Jurisprudencia.

Control constitucional del Tribunal

Fiscal y razonabilidad de intereses en liquidaciones
aduaneras

El fallo Alpemar S.R.L c/DGA s/ recurso de apelación del 12 de

diciembre de 2018 trató dos temas que resultan de gran importancia en materia aduanera.

Resulta interesante el fallo dictado por el Tribunal Fiscal de la Nación en la causa "ALPEMAR S.R.L
c/DGA s/ recurso de apelación” del expte. N° 36.110-A (21.12.2018), mediante el cual, se trataron
dos particulares temas que resultan de importancia en materia aduanera.

El primer punto destacable es el tratamiento de la potestad del distinguido Tribunal Fiscal de la

Nación en el ejercicio de control constitucional. El segundo se refiere a la razonabilidad de las tasas
de interés que se aplican ante las deudas tributarias aduaneras.

Cabe destacar que el fallo ha tenido tres votos de los vocales: Dr. Pablo A. Garbarino, Dr. Christian
M. González Palazzo y Dr. Ricardo Xavier Basaldúa. Adelantamos que abrazamos las posturas del
vocal Dr. Garbarino respecto a la “aplicación de intereses” no alineada en su totalidad por los
restantes vocales, como también, en cuanto a la “potestad constitucional” que los conjueces sí han
acompañado las consideraciones del primer vocal mencionado.

Potestad de control constitucional

El voto del Dr. Garbarino destaca:

- “que no cabe mas que concluir en que este Tribunal no puede estar impedido de declarar
la inconstitucionalidad, antes bien está obligado a ello (confr. Giuliani Fonrouge, Carlos
M.: “Derecho Financiero”, 4ta. Edición, págs. 833/834); por lo que no existen obstáculos legales que
impiden tal decisión y el propio artículo 1164 del Código Aduanero resulta inconstitucional por
resultar violatorio del artículo 18 de la Constitución Nacional y de las Convenciones Internacionales de
Derechos Humanos que cuentan con jerarquía constitucional, en cuanto resguardan el derecho
fundamental a la tutela administrativa y judicial efectiva (arts. XVIII y XXIV de la Declaración
Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, 8° y 10° de la Declaración Universal de Derechos
Humanos, 8° y 25° de la Convención Americana de Derechos Humanos, 2° inc. 3° aps. a) y b), y 14 inc.
1° del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos), conforme fuera señalado por el suscripto in
re “CARGILL S.A.C. e I. c/
DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS s/ apelación”, expediente n° 28.754-A, del 2 de noviembre de
2012”.

- “Admitir lo contrario implicaría cercenar injustificadamente la posibilidad amplia y

efectiva de los administrados de acceder de modo pleno a un órgano jurisdiccionalmente apto para
reclamar el reconocimiento de derechos fundamentales en toda su extensión, conculcando, en
definitiva, la vigencia y progresividad del principio de la tutela jurisdiccional efectiva en materia
tributaria (aduanera), que se encuentra tutelado tanto en diversos tratados internacionales que
ostentan, conforme fuera señalado por la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, en Fallos 315:1492…”.

Estos fundamentos vertidos por el vocal Garbarino han sido conformados por los restantes vocales.
Consecuentemente, el fallo deja en claro que el Tribunal Fiscal detenta facultades de control
constitucional.

Comentario:

Resulta atendible, tanto desde un punto de vista positivo como de necesidad para la comunidad la
postura sustentada por este fallo. Si bien el articulo 1164 del Código Aduanero al tratar
las atribuciones del Tribunal Fiscal, precisa que no tendrá facultades de esta especie. La
evolución de las normas internacionales y nacionales a partir de la reforma de la Constitución
Nacional de 1994, imponen generar un mayor alcance de atribuciones a tribunales como el propio
Tribunal Fiscal de la Nación. Pero debemos precisar aún más y es que tales facultades resultan
más elocuentes al hacer un análisis de este destacado Tribunal, que si bien se encuentra dentro de
la estructura del Poder Ejecutivo, su idoneidad, especialidad en la materia y debida
administración de justicia, impone que el administrado pueda contar con una completa y clara
garantía en el resguardo de sus derechos fundamentales. Cercenar tal atribución en un tribunal
como este, genera una coacción al debido ejercicio de defensa en los contribuyentes, que pueden
verse afectados en sus garantías, al limitar el tratamiento de cuestiones que necesariamente
impongan la revisión de sus planteos de inconstitucionalidad. Máxime, cuando es un Tribunal que
ampara la sustanciación de la causa, producción amplia de pruebas y medidas cautelares en
búsqueda de
la verdad objetiva. El conjunto de estas atribuciones, sumado a la especialidad y fallos destacados,
ameritan abrazar esta postura de potestad de control constitucional.
Es más, para quienes puedan sostener que la atribución de control constitucional solo se encuentra
limitado en su ejercicio en los jueces que componen los estrados del Poder Judicial, debería
entonces, considerarse que la falencia no esta en limitar el control constitucional en un Tribunal
como el de especie, sino que este cuerpo de justicia no se encuentre incorporado al Poder Judicial
de la Nación, debiendo alejarse de la orbita del Poder Ejecutivo. Su imparcialidad, objetividad y
especialidad son presupuestos que deben sostener esta postura.

Considerando oportuno decisiones como la destacadas en este fallo respecto a su potestad

de administración de justicia. Para así encaminar hacia una pronta incorporación al Poder
Judicial de la Nación a un Tribunal, que ha resultado destacable en su labor de administración de
justicia desde siempre. Consecuentemente, si bien es un Tribunal perteneciente a la orbita del Poder
Ejecutivo, su labor de justicia, desde la objetividad e imparcialidad en sus fallos, ameritan abrazar
la postura positiva de facultades en el ejercicio del control constitucional.

Razonabilidad de la aplicación de intereses

El otro tema que trata este fallo es sobre los intereses que se aplican a las deudas
tributarias aduaneras. Si bien no ha sido objeto de tratamiento desde el punto de vista de
la inconstitucionalidad planteada por el recurrente, no siendo rechazada por ausencia
de atribuciones en tal ejercicio de control de constitucionalidad que asume detentar el
Tribunal Fiscal como se ha indicado en punto anterior, fue considerado que no ha existido una
clara prueba sobre la confiscatoriedad en que se agravio la recurrente.

De todos modos el Tribunal ha realizado, a partir de la opinión del vocal Dr. Garbarino, un análisis
de los intereses y su razonabilidad.

Así, el juez Dr. Garbarino, señaló:

- “Que, no obstante, el hecho de que en la especie no proceda realizar el control de constitucionalidad

solicitado por la firma recurrente no implica, per se, que el juez no pueda aplicar los principios
generales del derecho para analizar la razonabilidad de una tasa de interés en moneda
extranjera (dólar estadounidense) que, dentro del actual contexto económico, alcanza el 3%
mensual, pues la sociedad le ha encomendado la más alta de las funciones a las que puede acceder un
ciudadano, que no es la de aplicar las normas mecánicamente, sino la impartir justicia en todo su
esplendor”.
- “Que bajo tales premisas, la Resolución General (AFIP) N° 3271/12 dispuso que al efectuar las
liquidaciones de deudas por tributos aduaneros (derechos de importación y exportación entre otros)
por hechos imponibles generados luego de la sanción de la ley 25.561, el monto del impuesto
originariamente determinado en dólares estadounidenses, debía mantenerse en dicha moneda hasta
el día anterior a su cancelación. En síntesis, el capital de la obligación tributaria
se mantiene “actualizada en dólares hasta su efectivo pago”. Asimismo, la mentada Resolución en
cuanto a los intereses aplicables dispone que los mismos deberán ser calculados sobre el capital
adeudado –en pesos- hasta la fecha de su pago, de acuerdo con lo establecido en el art. 794 y
concordantes del Código Aduanero”.

- “Tanto en materia impositiva como aduanera la tasa y el mecanismo de aplicación de los intereses
resarcitorios y punitorios son fijados con carácter general por la SECRETARÍA DE HACIENDA de
conformidad con los arts. 37 y 52 de la ley 11.683, y los arts. 794 y 797 del Código Aduanero,
respectivamente. Es en esos términos que en el año 2010 el Ministerio de Economía y Finanzas Públicas
emitió la Resolución Nº 841 por la cual elevó la tasa aplicable a intereses resarcitorios al tres por ciento
(3%) mensual y la tasa correspondiente a intereses
punitorios al cuatro por ciento (4%) mensual manteniendo la tasa aplicable a los casos de repetición
en el cincuenta centésimo por ciento (0,50%)”.
- “En consecuencia, en la actualidad sobre el capital en dólares -ya que el tipo de cambio para convertir
las sumas de dólares en pesos es el vigente el día anterior al del efectivo pago- se aplica una tasa de
interés anual del 36% y 48% para intereses resarcitorios y punitorios, respectivamente; sin que a tales
efectos pueda tomarse el parámetro máximo dispuesto por el artículo 794 del Código Aduanero, pues
de la medida para mejor proveer dispuesta en autos se desprende que no existe tasa de interés de
descuento de documentos comerciales para deudas en dólares estadounidenses (ver respuesta del
Banco Nación de la República Argentina obrante a fs. 158/160)”.

- “De allí que, en la especie, el Fisco Nacional (AFIP-DGA) pretende cobrar una deuda en moneda
extranjera, aplicando intereses resarcitorios que resultan manifiestamente exorbitantes, y que
no encuentran ningún parámetro o justificativo en la realidad social y económica de nuestro
país”.

- “Y si bien es cierto que la mora de los contribuyentes al deber social de contribuir al sostenimiento del
Estado con el cumplimiento de sus obligaciones tributarias concibe la posibilidad de fijar una tasa de
interés elevada -la que no favorece a persona determinada sino a la sociedad toda-, ello no resulta
adecuado ni conciliable con los irrenunciables principios de justicia, ética y equidad cuando
esa tasa resulta ser manifiestamente desproporcionada, y termina afectando de modo
palmario derechos constitucionales y convencionales de los contribuyentes”.

- “Por lo demás, la Sala “V” de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal ha arribado
a una conclusión similar en el expediente N° 28.208-A caratulado “Procesadora de Boratos Argentinos
S.A.” donde sostuvo que “...la tasa de interés utilizada en la liquidación impugnada conduce a un
resultado excesivo, ya que el monto resultante de aplicar las tasas previstas en las Resoluciones MEyP
Nº 492/06 y 891/10, del 2% y 3%, respectivamente, ha excedido notablemente la razonable
expectativa de conservación del patrimonio del Fisco y de la retribución correspondiente a la privación
del uso del capital; lo cual deriva en un enriquecimiento sin causa para el acreedor, en tanto se aparta
palmariamente del importe total de los intereses que hubiera devengado esa misma deuda,
considerada en dólares estadounidenses”.

- “Por lo tanto, por tanto, por estrictas razones de equidad la deuda aduanera en cuestión debe
fijarse en sus justos y éticos límites, máxime en el actual contexto social de inestabilidad y
crisis económica y financiera. Por ello, corresponde admitir el agravio formulado por la firma actora
en ese sentido, morigerr la tasa de interés aplicada por la AFIP-DGA en la resolución cuestionada y
ordenar que se practique una nueva liquidación aplicando la tasa de interés correspondiente a las
obligaciones en dólares prevista en la Resolución ME N° 21/91 -a título referencial-, que era del uno
por ciento (1%) mensual”.

Las destacables consideraciones realizadas por el vocal en su voto, no han sido acompañadas por los
restantes vocales, quienes sostuvieron, que “Vale traer a colación lo dicho por la Sala III de la Excma.
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso y Administrativo Federal en “Procesadora de
Boratos C/ DGA” (Expte. 21840/2012, TF 28.181-A) adonde con meridiana claridad expone que
“acceder a esta altura de la causa, sin mediar producción de prueba idónea, a la descalificación de las
tasas de interés fijada por las Resoluciones 492/06 (MEyP) y 841/10 (MEyFP), a aplicar una tasa no
vigente (v. gr: la tasa prevista en la Resolución ME 21/91), implicaría sustituir a la Administración en
su ámbito de discrecionalidad sin sustento fáctico y jurídico suficiente. En efecto la fijación de la tasa
de interés aplicable a los créditos tributarios es llevada a cabo en base a criterios de oportunidad,
mérito y conveniencia que nos son susceptibles de revisión judicial, y sólo corresponde a los jueces
controlar la legitimidad del obrar de las autoridades administrativas, no estando facultados
para sustituirse a ellas en la valoración de las circunstancias ajenas al campo de lo jurídico (CSJN;
FALLOS 308:2246 y sus citas 311:2128; 321:1252, espc. Consid. VII y sus citas)…”.

Comentario:

La justicia debe resguardar la equidad y razonabilidad en materia tributaria y si bien el Estado desde
su potestad de sujeto activo le corresponde exigir el pago de los diferentes impuestos, no parece que
tal acción deba imponerse por encima de cualquier coacción a estos principios rectores en materia
tributaria, que siempre deben estar alineados con la protección de las garantías constitucionales.

Pretender imponer tributos en dólares y mantenerlos en el tiempo, sumando intereses que

fueran considerados para moneda pesos, pero aplicarlos sobre la base en dólares, evidencia
ante cualquier mortal, la ausencia de equidad y razonabilidad. Perturbando la garantía de propiedad
y el alcance de una situación confiscatoria del Estado, a partir de uno de los grandes males
que detenta la Argentina en su economía, como es la devaluación constante de su moneda.

Por ello a los claros y precisos fundamentos vertidos por el vocal Dr. Garbarino, nos
atrevemos respetuosamente ampliar las siguientes consideraciones:

El Código Aduanero precisa en su articulo 637 y 638 los diferentes “momentos imponibles” entre
ellos y en términos generales, el más propio es cuando se oficializa una destinación de importación
definitiva (el registro de la correspondiente solicitud de destinación de importación para consumo
- cfr. Inc. B art. 637 del C.A.). Asimismo, el art. 639 del mismo plexo legal, determina, que a los fines
de la liquidación de los tributos de importación y de los demás tributos que gravaren la importación
para consumo, serán de aplicación el régimen tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de
cambio para la conversión de la moneda extranjera en moneda nacional de curso legal,
vigentes en las fechas indicadas en los artículos 637 y 638.

En este encuadre, si el hecho generador de la obligación es una destinación de carácter definitiva,

tanto el tributo a aplicar, como el tipo de cambio, siempre debe estar alineado a la fecha cierta de
aquel elemento fundamental en materia tributaria aduanera, que resulta el “momento imponible”
conforme al art. 637 y 638 del C.A. según cada caso.

Por consiguiente las liquidaciones sean originarias o suplementarias, deben partir del
“momento imponible” correspondiente. De otro modo, si se alineara a la postura de lo
contradictorio que fija la Resolución AFIP 3271/2012 -tipo de cambio fijado al día anterior al de su
efectivo pago- , bajo este criterio, podría considerarse que también el régimen a aplicar podría
modificarse en el correr del tiempo. Lo cual seria carente de lógica a la vista de cualquier sujeto.
Generando un estado de incertidumbre e inseguridad jurídica en el campo del comercio exterior. En
ese mismo sentir, si la ley fija claramente el “tipo de cambio” en línea con el “momento imponible”,
este no puede modificarse hacia otro sentido.

Por otra parte, tanto la Ley 22415, como la propia Resolución nro. 841/10 del M.E. y F.P, disponen
la aplicación de intereses sobre la determinación en “pesos”. Vale decir, que estos intereses
devengaran sobre una base en moneda “pesos” y no sobre moneda “dólares estadounidenses”. De
ahí que su porcentual esta determinando y actualizado sobre la base de la moneda nacional “pesos”.
Solo basta observar que la Resolución nro. 841 del M.E. y F.P. responde al año 2010, tiempo en que
se liquidaban los intereses sobre la base en pesos al tipo de cambio del momento imponible y
contados a partir del día posterior a la mora en que haya recaído el contribuyente ( art. 794 del C.A.)

Adicionar el postulado de mantener la exigencia tributaria en dólares y ser abonados en pesos

al tipo de cambio del día anterior a su efectivo pago, complementando intereses que
fueran impuesto para moneda pesos con el criterio de conservarlos en dólares, como destaca el
vocal Dr. Garbarino “es exorbitante”.

Si bien no estamos de acuerdo que se considere el tipo de cambio en el del día anterior a su efectivo
pago para aquellas deudas tributarias. Por cuanto esto es alejarse de la premisa que fija el articulo
art. 639 ley 22.415. En su caso, de aplicarse la Res. 3271/2012, no puede sumar intereses
equivalente a moneda “pesos” sobre una base que nace de “dólares” al tipo de cambio del día
anterior al efectivo pago. Con el agravante, que tales intereses toman fecha de inicio para
su aplicación una retroactiva al momento de la mora, que en términos de razonabilidad, a ese tiempo
(inicio de la mora), nunca resultará un monto capital en pesos igual al que se toma para obtener la
determinación de los intereses. Exteriorizando una probanza precisa de la acción confiscatoria por
parte del Fisco al proceder de esta forma. Lo que lleva a una clara arbitrariedad y con ello a la
inconstitucionalidad del esquema que aplica actualmente la Aduana al imponer la Resolución
General 3271/2012 en liquidaciones suplementarias y conjugarla con
la liquidación de intereses del art. 794 del C.A.
Como bien sostiene la doctrina “ una interpretación armónica de la ley 23.905 en conjunción con las
leyes 23.928 y 25561, implica circunscribir la dolarización sólo a los fines de que los diversos
valores necesarios para liquidar el tributo en forma “originaria” cumplan su rol en un mismo
momento, sin que ello pueda interpretarse como la posibilidad de aplicar este sistema a los casos
de las determinaciones “suplementarias” posteriores, pues ello transgrediría la prohibición de las
leyes 23928 y 25.561” ( cfr. Código Aduanero Comentado – pag. 337 Tomo II – Mario Alsina, Enrique
C. Barreira, Ricardo Xavier Basaldúa, Juan P. Cotter Moine, Héctor Vidal Albarracín – Ed. Abeledo
Perrot).

En conclusión, los fundamentos vertidos por el Vocal Dr. Garbarino resultan propios de una mirada
en justicia que amplia su visión hacia el equilibrio entre la potestad del Estado en materia tributaria
y el perjuicio que produce en el contribuyente. Que a propósito esta sustentado en un esquema del
derecho positivo, con sustento factico y jurídico suficiente y no en la atribución de contrariar las
facultades de la administración en cuanto a la fijación de la tasa
de interés aplicable. Muy por el contrario, entendemos que su análisis engloba las facultades propias
de los jueces que es controlar la legitimidad del obrar de las autoridades administrativas.
Aspectos como estos, son los que fundan aún más la necesidad de que este Tribunal ejerza la función
de control constitucional ante casos que se vean los ciudadanos afectos en sus garantías en materia
tributaria.-

Por: Dr. Guillermo Felipe Coronel