CAG ITBS

Chapitre 2
Incorporation des charges et des produits

Les charges admises en comptabilité financière ne permettent pas de traduire, dans

certains cas, les conditions normales de l’activité de l’entreprise. En effet, la comptabilité
financière enregistre toujours toutes les charges que l’entreprise a supportées pendant une
année alors que la détermination juste du coût de revient nécessité la prise en compte
uniquement des charges supportées par l’entreprise au cours des phases de préfabrication, de
fabrication et de commercialisation.
Pour rétablir la vérité des coûts de revient, le système de la comptabilité analytique
doit intégrer dans ses calculs les charges dites incorporables, c'est-à-dire celles constatées par
la comptabilité financière et générées par la production et la commercialisation des produits,
et exclure les charges dites non incorporables, c'est-à-dire celles supportées par l’entreprise
mais qui ne sont pas causées par la production ou la commercialisation des produits.
Ces différences entre la comptabilité financière et la comptabilité analytique de
gestion ont eu pour conséquence de ne pas prendre en compte dans le résultat analytique
certaines charges enregistrées dans la comptabilité financière : ce sont les charges non
incorporables. En outre, la comptabilité analytique de gestion doit saisir des charges non
enregistrées dans la comptabilité financière : ce sont les charge supplétives.
Ces différences entre la comptabilité financière et la comptabilité analytique de
gestion ont eu aussi comme conséquence l’incorporation de certaines charges enregistrées
dans la comptabilité financière mais prises en compte par la comptabilité analytique de
gestion pour un montant différent de celui dans la comptabilité financière : ce sont les
différences d’incorporation. Par conséquent,

Charges incorporables (CAG) = Charges incorporables (CF)

-- Charges non incorporables
+ Charges supplétives
± Différences d’incorporation

De même,

Produits incorporables (CAG) = Produits incorporables (CF)

-- Produits non incorporables
+ Produits supplétifs
± Différences d’incorporation

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Ainsi, le résultat analytique est :

Résultat (CAG) = Produits incorporables (CAG) – Charges incorporables (CAG)

= Produits incorporables (CF) - Charges incorporables (CF)
-- Produits non incorporables + Charges non incorporables
+ Produits supplétifs - Charges supplétives
± Résultat de Différences d’incorporation

Section 1 : Incorporation des charges au niveau des coûts

1.1. Les charges incorporables :

Les charges incorporables sont celles rattachées l’exploitation normale et la gestion

courante de l’entreprise et nécessaires à la production et la commercialisation de son activité.
Ce sont des charges économiquement justifiées.
Exemple : La main d'œuvre directe de production, les achats de matières premières, etc.

1.2. Les charges non incorporables :

Ce sont des charges enregistrées par la comptabilité financière mais qui ne sont pas
prises en considération par la comptabilité analytique car elles ne relèvent pas de
l’exploitation normale de l’entreprise. L’application de cet esprit se traduit par l’élimination
de toutes les charges à caractère exceptionnel et celles qui ne sont pas supportées par
l’entreprise au cours des phases de production et de commercialisation de ses produits.
Il est difficile de dresser une liste exhaustive des charges non incorporables car tout
dépend de l’entreprise considérée, mais un essai de liste pourrait être le suivant :

ý Les charges à caractère exceptionnel (extraordinaire) : les pertes exceptionnelles

sur des opérations d'exploitation (dégâts causés par incendie), les pertes exceptionnelles sur
des opérations en capital (moins values réalisées lors d'une opération de cession d'un actif
corporel ou incorporel) etc.

ý Les charges qui ne relèvent pas de l'exploitation courante ou qui ne présentent

pas un caractère habituel dans la profession : pénalités, amandes fiscales et pénales,
assurance vie, subventions accordées, pertes sur créances irrécouvrables, dotation aux
résorptions des autres actifs non courants (frais préliminaires, charges à repartir, écart de
conversion,..), appointements (rémunération fixe) et charges sociales concernant le personnel
temporairement attaché dans une société affiliée, perte de change, dotations aux provisions de

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toute sorte sauf si elle concerne des dépréciations de stocks ou une dotation pour charges à
repartir sur plusieurs exercices, etc.

ý Les charges afférentes à des exercices antérieures : les charges enregistrées pour
tenir compte des erreurs d'enregistrement relatives à l'année précédente.

ý L'impôt sur les bénéfices

Dans le cadre particulier du plan comptable tunisien de 1997, les charges non
incorporables sont celles énumérées dans les comptes suivants : 608 – 618 – 628 – 634 – 635
– 636 – 638 – 648 – 653 – 655 – 656 - 658 – 668 – 67 – 6812 – 6815 – 6816 – 6818 – 6865 –
6866 – 6868 et 69.

1.3. Les charges supplétives :

La comptabilité analytique peut prendre en compte, dans les calculs de coûts, des
charges non enregistrées en comptabilité financière car ces charges ne correspondent pas à
une dépense effective.
Les charges supplétives sont des charges fictives destinées à remplacer les charges
réelles que l’entreprise aurait, normalement, dû supporter si certaines conditions
d’exploitation avaient été différentes. Ces charges sont principalement de trois types :

v La rémunération conventionnelle des capitaux propres :

Lorsque l’entreprise finance ses activités par capitaux propres, aucune charge n’est
constatée. Cependant, une autre entreprise finançant ses activités par des emprunts supporte
des charges d’intérêt que la première ne les supporte pas.
D’une part pour des soucis de comparaison des coûts de revient entre les entreprises,
l’incorporation d’une rémunération conventionnelle selon un certain taux d’intérêt devient
nécessaire. D’autre part cette rémunération est assimilée à l’intérêt que l’entreprise pourrait
percevoir si elle prêtait ses capitaux. La non perception de ce revenu financier constitue,
d’une certaine manière, un coût.

Rémunération des capitaux propres = capitaux propres x taux conventionnel

Exemple :
Le bilan de la société « ABC » fait apparaître la situation suivante :
Capital : 200 000 DT
Réserve légale : 15 000 DT
Réserve statutaire : 60 000 DT

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Résultat reporté : 25 000 DT

Travail à faire :

Sachant que le taux d’intérêt annuel est de 12%, calculer la charge mensuelle relative à
la rémunération conventionnelle des capitaux propres.

Solution :
Charges supplétives annuelles = (200 000 + 15 000 + 6 0000 + 25 000) × 12%
300 000 × 12
= = 36 000
100
36 000
Charges supplétives mensuelles = = 3 000
12
v La rémunération conventionnelle de l’exploitant individuel :
Pour une entreprise individuelle, la rémunération de l’exploitant se fait par
prélèvement sur les bénéfices. Cette rémunération n’est pas prise en compte dans la
comptabilité financière comme une charge. Par contre, la rémunération des administrateurs
dans d’autres entreprises est enregistrée en tant que charge de la période (sous forme de jetons
de présence ou de salaires).
Pour des soucis de comparaison, on incorpore les charges fictives de rémunération de
l’exploitant parmi les charges de la CAG.
Exemple :
Le propriétaire d’une entreprise individuelle assure la fonction de direction. Il prélève
chaque mois à titre de rémunération de cette fonction 1 000 DT. Cette entreprise est
entièrement financée par capitaux propres qui s’élèvent à 100 000 DT. Le taux d’intérêt
annuel est de 12%.

Travail à faire :

Calculer les charges supplétives annuelles et mensuelles enregistrées par la CAG.

Solution :

Charge supplétive annuelle liée à la rémunération de l’exploitant = 1000 x 12 = 12 000

Charge supplétive annuelle liée à la rémunération des KP = 100 000 x 12% = 12 000
Charge supplétive annuelle = 12 000 + 12 000 = 24 000
Charge supplétive mensuelle = 24 000 x 1/12 = 2 000

v La rémunération conventionnelle des biens utilisés gratuitement par l’entreprise:

1.4. Différences d’incorporation :

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Certaines charges de la comptabilité financière sont calculées selon des critères

juridiques ou fiscaux (dotation aux amortissements, dotations aux provisions, etc.) ; il
convient donc de corriger leur montant pour se rapprocher de la réalité économique. Ce sont
donc des charges qui sont incorporées dans les coûts mais pour un montant différent de celui
qui figure en comptabilité financière. Elles sont de trois types.

1.4.1. Les charges d’usage :

Ces charges concernent surtout les dotations aux amortissements. L’amortissement est
généralement calculé sur la base d’une dépréciation linéaire constante dans le temps et pour
une période déterminée. Le taux ainsi que la méthode d’amortissement, obéissent à des
considérations financières et fiscales et sont dans la plupart des cas sans aucune relation avec
la dépréciation réelle ou économique. Pour ces raisons, l’incorporation de la charge
d’amortissement dans le calcul de coût doit obéir aux principes suivants :
§ La charge d’amortissement en CAG est calculée non pas sur sa valeur d’achat mais sur
sa valeur actuelle ou sa valeur de remplacement.
§ La durée d’utilisation d’une immobilisation amortissable est établie
conventionnellement.
§ La charge d’amortissement est incorporée au coût tant que l’immobilisation est encore
utilisée même si elle est totalement amortie du point de vue comptable mais encore en
service.
La dotation aux amortissements est ainsi remplacée par une charge appelée la charge
d’usage. La différence entre la charge d’usage et la charge comptable est égale à la différence
d’incorporation.

Valeur de remplaceme nt du bien

Ch arg e d' usage =
Durée prévue d' usage du bien

Différence d’incorporation = Charge d’usage – Charge comptable (dot. Aux amorts.)

Exemple :
Un matériel acquis le 02/01/2005 à 12 000 DT est amorti sur 5 ans. La valeur d’usage
est estimée à 18 000 DT pour une durée d’usage de 6 ans.

Travail à faire :

Calculer la différence d’incorporation pour le mois de décembre 2008.

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Solution :

Dotation aux amortissements annuelle = 12 000/5 = 2 400 DT.

Charge d’usage annuelle = 18 000/6 = 3 000 DT.
Différence d’incorporation = 3 000 – 2 400 = 600 DT.
Différence d’incorporation pour le mois de décembre = 600/12 = 50 DT.

1.4.2. Les charges étalées :

Ces charges concernent surtout les dotations aux comptes de provisions pour charges à
repartir sur plusieurs exercices. En CAG, on ne tient compte que de la valeur des provisions
relatives à l’année considérée.

1.4.3. Les charges abonnées :

L’enregistrement des charges en comptabilité financière couvre une période annuelle

alors que la CAG cherche à calculer des coûts sur une période trimestrielle ou mensuelle.
C’est pourquoi, il faut retenir les charges correspondantes à la période considérée.
Le cas se pose généralement aux charges payées d’avance ou à payer comme les
loyers, l’eau, l’électricité, le téléphone, les primes d’assurances, etc. Il faut donc incorporer
aux coûts calculés, périodiquement, la partie de ces charges qui revient à la période. Deux cas
peuvent se présenter :
v Cas 1 : si les charges sont consommées et la facture est parvenue (les charges sont
payées), il suffit donc de déterminer la valeur de ces charges relatives à la période
considérée.
v Cas 2 : si les charges sont consommées mais la facture n’est pas encore parvenue (les
charges ne sont pas encore réglées) : dans ce cas, il faut estimer la valeur des charges
consommées pendant la période considérée pour pouvoir calculer le coût de revient.
Même si ces estimations s’avèrent qu’elles ne correspondent pas aux valeurs réelles,
aucune correction n’aura lieu car une information approximative et rapide est mieux
qu’une information précise mais en retard.

Section 2 : Incorporation des produits

Les mêmes principes sont à retenir, c'est-à-dire il faut que les produits soient générés
par une activité d’exploitation normale et pendant la période considérée. On distingue quatre
catégories de produits : les produits incorporables, les produits non incorporables, les produits
supplétifs, et les produits incorporés à des montants différents.

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2.1. Les produits incorporables :

Ce sont des produits enregistrés par la comptabilité financière dans la classe 7 et

retenus par la CAG. Ils sont rattachés à l’activité d’exploitation normale de l’entreprise et sont
dégagés pendant la période considérée.

2.2. Les produits non incorporables :

Ce sont des produits qui doivent être exclus du champ de calcul de la CAG car ils ne
relèvent pas de l’exploitation normale de l’entreprise. Parmi ces produits, on cite notamment
les produits exceptionnels, la récupération des créances antérieurement provisionnées, les plus
values sur cession d’immobilisation.
Dans le cadre du plan comptable tunisien, les produits non incorporables sont les
suivants :
706 : Produit des activités annexes.
708 : Ventes liées à une modification comptable à imputer au résultat de l’exercice ou
à une activité bondonnée.
73 : Produits divers ordinaires.
74 : Subvention d’exploitation et d’équilibre.
75 : Produits financiers
77 : Gains extraordinaires
78 : Reprises sur Amortissements et provisions.
79 : Transferts de charges

2.3. Les produits supplétifs :

Ce sont des produits non enregistrés par la comptabilité financière mais la CAG les
intègre dans le champ de son calcul. L’exemple le plus clair consiste en les travaux faits par
l’entreprise pour elle-même. Le principe est de considérer que tout se passe que comme si
l’entreprise se cédait à elle-même une immobilisation qu’elle a produite.

2.4. Les produits incorporés d’un montant différent :

C’est le cas notamment de la vente d’une société mère à la société filiale des produits
moyennant un prix minime. Il faut donc tenir compte du prix normal lors de calcul de résultat.

Application 1 :

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Les charges de la CG d’une entreprise qui calcul ses coûts par trimestre s’élève à 600.000 D
dont 10000 D de dotation non incorporables. Par ailleurs il faut tenir compte de la
rémunération du capital qui s’élève à 4.000.000 D au taux annuel de 12%.
Déterminer les charges de la CAG

Charges CAG = ch. incorporables + ch. supplétives - ch. non incorporables

Charges CAG = (600.000 - 10.000) + (4.000.000 x 12% x ¼)
Charges CAG = 710.000

Application 2 :

Une entreprise fabrique un produit unique pour le mois de février les dépenses ont été les
suivantes :
- M.P : 3.000 kg à 100 D/kg
- M.O : 250h à 50 D/h
Autres charges : la CG donne les charges suivantes : autres que la main d’œuvre directe et les
achats, 210000 D dont 10000 D de provisions incorporables.
Cependant il faut tenir compte de 6000 D de charges supplétives, la production est de 4000
unités vendues au prix de 150 D l’unité.
1- déterminer le résultat de la CG ;
2- déterminer le résultat de la CAG ;
3- retrouver le résultat de la CG à partir du résultat de la CAG.

1) Charges de la CG 2) Charges de la CAG

M P : 300.000 M P : 300.000
M O : 12.500 M O : 12.500
Charges CG : 210.000 Charges incorporables : 210.000 - 10.000
Prix de vente : 600.000 : 200.000
Charges supplétives : 6.000

Charges de la CG = 210.000 + 300.000 + Charges de la CAG : 200.000 + 300.000 +

12.500 = 522.500 12. 500 + 6000 = 518500

Résultat de la CG = 600.000 - 522.500 Résultat de la CAG = 600.000 - 518.500

= 77.500 = 81. 500

3) résultat de la CG = résultat de la CAG + charges supplétive - charges non

incorporables = 81.500 + 6.000 - 10.000 = 77.500