recouvrement, les causes recouvrement des créances fiscales et d’optimaliser l’acti-
légales et réglementaires et le montant de la dette à vité des services du SPF Finances, et plus particulièrement
leur charge leur est adressée. La sommation de payer celle de l’Administration générale de la Perception et du
a effet à compter du troisième jour ouvrable qui suit la Recouvrement (voir l’Arrêté royal organique des services
date de son envoi. opérationnels du Service public fédéral Finances du
3 décembre 2009, modifié en dernier lieu par l’Arrêté royal
Lorsque le destinataire n’a pas de domicile connu en du 2 décembre 2015).
Belgique ou à l’étranger, cette sommation de payer est
adressée au procureur du Roi à Bruxelles ;
359
L’article 85, § 6, nouveau CTVA, permet désormais la 2.5 Quid en cas de motivation formelle des actes
prise de mesures conservatoires ou exécutoires à l’en- administratifs ?
contre de personnes qui ne sont pas reprises dans le titre
exécutoire qu’est le registre de perception et recouvre- Pour rappel, sous le régime de la contrainte administrative,
ment dans la mesure où ces personnes sont tenues en tout la jurisprudence admet de manière unanime que la Loi du
ou en partie au paiement de la dette fiscale en vertu du 29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actes
Code et des arrêtés pris pour son exécution ou du droit administratifs est intégralement applicable aux contraintes
commun. décernées en matière de TVA afin de permettre au rede-
vable de prendre connaissance de la cause des sommes qui
2.3 Reprise dans le registre de perception et lui sont réclamées, et ce en vue d’introduire, le cas échéant,
recouvrement les voies de recours.
En vertu de l’article 85, § 1er, alinéa 1er CTVA, la reprise En réponse à une question parlementaire, le ministre des
de la dette fiscale à un registre de perception et recouvre- Finances avait précisé : « En matière de TVA, la règle
ment, c’est-à-dire l’établissement du titre exécutoire, n’in- générale est d’énoncer les motifs dans l’acte lui-même
tervient qu’en cas de non-paiement de la dette fiscale. étant donné que la motivation fait en principe partie de la
décision elle-même. C’est ainsi que la contrainte est toujo-
Figurent comme composants de cette dette : la taxe, les in- urs motivée en fait et en droit, répondant ainsi aux exigenc-
térêts, les amendes fiscales et les accessoires, c’est-à-dire es de la Loi du 29 juillet 1991 relative à la motivation for-
ceux qui faisaient l’objet de la contrainte administrative. melle des actes administratifs. De plus, le procès-verbal
fait unité avec la contrainte et est ajouté à celle-ci, de sorte
L’article 85, § 1er, alinéa 2 CTVA autorise l’Administra- que l’assujetti peut y vérifier les fondements de la
tion à modifier le registre de perception et recouvrement créance. »
par voie de rectification lorsque les montants repris à ce re-
gistre doivent être revus. Formulée en termes généraux, Comme le registre de perception et recouvrement qui se
cette disposition trouvera, par exemple, son application en substitue à la contrainte sera établi de manière automati-
cas d’erreurs matérielles commises lors de l’établissement sée et doté d’un contenu forcément réduit, il a été jugé
du registre de perception et recouvrement. utile d’insérer dans le Code l’obligation de communi-
quer, préalablement à la reprise de la dette fiscale à un
2.4 Communication au redevable registre de perception et recouvrement, les considéra-
tions de droit et de fait – autrement dit la justification –
L’article 85, § 1er, alinéas 3 et 4 CTVA prévoit l’obligation de la dette fiscale et de son montant. Cette obligation
de communiquer au redevable un mois avant la reprise de s’applique indistinctement qu’une somme soit reprise à
la dette fiscale à un registre de perception et recouvrement un registre de perception et recouvrement ordinaire ou à
les éléments justificatifs de la dette fiscale. La communica- un registre de perception et recouvrement rectificatif.
tion de ces éléments justificatifs relève de la motivation Lorsque le redevable n’a pas de domicile connu en Bel-
formelle du registre de perception et recouvrement et gique ou à l’étranger, la justification de la dette fiscale
consiste en la mise à connaissance des considérations de est adressée au procureur du Roi à Bruxelles. Par ail-
droit et de fait servant de fondement au registre de percep- leurs, à l’instar de l’avis de perception et recouvrement
tion et recouvrement. (voir l’article 85, § 3, alinéas 2 et 3, nouveaux, du Code),
la justification de la dette fiscale peut, moyennant l’ac-
Comme le registre de perception et recouvrement qui se cord explicite du redevable, être portée à sa connaissance
substitue à la contrainte sera établi de manière automatisée par voie électronique. Dans ce cas, la mise à disposition
et doté d’un contenu forcement réduit, il a été jugé utile par voie électronique vaut valablement notification de la
d’insérer dans le Code l’obligation de communiquer, préa- justification de la dette fiscale.
lablement à la reprise de la dette fiscale à un registre de
perception et recouvrement, les considérations de droit et Il est satisfait à cette obligation dès lors que l’objet et le
de fait – autrement dit la justification – de la dette fiscale et fondement de la dette fiscale établis par l’Administration
de son montant. Cette obligation s’applique indistincte- sont portés à la connaissance du redevable à un moment
ment qu’une somme soit reprise à un registre de perception quelconque mais au plus tard un mois avant la reprise de la
et recouvrement ordinaire ou à un registre de perception et dette fiscale à un registre de perception et recouvrement.
recouvrement rectificatif.
Il est cependant fait exception à la règle de l’antériorité
Par ailleurs, à l’instar de l’avis de perception et recouvre- dans l’hypothèse où les droits du Trésor sont en péril, au-
ment (voir l’article 85, § 3, alinéas 2 et 3 CTVA), la justifi- quel cas la communication des causes justificatives de la
cation de la dette fiscale peut, moyennant l’accord explicite dette peut intervenir au plus tard concurremment avec sa
du redevable, être portée à sa connaissance par voie élec- reprise à un registre de perception et recouvrement. Les
tronique. Dans ce cas, la mise à disposition par voie élec- droits du Trésor peuvent être en péril lorsqu’il y a prescrip-
tronique vaut valablement notification de la justification de tion imminente de la dette fiscale ou lorsqu’il ressort des
la dette fiscale. éléments de fait que le paiement de la dette fiscale est me-
nacé par des causes imputables au redevable, telle que
l’ébranlement de crédit, la cessation de paiement ou un dé-
part imminent à l’étranger. Il peut également en être ainsi
360
en cas d’existence d’un plan de réorganisation ou d’une 2.7 Prolongation de la prescription

faillite, ou de divers éléments d’où il ressort que le rede-
vable se rend insolvable. L’exception à la règle de l’anté- L’article 85, § 4 CTVA organise le report de l’expiration
riorité, c’est-à-dire au respect du délai d’un mois entre l’en- du délai de prescription de la dette fiscale qui a été réguliè-
voi de la justification de la dette fiscale et la reprise de cette rement reprise au registre de perception et recouvrement.
dette à un registre de perception et recouvrement, doit donc
être appliquée de manière restrictive. En pareil cas, l’action en recouvrement de cette dette n’est
acquise, sans préjudice de l’application de l’article 83, qu’à
Comme de par le passé, ces considérations de droit et de l’expiration d’un délai de cinq ans à compter de la date
fait (la justification de la dette fiscale) peuvent se retrouver d’exécutoire du registre de perception et recouvrement.
soit dans le procès-verbal (application de l’article 59, § 1er
CTVA), soit dans la décision de taxation d’office (applica- Ce report ne vaut que pour les éléments de la dette qui ont
tion des articles 66 et 67 CTVA), soit dans le compte spé- été repris à un registre de perception et recouvrement et ne
cial (application de l’article 8 de l’AR n° 24, du permet dès lors pas à l’Administration de rectifier plus am-
29 décembre 1992, relatif au paiement de la taxe sur la va- plement la situation fiscale du redevable.
leur ajoutée, pris en exécution des articles 52, 53, 53ter,
53octies, 53nonies, 54, 58, 70 et 91 CTVA), soit encore Par ailleurs, il est formellement inscrit dans la loi que ce re-
dans tout autre document, tel une décision de régularisa- port n’intervient bien entendu que pour autant que la re-
tion, par laquelle les fonctionnaires de l’Administration qui prise de la dette fiscale à un registre de perception et re-
a la taxe sur la valeur ajoutée dans ses compétences, com- couvrement rendu exécutoire ait lieu avant l’expiration du
muniquent aux redevables l’existence d’une dette fiscale. délai de prescription de cette dette.
La règle prévue à l’article 85, § 1er, alinéa 3 CTVA n’est Enfin, le report de l’expiration du délai de prescription ne
pas applicable en cas de taxation d’office. L’article 67, fait bien entendu pas obstacle, comme le précise
alinéa 2 CTVA et l’article 1er de l’AR n° 9 du 12 mars l’article 85, § 4, (« sans préjudice de l’application de
1970, relatif à la taxation d’office prévoient déjà la mise à l’article 83 »), à ce que ce délai de prescription soit inter-
connaissance du redevable du montant et de la justification rompu ou suspendu comme prévu à l’article 83 (lequel as-
de l’imposition un mois avant la taxation d’office. simile, pour rappel, la notification de la sommation de
payer prévue à l’article 85, § 5, à un acte interruptif).
Formellement inscrite dans les textes, l’obligation de justi-
fication ne relève cependant pas de l’établissement d’une L’article 85, § 5 CTVA confère l’effet interruptif de pres-
procédure de redressement fiscal et doit être interprétée en cription à la notification par pli recommandé de la somma-
concordance avec la jurisprudence actuelle en matière de tion de payer accompagnée d’une copie de l’avis de per-
motivation formelle du titre exécutoire. ception et recouvrement. Cette disposition permet de sau-
vegarder les intérêts du Trésor lorsque la dette fiscale n’est
2.6 Qui est responsable du registre de perception et pas apurée à l’approche de l’expiration du délai de pres-
recouvrement ? cription tout en réduisant les frais de justice dans l’intérêt
du débiteur et en simplifiant le travail administratif.
L’article 85, § 2, nouveau, prévoit, compte tenu du prin-
cipe de la distinction entre l’ordonnateur (celui qui établit Cette sommation de payer n’étant pas un acte d’exécution,
l’impôt et ordonne sa recette) et le comptable de l’État, que elle peut également être adressée par pli recommandé au
la formation et l’exécutoire du registre de perception et re- destinataire établi à l’étranger.
couvrement est de la compétence de l’Administrateur géné-
ral de l’Administration en charge de la taxe sur la valeur Par ailleurs, afin d’éviter des frais d’huissier de justice su-
ajoutée (Administration générale de la Fiscalité, Adminis- perflus, cette sommation est également adressée par pli re-
tration générale de l’Inspection spéciale des impôts et Ad- commandé au procureur du Roi à Bruxelles lorsque le des-
ministration générale des douanes et accises) ou du fonc- tinataire n’a pas (ou plus) de domicile connu en Belgique
tionnaire délégué par lui. ou à l’étranger. Une telle possibilité d’adresser un acte par
pli recommandé au procureur du Roi existe déjà pour la dé-
Par ailleurs, un registre de perception et recouvrement nonciation de la saisie-arrêt simplifiée (voir l’article 85bis,
constituant un traitement automatisé de données à caractère § 3, alinéa 1er).
personnel lorsque les dettes fiscales de personnes phy-
siques y sont reprises, le SPF Finances représenté par le 2.8 Poursuites à charge d’une autre personne qui n’y
Président du Comité de direction est désigné le responsable est pas nommément désignée au registre
du traitement au sens du Règlement (UE) 2016/679 du Par-
lement et du Conseil européens du 27 avril 2016 relatif à la Comme c’est le cas en matière d’impôts directs sur la base
protection des personnes physiques à l’égard du traitement du rôle (article 393, § 2 CIR 92), l’article 85, § 6 CTVA
des données personnelles et à la libre circulation de ces permet au receveur de mener sur la base du registre de per-
données et abrogeant la Directive 95/46/. ception et recouvrement établi au nom d’une personne des
poursuites à charge d’une autre personne qui n’y est pas
nommément désignée, pour autant que celle-ci soit tenue
au paiement de la dette fiscale sur la base d’une disposition
361
du Code ou des arrêtés pris pour son exécution, ou sur la 3 L’OPPOSITION À CONTRAINTE – GARANTIE
base du droit commun. DES DROITS DE LA DÉFENSE
Le Code de la taxe sur la valeur ajoutée organise dans de Puisque la contrainte constitue un titre exécutoire permet-
nombreuses dispositions (par exemples : les articles 51bis, tant le recours à tous les moyens d’exécution forcée prévus
51ter, 52, 55, § 4, 70, § 4, alinéa 2, 73sexies, 93undecies B par le Code judiciaire, il était impératif, afin de respecter
et C etc.) la solidarité au paiement de tout ou partie de la les droits de la défense, que le législateur prévoie l’inter-
dette fiscale. À l’égard des codébiteurs ainsi désignés, ruption de l’exécution de la contrainte.
l’Administration peut soit reprendre la dette fiscale à un re-
gistre de perception et recouvrement en leur nom propre, 3.1 Comment le redevable peut-il s’opposer à la
soit intenter des poursuites sur la base du registre de per- contrainte ?
ception et recouvrement établi au nom du redevable princi-
pal. L’article 89, alinéa 2, du Code prévoit que l’exécution de la
contrainte ne peut être interrompue que par une action en
L’article 85, § 6, est dès lors une faculté octroyée au rece- justice. Cette opposition est faite par une requête contradic-
veur. Il vise un meilleur recouvrement de la dette fiscale et toire déposée au greffe du tribunal de 1ère instance.1
ce, non seulement dans les hypothèses où la solidarité est
prévue par la réglementation TVA, mais aussi dans celles En vertu de l’article 85, § 2, 3°, du Code, le redevable a la
où la solidarité relève du droit commun. possibilité de faire opposition à la contrainte immédiate-
ment après sa notification par pli recommandé et sans at-
Si la force exécutoire du registre de perception et recouvre- tendre la signification d’un commandement de payer.
ment est ainsi étendue aux codébiteurs, l’article 85, § 6,
alinéa 2 précise toutefois que la dette fiscale ne peut toute- Sous peine de nullité, une copie de la décision administra-
fois être recouvrée par voies d’exécution à charge d’un co- tive contestée doit être jointe à chaque exemplaire de la re-
débiteur qu’à l’expiration d’un délai d’un mois à compter quête contradictoire motivée.2
du troisième jour ouvrable qui suit la date d’envoi d’une
sommation de payer contenant une copie de l’avis de per- La requête introductive d’instance doit être notifiée au lieu
ception et recouvrement, les causes légales ou réglemen- déterminé par les articles 42, 1°, et 705, alinéa 1er, du Code
taires et le montant de la dette à sa charge. Il est fait excep- judiciaire, c’est-à-dire au cabinet du Ministre des Finances
tion à ce délai d’un mois dans les situations où les droits du et non pas au bureau du fonctionnaire qui a décerné la
Trésor sont en péril. contrainte TVA litigieuse.3
Cette sommation de payer n’étant pas un acte d’exécution, Une notification au bureau du receveur est irrégulière à dé-
elle peut être adressée au destinataire établi à l’étranger. faut d’un arrêté ministériel qui aurait désigné, en exécution
Elle est également adressée au procureur du Roi à des dispositions précitées du Code judiciaire, le receveur
Bruxelles lorsque le destinataire n’a pas (ou plus) de domi- ayant décerné contrainte comme étant le fonctionnaire au bu-
cile connu en Belgique ou à l’étranger. reau duquel les significations ou notifications pourraient être
faites en lieu et place du cabinet du Ministre des Finances.4
Cette disposition permet ainsi au codébiteur de disposer,
hormis lorsque les droits du Trésor sont en péril, d’un délai 3.2 Effets de l’opposition à contrainte
d’un mois pour le cas échéant solliciter du receveur des fa-
cilités de paiement, ou encore faire valoir ses observations, 3.2.1 Paralysie du titre exécutoire
avant qu’il ne soit procédé aux voies d’exécution. Par voies
d’exécution, il y a lieu d ’entendre les voies d’exécution vi- Si l’assujetti a fait opposition de la manière énoncée à l’ar-
sées à la Cinquième partie, Titre III du Code judiciaire, en ticle 89 du Code, il en résultera la paralysie du titre exécu-
d’autres termes les saisies exécutions du droit commun en toire que l’Administration s’est décernée à elle-même (la
ce compris le commandement préalable, et la saisie-arrêt contrainte).
exécution simplifiée visée à l’article 85bis CTVA.
L’efficacité de la contrainte est donc suspendue : le rece-
veur de la TVA ne peut plus procéder à un quelconque acte
d’exécution.
1. Article 1385decies, al. 1 du Code judiciaire.

2. Article 1385decies, al. 3 du Code judiciaire.
3. Trib., Bruxelles, 11 octobre 2002, rôle n° 2002/3713/A.
4. Cf. également en ce sens : l’exposé des motifs du projet de la Loi du 23 mars 1999 relative à l’organisation judiciaire en matière
fiscale, ainsi que le rapport à la Chambre, Doc. Parl., Chambre, 1997-1998, n° 1341/1-1342/1, 34 et n° 1341/17, 109 – J.-P.
Magremanne et autres, ‘Le contentieux de l’impôt sur les revenus’, éd. Kluwer, 2000, n° 510 – M. Eloy et F. Fogli, ‘La procé-
dure administrative contentieuse et judiciaire en matière d’impôts sur les revenus’, dans ‘La nouvelle procédure fiscale et sa pra-
tique’, éd. Jeune Barreau, Bruxelles, 1999, 47-48 – L. Herve, ‘La nouvelle procédure fiscale issue de la réforme de 1999, Coll.
Etudes pratiques de droit fiscal’, n° 12, éd. Kluwer, 2001, 77.
362
Il peut toutefois encore accomplir les mesures conserva- 3.3.2 Responsabilité en cas de cession d’une
toires suivantes : universalité de biens
– pratiquer une saisie conservatoire moyennant l’autorisa- L’article 2 de Loi du 10 août 2005 vise à transposer au sein
tion du juge des saisies lorsque la créance de l’Etat est du Code de la TVA l’article 442bis du CIR 92, de manière
menacée ; à ce que le fonctionnaire chargé du recouvrement en ma-
tière de TVA, soit le Receveur de la TVA, dispose des
– inscrire l’hypothèque légale prévue à l’article 86 du Code. mêmes pouvoirs et garanties que son collègue des CD.
3.2.2 Justification par l’Administration de ses La portée du nouvel art. 93undecies B, CTVA, doit par
prétentions devant le juge conséquent être déterminée par référence à la portée de
l’art. 442bis, CIR 92.
L’opposition à contrainte est un acte introductif d’instance.
Les dispositions du nouvel art. 93undecies B, du Code sont
Dans cette instance, l’Etat est défendeur, l’assujetti étant entrées en vigueur le 19 septembre 2005.
demandeur.
3.3.3 Garantie réelle ou caution
Il appartient toutefois à l’Etat d’apporter la preuve de la
pertinence de ses prétentions. Dans le Code TVA est insérée par la Loi-programme du
27 décembre 2006 (MB du 28 décembre 2006), une mesure
3.3 Garanties pour le recouvrement de la TVA directement inspirée de l’article 420 du Code des impôts
sur les revenus 1992.
3.3.1 Possibilité pour le receveur d’une demande en
consignation A l’instar de celle-ci, l’article 88bis du Code TVA vise à
empêcher que certains redevables se dérobent à leurs obli-
Le principe de la consignation – comme il existait déjà gations fiscales non seulement en faisant des déclarations
dans l’ancien article 92, al. 2, du Code – reste maintenu volontairement fausses ou inexactes, mais aussi en usant de
dans le article 92 du Code tel qu’il a été modifié par la Loi manœuvres pour se soustraire au paiement de la taxe due,
du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale. notamment en organisant leur insolvabilité (sociétés créées
avec un capital dérisoire, assujettis exerçant leur activité
Le receveur de la TVA peut donc demander la consignation. économique avec du matériel pris en location, etc.). La taxe
Un certain nombre de conditions doivent être remplies : dont ils sont redevables devient irrécouvrable à défaut
d’actif saisissable.
1° d’abord, il faut toujours que la demande soit relative à un
appel dilatoire (c.-à-d. un appel pour lequel il est jugé Pour contrecarrer ces manœuvres, il convient d’exiger,
que celui-ci n’est pas fondé et qu’il a été introduit pour dans certains cas, la constitution d’une garantie réelle ou
retarder le paiement de la taxe) ; d’une caution personnelle.
2° le receveur-TVA doit être d’avis que la situation finan- La notion de redevable de la taxe pour lequel peut être exi-
cière de l’assujetti permette d’effectuer la consignation gée la constitution d’une garantie réelle ou d’une caution
ou qu’il a la possibilité de la substituer par une sûreté personnelle renvoie expressément à l’article 51, § 1er, 2 et
réelle ou personnelle. Cette disposition a été introduite de 4, du Code TVA. Il s’agit dès lors de toute personne qui du
par le fait que l’imposition d’une consignation à un rede- fait de l’exercice de son activité économique est ou sera re-
vable insolvable est considérée comme discriminatoire ; devable de la taxe pour les opérations qu’il effectue.
3° ensuite, il doit être tenu compte avec toutes les données La mesure coercitive n’a pas une application automatique
concrètes du dossier et la décision du receveur doit s’ap- et générale à l’égard de certaines catégories de redevables
puyer sur des éléments objectifs et nécessairement en raison de la seule nature de leur activité ; l’obligation de
contrôlables provenant du dossier administratif dont il constituer une garantie sera subordonnée, dans tous les cas,
résulte que les mesures prises sont raisonnablement fon- à une décision préalable de l’Administration, décision qui
dées et tiennent compte de l’intention du législateur ; ne peut être prise qu’à l’égard des redevables dont la solva-
bilité ne serait pas assurée par l’existence de gages suffi-
4° la demande devra exceptionnellement être motivée car sants.
en l’absence de motivation le juge ne saurait pas juger si
la demande en consignation est justifiée. L’obligation de Cette mesure instaure un véritable système sensitaire et est
motivation est d’ailleurs imposée par la Loi du 29 juillet donc plus que discutable : c’est un euphémisme.
1991 relative à la motivation formelle des actes adminis-
tratifs (voir chapitre 13).1 3.3.4 Fermeture d’établissement
La demande doit être faite par le receveur de la TVA. La Dans le Code TVA est insérée par la Loi-programme du
demande faite par le directeur régional n’est pas recevable. 27 décembre 2006 (MB du 28 décembre 2006), un nouvel
1. COMTVA n° 92/24.
363
article 88ter confère au directeur régional de la taxe sur la qualité d’assujetti, ou à son conjoint, d’obtenir une mesure
valeur ajoutée le pouvoir de prendre une décision ordon- de faveur exceptionnelle par laquelle le Directeur régional
nant la fermeture de l’établissement où le redevable exerce de la TVA dont il dépend lui accorde, dans certaines cir-
son activité économique, et ce pour une période qu’il déter- constances et aux conditions qu’il détermine, une surséance
mine. définitive au recouvrement de la TVA établie à sa charge.
Par établissement, on entend les locaux où une activité éco- Elles visent, à la fois, à permettre au redevable – personne
nomique est exercée (bureaux, fabriques, usines, ateliers, physique – malheureux et de bonne foi, qui se trouve, de
magasins, remises, garages et terrains servant d’usines, manière durable, dans une situation financière difficile, de
d’ateliers ou de dépôts). prendre un nouveau départ en l’encourageant à s’extraire
de sa situation, tout en garantissant à l’Etat créancier la per-
Ce pouvoir trouve à s’appliquer soit en cas de non constitu- ception, chaque fois que cela est possible, d’une partie de
tion de la garantie réelle ou de la caution personnelle pré- sa créance.
vue à l’article 88bis, soit en cas de non paiement répété de
la taxe sur la valeur ajoutée. L’Arrêté royal du 7 juin 2007 portant exécution des
art. 84quinquies à 84decies, du Code, entré en vigueur le
La mesure ne peut pas être appliquée à la situation dans la- jour de sa publication au MB, soit le 21 juin 2007, a pour
quelle le non-paiement provient de difficultés financières but de permettre un traitement uniforme des demandes de
des débiteurs de l’assujetti qui ont donné lieu à l’ouverture surséance indéfinie au recouvrement.
de la procédure de concordat judiciaire, de faillite ou de
dissolution judiciaire. Il vise à encadrer le pouvoir d’appréciation du Directeur ré-
gional de la TVA par l’établissement de règles procédu-
Par inobservation répétée de l’obligation de paiement de la rales relatives à l’instruction de la demande et par la fixa-
taxe sur la valeur ajoutée, il est référé à la définition conte- tion de critères sur lesquels le directeur doit fonder sa déci-
nue à l’article 93undecies C, § 2. Il s’agit, par exemple, sion.
soit, pour un assujetti soumis au régime de dépôt de décla-
rations trimestrielles, du défaut de paiement d’au moins La circulaire REC n° 2/2007 (IR/I-1/85.388) du 5 sep-
deux dettes exigibles au cours d’une période d’un an, soit, tembre 2007 commente ces dispositions.
pour un assujetti soumis au régime de dépôt de déclarations
mensuelles, du défaut de paiement d’au moins trois dettes 3.5 Demande en restitution des sommes versées après
exigibles au cours d’une période d’un an. contrôle
La mesure ne peut pas être appliquée à la situation dans la- L’action en justice relative à la restitution de la taxe, des in-
quelle le non-paiement provient de difficultés financières térêts et des amendes fiscales doit être introduite avant
des débiteurs de l’assujetti qui ont donné lieu à l’ouverture l’expiration de la troisième année civile qui suit celle du
de la procédure de concordat judiciaire, de faillite ou de paiement des taxes, des intérêts et des amendes fiscales, ac-
dissolution judiciaire. quittés sur réquisition de l’Administration.1
La décision du directeur régional doit être motivée et signi- La demande e restitution doit être introduite devant le tri-
fiée au redevable par exploit d’huissier de justice. bunal désigné par l’article 632 du Code judiciaire par re-
quête contradictoire établie conformément à l’ar-
Dans le respect des droits de la défense, le redevable peut ticle 1385decies du même Code.
contester la mesure devant le tribunal de première instance
qui peut apprécier tant la légalité que la proportionnalité de
la décision directoriale. A défaut de saisine du tribunal 4 INTÉRÊTS
avant l’expiration du délai de deux mois qui court à partir
de la notification, la décision est définitive et acquiert force Le fait que des intérêts soient dus trouve son origine dans
exécutoire. Le délai de deux mois est un délai préfix qui le préjudice subi par le créancier confronté à un débiteur
n’est pas susceptible de prolongation. n’exécutant pas son obligation de faire (payer une somme
d’argent).
3.4 Surséance indéfinie au recouvrement pour les
assujettis personnes physiques L’article 91 du Code prévoit les cas où l’intérêt est dû.
Les articles 70 à 76 de la loi-programme du 27 avril 2007 Exonération des intérêts

(MB 8 mai 2007) insèrent dans le Code les nouveaux ar-
ticles 84quinquies à 84undecies relatifs à la surséance indé- Conformément à l’article 84bis du Code, inséré par l’ar-
finie au recouvrement de la TVA. ticle 74 de la Loi du 4 août 1986, le Directeur régional de la
TVA, de l’enregistrement et des domaines compétent peut,
Ces dispositions, entrées en vigueur le 18 mai 2007, ont dans les cas spéciaux, accorder, aux conditions qu’il déter-
pour objectif de permettre à un redevable, qui n’a plus la
1. Arrêté royal du 16 juin 2003 (MB du 27 juin 2003) avec entrée en vigueur le 7 juillet 2003 modifiant l’article 14 de l’Arrêté
royal n° 4.
364
mine, l’exonération de tout ou partie des intérêts prévus par N’importe quel avocat peut désormais représenter le rede-
l’article 91, § 1er et 2, de ce Code. L’exonération ici visée vable en Cassation.
constitue la libération d’une charge, d’une obligation c.-à-
d. une remise de dette.1 En matière d’impôts sur les revenus, la requête introduisant
le pourvoi en Cassation du redevable doit en tout cas être
signée et déposée par un avocat3.
5 POURVOI EN CASSATION
La requête introduisant le pourvoi en Cassation peut être

signée et déposée par un avocat2.
1. Cf. par analogie en matière d’I.S.R. Bull. des Q. et R. Parl, Sénat, session 1993- 1994, n° 110, Q. n° 685 Daerden, 15 mars 1994.
2. Voir article 4 de la Loi du 10 décembre 2001, Moniteur belge du 22 décembre 2001.
3. Cass. 9 mars 2006, rôle F040052N.
365
CHAPITRE 16 Prescriptions
1 APPROCHE GLOBALE – NOTIONS La prescription libératoire (ou extinctive) est une institu-
INTRODUCTIVES tion juridique essentielle car elle assure la sécurité juri-
dique dans notre société en concrétisant légalement des si-
1.1 Définition tuations acquises.
La prescription est un moyen d’acquérir ou de se libérer Pour remplir sa fonction d’assurer la sécurité juridique, un
par un certain laps de temps et sous les conditions détermi- délai de prescription doit être fixé à l’avance.2
nées par la loi.1 Les délais en matière de prescription extinctive de droits ne
sont effectivement pas harmonisés dans l’Union eu-
Du texte légal, nous constatons l’existence de deux sortes ropéenne et sont, dès lors, susceptibles de varier d’un État
de prescription : membre à l’autre.3
– la prescription acquisitive ou usucapion, qui est un mode La prescription, une fois entamée, peut être interrompue :
originaire d’acquisition de la propriété et des droits réels un nouveau délai prend alors cours.
en général ;
Attention, il y a lieu de ne pas confondre le délai de pres-
– la prescription extinctive ou libératoire qui est celle qui cription et le délai préfix. Par exemple, le délai pour exer-
fera l’objet de cette partie. cer un droit à déduction (expiration de la 3ème année qui
suit celle au cours de laquelle le droit à déduction) est un
1.2 La prescription libératoire délai préfix et non pas un délai de prescription.
Comme son nom l’indique, elle consiste en une manière Effets de la prescription libératoire
pour le débiteur de se libérer de son obligation vis-à-vis de Le tableau schématique ci-après synthétise les effets de la
son créancier pour le motif que celui-ci a fait montre d’iner- prescription et est applicable en matière d’impôts en géné-
tie en laissant s’écouler ‘un certain laps de temps’ sans agir. ral et de TVA en particulier.
1. Cf. article 2219 du Code Civil.

2. CJCE, arrêt Marks & Spencer du 11 juillet 2002, aff. C-C-62/00, Recueil 2002, point 39 in fine.
3. CJUE, arrêt Elsacom, 21 juin 2012, aff. C-294/11, cité par Yves Bernaerts ‘En matière de prescription aussi, comment vivre sans
inconnu devant soi ?’ RGF 2012/7, p. 4.
366
2 LA PRESCRIPTION LIBÉRATOIRE DE Dans ce cas, le point de départ de ce délai est le dernier acte
L’ACTION EN RECOUVREMENT de cette procédure.1
En principe, conformément à l’article 81bis, § 1er, du 2.2 Différenciation des délais

Code, la prescription de l’action en recouvrement de la
taxe, des intérêts et des amendes fiscales est acquise à l’ex- 2.2.1 Délai normal prévu à l’article 81bis, § 1er,
piration de la troisième année civile qui suit celle durant la- alinéa 1, du Code
quelle la cause d’exigibilité de ces taxe, intérêts et amendes
fiscales est intervenue. La prescription de l’action en recouvrement de la taxe, des
intérêts et des amendes fiscales est acquise à l’expiration
La prescription est toutefois acquise à l’expiration de la de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la
septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause cause d’exigibilité de ces taxe, intérêts et amendes fiscales
d’exigibilité de ces taxe, intérêts et amendes fiscales est in- est intervenue.
tervenue lorsque :
C’est un des seuls points positifs de la réforme de la procé-
1. un renseignement, une enquête ou un contrôle, commu- dure en matière de TVA : le délai de prescription de l’ac-
niqués, effectués ou requis soit par un autre Etat membre tion en recouvrement est en principe plus court que selon
de l’Union européenne selon les règles établies en la ma- l’ancienne règle.
tière par le présent Code ou par la législation de cette
Union, soit par une autorité compétente de tout pays L’exposé des motifs est clair : le délai de 3 ans est la règle
avec lequel la Belgique a conclu une convention préven- et les différents délais visés à ‘article 81bis, § 1er du Code
tive de la double imposition et se rapportant à l’impôt vi- sont des délais progressifs.
sé par cette convention, font apparaître que des opéra-
tions imposables n’ont pas été déclarées en Belgique, Ceci signifie que le délai normal de 3 ans est toujours ap-
que des opérations y ont été exemptées à tort ou que des plicable en ce qui concerne :
déductions de la taxe y ont été opérées à tort ;
– les simples négligences ;
2. une action judiciaire fait apparaître que des opérations
imposables n’ont pas été déclarées, que des opérations – les erreurs matérielles ;
ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe
ont été opérées, en Belgique, en violation des disposi- – les irrégularités commises de bonne foi ;
tions légales et réglementaires qui leur sont applicables ;
– les erreurs de principes2.
3. des éléments probants, venus à la connaissance de l’Ad-
ministration, font apparaître que des opérations impo- 2.2.2 Le délai de 7 ans de l’article 81bis, § 1er, alinéa 2,
sables n’ont pas été déclarées en Belgique, que des opé- du Code
rations y ont été exemptées à tort ou que des déductions
de la taxe y ont été opérées en infraction aux dispositions Par dérogation à l’article 81bis, § 1er, alinéa 1er, la prescrip-
légales et réglementaires qui régissent la matière ; tion est acquise à l’expiration de la septième année civile
qui suit celle durant laquelle la cause d’exigibilité de la taxe,
4. l’infraction visée aux articles 70 ou 71 a été commise des intérêts et des amendes fiscales est intervenue lorsque :
dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire.
1. un renseignement, une enquête ou un contrôle, commu-
En vertu de l’article 84ter, l’Administration, lorsqu’elle se niqués, effectués ou requis soit par un autre Etat membre
propose d’appliquer le délai de prescription de 7 ans visé de l’Union européenne selon les règles établies en la ma-
au 4° ci-avant est tenue à peine de nullité du redressement, tière par le présent Code ou par la législation de cette
de notifier au préalable, par écrit et de manière précise, à Union, soit par une autorité compétente de tout pays
la personne concernée, les indices de fraude fiscale qui avec lequel la Belgique a conclu une convention préven-
existent, à son endroit, pour la période en cause. tive de la double imposition et se rapportant à l’impôt vi-
sé par cette convention, font apparaître que des opéra-
2.1 Point de départ de la prescription tions imposables n’ont pas été déclarées en Belgique,
que des opérations y ont été exemptées à tort ou que des
Selon l’article 81 du Code, l’action en recouvrement de la déductions de la taxe y ont été opérées à tort ;
taxe, des intérêts et des amendes fiscales commence à se
prescrire dès le jour où cette action naît. 2. une action judiciaire fait apparaître que des opérations
imposables n’ont pas été déclarées, que des opérations
Ce texte fixe, de manière en fait inchangée par rapport à ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe
l’ancienne procédure, le point de départ de la prescription ont été opérées, en Belgique, en violation des disposi-
extinctive au jour où l’action en recouvrement naît. tions légales et réglementaires qui leur sont applicables ;
1. Cf. article 81bis, § 2, du Code.

2. Voir Yves Bernaerts, ‘Het arrest SFI en de regels inzake verjaring’, Fiscaal praktijkboek Indirecte belastingen, 2000-2001, page 100.
367
3. des éléments probants, venus à la connaissance de l’Ad- Selon le Tribunal de 1ère Instance de Bruxelles, l’emploi
ministration, font apparaître que des opérations impo- d’une notification standardisée n’est pas à rejeter a priori si
sables n’ont pas été déclarées en Belgique, que des opé- les indices de fraude fiscale qui y sont repris sont suffisam-
rations y ont été exemptées à tort ou que des déductions ment précis.6
de la taxe y ont été opérées en infraction aux dispositions
légales et réglementaires qui régissent la matière ; Selon le tribunal de 1ère instance de Louvain, l’Administra-
tion doit notifier à l’assujetti au préalable les indices de
4. l’infraction visée aux articles 70 ou 71 a été commise fraude lorsqu’elle veut, après le délai normal de 3 ans, pro-
dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire. céder à des investigations pour la période complémentaire
Avant le 29°décembre 2008, un délai de 5 ans était ap- de 2 ans. Il ne suffit pas pour valider une procédure contra
plicable aux situations dites ‘intention frauduleuse ou à legem d’invoquer ultérieurement le délai de 7 ans.7
dessein de nuire’ aux mêmes conditions de forme que
celles actuellement en vigueur (voir ci-après). Lorsque l’Administration doit notifier préalablement au re-
devable, par écrit et de manière précise, les indices de
La notion ‘d’éléments probants’ est comparable à celle fraude fiscale qui existent en ce qui le concerne pour la pé-
en matière d’ISR de sorte qu’elle s’applique aux situa- riode considérée, elle ne peut pas se contenter purement et
tions obtenues sans enquête complémentaire.1 simplement de mentionner au redevable qu’il existe mani-
festement des indices précis de fraude. La notification pré-
La Cour d’appel de Gand a été confrontée à un cas d’espèce alable doit être motivée par l’administration en mention-
dans lequel ce qui est en discussion est la disponibilité des nant les éléments de fait, dont ressortent les indices de
éléments probants, ceux-ci étant disponibles avant l’expira- fraude fiscale. L’absence d’une semblable notification pré-
tion du délai ordinaire de 3 ans. La Cour d’appel considère alable ou le fait de produire une notification insuffisam-
que le législateur n’a pas fixé de délai pour exercer l’action ment précise entraîne la nullité.
en recouvrement après que l’Administration de la TVA a
eu connaissance de ces éléments probants alors que tel est Cela n’implique néanmoins pas que les éléments matériels
le cas en matière d’ISR puisque l’article 358 CIR 1992 pré- et intentionnels de la fraude doivent déjà être prouvés. Il
voit que l’action doit être introduite dans les douze mois. n’est pas fondé de prétendre que le fisc devrait disposer
Dès lors, il est permis d’actionner le délai allongé.2 d’indications telles que des faits connus ou des constata-
tions, qui peuvent conduire à la preuve de la fraude et qu’il
Pour la Cour de Cassation, il est permis à l’Administration devrait faire part de ces indications au redavable dans la
d’effectuer des investigations subséquentes à la découverte notification préalable.8
des éléments probants pour étayer sa taxation.
2.2.2.2 Compréhension des notions ‘intention
La découverte desdits éléments probants peut intervenir frauduleuse’ ou ‘dessein de nuire’
impérativement pendant la période ordinaire de 3 ans ou
après cette période.3 Selon l’exposé des motifs9 il y a :
2.2.2.1 Conditions à respecter dans les situations dites – ‘intention frauduleuse’, lorsque l’infraction est com-
‘intention frauduleuse ou à dessein de nuire’ mise dans le but de se procurer ou de procurer à autrui
un avantage illicite, le plus souvent au détriment d’une
Dans le souci d’une sécurité juridique, lorsque l’Adminis- personne ou de la collectivité ;
tration se propose d’appliquer le délai de prescription de 7
ans prévu à l’article 81bis, § 1er, alinéa 2, 4° du Code elle – ‘dessein de nuire’, lorsque l’infraction est commise
est tenue, à peine de nullité du redressement, de notifier au avec la volonté de causer un dommage, même sans que
préalable, par écrit et de manière précise, à la personne l’intéressé retire un avantage quelconque de son com-
concernée, les indices de fraude fiscale qui existent, à son portement.
endroit, pour la période en cause.4
Etant donné que le passage de la prescription de trois ans à
Il s’agit en fait d’un calque à partir des articles 333 et 354, la prescription de cinq ans (7 ans à partir du 29 décembre
alinéa 2 du CIR 1992 qui ont fait l’objet d’une jurispru- 2008) dépend de l’un ou l’autre de ces critères, il n’est pas
dence importante.5 nécessaire, pour accéder au délai de cinq ans, que le contre-
venant ait agi en même temps dans une intention fraudu-
leuse et avec dessein de nuire. Un seul de ces buts suffit.
1. Trib. Anvers, 3 avril 2009, Fiscoloog, 1157, p. 1.

2. Gand, 28 février 2012, note Stefaan Van Crombrugge – Fisc. 2012, n° 1294, p. 10.
3. Article 81bis, § 1er, alinéa 3, du Code.
4. Article 84ter du Code.
5. Voir notamment Cass. 1er mars 1996.
6. Trib., Bruxelles, 28 juin 2002 – J.D.F., 2002, p. 250.
7. Trib. Louvain, 14 mars 2008, deux jugements, Fiscoloog, n° 1110 dd. 2 avril 2008, p. 1-3.
8. Voir mutaties mutandis Cass., 8 mai 2009, F.07.0113.N.
9. Chambre des représentants, session ordinaire 1997-1998, 22 décembre 1997, n° 1341/ 1.
368
En l’occurrence, sont principalement visés les actes accom- La Cour de Cassation a infirmé cette dernière interprétation
plis ‘avec intention frauduleuse’, l’avantage illicite pour- dans son arrêt du 27 avril 20123. Pour la Cour, il est permis
suivi dans la plupart des cas étant l’impôt éludé. à l’Administration d’effectuer des investigations subsé-
quentes à la découverte des éléments probants pour étayer
Dans sa circulaire AFER 35/2009, l’Administration précise sa taxation. Toutefois, la découverte desdits éléments pro-
qu’il est nécessaire d’apprécier dans chaque cas, en fonc- bants doit intervenir impérativement pendant la période or-
tion des éléments de fait qui s’y rencontrent, si l’infraction dinaire de 3 ans.
constatée a été ou non commise dans l’intention de se pro-
curer ou de procurer à un tiers, un profit illicite au détri-
ment du Trésor. 3 LA PRESCRIPTION LIBÉRATOIRE DE
L’ACTION EN RESTITUTION
2.2.2.3 Notion d’éléments probants
En vertu de l’article 82 du Code, l’action en restitution de
Selon la Cour de Cassation, il ne se déduit pas de l’ar- la taxe, des intérêts et des amendes fiscales commence à se
ticle 81bis, § 1er, alinéa 3, 3°, du Code de la TVA, et en prescrire dès le jour où cette action naît.
particulier des termes ‘venus à la connaissance de l’admi-
nistration’, que les éléments probants dont l’Administra- La prescription de l’action en restitution de la taxe, des in-
tion de TVA peut se prévaloir pour recouvrer la taxe térêts et des amendes fiscales est acquise à l’expiration de
doivent provenir d’une autre administration ou de tiers.1 la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la
cause de restitution de ces taxe, intérêts et amendes fiscales
Pour que la prescription de sept ans prévue par cette dispo- est intervenue.
sition s’applique, il faut, mais il suffit que des ‘éléments
probants’ révèlent que des opérations imposables n’ont pas L’action en restitution de la taxe prend, selon le cas,
été déclarées ou que des déductions illicites ont été opérées naissance :4
au cours de cette période. Aucune autre condition n’est im-
posée par l’article 81bis, § 1er, alinéa 3, 3°, et, singulière- a) à la date du dépôt de la déclaration qui fait apparaître
ment, il n’est pas requis que l’information permettant une l’excédent des déductions sur les taxes dues ;
juste perception de la taxe émane d’un tiers ou d’une admi-
nistration fiscale autre que celle qui est appelée à pour- b) à l’expiration du délai fixé pour le dépôt de la déclara-
suivre l’établissement et le recouvrement de l’impôt. tion relative à la période au cours de laquelle la cause de
restitution est intervenue ;
Le texte de l’article 81bis, § 1er, alinéa 3, 3°, est clair et
précis à cet égard et l’arrêt n’a pu invoquer les travaux pré- c) si aucune déclaration ne doit être déposée, à la date à la-
paratoires de la loi à son encontre. quelle la créance de l’ayant droit s’avère définitivement
établie (Manuel de la TVA, mise à jour au 1er janvier
Selon Françoise Baltus, il se dessine néanmoins une juris- 1996, n° 541 et 542, pp. 1063-1064).
prudence qui estime que pour taxer dans le délai de 7 ans,
l’Administration doit disposer d’éléments probants qui dé- Le délai pour exercer l’action en restitution est considéra-
montrent en eux-mêmes le fondement de l’imposition sans blement raccourci par rapport à l’ancienne disposition
nécessité d’investigations complémentaires. Cette jurispru- (5 ans à compter de la naissance de la cause de restitution).
dence semble considérer que cela signifie que l’Adminis- Le nouveau délai est applicable pour les taxes, les intérêts
tration ne pourrait plus contrôler les éléments retenus au- et les amendes fiscales dont la cause de restitution est née à
delà du délai ordinaire de taxation de 3 ans. Cette juris- partir du 1er janvier 1999.5
prudence qui semble ainsi pallier sans base légale l’ab-
sence de délai d’investigation en TVA a la mérite de don- Un jugement intéressant du Tribunal de 1ère Instance de
ner de la sorte un sens cohérent aux règles fixant les délais Mons traite de la problématique de la nassance de l’action
d’imposition.2 en restitution.
En conséquence, si des éléments obtenus par l’Administra- Selon le tribunal, l’Etat belge soutient in specie que sur
tion sont le résultat d’investigations menées auprès d’un base de l’ancien art. 82 du Code, l’action en restitution de
assujetti après l’expiration du délai de prescription ordi- la taxe, des intérêts et des amendes fiscales était prescrite,
naire de trois ans, il ne s’agirait plus d’éléments probants, depuis la fin de l’année 1989, voire le début de l’année
ce qui aurait comme conséquence que le délai de 7 ans ne 1990, ou au plus tard depuis 1994 et le délai de prescription
peut plus être utilisé. de cinq ans étant atteint bien avant l’an 2000.
1. Cass. 27 novembre 2009 – N° F.08.0084.F.

2. Voir en ce sens F. Baltus, au sujet de Trib. Gand, 27 septembre 2010 et Appel, Anvers, 21 septembre 2010, dans le Manuel de
Procédure fiscale, Anthemis, 2011, p. 715.
3. Cass 27 avril 2012 F.11.0069.F.- Pour un commentaire de cet arrêt, se référer aussi à Yves Bernaerts ‘En matière de prescription
aussi, comment vivre sans inconnu devant soi’ RGF 2012/7, p. 4.
4. Voir en ce sens, circulaire 2 du 26 mai 2000, n° 29.
5. Article 97, antépénultième alinéa de la Loi du 15 mars 1999 (Moniteur belge du 27 mars 1999).
369
Pour la juge, le délai de prescription de l’action en restitu- 1989 et la renonciation du créancier à réclamer la clause
tion ne peut commencer à courir qu’à dater de la naissance pénale et les intérêts conventionnels suffiraient à démon-
de ladite action, soit en l’occurrence à dater de la perte de trer l’irrécouvrabilité de la créance dès cette époque ne
la créance. peut être suivie, sous peine d’autoriser toute demande de
restitution de TVA dès les premiers retards de paiement du
Si le débiteur avait été déclaré en faillite, la restitution débiteur et le prononcé d’un jugement à sa charge.
n’aurait été possible qu’à dater de la délivrance d’une attes-
tation d’irrécouvrabilité définitive par le curateur, et non De même, l’existence d’un important passif privilégié –
pas dès la déclaration de faillite. créancier gagiste, fisc, ONSS … – et l’échec de la procé-
dure d’exécution mobilière – à la suite de l’arrêt du 20 sep-
En l’espèce, le tribunal de commerce de Nivelles n’a ja- tembre 1994 – n’étaient pas déterminants dès lors qu’il
mais prononcé la faillite du débiteur qui avait cessé ses ac- existait des actifs immobiliers dont la valeur de réalisation
tivités commerciales depuis plus de six mois lorsque la de- n’était pas encore connue (les immeubles n’ont été adjugés
mande de faillite a été examinée et aucune attestation d’ir- définitivement que le 18 avril 2000).
récouvrabilité n’a pu être délivrée.
En conséquence, la perte de la créance n’est apparue qu’en
La thèse de l’Administration suivant laquelle l’existence de 2000, après une longue et vaine lutte procédurale, et la
difficultés financières du débiteur dès 1989, le non-respect prescription n’est pas atteinte.1
des délais de paiement fixés par jugement du 16 novembre
1. Trib. Mons, 14 octobre 2008, rôle 03/3058/A.
370
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26ème édition, 1er tirage

Almanach TVA est une publication de Larcier.

Yves Bernaerts – Julien Brouckaert – Luc Heylens

CHAPITRE 3 Les opérations imposables 68

CHAPITRE 4 Importation 131

CHAPITRE 5 Base d’imposition 141

CHAPITRE 6 Taux 167

CHAPITRE 7 Exemptions 179

CHAPITRE 8 Régime de la déduction 202

CHAPITRE 9 Les restitutions 242

CHAPITRE 10 Obligations 265

CHAPITRE 11 La déclaration 287

CHAPITRE 12 Les régimes particuliers 308

CHAPITRE 13 Moyens de preuve 331

CHAPITRE 14 Sanctions 342

CHAPITRE 15 Poursuites – Instances – Sûretés données au Trésor 356

CHAPITRE 16 Prescriptions 366

CHAPITRE 3 Les opérations imposables 68

4.4.6 Arrêt du Conseil d’État (France) du 25 février 2011 112

CHAPITRE 4 Importation 131

CHAPITRE 5 Base d’imposition 141

CHAPITRE 6 Taux 167

CHAPITRE 7 Exemptions 179

3 Exemption en matière de perfectionnement passif 186

CHAPITRE 8 Régime de la déduction 202

4 Delais pour exercer le droit à déduction 212

10 Avantages sociaux 229

CHAPITRE 9 Les restitutions 242

2.4 Délai mensuel de remboursement 245

CHAPITRE 10 Obligations 265

CHAPITRE 11 La déclaration 287

1.6.3 Cadre III – Opérations à l’entrée (grilles 81 à 88) 295

CHAPITRE 12 Les régimes particuliers 308

3 Le régime agricole 315

CHAPITRE 13 Moyens de preuve 331

2.2 Force probante du procès-verbal 334

CHAPITRE 14 Sanctions 342

CHAPITRE 15 Poursuites – Instances – Sûretés données au Trésor 356

CHAPITRE 16 Prescriptions 366

L’instauration du régime transitoire a bouleversé cette

4 SEUILS APPLICABLES DANS LA CE

Etat membre Acquisitions intracommu- Ventes à distance (2) Franchise (3)

Etat membre Acquisitions intracommu- Ventes à distance (2) Franchise (3)

(1) Voir l’article 3, paragraphe 2, point a), de la Directive 2006/112/CE.

5 LISTE DES OPÉRATIONS HORS CHAMP

Sur base de la jurisprudence de la CJUE, le tableau ci-après

Nature de l’opération Jurisprudences relevantes de la Cour de Justice à consulter

1.1 Définition de l’assujetti – une personne physique ;

2 CATÉGORIES D’ASSUJETTIS 2.4 L’assujetti exonéré

Sont à considérer comme des assujettis exonérés, par

– les médecins, les dentistes, les kinés ;

– les dispensaires, les cliniques ;

– les compagnies d’assurances ;

– les écoles, etc.