I.

El sistema impositivo en España

I. EL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL: ORÍGENES Y EVOLUCIÓN

El actual sistema tributario se origina a mediados del siglo XIX, con la desaparición del conjunto
de las rentas reales procedentes del Antiguo Régimen. La ley de presupuestos de 1845
introduce en España un sistema tributario basado en la imposición de producto que sujeta a
gravamen los principales factores de producción que definían entonces la riqueza nacional.

En los 60, se racionaliza el sistema impositivo mediante 2 instrumentos jurídicos: la

promulgación de la ley general tributaria y la apertura de un período codificador de las leyes y
reglamentos de cada figura impositiva que abrió la ley de reforma del sistema tributario.

II. LA REFORMA FISCAL DE 1977

A. CONTENIDO Y ALCANCE DE LA REFORMA

En 1977 el sistema fiscal se concibió como un instrumento de legitimación del nuevo estado
que, debía establecerse con el consenso de los partidos políticos y de otras fuerzas sociales. La
ley de Reforma Fiscal de 1977 pretende una reforma tributaria con los objetivos:

 personalización de la imposición mediante un impuesto sobre la renta y otro sobre el patrimonio que actuase
como complementario y como factor de discriminación respecto de las rentas de origen patrimonial frente a
las procedentes del trabajo personal
 subjetivación del sistema mediante eliminación de los impuestos reales y de producto, que quedarían
englobados en IRPF e IS
 separación de ISD del ITPAJD, incardinando al primero de ellos entre los impuestos directos y manteniendo al
segundo entre la imposición indirecta
 en la imposición indirecta, armonización de los impuestos para adaptarse a CEE. Para ello, se implanta el IVA.
También se armonizan los impuestos especiales
 la imposición local se redefine y ordena por la ley reguladora de las haciendas locales de 1988. Durante este
período se reestructura AD tributaria, que finaliza con la creación de la AEAT, encargada de tareas de gestión

B. OTROS ASPECTOS DE LA REFORMA

Tras 1977, el sistema impositivo ha sido objeto de modificaciones debidas a:

 financiación de las distintas haciendas territoriales del estado cuya construcción se define en CE : el texto
actual es RDL 2/2004, ley de Haciendas Locales. Respecto de la Hacienda de las CCAA, su sistema de
financiación se regula en: LOFCA, LO 3/2009, y L 22/2009 que contempla el sistema de financiación de CCAA
de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía, y las leyes de cesión de tributos a las CCAA. La
financiación de las CCAA se fundamenta en:
  cesión total de ciertos impuestos estatales, ej: sobre sucesiones y donaciones, y sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurídicos documentados,…
 cesión parcial de otros impuestos, ej: sobre la renta de las personas físicas, IVA y especiales
 participación en ciertos fondos que se nutren con dotaciones en los presupuestos generales del estado
Salvo en el IVA y en los impuestos especiales, la cesión permite a las CCAA regular ciertos aspectos de los
impuestos cedidos. Las CCAA pueden establecer impuestos propios, si su hecho imponible no coincide con
alguno estatal o local
 exigencias UE: imposición sobre sociedades y empresas, y tributación de rendimientos del capital mobiliario
 crisis económica de 2008:
 restablecimiento de alguna figura que se consideraba en vías de extinción, ej: impuesto sobre el patrimonio
 establecimiento de nuevas figuras tributarias
 elevación de los tipos de gravamen de los impuestos más significativos del sistema, ej: IRPF e IVA
 eliminación de algunas deducciones de arraigo social, ej: adquisición de vivienda habitual

III. EL SISTEMA IMPOSITIVO VIGENTE

A. LA IMPOSICIÓN ESTATAL

En el sistema impositivo estatal vigente algunos de los impuestos están cedidos, total o
parcialmente, a las CCAA y éstas ostentan, en relación a los referidos impuestos, alguna
potestad normativa. En concreto, dichos impuestos estatales son:

 impuestos directos IRPF, IS, IRNR, IP, ISD, gravamen especial sobre los premios de las loterías, impuesto sobre
depósitos en entidades de crédito, impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica, impuesto
sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos, impuesto sobre el almacenamiento
de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas
 impuestos indirectos: ITPAJD, IVA, Impuestos Especiales, impuesto sobre las Primas de Seguro, Tributos sobre
el Juego, impuesto sobre Transacciones Financieras, impuesto sobre Determinados Servicios Digitales

B. LA IMPOSICIÓN AUTONÓMICA

Respecto las CCAA, existen bastantes figuras impositivas propias que tienen diversos objetos,
como: riqueza rústica deficientemente explotada, residuos contaminantes, titularidad de
ciertos bienes inmuebles, ejercicio de actividades comerciales en ciertos lugares,... Si bien no
son impuestos propios de las CCAA, sino impuestos de titularidad estatal, aquellas tienen
atribuidas competencias normativas sobre los impuestos: IRPF, impuesto sobre el patrimonio,
ISD, ITPAJD, impuesto especial sobre ciertos medios de transporte…

C. LA IMPOSICIÓN LOCAL

Respecto las Haciendas Locales, hay que distinguir entre los municipios y las provincias. En los
municipios existen 5 impuestos:
 3 de establecimiento obligatorio: impuesto sobre Bienes Inmuebles, impuesto sobre Actividades
Económicas, impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. Y
 2 de establecimiento potestativo: impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. A estos 2 impuestos, hay que añadir el impuesto
sobre gastos suntuarios, en su modalidad de aprovechamientos de cotos de caza y pesca

Las provincias no poseen impuestos propios, salvo el recargo que pueden establecer en el IAE.

D. LOS REGÍMENES ESPECIALES POR RAZÓN DEL TERRITORIO

En España diversos regímenes tributarios especiales, que se aplican en ciertas partes de su

territorio. Dentro de los regímenes especiales deben distinguirse 2 categorías:

 regímenes especiales en sentido estricto : aplican a los regímenes forales existentes en Navarra y en las
Diputaciones del País Vasco y Navarra, según CE, ostenta competencias normativas para establecer su propio
régimen impositivo, el cual sustituye, en aquel territorio, al sistema impositivo del estado. Las diferencias entre
ambos sistemas fiscales, no los hacen diferir en su estructura esencial. En País Vasco, rige el sistema de
concierto. Como consecuencia de lo dispuesto en CE, los territorios forales de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya
ostentan competencias fiscales similares a las de la Comunidad Foral de Navarra
 regímenes de Canarias, Ceuta y Melilla : se rigen por el sistema tributario común, pero existen especialidades.
Las Islas Canarias tienen un régimen económico-fiscal especial, que se traduce en un conjunto de
particularidades en algunos de los tributos del estado, que gravan el consumo.

IV. LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO

La imposición sobre la renta y el patrimonio que se introdujo en el ordenamiento a partir de

1977 supuso la creación de figuras nuevas hasta entonces desconocidas, mientras que otras
que ya existían fueron modificadas. Entre las primeras hay que citar 2 grupos de impuestos:

 1er grupo:
 impuesto sobre el patrimonio: su exigibilidad y cuantía dependen de lo que se establezca en las CCAA, las
cuales, en el ejercicio de sus competencias normativas, han fijado amplias exenciones que afectan también al
deber de declarar, por lo que en muchas de aquellas el tributo tiene un campo de aplicación muy reducido
 impuesto especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes : se regula en la ley del IRNR. Quedan
sujetas a dicho gravamen, exclusivamente, las entidades residentes en un país o territorio que tenga la
consideración de paraíso fiscal
 impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito : tiene como finalidad evitar que aquellas CCAA
que habían creado un tributo propio semejante al estatal y lo hubiesen hecho en una ley aprobada antes de
2012, pudiesen aplicarlo en sus territorios, dado que se deseaba que no existiesen diferencias entre las
distintas CCAA a la hora de gravar los referidos depósitos bancarios. Esta medida, según lo previsto en la ley
de financiación de las CCAA, conlleva una compensación, por parte del estado, por la pérdida de recaudación
que se haya producido a las mismas. Es un impuesto directo y de carácter real que grava ciertos elementos
patrimoniales, en el que son sujetos pasivos del impuesto las propias entidades financieras
 2nd grupo:
 IRPF: se introdujo en 1978 y que se regula, en la actualidad, en la L35/2006
 impuesto sobre sociedades: se establece en 1978 y se rige actualmente por L 27/2014
  impuesto sobre la renta de los no residentes: está regulado por RDL 5/2004
 impuesto sobre sucesiones y donaciones : se configura como complemento del impuesto sobre la Renta y
del impuesto sobre el patrimonio. Este impuesto nació de la escisión del tributo complejo: impuesto sobre
Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

A. LA ESTRUCTURA Y ARTICULACIÓN INTERNA DE LA IMPOSICIÓN

SOBRE LA RENTA

1. Los impuestos generales sobre la renta

IRPF se califica, inicialmente, como un impuesto único que grava la totalidad de rendimientos
imputables a una persona física, incluidas las ganancias y pérdidas patrimoniales. No obstante,
en la práctica, dicho impuesto trata de forma diferente los distintos tipos de ingresos que
integran la renta, los cuales se agrupan, a efectos de su gravamen, en 2 categorías:

 renta general, gravada a un tipo progresivo

 renta del ahorro, constituida esta por las rentas del capital mobiliario más significativas, y las ganancias y
pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de alguna transmisión de bienes, gravada, en
lo básico, a un tipo proporcional. A ello debe añadirse el Gravamen Especial sobre los Premios de las Loterías,
mediante se someten a tributación los premios de las loterías del estado, CCAA y semejantes

IS se construye como un impuesto único, en cuya base imponible se integran todos los
beneficios y rendimientos de cualquier clase obtenidos por personas jurídicas, incluidos los
incrementos y disminuciones patrimoniales. Así, la imposición sobre la renta descansa sobre 2
ejes que son el IRPF y el IS.

El IRPF no absorbe la tributación de la renta que se obtenga exclusivamente por las personas
físicas, dejando al IS la que fuese obtenida por las personas jurídicas. Ello es así porque las
rentas que se obtienen por algunas sociedades civiles quedan sujetas a tributación en el IRPF,
en régimen de imputación o atribución de los rendimientos, siendo el IS el que grava a las
restantes personas jurídicas, salvo en ciertos casos en el que se someten a tributación entes
que carecen de personalidad jurídica. La personalidad jurídica no es el determinante de la
línea divisoria entre ambos impuestos. La imposición sobre la renta se completa con el IRNR.
En este impuesto se sujetan a gravamen las rentas obtenidas en territorio español por los no
residentes, personas físicas o entidades jurídicas, diferenciándose en 2 modalidades su
tributación según hayan sido obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en
dicho territorio o sin establecimiento permanente. El gravamen especial sobre los premios de
las loterías fue establecido por L 16/2012, es un impuesto paralelo ya que no se integra en
ninguno de los 2 antes citados, ya que los premios que se obtengan ni se integran en sus bases
imponibles ni las retenciones que se practiquen por este concepto tienen la consideración de
pagos a cuenta de la obligación principal. Dicha figura grava con el 20% los premios obtenidos
en el momento en que sean satisfechos con un mínimo exento de 40.000 € siempre que la
cuantía del décimo, fracción o cupón de lotería, o de la apuesta efectuada, sea de al menos
0,50 €. El impuesto se exige mediante una retención, también del 20%, que tiene carácter
liberatorio de la obligación de presentar la autoliquidación por el mismo, salvo que esta no se
hubiese practicado.
2. El impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la imposición sobre la renta

Los 3 impuestos básicos sobre la renta: IRPF, IS e IRNR someten a tributación la totalidad de los
rendimientos e ingresos del contribuyente, se perciban estos en dinero o en especie, así como
las ganancias o pérdidas de patrimonio. Si el nuevo elemento patrimonial se adquiere a título
gratuito, sucesorio, por donación inter vivos o en concepto de beneficiario de un seguro sobre
la vida, es un supuesto que el sistema impositivo podría, considerar como un incremento
patrimonial y, en consecuencia, renta del sujeto pasivo, u optar por someterlo a tributación a
través de un impuesto de diferente naturaleza. Esta 2º solución ha sido la adoptada por el
sistema fiscal, que somete a gravamen las adquisiciones a título sucesorio, las que tengan lugar
inter vivos a título gratuito y algunas percepciones derivadas de contratos de seguro sobre la
vida en sede del ISD, si, en cualquiera de los 3 supuestos mencionados, los adquirentes son
personas físicas. Las adquisiciones a título gratuito realizadas por entidades jurídicas se sujetan
al IS o al IRNR.

ISD, al ser un impuesto cedido a las CCAA con atribución de competencias normativas sobre el
mismo, ha dado lugar a su práctica eliminación en unos casos, y a disparidades de tratamiento
en otros.

3. Otras figuras locales que recaen sobre la renta

En el ámbito de la imposición local autónoma, referida al ámbito municipal, hay

manifestaciones de impuestos que configuran su hecho imponible sobre el objeto obtención
de renta. Entre ellos destaca el IAE, y el impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de
los Terrenos de Naturaleza Urbana. Se puede afirmar, que IAE circunscribe su ámbito al
rendimiento medio presunto, consecuencia del mero ejercicio de una actividad empresarial o
profesional. La superposición de esta figura con el gravamen de los rendimientos
empresariales y profesionales dentro del impuesto sobre la Renta o sobre Sociedades, parece
clara, siendo precisamente esta característica lo que ha llevado a una parte de la doctrina a
defender su supresión y considerar que es un caso de doble imposición.

El impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el

impuesto municipal sobre plusvalías, somete a tributación el incremento de valor del suelo
urbano obtenido por los titulares de derechos sobre él, y lo cuantifica en función de los valores
fijados administrativamente. Este impuesto comparte su ámbito u objeto con los incrementos
y disminuciones de patrimonio que están incluidos dentro del concepto de renta que manejan
el IRPF y el de Sociedades. En ambos casos se someten a gravamen las denominadas plusvalías
procedentes de trasmisiones de titularidad sobre el suelo urbano.

B. ESTRUCTURA Y ARTICULACIÓN DE LA IMPOSICIÓN SOBRE EL

PATRIMONIO
La estructura de la imposición estatal sobre el patrimonio es más sencilla que la existente
sobre la renta.

1. El impuesto sobre el patrimonio

El impuesto general sobre el patrimonio aparece con la reforma de 1977 y se aplica en

exclusiva a las personas físicas. La justificación de esta figura se amparó, entre otras razones,
en su función de control para la mejor gestión del impuesto sobre la Renta y del ISD, pues
suministra el conocimiento, por parte de la administración tributaria, del origen de
determinados rendimientos componentes de la renta de las personas físicas y de los
elementos que componen la masa hereditaria y el patrimonio preexistente en el caso del
impuesto sucesorio.

2. La imposición local y autonómica sobre el patrimonio

En el ámbito de la imposición municipal sobre el patrimonio, existen 2 tributos:

 impuesto sobre bienes inmuebles: su naturaleza es la de un impuesto real sobre el patrimonio.

 impuesto sobre los vehículos de tracción mecánica : grava determinados vehículos: turismos, camiones,
motocicletas, autobuses, como uno más de los muchos tributos que inciden sobre esta manifestación de
capacidad económica

C. CARACTERÍSTICAS DEL SISTEMA Y NOTAS CRÍTICAS

1. Los sujetos pasivos

Una de las pretensiones de los modernos sistemas fiscales es lograr neutralidad respecto de
aquellas cuestiones en que la libre decisión de los particulares no debe verse dirigida por la
intervención del estado. Esta idea, de trasfondo económico vinculado a la hacienda clásica,
proclama que las leyes fiscales deben establecer regímenes de tributación cuya incidencia en
las alternativas de los contribuyentes para organizar sus actividades económicas sea nula. En
otras ocasiones, la idea de neutralidad tiene un trasfondo que la vincula a la idea de un
tratamiento igual para situaciones similares y en las que deba estar descartada toda
discriminación infundada. Ambas ideas se entrecruzan en materia de sujetos pasivos, debiendo
obtenerse como resultado la deseable neutralidad en el régimen aplicable al beneficio
empresarial. A este fin, el sistema de imposición directa ha intentado regular de la forma más
parecida posible el IS y la tributación del rendimiento neto procedente del ejercicio de
actividades económicas por las personas físicas. Respecto la eficacia de este principio de
neutralidad, en el momento actual, dentro del IRPF, la diferenciación entre las distintas clases
de renta, trabajo, capital, actividades económicas, ganancias de patrimonio,…, y su inclusión
en alguna de las categorías de aquella establecidas en la ley, es decir, renta general y renta del
ahorro, comporta importantes diferencias de tributación para el contribuyente dependiendo
de la calificación que corresponda a sus diferentes ingresos. Se introduce así una componente
de diferenciación que, desde la perspectiva de los principios constitucionales tributarios, no
tiene una clara fundamentación.

2. Las bases imponibles

La máxima aspiración a la que tendió la reforma de 1977 en materia de bases imponibles fue la
de hacerlas flexibles, generales y reales, evitando el distanciamiento entre el tributo y la
verdadera riqueza que trata de convertir en su objeto. No obstante, esta tendencia, que en
ocasiones es criterio inspirador de muchas reformas, en otras, por el contrario, se introducen
preceptos que distorsionan y alejan al impuesto respecto de la realidad a que se aplica. Así,
unas veces se han introducido presunciones sobre la existencia de rentas o de su verdadero
valor; en otras, se tiende, siempre que aparecen varios valores en conflicto, a actuar sobre los
valores más elevados y no sobre los que resulten más coherentes con la situación concreta de
que se trate; en no pocas ocasiones, se impiden compensaciones de pérdidas con beneficios o
se limitan de forma no justificada los gastos o las deducciones; y en otras, se introducen
sistemas de evaluación o de fijación de bases y cuotas, simplificados, presuntivos y objetivos,
de cuya veracidad en los resultados que se alcancen por parte de la administración no es
posible para el contribuyente escaparse u oponerse una vez que se ha iniciado su aplicación.

3. Los tipos de gravamen

Dado que mediante la variedad de tipos impositivos se pueden alcanzar objetivos de política
fiscal, o bien adaptar los impuestos a cada circunstancia personal o a capacidades contributivas
diferentes, la utilización de este instrumento ha llevado a una extremada proliferación de
tarifas y tipos en la casi totalidad de los impuestos directos. En el actual IRPF, se ha producido
ya una simplificación del número de tarifas y, dentro de ellas, del número de tramos. Las
tarifas progresivas se han generalizado y, con ellas, las medidas limitadoras a sus efectos,
índices de corrección, tipos medios,... Además, existen normas autonómicas que modifican las
tarifas del IRPF con una estricta finalidad recaudatoria.

4. Las deducciones en la base y en la cuota

Los elementos moduladores de la capacidad económica de los sujetos pasivos que permiten la
personalización y subjetivación de estos impuestos se han reconducido a un conjunto de
deducciones en la base o en la cuota. Allí es donde las circunstancias personales, familiares,
aplicaciones de rentas a ciertos fines o gastos, etc., encuentran su acomodo y obtienen su
reconocimiento en el ámbito tributario, generando, a su vez, importantes complejidades en la
aplicación de las normas. Son: las deducciones por familia, la protección a determinadas
formas de ahorro, etc., que se practican en el impuesto sobre la Renta y a los incentivos en el
impuesto sobre Sociedades. En cada reforma de alguno de estos impuestos, la legislación
reestructura estas deducciones o bonificaciones, suprimiendo unas, introduciendo otras
nuevas, o modificando su regulación. Las CCAA que, en el marco de sus competencias,
introducen desgravaciones e incentivos en ciertos impuestos, pues con ellas se introduce un
factor de inestabilidad legislativa. En algunos casos, tales desgravaciones e incentivos han
hecho desaparecer prácticamente algún impuesto, como ha sucedido en algunas CCAA con el
impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en las trasmisiones lucrativas directas.

V. LA IMPOSICIÓN SOBRE EL TRÁFICO PATRIMONIAL Y EL

CONSUMO

A. CONSIDERACIONES GENERALES

La imposición indirecta abarca impuestos que gravan el consumo y el tráfico de bienes y

servicios, en el ámbito de una actividad empresarial o entre particulares, y en el mercado
interior, que engloba el espacio aduanero común dentro de la UE, y en el mercado
internacional. En la actualidad, la imposición indirecta da cabida a las siguientes figuras
tributarias:

 imposición sobre el tráfico y consumo interior : IVA, tiene alcance general y ocupa un papel central en el
sistema, aplicándose en el territorio peninsular y Baleares y en las islas Canarias. Su regulación está
armonizada a nivel de la UE, es un impuesto comunitario. Igual evolución de adaptación a las normas
comunitarias han sufrido los impuestos especiales que gravan el consumo del alcohol y ciertas bebidas
alcohólicas, los hidrocarburos y derivados y las labores del tabaco. Se completa este cuadro con el impuesto
especial sobre primas de seguros, el impuesto especial sobre la electricidad y la tasa sobre el juego, que,
pese a su denominación, es un verdadero impuesto
 imposición para estimular la eficiencia energética : impuesto sobre el valor de producción de energía
eléctrica, impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y de generación de energía
nucleoeléctrica,…
 impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados : engloba 3 figuras de diverso
alcance: las Transmisiones Patrimoniales Onerosas, las Operaciones Societarias y el gravamen sobre los actos
jurídicos documentados.

Respecto la imposición sobre el tráfico exterior, y como consecuencia de la integración en la

UE, aplica el impuesto Aduanero de la UE, no existe ningún tributo estatal ni de otro tipo que
grave el referido tráfico. Cualquier gravamen que tuviese esta consideración o la de una
exacción de efecto equivalente a un impuesto sobre el tráfico exterior, es contrario a lo
tratados comunitarios.

B. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. INTERRELACIÓN CON

OTROS IMPUESTOS

El IVA es un impuesto general sobre el tráfico y consumo de bienes y servicios que sujeta las
manifestaciones de riqueza:

 operaciones de entregas de bienes y de prestación de servicios realizadas en el ámbito de una actividad

empresarial y en el interior del país: ventas del fabricante al mayorista, de este a los minoristas y finalmente
de estos últimos a los consumidores finales, el transporte de estos bienes, los servicios profesionales de un
abogado a sus clientes, etc.
 adquisiciones de bienes intracomunitarias, que son aquellas en las que las mercancías, que tienen su origen
en otro país de la UE, son recibidas por un empresario con residencia en territorio español sujeto al impuesto
 importaciones realizadas, que están constituidas por la entrada de bienes en el mercado interior comunitario
procedentes de terceros países ajenos a la UE y destinados también al consumo interno

Conviene destacar:

 El IVA, impuesto de carácter general, es compatible con los impuestos especiales sobre fabricación o
matriculación. Es decir, un mismo producto que esté sujeto a un impuesto especial, ej: cigarrillos, está
asimismo sujeto al IVA. En este supuesto, y en otros similares, hay una doble imposición consentida. Otras
operaciones no están sometidas al IVA, normalmente bajo la forma de exenciones, y sobre ellas recaen otras
figuras impositivas, como sucede con la imposición sobre los seguros y sobre los juegos de azar
 El IVA es, en su modalidad de gravamen sobre las importaciones, un tributo interno compatible con la
exigencia del Arancel Aduanero Comunitario, aplicándose ambos a cualquier operación de importación

La aplicación conjunta del IVA y del gravamen sobre transmisiones patrimoniales y actos
jurídicos documentados, ITPAJD, si procede, es conflictiva. ITPAJD engloba 3 tributos
diferentes:

 impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas inter vivos grava el tráfico de bienes entre particulares
 impuesto sobre operaciones societarias grava todas las operaciones relativas a la alteración de la cifra del
capital de las sociedades mercantiles, y las operaciones que se realizan entre las sociedades y los socios.
 impuesto complejo que grava la documentación de ciertos actos y negocios jurídicos, bien sea en efectos
mercantiles, bien formalizados administrativa o notarialmente.

Son compatibles la sujeción al IVA y la tributación por los conceptos de Operaciones

Societarias y Actos Jurídicos Documentados, pero es incompatible el IVA con la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas, ya que, de no haberse declarado así, se produciría un
ejemplo de doble imposición interna.

II. IRPF (Residentes) (I)

I. FUENTES NORMATIVAS

Los impuestos que gravan la renta de las personas físicas son en todo sistema tributario la
base del ordenamiento que regula las relaciones entre la Hacienda Pública y los ciudadanos.
Son la expresión del ideal de justicia vigente en la comunidad política. Debido al liderazgo que
tales impuestos tienen en los sistemas tributarios contemporáneos, su configuración debe
responder a 2 exigencias desde las perspectivas:

 material: el impuesto debe responder fielmente a los principios constitucionales que informan la ordenación
de los tributos: adecuación a la capacidad económica, progresividad, generalidad,…, porque, dada la
personalización del tributo, éste es el mejor banco de prueba para hacer realidad los dictados
constitucionales. En un impuesto indirecto, la adecuación de las cargas fiscales a la capacidad económica de
quien está obligado a satisfacer el impuesto presenta dificultades. La generalización del tributo, la
formulación abstracta de la norma, impide considerar circunstancias económicas y personales de quien
resulta obligado a pagarlo. En otros impuestos directos, caso de IS e ISD, la idealizada adecuación entre
 deuda tributaria y capacidad económica de quien debe satisfacerlos no se proyecta con la misma intensidad
con que lo hace en un impuesto que grava la renta global de una determinada persona física.
 formal: la regulación del impuesto debe ser clara. Si ello no es así, se produce discrecionalidad
administrativa. Las dificultades que entraña cumplir estas exigencias explica que el IRPF haya sufrido
numerosas de reformas. Actualmente, L 35/2006 lo regula, en adelante LIRPF, que aprueba el IRPF, y cuyo
desarrollo reglamentario lo realiza RD 439/2007. Estas normas principales se completan con otras.
 en 1978 se aprueba LIRPF, que grava sintéticamente las rentas percibidas, establece una tarifa progresiva
 L 18/1991 introduce el carácter analítico del impuesto, así, las rentas se gravan según el origen de las
mismas, y modifica el gravamen de los incrementos de patrimonio, circunstancia ésta que se reproduce
periódicamente y establece una doble escala de gravamen, según se opte por tributar de forma individual o
de forma conjunta, unidad familiar
 L 14/1996, al modificarse el sistema de financiación autonómica, cediéndole a las CCAA el 33% de la
recaudación del IRPF, hoy el 50%, y competencias normativas para la regulación del tramo autonómico del
impuesto, se modifica también el régimen aplicable a los incrementos de patrimonio. Modificación que da
paso a la vigente ley 35/2006, que consagra el sistema dual, según el cual, la tributación de las rentas es
distinta según su origen, así, hay 2 bases imponibles, una base imponible general, sujeta a tarifa
progresiva, y una base imponible del ahorro, sujeta a tipo proporcional, variable en función de la cuantía
sujeta a gravamen. Sistema que se ha generalizado en la mayoría de estados de la UE.

II. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

El IRPF es un impuesto estatal, periódico, de carácter personal y directo que grava la renta de
las personas físicas, atendiendo a la naturaleza o fuente de las rentas y a las circunstancias
personales y familiares del sujeto pasivo, inspirado en el principio de progresividad y cuya
regulación comparten el estado y las CCAA. El IRPF tiene por objeto la renta del contribuyente
que reside en territorio español, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y
pérdidas patrimoniales y las rentas que les sean imputables, con independencia del lugar
donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Pese a que son
gravadas todas las rentas percibidas –o que le sean imputables– por el contribuyente, el IRPF
da un tratamiento distinto a las rentas, según su origen. El impuesto tiene una dimensión
analítica, grava las rentas según su origen, perdiendo la vocación sintética, las rentas se gravan
como un totum, con independencia de la fuente de que emanen, con que se configuró en
1978. Existen 2 tramos de rentas, las que tienen su origen en el:

 trabajo, rendimientos del trabajo y rendimientos de actividades económicas: se puede llegar a tributar por
encima 45%, teniendo en cuenta el gravamen autonómico
 ahorro, rendimientos del capital mobiliario y ganancias y pérdidas patrimoniales: se tributa, sea cual sea su
importe y plazo de generación, a un tipo proporcional, 19, 21, 23 y 26%, según la cuantía de la base liquidable
del ahorro, así, el pretendido carácter progresivo del impuesto, 1 LIRPF, afirma que el gravamen responde a
los principios de igualdad, generalidad y progresividad, es una realidad cuando se proyecta sobre
determinadas rentas, pero deja de serlo cuando se proyecta sobre otras

El IRPF son 2 impuestos: uno, que grava los rendimientos del trabajo personal, por cuenta
ajena o por cuenta propia, y otro que grava los rendimientos del ahorro. Con el añadido de que
las rentas del ahorro tienen una indudable vis expansiva: incluyen las ganancias o pérdidas
patrimoniales que tengan un período de generación superior al año. Consciente de la fractura
del impuesto y del beneficioso tratamiento dispensado a la llamada renta del ahorro, el
legislador intenta paliar los efectos de aquella fractura, elevando las reducciones aplicables a
las rentas del trabajo personal y los umbrales de rentas no sujetas a tributación.

El IRPF es un impuesto cedido parcialmente a las CCAA, éstas tienen derecho a una parte de la
recaudación del impuesto, el 50% y, con un mayor grado de corresponsabilidad fiscal, han
asumido competencias normativas en relación con el denominado gravamen autonómico,
pudiendo influir en la cuantía de los mínimos personales y familiares, establecer la tarifa del
tramo autonómico o la cuantía de los mínimos personales o familiares, regular algunas
deducciones de la cuota o no regular nada, en cuyo caso la cuota líquida se exige según el
mínimo personal y familiar y las deducciones establecidas por el estado.

L 22/2009 regula el régimen administrativo y fiscal del sistema de financiación de las CCAA de
régimen común, establece las pautas para que las CCAA desarrollen sus potestades normativas
en el ámbito del IRPF. El IRPF tiene vigencia en todo el territorio español, aunque en el País
Vasco y Navarra rigen los regímenes tributarios de Concierto y Convenio Económico, según CE.

Tanto en el País Vasco como en Navarra las distintas Diputaciones Forales aprueban la
normativa del IRPF vigente en su territorio. En ambos casos se trata de tributos concertados de
normativa autónoma, que deben respetar los límites establecidos por CE y sus Estatutos de
Autonomía, y se aplican a quienes tienen residencia en territorio foral.

Respecto los Tratados y Convenios Internacionales, se clasifican en tratados:

 y convenios entre España y otros Estados extranjeros para evitar la doble imposición sobre la renta. Ejemplo
de ellos son los Convenios firmados por España con la mayoría de todos los países de la UE
 bilaterales contienen disposiciones que afectan al IRPF. Un ejemplo típico de éstos lo ofrece el Tratado de
Amistad y Cooperación con EEUU o el Acuerdo entre España y la Santa Sede sobre asuntos económicos.
 multilaterales en los que España sea parte. Piénsese en los beneficios e inmunidad fiscal de que gozan en
territorios de los Estados miembros los altos funcionarios de organizaciones internacionales de las que España
es miembro: ONU, OIT, FAO, FMI, etc., o en las exenciones reconocidas a miembros de los Cuerpos
Diplomáticos por los Convenios de Viena sobre relaciones diplomáticas y sobre relaciones consulares, a los que
España ha prestado también su adhesión.
 con organismos internacionales, en los que se acuerda el establecimiento de la sede de un organismo
internacional en nuestro territorio, ej: Organización Mundial del Turismo, lo que lleva aparejada la aplicación a
sus funcionarios de un régimen tributario especial, y su equiparación al personal diplomático

III. EL HECHO IMPONIBLE

A. CONCEPTO

El hecho imponible está constituido por la obtención de renta por el contribuyente durante
cierto período impositivo. La renta puede provenir de 1 de las 5 fuentes de renta previstas, 6.2
LIRPF:

 rendimientos del trabajo

 rendimientos del capital
 rendimientos de actividades económicas
 ganancias y pérdidas patrimoniales
 Imputaciones de renta.

Esta enumeración de las fuentes de renta sujetas a gravamen requiere alguna aclaración:

 Se gravan rentas dinerarias y las rentas en especie es decir, el valor atribuido a la utilización, consumo u
obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios obtenidos de forma gratuita o por precio
notoriamente inferior al de mercado. Estas rentas son objeto de cuantificación, según los criterios
establecidos. Ej: televisor entregado por una entidad bancaria por efectuar un depósito a plazo o el viaje
facilitado por una compañía de seguros a quien suscriba determinadas pólizas.
 se gravan las rentas presuntas, 6.5 LIRPF. Es lo que ocurre con las prestaciones de bienes, derechos o servicios
susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. El legislador presume que estas prestaciones
son retribuidas, así, salvo prueba en contrario, el contribuyente que haya realizado un trabajo para otra
persona, le haya prestado un servicio o le haya cedido determinados bienes, debe computar como renta la
cantidad que proceda según los criterios que marca el legislador. Es una presunción iuris tantum que admite
prueba en contrario, mediante la que el contribuyente afectado puede probar la gratuidad de la operación.
 están sujetas tributación las rentas imputadas. Son rentas que no se han percibido efectivamente, pero que el
legislador, mediante una auténtica fictio iuris, reputa como obtenidas. Son los supuestos: rentas inmobiliarias,
85 LIRPF, rentas en régimen de transparencia fiscal internacional, 91 LIRPF, rentas por la cesión de derechos de
imagen, 92 LIRPF, y rentas imputadas a los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva
constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales, 95 LIRPF
 no se sujetan al IRPF las rentas gravadas por el ISD, 6.4 LIRPF
 el IRPF grava la renta mundial del contribuyente. Así, el residente en España, sujeto al impuesto, debe tributar
por todas las rentas que perciba, incluso las que perciba fuera de España
 Las rentas sujetas a tributación pueden incluirse la renta general o en la renta del ahorro. La inclusión de las
rentas en una u otra categoría tiene importantes consecuencias, de entre las que destaca: la renta general se
sujeta a un tipo de gravamen progresivo, mientras la renta del ahorro tributa por unos tipos sensiblemente
menores y con una progresividad sensiblemente inferior.

B. RENTAS EXENTAS

7 LIRPF enumera las rentas exentas de gravamen en el IRPF. Enumeración cerrada y

exhaustiva. Pretensiones que, sin embargo, no se ajustan a la realidad, ya que existen otros
supuestos de rentas exentas. Las rentas exentas son:

 prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y pensiones derivadas de medallas y

condecoraciones concedidas por actos de terrorismo. Están exentas las prestaciones públicas extraordinarias
que reciban los damnificados o sus familiares por actos de terrorismo
 ayudas a los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana, reguladas en RDL 9/1993
 pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasión o como
consecuencia de la guerra civil
 indemnizaciones consecuencia de responsabilidad civil por daños personales. Están incluidas en el ámbito de
la exención las indemnizaciones por daños morales, derecho al honor o a la intimidad, al buen nombre o a la
imagen,…, en la medida en que también son personales. La ley limita la exención a las cantidades fijadas por
precepto legal o mediante acuerdo judicial, cabe entender como cuantía judicialmente reconocida toda
cantidad que se abone en el curso de un procedimiento seguido ante la autoridad judicial, pese a que no haya
terminado mediante sentencia. Es el caso de los actos de conciliación y transacción judicial, supuesto en el que
interviene el juez. Igualmente están exentas las indemnizaciones por daños personales derivadas de contratos
de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser
 consideradas gasto deducible por aplicación de 30 LIRPF. Con el límite de la cuantía que resulte de aplicar, para
el daño sufrido, el sistema de valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de
circulación. Respecto la cuantía legal, en los casos de responsabilidad patrimonial de la administración pública,
si se llega a un acuerdo indemnizatorio que ponga término al procedimiento, la cuantía acordada estará
exenta. La exención en IRPF de las indemnizaciones alcanza a los intereses indemnizatorios generados cuando
se retrasa su pago. Esta no sujeción al IRPF de los intereses indemnizatorios se va expandiendo a cualquiera
sea la causa por la que se abonan intereses indemnizatorios. Los intereses de demora abonados por la
Hacienda Pública, al efectuar una devolución de ingresos indebidos, no están sujetos en el IRPF
 indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el
Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la
ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o
contrato. La exención requiere:
 que se abone con motivo de cese o despido del trabajador.
 que la indemnización percibida se abone obligatoriamente. De ello se derivan 2 consecuencias:
osi no hay obligación de indemnizar y pese a ello se recibe una indemnización, ésta estará sujeta al
impuesto.
oestarán sujetas al impuesto las cantidades que superen la cuantía obligatoria, sin perjuicio de que tales
cantidades tributen como rendimientos irregulares. En ciertos casos, el límite de la indemnización que
queda exento no se corresponde necesariamente con el que fija la normativa laboral para el tipo concreto
de extinción, sino que aplica el del despido improcedente. En los casos de despidos colectivos y en aquellos
en los que la extinción afecte a un número inferior a 30 trabajadores, y siempre que, en ambos casos, se
deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, queda exenta la
parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el
mencionado Estatuto para el despido improcedente. Para el despido improcedente, la normativa laboral
fija el abono de una indemnización de 33 días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los
períodos de tiempo inferiores a 1 año, hasta un máximo de 22 mensualidades. En los supuestos de
extinción del contrato de alta dirección por desistimiento del empresario existe el derecho a una
indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de 6 mensualidades,
esa cuantía de la indemnización está exenta de tributación en el IRPF. El importe de la indemnización
exenta por despido o cese tiene como límite la cantidad de 180.000 €, establecida por ley 26/2014.
 no se considera como cuantía obligatoria la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No gozan de
exención las indemnizaciones, incentivos o premios que se abonen al trabajador por jubilación anticipada o
como premio a su permanencia en la empresa, satisfechos según el convenio colectivo. El disfrute de la
exención se condiciona a la desvinculación del trabajador con la empresa. A tal efecto, el reglamento formula
una presunción iuris tantum: se presume, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación real y
efectiva si, en los 3 años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelve a prestar servicios a la misma
empresa o a otra vinculada
 prestaciones reconocidas al contribuyente por la SS o por las entidades que la sustituyan como consecuencia
de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez: sólo están exentas las cantidades abonadas por la SS o
entidades que la sustituyan en los casos de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Están sujetas
al impuesto las cantidades abonadas en cumplimiento de un Convenio Colectivo o de un convenio que rige el
ámbito de una empresa en particular, como lo están las cantidades percibidas por el particular en un plan de
pensiones que prevé la situación de invalidez. Se sujetan también las cantidades percibidas por algún tipo de
incapacidad o invalidez que no pueda calificarse como incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Los
profesionales no integrados en el régimen especial de la SS de los trabajadores por cuenta propia que actúen
como alternativas al referido régimen especial, siempre sean situaciones idénticas a las que la SS califica
como incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, en estos casos, el límite es el equivalente al
importe de la prestación máxima que reconozca la SS para tal situación. El exceso tributa como rendimiento
 del trabajo, el exceso se produce si concurren las prestaciones de la SS y de las mutualidades, en las
prestaciones de estas últimas. Atendidas las relaciones existentes con otros estados, en la que se concluye
que:
 el reconocimiento de una pensión de invalidez en Suiza con un nivel del 100% no basta, para equiparar
dicha pensión con una prestación de incapacidad permanente absoluta del sistema español de SS; porque
en aquel estado, a diferencia de lo que acontece en España, no se distingue entre un grado de
incapacidad que está referida sólo a la profesión que ejercía el interesado y otro grado superior que se
proyecta también sobre otras profesiones.
 la calificación de si una situación merece la consideración de incapacidad permanente absoluta
corresponde al INSS; y recae sobre el interesado la carga de aportar todos los elementos que permitan
probar cual fue la concreta situación que determinó la pensión extranjera cuya equiparación se pretenda
con una pensión de invalidez absoluta del sistema español de SS.
 pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, si la lesión o enfermedad
determinante de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio
 prestaciones familiares por hijo a cargo y las demás prestaciones públicas por nacimiento parto múltiple,
adopción e hijos a cargo, así como las pensiones y los haberes pasivos de orfandad percibidos de los regímenes
públicos de la SS y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situación de orfandad. Están exentas las
prestaciones públicas por maternidad y paternidad percibidas de las CCAA o Entidades Locales.
 prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas por el acogimiento de personas con
discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las
equivalentes, incluido el acogimiento en la medida judicial de convivencia del menor con persona o familia.
También están exentas las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a personas con
discapacidad con un grado de minusvalía igual o superior al 65% o mayores de 65 años, para financiar su
estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador
público de renta de efectos múltiples, IPREM. En el salario mínimo se computa únicamente la retribución en
dinero, sin que el salario en especie pueda, en ningún caso, dar lugar a la minoración de la cuantía íntegra en
dinero de aquél. Este salario se refiere a la jornada legal de trabajo en cada actividad. Por tanto, están sujetas
y no exentas todas aquellas becas que hayan sido concedidas por entidades distintas de las anteriores, o bien
que, habiéndose concedido por ellas, no tengan por finalidad la realización de estudios reglados o de
investigación.
 anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial. El importe de estas
anualidades no minora la base imponible del obligado a satisfacerla, pero tienen un tratamiento especial en el
momento de aplicar las escalas del impuesto
 premios literarios, artísticos,…, relevantes. La exención es rogada, y debe declararse por la AD tributaria
 ayudas económicas a deportistas de alto nivel
 prestaciones por desempleo reconocidas y percibidas en la modalidad de pago único establecida en el RD
1044/1985.
 rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de los seguros de vida, depósitos y contratos
financieros a través de los cuales se instrumenten los planes de Ahorro a Largo Plazo, PALP
 gratificaciones satisfechas por el estado por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias
 rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero con los requisitos, que:
 dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento
permanente radicado en el extranjero
 en el territorio en que se realicen los trabajos, se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la
de este impuesto, y no sea un país calificado reglamentariamente como paraíso fiscal
 indemnizaciones satisfechas por AD públicas por daños físicos o psíquicos a personas como consecuencia del
funcionamiento de los servicios públicos.
 prestaciones percibidas por entierro o sepelio con el límite del importe total de los gastos incurridos.
 ayudas económicas para personas afectadas por la hepatitis C, como consecuencia de haber recibido
tratamiento en el ámbito del sistema sanitario público
 las derivadas de la aplicación de instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el incremento del
tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual. Esta
medida se enmarca en el programa de contención del crédito familiar para la adquisición de viviendas, ya que
este tipo de inversión se financia, mayoritariamente, con préstamos variables, muy sensibles a los aumentos
de los tipos de interés.
 indemnizaciones previstas en la legislación del estado y de las CCAA para compensar la privación de libertad en
establecimientos penitenciarios
 rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas
resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático. En los planes individuales de ahorro sistemático,
PIAS, el contribuyente va pagando primas a razón de 8.000 € anuales hasta acumular un máximo de 240.000 €.
La rentabilidad que se va produciendo durante ese período de constitución, los derechos económicos, no
tributa cuando se exterioriza en el momento de transformarse en una renta vitalicia
 hasta un importe máximo anual de 3 veces el indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM), los
rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con
discapacidad y los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos
 prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia
personalizada que se derivan de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
 prestación de la SS del Ingreso Mínimo Vital, las prestaciones económicas establecidas por las CCAA en
concepto de renta mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia a las personas
que carezcan de ellos y las demás ayudas establecidas por estas o por entidades locales para atender, según su
normativa, a colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades
habitacionales de personas sin recursos o necesidades de alimentación, escolarización y demás necesidades
básicas. También están exentas las ayudas concedidas a las víctimas de delitos violentos a que se refiere L
35/1995, de ayuda a las víctimas de delitos violentos y contra la libertad sexual, y las ayudas previstas en LO
1/2004 de Medidas de Protección Integral contra la Violencia de Género y demás ayudas públicas satisfechas a
víctimas de violencia de género por tal condición.
 prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administraciones Públicas, ya sean vinculadas
a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.

C. SUJETOS PASIVOS

Es contribuyente en el IRPF la persona física que tiene su residencia habitual en España. El

concepto de residencia habitual adquiere una importancia decisiva, ya que el residente en
España tributa por la renta mundial, sea cual sea el país en que haya obtenido las rentas y sea
cual sea la nacionalidad del pagador de las rentas. El contribuyente tiene su residencia habitual
en España en 2 supuestos, 9 LIRPF:

 si, en el transcurso de un año natural, permanece más de 183 días en territorio español. Las ausencias
esporádicas no se computan, salvo que el contribuyente acredite que, durante el período en que ha estado
ausente, no se ha limitado a permanecer en otro estado, sino que ha tenido residencia fiscal en ese otro
estado.
 la permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural, disfrutando
de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica
  el concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o
intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado
a la presencia de un elemento intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de
establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de
partida. Si la ausencia del contribuyente se debe a su estancia en un estado de los reglamentariamente
calificados como paraíso fiscal, la administración Tributaria puede exigir que se pruebe la permanencia en
el mismo durante 183 días. La ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal contiene una definición
de 3 conceptos: paraíso fiscal, países o territorios de nula tributación y países o territorios con los que
existe un efectivo intercambio de información tributaria. Según esta ley, son paraíso fiscal los países o
territorios que se determinen reglamentariamente, si bien dejan de tener tal consideración los países o
territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional, con cláusula
de intercambio de información, o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el
que se establezca que dejan de tener dicha consideración. Junto a los paraísos fiscales, destacan otros 2
conceptos:
oterritorios de nula tributación: en ellos no se aplica un impuesto análogo al IRPF o al impuesto sobre
Sociedades o sobre la Renta de No Residentes
opaíses o territorios con los que no existe un efectivo intercambio de información tributaria
 si radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa
o indirecta. Corresponde a la administración la carga de la prueba de que radica en España el núcleo principal
de las actividades o intereses económicos del contribuyente. Este criterio sirve para que la Junta Arbitral
competente, resuelva los contenciosos surgidos entre el estado y las Comunidades sujetas a régimen especial
acerca del domicilio fiscal de un determinado contribuyente. TS reitera 2 criterios básicos:
 si se cuestiona la valoración de la prueba acerca de la residencia fiscal de una persona realizada por la Junta
Arbitral, el éxito de la impugnación pasa por probar la infracción de una norma o la existencia de errores o
arbitrariedades en la valoración
 si, aplicando la regla principal, residencia durante más de 183 días en un determinado territorio, no ha
quedado acreditada la residencia en un determinado territorio, hay que aplicar la regla subsidiaria, así, se
considera residente en el territorio donde haya obtenido la mayor parte de los ingresos que forman parte de
la base imponible. Determinados los criterios que confieren la condición de residente a un contribuyente, la
ley –art. 9.1.b), establece de una presunción iuris tantum encaminada a reforzar la aplicabilidad de tales
criterios: se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en
España si residen habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad
que dependan del contribuyente. Junto al criterio general, el legislador ha dotado de una vis atractiva a la
legislación del IRPF, tratando de conseguir una ampliación del círculo de contribuyentes, de forma que
establece unos criterios especiales de sujeción. Así:
ose consideran contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e
hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por razón de cargo, empleo o
función pública. Este precepto se aplica a miembros de misiones diplomáticas españolas, oficinas
consulares, miembros de delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos
internacionales, etc. No se aplica cuando ya tuvieran residencia habitual en el extranjero antes de ser
nombrado miembro de las delegaciones españolas. 9.4 LIRPF prevé que no se considerarán contribuyentes
en España, a condición de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan en España su residencia
habitual por ocupar alguno de los puestos mencionados: misiones diplomáticas, oficinas consulares,…
osiguen teniendo condición de contribuyentes del IRPF, los nacionales españoles que acrediten su nueva
residencia fiscal en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Esta regla se
aplica en el período impositivo del cambio de residencia y durante los 4 períodos impositivos siguientes, 8.2
LIRPF
olas personas físicas que, habiendo acreditado que tienen su domicilio o residencia habitual en otro estado
miembro de la UE o en un estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un
intercambio de información tributaria, obtengan rentas en España pueden tributar en calidad de
contribuyente por el IRPF español si cumplen los requisitos, que:
>hayan obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de
actividades económicas, como mínimo, el 75% de la totalidad de su renta siempre que tales rentas hayan
tributado efectivamente durante el período el IRNR.
>la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90% del mínimo personal y familiar
que le hubiese correspondido según sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en
España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el período por el IRNR
>la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo personal y familiar
opueden tributar por el IRNR, manteniendo su condición de contribuyentes en el IRPF durante el período en
que se produzca el cambio de residencia y los 5 períodos posteriores, todas aquellas personas físicas, con
independencia de dónde fueran residentes con anterioridad, que adquieran su residencia habitual en
España por su desplazamiento a territorio español, según el régimen especial previsto en 93 LIRPF. Es un
régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, en virtud del cual las
personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España debido a su desplazamiento a territorio
español, pueden optar por tributar por el IRNR, según una normativa especial, prevista en 93.2 LIRPF,
manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF durante el período impositivo en que se efectúe el
cambio de residencia y durante los 5 períodos impositivos siguientes, cuando no hayan sido residentes en
España durante los 10 períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a
territorio español y el desplazamiento a territorio español se produzca por:
>contrato de trabajo, salvo la relación laboral de los deportistas profesionales regulada por RD 1006/1985
>adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o si la
participación en la misma no determina la consideración de entidad vinculada según 18 LIS
>que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente
situado en territorio español. No se exige que los trabajos se realicen en España. Se gravan las rentas
obtenidas en territorio español durante todo el año natural. El contribuyente que opte por la tributación
por IRNR queda sujeto por obligación real en el impuesto sobre el patrimonio. El único régimen
subsistente que constituye una especial modalidad del elemento subjetivo del hecho imponible del
impuesto decir el régimen de atribución de rentas en el que se somete a las rentas obtenidas por
entidades carentes de personalidad jurídica y las sociedades civiles no sujetas al IS, al no tener objeto
mercantil a un régimen jurídico diferenciado, regulado en los arts. 86 a 90 de la ley, según los cuales, las
rentas obtenidas por estas entidades se atribuirán a sus miembros: socios, herederos, comuneros,
partícipes, quienes deberán integrarlas en el impuesto al que estén sujetos: IRPF, si son personas físicas, o
IS si son entidades mercantiles. El hecho imponible del IRPF lo constituye la obtención de renta por una
persona física. Lo que acontece normalmente es que el sujeto pasivo obtiene directamente determinadas
rentas, por su trabajo personal o profesional, por ser titular de un paquete de acciones que le reportan
dividendos, etc., pero a veces la persona física obtiene la renta a través de entidades que no están sujetas
al IS, bien por carecer de personalidad jurídica o bien por ser sociedades civiles, con o sin personalidad
jurídica. En supuestos expresamente previstos, no se grava a quien ha obtenido las rentas, sino que éstas
se atribuyen directamente a sus miembros, que los deberán sujetar a tributación en el impuesto al que
estén sujetos. Son sujetos pasivos del IS las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto
mercantil, dejando de tributar por el IRPF. LIRPF establece la posibilidad de que los contribuyentes de
IRPF que fueran socios de sociedades civiles que han pasado a tener la condición de contribuyentes del IS
puedan seguir aplicando las deducciones en la cuota íntegra a que tuvieran derecho y que estuvieran
pendientes de aplicación a 1 de enero de 2016. Son entidades en régimen de atribución de rentas:
sociedades civiles que no tributen en el IS, al no tener objeto mercantil; herencias yacentes; comunidades
 de bienes y entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un
patrimonio separado susceptible de imposición. También tienen tal consideración las entidades
constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en
atribución de rentas constituidas de acuerdo a las leyes españolas. Si quienes no son residentes
constituyen entidades sin personalidad jurídica en España o según las leyes españolas, se sujetarán al
régimen aplicable a las entidades en régimen de atribución de rentas regulado en el correspondiente
IRNR. Dado que su normativa específica las equipara a las sociedades civiles y estas están en régimen de
atribución, para evitar dudas sobre ello, la ley precisa que las Sociedades Agrarias de Transformación
tributarán en el IS. Determinación de la renta atribuible. Como regla general se aplican las normas del
IRPF, tributando según los criterios:
la renta por la que deben tributar es la que resulte de su participación en la entidad.
la naturaleza de la renta es la que corresponda a la fuente original de la que procede cuando la obtuvo
la entidad
la renta sujeta se cuantifica según la normativa del IRPF, aunque alguno de los miembros de la entidad
sea sujeto pasivo del IS o del IRNR. Sólo en el caso de que todos los miembros sean sujetos pasivos del IS
o del IRNR, con establecimiento permanente en España, se aplicarán las normas del IS para la
cuantificación de la renta. Si algún miembro es sujeto pasivo del IRNR, sin establecimiento permanente,
se aplica la ley del IRNR.
las retenciones e ingresos a cuenta se atribuirán a sus miembros en la misma proporción en que se
atribuyeron las rentas, deduciéndolas en su correspondiente impuesto
Podrán aplicarse los regímenes de estimación directa simplificada y estimación objetiva para determinar
el rendimiento neto de la entidad, siempre que todos sus miembros sean personas físicas. La renuncia al
régimen sólo es válida si renuncian todos. La Resolución de 2020, de la Dirección General de Tributos,
sobre la consideración como entidades en régimen de atribución de rentas a determinadas entidades
constituidas en el extranjero precisa las características que debe reunir una entidad constituida en el
extranjero para ser considerada en España como entidad en atribución de rentas a los efectos del IRPF,
del IS y del IRNR. Estas características son, que:
la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el estado de constitución.
las rentas generadas por la entidad se atribuyan fiscalmente a sus socios o partícipes, según la
legislación de su estado de constitución, siendo los socios o participes los que tributen por las mismas en
su impuesto personal. Esta atribución debe producirse por el hecho de la obtención de la renta por
parte de la entidad.
la renta obtenida por la entidad en atribución de rentas y atribuida a los socios o participes conserve,
según la legislación de su estado de constitución, la naturaleza de la actividad o fuente de la que
procedan para cada socio o partícipe. La Resolución es vinculante para los órganos y entidades de la
administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos a partir de 14 de febrero de 2020.

D. PERÍODO IMPOSITIVO. DEVENGO. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE

INGRESOS Y GASTOS

1. Período impositivo. Devengo

El período impositivo es el año natural y el devengo se produce el 31 de diciembre, 12 LIRPF.

Excepcionalmente, el período impositivo es inferior al año natural en el año en que se
produzca el fallecimiento del contribuyente; período que abarcará desde el 1 de enero hasta el
día del fallecimiento, día en que se entenderá devengado el impuesto, 13 LIRPF. El devengo del
impuesto es el día al que hay que referir la concurrencia de ciertas circunstancias relevantes a
efectos de cuantificar la deuda por este impuesto: miembros de la unidad familiar, normas
aplicables y circunstancias que rigen la cuantificación del impuesto.

2. Imputación temporal de ingresos y gastos

En un impuesto progresivo, los criterios de imputación de ingresos y gastos son importantes al

determinar la base imponible y, en consecuencia, para delimitar las rentas sujetas a
tributación.

Se establece un criterio general y unos criterios específicos.

El criterio general está en 14.1 LIRPF. Según el mismo, y teniendo en consideración las fuentes
de que proceden las rentas, este criterio general es el siguiente:

 rendimientos del trabajo y del capital: se imputan al período en que sean exigibles por su perceptor
 en el caso de recibir anticipos a cuenta por la cesión de los derechos de autor que se devenguen a lo largo de
varios años, el contribuyente puede imputar dichos anticipos a medida que vayan devengándose los derechos

TS precisa que la regla general de que los rendimientos se imputen al período en el que son
exigibles por su perceptor se aplica también en los casos en los que el deudor es el tesoro
público, sin que el hecho de que la pensión de jubilación requiera respetar el ciclo
presupuestario y que se dicte un acto expreso de reconocimiento altere dicha regla.

Si una determinada ayuda pública está sometida a una condición suspensiva, la renta debe
imputarse no al ejercicio en que se ha producido su reconocimiento, sino al de su efectiva
percepción, una vez producida la condición suspensiva a la que se anuda su concesión.

Los intereses de demora, en el caso los devengados por retraso en el pago del justiprecio,
deben imputarse al ejercicio en que adquiera firmeza el auto que precisa los parámetros que
se han de tener en cuenta para su determinación o el auto que los cuantifica.

Esto es debido a que los intereses se van generando y devengando a lo largo de un período de
tiempo, pero hasta que no estén determinadas las bases sobre la que aplicar el interés
procedente, el justiprecio a abonar y el interés legal a aplicar, y el tiempo de generación, el
importe de los intereses es una cantidad ilíquida, y como tal no es posible identificar la
alteración patrimonial, la concreta ganancia patrimonial.

Rendimientos de actividades económicas: rigen los criterios de imputación vigentes en el IS

impuesto en el que, con carácter general, se aplica el criterio del devengo. No obstante, según
las previsiones reglamentarias, determinados contribuyentes puedan acogerse al criterio de
caja, atendiendo a la efectividad de los cobros y pagos.

Las reglas especiales de imputación son:

 rentas no satisfechas por estar pendientes de resolución judicial: se imputan al período impositivo en que
adquiera firmeza la sentencia judicial que declare el derecho a percibirlas
 rendimientos del trabajo percibidos en período distinto de aquel en que fueran exigibles por causas no
imputables al contribuyente y que no pendan de resolución judicial: se imputan al año en que fueron
exigibles, debiéndose practicar liquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo
alguno.
 ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas: se imputan al período impositivo de su cobro
 operaciones a plazo o con precio aplazado: el contribuyente puede imputar proporcionalmente las rentas
obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros. Ej: Luis ha vendido un inmueble por 120.000 €,
habiendo obtenido una plusvalía de 30.000 €. Ha pactado que el 1 de enero de 2019 le pagarán la mitad del
precio y el 31 de diciembre de 2020 la otra mitad. ¿Cómo se podrá imputar la ganancia patrimonial?
Solución: como cobra el 50% del precio en 2019, tributará por la mitad de la ganancia, 15.000 €, en ese
período y el resto, los otros 15.000 €, en 2020.
 diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en divisas o
moneda extranjera, como consecuencia de la modificación en su cotización: se imputarán al momento del
cobro o del pago
 rentas estimadas se imputan al período impositivo en que se entiendan producidas
 ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos de construcción de la vivienda habitual y
destinadas a su reparación, pueden imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en que se
obtengan y en los 3 siguientes
 en los contratos de seguros de vida en que el tomador asuma el riesgo de la inversión, la diferencia entre el
valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo de cada período impositivo se imputa
como rendimiento del capital mobiliario. Cuando se perciban cantidades de estos contratos, las rentas
imputadas minorarán el rendimiento obtenido
 ayudas incluidas en los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad
 ayudas públicas otorgadas por las administraciones a los titulares de bienes de patrimonio histórico español
inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural y destinadas a su conservación o rehabilitación
 pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados: podrán imputarse al período
impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias, que:
 adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación o extrajudicial de pagos
 si el deudor está en concurso adquiere eficacia el convenio en el que se acuerda una quita, en cuyo caso la
pérdida se computa por la cuantía de la quita. O, en otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin
que se hubiera satisfecho el crédito
 se cumple 1 año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso para la ejecución del
crédito sin que este haya sido satisfecho
si el crédito es cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial, se imputa una ganancia por
el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro
 si un contribuyente pierde su condición de tal por cambio de residencia todas las rentas pendientes de
imputación se integran en la base imponible del impuesto correspondiente al último período impositivo que
deban declarar. Sin embargo, si el traslado de residencia se produce a otro estado UE, el contribuyente
puede optar por imputar las rentas pendientes o por presentar a medida en que se vayan obteniendo cada
una de las rentas pendientes de imputación, una autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses de
demora ni recargo alguno, correspondiente al último período que deba declararse por este impuesto. La
autoliquidación se presentará en el plazo de declaración del período impositivo en el que hubiera
correspondido imputar dichas rentas en caso de no haberse producido la pérdida de la condición de
contribuyente
 si se produce el fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación deberán
integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse. Según 39.1LGT, a la
muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos

No siempre es imposible cambiar el criterio de imputación temporal de renta durante una

regularización tributaria, estableciendo como doctrina legal que:
en el marco de una regularización de la situación tributaria de un contribuyente realizada en
un procedimiento de inspección, provocando un cambio en el régimen sustantivo de
tributación aplicable, el interesado no está obligado a mantener la opción original con
respecto a los criterios de imputación temporal de renta, sino que puede ejercer nuevamente
esa opción con arreglo al nuevo régimen sustantivo aplicable, siempre que en el marco de las
actuaciones inspectoras que han conducido al cambio de régimen se haya puesto de
manifiesto la inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias.

Es una aplicación de la cláusula rebus sic stantibus al ámbito tributario; en el curso de una
inspección, se debe dar el interesado la posibilidad de volver a optar por el régimen de
imputación de rentas que, en su criterio, le fuera más favorable.

Con ello se admite que, excepcionalmente, el contribuyente no está obligado a mantener la

opción original pudiendo ejercer nuevamente esa opción si en la regularización se
le aplicara un nuevo régimen sustantivo, siempre que en el marco de las actuaciones
inspectoras que le han conducido al cambio de régimen se haya puesto de manifiesto la
inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias.

E. CRITERIOS DE INDIVIDUALIZACIÓN DE LAS RENTAS

En un impuesto de carácter personal, el legislador debe establecer criterios que permitan

atribuir a cada contribuyente la renta de la que es titular. Criterios que son relevantes en el
caso de que el contribuyente conviva con más personas en una unidad familiar, en la que
diversos miembros perciben rentas sujetas al impuesto que, como consecuencia del régimen
económico matrimonial, pueden civilmente ser imputables no sólo a quien las obtiene, sino a
los 2 cónyuges, como ocurre, por ej, con numerosos rendimientos cuando rige el régimen de
gananciales. La existencia de una unidad familiar no puede impedir la personalización de las
cargas tributarias imputables a los distintos miembros de esa unidad, pues el IRPF es un
impuesto personal y no deja de serlo por la existencia de la unidad familiar. 11 LIRPF establece
los criterios de individualización de la renta es decir, las directrices que permiten que una
determinada renta deba ser imputada a una determinada persona. 11 LIRPF establece un
criterio general y unos criterios específicos, proyección del criterio general en las distintas
fuentes de rentas sujetas al impuesto. El criterio general: La renta se entiende obtenida por los
contribuyentes según el origen o fuente de la misma, cualquiera que sea el régimen
económico del matrimonio. Se atribuye la renta al titular de la fuente de que procede, no al
titular de la renta misma. En desarrollo de ese criterio general, 11.2 LIRPF proyecta las
consecuencias que tiene la adopción de aquel criterio en las distintas fuentes de renta.

1. Rendimientos del trabajo

Se atribuyen exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.

Excepcionalmente, las rentas de sistemas públicos y privados de previsión social se atribuirán a
sus beneficiarios: pensionistas, beneficiarios de planes de pensiones, etc.
2. Rendimientos del capital

Se atribuyen a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o
derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica
aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o descubiertas por
la administración.

En este caso la norma fiscal conduce a resultados contrarios a los previstos por el CC para el
régimen de gananciales. Ej: según 1347.2 CC, son bienes gananciales los frutos, rentas o
intereses que produzcan tanto los bienes privativos como los gananciales. En consecuencia, los
intereses producidos por unos títulos de renta fija cuya titularidad ostenta uno de los cónyuges
son civilmente gananciales, propiedad al 50% de cada uno de los cónyuges, mientras que,
desde el punto de vista del IRPF, tales intereses deberán imputarse sólo al titular de los
referidos valores de renta fija.

En su caso, aplican las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en
las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio y los preceptos de la
legislación civil.

La titularidad de los bienes y derechos que según las disposiciones o pactos reguladores del
correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se
atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

Si no es debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la administración

tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal
u otros de carácter público.

3. Rendimientos de actividades económicas

Se imputarán a quienes realicen de forma habitual, personal y directa, la ordenación por

cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.
Se presume, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren
como titulares de las actividades económicas.

Esto contrasta con lo que ocurre en el ámbito del ordenamiento privado. Según 1347 CC, son
gananciales los rendimientos obtenidos por las empresas y establecimientos fundados durante
la vigencia de la sociedad por uno cualquiera de los cónyuges a expensas de los bienes
comunes, mientras que, desde el punto de vista fiscal, los rendimientos de actividades
económicas, empresariales, profesionales, artísticas o deportivas, aunque deriven de capital
ganancial, serán exclusivamente imputables a quien efectivamente lleve a cabo la actividad
económica.

4. Ganancias y pérdidas patrimoniales

Se imputarán a los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás
elementos patrimoniales de que provengan, según lo previsto en la normativa reguladora del
impuesto sobre el patrimonio.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán según la titularidad de los bienes o
derechos en que se manifiesten, mientras que las adquisiciones de bienes y derechos que no
se deriven de una transmisión previa, es el caso de las ganancias en el juego, se considerarán
ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que
las haya ganado directamente.

En el IRPF las rentas se imputan a quien las ha obtenido directa y personalmente, con
independencia de las reglas que, en el ámbito civil, rigen la atribución de rentas a quienes
forman parte de la unidad familiar. TC declara: en el régimen de gananciales, las rentas del
trabajo soportan una carga tributaria mayor que las rentas del capital, puesto que la titularidad
compartida de los elementos patrimoniales permite una distribución de la carga tributaria
entre ambos cónyuges que no se da en los rendimientos del trabajo.

5. Rentas imputadas

El legislador sujeta a tributación junto a rendimientos efectivamente percibidos, provenientes

de las 4 fuentes de renta analizadas: rendimientos del trabajo, del capital, de actividades
económicas y los provenientes de ganancias y pérdidas patrimoniales, otros rendimientos que
no se han percibido efectivamente, pero que imputa a quien considera su titular, por medio de
una auténtica fictio iuris. Son 4 los supuestos previstos: imputación de rentas inmobiliarias,
rentas en régimen de transparencia fiscal internacional, rentas por la cesión de derechos de
imagen y rentas imputadas a los socios o participes de Instituciones de Inversión Colectiva
constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales.

IV. LA BASE IMPONIBLE. CONCEPTO. BASE IMPONIBLE: GENERAL Y DEL

AHORRO

Hay 2 bases imponibles: una base imponible general y una base imponible del ahorro.

 base imponible general: consiste en la cuantificación de los rendimientos derivados de las fuentes de renta:
 rendimientos del trabajo
 rendimientos del capital inmobiliario.
 rendimientos del capital mobiliario, si derivan de:
opropiedad intelectual y el contribuyente no sea el autor.
opropiedad industrial si no está afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
oprestar asistencia técnica, salvo que la misma tenga lugar en el desarrollo de una actividad económica.
oarrendamiento de bienes muebles, negocios o minas.
osubarrendamiento, percibidos por el subarrendador, siempre que no constituya una actividad económica
ocesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización,
salvo que la cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica, en cuyo caso tributa como
rendimiento de la actividad económica.
ocesión a terceros de capitales propios, cuando la cesión se haga a una entidad vinculada con el
contribuyente, en la medida en que excedan del triple de la participación del contribuyente en los fondos
propios de la entidad.
> rendimientos de actividades económicas.
 > ganancias patrimoniales que no provengan de la transmisión de bienes.
> Imputaciones de renta ex arts. 85, 91, 92 y 95 de la LIRPF.
 base imponible del ahorro consiste en el resultado que arroje la cuantificación de las fuentes de renta:
 rendimientos del capital mobiliario
 rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
 rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
 rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida o invalidez y de
rentas derivadas de la imposición de capitales.
 ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos
patrimoniales.

La base imponible es la magnitud dineraria que resulta de la valoración del hecho imponible
de forma que es uno de los elementos esenciales del hecho imponible del IRPF, toda vez que
permite cuantificar la renta que es objeto de gravamen en el IRPF.

En un impuesto personal, como el IRPF, el legislador debe ser especialmente sensible a la hora
de delimitar la base imponible, puesto que la misma representa el objeto gravable y es la cifra
indicativa de la capacidad económica sujeta a gravamen. Por ello, no se someterán a
tributación las rentas que no excedan del importe del mínimo personal y familiar vigente, 15.4
LIRPF.

La base imponible es un elemento de cuantificación esencial del impuesto, puesto que es a

partir de su fijación cuando se va a iniciar el procedimiento de liquidación del tributo, por lo
que cualquier error en su fijación va a proyectarse sobre todas las operaciones de liquidación
del tributo y sobre la cifra final resultante, a ingresar o a devolver.

En el IRPF, la base imponible es la renta del contribuyente y se cuantifica siguiendo el siguiente

orden o fases, 15 LIRPF:

 las rentas se calificarán y cuantificarán según su origen, distinguiéndose entre rendimientos, ganancias y
pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta.
 cuantificadas las rentas hay que obtener los rendimientos netos: se obtendrán por diferencia entre los
ingresos computables, que serán ingresos brutos y los gastos deducibles previstos para cada una de dichas
fuentes
 es indiferente que el rendimiento haya sido sometido a retención o ingreso a cuenta, pues se toma su importe
íntegro o bruto, que es previo a la práctica de dicha retención o ingreso a cuenta.
 ganancias y pérdidas patrimoniales se determinan por diferencia entre los valores de transmisión y de
adquisición
 la cuantía de los distintos componentes de la base imponible se determina por el método de estimación
directa si bien para los rendimientos de la actividad económica se podrá aplicar cualquiera de los siguientes
métodos, 16 LIRPF:
 estimación directa normal
 estimación directa simplificada y
 estimación objetiva, que se tendrá en cuenta incluso, cuando la administración aplique la estimación
indirecta a los contribuyentes que hubieran renunciado a la estimación objetiva para cuantificar sus
rendimientos de la actividad económica
 se aplican las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que corresponda para cada una de las fuentes
de renta. Reducciones que reconocen el carácter no periódico de generación de la renta y materializan la
corrección de la progresividad que dichas rentas de generación plurianual u obtenidas de forma irregular en
el tiempo
 se integran y compensan las diferentes rentas según su origen y clasificación como renta general o del
ahorro, dando lugar dichas operaciones a la base imponible general y del ahorro. En dicha integración hay
que respetar una serie de reglas y límites específicos, que cada parte de la base imponible tiene asignados,
47-49 LIRPF –.

A. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO PERSONAL. CONCEPTO

Según 17 LIRPF se consideran rendimientos íntegros del trabajo, todas las contraprestaciones o
utilidades, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal
o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades
económicas.

Los rendimientos del trabajo se caracterizan por:

 proceden de trabajos personales que no se han realizado por cuenta propia. Para que un rendimiento pueda
calificarse como del trabajo debe realizarse por cuenta ajena. Deben ser contraprestaciones que deriven del
trabajo y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. No se consideran rendimientos
de actividades profesionales las cantidades que perciban las personas que, a sueldo de una empresa, por las
funciones que realizan en la misma, vienen obligadas a inscribirse en sus respectivos Colegios Profesionales,
ni, las derivadas de una relación de carácter laboral o dependiente. Dichas cantidades se comprenderán
entre los rendimientos del trabajo.
 son omnicomprensivos. Los rendimientos del trabajo abarcan todas las contraprestaciones o utilidades,
cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie que deriven directa o
indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria. Se califican como tales tanto los
rendimientos directos: sueldo, paga extraordinaria, gastos de representación,…, y los indirectos: pensión por
jubilación, prestación por desempleo,…; y tanto los rendimientos dinerarios –sueldo–, como las retribuciones
en especie –utilización de vivienda gratuita, disfrute de vehículos, etc.–.

1. Supuestos

17 LIRPF, tras definir los rendimientos del trabajo, incluye una relación de supuestos que
tienen tal consideración. En algunos casos, los previstos en el apartado 1, esta relación es
abierta. En otros casos, apartado 2, la enumeración es cerrada, y trata de salir al paso de los
problemas que pudiera plantear la ausencia de una calificación legal expresa de tales
rendimientos.

6 son los ejemplos de rendimientos del trabajo personal recogidos en 17 LIRPF : sueldo y
salarios, RDL 231/2020, fija el salario mínimo interprofesional para cualesquiera actividades,
en el año 2020, en la agricultura, en la industria y en los servicios: 31,66 €/día o 950 €/mes, 14
pagas. En el salario mínimo se computa sólo la retribución en dinero, sin que el salario en
especie pueda dar lugar a la minoración de la cuantía íntegra en dinero de aquél; prestaciones
por desempleo; remuneraciones por gastos de representación; dietas y asignaciones para
gastos de viaje, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de
pensiones o por empresas promotoras, y las contribuciones o aportaciones satisfechas por los
empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones según la ley de regulación de
los planes y fondos de pensiones, si aquellas son imputadas a las personas a quienes se
vinculen las prestaciones.

En este último caso, la imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro
colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la
decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del
contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal es obligatoria en los contratos de seguro
de riesgo. Cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingencias de
jubilación y de fallecimiento o incapacidad, es obligatoria la imputación fiscal de la parte de las
primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad,
siempre que el importe de dicha parte exceda de 50€ anuales. Se considera capital en riesgo la
diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión
matemática.

La imputación fiscal de primas de los contratos de seguro antes señalados es obligatoria por el
importe que exceda de 100.000€ anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario,
salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados
según 51 ET.

No obstante, transitoriamente no es obligatoria la imputación del exceso en los seguros

colectivos contratados antes de 2012, en los que figuren primas de importe determinado
expresamente, y el importe anual de estas supere el límite fijado de 100.000 €.

3 son los conceptos que hay que diferenciar:

 por gastos de locomoción siempre que se justifiquen, no se sujetan a gravamen las cantidades percibidas por
el trabajador para desplazarse a realizar su trabajo fuera del lugar habitual del mismo, siempre que lo haga
en medios de transporte públicos. Si se desplaza con medios propios, no se sujetan las cantidades resultantes
de computar 0,19 € por kilómetro recorrido, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen. Sí
que se sujetan las cantidades percibidas para desplazarse desde su domicilio habitual al lugar de trabajo.
 por gastos de manutención y estancia pueden no sujetarse a tributación, si concurren ciertos requisitos,
comunes a ambos conceptos: que se devenguen por gastos en municipio distinto al del lugar habitual del
trabajo: que el desplazamiento no tenga una duración continuada superior a 9 meses y que el pagador de los
rendimientos acredite día, lugar y motivo del desplazamiento, se justifiquen debidamente. Las cantidades
percibidas para sufragar la estancia no tienen límite. Basta justificar el importe satisfecho por la misma
 los conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera no precisarán de
justificación si los gastos de estancia en España no exceden de 15 € diarios o de 25 € si son en el extranjero.
Los gastos de manutención sí que están sujetos a límites:
 si se pernocta fuera: 53,34 € diarios, si es en España, y 91,35 € diarios, si es en el extranjero
 si no se pernocta fuera: 26,67 € diarios, y 48,08 € diarios, respectivamente

Al empleado no corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de

manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la administración, para
su acreditación, debe dirigirse al empleador.

17.2 LIRPF enumera una serie de supuestos que son rendimientos del trabajo:

a) Prestaciones derivadas de sistemas de previsión social

Pueden agruparse de la siguiente forma:

 grupo 1: abarca prestaciones generales recibidas con cargo a los sistemas públicos de SS tanto de carácter
general: pensiones y haberes pasivos, prestaciones por incapacidad, jubilación, accidentes, enfermedad,
viudedad, orfandad o similares, y sectoriales: prestaciones percibidas por beneficiarios de Mutualidades
Generales obligatorias de funcionarios, Colegios de huérfanos e instituciones similares.
 grupo 2: incluye las prestaciones recibidas por beneficiarios de planes de pensiones y de planes de Pensiones
regulados en la Directiva 2003/41/CE, y las prestaciones percibidas por beneficiarios de seguros concertados
con Mutualidades de Previsión Social cuyas aportaciones hayan podido ser gasto deducible para la
determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible
del impuesto. Es lo que ocurre, por ej, con los seguros en los que se han satisfecho primas para percibir
prestaciones análogas a las que derivan de un plan de pensiones. Tanto las cantidades que puedan pagarse en
concepto de primas como las contingencias cubiertas: jubilación, invalidez permanente o muerte, se sujetan
prácticamente al mismo régimen que los planes de Pensiones –los derechos consolidados no son rescatables,
salvo para integrarlos en otra mutualidad o en un plan de pensiones o en circunstancias excepcionales:
enfermedad grave o desempleo de larga duración. Con este segundo grupo se ponen de manifiesto 2 hechos:
 la vis atractiva del sistema general de previsión social al que van equiparándose los planes de pensiones y los
seguros concertados con Mutualidades de Previsión Social.
 la vis atractiva del IRPF frente a otros impuestos de forma que prestaciones percibidas de este tipo de
mutualidades, en concepto de seguros de carácter voluntario, tributarán por el IRPF, cuando sean percibidas
por beneficiarios que no coincidan con el tomador del seguro, como rendimientos del trabajo.
Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos se integrarán en la base imponible en
la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones que hayan podido ser objeto de reducción o
minoración en la base imponible del impuesto. El tratamiento tributario depende siempre de que la
aportación haya podido deducirse o no en el IRPF el año en que se produjo la aportación. Así, en STS
1288/2020, se ha aclarado el tratamiento fiscal de las aportaciones rescatadas del plan de la mutualidad de la
Abogacía por un abogado no ejerciente, al señalar que las aportaciones rescatadas por los beneficiarios de
contratos de seguros concertados con Mutualidades de Previsión Social cuando tales aportaciones no
pudieron en ningún momento ser objeto de reducción, ni de minoración de la base imponible del impuesto, no
pueden considerarse rendimientos íntegros del trabajo y, por ende, no están sometidas a tributación en el
IRPF como rendimientos del trabajo. LIRPF somete a tributación como rendimiento del trabajo, las
prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con Mutualidades de
Previsión Social, y las integra en la base imponible general, siempre que sus aportaciones hayan sido al menos,
en parte objeto de reducción en la base imponible del impuesto. No es necesario que se haya producido la
reducción, es suficiente que se haya podido reducir. Si son prestaciones por jubilación o invalidez, se integran
en la base imponible en el importe que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de
reducción o minoración en la base imponible del impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos legales
previstos; y si no se pudo llevar a cabo la reducción o minoración de las aportaciones por no concurrir los
requisitos legales necesarios referidos, no procederá integrar las prestaciones percibidas en la base imponible
del impuesto. TS define la renta gravable por 17 LIRPF en supuestos de rescate de planes de pensiones,
señalando que la cantidad percibida en concepto de rescate de un plan de pensiones constituye rendimiento
del trabajo gravado por el IRPF en el ejercicio de su obtención, pero 51.6 LIRPF no impide que las aportaciones
del partícipe, no reducidas de la base imponible del IRPF en su día, puedan deducirse posteriormente en el
momento de la obtención del rescate. La norma solo prohíbe de manera expresa minorar de la magnitud
percibida como rescate del plan de pensiones los excesos de las aportaciones del partícipe o de las
contribuciones del promotor.
 grupo 3: comprende las prestaciones por jubilación e invalidez permanente por contratos de seguro colectivo
derivados de compromisos por pensiones asumidos por las empresas por la cuantía que exceda de las
contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. Son
 cantidades que tributan por IRPF si concurren 3 condiciones: que las perciba el propio trabajador; por causa de
jubilación o invalidez y que sean superiores a lo que haya pagado el empresario o el propio trabajador.
 grupo 4: incluye las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de Previsión social empresarial. Son
una especie de seguros de vida colectivos, a los que se aplica el mismo régimen aplicable a los planes de
pensiones, a los que resulta de aplicación el régimen establecido en la disp. adic. 1.ª de la ley del impuesto.
También tienen la consideración de rendimientos del trabajo personal las prestaciones por jubilación e
invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión
social empresarial que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, según la
disposición Adicional 1.ª del Texto Refundido de la ley de regulación de planes y fondos de pensiones, en la
medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones
directamente realizadas por el trabajador.
 grupo 5: se incluyen las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de Previsión Asegurados.
Son una modalidad de seguro de vida individual, contratado con una entidad aseguradora, en el que el
contribuyente es a un tiempo tomador, asegurado y beneficiario. Pueden rescatarse cuando hay enfermedad
grave o desempleo de larga duración, al igual que por el transcurso de los plazos previstos también para el
rescate de los planes de pensiones. Las cantidades que se perciban se sujetan al mismo régimen que las
derivadas de planes de pensiones.
 grupo 6: comprende las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia según la
ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

b) Retribuciones varias

Los apartados b) a k) de 17.2 LIRPF incluyen una serie de supuestos a los que también el
legislador les atribuye la condición de rendimientos del trabajo, que son difícilmente
reconducibles a unidad. Son supuestos de distinta procedencia. Así, por lo que se refiere al
previsto en la letra g), derechos de contenido económico que se reserven los fundadores o
promotores de una sociedad como remuneración de servicios o bonos de fundador, a través
de los cuales, según el art. 11 de la ley de Sociedades Anónimas, los fundadores o promotores
de una SA se reservan determinados derechos de contenido económico, cuyo valor en
conjunto no puede exceder del 10% de los beneficios obtenidos, una vez deducida la dotación
a la reserva legal, y por un período máximo de 10 años. Lo que se grava es la percepción
efectiva de los beneficios cuando se produzca. Por una razón: porque si se grava la simple
entrega del título se está gravando una renta ficticia, pues puede ocurrir que, si la sociedad no
obtiene beneficios, el titular de la parte o bono de fundador no llegue a percibir cantidad
alguna. Pese a ello, el reglamento dispone que los derechos especiales citados, si consisten en
un porcentaje sobre los beneficios de la entidad, se valorarán, como mínimo, en el 35% del
valor equivalente del capital social que permita la misma participación en los beneficios que la
reconocida a los citados derechos. Se grava tanto la entrega del título, como, en su día, los
beneficios realmente obtenidos, caso de que lleguen a percibirse.

Ejemplo: Paco y José Luis han constituido una sociedad, de la que se han reservado una
participación en los beneficios del 10%, durante los primeros 3 años. El capital social es de
10.000 €, dividido en 10.000 participaciones. ¿Cómo se calificará la entrega de tales derechos
económicos y cuál es su valor a efectos de someterse a gravamen en el IRPF de los
fundadores?

la entrega de tales derechos se considera una retribución en especie, art. 47 Reglamento, cuyo
valor es equivalente al 35% del capital social que otorgue la misma participación.

Como los 10.000 € (100% Capital) da derecho al 90% del beneficio (B.º).
X dará derecho al 10% de B.º; X = [10.000 × 10%]/90% = 1.111,12 €.

Valor Retribución = 35% × 1.111,12 = 388,89 €.

Dentro de este apartado se incluyen las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las
personas con discapacidad 17.2 LIRPF. Los rendimientos recibidos por el interesado se
consideran exentos con el límite máximo anual de 3 veces el IPREM.

2. Rendimientos del trabajo en especie (arts. 42 y 43 ley y 43 a 48 Reglamento)

2 son los problemas que suscita el régimen jurídico de las retribuciones en especie su:

 concepto: consisten en la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o
servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto
real para quien las conceda. Las rentas en especie no aparecen exclusivamente vinculadas a los rendimientos
del trabajo. Pueden percibirse rentas en especie en el marco de los rendimientos del capital mobiliario, por
ej, la entrega de un ordenador a cambio de una imposición a plazo en una entidad financiera, o en el marco
de las ganancias y pérdidas patrimoniales, pero es en el ámbito de los rendimientos del trabajo personal en
el que encuentran una mayor proyección, creciente a medida que se van generalizando fórmulas de
retribución que incluyen prestaciones accesorias por parte de la empresa, entrega de automóviles, pago de
viajes de placer por cuenta de la empresa,... Las rentas en especie se caracterizan porque son rendimientos
no dinerarios, pero susceptibles de cuantificación económica; se conceden para fines particulares, que
benefician al trabajador o a personas vinculadas al mismo y se conceden de forma gratuita o por precio
inferior al de mercado. Hay varios supuestos a los que no se da la consideración de rentas en especie, 42.2
LIRPF: las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando
vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo y las
primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de
responsabilidad civil del trabajador. En el resto de supuestos, 42.3 LIRPF, pese a entender que tienen la
condición de retribuciones en especie, no deben someterse a gravamen, tipificando la correspondiente
exención:
 entregas a empleados de productos a precios rebajados en cantinas o comedores de empresa o economatos
de carácter social, incluyéndose también las fórmulas indirectas de prestación del servicio cuya cuantía no
supere la cantidad que reglamentariamente se determine. El importe diario exento de los vales–comida que
se entregan al trabajador para atender tal necesidad se consideran exentos hasta el límite de 11 €.
 utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tienen esta
consideración: espacios y locales, homologados por la administración pública competente, destinados por las
empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus
trabajadores, así como la contratación de este servicio con terceros debidamente autorizados, en los
términos que reglamentariamente se establezcan
 primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabajador, su
cónyuge y descendientes siempre que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 € anuales por cada
una de las personas cubiertas o de 1.500 € para cada una de ellas con discapacidad. El exceso sobre dicha
cuantía constituirá retribución en especie.
 prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y
formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito
o por precio inferior al normal de mercado.
 cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de
viajeros para favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de
 trabajo, con el límite de 1.500 € anuales para cada trabajador. También tienen dicha consideración las
fórmulas indirectas de pago que cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
 entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de
acciones o participaciones de la empresa o de otras empresas del grupo, hasta un límite de 12.000 € anuales
para las entregadas a cada trabajador en su conjunto, siempre que la oferta se realice en las mismas
condiciones a todos los trabajadores de la empresa, y siempre que los títulos se mantengan durante al
menos 3 años.
 valoración: las retribuciones en especie se valoran por su valor normal en el mercado. Se formulan una serie
de criterios específicos de valoración, aplicables a los supuestos más normales de retribuciones en especie. Así,
en la utilización de vivienda que sea propiedad del pagador el valor es el 10% de su valor catastral o el 5%,
cuando el mismo haya entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los 10 períodos impositivos
anteriores. Si no tuviera aún valor catastral, o éste no se hubiera notificado, se tomará como base el 50% del
valor por el que deba computarse a efectos del impuesto sobre el patrimonio, base a la que se aplica el 5%. El
valor resultante no podrá superar el 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo percibidas por el
contribuyente. En vehículos cedidos para el uso particular del trabajador la entrega supondrá para este último
la imputación como renta del coste de adquisición que satisfizo la empresa, incluidos los impuestos. Cuando lo
que se cede es el uso, se computará el 20% del coste de adquisición cuando es nuevo, o el mismo porcentaje,
sobre el valor de mercado del automóvil, cuando no lo sea. Y si son de vehículos eficientes energéticamente,
se establece una reducción de hasta en un 30%. No obstante la aplicación de estos criterios específicos, la ley
establece un límite mínimo, cuando el rendimiento del trabajo en especie sea satisfecho por empresas que
tengan como actividad habitual la realización de prestaciones que den lugar al mismo. Dicho límite es el precio
del bien, derecho o servicio que se oferta al público, entendiéndose por tal el previsto en el art. 13 de la ley
16/1984, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios. Se deducirán del precio los descuentos
ordinarios o comunes, entendiéndose por tales los que sean ofertados a otros colectivos de similares
características a los trabajadores de la empresa, así como los descuentos promocionales que tengan carácter
general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no
excedan del 15%, ni de 1.000 € anuales. El Reglamento enumera las condiciones para que las siguientes
prestaciones no sean consideradas como rentas en especie: gastos de estudio para la capacitación o reciclaje
del personal (art. 44); gastos por comedores de empresa (art. 45) y gastos por seguros de enfermedad (art.
46).

Ejemplo: Isabel, empleada de NATURXY, abona sus facturas de gas natural con un descuento
que, durante el presente ejercicio, le ha supuesto una rebaja de 600 €. Este descuento se
practica también a los grandes consumidores. ¿Existe retribución en especie? No hay
retribución en especie, porque la trabajadora recibe el mismo trato que corresponde a los
mejores clientes de la empresa.

Un último problema suscitan las retribuciones en especie. ¿Quién debe soportar el coste del
pago a cuenta y cómo se determinan tales retribuciones en el caso de que el ingreso no se
repercuta al trabajador? Aunque la obligación de soportar el coste del ingreso a cuenta
corresponde al trabajador, 26.4 ET, debiéndose considerar nulo cualquier pacto en contrario, si
lo costea el empresario, su importe incrementará la cuantía del ingreso a cuenta que recibe el
trabajador. La retribución tendrá 2 componentes: la retribución y el coste del ingreso a cuenta.

Ejemplo: Si un trabajador recibe una retribución en especie valorada en 600€ y no soporta el

coste del ingreso a cuenta que está obligado a ingresar el pagador, ¿Cómo se calculará el
importe del rendimiento íntegro de la retribución en especie, sabiendo que el tipo de
retención aplicable a los rendimientos dinerarios es el 20%?

Solución:
RIe: VRE + ICta = 600 + 120 = 720 €.

VRE: valor de la retribución en especie: 600 €.

ICta: 20% × 600 = 120 €.

Como la trabajadora no asume el coste del ingreso a cuenta (ICta) hay que tener en cuenta que
es doblemente retribuido, pues, además de la retribución en sí, obtiene un derecho de crédito
que compensará, sin ningún coste de su cuota líquida.

3. Rendimientos irregulares del trabajo. Concepto y clases

a. Rendimientos irregulares. Concepto

Sus notas comunes son:

 son rendimientos generados en un plazo superior a 2 años

 no se obtienen de forma periódica o recurrente
 no se computan íntegramente, sino que su cuantía se minora atendiendo a los años en que se han generado
 la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplica la reducción está limitada

Rendimientos irregulares existen en los rendimientos del trabajo personal, del capital
mobiliario e inmobiliario y de actividades económicas. La ausencia de un concepto general
permite la subsistencia de ciertos conceptos que, aun teniendo carácter claramente irregular,
no son tratados como tales. Es el caso de las cantidades percibidas de planes de pensiones u
otros sistemas de previsión privados, planes de previsión asegurados, cantidades percibidas de
Mutualidades o planes de Previsión Social.

b. Clases de rendimientos irregulares

 18.2 LIRPF: son rendimientos generados en un período superior a 2 años, que no se

obtengan de forma periódica o que reglamentariamente se califiquen como obtenidos de
forma notoriamente irregular en el tiempo, el art. 11 del Reglamento contiene una lista
cerrada de tales rendimientos. En el caso de que los rendimientos deriven de la extinción de
una relación laboral se considera como período de generación el número de años de servicio
del trabajador. No obstante, esta reducción no aplica a los rendimientos que tengan un
período de generación superior a 2 años si, en el plazo de los 5 períodos impositivos
anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros
rendimientos con período de generación superior a 2 años, a los que hubiera aplicado la
reducción. Todas estas circunstancias deben concurrir al mismo tiempo. Así, un mismo
rendimiento que se haya generado a lo largo de 4 años, pero que, al mismo tiempo, se
perciba periódicamente, es decir, cada 4 años, deja de ser considerado como rendimiento
irregular y, en consecuencia, no se beneficia de la minoración que sobre los rendimientos
íntegros se practica y que constituye la ventaja fiscal que les confiere sustantividad. Ej: el
cobro de una bonificación que reciben unos trabajadores por los años de servicio y por su
fidelidad a la empresa es un derecho económico nuevo, no uno que se hubiera ido
 generando durante los años han prestado sus servicios a la empresa, por lo que no aplica la
reducción del 40%. A efectos de su tributación en el IRPF, estos rendimientos se computarán
previa reducción del 30% de su importe. El Reglamento considera que son rendimientos
obtenidos de forma irregular en el tiempo:
 cantidades satisfechas por la empresa por traslado a otro centro de trabajo, en la cuantía no exenta
 indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de la SS o Clases Pasivas, y prestaciones satisfechas por
colegios de huérfanos o instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes
 al exceso abonado sobre la indemnización legal al trabajador incluido en un expediente de regulación de
empleo en el que éste sólo se adhiere a las condiciones previamente negociadas entre la empresa y la
representación legal de los trabajadores, es aplicable la reducción de 18.2 LIRPF si cumple las condiciones, es
decir, que los rendimientos percibidos no se obtengan de forma periódica o recurrente.
 prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente por empresas o entes
públicos
 prestaciones por fallecimiento y los gastos por sepelio o entierro de trabajadores o funcionarios, que
excedan del límite exento
 cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades
de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo
 cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación
laboral
 premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención, sin que puedan considerar como
premios las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de la propiedad intelectual o
industrial o que sustituyan a éstas
 pensiones y haberes pasivos percibidos : de los regímenes públicos de la SS y clases pasivas y
demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente,
enfermedad, viudedad o similares, así como las prestaciones percibidas por los beneficiarios
de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y similares. En
todos estos casos, si las prestaciones se reciben en forma de capital, se aplica una reducción
del 30%, si han transcurrido 2 años desde la primera aportación, salvo en el caso de las
prestaciones por invalidez, para las que no se precisa plazo de tiempo alguno. Respecto la
aplicación de los porcentajes de reducción aplicables a ciertos rendimientos del trabajo,
previstos en 18.2 LIRPF, el concepto jurídico de periodo de generación de renta debe
interpretarse como aquel en el que perceptor contribuye efectivamente a la generación de la
renta derivada del programa de incentivos del pagador, sin perjuicio de que tales
rendimientos sean exigibles con posterioridad a la finalización de la relación laboral.

c. Limitaciones de la irregularidad

La calificación de estos rendimientos como irregulares implica que se computan tras haberlos
reducido en un 30%, tributando el 70% de su importe, con lo que se verá corregida la
progresividad.

Esta corrección se ha ido limitando, actualmente existe un límite para cualquier rendimiento
íntegro irregular, con independencia de su naturaleza, y otro límite específico para los
rendimientos que deriven de la extinción de la relación laboral o mercantil.

Se establece que la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplica la reducción del 30%
no podrá superar el importe de 300.000 € anuales.
El límite específico, aplicable a los rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida
entre 700.000,01 € y 1.000.000 € y deriven de la extinción de la relación laboral, común o
especial, de la relación mercantil de los administradores o miembros de los Consejos de
administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos
representativos, o de ambas. En aplicación de este límite, la cuantía sobre la que se aplica la
reducción del 30% es el importe que resulte de minorar 300.000 € en la diferencia entre la
cuantía del rendimiento y 700.000 €.

Lo que supone que para rendimientos del trabajo por este concepto, iguales o superiores a
1.000.000 €, no se aplica la reducción del 30%.

La cuantía total del rendimiento del trabajo a computar consiste en la suma de los
rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de
otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en 42
CCom, con independencia del número de períodos impositivos a los que se imputen.

El concepto de período de generación de renta debe conceptuarse según las circunstancias de

cada caso. Para la aplicación de los porcentajes de reducción aplicables a ciertos rendimientos
del trabajo, previstos en 18.2 LIRPF, el concepto jurídico de periodo de generación de renta
debe interpretarse como aquel en el que perceptor contribuye efectivamente a la generación
de la renta derivada del programa de incentivos del pagador, sin perjuicio de que tales
rendimientos sean exigibles con posterioridad a la finalización de la relación laboral.

4. Rendimientos netos. Gastos deducibles

Sumadas las retribuciones dinerarias, las rentas en especie y los rendimientos irregulares, se
da un concepto rendimientos íntegros del trabajo, que debe ser minorado en el importe de los
gastos deducibles, 19 LIRPF, para, así, dar lugar a los rendimientos netos.

Son gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

 cotizaciones a la SS o a Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios

 detracciones por derechos pasivos
 cotizaciones satisfechas a Colegios de Huérfanos o instituciones similares
 cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, si la colegiación tiene carácter obligatorio, con el
límite, conjunto, de 500 € anuales, art. 10 reglamento
 gastos de defensa jurídica, por razones laborales, con el límite de 300 € anuales
 en concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 € anuales, con el límite del rendimiento íntegro
del trabajo una vez minorado con el resto de gastos deducibles
 si son contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que
exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, se incrementa la cuantía de ese gasto
deducible, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000
€ anuales adicionales, gasto que incentiva la movilidad geográfica al tiempo que trata de compensar los
gastos que la misma conlleva

Según la finalidad del beneficio y en ausencia de definición expresa de lo que es continuación o

prolongación de la actividad laboral, debe entenderse incluida la dedicación parcial por parte
del jubilado.
Si son personas con discapacidad que obtienen rendimientos del trabajo como trabajadores
activos, se incrementa dicha cuantía en 3.500€ anuales. Dicho incremento es de 7.750€
anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos necesiten ayuda
de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65%.

5. Reducción del rendimiento neto por obtención de rendimientos del trabajo

Determinados los rendimientos netos del trabajo, cabe aplicar sobre los mismos una reducción
del rendimiento neto, según 20 LIRPF.

Así, los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 16.825 €, siempre que
no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 €,
minorarán el rendimiento neto del trabajo, sin deducir el gasto de los 2000 € del 19.f) LIRPF, en
las cuantías:

 contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 13.115 €: 5.565 € anuales.
 contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 13.115 y 16.825 €: 5.565 € menos el
resultado de multiplicar por 1,5 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 13.115 € anuales.

Ej: Contribuyente que ha obtenido 14.000 € de rendimientos netos del trabajo y ninguna otra
renta. Solución. La reducción del rendimiento neto del trabajo a que tendrá derecho es:

5.565- (14.000 – 13.115) x 1´5) = 4.237,50 €.

Las personas con discapacidad que perciben prestaciones al hallarse en situación de

incapacidad laboral transitoria deben ser equiparadas a los trabajadores activos a los efectos
de 20.3) LIRPF.

Como consecuencia de la aplicación de esta reducción, el rendimiento neto del trabajo no

podrá ser negativo.

6. Régimen especial de trabajadores desplazados

Con este régimen, el trabajador que viene a España durante un período de años reducido,
puede conservar su estatus de no residente, tributando sólo por la renta obtenida aquí, y los
empresarios que lo contratan pueden ofrecer mejores ventajas, dado que los costes fiscales
del trabajo son más reducidos.

Ej:, alto directivo, que aun adquiriendo la condición de contribuyente al venir a España a
trabajar, tributará sólo por la renta obtenida en España, recibiendo con este régimen una
especie de prima fiscal, que incrementa el producto de su retribución laboral.

a. Ámbito de aplicación
Aun manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, tendrán derecho a optar por
tributar por el IRNR las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como
consecuencia de su desplazamiento a territorio español, si se cumplen las condiciones, que:

 no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a España
 el desplazamiento a España se produzca por alguna de las siguientes circunstancias:
 contrato de trabajo, salvo la relación laboral especial de los deportistas profesionales
 adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o si la
participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada
 que no obtenga rentas calificables como obtenidas mediante un establecimiento permanente en España

b. Contenido del régimen especial

Aplicar este régimen especial implica la determinación de la deuda tributaria del IRPF del
trabajador desplazado, durante el año en que se produce el cambio de residencia y en los 5
años siguientes, aplicando a las rentas obtenidas en España el régimen del IRNR, según las
normas:

 no se aplicarán los preceptos referidos a los elementos personales del IRNR, arts. 5,6,8,9,10 y 11, con
excepción del que regula la atribución de rentas, art. 7, ni el de la tipificación de las rentas exentas, art. 14
 la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen
especial se entienden obtenidos en España
 respecto la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el
contribuyente en España durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
 la base liquidable está formada por la totalidad de las rentas obtenidas en España durante el año natural,
distinguiéndose entre los dividendos, intereses y ganancias, y todas las demás
 a la base liquidable que no incluye los dividendos, intereses y ganancias patrimoniales se le aplica la siguiente
escala:

Base liquidable Tipo aplicable

------ ----

€ Porcentaje
Hasta 600.000 € 24
Desde 600.001,01 en
47
adelante
 A la base liquidable que incluya los dividendos, intereses y ganancias patrimoniales, se le aplica esta tarifa:

Resto Base
Base liquidable Cuota íntegra Tipo aplicable
liquidable
------ ------ ----
------
€ € Porcentaje
Hasta €
0 0 6.000 19,00
6.000 1.140 44.000 21,00
50.000 10.380 150.000 23,00
 200.000 44.880 En adelante 26,00

 las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este régimen especial se practicarán
también aplicando la normativa del IRNR. No obstante, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta sobre
rendimientos del trabajo es el 24%. Si las retribuciones satisfechas por un mismo pagador de rendimientos del
trabajo durante el año natural exceden de 600.000€, el porcentaje de retención aplicable al exceso es de 45.
 la obligación de presentar y suscribir la declaración y el cumplimento del resto de obligaciones formales, por
las retenciones e ingresos a cuenta, se realizará mediante los modelos correspondientes.
 a las transmisiones de bienes inmuebles situados en España aplica lo previsto en 25.2 del TRLIRNR. Se les
exigirá la retención del 3% del valor de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del
impuesto.

c. Ejercicio de la opción, duración, renuncia y exclusión del régimen especial

Este régimen especial se aplica durante el período impositivo en el que el contribuyente

adquiera su residencia fiscal en España, y durante los 5 períodos impositivos siguientes, sin
perjuicio de la renuncia o exclusión.

Se considera como período impositivo en el que se adquiere la residencia el primer año natural
en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio español sea
superior a 183 días.

El ejercicio de la opción por este régimen especial debe realizarse mediante una comunicación
dirigida a la administración tributaria, en el plazo máximo de 6 meses desde la fecha de inicio
de la actividad que conste en el alta en la SS en España o en la documentación que le permita,
en su caso, el mantenimiento de la legislación de seguridad social de origen.

Por su carácter excluyente, no pueden ejercitar esta opción los contribuyentes que, no siendo
aún contribuyentes fueran a adquirir tal condición, se hubieran acogido al procedimiento
especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del
trabajo por inminente cambio de residencia 89.B) RIR.

La renuncia se presenta durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del
año natural en que deba surtir efectos, presentándose la comunicación de datos al retenedor y
el modelo correspondiente a la administración tributaria. La renuncia no se puede revocar.

Quedan excluidos del régimen especial los contribuyentes que, con posterioridad al ejercicio
de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación, surtiendo
efectos en el mismo ejercicio en que se produzca el incumplimiento. En el plazo de 1 mes
desde el incumplimiento, lo comunicarán a la administración tributaria.

B. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL. CONCEPTO Y CLASES

El régimen de los rendimientos del capital es uno de los puntos en los que la LIRPF vigente, en
relación con el régimen anterior, ha introducido mayores modificaciones. Especialmente en el
ámbito de los rendimientos del capital mobiliario, ya que pasaron a integrarse, con carácter
general, en la llamada renta del ahorro, sujeta a un tipo de gravamen proporcional. De ahí que
sea necesario diferenciar entre rendimientos del capital inmobiliario y mobiliario.

1. Rendimientos del capital inmobiliario (examen)

a. Rendimiento íntegro

Se califica como rendimiento del capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos
perciba el titular de bienes inmuebles rústicos y urbanos o el titular de derechos reales que
recaigan sobre tales bienes, derivados del arrendamiento o de la constitución o cesión de
derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, 22.1 LIRPF.

Obsérvese el carácter omnicomprensivo de estos rendimientos: toda utilidad derivada de la

explotación de un bien inmueble, rústico o urbano, siempre que no esté afecto a una actividad
económica y que no derive de su transmisión, da lugar a un rendimiento del capital
inmobiliario. Si está afecto, tributa en el ámbito de los rendimientos de actividades
económicas. Si la renta deriva de su transmisión, tributa como ganancia patrimonial.

En ocasiones se perciben cantidades que incluyen distintos conceptos, ej: caso en que el titular
de un inmueble percibe cantidades por haber ganado una demanda de desahucio y cantidades
devengadas con posterioridad a la presentación de la demanda de desahucio. En estos casos,
las cantidades que el arrendador tiene derecho a percibir tras la interposición de una demanda
de desahucio, si la demanda de desahucio se acumula la acción de reclamación de las
cantidades que se devenguen con posterioridad a la presentación de la demanda y hasta la
entrega de la posesión efectiva del inmueble, tienen la calificación de rendimientos del capital
inmobiliario, imputables en el ejercicio en que sean exigibles por el perceptor. En este caso la
renta no se califica como renta litigiosa.

Para que un bien inmueble se considere afecto al desarrollo de una actividad económica deben
concurrir 3 condiciones, que:

 sea necesario para el desarrollo de la misma

 esté inscrito en los registros contables que debe llevar el titular de la actividad y
 se utilice de forma exclusiva en el desarrollo de la misma

Calificados como rendimientos de actividades económicas, son mayores las posibilidades de

deducción de gastos; puede mitigarse la carga fiscal al atribuir los rendimientos a los titulares
de participaciones de la sociedad que realice la actividad empresarial, obviando los rígidos
criterios de atribución de rentas del IRPF, pueden aplicarse regímenes de estimación objetiva,
etc.

El alquiler de apartamentos turísticos, sin que venga acompañado de la prestación de ningún

servicio propio de la hostelería como, por ej, la limpieza, tiene la condición de rendimiento de
capital inmobiliario. Por el contrario, si dicha cesión incluye la prestación de cualquier servicio
propio de dicha hostelería, podría calificarse como rendimiento de la actividad económica.

En los rendimientos íntegros del capital inmobiliario hay que incluir el importe íntegro que por
todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario,
incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y
excluido el IVA.

El rendimiento sujeto a tributación debe percibirlo el titular dominical o el titular del derecho
real sobre el inmueble productor de rendimientos. Si el arrendatario del inmueble lo
subarrienda, los rendimientos que perciba el subarrendatario tributarán como rendimientos
del capital mobiliario. Si el arrendatario lo traspasa, la cantidad que perciba por el traspaso se
considera ganancia patrimonial, En caso de subarriendo o de traspaso si el titular, arrendador,
percibe alguna cantidad, ésta tiene la consideración de rendimiento del capital inmobiliario.
Como también tiene tal consideración en el caso de que el inmueble se arriende con muebles.

b. Rendimientos netos: gastos deducibles

Cuantificados los rendimientos íntegros, se cuantifican los rendimientos netos. A estos efectos
hay que deducir de los rendimientos íntegros:

 todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Gasto necesario es todo gasto vinculado a
la obtención de ingresos, debe considerarse como tal todo aquel gasto que objetivamente va encaminado a
propiciar una mejor satisfacción de los objetivos de la actividad cuyos rendimientos son objeto de gravamen.
23 LIRPF realiza una enumeración abierta de los gastos que deben deducirse para cuantificar el rendimiento
neto de cada bien
 intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes, derechos o facultad del uso o
disfrute y demás gastos de financiación
 gastos de reparación y conservación del inmueble. En estos gastos se incluye la sustitución de elementos
como el ascensor, la instalación de sistemas de seguridad u otros, pero no los que representen una ampliación
o mejora de las instalaciones. El coste de ampliación o mejora, instalación de un sistema de acceso para
minusválidos o de un ascensor, supone un aumento de valor del inmueble, que es relevante para practicar
sobre el mismo la amortización que corresponda, suponiendo también un mayor valor de adquisición, que
deberá tenerse en cuenta si se transmite el inmueble y la transmisión genera una ganancia patrimonial. La
suma de los 2 últimos gastos, intereses de capitales ajenos y gastos de reparación y conservación, no puede
exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá
deducir en los 4 años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos
conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en
cada uno de los mismos
 tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, siempre que incidan sobre los
rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
 saldos de dudoso cobro, si se dan las condiciones del art. 13.e) del reglamento, que:
 el deudor se halle en situación de concurso
 entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del
período impositivo hubiesen transcurrido más de 6 meses y no se hubiese producido una renovación de
crédito
Si el saldo de dudoso cobro fuese cobrado con posterioridad al momento en que se dedujo, se computará
como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
 cantidades devengadas por servicios personales por estados o por terceros, ej: gastos de administración,
vigilancia, portería o similares. También tienen la consideración de deducibles: gastos por formalización del
arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos; gastos de defensa jurídica relativos a los
bienes productores de renta; primas de contratos de seguro y gastos por servicios o suministros
 cantidades para la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan
a depreciación efectiva. Este requisito se cumple en los inmuebles si la amortización no excede de aplicar el
3% al mayor de estos valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor de
suelo. La exclusión del suelo es lógica: no sufre depreciación como consecuencia de su uso. En el caso de los
inmuebles adquiridos gratuitamente, aunque se deprecian, excluido el suelo, la administración Tributaria
mantiene que el contribuyente no puede amortizar porque no ha tenido coste de adquisición. El valor de
adquisición de la titularidad de otros derechos, distintos del dominio, o de facultades de uso o disfrute,
también se puede amortizar proporcionalmente, fijándose un plazo que depende de su duración, si es
determinada. Si es vitalicio, al 3% anual. También se puede deducir en el IRPF la amortización que resulte del
número de años de duración de la concesión de los rendimientos derivados de inmuebles arrendados. Si el
perceptor de los rendimientos del capital inmobiliario tiene la propiedad del inmueble o una facultad de uso
de carácter vitalicio deduce como amortización el resultado de aplicar al coste de adquisición el coeficiente del
3%, pero cuando ostenta un derecho o facultad de uso o de disfrute de carácter temporal podrá deducir el
resultado de aplicar el coeficiente que resulte del número de años de duración de la concesión que restan en
la fecha de su adquisición para su conclusión. Para los supuestos de titularidad de un derecho o facultad de
uso o disfrute temporal, se considera deducible no el 3% del valor de adquisición, sino la parte proporcional
del valor de adquisición satisfecho, en el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o
facultad de uso o disfrute, es deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos
íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho. En las concesiones administrativas, se trata
de un derecho real que facilita al concesionario el uso y disfrute del dominio público con carácter temporal,
por lo que el supuesto encaja en 14.3.a RIRPF. Al calcular la amortización, si son inmuebles adquiridos a título
gratuito, en el coste de adquisición satisfecho se incluye el valor del bien adquirido según las normas del
impuesto sobre sucesiones o donaciones o, en su caso, el valor comprobados cuando se aplicaron estos
impuestos.

c. Reducciones por arrendamiento de vivienda

Si los rendimientos proceden del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda,

23.2 LIRPF establece una reducción sobre los rendimientos netos: el rendimiento neto positivo
calculado según las reglas, se reducirá en un 60%. La regularización de una autoliquidación
necesariamente tiene que ser íntegra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les
perjudica, sin perjuicio de la potestad sancionadora de la administración por la declaración
extemporánea, o por la falta de esa declaración.

La expresión: rendimientos declarados por el contribuyente de 23.2 LIRPF, a efectos de aplicar

la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles
destinados a vivienda es una limitación que afecta a las declaraciones, y no a la comprobación
de las autoliquidaciones, por lo que la administración debe aplicar la reducción al practicar la
regularización del contribuyente. Así, se permite al arrendador que se beneficie de la
bonificación por arrendamiento de una vivienda, arrendamiento que no había sido declarado,
toda vez que la vivienda había dado lugar a la imputación de renta inmobiliaria.

En la regularización practicada por la administración, al tenerse en cuenta los rendimientos

declarados tras el requerimiento, se debe aplicar la reducción correspondiente como derecho
del contribuyente en la liquidación que se practique. Según 23.2 LIRPF:

En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento

neto positivo calculado según el apartado anterior, se reduce en un 60%. Esta reducción sólo
aplica a los rendimientos netos positivos que hayan sido calculados por el contribuyente en
una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de
verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la
comprobación de tales rendimientos.

No aplica la reducción a la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no

incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente.

Así, la reducción por el arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda sólo aplica sobre el
rendimiento neto positivo calculado por el o la contribuyente en su declaración-liquidación o
autoliquidación, sin que proceda su aplicación sobre el rendimiento neto positivo calculado
durante la tramitación de un procedimiento de comprobación.

Los gastos asociados a bienes inmuebles destinados a ser arrendados, sólo son deducibles
durante el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas y en la
proporción que les corresponda.

d. Rendimientos irregulares

Determinados los rendimientos netos de carácter regular, hay que sumar a los mismos los
rendimientos irregulares, es decir, los rendimientos netos que tengan un período de
generación superior a 2 años y los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Tales rendimientos se benefician de una reducción del 30%, si, en ambos casos, se imputan en
un único período impositivo.

En este caso, el reglamento, art. 15, enumera con carácter tasado los rendimientos que deben
considerarse obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Son:

 importes obtenidos por el traspaso o cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio
 indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños en el inmueble e
importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio

La cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplica la citada reducción no puede superar el
importe de 300.000 € anuales.

2. Rendimientos del capital mobiliario. Concepto y clases

La ley y el reglamento enumeran los rendimientos del capital mobiliario. De la enumeración

pueden extraerse las notas que caracterizan el concepto de rendimientos del capital
mobiliario: todo rendimiento, dinerario o en especie, derivado de bienes y derechos de
naturaleza mobiliaria que no estén afectos a una actividad económica tal como aparece
definida en LIRPF.

La no afectación de los bienes y derechos productores de renta es clave en la calificación.

Según 29.1.c) LIRPF, no pueden considerarse como bienes afectos a una actividad económica
los:

 activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad

 derivados de la cesión a terceros de capitales propios

Estos bienes no son necesarios para el desarrollo de una actividad económica y, en

consecuencia, los rendimientos de tales bienes deben tributar, de forma autónoma, como
rendimientos del capital mobiliario.

Al analizar el concepto de rendimientos del capital mobiliario debe subrayarse la vis atractiva
de este tipo de rendimientos frente a otros similares y, de forma especial, frente a las
ganancias patrimoniales. Es decir, ante la calificación de un rendimiento como del capital
mobiliario o como ganancia patrimonial, se opta por su calificación como rendimiento del
capital mobiliario.

Esto es debido a:

 los rendimientos del capital mobiliario están sujetos a retención, a diferencia de las ganancias patrimoniales
que, salvo excepciones, no se sujetan a retención. Lo que facilita el control de la administración sobre tales
rendimientos. Los gastos realizados por una sociedad, integrada por 2 cónyuges, gastos suntuarios:
embarcación, vehículos, inmuebles y otros; tales gastos societarios deben calificarse como rendimientos de
capital mobiliario en especie y deben valorarse, atendido su carácter de operación vinculada, según las reglas
del IS, que según 41 LIRPF, precepto que no excluye la valoración de los rendimientos del capital en especie.
La ausencia de concepto se suple por una doble vía:
 enumeración de supuestos sujetos como rendimientos del capital mobiliario
y
 enumeración de supuestos que no son calificables como tal
No tiene la consideración de rendimientos del capital mobiliario:
 la contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de las
operaciones realizadas en el ámbito de su actividad económica habitual, 25.5 LIRPF. La razón de esta
exclusión es: los rendimientos obtenidos forman parte de los rendimientos de una actividad económica y,
por tanto, tributan como tales. Si los mismos rendimientos se obtienen por un particular, al margen de
cualquier actividad económica, sí tributan como rendimientos del capital mobiliario
 el rendimiento de capital mobiliario el que se obtenga en las transmisiones lucrativas por causa de muerte
del contribuyente, derivado de los activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos
 no se integran en la renta del período los dividendos y participaciones en beneficios de beneficios obtenidos
por sociedades en períodos en que estaban en el régimen de sociedades patrimoniales.

Analicemos las 4 categorías previstas en 25 LIRPF.

a. Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de todo tipo de entidades

25.1 LIRPF tipifica el primero de los supuestos constitutivos de rendimientos del capital
mobiliario: rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo
de entidad. Es una categoría genérica, con las especies:

 dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. Son
la forma más típica de retribuir la aportación al capital social, especialmente los dividendos
 rendimientos de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas. La entrega de acciones
liberadas recibe el tratamiento propio de las ganancias y pérdidas patrimoniales
 rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los valores
o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad. En ocasiones, la
 titularidad de un cierto valor mobiliario, por ej, una acción, da lugar a negocios jurídicos que permiten que los
rendimientos económicos derivados de dicha titularidad se perciban por quien, no siendo titular dominical,
goza de facultades de uso y disfrute de tales títulos. En ese caso, el titular que ha cedido parte de su derecho
obtiene la contraprestación de parte de quien ha adquirido los derechos de goce y disfrute de tales títulos,
contraprestación que tiene la consideración fiscal de rendimiento de capital mobiliario. Es lo que ocurre, por
ej, con la constitución del usufructo oneroso de acciones. En ese caso, si se reparten dividendos por la
sociedad, el usufructuario debe tributar por los mismos en concepto de rendimientos del capital mobiliario,
pero la cantidad que el usufructuario haya satisfecho al nudo propietario, al constituir el usufructo de tales
acciones, estará sujeta también al IRPF, en concepto de rendimiento del capital mobiliario.
 cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio,
accionista, asociado o partícipe. Es una cláusula residual, cuyo objetivo es contemplar la posibilidad de que
cualquier retribución que derive de la condición de socio, accionista, asociado o partícipe, tribute como
rendimiento del capital mobiliario, sea cual sea la fórmula jurídica a través de la cual se abone tal retribución.
En ciertos casos, sociedades que explotan derechos de imagen cedidos por sus socios y que reparten entre
éstos los beneficios obtenidos, entidades sujetas al régimen de atribución de rentas, los beneficios obtenidos
por las sociedades y repartidos a sus socios no tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario,
sino que se sujetan a un régimen especial, el de imputación de rentas, en el primer y segundo caso, y el de
atribución de rentas, en el tercer caso. Cuestión distinta es la percepción por los socios de ciertos beneficios en
especie: disfrute de vehículos, inmuebles, que deben calificarse como rendimientos del capital mobiliario en
especie 25.1.d) LIRPF, que deben valorarse, según 41 LIRPF, según el régimen de operaciones vinculadas del IS
 la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su
anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar,
tributa como rendimiento del capital mobiliario. No obstante, en el caso de distribución de la prima de
emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores
definidos en la Directiva 2004/39/CE, relativa a los mercados de instrumentos financieros, si la diferencia entre
el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con
anterioridad a la fecha de la distribución de la prima y su valor de adquisición es positiva, el importe obtenido
o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital
mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva. El valor de los fondos propios se minorará en el importe
de 2 partidas:
 los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima de emisión, procedentes
de reservas incluidas en los citados fondos propios
 las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con
posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones
El exceso sobre el citado límite minora el valor de adquisición de las acciones o participaciones. Cuando la
distribución de la prima de emisión hubiera determinado el cómputo como rendimiento del capital mobiliario
de la totalidad o parte del importe obtenido o del valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos,
y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en beneficios procedentes de la
misma entidad en relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde
la distribución de la prima de emisión, el importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios
minorará, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que correspondan
a las citadas acciones o participaciones, el valor de adquisición de las mismas. Con independencia de la
denominación de distribución de la prima de emisión o de las reservas, puede que, una vez no haya ya
reservas tributables, se distribuyan las que aparecen en el balance y por las que se haya ya tributado
anteriormente, debiendo evitarse la tributación para no sufrir doble imposición.
b. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios

Según 25.2 LIRPF, son considerados rendimientos del capital mobiliario las contraprestaciones
de todo tipo, dinerarias o en especie, intereses y cualquier otra forma de retribución pactada
como remuneración por tal cesión y las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización,
canje o conversión de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.

En particular, tienen esta consideración:

 rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por operaciones
comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como
pago de un crédito de proveedores o suministradores
 contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en
operaciones sobre activos financieros
 rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra
 rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia,
total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla. Es una categoría caracterizada por la obtención de unos
rendimientos por la colocación de capitales, sin que ello suponga participar en el capital social de una entidad,
derivados de la tenencia o de la transmisión de los títulos recibidos por la colocación de tales capitales. Esta
categoría se define por:
 su amplitud, es indiferente el nomen iuris que se dé al negocio a través del cual se articula la cesión de
capital propio a tercero; incluye tanto la retribución dineraria como en especie; abarca tanto las
retribuciones fijas como variables.
 permite incluir en la misma desde los rendimientos fijos derivados de las cuentas corrientes clásicas hasta los
obtenidos por depósitos cuya rentabilidad, variable, se vincula a la evolución de índices bursátiles: índice
IBEX 35 de la Bolsa de Madrid
Dentro de esta categoría hay que incluir los rendimientos derivados de cuentas en divisas. En este concepto se
incluyen 2 tipos de cuentas, según estén:
 aseguradas: cuenta que incluye un seguro de cambio que garantiza el precio de cambio de la divisa en que se
denomina la cuenta, en los casos en que se aplique el seguro los rendimientos se calificarán como
rendimientos del capital mobiliario y se sujetarán a retención
 no aseguradas: se aplica el régimen de ganancias o pérdidas patrimoniales
•los rendimientos derivan de la titularidad de activos y también de los actos dispositivos realizados sobre los
mismos: transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión, salvo actos de tal naturaleza, efectuados
sobre participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva, los populares Fondos de Inversión Mobiliaria e
Inmobiliaria, que dan lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales. En las transmisiones lucrativas de los mismos,
por causa de muerte del contribuyente, se estima que no existe rendimiento del capital mobiliario. La
cuantificación de estos rendimientos se hace según los criterios habituales. Los rendimientos que derivan de la
titularidad se sujetan a tributación por el importe percibido. Tratándose de beneficios derivados de los actos
dispositivos realizados sobre tales títulos se computa como rendimiento la diferencia entre el valor de
adquisición y el valor de transmisión, reembolso o amortización. En operaciones de canje se grava la diferencia
entre el valor de adquisición y el denominado valor de canje o conversión, es decir, el valor que corresponde a
los títulos que se reciben. Los gastos accesorios a la adquisición y enajenación incrementan y minoran,
respectivamente, los valores de adquisición y enajenación. Para evitar que el contribuyente realice
intencionadamente pérdidas si su valor ha descendido por debajo de su valor de adquisición, quedando el
activo en el mismo entorno familiar o próximo al donante, se establece que no se computa el rendimiento del
capital mobiliario negativo derivado de la transmisión lucrativa de aquellos por actos inter vivos. En relación con
los rendimientos del capital mobiliario previstos en este epígrafe, debe tenerse en cuenta que en el caso de
cesión de capitales a una entidad vinculada, los intereses que se devenguen, a partir de un determinado
importe, se integran en la parte general de la renta del período para evitar que el contribuyente obtenga un
beneficio, como es el de tributar al tipo proporcional, como máximo el 23%, y no al tipo progresivo y general. Ej:
consejero que, habiendo prestado a la mercantil con la que tiene una relación de vinculación y, por tanto, de
control, obtiene un tipo de interés muy superior al de mercado, así, en lugar de recibir salarios u otras rentas
que tributarían sometidas a la progresividad de la tarifa, lo hacen al tipo proporcional. Sin embargo, por la vía
reglamentaria y de forma retroactiva, se eliminó de la cautela a las operaciones celebradas entre las entidades
de crédito y sus consejeros. ¿Por qué sólo se exceptúa del régimen general a las operaciones vinculadas con
entidades de crédito y no a las restantes? ¿Con qué fundamento un Consejero de un banco integrará en su renta
del ahorro los intereses percibidos por un préstamo concedido a la entidad de la que es Consejero y no lo va a
poder hacer un médico que tiene participaciones en una sociedad profesional, en la que presta sus servicios, de
la que es accionista y a la que ha prestado una determinada cantidad por la que percibe unos intereses? Por
ello, se ha reformado la normativa, así, en la cesión de capitales a entidades vinculadas sólo se devengarán
intereses a integrar en la parte general de la base imponible por el exceso del importe de los capitales cedidos
a la entidad respecto del resultado de multiplicar por 3 sus fondos propios, y en la parte que corresponda al
contribuyente en esta última. Los intereses que no superen ese límite sí que se integrarán en la base del ahorro.

Para computar dicho exceso, se considera el importe de los fondos propios de la entidad
vinculada reflejados en el balance del último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de
devengo del impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta
fecha.

En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o

partícipes–entidad, el porcentaje de participación a considerar es el 5%.

Ejemplo: Julián participa en el 33% del capital de una sociedad que tiene unos fondos propios
de 300.000€. El 1 de enero le prestó 400.000€ a un plazo de un año, percibiendo 24.000€ de
intereses. ¿Qué parte de dichos intereses integrará en la parte general de la renta del período
y qué parte en la del ahorro?

Solución: Como la parte de fondos propios de Julián en la entidad es 100.000€ (1/3% de

300.000 €), el límite máximo a tener en cuenta para integrar los intereses en la renta del
ahorro es 300.000€ (3 × 100.000€ ). Los intereses devengados por dicho límite se integrarán en
la renta del ahorro, mientras que el exceso irá a la parte general.

Intereses renta del ahorro: 24.000 × [300.000/400.000] = 18.000 €.

Intereses renta general: 24.000 × [100.000/400.000] = 6.000 €.

c. Rendimientos de operaciones de capitalización y contratos de seguro de vida e invalidez y de rentas derivadas

de la imposición de capitales.

Son rendimientos del capital mobiliario los rendimientos dinerarios o en especie derivados de
operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez, salvo si tales
rendimientos deben tributar, en el propio IRPF, como rendimientos del trabajo o en el
impuesto sobre Sucesiones.

Las prestaciones derivadas de seguros que cubran la contingencia de invalidez, tributan como
rendimientos del trabajo, en el IRPF, cuando deriven de seguros colectivos que actúen como
un sistema de previsión social empresarial o que se suscriban con una mutualidad de previsión
social. Esos mismos rendimientos se sujetan al ISD si el beneficiario del contrato no coincide
con el tomador del seguro o el asegurado en los seguros colectivos, salvo que se hubiesen
suscrito con mutualidades de previsión social a cuyas aportaciones se les hubiese podido
aplicar el beneficio de la deducción, como gasto, de la base imponible, al haberse imputado
fiscalmente a los sujetos a quienes se vinculan las prestaciones.

Son rendimientos de contratos de previsión en los que se ha pactado la aportación de ciertas

cantidades, de forma periódica, a cambio de recibir una suma si se producen ciertos hechos o
contingencias: alcanzar determinada edad, fallecimiento o invalidez.

Operaciones de capitalización son los contratos a través de los cuales una de las partes,
asegurado, se compromete a aportar ciertas cantidades, mientras que la otra, entidad
aseguradora, se obliga a abonar a aquélla unas cantidades si se producen los hechos: alcanzar
la edad de jubilación fallecimiento, invalidez,…, que determinan tal entrega. Las cuantías a
aportar por el asegurado y a desembolsar por la entidad aseguradora se establecen según la
técnica actuarial que rige la actuación de las entidades aseguradoras y de previsión.

En este caso adquiere importancia la cuantificación del importe que debe sujetarse a
tributación como rendimiento del capital mobiliario. Cuantificación en la que son
determinantes 2 circunstancias: las aportaciones o primas satisfechas por el asegurado y el
período de tiempo que media entre la firma del contrato y el momento en que se perciben las
cantidades como por la producción del hecho que obliga a su abono.

La ley del impuesto prevé la cuantía que se sujeta a tributación, según los casos:

 percepción de un capital diferido. Se sujeta a tributación la diferencia entre el capital percibido y el importe de
las primas satisfechas. No obstante, si el contrato de seguro combina la contingencia de supervivencia con las
de fallecimiento o incapacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, puede
detraerse también la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o
incapacidad que se haya consumido hasta el momento, siempre que, durante toda la vigencia del contrato, el
capital en riesgo sea igual o inferior al 5% de la provisión matemática. Se considera capital en riesgo la
diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.
 rentas vitalicias inmediatas, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, supuesto que
daría lugar al pago del ISD. La determinación de la cuantía sujeta se hace computando un determinado
porcentaje de la renta anualmente percibida, porcentaje establecido según la edad que tenga el rentista en el
momento de constituir la renta y que permanece invariable a lo largo de todos los años en los que se percibe
la renta. Los porcentajes son:
 40% cuando el perceptor tenga menos de 40 años
 35% cuando tenga entre 40 y 49 años
 28% cuando tenga entre 50 y 59 años
 24% cuando tenga entre 60 y 65 años
 20% cuando tenga entre 66 y 69 años
 8% cuando tenga más de 70 años
Estos porcentajes son los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y
permanecen constantes durante toda su vigencia
 rentas temporales inmediatas, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. En este caso
los porcentajes se fijan según los años durante los que se va a abonar la renta. Los porcentajes son:
 12% si la renta se abona durante 5 o menos años.
 16% si se abona durante más de 5 y hasta 10 años.
  20% si la renta se abona durante más de 10 y hasta 15 años.
 25% si la renta se abona durante más de 15 años
 rentas diferidas, vitalicias o temporales, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
Se aplican los mismos porcentajes establecidos en las letras b) y c) anteriores, según el carácter vitalicio o
temporal de la renta, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta. La
rentabilidad viene determinada por la diferencia entre el valor actual financiero-actuarial de la renta que se
constituye y el importe de las primas satisfechas, rentabilidad que, si se trata de renta vitalicia se reparte
linealmente durante los 10 primeros años en que se cobre y si se trata de renta temporal se reparte
linealmente entre los años de duración de la misma, con el máximo de 10. A las rentas adquiridas por
donación u otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos sólo se les aplican los porcentajes previstos en
las letras b) y c), sin incrementar la cuantía resultante en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la
renta, puesto que tal rentabilidad ya ha tributado en el impuesto sobre Donaciones
 prestaciones, en forma de renta, por jubilación e invalidez, percibidas por beneficiarios de contratos de seguro
de vida o invalidez y que no se graven como rendimientos del trabajo. No aplican los porcentajes anteriores.
Se gravan sólo cuando la cuantía de las rentas percibidas exceda del importe de las primas satisfechas o,
cuando la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro título jurídico gratuito realizado inter vivos,
a partir del momento en que las rentas percibidas excedan del valor actual actuarial de las rentas en el
momento de constitución de las mismas. En el caso de jubilación es preciso, además, que el seguro se haya
concertado al menos 2 años antes de la edad de jubilación. En estos supuestos, la ley exige que no haya
existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia, concepto
desarrollado por el art. 19. 2 del reglamento, 25.3.a).4.º LIRPF y art. 19 reglamento
 cantidad percibida por el rescate de rentas temporales o vitalicias, no adquiridas por herencia, legado o
cualquier otro título sucesorio. Tributa como renta el importe resultante de sumar al rescate las rentas
satisfechas hasta dicho momento, minorando la cifra resultante con el importe de las primas satisfechas y de
las cuantías que ya hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario

d. Otros rendimientos del capital mobiliario

25.4 LIRPF es una cláusula residual y abierta, enumera algunos rendimientos que tienen
también la consideración de rendimientos del capital mobiliario. Son:

 rendimientos de la propiedad intelectual si el contribuyente no es el autor y los de la propiedad industrial que

no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente. Los rendimientos de la
propiedad intelectual y los derivados de la propiedad industrial no afectas a actividades económicas del
contribuyente, pueden tributar distintas formas, según la forma en que se obtienen. Cuando el autor trabaja
por cuenta ajena, para una empresa que le abona un salario, ej: autores que trabajan en un departamento de
I+D, los rendimientos se sujetan al IRPF en calidad de rendimientos del trabajo personal. Si:
 trabaja por su cuenta, pero cede la explotación de los derechos a una entidad, que le abona por ello unos
derechos, el autor que cede a una editorial la explotación de su obra literaria y percibe a cambio un
porcentaje de las ventas, en concepto de derechos de autor, éstos tributan como rendimientos de actividad
económica, es decir, como rendimientos de la actividad profesional
 es el autor quien explota directamente tales derechos, mediante una organización empresarial, los
rendimientos tributan como rendimientos de actividad económica, es decir, como rendimientos
empresariales
 los rendimientos son percibidos por quienes no son sus autores y, además, no han incorporado tales
derechos al activo de una empresa, en cuyo caso tienen naturaleza de rendimientos empresariales, son
rendimientos de capital mobiliario
 rendimientos de la prestación de asistencia técnica, salvo que se de en el marco de una actividad económica
 rendimientos derivados del arrendamiento de bienes muebles, negocio o minas y el subarrendamiento
percibidos por el subarrendador, siempre que no constituyan actividades económicas
 rendimientos derivados de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o
autorización para su utilización, salvo que la cesión se de en el ámbito de una actividad económica. Si la cesión
da lugar a una explotación económica, cuyo objeto es precisamente ése, da lugar a la imputación de rentas,
según el régimen establecido en el art. 92 de la ley.

e. Rendimientos netos del capital mobiliario: gastos deducibles

Para determinar los rendimientos netos del capital mobiliario, sólo se deducen de los
rendimientos íntegros los gastos de administración y depósito de valores negociables.

Son gastos de administración y depósito las cantidades que repercutan las empresas de
servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras, que tengan por
finalidad retribuir la prestación derivada de la realización, por cuenta de sus titulares, del
servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de
valores representados en anotaciones en cuenta.

No son deducibles las cuantías que suponen la contraprestación de una gestión discrecional e
individualizada de carteras de inversión, en que se produzca una disposición de las inversiones
efectuadas por cuenta de los titulares según los mandatos conferidos por éstos.

No se admite como gasto deducible el importe de la comisión percibida por el administrador

de la cartera de valores.

En el caso de los rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del

arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamiento, se deducen de
los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del
deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.

No se admite la deducibilidad de todos los gastos necesarios para obtener los ingresos si son
rendimientos de la propiedad industrial o intelectual. El artículo 20 del reglamento del impues
decirpecifica que en todos estos casos, se deducirán los mismos gastos deducibles para la
determinación de los rendimientos netos del capital inmobiliario, aunque sin el límite previsto
para los intereses y demás gastos de financiación. Límite que consiste en la cuantía de los
propios rendimientos íntegros.

f. Rendimientos irregulares

Los rendimientos del capital mobiliario pueden ser rendimientos irregulares, es decir,
rendimientos generados en un período superior a 2 años o que reglamentariamente se hayan
calificado como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. En estos casos los
rendimientos se integran en los rendimientos netos, con una reducción del 30%.

Según el artículo 21 del reglamento, son rendimientos obtenidos de forma irregular en el

tiempo, si se imputan en 1 único período impositivo, exclusivamente, los ingresos:
 los derivados del traspaso o cesión del contrato de arrendamiento
 indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por daños o desperfectos;
 cantidades obtenidas por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio

Los gastos deducibles ya se han deducido de los rendimientos íntegros y, por tanto, sobre la
cifra a que se eleven los rendimientos irregulares ya no se pueden practicar posteriormente
deducción alguna en concepto de gasto a diferencia de lo que ocurre con los rendimientos del
trabajo, en el que los gastos deducibles se practican sobre la cuantía total de los rendimientos
regulares e irregulares.

La cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplica la reducción no puede superar los
300.000 € anuales.

C. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. CONCEPTO

Cuando una determinada actividad empresarial o el ejercicio de una actividad profesional,

artística o deportiva, se realiza por cuenta propia, son actividades cuyos rendimientos son
fiscalmente calificables como rendimientos de actividades económicas. El sujeto pasivo, por su
cuenta, asume el riesgo económico, organiza y financia una serie de elementos personales y
medios materiales que adscribe al desarrollo de la actividad.

Según 27.1 LIRPF, son rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que,
procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores,
suponen por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de
producción y de recursos humanos o de uno de ambos, para intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios.

En particular tienen esta consideración los rendimientos de las actividades: extractivas, de

fabricación, comercio o prestaciones de servicios, de artesanía, agrícolas, forestales,
ganaderas, pesqueras,…, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

Los 2 elementos que definen el concepto de rendimientos de actividades económicas son:

 la organización por cuenta propia de los medios de producción y

 la asunción del riesgo económico derivado de la actividad

Una misma actividad puede dar lugar a rendimientos que, según el modo en que se realice,
reciben una distinta calificación tributaria. El ceramista que trabaja al servicio de una empresa
recibe rendimientos del trabajo. Si lo hace por cuenta propia los rendimientos obtenidos son
de la actividad económica, empresariales, debido a la organización por cuenta propia y la
asunción del riesgo económico.

Según 27.1 LIRPF deben calificarse también como rendimientos de la actividad económica los
obtenidos por un socio de una entidad que preste servicios profesionales, si el mismo está
incluido en el régimen de la SS correspondiente a trabajadores por cuenta propia o autónomos
o en una mutualidad de Previsión Social: Abogacía, Arquitectura, Medicina,…

En primer lugar, sólo son rendimientos de actividades económicas los derivados de bienes
afectos a una explotación económica. Si no existe tal afectación, los rendimientos derivados
de la administración de tales bienes dan lugar a rendimientos del capital mobiliario, si son
títulos valores, o inmobiliario si son inmuebles o, en su caso, ganancias o pérdidas
patrimoniales.

El dueño de un piso que percibe un canon arrendaticio por su arrendamiento, percibe

rendimientos del capital inmobiliario. Si ese piso está afectado a su actividad empresarial,
aunque esté arrendado a un tercero y se perciba por ello el correspondiente canon
arrendaticio, el importe del mismo ya no tendrá la consideración de rendimiento del capital
inmobiliario, sino que es un ingreso de la actividad económica.

Es importante determinar la afectación o no de un bien a una actividad económica y las

consecuencias de tal afectación.

Son bienes afectados a una actividad económica aquellos para conseguir los fines de una
cierta actividad económica y se utilizan para desarrollar las actividades de la misma. Estos
bienes son:

 idóneos/adecuados para conseguir los fines propuestos en la actividad económica

 destinados prevalentemente a esa actividad, pero también pueden usarse de forma privada, afectación parcial

29.2 LIRP abarca la admisibilidad de la utilización para necesidades privadas de bienes afectos,
se establecen condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de
forma accesoria y notoriamente irrelevante, ciertos elementos patrimoniales puedan
considerarse afectos a una actividad económica. Según 22.4 del reglamento, son utilizados
para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del
inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se
destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles, durante los que se
interrumpe el ejercicio de dicha actividad.

Según el reglamento, ello no aplica a los automóviles de turismo y sus remolques,

ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo que
concurran ciertas características que permitan entender que sí cabe admitir su afectación:
vehículos mixtos destinados a transporte de mercancías, destinados a desplazamientos
profesionales de los representantes o agentes comerciales, etc. No es trasladable al IRPF el
tratamiento de la amortización y de los gastos del automóvil contenido en las normas
reguladoras del IVA o del impuesto sobre Sociedades.

También se admite afectación parcial de un bien. Según 29.2 LIRPF, si son bienes que sirven
sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entiende limitada a
aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, pero:

 no cabe la afectación parcial de elementos indivisibles.

 en bienes divisibles, sólo se consideran afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales
susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto

Es decir, un bien inmueble puede afectarse parcialmente, ej: para la instalación de un

despacho profesional, mientras el resto, no afectado, alberga la vivienda familiar–, pero no
puede afectarse parcialmente un automóvil, bien indivisible. Sin embargo, respecto los
consumos de ese inmueble que se utiliza para la actividad económica y como vivienda no es
posible determinar qué parte de los mismos es destinado para cada uso. Si un trabajador
autónomo utiliza parte de su vivienda habitual en su actividad económica, puede deducir los
gastos de suministros: agua, gas, electricidad, telefonía e Internet,…, correspondientes a la
parte de la vivienda habitual afecta a la actividad económica, en un 30% a la proporción entre
los m^2 de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que
pruebe la existencia de un porcentaje superior o inferior. Desde 2018, son deducibles los
gastos de manutención del contribuyente incurridos al realizar la actividad económica, si: se
producen en establecimientos de restauración y hostelería, se abonan utilizando cualquier
medio electrónico de pago y no superan los límites cuantitativos establecidos
reglamentariamente para las dietas y gastos normales de manutención de los trabajadores.

Respecto al valor a atribuir a los bienes o derechos que, formando parte del patrimonio
personal, se afecten al conjunto de bienes que integran la actividad económica, hay que
distinguir según sean bienes adquiridos a título oneroso o a título gratuito. Hay que estar al
valor de adquisición que se considera a efectos del concepto de ganancias y pérdidas
patrimoniales en el IRPF:

 bienes adquiridos a título oneroso: el valor por el que se afectarán es la suma del precio que se pagó por
ellos, más las inversiones y mejoras efectuadas, más los gastos y tributos que pagó el adquirente por su
adquisición, excluidos los intereses que, en su caso, hubiera podido satisfacer el adquirente
 bienes adquiridos a título lucrativo: valor comprobado a efectos del ISD

Cuando el bien deje de estar afecto y vuelva al patrimonio personal, se valora según el valor
neto contable que tenga en ese momento. Es decir, el valor de adquisición menos el importe
de las amortizaciones que se hayan practicado, imputándose en todo caso la amortización
mínima

La consideración de elementos patrimoniales afectos es independiente de que la titularidad

de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges. Un bien que pertenece a
ambos cónyuges, por tener la consideración de ganancial o porque, aun en régimen de
separación de bienes, la titularidad es compartida, puede afectarse íntegramente a la actividad
profesional o empresarial de 1 de ellos.

En casos de titularidad compartida y afectación del bien a una actividad exclusiva de 1 de los
cónyuges, no se presume la retribución aplicable a las cesiones de bienes o derechos entre
cónyuges e hijos menores que convivan con el contribuyente, 30.2.3.ª LIRPF

Esto puede dar lugar a problemas: de contabilización del bien, de amortización, etc., pues, se
está aplicando un régimen uniforme, el propio del cónyuge empresario o profesional, a una
situación que no lo es, hay un cónyuge que no es empresario, ni profesional y sus bienes van a
verse afectados por esta fictio iuris. Si un profesional afecta el inmueble privativo de su
cónyuge, se presume que éste obtiene rendimientos del capital inmobiliario y aquél deduce
como gasto la cantidad estipulada y, en su defecto, el valor de mercado. Pero si el inmueble es
compartido, no se origina renta alguna por la cesión.

En segundo lugar, destaca la penetración en el régimen de los rendimientos de actividades

económicas de los principios que informan la tributación de los beneficios empresariales en el
IS. No obstante, algunas sentencias limitan esta penetración. Según TS, no es trasladable al
IRPF el tratamiento de la amortización y de los gastos del automóvil contenido en las normas
reguladoras del IVA o del IS.

En tercer lugar, no todos los rendimientos fiscalmente calificables como rendimientos de

actividades económicas presentan los mismos caracteres, ni se sujetan a un mismo régimen
jurídico. Hay que diferenciar entre los rendimientos derivados de una actividad empresarial y
los derivados de una actividad profesional, artística o deportiva, ya que son distintos los
regímenes de retenciones, los regímenes de determinación de la base imponible...

No existe un concepto claro de lo que debe entenderse como actividad empresarial o como
actividad profesional.

Hay ejemplos dispersos, ej: 27.2 LIRPF que califica como actividad económica, empresarial, el
arrendamiento de inmuebles, sólo cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una
persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Los rendimientos obtenidos directamente, sin intermediación de una sociedad, por quien
cede sus derechos de imagen a terceros, que impliquen el desarrollo de actividades
adicionales de carácter personal por parte del cedente de referidos derechos de imagen,
deben considerarse rendimientos de actividades económicas. De estos rendimientos se
considera como gastos deducibles las cotizaciones pagadas a la SS o entidades gestoras de los
seguros sociales.

Según 88.2 reglamento, se consideran rendimientos de actividades profesionales los derivados

del ejercicio de las actividades incluidas en las secciones 2.ª y 3.ª de las tarifas del impuesto
sobre actividades económicas. Hay que acudir a un concepto estrictamente formal en ausencia
de un concepto sustantivo.

93.2.b del reglamento añade un elenco de actividades que dan lugar a rendimientos
profesionales o empresariales, según la forma en que se organice la prestación de la actividad:

 autores o traductores: perciben rendimientos de la propiedad intelectual o industrial, que son rendimientos
profesionales, salvo que editen directamente sus obras, en cuyo caso los rendimientos son empresariales
 comisionistas: si se acerca a las partes interesadas para la celebración de un contrato, perciben rendimientos
profesionales; si, además, asumen el riesgo y ventura de tales operaciones, sus rendimientos son
empresariales
 profesores: si trabajan en su domicilio, en academias o establecimientos abiertos, son rendimientos
profesionales; si lo hacen con contrato de trabajo y alta en SS por cuenta ajena, son rendimientos del trabajo;
y si lo hacen en establecimiento propio, son rendimientos empresariales

1. Determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa

El rendimiento neto de las actividades económicas se determina aplicando las normas del IS,
28.1 LIRPF. El rendimiento neto está constituido por la diferencia entre ingresos y gastos.

Sin perjuicio del referido criterio general, existen algunas especialidades. Son:

 el beneficio o pérdida de la enajenación de los elementos patrimoniales afectos a las actividades económicas
se rige por las normas aplicables a la determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales, así, las
ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de tal enajenación se integran en la renta del ahorro,
sujetándose a una menor tributación. Según LIRPF, para la determinación del rendimiento neto de la actividad
económica no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales
afectos a las mismas, que tributan como tales ganancias o pérdidas según el régimen establecido para tales
conceptos. La afectación de elementos patrimoniales a la actividad económica o la desafectación de activos
fijos por el contribuyente, no constituye alteración patrimonial, siempre que los bienes continúen formando
parte de su patrimonio. Se entiende que no ha existido afectación si antes de transcurrir 3 años desde que se
 produjo formalmente tal afectación se enajenan los bienes o derechos que en su día se afectaron a la actividad
económica
 si el titular de la actividad económica cede o presta a terceros de forma gratuita, o por precio notoriamente
inferior al valor de mercado, bienes o servicios que son objeto de la actividad, debe computar como ingreso el
equivalente al valor de mercado. La misma regla se aplica también si destina bienes o servicios al consumo
propio. La conceptuación como ingreso en estos casos tiene como finalidad compensar la contabilización como
gasto del importe por el que se adquirieron los bienes o servicios. Al computar como ingreso el valor de
mercado se contabiliza lo que costó el bien y el beneficio que se obtiene normalmente en su venta a terceros
 los incentivos fiscales concedidos a empresas de reducida dimensión, es decir, las que no alcanzan en el
período impositivo anterior una cifra de negocios por importe neto de 10M de €, podrán disfrutarse por los
titulares de actividades económicas si no superan dicho importe en el conjunto de actividades económicas que
realiza el contribuyente. Si un contribuyente realiza varias actividades económicas, para determinar si tiene
derecho a acogerse a los beneficios concedidos por la ley del impuesto sobre Sociedades a las empresas de
reducida dimensión, se atiende a la suma del volumen de facturación de cada una de las actividades. Los
contribuyentes pueden aplicar la libertad de amortización a los elementos nuevos de activo material fijo
 no se considera de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario
o profesional pues dan derecho a reducir la base imponible. Sí son gasto deducible las cantidades por
contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el
régimen especial de la SS cuando actúen como alternativa al referido régimen de la SS
 los titulares de actividades económicas pueden deducir como gasto las cantidades satisfechas a su cónyuge e
hijos menores que convivan con él, si trabajan habitualmente y con continuidad en la actividad económica
cuya titularidad ostenta el contribuyente, si concurren los requisitos: que se formalice un contrato laboral;
que se dé de alta en la SS y que la retribución pactada no sea superior a la retribución media del mercado,
según su cualificación profesional y el trabajo desempeñado. Las cantidades percibidas por el cónyuge y los
hijos menores son gravadas como rendimientos del trabajo
 si el cónyuge o los hijos menores del contribuyente, que convivan con él, ceden a la actividad económica
bienes o derechos que sirvan al objeto de tal actividad, el contribuyente puede deducirse como gasto el
importe de la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquélla,
podrá deducirse el valor de mercado. Las cantidades percibidas por el cónyuge y los hijos menores son
gravadas como rendimientos del capital. Si, como ocurre con frecuencia: médicos, abogados,…, el
contribuyente ejerce su actividad económica en una parte de su vivienda, puede deducir como gasto por:
suministro de agua, electricidad, gas,…, un 30% de la proporción entre los m^2 de la vivienda afectos a su
actividad económica y la superficie total de la vivienda.
 son gasto deducible las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte que
corresponda a su propia cobertura y la del cónyuge e hijos menores de 25 años que convivan con él. La
deducción máxima es de 500 € por cada una de las personas señaladas o de 1.500 € por cada una de ellas con
discapacidad
 no son deducibles las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente,
salvo en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.
 el importe del IVA soportado no deducible satisfecho en la adquisición de bienes de inversión amortizables,
forma parte del precio de adquisición de tales bienes y, por tanto, de la base de la amortización sobre la que se
aplica el coeficiente que corresponda para calcular las dotaciones del ejercicio fiscalmente deducibles en
concepto de amortizaciones, de cara a determinar el rendimiento neto en estimación directa normal de la
actividad profesional de un contribuyente, a los efectos del IRPF.

2. Régimen de estimación directa simplificada

Para mitigar los deberes formales, contabilización, registros de ingresos y gastos,…, a que
están sujetos los titulares de actividades económicas, se prevé el régimen de estimación
directa simplificada, 30.1 y 4 LIRPF. Es un régimen caracterizado por:

 se aplica a contribuyentes cuya cifra de negocios no haya superado el año anterior los 600.000€ anuales,
incluidas todas las actividades económicas que realicen
 según 35.2 CCom, el importe neto de la cifra de negocios comprende los importes de la venta de los productos
y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa,
deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el IVA, y otros impuestos
directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios, que deban ser objeto de repercusión.
 si en el transcurso del año anterior alguna actividad se hubiera iniciado avanzado ya el año, el importe neto de
la cifra correspondiente a esa actividad se eleva al año
 siempre que se inicie alguna actividad a la que no aplique el régimen de estimación objetiva, se sujeta al
régimen de estimación directa simplificada, salvo que se renuncie expresamente al mismo
 el régimen de estimación directa simplificada, al igual que cualquier otro régimen: estimación directa normal o
estimación objetiva, no puede aplicarse coetáneamente con otros regímenes. Esto es, un contribuyente que
realice actividades distintas –sean empresariales, sean profesionales, sea una combinación de ambas– deberá
determinar el rendimiento de todas ellas de acuerdo con el mismo régimen.
 es un régimen al que se puede renunciar y cuya exclusión puede ordenar la administración.
 la renuncia puede efectuarse en el mes de diciembre anterior al comienzo del ejercicio siguiente o cuando se
presente la declaración censal por inicio de la actividad. Sus efectos duran, como mínimo, 3 años. La renuncia
se entiende prorrogada tácitamente, salvo que medie revocación expresa. 2 son las causas de exclusión del
régimen: superar los 600.000€ de cifra neta de negocios y renunciar en otra de las actividades realizadas por el
contribuyente a la aplicación del citado régimen, atendida la incompatibilidad entre distintos regímenes de
estimación para las actividades realizadas por un mismo contribuyente
 TS fija criterio sobre la forma de computar el plazo de exclusión de 3 años previsto para los supuestos en que,
utilizando el método de la estimación directa simplificada, se supera en el ejercicio anterior el importe neto de
cifra de negocios de 600.000€. Según TS, basta con que en el último de esos períodos no se rebase aquella
suma para que despliegue plenos efectos la previsión legal según la cual la modalidad simplificada se aplica si
el importe neto no supere los 600.000€ en el año inmediato anterior. No se exige que en el periodo trianual
inmediato siguiente a aquél en el que se produjo el hecho causante de la exclusión, la superación de los
600.000 € de cifra de negocios, no se rebase nunca el citado límite legal para que el contribuyente pueda
acogerse nuevamente al régimen simplificado; basta con que en el último año de ese período la cifra de
negocios esté por debajo del umbral para que el interesado pueda acogerse, en el período siguiente, a la
modalidad simplificada del régimen de estimación directa para determinar el importe neto de sus actividades
económicas. La renuncia o la exclusión suponen que el contribuyente debe determinar el rendimiento neto de
sus actividades económicas según el régimen de estimación directa normal. Excepcionalmente, sólo en el
ejercicio en que se inicia una actividad económica, la renuncia, en la nueva actividad, a aplicar el régimen de
estimación directa simplificada, no supone la cesación de tal régimen para el resto de actividades económicas
a las que se les aplica
 este régimen es aplicable a las entidades en régimen de atribución de rentas, si que cumplen los requisitos
que permiten su aplicación y todos sus miembros son personas físicas. El régimen se aplica con independencia
del régimen que sea aplicable a cada uno de sus miembros por el ejercicio de las actividades económicas de
que sean titulares. La renuncia exige que todos sus miembros la soliciten. Al precisar cómo se cuantifican los
rendimientos netos en régimen de estimación directa simplificada rigen los mismos criterios que en el
régimen de estimación directa normal. Con 2 especialidades:
 las amortizaciones del inmovilizado material se practican siempre de forma lineal, según la tabla de
amortizaciones específica de este régimen. Sobre las cuantías que resulten de la aplicación de esta tabla
 pueden aplicarse distintos beneficios, previstos por la normativa del IS para empresas de reducida
dimensión, beneficios que serán compatibles con la aplicación de la referida tabla
 reglamentariamente pueden establecerse reglas especiales para cuantificar ciertos gastos deducibles. La
cuantía que, según dichas reglas especiales, se determine para el conjunto de provisiones deducibles y gastos
de difícil justificación no puede ser superior a 2.000€ anuales. Los gastos por provisiones consideradas
deducibles y los gastos de difícil justificación no es preciso que se justifiquen documentalmente, ni que se
contabilicen a efectos fiscales, puesto que por esos 2 conceptos se practica una reducción del 5% sobre el
importe de los rendimientos netos, art. 30.2.ª reglamento

3. Régimen de estimación objetiva

Se establece la posibilidad de que los rendimientos netos de las actividades económicas se

cuantifiquen mediante el régimen de estimación objetiva, limitándose a establecer unos
criterios, 31 LIRPF, desarrollados reglamentariamente.

La Orden HFP/1335/2021, desarrolla, para el año 2022, el método de estimación objetiva del
IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Los caracteres que definen el régimen de
estimación objetiva son:

 es un régimen que suaviza los deberes formales: contabilización, registro de ingresos y gastos, …, a que están
sujetos quienes a él se acogen.
 el rendimiento se determina aplicando unos signos, índices o módulos que, referidos a las distintas
actividades, aprueba anualmente el Ministro de Hacienda, mediante la correspondiente Orden Ministerial.
 si se producen ciertas circunstancias: temporales, sequías,…, el gobierno aprueba mediante DL una
autorización para que el Ministerio de Hacienda reduzca los rendimientos de las explotaciones y actividades
agrarias fijados en el régimen de estimación objetiva. Ej: RDL 4/2022, que adopta medidas urgentes de apoyo
al sector agrario por causa de la sequía. Entre esas medidas se encuentra la reducción para 2021 del
rendimiento neto calculado por el método de estimación objetiva en el IRPF para las actividades agrícolas y
ganaderas y del IVA.
 el rendimiento neto no es el resultado de cuantificar ingresos y gastos, sino resultado de considerar ciertos
factores: volumen de operaciones, importe de las compras, superficie de las explotaciones, activos fijos
utilizados,…, así, su ponderación permite fijar una cifra estimada como beneficio sujeto al impuesto.
 atendida la ficción que supone cuantificar el rendimiento sin basarse en ingresos y gastos, se prevé lo que
ocurre si la aplicación de este régimen da como resultado unos ingresos muy inferiores a los realmente
obtenidos, así, tras varios años de producirse esa diferencia entre ingresos y beneficios reales, e ingresos y
beneficios fiscalmente gravados, y el contribuyente pueda exteriorizar esos ahorros en una adquisición o en
unas inversiones que no tienen justificación con los beneficios derivados del régimen a que ha estado
sometido. Por ello, se establece que la aplicación de los regímenes de estimación objetiva nunca puede gravar
las ganancias patrimoniales que pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la
actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos regímenes.
 el régimen de estimación objetiva no puede considerarse como un salvoconducto para justificar en todo caso
la existencia de ganancias patrimoniales, ganancias que pueden haberse obtenido por cauces distintos a los
propios de la actividad económica sujeta a estimación objetiva y que, por tanto, precisarán de una
justificación objetiva y de una prueba que justifique su origen.
 el régimen de estimación objetiva del IRPF se aplica conjuntamente con regímenes especiales del IVA ,
régimen simplificado; régimen aplicable a agricultura, ganadería y pesca…
 límites cuantitativos para tributar en régimen de estimación objetiva en IRPF:
  volumen de ingresos en el año inmediato anterior superior a 250.000€ para el conjunto de actividades
económicas, excepto agrícolas, ganaderas y forestales. Se computan todas las operaciones, exista o no
obligación de expedir factura. Las operaciones en las que exista obligación de expedir factura si el
destinatario es empresario, no pueden superar 125.000€
 volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas superior a 250.000€
 volumen de compras en bienes y servicios en el año inmediato anterior, excluidas las adquisiciones de
inmovilizado, superior a 250.000€. Dentro de este límite se consideran las obras y servicios subcontratados y
se excluyen las adquisiciones de inmovilizado. Sólo se computan las operaciones que deban anotarse en el
libro registro de ventas o ingresos o en el libro de ingresos. A tal efecto, deben computarse las operaciones
correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente y las desarrolladas por el
cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las
que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias, que:
olas actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares; y
oexista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales. Si en el
año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se eleva al año
 tampoco puede aplicarse si concurren otras circunstancias específicas, si:
oel volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio
anterior supera la cantidad de 250.000€ anuales, debiendo computarse también las desarrolladas por el
cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las
que participen cualquiera de los anteriores
olas actividades económicas se han desarrollado fuera del ámbito de aplicación del impuesto
 el régimen de estimación objetiva se aplica para determinar el rendimiento de todas las actividades
económicas que realice el contribuyente
 el régimen de estimación objetiva es incompatible con la estimación directa. De ahí que si un contribuyente
que realice varias actividades económicas determina los rendimientos de alguna de ellas en estimación
directa, debe aplicar el mismo régimen a las restantes. Excepcionalmente se admite, 35 reglamento, que
cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida en las tablas aprobadas por el
ministerio o por la que se renuncie al régimen de estimación objetiva, la incompatibilidad no surtirá efecto y
las actividades que se realizan con sujeción al régimen de estimación directa pueden seguir acogidas a tal
régimen.
 este régimen se aplica salvo renuncia o exclusión. La renuncia puede realizarse durante el mes de diciembre
anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto o, en caso de inicio de actividad, cuando se presente
la declaración censal de inicio de actividad

4. Rendimientos irregulares

Siguiendo el criterio mantenido en los rendimientos del trabajo y del capital, la ley, art. 32,
califica como irregulares los rendimientos de actividades económicas en 2 supuestos, aquellos:

 cuyo período de generación sea superior a 2 años

 que reglamentariamente se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo

En ambos casos sobre los rendimientos obtenidos se practica una reducción del 30%.

El art 25 del reglamento califica como tales los 4 ingresos siguientes:

 subvenciones de capital para adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables

 indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas
 premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en el impuesto
 indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida

La cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplica la reducción no puede superar los
300.000€ anuales.

No aplica esta reducción a aquellos rendimientos que, aun si individualmente derivan de

actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumple los requisitos para ser irregular,
proceden de una actividad económica que de forma regular/habitual obtiene este tipo de
rendimientos.

Ej: abogado que invierte varios años hasta que obtiene sentencia firme y, entonces, puede
emitir factura por todos los servicios prestados durante ese tiempo. El mismo problema ocurre
en las actividades de promoción inmobiliaria o actividad desarrollada por arquitectos o
médicos que aplican un tratamiento prolongado en el tiempo. En todos estos casos la
administración considera estos rendimientos como regulares, dado que se obtenían, aunque
de forma irregular, en el ámbito de una actividad que se desarrolla habitualmente. La
jurisprudencia terminó aceptando como irregulares las retribuciones percibidas por los
abogados por trabajos que, realizados durante varios años, se cobraban en 1 o 2 ocasiones.

La legislación del IRPF, establece que no aplica la reducción a rendimientos que proceden del
ejercicio de una actividad económica que de forma regular/habitual obtiene este tipo de
rendimientos, 32.1 LIRPF. TS reitera:

• los rendimientos percibidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, como

retribución por sus servicios de defensa jurídica en procesos judiciales que se han prolongado
más de 2 años y se perciben a su finalización, en 1 solo periodo fiscal, deben entenderse, a los
efectos de su incardinación en 32.1 LIRPF, como generados en un periodo superior a los 2 años

• para aplicar la excepción del 3er párrafo de 32.1 LIRPF, debe atenderse a la situación
personal del contribuyente sometido a regularización, a la índole concreta de su actividad y a
la naturaleza de los rendimientos obtenidos en su ejercicio, con respecto a los cuales se pueda
precisar cuáles son los regulares/habitualmente obtenidos. La interpretación de la excepción
debe hacerse según los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo

•en el precepto, la regla es la reducción de los rendimientos y la excepción es su eliminación

por habitualidad o regularidad. Debe evitarse el riesgo de emplear un concepto restringido en
la apreciación de la regla y otro expansivo al integrar los casos en la excepción a dicha regla. La
excepción no debe predominar sobre la regla, dificultando su aplicación.

•la carga de probar que concurre el presupuesto de hecho de la reducción , que los
rendimientos han sido generados a lo largo de un periodo superior a 2 años, corresponde a la
administración

5. Reducción por percepción de rendimientos de actividades económicas y por inicio de actividad

Hay 2 reducciones más, a aplicar sobre el rendimiento neto, una:

 por la percepción de este tipo de rendimientos, que busca equiparar las rentas de empresarios y profesionales
que se obtienen en condiciones similares a las de los trabajadores por cuenta ajena, es decir, que carecen de
 gran respaldo patrimonial, y que presenta una doble configuración, pudiendo considerarse 2 reducciones
distintas
 que busca facilitar el inicio de la actividad

a. Reducción por percepción de rendimientos de actividades económicas

Los requisitos que deben cumplir los contribuyentes que ejercen actividades económicas para
disfrutar de la máxima cuantía de esta reducción del rendimiento neto, además de los que
puedan fijarse reglamentariamente, son:

 el rendimiento de su actividad debe determinarse mediante el régimen de estimación directa. Si se determina

en el régimen simplificado de dicho régimen, la reducción es incompatible
 la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben efectuarse a 1 única persona, física o
jurídica, que no tenga la condición de vinculada, o que el contribuyente sea trabajador autónomo
económicamente dependiente y el cliente del que dependa económicamente no sea una entidad vinculada,
según 18 LIS
 el conjunto de gastos deducibles de todas sus actividades económicas no puede exceder del 30% de sus
rendimientos íntegros declarados
 deben cumplir con todas las obligaciones formales, de información, control y verificación reglamentarias
 no deben percibir rendimientos del trabajo en el período impositivo, salvo prestaciones por desempleo o
cualquiera de las prestaciones de 17.2 a) LIRPF, siempre que su importe no sea superior a 4000€ anuales
 al menos el 70% de sus ingresos del período deben estar sometidos a retención o ingreso a cuenta
 no debe realizar actividad económica alguna a través de entidades en régimen de atribución de rentas

Para determinar la cuantía de la reducción se exige, además, que:

 los rendimientos netos de actividades económicas sean inferiores a 14450 € y que el contribuyente no
obtenga rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas, superiores a 6500€. En ese
caso, la reducción tiene el siguiente importe:
 3700€ anuales si los rendimientos netos de actividades económicas no superan los 11250€
 3700€ menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento de actividades
económicas y 11250€ anuales, si los rendimientos netos de actividades económicas están comprendidos
entre 11250 y 14450 €
 adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos del ejercicio de actividades
económicas pueden minorar el rendimiento neto de las mismas en 3500€ anuales. Dicha reducción es de
7750€ anuales, para las personas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad económica y
acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o una minusvalía igual o superior al
65%

Si el contribuyente no cumple aquellos requisitos, puede aplicar todavía la reducción, pero su

importe es inferior, siempre que las rentas no exentas, incluidas las de la propia actividad
económica, sean inferiores a 12000€, si dichas rentas:

 no superan los 8000€ anuales, la reducción es de 1.620 € anuales

 están comprendidas entre 8.000,01 y 12.000 € anuales, la reducción es 1.620 € menos el resultado de
multiplicar por 0,405 la diferencia entre las citadas rentas y 8.000 € anuales

La suma de esta reducción y la del artículo 20 de la ley no puede superar los 3700€.
Y, además, como consecuencia de la aplicación de cualquiera de estas 2 reducciones, el saldo
resultante no puede ser negativo.

b. Reducción por inicio del ejercicio de la actividad económica

Los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica y determinen su

rendimiento neto según el método de estimación directa, pueden reducir en un 20% el
rendimiento neto positivo declarado según dicho método, minorado en su caso por las
reducciones por irregularidad y percepción de rendimientos de la actividad económica, en el
primer período impositivo en que el mismo sea positivo y en el período impositivo siguiente.

Se inicia una actividad económica cuando no se hubiera ejercido actividad económica alguna
en el año anterior a la fecha de inicio de la misma.

Si con posterioridad al inicio de la actividad se inicia una nueva actividad sin haber cesado en el
ejercicio de la primera, la reducción se aplica sobre los rendimientos netos obtenidos en el
primer período impositivo en que los mismos sean positivos y en el período impositivo
siguiente, a contar desde el inicio de la primera actividad.

La cuantía de los rendimientos netos sobre la que se aplica la reducción no puede superar los
100.000€ anuales.

No aplica la reducción en el período impositivo en el que más del 50% de los ingresos del
mismo proceden de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido
rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad.

D. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES. CONCEPTO

Las ganancias y pérdidas patrimoniales no se identifican con una fuente concreta de renta,
sino que se vinculan directamente al patrimonio del sujeto pasivo, a su valor más
concretamente.

Los rendimientos del trabajo, los de capital y los de actividades económicas tienen en común
su neta dependencia de una fuente de renta concreta: el trabajo, los bienes patrimoniales y el
ejercicio de actividades económicas. En las ganancias y pérdidas patrimoniales el origen hay
que buscarlo en una alteración patrimonial, determinante de la ganancia o la pérdida.

TS concluye que los intereses de demora que percibe el contribuyente por una devolución de
ingresos indebidos no están sujetos al IRPF.

Según 33 LIRPF, ganancias y pérdidas patrimoniales son variaciones en el valor del patrimonio
del contribuyente que se manifiestan con cualquier alteración en la composición de aquél,
salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.

Los 3 elementos definitorios del concepto son:

 existencia de una variación en el valor del patrimonio

 variación se manifiesta en la alteración de la composición del patrimonio
 ganancia o pérdida no se califica como rendimiento del trabajo, del capital o de actividades económicas
1. Variación en el valor del patrimonio

No puede haber ganancia o pérdida patrimonial si no hay variación en el valor del patrimonio,
pero puede haber variación en el valor del patrimonio que no implique legalmente una
ganancia o pérdida patrimonial a tener en cuenta desde el punto de vista tributario.

Según 33.3 LIRPF, en ciertos casos, pese a que formalmente se ha producido una variación en
la composición de los elementos del patrimonio, no existe ganancia o pérdida patrimonial. Los
supuestos tipificados son:

 reducciones de capital
 transmisiones lucrativas por muerte del contribuyente
 determinadas transmisiones lucrativas de empresas o participaciones
 extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes
 aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad

a. Reducción de capital

Se entiende, con matices, que no existe ganancia o pérdida patrimonial en las reducciones de
capital.

Desde el punto de vista del ordenamiento mercantil, la reducción de capital puede tener
diversas finalidades: devolver aportaciones a los socios, constituir o incrementar la reserva
legal o voluntaria, restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad
disminuido por consecuencia de pérdidas. Puede ser:

 obligatoria: si las pérdidas han disminuido el haber societario por debajo de las 2/3 partes de la cifra del
capital y hubiere transcurrido más de un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio, o
 voluntaria: devolver aportaciones a los socios, condonar dividendos pasivos,…

Puede realizarse de distintas formas:

 mediante disminución del valor nominal de las acciones

 mediante su amortización
 agrupándolas para canjearlas

En cada uno de estos supuestos el régimen jurídico es diferente, teniendo en común la

necesidad de acuerdo de la junta general, sujeto a los requisitos establecidos para la
modificación de estatutos.

 reducción de capital mediante amortización de valores o participaciones. El régimen tributario se resume en

un diferimiento de la renta al momento en que se transmitan los títulos que quedan en el patrimonio del
contribuyente. La ley establece que se consideran amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de
adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el
patrimonio del contribuyente. Si la reducción de capital no afecta por igual a todos los valores o
participaciones del contribuyente, se entiende referida a las adquiridas en primer lugar
 reducción de capital mediante devolución de aportaciones a los socios: su régimen jurídico depende de que
corresponda o no con valores cotizados. Si la reducción de capital con devolución de aportaciones
corresponde a valores negociados, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos
percibidos minora el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas hasta su anulación

El exceso que pudiera resultar se integra como rendimiento del capital mobiliario procedente
de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, salvo que dicha
reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las
cantidades percibidas por este concepto tributa como distribuciones de dividendos o de
participaciones en beneficios, 25.1 LIRPF.

El importe devuelto minora el valor de adquisición de los títulos restantes, hasta alcanzar su
importe, y si la cantidad devuelta excede tal valor de adquisición, el exceso tributa en el
ejercicio en que se produce la reducción de capital con devolución de aportaciones, como la
distribución de la prima de emisión, es decir, tributa como rendimiento del capital mobiliario
procedente de la participación en fondos propios de todo tipo de entidades.

Ej: SOSA, sociedad cotizada, ha reducido capital para devolver aportaciones a sus socios. Lucas
ha recibido 3.000 €, mientras que las acciones que había adquirido le costaron 2.000 €.

En la medida en que se devuelven aportaciones y no proceden de beneficios no distribuidos, la

cantidad distribuida minora el valor de adquisición de los títulos hasta dejarlo en 0. El exceso,
1.000 €, tributa como RCM.

La reducción de capital a costa de reservas capitalizadas obliga a que las reducciones afecten
en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos,
hasta su anulación.

Se establece así un diferimiento de la tributación de los beneficios capitalizados, pues no

tributan mientras no se vendan los títulos o no se devuelvan todas las aportaciones de los
socios mediante las reducciones de capital.

Si la reducción de capital con devolución de aportaciones corresponde a valores no

negociados, si la diferencia entre el valor de los fondos propios de las
acciones/participaciones, correspondiente al último ejercicio anterior a la fecha de reducción
de capital, y su valor de adquisición es positiva, el importe obtenido o el valor normal de
mercado de los bienes o derechos recibidos se considera rendimiento del capital mobiliario. Se
reitera el tratamiento de la distribución de la prima de emisión de 25.1.a) LIRPF.

El valor de los fondos propios se minora en el importe de los siguientes conceptos:

 beneficios repartidos antes de la reducción de capital, procedentes de reservas incluidas en los fondos
propios
 reservas legalmente indisponibles, incluidas en los fondos propios, generados después de la adquisición de
las acciones o participaciones

El exceso sobre el citado límite minora el valor de adquisición de las acciones o participaciones
según lo dispuesto para los valores cotizados.

Si por aplicación de todo ello la reducción de capital hubiera determinado el cómputo como
rendimiento del capital mobiliario de la totalidad o parte del importe obtenido o del valor
normal de mercado de los bienes o derechos recibidos, y con posterioridad el contribuyente
obtuviera dividendos o participaciones en beneficios procedentes de la misma entidad en
relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la
reducción de capital, el importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios
minora, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que
correspondan a las citadas acciones o participaciones.

Pese a que, según la ley, en estos casos no hay ganancia o pérdida patrimonial, en la
reducción de capital mediante amortización de títulos, la ganancia o pérdida patrimonial se
difiere al momento en que se transmitan los títulos de la reducción del capital, mientras que
en la devolución de aportaciones a los socios, puede haber una tributación inmediata si la
cuantía de la reducción supera al valor de adquisición de los títulos que cotizan o siempre que
el importe de la reducción supere la cuantía de las reservas distribuibles existentes. En estos 2
casos, sin embargo, la calificación de la renta obtenida es la de rendimientos del capital
mobiliario.

b. Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (art. 33.3.b) ley)

Es un supuesto de exención. Cuando un contribuyente fallece, la transmisión de sus bienes

refleja una ganancia o pérdida patrimonial en los bienes del fallecido, teóricamente encajable
en una ganancia o pérdida patrimonial. Compatible teóricamente con el gravamen de la
adquisición, en el ISD, a cargo de los causahabientes.

Ej: Un contribuyente falleció dejando un inmueble que le había costado 12.000 €. El valor de
mercado que tiene dicho inmueble en el momento es de 60.000€. La ganancia que habría
obtenido si no hubiera estado exonerada la plusvalía del muerto, habría sido de 48.000€.

c. Transmisiones lucrativas de empresas o participaciones que gozan de bonificación del 95% en ISD, 33.3.c)
LIRPF

Se da la no sujeción de las ganancias o pérdidas patrimoniales expresadas por la transmisión

lucrativa de empresas o títulos representativos de la participación en el capital social de
entidades, si concurren ciertas circunstancias, que:

 la donación se haga a favor del cónyuge, descendientes o adoptados

 sean elementos patrimoniales exentos, según 4.8 ley 19/1991, del impuesto sobre el patrimonio
 el donante tenga más de 65 años o esté en situación de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez
 el donante abandone la dirección de la empresa y deje de percibir remuneración con cargo a la misma
 el donatario mantenga los bienes adquiridos, gozando de la exención en el impuesto sobre el patrimonio,
durante los 10 años siguientes a la donación

Para evitar el posible fraude de ley por quienes afecten bienes patrimoniales a una actividad
económica, para conseguir que su posterior transmisión no dé lugar a la imputación de
ganancias patrimoniales, 33.3.c) LIRPF prevé que los elementos patrimoniales que se afecten
por el contribuyente a la actividad económica, con posterioridad a su adquisición, deben haber
estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los 5 años anteriores a la transmisión.

Ocurre lo mismo que en la reducción de capital: se difiere el gravamen al momento en que el

donatario transmita los títulos.
Según 36 LIRPF, estas adquisiciones lucrativas, el donatario se subroga en la posición del
donante respecto de los valores y fechas de adquisición de los bienes donados.

d. Compensaciones por extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes

Son compensaciones, dinerarias o mediante adjudicación de bienes, por la extinción del

régimen económico matrimonial de separación de bienes, debidas a una imposición legal o
una resolución judicial y sean por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.

Si se adjudican bienes, estos conservan el valor original, lo que hay que tener en cuenta en una
futura transmisión de los mismos.

Estas compensaciones no dan derecho a reducir la base imponible del pagador, ni constituyen
renta para el perceptor.

Un matrimonio casado en régimen de separación de bienes, tiene 2 inmuebles en

copropiedad, adquiridos en 1995 por los cónyuges por 60.000 € cada uno. En 2017, se han
divorciado, adjudicándose un inmueble cada uno. El valor de mercado de cada inmueble en el
momento de la disolución del matrimonio ha sido de 120.000€. En 2019, el marido transmite
el inmueble que se adjudicó en 2017, percibiendo del comprador 125.000€.

Solución: Cuando se divorciaron en 2017, no tributó la adjudicación al quedar no sujeta al

impuesto. Al transmitirse en 2019 sí que tributará; el valor del inmueble y la fecha de
adquisición que deben considerar es la de cuando los compraron. La ganancia de patrimonio
es 65.000, resultado de restar 60.000 a 125.000.

2. Existencia de una ganancia o pérdida patrimonial, manifestada en la alteración del patrimonio

En el IRPF no se gravan todas las ganancias y pérdidas patrimoniales, sólo las que se ponen de
manifiesto mediante una alteración en la composición del patrimonio.

Las ganancias y pérdidas patrimoniales que pueden experimentar los bienes y derechos
patrimoniales no tributan hasta que dichos bienes se transmiten, los derechos prescriben,…
No hay ganancia o pérdida patrimonial si no hay alteración en la composición del patrimonio.

Si unas acciones de las que es titular el contribuyente experimentan un notable incremento en

su cotización bursátil o ven drásticamente rebajada su cotización, mientras sigan formando
parte del patrimonio del contribuyente, no determina la existencia de una ganancia
patrimonial, o supone una pérdida patrimonial. Hay Ganancia o pérdida cuando las acciones
se transmiten a un tercero, a título oneroso o a título lucrativo.

Las operaciones de préstamo de valores no producen alteraciones de patrimonio para el

prestamista, si tienen por finalidad la disposición de aquellos títulos para su enajenación
posterior o para servir como garantía en una operación financiera, y sus características
respeten el resto de requisitos previstos en el artículo 36.7 de la ley del Mercado de Valores.

En este caso la ley matiza lo que debe entenderse por alteración patrimonial, excluyendo de
tal consideración 3 casos en los que se entiende que no la hay, art. 33.2:
 división de la cosa común
 disolución de la sociedad de gananciales y extinción del régimen económico matrimonial de participación
 disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros

En estos casos no existe una verdadera enajenación, sino una determinación de derechos,
que no implica transmisión a terceros, que atribuye a cada cotitular, socio o comunero, una
porción sobre la cosa o derecho, que sustituye a la porción o cuota ideal que tenía cada uno de
aquéllos.

En todos estos casos, el valor de los bienes o derechos recibidos no puede ser objeto de
actualización. Así, cuando se transmitan por quienes, cónyuges, comuneros, ahora los reciben,
conservarán el valor de adquisición y la fecha en que fueron adquiridos los bienes.

Puede ocurrir que en estas 3 situaciones, la división de la cosa común vaya más allá de la
determinación de derechos y alguno de los titulares ceda su participación a otro, entonces, se
produce una especificación de derechos y una transmisión de la cuota, transmisión que dará
lugar a una ganancia o pérdida patrimonial.

Las normas sobre ganancias patrimoniales no gravan los aumentos de valor del patrimonio de
los contribuyentes a medida que se generan, sino cuando se realizan. No se gravan las
plusvalías no realizadas o latentes. No se da un hecho imponible de ganancia patrimonial en
una agrupación de fincas.

3. Que la ganancia o pérdida patrimonial no se califique tributariamente como rendimiento –del trabajo, del
capital o de actividades económicas–.

Es ganancia o pérdida patrimonial mientras no pueda calificarse como rendimiento. Y más

específicamente como rendimiento del capital mobiliario.

Este carácter residual es el que obliga a acotar el alcance de la definición. Según 33.5 LIRPF, no
se computan como pérdidas patrimoniales las no justificadas o las debidas al consumo o a
liberalidades y pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las
ganancias obtenidas en el juego en el mismo período.

Más matizaciones precisan otros supuestos que también están excluidos como generadores de
pérdidas patrimoniales.

En 33.5 LIRPF se excluye el cómputo de las pérdidas derivadas de las transmisiones de bienes
o títulos valores como medida precautoria ante posibles comportamientos que tratan de
provocar pérdidas a efectos fiscales, manteniendo a veces inalterado el valor del patrimonio.
En estos casos, se difiere el cómputo de la pérdida, que se entiende ficticia, al momento en
que efectivamente se entiende producida de verdad una transmisión no provocada para
buscar una pérdida patrimonial computable.

Son los casos de venta de:

 bienes que se vuelvan a adquirir en el año siguiente

 títulos cotizados, si en los 2 meses anteriores o posteriores se adquirieron títulos homogéneos
 títulos no cotizados, si en el año anterior o posterior a la transmisión se adquieren títulos homogéneos
La ley quiere evitar la práctica, consistente en la aplicación de títulos: el 30 de diciembre, un
contribuyente vende unos títulos que en ese momento están a la baja. El mismo día reinvierte
el importe obtenido de la venta en la adquisición de los mismos títulos, homogéneos, pagando
por ellos el mismo precio por el que los ha vendido. Fiscalmente ha tenido una pérdida, pero
el valor de su patrimonio en realidad es el mismo al finalizar el día.

Cuando un contribuyente deja de ser residente fiscal en España, las ganancias patrimoniales
que hayan experimentado los bienes de su patrimonio se sujetan a tributación, aunque no se
haya transmitido valor alguno. Se trata de tributar por plusvalías latentes, que aún no se han
materializado. En este caso, se tributa por las diferencias positivas entre el valor de mercado
de las acciones o participaciones en cualquier tipo de entidad, incluidas instituciones de
inversión colectiva, y el valor de adquisición.

Es el régimen impuesto de salida. Por: ganancias patrimoniales por cambio de residencia, se

grava como renta del ahorro las plusvalías tácitas por acciones y participaciones, generadas
hasta que se deja de ser residente y contribuyente del IRPF, siempre que haya sido
contribuyente al menos durante 10 de los 15 períodos anteriores al último que deba
declararse como tal. Es necesario que el valor de mercado de las acciones o participaciones
exceda, conjuntamente, de 4.000.000 € o que, en otro caso, el porcentaje de participación
supere el 25% con un valor de mercado de la participación en dicha entidad que exceda de
1.000.000 €.

La consideración de las costas procesales como un ejemplo de ganancia patrimonial es una

prueba adicional del carácter residual del concepto.

En contra de la tesis de la dirección general de tributos, que entendía que las costas
procesales son una ganancia patrimonial sujeta íntegramente a tributación en el impuesto que
grava la renta del vencedor en costas, TEAC ha unificado criterios, entendiendo que, a efectos
de tributación, del importe obtenido en concepto de costas debe descontar todos los gastos
soportados por el contribuyente para su obtención. En particular, el importe de los honorarios
satisfechos a los propios abogados para obtener la defensa en juicio.

La cantidad satisfecha en concepto de indemnización y costas procesales por la parte obligada

a ello en virtud de transacción judicial o sentencia es considerada de pérdida patrimonial.

4. Exenciones

33.4, 38 y Disp. Adicional 37 LIRPF, y en 3 del RDL 6/2012 tipifican 7 supuestos de exención:

 ganancias patrimoniales manifestadas por donaciones efectuadas a favor de las entidades reguladas en la ley
de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a las
fundaciones y resto de asociaciones declaradas de utilidad pública no comprendidas en los casos anteriores,
33.4.a) LIRPF. La ley sólo declara exentas las ganancias patrimoniales. Según 33.5.c) LIRPF, si, con motivo de la
donación, se pone de manifiesto una pérdida, no puede computarse la misma
 ganancias patrimoniales manifestadas en la transmisión, onerosa y gratuita, de la vivienda habitual por
personas mayores de 65 años, o por personas en situación de dependencia según la ley de Promoción de la
Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia. El importe total obtenido por la
transmisión debe destinarse en el plazo de 6 meses a constituir una renta vitalicia asegurada a favor del
transmitente. La cantidad máxima global que puede destinarse a constituir la renta vitalicia es de 240.000 €.
 Para considerar exenta la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de mayores de 65 años de su
vivienda, debe haber sido su residencia habitual durante al menos 3 años y el transmitente debe haber tenido
pleno dominio de la misma durante mismo periodo de tiempo. Si la exención se produce por la transmisión de
la titularidad del dominio sobre la vivienda habitual, tal titularidad jurídica debe haberse producido durante el
periodo de tiempo exigido por la norma para la aplicación de la exención, 3 años, porque es la transmisión la
que origina la alteración de la composición del patrimonio
 ganancias patrimoniales expresadas por pago del IRPF mediante entrega de bienes del patrimonio histórico
español
 ganancias patrimoniales manifestadas por dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del
deudor, para cancelar deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades
de crédito o de cualquier otra entidad que profesionalmente realice la actividad de concesión de préstamos o
créditos hipotecarios. Asimismo están exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto por la
transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias
judiciales o notariales. La medida beneficia a la dación en pago de la vivienda y se extiende a la ejecución de la
misma por impago. Es necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o
derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda
 ganancias patrimoniales obtenidas por transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, si el importe
total obtenido en la transmisión se reinvierte en adquirir una nueva vivienda habitual. Según 41 bis del
reglamento, es vivienda habitual la edificación que sea su residencia durante un plazo continuado de, al
menos, 3 años, y hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente, en un plazo de
12 meses, desde la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entiende que la vivienda
tuvo el carácter de habitual si, a pesar de no haber transcurrido dichos plazos, se produce el fallecimiento del
contribuyente o concurren otras circunstancias que necesariamente exigen el cambio de domicilio, ej:
celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral u otras justificadas. Si el contribuyente
disfruta de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no hubiera sido objeto de
utilización, el plazo comienza a contarse a partir de la fecha del cese. Para aplicar las exenciones: 33.4.b) y 38
LIRPF, se entiende que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual si dicha edificación es su
vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración los 2 años anteriores a la fecha de
transmisión. La exención se condiciona a que en la adquisición de la nueva vivienda se reinvierta el importe
total obtenido en la transmisión. Si sólo se reinvierte parte del precio obtenido, la exención se aplica
proporcionalmente al importe reinvertido. También da derecho a la exención en IRPF, por reinversión en
vivienda habitual, la adquisición de vivienda mediante constitución de hipoteca sobre el inmueble adquirido.
Si el contribuyente utiliza financiación ajena para adquirir o rehabilitar la vivienda, se considera al aplicar la
exención por reinversión, que el importe total obtenido en la transmisión es el resultante de minorar el valor
de transmisión en el importe del principal del préstamo que esté pendiente de amortizar al transmitir la
vivienda

Ej: Un contribuyente ha vendido su vivienda por 120.000 €, pero debía todavía 72.000 € del préstamo que
pidió para comprarla. La plusvalía obtenida ha sido 40.000 €. Con el importe obtenido en la venta ha adquirido
otra que le ha costado 35.000 €, gastos e impuestos incluidos. ¿A cuánto ascenderá la reinversión efectuada y
cómo tributará?

Solución: la reinversión que habría de realizar para no tributar por la plusvalía sería 48.000, al restarle al valor
de transmisión los 72.000 de la deuda pendiente. Como ha adquirido una vivienda por 35.000 €, habrá
efectuado una reinversión parcial, disfrutando también de una exención parcial:

(35.000/48.000) × 40.000 = 29.166,67 € exentos.

El resto, 10.833,34 €, tributaría.

La reinversión se debe materializar en un plazo máximo de 2 años desde la fecha de transmisión, salvo que la
venta se hubiera efectuado a plazos o con precio aplazado, en cuyo caso, el importe de los plazos se debe
reinvertir dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Está exenta de renta la ganancia obtenida en permuta de vivienda habitual, por construcción futura pese a su
entrega fuera de plazo. Aun en el caso de que el otro permutante no entregue la cosa futura a que está
obligado en 2 años, la ganancia por reinversión quedaría exenta, pues en ese caso se da una demora en el
cumplimiento de lo pactado por parte de un tercero ajeno a la relación tributaria. El contribuyente ya reinvirtió
cuando entregó la cosa cuyo valor agotaba la totalidad de la ganancia experimentada. La reinversión se entiende
realizada desde que haya compromiso en firme de adquirir la nueva vivienda con los correspondientes
desembolsos, al margen de que se produzca efectivamente la entrega.

Si la transmisión generadora de la ganancia se realiza mediante permuta, el plazo de reinversión a que la ley
condiciona la exención de la ganancia patrimonial, puesta de manifiesto por la transmisión de la vivienda
habitual, no queda condicionado al cumplimiento del plazo, establecido en un reglamento que no identifica la
entrega material de la vivienda construida a cambio de la originariamente cedida, mediante la teoría del título y
el modo, exigencia que no contempla la ley, pues ésta solo habla de reinversión.

Según TS, no cabe condicionar el cumplimiento del plazo de 2 años para la reinversión de la ganancia
patrimonial exenta del IRPF a la entrega material de la vivienda construida a cambio de la originariamente
cedida.

En este caso la ganancia se obtuvo mediante permuta, a través de la entrega actual de vivienda y su solar a
cambio de la entrega de cosa futura. Según la doctrina casacional de TS:

si la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, el plazo de 2 años
establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse
desde la transmisión de su vivienda, para dar cumplido el requisito, con que en dicho plazo reinvierta el
importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su
entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido

TS ha fijado doctrina legal, señalando que:

para aplicar la exención por reinversión de 36 TRLIRPF, no es preciso emplear todo el dinero obtenido de la
venta de la anterior vivienda, es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un
tercero, directamente o como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el
transmitente del inmueble.

TS señala que:

no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de una vivienda habitual si,
habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las
condiciones de 41 RIRPF, las obras no concluyen en 4 años desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo
se haya ampliado, según 55 RIRPF, y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda.

TS, fija doctrina legal, señalando la improcedencia de aplicar el procedimiento de verificación de datos para
declarar inaplicable la exención por reinversión en vivienda habitual.

Es admisible la reinversión anticipada, comprando primero la vivienda nueva y vendiendo la antigua después, si
se respeta el plazo de 2 años y el importe obtenido en la venta de la vivienda antigua se destina a satisfacer el
precio de la nueva.
 Si se incumple la obligación de reinvertir en la adquisición de una nueva vivienda, la ganancia patrimonial que
gozó de exención debe tributar. El contribuyente debe realizar una declaración-liquidación complementaria,
imputando la parte de la ganancia exenta al año en que se obtuvo, abonando intereses de demora. Según TS, si
se incumple con el compromiso de reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de
vivienda habitual, el plazo de prescripción del ejercicio de la acción de la adm para determinar la deuda
tributaria mediante liquidación, se inicia el día siguiente a aquel en que termina el plazo reglamentario para
presentar la autoliquidación del ejercicio en el que se consumó el incumplimiento, que es de 2 años desde la
fecha de la transmisión de la vivienda habitual en que se obtuvo la ganancia patrimonial

 a condición de reinversión, quedan exoneradas las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de las
acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación. Es una medida, introducida por la ley
14/2013, para favorecer la capitalización de empresas de nueva o reciente creación. Y, con tal fin, siempre que
su importe se reinvierta en la adquisición de otras similares, se declara la exención ganancias patrimoniales
derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación y deben
reunir los requisitos de 68.1 LIRPF. El plazo para efectuar la reinversión del importe obtenido en la enajenación
de las acciones es no superior a 1 año, desde la transmisión de las acciones o participaciones; puede efectuarse
de 1 sola vez o sucesivamente. Si:
 la reinversión no se realiza en el mismo año de la enajenación, el contribuyente está obligado a hacer constar
en la declaración del impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de
reinvertir en las condiciones y plazos señalados
 el importe de la reinversión es inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluye de gravamen
la parte proporcional de la ganancia patrimonial correspondiente a la cantidad efectivamente invertida
El incumplimiento de cualquiera de las condiciones determina el sometimiento a gravamen de la parte de la
ganancia patrimonial correspondiente. El contribuyente imputa la parte de la ganancia patrimonial no exenta al
año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, incluyendo los intereses de demora, y se
presenta en el plazo entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo
reglamentario de declaración del período impositivo del incumplimiento. Con carácter cautelar, no aplica la
exención, si:
 el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a la transmisión de las
acciones o participaciones, lo que limita la exención a los valores que como consecuencia de dicha adquisición
permanezcan en el patrimonio del contribuyente
 las acciones o participaciones se transmiten a su cónyuge, a cualquier persona unida al contribuyente por
parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el 2nd grado incluido, a una
entidad respecto de la que se produzca, con el contribuyente o con cualquiera de las personas anteriormente
citadas, alguna de las circunstancias establecidas en 42 CCom
 las ganancias patrimoniales que se manifiesten por la transmisión de elementos patrimoniales por
contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el
plazo de 6 meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor en las condiciones que
reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir
rentas vitalicias es de 240.000 €. Si el importe reinvertido es inferior al total de lo percibido en la transmisión,
sólo se excluye de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la
cantidad reinvertida. La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia
constituida, determina el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente

5. Regla general de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales

2 son los criterios generales establecidos por la ley:

 transmisiones onerosas o lucrativas: diferencia entre el valor de adquisición y transmisión, 34.1.a) ley
 demás supuestos, el valor de mercado del bien o derecho recibido, 34.1.b) ley

Todas las alteraciones patrimoniales que manifiestan la incorporación de bienes o derechos al

patrimonio del contribuyente y que no son consecuencia de transmisiones patrimoniales,
onerosas o lucrativas. Es el caso de los bienes adquiridos por accesión, usucapión, cancelación
de obligaciones de contenido económico, pérdidas que se justifiquen, deterioro de bienes o
derechos, premios en especie obtenidos en el juego, etc.

a. Transmisiones onerosas

El valor de adquisición, 35.1 LIRPF, está integrado por la suma de:

 importe real satisfecho por adquisición onerosa: si se adquiere a título gratuito se toma como valor de
adquisición aquel que se tomó en cuenta a efectos del ISD cuando se adquirió el bien
 coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos: abarca el coste de las mejoras físicas y
el coste de todas las mejoras del contenido del derecho que tiene el contribuyente y que tienen una
cuantificación económica en el momento de transmitirse el bien. Ej: indemnización que el propietario de un
inmueble satisface al arrendatario para resolver el contrato de arrendamiento y poder vender el inmueble
libre de cargas, es una cantidad que se suma al valor de adquisición del bien
 gastos y tributos inherentes a la adquisición, satisfechos por el adquirente, excluidos los intereses. Como
gastos computan gastos de: notaría, registro, gestoría,... El concepto de tributos abarca los legalmente
exigibles al adquirente, ITP o IVA, y otros cuyo pago asuman contractualmente, aun no estando legalmente
obligado a ello. Ej: impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana
cuyo pago haya asumido contractualmente el adquirente

La suma de estos 3 conceptos se minora con el importe de las amortizaciones fiscalmente

deducibles, computándose siempre la amortización mínima, con independencia de que se
haya deducido o no como gasto. En los inmuebles afectados a una actividad económica y en
los cedidos en arrendamiento, que producen rendimientos del capital inmobiliario, se prevé
una amortización del 3% sobre el mayor entre 2 valores: el de adquisición o el catastral, en
ambos casos, sin incluir el valor del suelo.

Ej: Ángeles ha vendido este año un inmueble, que había adquirido 4 años antes por 120.000 €,
impuestos y gastos incluidos. Durante los 3 años que lo ha alquilado, se ha deducido 2.700 €
de amortización anual. ¿Cuál es su valor de adquisición para calcular la ganancia o pérdida
patrimonial, si el valor de la construcción es el 75% del valor total y el valor catastral total es
inferior al de adquisición?

Solución:

La amortización anual, deducible en los años en que ha estado arrendado el bien, ha sido: 0,75
x 120.000 x 0,03 = 2.700 €, el valor neto contable del inmueble en el momento de la
enajenación es el resultado de restar al valor de adquisición el importe de la amortización
acumulada: 120.000 – (2.700 × 3) = 111.900 €.

En los rendimientos de la actividad económica procedentes del arrendamiento se considera

como amortización mínima la que corresponda al período máximo de amortización.
El valor de transmisión es el importe real por el que la enajenación se produzca, siempre que
no sea inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalece éste, 35.3 LIRPF.

De este importe se deducen los gastos y tributos de la transmisión satisfechos por el

transmitente.

Ej: un contribuyente compró un inmueble en diciembre de 2015 por un precio de 120.000 €.

En 2016 pagó 1.000 € de gastos de notaría y registro y 8.400 € de impuestos. En enero de 2018
realizó una mejora sobre el bien, por importe de 9.000 €. Lo ha tenido alquilado
ininterrumpidamente desde el 1 de enero de 2017 hasta el 1 de enero de 2019, momento en
que lo vendió. ¿Cuál es su valor de adquisición si la amortización anual durante el tiempo que
ha estado arrendado es 3.432 €, sin que el arrendamiento tenga la condición de actividad
económica?

Solución: VA: 120.000 + 1.000 + 8.400 + 9.000 - 3.432 - 3.432 = 131.758 €.

Las plusvalías por transmisión de un inmueble también están sujetas al impuesto municipal
sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, IIVTNU. Lo satisfecho en
concepto de IIVTNU minora el valor de transmisión de la ganancia patrimonial sujeta a IRPF.

b. Transmisiones lucrativas

El procedimiento de cuantificación es el mismo. Si la adquisición o la transmisión se realiza a

título lucrativo, por importe real se toma aquel que sea de la aplicación del ISD, sin que
puedan exceder del valor de mercado.

En las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos

sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del
transcurso de 5 años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante,
si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subroga en la posición de este, respecto al valor y
fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo
anterior.

Así se impide una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido
que provocaría una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a
otra persona o entidad por el o la titular original.

En las adquisiciones lucrativas, 33 LIRPF, transmisión de participaciones inter vivos en favor

del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o
de participaciones en entidades del donante, el donatario se subroga en la posición del
donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.

6. Normas especiales de valoración

a. Valores admitidos a negociación en mercados oficiales

En las transmisiones onerosas de valores admitidos a negociación en mercados regulados de
valores, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la
ganancia o pérdida se computa por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de
transmisión, determinado por su cotización oficial en el correspondiente mercado en la fecha
de la transmisión o por el precio pactado si es superior a la cotización, 37.1.a) LIRPF

La singularidad del criterio de cuantificación se da en este caso porque existe un precio, valor
de cotización, que es tomado como valor mínimo, en transmisiones onerosas y lucrativas.
Puede ocurrir que acciones cotizadas en bolsa o participaciones en fondos de inversión se
transmitan por un precio superior al de cotización, como ocurre con la aplicación de títulos,
operación a través de la cual un miembro del mercado, al que se le han dado 2 órdenes sobre
un mismo valor, una de compra y otra de venta, formalice la transmisión a un precio distinto al
de cotización en Bolsa. En estos casos sólo se toma tal valor si es superior al de cotización. En
el caso de acciones:

 parcialmente liberadas: se toma como valor de adquisición el importe realmente satisfecho por el adquirente.
Su antigüedad es la correspondiente al año en que se entregaron
 totalmente liberadas: su valor de adquisición es el resultante de dividir el coste de adquisición de todas las
acciones que se posean, las liberadas y aquellas de las que proceden las liberadas, entre el número total de
acciones. Su antigüedad es la misma que corresponda a las acciones de que proceden, según 37.2 LIRPF

Ej: Luis es titular de 100 acciones de 1 € de nominal, adquiridas en Bolsa años antes al 240% de
su nominal. En este año, la sociedad ha retribuido a sus accionistas entregándoles
gratuitamente 1 acción por cada 100 que tengan.

Las 100 acciones se adquirieron al valor unitario de 2,4 €, lo que supuso un coste de 240 €. Al
recibir una acción liberada, las 101 acciones tienen el mismo coste, es decir 240 €, con lo que
el coste unitario debescendido a 2,38 € (240/101).

Al precio de la adquisición se le suma el importe de los gastos y tributos que haya satisfecho el
contribuyente y se le resta, en su caso, el importe obtenido en la transmisión de los derechos
de suscripción.

Los derechos de suscripción preferente se consideran ganancia patrimonial para el

transmitente en el período impositivo en que se produzca la transmisión. Con ello, deja de
producirse el diferimiento de gravamen que tenía lugar con anterioridad a dicha fecha.

La venta de los derechos de suscripción procedentes de valores tributa como ganancia

patrimonial y se somete a retención, la entidad depositaria, el intermediario financiero o el
fedatario público que haya intervenido en la transmisión deben practicar retención.

El porcentaje de retención, 19%, se aplica sobre el importe obtenido en la operación, salvo

que el obligado a retener o ingresar a cuenta sea la entidad depositaria, en cuyo caso se aplica
sobre el importe recibido por ésta para su entrega al contribuyente.

Si el contribuyente es titular de valores homogéneos, es decir, de igual naturaleza, emitidos

por la misma entidad, con igual nominal y que dan los mismos derechos a su titular, adquiridos
en distintas fechas, y no los vende todos, se entiende que los transmitidos son los adquiridos
en 1er lugar.

Por valor de transmisión se entiende el valor de cotización en el mercado de valores en la

fecha en que se produzca la transmisión o el precio pactado, cuando sea superior. Este valor se
minora con el importe de los gastos a que dé lugar la transmisión, satisfechos por el
transmitente: comisiones del agente o sociedad de valores encargado de la operación, gasto
de correo, IVA,...

b. Valores no admitidos a negociación

Las transmisiones onerosas de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados

regulados de valores representativos de la participación en fondos propios de sociedades o
entidades, siguen el procedimiento aplicable a los valores que cotizan, valor de transmisión
menos valor de adquisición, con las modificaciones, 37.1.b) LIRPF. El valor de:

 adquisición no se minora con el importe obtenido por la venta de los derechos de suscripción preferente, sino
que dicho importe tributa como ganancia patrimonial del transmitente en el período en que se produzca la
transmisión. Ej:
 en la ampliación de capital de X, SA, ha correspondido a Luis el derecho de suscripción preferente de 1 acc
por cada 100 antiguas, habiéndolo transmitido en el mismo ejercicio por 3 €
Solución: La cantidad obtenida en la transmisión, 3€, tributa como ganancia patrimonial del ejercicio en que
se vende tal derecho de suscripción. No hay ningún diferimiento de la tributación
 ese mismo contribuyente, antes de 2017, había vendido derechos que habían dejado el valor de adquisición
de cada título en 2 € cada uno. ¿Qué ocurriría si a finales del período hubiera transmitido la acción por 3 €
cada una y el valor de adquisición original 3 años antes hubiera sido de 4 €?
Solución: En el régimen anterior, al venderse los derechos de adquisición no se tributaba por ellos mientras
no se vendieran los títulos. De ahí que, aunque haya desaparecido actualmente el diferimiento, el
anteriormente vigente tributará cuando se vendan. Así, al venderse la acción, la ganancia es de 1 € por cada
título vendido, determinándose por diferencia entre los 3 € de la venta y los 2 que deben tomarse como
valor de adquisición. A pesar del cambio de tributación, el diferimiento anterior no dejará de tributar
 transmisión, salvo prueba de que el importe satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes
independientes en condiciones normales de mercado, no puede ser inferior al mayor de los 2 siguientes, el:
 valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance
correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto
 que resulte de capitalizar al tipo del 20 % el promedio de los resultados, tanto beneficios como pérdidas, de
los 3 ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto, computándose como
beneficios tanto los dividendos distribuidos como las asignaciones a reservas, excluidas las de
regularización o actualización de balances. Se quiere evitar posibles tácticas defraudatorias, que alteran el
valor en función de las conveniencias de las partes contratantes. Se introduce una discriminación en
relación con la transmisión de títulos cotizados en bolsa que, con frecuencia, es muy distinto del que
resultaría aplicable si se tuviera en cuenta el valor teórico del título. Determinado el valor de transmisión, el
mismo es tomado como valor de adquisición a tener en cuenta por el adquirente a efectos de una posterior
transmisión.
Ej: Una sociedad tiene un capital social de 1.000 €, dividido en 1.000 acciones, unas reservas de 3.000 € y
un resultado de ejercicio 2018 de 1.000 €. En 2017 obtuvo un beneficio de 1.500 € y en 2016 sufrió unas
pérdidas de 700 € ¿Cuál es el valor de transmisión de los títulos a partir de 1 de enero de 2019 si se sabe
que el valor teórico unitario es de 4 €/título?

Solución: V. Tco. unit. = 4 €/acc.

Valor Capitalización unitario. = [(1.000 + 1.500 - 700)/3)/20%]/1.000 = 3 €/acc.

 El valor de transmisión es el teórico, porque es el mayor de los 2.

c. Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del

capital o patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva, 37.1.c LIRPF

En estos casos la ganancia o pérdida patrimonial se computa por la diferencia entre su valor
de adquisición y el valor de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en la
fecha en que dicha transmisión o reembolso se produzca. Si no existe valor liquidativo, se
toma el valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con
anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.

En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de transmisión así calculado

no puede ser inferior al mayor de los 2 siguientes:

 precio efectivamente pactado en la transmisión

 valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores
 tributación de socios y partícipes por rendimientos obtenidos por inversiones en instituciones de inversión
colectiva

d. Aportaciones no dinerarias (art. 37.1.d) ley)

La ganancia o pérdida patrimonial es la diferencia entre el valor de adquisición del bien o

derecho que se aporta y el valor de transmisión o valor de las acciones o participaciones
sociales que se reciben a cambio. En este valor de transmisión es donde radica la singularidad
de este criterio específico de cuantificación.

Según 37.1.d) LIRPF, como valor de transmisión se toma la cantidad mayor de las 3 siguientes:

 valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas o, en su caso, la parte correspondiente del
mismo. A este valor se le añade el importe de las primas de emisión, caso de que las haya
 valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior
 valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión resultante se toma, a su vez, como valor de adquisición a efecto de

futuras transmisiones de las acciones o participaciones recibidas.

e. Separación de socios y disolución de sociedades. Escisión, fusión o absorción de sociedades

A 2 hipótesis se refiere 37.1.e) LIRPF:

 separación de socios y disolución de sociedades : La ganancia o pérdida patrimonial es la diferencia entre el

valor de adquisición y el valor de transmisión, entendiendo por tal el valor de la cuota de liquidación social o el
valor de mercado de los bienes recibidos. Aplica a supuestos de separación de socios de todo tipo de
entidades, no sólo mercantiles. Normalmente la separación se materializa con la percepción, por parte del
socio que se separa, de una cantidad dineraria, en cuyo caso no plantea ningún problema la determinación del
valor de transmisión, que es el importe recibido. Pero puede ocurrir que se adjudique al socio que se separa un
 cierto bien o derecho, en cuyo caso se valora a precio de mercado del bien o derecho. La devolución en
especie se produce con frecuencia en sociedades de carácter personalista y en sociedades de responsabilidad
limitada
 escisión, fusión o absorción de sociedades : impera el principio de neutralidad impositiva, ni se prima ni se
penaliza la concentración empresarial, aplicable siempre que los socios sean residentes en estados UE o si, no
siéndolo, los valores recibidos en estas operaciones sean representativos del capital social de entidades
residentes en dichos estados. Con ello se persigue que la concentración empresarial no origine carga
tributaria, difiriendo la misma al momento en que se transmitan los títulos resultantes de la fusión, escisión,…

f. Derecho de traspaso

En los casos de traspaso se computa como ganancia patrimonial el importe que corresponda
al cedente en el traspaso, 37.1.f) LIRPF.

Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante precio, se computa como ganancia
o pérdida patrimonial la diferencia entre el precio satisfecho por el derecho de traspaso, valor
de adquisición, y el importe recibido por el traspaso, valor de transmisión.

g. Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales

El importe que debe constar como pérdida es el valor de adquisición de los bienes o derechos
afectados por el siniestro.

Si se producen pérdidas o siniestros en bienes patrimoniales y se reciben indemnizaciones

para compensar daños, se produce una ganancia o pérdida patrimonial, que hay que
cuantificar de forma distinta según se perciba la indemnización en metálico o no, 37.1.g LIRPF.

 metálico: la ganancia o pérdida patrimonial es la diferencia entre la cantidad percibida y la parte

proporcional del valor de adquisición, lo que se pagó por el bien, que corresponda al daño. Ej: un
contribuyente ha sufrido un siniestro en un inmueble cuyo valor de adquisición fue de 120.000€. El siniestro
ha provocado la pérdida del 50 % del bien, la compañía aseguradora indemniza 25.000 €
Solución: 25.000 - (50% × 120.000) = -35.000 €. Pérdida patrimonial
 no metálico: la ganancia o pérdida patrimonial es la diferencia entre el valor de mercado de los bienes,
derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo
hay ganancia patrimonial si se deriva un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente

h. Permuta (art. 37.1.h)

La ganancia o pérdida patrimonial es la diferencia entre el valor de adquisición del bien o

derecho que se cede y el valor de transmisión, que es el mayor de:

 valor de mercado del bien o derecho entregado.

 valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio
Ej: Amparo ha permutado un solar que le costó 12.000 € hace 2 años por 20 apartamentos
cuyo valor de mercado es 2.200.000 €. El solar en el momento de la permuta valía unos
2.000.000 € ¿Qué ganancia ha obtenido Amparo?

Solución: 2.188.000 € (= 2.200.000 – 12.000).

i. Constitución de rentas temporales o vitalicias (art. 37.1.j) ley)

El contrato de renta temporal o vitalicia genera rendimientos de distinta naturaleza y sujetos

a distintas calificaciones, según sean rendimientos que obtiene el perceptor de la renta, o de
las alteraciones patrimoniales que se producen para el perceptor en el momento de la
constitución y, en su caso, para el pagador de la renta si se extingue anticipadamente.

El perceptor de las rentas tributa por las mismas como rendimientos del capital mobiliario, en
cuantía determinada por los porcentajes que se apliquen sobre las rentas percibidas según su
edad, cuando se constituyó la renta, y al carácter inmediato o diferido de las mismas.

El rentista, al constituir la renta, momento en que se formaliza el contrato de renta temporal o

vitalicia, cediendo al pagador un bien o derecho distinto del dinerario, experimenta una
alteración patrimonial debida al cambio de valor y de composición de su patrimonio. Esta
alteración, asociada a la transmisión del bien o derecho, se grava como ganancia o pérdida
patrimonial. Según 37.1.j LIRPF, en las transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de
una renta temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida patrimonial se determina por la diferencia
entre el valor actual financiero actuarial de la renta y el valor de adquisición de los elementos
patrimoniales transmitidos.

Ej: Un contribuyente ha transmitido un piso que le había costado 120.000 €, a cambio de una
renta vitalicia de 12.000 € anuales. El valor financiero actuarial de la renta es 130.000 €. ¿Qué
ganancia de patrimonio ha obtenido?

Solución: GP = VT – VA = 130.000 – 120.000 = 10.000 €

j. Extinción de rentas temporales o vitalicias, 37.1.i LIRPF

Determinada la fiscalidad atribuible a las rentas percibidas por el rentista, rendimientos del
capital mobiliario, y determinada la renta atribuible al rentista en el momento de formalizar el
contrato, ganancia o pérdida patrimonial, debe determinarse qué consecuencias se producen,
y para quién, al extinguirse el contrato. 37.1.i LIRPF regula el régimen jurídico aplicable a la
alteración patrimonial que se produce para el pagador de las rentas al producirse su extinción:
la ganancia o pérdida patrimonial es la diferencia entre el valor de adquisición del capital
recibido y la suma de las rentas satisfechas.

Se debe saber cuál es el valor de adquisición del capital recibido, es decir, el valor que tiene, en
el momento en que se extingue, la renta que se constituyó para adquirir la titularidad del bien,
y la suma de las rentas satisfechas. La cuantificación del primero, valor de adquisición, precisa
de cálculos actuariales.
Según 38.3 LIRPF, pueden excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan
de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes
mayores de 65 años, si el importe total obtenido por la transmisión se destina en 6 meses a
constituir una renta vitalicia asegurada a su favor. La cantidad máxima total que puede
destinarse a constituir rentas vitalicias es de 240.000 €.

La anticipación de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida,

determina el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.

k. Transmisión o extinción de un derecho real de disfrute sobre bienes inmuebles, 37.1.k LIRPF

Al margen de los rendimientos del capital que obtiene el contribuyente que constituye un
derecho real sobre un bien, el titular del derecho real experimenta alteraciones del valor de su
patrimonio que se ponen de manifiesto con su transmisión o extinción. Esta renta queda
gravada en el IRPF como un supuesto más de ganancias o pérdidas patrimoniales.

Si titular de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes inmuebles efectúa su

transmisión, o si se produce su extinción, experimenta una alteración patrimonial para cuya
cuantificación hay que aplicar los criterios generales: la ganancia o pérdida patrimonial es la
diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.

La aplicación del criterio general implica que se debe minorar el valor de adquisición en el
importe de las amortizaciones deducibles.

Según el caso, transmisión o extinción de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes
inmuebles, se refleja tal singularidad aplicando un criterio específico de cuantificación del
valor de adquisición es decir, el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado.

La no sujeción de las pérdidas debidas al consumo prevista en 33.5.b LIRPF, obliga a

diferenciar entre la pérdida patrimonial experimentada por el usufructuario o titular de
derecho de goce/ disfrute debida su utilización y la depreciación está asociada a la cesión del
uso de los bienes, generando rendimientos.

Según 37.1.k LIRPF, en estos casos el importe real por el que se hubiera adquirido el derecho,
que ahora se transmite o extingue, se minora de forma proporcional al tiempo durante el cual
el titular no hubiera percibido rendimientos del capital inmobiliario.

El supuesto aplica si el derecho se constituye a título oneroso o gratuito y afecta sólo a

aquellos casos en que se han dejado de percibir rendimientos del capital inmobiliario, por lo
que no se aplica en supuestos en los que, al estar afectos los bienes inmuebles a una actividad
económica, no han podido generar rendimientos de tal naturaleza; ni a aquellos casos en los
que los bienes inmuebles determinan la aplicación del régimen de imputación de rentas
inmobiliarias.

l. Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión

Se computa como ganancia patrimonial el valor del mercado de los mismos, 37.1.l LIRPF.
m. Operaciones en mercados de futuros y opciones, 37.1.m LIRPF

La normativa tributaria regula la calificación que corresponde a la renta que se puede originar
como consecuencia de celebrar contratos de futuros y opciones.

 futuros financieros son contratos a plazo que tienen por objeto valores, préstamos o depósitos, índices u
otros instrumentos financieros
 opciones financieras son contratos a plazo que tienen por objeto valores, préstamos o depósitos, índices,
futuros u otros instrumentos financieros

La retribución que se obtiene en estos contratos no proviene ni de la cesión de capitales

propios a otros sujetos ni de la participación en fondos de cualquier tipo de entidades, ni
siquiera se puede asimilar a otros supuestos incluidos en el resto de rendimientos del capital
mobiliario.

Por, ello, su calificación se corresponde mejor con los rendimientos de actividades

económicas.

Según LIRPF 37.1.m, se considera ganancia o pérdida patrimonial el rendimiento obtenido si la

operación no supone la cobertura de una operación principal concertada en el desarrollo de
las actividades económicas realizadas por el contribuyente. En caso contrario, tributan como
rendimientos de actividades económicas.

n. Transmisión de elementos patrimoniales afectos, 37.1.n LIRPF

Si los elementos que se transmiten están o hubieran estado afectos al ejercicio de actividades
económicas, la ganancia patrimonial se determina considerando que el valor de adquisición es
su valor contable considerando las amortizaciones deducidas por el contribuyente, o, en otro
caso, el importe de la amortización mínima. La amortización mínima es la depreciación que
experimenta el bien si se atiende al período máximo de vida útil que tiene, o, en su caso, el
porcentaje fijo que corresponda.

Si la amortización anual es la pérdida de valor que experimenta el bien por su utilización en el

proceso productivo, según se amortiza, su valor se va reduciendo hasta que el bien vale 0 o su
valor residual. Por eso en lugar del valor de adquisición, se utiliza el valor neto contable, es
decir, el valor de adquisición minorado en la cuantía de todas las amortizaciones que, hasta la
fecha, se ha practicado el contribuyente.

En los casos en que los bienes afectos son propiedad de ambos cónyuges y están afectos a la
actividad ejercida sólo por 1 de ellos deben considerarse afectos en su totalidad. El valor de
adquisición debe ser el valor neto contable, es decir, valor de adquisición minorado en el
importe de las amortizaciones, practicadas o no, valor que afecta también al titular del bien
que no ejerció actividad económica alguna.

Ej: Un contribuyente adquirió el 1 de enero de 2017 una máquina para su actividad económica
por 60.000 €, amortizándola anualmente al 10 %. El 1 de enero de 2019 la ha transmitido,
¿Cuál es el valor de adquisición? ¿Y la ganancia si la transmite por 52.000 €?
Solución:

Amortización anual en 2017 y 2018: 10% × 60.000 = 6.000 €.

Valor Neto Contable (VNC): VA - Amortiz. 2017 - Amortiz. 2018 = 48.000 €.

Ing. Ext. = VT - VNC = 52.000 - 48.000 = 4.000 €.

7. Régimen transitorio. Los coeficientes de exención de las plusvalías

El gravamen de las plusvalías se basaba en que el gravamen debía ser mayor cuanto menor
fuera el tiempo en que se había obtenido la plusvalía. Se gravaba así el carácter especulativo
de la plusvalía, así, cuanto mayor fuera el período de tiempo entre la adquisición del bien y su
enajenación, menor era el ánimo especulativo y menor debía ser, en consecuencia, el
gravamen de la plusvalía.

El régimen de tributación de las plusvalías se modificó por la vigente LIRPF, actualmente deja
de tener relevancia el número de años en que se genera la plusvalía sujeta a gravamen,
aunque se mantiene un régimen transitorio para plusvalías ya generadas hasta el 20 de enero
de 2006.

Se considera que la ganancia patrimonial se genera uniformemente durante todo el tiempo

que permanece el bien en el patrimonio del contribuyente. Determinada la ganancia
patrimonial previa y su período de generación, en días, desde la adquisición, se diferencian 2
ganancias patrimoniales, una:

 generada desde la adquisición del bien hasta el 20 de enero de 2006, a la que se aplican los coeficientes en
los términos descritos en el párrafo anterior
 segunda plusvalía, generada a partir del 20 de enero hasta la fecha de transmisión, a la que no se puede
aplicar ningún coeficiente

A partir del 1 de enero de 2015 el importe sobre el que pueden aplicarse los coeficientes
reductores de la plusvalía no podrán superar los 400.000 €.

El régimen transitorio, regulado en la DT 9 LIRPF, está basado en las notas siguientes:

Los presupuestos de los que depende la aplicación de este régimen son:

 fecha de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos, que han generado la plusvalía sujeta a
gravamen, debe ser anterior al 31 de diciembre de 1999
 que los elementos patrimoniales transmitidos no se hallen afectos

Para evitar desafecciones de conveniencia, se establece que se consideran elementos

patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación se
haya producido con más de 3 años de antelación a la fecha de la transmisión.

De lo contrario sería sencillo eludir la norma que limita la reducción a los elementos no
afectos. Bastaría con desafectar e, inmediatamente, transmitir el bien que se utilizaba en la
actividad económica, para disfrutar de la exención de la ganancia patrimonial.
El porcentaje de la ganancia patrimonial exenta se calcula multiplicando el período de
permanencia del bien en el patrimonio del contribuyente por el coeficiente reductor previsto
para el tipo de bien de que se trate.

El coeficiente reductor que se aplica por cada año de permanencia, depende de la naturaleza
del elemento transmitido:

 11,11 % si son bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el
artículo 108 de la ley del mercado de valores, salvo acciones o participaciones representativas del capital
social o patrimonio de las sociedades o fondos de inversión inmobiliaria
 el 25 % si son acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores
previstos en la ley del mercado de valores, salvo acciones representativas del capital social de sociedades de
inversión mobiliaria e inmobiliaria; y
 el 14,28 % para los restantes incrementos

El período de permanencia es el número de años que haya permanecido el bien en el

patrimonio del contribuyente hasta el 31 de diciembre de 1994, redondeado por exceso.

La normativa establece que los coeficientes se aplican tomando como período de

permanencia el número de años que el bien haya permanecido en el patrimonio del
contribuyente que exceda de 2, a contar hasta el 31 de diciembre de 1996, con lo que a
efectos prácticos ello equivale a tomar como período de permanencia, directamente, el
número de años contados desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1994, igualmente
redondeados.

8. Ganancias patrimoniales no justificadas

Hay 3 supuestos que 39 LIRPF califica como ganancias patrimoniales no justificadas:

 bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponde con la renta o patrimonio
declarados por el contribuyente
 inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración del propio IRPF o del impuesto sobre el patrimonio,
o su registro en los libros o registros oficiales
 tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el
plazo establecido de información de LGT. Este supuesto se debe a la regularización fiscal extraordinaria
introducida por RDL 12/2012, cuyo plazo finalizó el 30 de noviembre de 2012, para contribuyentes que
tuvieran bienes o derechos que no se corresponden con la renta previamente declarada pudieran regularizar
su situación tributaria a través del pago de un gravamen especial del 10% del valor de adquisición de tales
bienes y con exclusión de los recargos, intereses, sanciones o penas

La Orden HAP/72/2013 aprueba el modelo 720, de declaración informativa sobre bienes y

derechos situados en el extranjero, que determina el lugar, forma, plazo y procedimiento para
su presentación. Se debe informar si el valor de los bienes individualmente considerados
excede de 50.000€. A partir de entonces la declaración debe hacerse anualmente, si el valor se
incrementa en más de 20.000€ respecto la declaración del año anterior.

Si se produce alguna de las situaciones contempladas en los 2 primeros supuestos

mencionados, el efecto jurídico es: las ganancias de patrimonio no justificadas se integran en
la base liquidable general del período en que aparezca el bien, el derecho o la deuda
referidos. Al no integrarse como un elemento más de la renta del período, no pueden
compensarse con rendimientos negativos del propio sujeto.

Es posible que el contribuyente pruebe que ha sido titular de los bienes o derechos desde una
fecha anterior a la del período de prescripción, supuesto en el que no se produciría la
acumulación temporal al período en que han sido descubiertos los bienes. Dado que esta
calificación como ganancia patrimonial no justificada es una presunción iuris tantum, el
contribuyente puede probar cuál es el origen de la renta, bienes o derechos descubiertos por
la administración.

Pese a esta posibilidad, hay una tendencia administrativa a calificar los bienes o descubiertos
como ganancia patrimonial, obviando su posible calificación como rendimientos no
declarados, provenientes del trabajo, del capital, de actividades económicas. Circunstancia
esta que, si la prueba el contribuyente, tiene consecuencias favorables para el mismo:

 no se acumulan a los ingresos del período en que se descubren, sino que deben imputarse al período en que
se generaron los ingresos no declarados con los que se adquirió el bien o derecho
 minora el efecto acumulativo que se produce si se imputa al período en que se descubre, con el consiguiente
incremento de la progresividad. Sólo cabe calificar como ganancia patrimonial no justificada aquello que no
pueda calificarse como renta incluible en alguna de las otras fuentes de renta gravadas en el IRPF

La presunción juega a partir del momento en que el bien aparece declarado o si la

administración prueba que, pese a no haberse declarado, el contribuyente es titular de un
bien o derecho, cuya adquisición no se corresponde con las rentas declaradas, ni con el
patrimonio preexistente. A partir de ese momento debe ser el contribuyente el que pruebe,
que si:

 lo ha declarado, es correcta la imputación al período impositivo al que lo ha imputado y que la adquisición

está justificada
 no lo ha declarado, debe imputarse a un período impositivo determinado: justificando su adquisición con la
renta o patrimonio preexistente o sin justificar su adquisición. Normalmente lo imputará a un período
impositivo ya prescrito para evitar sanciones

39.1 LIRPF limita las posibilidades de prueba, establecer que: para destruir la presunción, el
contribuyente debe probar que ha sido titular de los bienes o derechos en una fecha anterior
a la del período de prescripción. Es decir, el contribuyente debe probar que:

 los bienes se han adquirido con rentas ocultadas en períodos impositivos que aún no han prescrito, o
 ya era titular de los bienes o derechos en una fecha anterior a la del período de prescripción. En consecuencia,
no podrá probar que la adquisición se ha efectuado con rentas obtenidas y no declaradas en períodos
impositivos anteriores a la prescripción y que dieron lugar a la adquisición del bien o derecho descubierto en
período posterior, aún no prescrito

2 supuestos inhiben la calificación de ganancias no justificadas respecto este supuesto, que:

 el contribuyente los hubiera financiado con rentas que hubieran tributado, o

 se hubieran financiado con renta que no tributó porque el tenedor de los bienes no hubiera tenido la
condición de contribuyente y obligado a tributar
El precepto excluye que el contribuyente hubiera financiado esos bienes con rentas que no
hubieran tributado, pero que se hubieran obtenido en un período prescrito, a diferencia de lo
que ocurría con los 2 otros supuestos de ganancias no justificadas.

Es posible que el contribuyente destruya sólo parcialmente la presunción de que goza la

administración, al justificar parcialmente la adquisición de los bienes o derechos.

Según STS 959/2019, para que las ganancias patrimoniales no justificadas no se integren en la
base liquidable general del período impositivo en que se descubran, basta con probar que se
es titular o propietario de los bienes o derechos desde una fecha anterior a la del período de
prescripción, sin que sea preciso identificar la fuente u origen de la que proceden tales bienes
o derechos.

La ley 5/2022 da nueva redacción a 39.2 LIRPF, modificando el régimen jurídico de la

obligación de declarar bienes y derechos en el extranjero, modelo 720. La modificación
consiste en:

 eliminar la imputación como ganancia patrimonial no justificada de aquellos bienes y derechos que, aflorados
en el extranjero, deban considerarse ya prescritos
 altera el régimen sancionador aplicable

E. TRIBUTACIÓN DE LOS PREMIOS DE LOTERÍA Y DE DETERMINADAS

APUESTAS

Los premios se sujetan a tributación mediante el gravamen especial sobre los premios de
ciertas loterías y apuestas, regulado en DA 33 LIRPF.

Los premios sujetos son los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por:

 sociedad estatal loterías y apuestas del estado, entidades de las CCAA, sorteos organizados por la Cruz Roja
Española y las modalidades autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles
 organismos públicos o entidades que ejerzan actividades sociales o asistenciales sin ánimo de lucro
establecidos en otros estados UE o EEE y que persigan objetivos sociales o asistenciales sin ánimo de lucro

Están exentos del gravamen los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 40.000 €.

Los premios de importe íntegro superior a 40.000€ se someten a tributación respecto de la

parte del mismo que exceda de dicho importe. Ello aplica siempre que la cuantía del décimo,
fracción o cupón de lotería, o de la apuesta efectuada, sea de al menos 0,50 €. Si es inferior a
0,50€, la cuantía máxima exenta se reduce de forma proporcional.

La base imponible es el importe del premio que exceda de la cuantía exenta. Si el premio es en
especie, la base imponible es aquella cuantía que, una vez minorada en el importe del ingreso
a cuenta, arroje la parte del valor de mercado del premio que exceda de la cuantía exenta.

Si el premio es de titularidad compartida, la base imponible se prorratea entre los cotitulares

en función de la cuota que les corresponda.

La cuota íntegra del gravamen especial es la resultante de aplicar a la base imponible el tipo
del 20%. Dicha cuota se minora en el importe de las retenciones o ingresos a cuenta
practicados.
El gravamen especial se devenga al abonar el premio. Los premios están sujetos a retención o
ingreso a cuenta según 99 y 105 LIRPF.

El porcentaje de retención o ingreso a cuenta es el 20%. La base de retención o ingreso a

cuenta se determina por el importe de la base imponible del gravamen especial.

Los contribuyentes deben presentar autoliquidación, determinando el importe de la deuda

tributaria, e ingresar su importe en el lugar, forma y plazos que establezca el ministro de
hacienda y administraciones públicas.

No obstante, no existe obligación de presentar autoliquidación si el premio es de cuantía

inferior al importe o se practica retención o el ingreso a cuenta.

No se integra en la base imponible del IRPF el importe de los premios y las retenciones o
ingresos a cuenta practicados no minoran la cuota líquida total del impuesto ni se consideran
a efectos de lo previsto en 103 LIRPF.

F. REGÍMENES ESPECIALES

1. Rentas inmobiliarias imputadas, 85 LIRPF

Los contribuyentes que sean titulares de bienes inmuebles urbanos, ley catastro, no afectos a
actividades económicas y no generen rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y
el suelo no edificado, deben incluir en su base imponible una renta imputada, de naturaleza
inmobiliaria.

Si existen derechos reales de disfrute, la renta que habría correspondido al propietario se

imputará al titular de ese derecho real.

El fundamento de la imputación inmobiliaria es la renuncia de su titular a obtener

rendimientos de arrendamiento. No se grava una manifestación de riqueza real porque no se
obtiene ingreso alguno, pero sí una renta potencial, renunciar a ganar. También debe tenerse
en cuenta:

 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no están arrendados ni subarrendados, pero que
están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas
 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles sólo por el
tiempo en que estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda.

La renta a imputar es el resultado de aplicar el 2% al valor catastral, debiéndose determinar en

proporción al número de días que corresponda en cada período impositivo. Sin embargo, es el
1,1% de dicho valor si hubiera sido revisado.

Ej: Puri tiene un chalet que heredó de sus padres, arrendándolo todos los años durante los 2
meses de verano. El resto del año lo tiene vacío, salvo los fines de semana, que lo disfruta con
su familia. Su valor catastral, revisado recientemente, asciende a 120.000 € ¿Cuál es la renta a
imputar y cómo se individualizará?

Solución:

renta a imputar: 1,1% × 120.000 × (10/12) = 1.100 €.

individualización: Puri, porque es titular exclusiva del chalet que heredó.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no

hubiera sido notificado al titular, el porcentaje es del 1,1% y se aplica sobre el 50% del mayor
de los siguientes valores: el comprobado por la administración a efectos de otros tributos o el
precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Si son inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el

inmueble no es susceptible de uso, no se estima renta alguna. Como de estos inmuebles no se
puede obtener utilidad alguna, no procede la imputación.

Es una auténtica fictio iuris, que determina la necesidad de imputar un rendimiento mínimo si
el titular del bien lo cede a su cónyuge o parientes. En estos casos la norma establece el
importe del rendimiento neto total, de forma que no se admite la deducción de los gastos
sobre esta cuantía, que tiene carácter de rendimiento mínimo.

La ratio legis es evitar la simulación de arrendamientos baratos entre parientes para evitar la
imputación de rentas inmobiliarias.

2. Rentas obtenidas en régimen de transparencia fiscal internacional, 91 LIRPF

a. Concepto y régimen jurídico

La ingeniería financiera se da en las relaciones fiscales internacionales, propiciadas por

relaciones entre sociedades en distintos estados, plantea dificultades al sujetar a tributación
los beneficios que obtiene la sociedad y los que obtienen sus socios.

Ej: sociedades en estados que sujetan los beneficios societarios a una tributación reducida. El
beneficio fiscal que las mismas pueden conseguir no estriba sólo en la sujeción a una
tributación más baja que la que tienen en el estado del que son residentes sus socios, ej:
España, sino que pueden entablar relaciones con sociedades, controladas por los mismos
socios, residentes también en España y sujetas al IS español. Relaciones de las que puede
derivar, por ej, un gasto, real, ficticio o sobredimensionado, para las sociedades españolas,
que, al ser deducible de la base imponible del IS en España, genera una menor tributación,
también, de la sociedad residente en España. Cuando este tipo de sociedades se dedica a
actividades financieras o inmobiliarias, las dificultades se acrecientan.

El régimen jurídico de transparencia fiscal internacional, 91 LIRPF, resuelve 2 problemas: a

quiénes se aplica y cuáles son sus efectos.

b. Ámbito subjetivo de aplicación

El régimen se aplica a entidades en las que concurran los requisitos:

 no ser residentes en España y beneficiarse de una tributación inferior a la existente aquí

 dedicarse a actividades financieras o inmobiliarias, y
 estar controladas por contribuyentes residentes en España
 deben ser entidades no residentes en España y que, además, estén domiciliadas en estados en los que paguen
por un impuesto análogo al IS, al menos del 75 % de lo que deberían pagar, por alguna de las rentas
percibidas, si tributasen por las mismas rentas en España, 91 LIRPF. Se presume, salvo contrario, que concurre
tal requisito cuando la sociedad reside en un país calificado como jurisdicción no cooperativa. Se requiere:
 precisar el impuesto que, en el país de residencia, puede considerarse como análogo al IS español
 cuantificar cuál es el importe satisfecho en el país de residencia
 la comparación debe efectuarse en relación a las rentas sujetas a transparencia fiscal internacional. El
régimen no aplica si la entidad no residente en España es residente en otro estado UE, siempre que el
contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza
actividades económicas o es una IIC reglada por directivas comunitarias
 según los apartados 2 y 3 de 91 LIRPF, las rentas cuya obtención determina la aplicación de este régimen
deben provenir de alguna de las siguientes fuentes de:
 la titularidad de inmuebles o de derechos reales sobre los mismos, salvo que estén afectos a una actividad
empresarial o se hallen cedidos en uso a una entidad vinculada no residente
 la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad o de la cesión a terceros de capitales propios.
 actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente
relacionados con actividades de exportación, realizadas con personas o entidades vinculadas y residentes en
España, en la medida en que dichas relaciones pueden determinar la existencia de gastos, fiscalmente
deducibles, para la residente en España. No aplica este régimen si más del 50% de los ingresos obtenidos por
la sociedad residente en España proviene de entidades no vinculadas
 ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles o de derechos reales sobre los
mismos y de títulos valores. No se aplica la transparencia fiscal internacional si los rendimientos provienen
de entidades en las que el 85% de sus ingresos deriva de actividades empresariales y la entidad transparente
tiene en ellas una participación superior al 5%. Tampoco se imputan las rentas si la suma de sus importes es
inferior al 15% de la renta total o al 4% de los ingresos totales de la entidad no residente. Esta excepción no
se aplica si son rendimientos de actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de
servicios, que en todo caso se sujetarán al régimen de transparencia fiscal internacional
 los contribuyentes a quienes se van a imputar las rentas, residentes en España, deben controlar la sociedad no
residente en España. Según 91.1.a LIRPF: contribuyentes que por sí solos, conjuntamente con entidades
vinculadas o con parientes, incluido el cónyuge, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta
el segundo grado inclusive, tengan una participación igual o superior al 50% en el capital, los fondos propios,
los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente. Para determinar si existe control o no de un
contribuyente residente en España, sobre una entidad no residente, no se acude al criterio tradicional,
mayoría en el capital social, sino a criterios más amplios: mayoría en fondos propios, en resultados o en
derechos de voto

c. Efectos jurídicos derivados de su aplicación

 resultados de la entidad no residente se imputan al contribuyente residente en España que la controla

 se imputan en proporción a su participación en los resultados de la entidad no residente y, en su defecto,
según su participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto, computando su participación
directa e indirecta. Tal imputación tiene un límite: la renta total de la entidad no residente
 se imputan los beneficios, no las pérdidas
 las imputaciones se hacen separadamente, para cada una de las rentas susceptibles de imputación, según las
normas de determinación que para tales rentas se establecen en el IS español. Dentro de cada renta pueden
 compensarse beneficios y pérdidas, pero los beneficios de un tipo de rentas no pueden compensarse con las
pérdidas habidas en otra fuente de renta distinta
 las rentas se computan en la base imponible general del IRPF del contribuyente a quien se imputan
 El período impositivo al que imputarse las rentas es aquel en que concluye el ejercicio social de la entidad no
residente, que no puede superar los 12 meses, o, alternativamente, a elección del contribuyente, aquel en que
se aprueben las cuentas, si no hubieran transcurrido más de 6 meses de su conclusión

3. Rentas por la cesión de derechos de imagen, 92 LIRPF

En el caso de un deportista que contrata con un determinado club la prestación de sus

servicios por 10M€. El contrato que se deposita en la correspondiente federación deportiva
contiene una retribución de 3M€. Al mismo tiempo el club pacta con una sociedad,
normalmente domiciliada en el extranjero, a la que el deportista ha cedido la explotación de
sus derechos de imagen, el abono de los 7M€ restantes, a cambio de que el club pueda
explotar la imagen pública del deportista. Así, en el IRPF del deportista se computa como
rendimientos del trabajo personal la cantidad de 3M€, mientras los 7 restantes tributan de
forma mucho menos gravosa: se reparten entre sus socios, que pueden ser personas físicas o
jurídicas, domiciliadas en otros estados y normalmente en paraísos fiscales.

El ordenamiento tributario ha salido al paso de esta técnica, 92 LIRPF. Su finalidad es: imputar
al titular de los derechos de imagen las cantidades percibidas por la sociedad que los explota,
si la percepción de tales derechos excede del 15% de la cantidad resultante de sumar lo que se
percibe por esos mismos derechos y por la retribución pactada por la prestación directa de sus
servicios como: deportista, artista, profesional,…

Los requisitos que caracterizan el régimen jurídico de la cesión de derechos de imagen son:

 deben ser rendimientos derivados de la explotación del derecho de imagen por parte de una entidad,
residente o no, a la que previamente se le ha cedido el derecho a tal explotación
 cedente de los derechos de imagen presta sus servicios a la entidad de acuerdo con una relación laboral
 la entidad que explota los derechos de imagen cede su utilización a la entidad que, en régimen laboral, abona
una retribución al titular originario de los derechos de imagen
 la cantidad que, por tal cesión, percibe la sociedad que explota los derechos de imagen debe ser superior al 15
% de la suma de 2 conceptos: la cantidad percibida por la cesión y la cantidad abonada por los servicios en el
marco de la relación laboral
 si la sociedad a la que presta sus servicios el deportista, artista o profesional, abona la contraprestación por
utilizar los derechos de imagen a una sociedad no residente, debe efectuar un ingreso a cuenta en España
 el contribuyente imputa en la base imponible general de su IRPF el importe que se haya abonado por explotar
sus derechos de imagen, más el importe de lo que se haya ingresado a cuenta. De esta cantidad debe deducir
el valor que en su día percibió por la cesión del derecho a la explotación de su imagen, si dicha cantidad se
hubiera obtenido en un período en el que el titular de la imagen estuviera sujeto a tributación en España. Es
decir, si una sociedad, a la que un deportista ha cedido la explotación de sus derechos de imagen, percibe 7
millones por la cesión de tales derechos, por un año, a un club español, que es quien ha satisfecho los 7
millones, dicha cantidad se la debe imputar el deportista en su renta y no puede minorarla justificando que,
por la cesión de sus derechos a la entidad que actualmente los explota, ya percibió 5 millones y tributó por
ellos, si en el período en que percibió esos 5 millones no tenía la condición de residente en España
 la imputación debe hacerse al período en que la entidad que adquiere el derecho a utilizar la imagen satisface
la cantidad a la entidad encargada de la explotación de tal derecho. Si en dicho período la persona física no
fuese contribuyente por este impuesto, debe imputarse en el primer período posterior en que adquiera tal
condición o en el último período impositivo por el que deba tributar en España
 la renta imputada se integra en la base imponible general del contribuyente
 de la cuota líquida resultante tiene derecho a deducir:
 El impuesto satisfecho por la entidad a la que el contribuyente cedió la explotación de sus derechos de
imagen, correspondiente a la parte de renta que se imputa al contribuyente. Si la persona física o entidad a
la que el contribuyente cedió la explotación de sus derechos de imagen es residente en España habrá
satisfecho, el IRPF o el IS. Si no es residente debe deducir el impuesto satisfecho en el extranjero. El impuesto
pagado en el extranjero por los dividendos satisfechos por la entidad encargada de la explotación de los
derechos de imagen, en la parte correspondiente a la cuantía que se imputa el contribuyente y que tributa
en España. El impuesto que haya pagado el contribuyente, en España o en el extranjero, por la cantidad
obtenida por la cesión a una entidad del derecho a la explotación de su imagen. Si la sociedad que explota
los derechos de imagen está domiciliada en un paraíso fiscal el contribuyente no puede deducir los
impuestos satisfechos por los conceptos que han quedado referidos, impuestos satisfechos por tal entidad
en la parte que se imputa al contribuyente, impuesto por razón de dividendos, impuesto por la cantidad
obtenida por la cesión de la explotación de su imagen. Las deducciones no pueden exceder en conjunto de la
cuota íntegra que deba satisfacer en España por la renta que le ha sido imputada en su base imponible

4. Tributación de los socios o partícipes de Instituciones de Inversión Colectiva, 94 y 95 ley

a. Instituciones de inversión colectiva

Las IIC tienen por objeto la captación de fondos, bienes o derechos para gestionarlos e
invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instrumentos, financieros o no, si el
rendimiento del inversor se establece en función de los resultados colectivos, ley de
instituciones de inversión colectiva. Esta ley aplica a las IIC:

 domiciliadas en España, en el caso de sociedades, o que se hayan constituido en España y cuya sociedad
gestora esté domiciliada en España, en el caso de fondos
 autorizadas en otro estado UE y que se comercialicen en España, y
 autorizadas en otro estado UE no sometidas a la directiva 85/611/CEE, y a las IIC autorizadas en estados no
UE, en ambos casos cuando se comercialicen en España

La tributación de los socios y partícipes en IIC se sujeta a un régimen especial, 94 y 95 LIRPF.

Dicho régimen se completa con las normas del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial
derivada de la transmisión, 37.1.c) LIRPF y las que disciplinan las retenciones aplicables.

Como especialidad, se regula una imputación de rentas derivada de IIC domiciliadas en

paraísos fiscales, que está configurada sobre la idea de anticipar la tributación, sin necesidad
de esperar a la transmisión patrimonial de sus acciones y participaciones.

b. Tributación de los socios y partícipes en IIC

Los contribuyentes que sean socios o partícipes de las IIC reguladas en la ley 35/2003 tributan
según reglas:

 se imputan como renta las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por la transmisión de acciones o
participaciones o del reembolso de estas últimas. La ganancia o pérdida patrimonial se computa por
diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en
la fecha en que la transmisión o reembolso se produzca, art. 37.1.c ley
 se imputan los resultados distribuidos por las IIC
 se considera que las reducciones de capital, afectan en primer lugar a la parte del capital social que provenga
de beneficios no distribuidos, hasta su anulación. El exceso sobre el citado límite minora el valor de
adquisición de las acciones afectadas, según 33.3.a LIRPF, hasta su anulación. A su vez, el exceso que
pudiera resultar se integra como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los
fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión.
No aplica la exención prevista en 7 LIRPF a los rendimientos del capital mobiliario regulados en esta letra

c. Imputación de rentas derivadas de Instituciones de Inversión Colectiva domiciliadas en

paraísos fiscales, jurisdicciones no cooperativas

Según 95 LIRPF, los contribuyentes que participen en IIC constituidas en paraísos fiscales
imputan en la parte general de la base imponible, la diferencia positiva entre el valor
liquidativo de la participación al día de cierre del período impositivo y el valor de adquisición.
Se presume, salvo prueba en contrario, que anualmente se produce una revalorización del
15% de las participaciones referidas.

A la cantidad imputada se considera mayor valor de adquisición, evitando así que si se

transmite la participación, vuelva a tributar el beneficio que ya ha sido imputado en años
anteriores a su transmisión y por el que, por tanto, ya ha tributado.

Así, se trata de adelantar la tributación de los partícipes de IIC en paraísos fiscales.

Ej: si un contribuyente adquiere, por 10.000 €, el 15 de octubre de 2018, una participación en

un fondo de inversión en un paraíso fiscal y a 31 de diciembre de ese año, fecha devengo del
impuesto, esa participación tiene un valor liquidativo de 10.500 €, debe imputar en su base
imponible los 500 € de diferencia entre el valor de adquisición y el valor liquidativo. Si la vende
el 2 de enero del año 2019, por 10.600 €, el beneficio a computar sería 100 €, diferencia entre
el valor de adquisición, que es 10.500 €, 10.000 € que pagó por la participación, más 500 de
aumento de valor por los que tributó en 2016, y su valor de transmisión, 10.600 €.

En sentido contrario, si la IIC reparte beneficios, éstos no se imputan, sino que minoran el
valor de adquisición de la participación.

La renta derivada de la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones se determina

según 37.1.c LIRPF, tomándose como valor de adquisición el que resulte teniendo en cuenta lo
que ha quedado señalado, las cantidades imputadas se consideran mayor valor de adquisición
y los beneficios distribuidos minoran dicho valor de adquisición.

LIRPF establece que en el supuesto analizado, si se produce una transmisión o reembolso de

acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las IIC, la ganancia o
pérdida patrimonial se computa por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de
transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha
transmisión o reembolso se produzca.

5. Ganancias patrimoniales por cambio de residencia

El impuesto de salida es un gravamen exigible al contribuyente residente en un estado cuando

traslada su residencia fiscal a otro estado. El fundamento de este gravamen es el principio de
territorialidad. Normalmente, el impuesto de salida grava plusvalías latentes, aun no
materializadas, generadas por títulos valores emitidos por sociedades, sea cuál sea su
domicilio.

Los estados UE pueden establecer gravámenes asociados al cambio de residencia, pero deben
respetar las 4 libertades fundamentales sobre las que se asienta el ordenamiento comunitario.
Especialmente puede verse afectada la libertad de establecimiento.

En España está vigente el impuesto de salida, 95 bis IRPF regula el gravamen de las plusvalías
latentes en acciones o participaciones en IIC hasta que se produce el cambio de residencia.

Así, si el contribuyente que lo hubiera sido durante al menos 10 de los 15 períodos impositivos
anteriores al último que deba declararse, pierde su condición por cambio de residencia, se
consideran ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las
acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad de titularidad del contribuyente, y su
valor de adquisición. Para ello deben concurrir los requisitos:

 que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda, conjuntamente, de 4.000.000 €

 si no excede de ese valor, pero es superior a 1.000.000 €, y el porcentaje de participación del contribuyente
en la entidad es superior al 25% en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse
por este impuesto. En ese caso sólo tributan las ganancias patrimoniales de estas acciones o participaciones

Si el contribuyente hubiera optado por el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores
desplazados a territorio español, el plazo de 10 períodos impositivos comienza a computarse
desde el primer período impositivo en el que no resulte de aplicación el citado régimen
especial.

Para cuantificar la ganancia de patrimonio que debe integrarse en la base imponible del
ahorro del contribuyente correspondiente al último período que haya de declararse, se toma
el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último
período impositivo que deba declararse por este impuesto. La integración de estas plusvalías
latentes en la base imponible del ahorro determina la sujeción de las mismas a las normas
sobre integración y compensación propias de este tipo de rentas, sin que quepa compensar
plusvalías con minusvalías latentes.

Las ganancias patrimoniales se determinan por diferencia entre el valor de adquisición y el de

transmisión. Como en este caso no hay transmisión, sino que se grava una plusvalía latente,
se regula cada caso, 95 bis LIRPF, dicho valor está representado por:

 valor de cotización en valores admitidos a negociación en mercados de valores definidos en la directiva

2004/39/CE
 salvo prueba de un valor de mercado distinto, por el mayor entre el valor del patrimonio neto del balance
correspondiente a los valores o el que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultantes de
 los 3 ejercicios sociales cerrados antes de a la fecha del devengo del impuesto, en relación con los valores no
admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la directiva
2004/39/CE
 acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de IIC: valor liquidativo aplicable en la
fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por IRPF

Si el cambio de residencia se produce a un estado UE o del EEE con el que se intercambia

información tributaria, debe practicarse autoliquidación complementaria, sin sanción, ni
intereses de demora o recargo alguno, en el plazo de declaración del primer ejercicio en que
el contribuyente no tuviera ya la condición de residente.

Así, si el cambio de residencia se produce en 2015, la plusvalía latente se imputa al año 2014 y
la autoliquidación complementaria deberá presentarse en 2016.

Por los problemas de liquidez que este gravamen puede provocar para los contribuyentes, se
puede solicitar un aplazamiento. El aplazamiento sólo es posible si:

 cambio de residencia se produce por un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país no
considerado paraíso fiscal, o
 por cualquier otro motivo, pero siempre que el desplazamiento temporal se produzca a un país o territorio
que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga
cláusula de intercambio de información. El aplazamiento vence, como máximo, el 30 de junio del año siguiente
a la finalización del plazo de los 5 ejercicios siguientes al último que deba declararse por IRPF. Si el
contribuyente transmite los títulos antes de los 5 años, el aplazamiento vence tras 2 meses desde la referida
transmisión

Si el obligado tributario adquiere de nuevo la condición de contribuyente por este impuesto

en cualquier momento dentro del plazo de los 5 ejercicios siguientes al último que deba
declararse por este impuesto, sin transmitir la titularidad de las acciones o participaciones, la
deuda tributaria objeto de aplazamiento, y los intereses del aplazamiento, queda extinguida al
presentar la declaración referida al primer ejercicio en que deba tributar.

Si el desplazamiento es por motivos laborales, el contribuyente puede solicitar de la

administración tributaria la ampliación del dicho plazo por 5 años más.

Si el obligado tributario que adquiere de nuevo la condición de contribuyente no transmitió la

titularidad de las acciones o participaciones gravadas, puede solicitar la rectificación de la
autoliquidación para obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a
las ganancias patrimoniales. La devolución no se considera ingreso indebido, 32 LGT, sino que
se regula según 31 LGT para las devoluciones derivadas de la normativa del tributo, salvo en
relación con los intereses de demora, que se devengan desde la fecha en que se realizó el
ingreso hasta la fecha en que se ordene su devolución.

La solicitud de rectificación puede presentarse a partir de la finalización del plazo de

declaración correspondiente al primer período impositivo que deba declararse por este
impuesto.

Si el cambio de residencia es a otro estado UE o EEE con el haya intercambio de información

tributaria, el contribuyente puede aplicar a las ganancias patrimoniales especialidades.

 la ganancia patrimonial sólo debe ser objeto de autoliquidación si en los 10 ejercicios siguientes al último
que debe declararse se produce alguna de las circunstancias:
  transmisión inter vivos de acciones/participaciones, en este caso, la cuantía de la ganancia patrimonial se
minora en la diferencia positiva entre el valor de mercado de las acciones/participaciones y el de su
transmisión
 contribuyente pierde la condición de residente en un estado UE o EEE, y
 incumplimiento de la obligación de comunicar a la administración ciertas circunstancias, 123.1 RIRPF:
opción por la aplicación del régimen aplicable, ganancia patrimonial puesta de manifiesto, estado al que
traslade su residencia,…
 ganancia patrimonial se imputa al último período impositivo que debe declararse por este impuesto,
practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo
 autoliquidación se presenta entre la fecha en que se produce alguna de las circunstancias anteriores que
determinen la obligación de autoliquidar la ganancia y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones
por el impuesto. Si el contribuyente traslada su residencia a un paraíso fiscal y no pierde su condición de
residente, también se le exige esta ganancia patrimonial. El contribuyente que traslada su residencia a un
paraíso fiscal continúa considerándose como residente durante varios ejercicios y debe tributar como
ganancias patrimoniales latentes, según unas especialidades:
 las ganancias patrimoniales se imputan al último período impositivo en que el contribuyente tenga su
residencia habitual en España, y para su cómputo se toma el valor de mercado de las
acciones/participaciones en la fecha de devengo de dicho período impositivo
 si se transmiten las acciones/participaciones en un período impositivo en que el contribuyente mantiene tal
condición, para calcular la ganancia o pérdida patrimonial de la transmisión se toma como valor de
adquisición el valor de mercado de las acciones/participaciones considerado para determinar la ganancia
patrimonial correspondiente a una plusvalía latente

G. REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN

Deben mencionarse ciertos componentes de la renta del período que se singularizan por
concurrir 2 notas:

 no tener una adscripción concreta y unívoca a una fuente de renta determinada, y

 ser fruto, en un caso, de una presunción iuris tantum y, en otro, de una norma imperativa de valoración

40 y 41 LIRPF contienen así una cláusula residual del sistema definidor de la renta de ejercicio.

1. Presunción de retribución de las prestaciones de trabajo y de capital

6.5 LIRPF, al enumerar los elementos que componen la renta del contribuyente sujeta a
imposición, establece que: se presumen retribuidas las prestaciones de bienes, derechos o
servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.

Según 40 LIRPF, la valoración de tales rentas estimadas se efectúa por el valor normal en el
mercado, es decir, la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo
prueba en contrario.

Respecto préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos, se entiende

por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero en vigor el último día del
período impositivo, 3 % en 2019. Varias son las notas que hay que destacar para precisar los
perfiles de la presunción descrita.

a. Ámbito material de la aplicación

Afecta a 2 fuentes de rendimientos: trabajo personal, prestaciones de servicios, y

rendimientos de capital, cesiones de bienes y derechos.

No aplica si son rendimientos de actividades económicas, puesto que en ese caso, según 28.4
LIRPF, son operaciones fiscalmente calificables como autoconsumo, a las que se aplica la
misma norma de valoración, valor de mercado, pero con efectos distintos.

b. Rendimiento computable

El que corresponda al valor de mercado del servicio prestado o de la cesión de bienes o

derechos.

c. Efectos de la presunción

La presunción iuris tantum determina la inversión de la carga de la prueba. El contribuyente

debe probar que la prestación del servicio o la cesión de bienes o derechos no han sido
retribuidas o lo han sido por un precio inferior al normal de mercado. El contribuyente puede
aportar cualquier prueba válida en derecho.

d. Efectos de la realidad de la presunción

Si entra en juego la presunción y el contribuyente no aporta pruebas para enervar aquélla:

 AD debe probar cuál es el valor de mercado aplicable en el caso concreto

 determinado el valor de mercado, el contribuyente, que haya prestado el servicio o cedido bienes o derechos,
debe computar como rendimientos del trabajo o del capital la cantidad que la administración haya probado
que corresponde al valor de mercado. Coetáneamente dicha cantidad debe computarse como gasto deducible
de la persona que la haya satisfecho
 debe discernirse sobre la posible imposición de sanciones, por ocultar la cantidad percibida por la prestación
de su trabajo o la cesión de sus elementos patrimoniales. No se pueden aplicar sanciones por cometer de
hechos presuntos. Si, a partir de la presunción, se prueba que se han percibido rendimientos del trabajo
personal o rendimientos del capital y no se han declarado, deben aplicarse las normas sobre infracciones y
sanciones

Para poder calificar como sanción el ocultamiento del rendimiento percibido, no basta que el
contribuyente no pueda destruir la presunción. Se exige algo más. Que la presunción deje de
ser tal y pase a ser un hecho real y contrastable, averiguado por la AD tributaria.
2. Valoración de las operaciones vinculadas

Para cerrar el análisis de los elementos que integran la base imponible, se deben mencionar
operaciones vinculadas.

Las operaciones vinculadas se dan si en un negocio jurídico intervienen partes ligadas entre sí
por vínculos de parentesco o por vínculos económicos, participación accionarial en sociedades
fundamentalmente, o por ambos. En el ordenamiento mercantil los grupos de sociedades
ejemplifican este tipo de situaciones. En el ordenamiento tributario esta situación es
importante, porque puede:

 dar lugar a que entre personas vinculadas se falseen las condiciones de competencia y ello conlleve que las
operaciones que realicen no se ajusten a los precios normales de mercado
 propiciar alteraciones de precios normales de mercado y realizar operaciones sólo para aumentar pérdidas,
minorar beneficios y presentar ante hacienda una imagen distinta de la realidad económica, sujeta a
tributación

Por ello, la administración puede entender que las mismas se han realizado no por los precios
declarados, sino por los precios de mercado.

Según 41 LIRPF, las operaciones vinculadas se valoran según 18 LIS, que indica que la
administración puede valorar por su valor normal de mercado operaciones vinculadas, si la
valoración convenida determina una tributación inferior o un diferimiento de la tributación.

La percepción por los socios de beneficios en especie: disfrute de embarcaciones, vehículos,

inmuebles,…, debe calificarse como rendimientos del capital mobiliario en especie, 25.1.d
LIRPF, rendimientos que deben valorarse según el régimen de operaciones vinculadas del IS.

H. INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS. BASE IMPONIBLE GENERAL Y

DEL AHORRO

Determinados los componentes de la renta del contribuyente, sigue el procedimiento de

cálculo del impuesto, clasificándola en renta general y renta del ahorro, 44 LIRPF.

Tras clasificar la renta, tras las operaciones de integración y compensación que rigen entre sus
componentes, se obtienen 2 bases imponibles diferenciadas: base imponible general y base
imponible del ahorro.

1. Base imponible general: integración y compensación de rentas

Según 48 LIRPF, la base imponible general es el resultado de sumar 2 cantidades, el saldo:

 resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación, en cada período impositivo, los rendimientos y
las imputaciones de renta que forman parte de esta base imponible general, 45 LIRPF. Rendimientos del
trabajo, rendimientos del capital inmobiliario, rendimientos del capital mobiliario, derivados de la
propiedad intelectual, prestación de asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios, minas,
 …, y los rendimientos del capital mobiliario de la cesión de capitales a una entidad vinculada con el
contribuyente si exceden del triple de la participación en los fondos propios, rendimientos de actividades
económicas, ganancias patrimoniales no provenientes de transmisiones y las imputaciones de renta
establecidas en el IRPF
 positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las
ganancias y pérdidas patrimoniales que no pertenecientes a la base imponible del ahorro. Ej de ganancias
que se integran en la parte general son todas las que suponen incorporaciones de bienes o derechos al
patrimonio del contribuyente, no sujetas al ISD: ganancias del juego, premios no exentos, supuestos de
accesión o usucapión, o la percepción de indemnización o subvenciones no exentas,…

Si el resultado de la integración y compensación es negativo, lo que ocurre si hay más

pérdidas que ganancias, su importe se compensa con el saldo positivo de las rentas previstas
en el anterior punto, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25% de dicho
saldo positivo.

Si una vez efectuada dicha compensación quedase aún un saldo negativo, su importe se
compensa en los 4 años siguientes, en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores,
debiéndose tener en cuenta que la compensación debe realizarse en la cuantía máxima que
permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin poder practicarse dicha compensación más
allá del plazo de 4 años, mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.

En el ámbito de la amortización de parte del capital pendiente de un préstamo hipotecario

constituido en moneda extranjera e interpretando 46 y 49.1.b LIRPF, la ganancia o pérdida
patrimonial generada merced a la diferencia del tipo de cotización con el que fue fijado
inicialmente el préstamo, debe integrarse en la base general del impuesto.

Ej: El contribuyente ha obtenido los rendimientos netos: del trabajo: 5.000; del arrendamiento
de un negocio, 3.500 €; de actividades económicas, - 5.300 €. Debe imputar una renta
inmobiliaria de 1.000 €. Y ha sufrido una pérdida que se integra en la base general de 4.000 €.
¿Cómo se integrarán y compensarán las rentas en dicha parte de la base imponible?

Solución:

Los rendimientos y las imputaciones de renta entre sí, sin limitación alguna:

5.000 + 3.500 - 5.300 + 1.000 = 4.200 €.

La pérdida patrimonial neta de 4.000 € se compensa hasta 1.050 € (25% de 4.200), dejando
pendiente el resto de la pérdida, 2.950 €, para los próximos 4 años, aplicándose idénticas
limitaciones.

Base imponible general: 4.200 - 1.050 = 3.150 €.

2. La base imponible del ahorro: integración y compensación

La base imponible del ahorro es, según 49 LIRPF, resultado de sumar 2 saldos, saldo positivo
resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo:

 rendimientos que se integran en dicha base. Son los previstos en 46 LIRPF: rendimientos del capital mobiliario
derivados de la participación en fondos propios de entidades o de la cesión a terceros de capitales propios; los
derivados de operaciones de capitalización, contratos de seguro de vida o invalidez y rentas obtenidas por la
 imposición de capitales. Sólo se integran en la base del ahorro los rendimientos del capital mobiliario de 25.2
LIRPF que no excedan del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del
resultado de multiplicar por 3 los fondos propios, en la parte que corresponda al contribuyente, en la misma. A
tal efecto, se considera el importe de los fondos propios de la entidad vinculada, reflejados en el balance del
último ejercicio cerrado antes de la fecha de devengo del impuesto y el porcentaje de participación del
contribuyente existente en esta fecha. Pero si la vinculación no se define en función de la relación socios o
partícipes-entidad, el porcentaje de participación es del 25%. Según DA 7 RIRPF no se consideran vinculadas
las entidades: instituto de crédito oficial, bancos, cajas de ahorro y cooperativas de crédito. Los rendimientos
del capital de estas entidades se incluyen siempre en la base del ahorro y no se considera vinculación alguna
con el perceptor
 ganancias y pérdidas patrimoniales de transmisión de elementos patrimoniales, con independencia de su
plazo de generación

En la base imponible general sólo se integran las ganancias y pérdidas patrimoniales que no
deriven de la transmisión de elementos patrimoniales.

Si resultado de la integración y compensación de alguno de los 2 grupos anteriores da saldo

negativo, es decir, si hay más pérdidas que ganancias, su importe puede compensarse con el
saldo positivo resultante de la integración y compensación del otro grupo que se ponga de
manifiesto, hasta el límite del 25% de dicho saldo positivo.

También en este caso las compensaciones deben realizarse en la cuantía máxima que permita
cada uno de los ejercicios siguientes y no se pueden practicar transcurridos 4 años,
recurriendo a la acumulación a rentas negativas de períodos impositivos posteriores.

El régimen de integración y compensación de rentas en el IRPF puede producir resultados

injustos que dañan el principio de capacidad económica. Esto se debe al establecimiento de 2
bases imponibles incomunicadas entre sí.

Puede darse que un contribuyente que ha perdido dinero en la venta de un inmueble no

pueda compensar esa pérdida con los beneficios que ha obtenido en el ejercicio de su
actividad profesional. El resultado: se grava una capacidad económica que no es real.

III. IRPF (Residentes) (II)

I. BASE LIQUIDABLE

La base liquidable resulta de practicar en la base imponible las reducciones establecidas por la
ley de cada tributo. Como en el IRPF se regulan 2 bases imponibles diferentes hay 2 bases
liquidables diferentes, la general y la del ahorro.

A. BASE LIQUIDABLE GENERAL

La base liquidable general, 50.1 LIRPF, resulta de practicar en la base imponible general,
exclusivamente y por este orden, las siguientes reducciones, por:
 atención a situaciones de dependencia y envejecimiento, en las que se incluyen:
 aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social
 aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social a favor de personas con discapacidad
 aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad
 aportaciones a mutualidades de previsión social de deportistas profesionales
 pensiones compensatorias y anualidades por alimentos

Tras aplicar estas reducciones, la base liquidable general no puede ser negativa. Sólo es
negativa si lo es la base imponible general, sin que, en ese caso, se pueda aplicar reducción
alguna.

Si la base liquidable general es negativa, su importe puede ser compensado con los de las
bases liquidables generales positivas que se obtengan en los 4 años siguientes. La
compensación debe efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios
siguientes y sin que pueda practicarse más allá de los 4 años mediante la acumulación a bases
liquidables generales negativas de años posteriores, 50.3 LIRPF.

Ej: Julián ha obtenido un rendimiento neto negativo de sus actividades económicas de 5.300 €
y un premio no exento de 5.000 €. ¿Cómo se integrarán y compensarán ambos componentes?

Solución: En 2019, al integrarse y compensarse entre sí, sin limitación alguna, los
rendimientos netos de las distintas fuentes de renta y las imputaciones de renta con las
ganancias que no provienen de transmisiones, el saldo resultante de la parte general de la
renta del período es negativo (-300 €), pudiendo compensarse hasta el importe máximo
posible con el saldo positivo de la base imponible general de los 4 períodos siguientes.

1. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, 51 y 52

LIRPF

La ley regula por separado el régimen tributario de las reducciones, 51 LIRPF, que depende de
la configuración de cada uno de los sistemas de previsión social, se distinguen 5 sistemas y se
consideran los requisitos que debe reunir cada uno para que las aportaciones, contribuciones
y primas den derecho a la reducción de la base imponible general, y, en su caso, las
consecuencias de su pérdida, y los límites que deben respetar dichas reducciones, 52 LIRPF.

1.1 Sistemas de Previsión Social

Para reducir la base imponible, existen 5 sistemas de previsión social: planes de pensiones,
contratos celebrados con mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados,
planes de previsión social empresarial y contratos de seguro de dependencia.

a) Planes de Pensiones
La ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, los define como el derecho de las
personas a cuyo favor se constituyen a percibir rentas o capitales por jubilación,
supervivencia, viudedad, orfandad, invalidez, dependencia severa o gran dependencia.

La normativa reguladora de los planes de pensiones diferencia 3 tipos:

 sistema empleo: se caracteriza, frente a los otros 2, porque su celebración se produce en una relación
laboral, actuando como promotor el empresario y realizando aportaciones que tributan como rendimientos
del trabajo para los trabajadores, según los rendimientos del trabajo personal
 sistema asociado
 sistema individual

Este sistema de previsión social se caracteriza por la inmovilización de recursos que produce,
ya que los derechos consolidados del partícipe en un plan de pensiones no pueden ser objeto
de embargo, traba judicial o administrativa, hasta que se cause el derecho a la prestación o se
hagan efectivos los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración, ni los
partícipes pueden recuperar las aportaciones y contribuciones mientras no se actualicen las
contingencias cubiertas, salvo la posibilidad de disponer anticipadamente del importe de sus
derechos consolidados de aportaciones realizadas con al menos 10 años de antigüedad.

La disposición anticipada no puede hacerse efectiva antes del 2025, es compatible con la
realizar aportaciones a planes de pensiones para contingencias susceptibles de acaecer, el
contribuyente puede rescatar y continuar realizando aportaciones para contingencias no
acaecidas.

La reducción de la base comprende las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de
pensiones y las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de
rendimiento del trabajo.

Según 17.1 LIRPF, la cantidad percibida en concepto de rescate de un plan de pensiones es un

rendimiento del trabajo gravado por el IRPF en el ejercicio de su obtención, 51.6 LIRPF no
impide que las aportaciones del partícipe no reducidas de la base imponible del IRPF en su día,
cabiendo la misma, puedan deducirse posteriormente al obtener el rescate.

b) Contratos celebrados con Mutualidades de Previsión Social

Las mutualidades de previsión social son entidades aseguradoras que ejercen una modalidad
aseguradora de carácter voluntario complementaria al sistema de SS obligatoria, mediante
aportaciones de los mutualistas, personas físicas o jurídicas, o de otras entidades o personas
protectoras.

Todos los sujetos que celebran un contrato de seguro con una mutualidad de previsión social
tienen algo en común: tienen cubierta ya, de alguna forma, las contingencias de jubilación,
invalidez o fallecimiento. En algunos casos, como ocurre con los profesionales no integrados
en alguno de los regímenes de la SS, su cobertura no se produce por la acción protectora de la
SS, sino mediante su adscripción a una mutualidad profesional, ej: abogados, en los jueces y
magistrados, notarios,... Aun en estos casos, la celebración de los contratos de seguro con
mutualidades de previsión social, no pierde su carácter complementario.
Los sujetos que celebran este tipo de contratos de seguro, pueden practicar las reducciones en
la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias en 8.6 TRLPFP, son:

 profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la SS, sus cónyuges y familiares consanguíneos en
primer grado, y los trabajadores de dichas mutualidades. Sólo pueden reducirse de la base imponible general
las cantidades abonadas a la mutualidad, si su importe excede de 3005 €, ya que hasta esa cifra es deducible
como gasto para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica
 profesionales o empresarios integrados en cualquiera de los regímenes de la SS, ej: el abogado que, habiendo
renunciado a estar incluido en la mutualidad general de la abogacía, está en el régimen especial de la SS de
trabajadores autónomos, sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, y los trabajadores de
dichas mutualidades
 trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores por la celebración de un contrato de seguro colectivo, en
el que el tomador es el empresario, y se celebran para instrumentalizar los compromisos por pensiones
asumidos por las empresas. En estos contratos de seguro sólo pueden practicarse reducciones de la base
imponible general por la parte de las contribuciones que se destine a la cobertura de éstas.

La principal característica de los contratos de seguro celebrados con mutualidades,

fundamento de su atractivo, radica en que, aunque los derechos consolidados de los partícipes
sólo pueden hacerse efectivos en los casos previstos para los planes de pensiones,
enfermedad grave y desempleo de larga duración, materialmente, pueden ser rescatados,
perdiendo el derecho al disfrute de todas las reducciones que el contribuyente hubiera
practicado.

Si se dispone, total o parcialmente, de los derechos consolidados en supuestos distintos de

enfermedad o desempleo de larga duración, el contribuyente debe reponer las reducciones en
la base imponible indebidamente practicadas, presentando declaraciones-liquidaciones
complementarias, con inclusión de los intereses de demora.

En estos casos de disposición anticipada de los derechos consolidados, las cantidades

percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo las
contribuciones imputadas por el promotor, se califican como rendimiento del trabajo personal
en el período en que se perciban.

Según el reglamento, el plazo del que dispone el contribuyente que ha dispuesto

anticipadamente de los derechos consolidados para presentar las declaraciones-liquidaciones
para reponer las reducciones indebidamente practicadas: entre la fecha de la disposición
anticipada y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período
impositivo en el que se realiza la disposición anticipada.

c) Planes de Previsión asegurados

Son contratos de seguro en los que el tomador, asegurado y beneficiario son la misma
persona, que participan de una serie de características comunes con los planes de pensiones:

 beneficiario de las prestaciones es el tomador, salvo fallecimiento, en que serán sus causahabientes, TRLPFP
 contingencias cubiertas son: invalidez, jubilación, fallecimiento y dependencia severa o gran dependencia
 no se permite la disposición anticipada, total o parcial, de los derechos consolidados, salvo los casos previstos
en la normativa de planes de pensiones, ni pueden ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa,
 hasta que se cause el derecho a la prestación o en que se hagan efectivos, en supuestos de enfermedad grave
o desempleo de larga duración
 en los aspectos no regulados en 51.3 LIRPF y en sus normas de desarrollo, el régimen financiero y fiscal de las
aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se rige por la ley de planes de pensiones

La nota principal, que persigue convertir un contrato de seguro en un mecanismo de previsión

social, es que los planes de previsión asegurados deben tener como cobertura principal la
jubilación.

Por ello, es una figura configurada como contrato de seguro individual, que se aproxima a los
planes de pensiones sistema individual. Tienen en común la imposibilidad de recuperación
anticipada de las aportaciones realizadas.

d) Planes de Previsión Social Empresarial

Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas se pueden instrumentar mediante
contratos de seguro, incluidos los planes de previsión social empresarial. Dichos planes de
previsión social empresarial son contratos de seguro que deben tener unas características que
los aproximan a los planes de pensiones sistema empleo:

 se les aplica los principios de no discriminación, capitalización, irrevocabilidad de aportaciones y atribución

de derechos establecidos para los planes de pensiones
 contingencias cubiertas son exclusivamente la de los planes de pensiones
 en los aspectos no regulados en 51.3 LIRPF, el régimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias
y prestaciones de estos contratos se rige por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los
aspectos financiero-actuariales de las provisiones técnicas
 la póliza dispone las primas que debe satisfacer el tomador, que serán objeto de imputación a los
asegurados

Esta semejanza con los planes de pensiones impide a sus asegurados recuperar
anticipadamente las aportaciones realizadas. Se pueden reducir en la base imponible las
aportaciones realizadas por los trabajadores a estos planes, incluyéndose las contribuciones
del tomador, que obligatoriamente deben imputarse.

e) Seguros de dependencia severa o gran dependencia

Aplicación una reducción por celebrar contratos de seguro, que cubran exclusivamente la
dependencia severa y la gran dependencia.

La dependencia severa y la gran dependencia son 2 de los 3 grados de dependencia que

establece la ley, se deja al margen el tercero, de menor entidad, que se califica como de
dependencia moderada.

Las personas que tengan con el contribuyente una relación de parentesco hasta el 3er grado
inclusive, o por su cónyuge, o por personas que tuviesen al contribuyente a su cargo en
régimen de tutela/acogimiento, pueden reducir en su base imponible las primas satisfechas a
estos seguros privados, teniendo en cuenta el límite de reducción de 52 LIRPF.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que satisfagan primas a favor
de un mismo contribuyente, incluidas las del propio contribuyente, no pueden exceder de
1.500 € anuales.

Las empresas pueden instrumentar sus compromisos por pensiones contratando seguros
colectivos de dependencia, las primas satisfechas por la empresa e imputadas al trabajador
pueden ser objeto de reducción, teniendo un límite de reducción de 5.000 € anuales. En estos
contratos se exige que como tomador del seguro figure exclusivamente la empresa y como
asegurado y beneficiario el trabajador. Estas primas no están sujetas al ISD.

El contrato de seguro debe cumplir la exigencia de que tomador, asegurado y beneficiario

sean la misma persona y de que garanticen un interés.

En los aspectos no regulados en 51.3 LIRPF, el régimen financiero y fiscal de las aportaciones,
contingencias y prestaciones de estos contratos se rige por la normativa de los planes de
pensiones, salvo los aspectos financiero-actuariales de las provisiones técnicas.

En seguros colectivos de dependencia, como tomador del seguro figura exclusivamente la

empresa y la condición de asegurado y beneficiario corresponde al trabajador. Las primas
satisfechas por la empresa en virtud de estos contratos de seguro e imputadas al trabajador
tienen un límite de reducción de 5.000 € anuales.

1.2 Límite de las reducciones

El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base
imponible, realizadas a los sistemas de previsión social, no puede exceder de las cantidades
previstas en el artículo 5.3 de la ley de planes y fondos de pensiones.

Esta previsión, que afecta a cualquiera de los 3 sistemas de previsión social, tiene distinta
significación en cada uno de ellos. Lo que aparece limitado es la reducción de la base
imponible, no las aportaciones. En los planes de pensiones, la normativa que los regula
impide que las aportaciones superen ese límite, hasta el punto de invalidarlas, en las
mutualidades de previsión social no hay inconveniente en que las aportaciones superen ese
límite financiero. No se puede trasladar a ejercicios posteriores la parte de las aportaciones
que excediera de ese límite.

Como límite máximo se aplica la menor de 2 cantidades:

 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos
individualmente en el ejercicio
 1.500 € anuales

Este límite se incrementa en 8500€, si tal incremento proviene de contribuciones

empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por
importe igual o inferior a la respectiva contribución empresarial.

Las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador se
consideran aportaciones del trabajador.

Las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de

empleo o a mutualidades, de los que, a su vez, sea promotor y partícipe o mutualista, y las que
realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los
que, a su vez, sea tomador y asegurado, se consideran como contribuciones empresariales, al
computar este límite.

En seguros colectivos de dependencia contratados por empresas para cubrir compromisos por
pensiones, se establece un límite adicional de 5.000 € anuales para las primas satisfechas por
la empresa.

Si los partícipes, mutualistas o asegurados que hubiesen efectuado aportaciones a los

sistemas de previsión social, incluyendo las aportaciones del promotor que les hubiesen sido
imputadas, no hubieran podido reducirlas en su totalidad por insuficiencia de base imponible
o por aplicación del límite del 30 %, pueden reducirlas en los 5 ejercicios siguientes.

No se admite la reducción futura si el importe de las aportaciones y contribuciones no se

hubiera podido reducir al exceder de los límites máximos previstos en 51 LIRPF.

A tal efecto, deben solicitarlo en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que las
aportaciones realizadas no hubieran podido ser reducidas por insuficiencia de base. Y si en el
período impositivo en que se produce el exceso concurren aportaciones del contribuyente y
contribuciones imputadas por el promotor, la determinación del exceso que corresponde a
unas y otras se realiza en proporción a los importes de las respectivas aportaciones y
contribuciones.

Si concurren aportaciones realizadas en el ejercicio con aportaciones de ejercicios anteriores

que no hayan podido ser reducidas por insuficiencia de base imponible, se entienden
reducidas, en primer lugar, las aportaciones de los años anteriores.

2. Aportaciones efectuadas a sistemas de previsión social del cónyuge del contribuyente

Además de las reducciones referidas, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rentas a
integrar en la base imponible o sean inferiores a 8.000 € anuales, puede reducir en la base
imponible las aportaciones realizadas a: planes de pensiones, mutualidades y planes de
previsión asegurados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite
máximo de 1.000 € anuales.

A pesar de representar donaciones, 51.7 LIRPF las exime de tributar en ISD.

3. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de

personas con discapacidad, 53 LIRPF

Sin perjuicio de las que realicen los sujetos minusválidos a sus propios instrumentos de
previsión, sus parientes o tutores pueden realizar aportaciones a planes de pensiones, a
mutualidades, a planes de previsión asegurados, a planes de previsión social empresarial y a
los seguros de dependencia de las personas con un grado de minusvalía física o sensorial del
65%, como mínimo, psíquica del 33% o superior y personas que tengan una incapacidad
declarada judicialmente con independencia de su grado, según DA 10 LIRPF.
En estos casos, se debe designar beneficiario al minusválido, de forma única e irrevocable para
cualquier contingencia. La contingencia de muerte del minusválido puede generar derecho a
prestaciones a favor de quienes hayan realizado aportaciones al sistema de previsión, 53
LIRPF.

Estas aportaciones están exoneradas del ISD.

Las especialidades alcanzan a los límites máximos de las aportaciones, que afectan a las
reducciones del minusválido y a las que tienen derecho a practicar sus parientes y tutores:

 aportaciones que realizan: minusválidos partícipes, mutualistas o asegurados no pueden rebasar 24.250 €/año
 aportaciones anuales máximas realizadas a los sistemas de previsión de los parientes minusválidos, no puede
rebasar los 10.000 €. Este límite no afecta a las aportaciones que realicen a su plan de pensiones, contrato de
seguro con la mutualidad de previsión social,…, que se rigen por los límites de 52 LIRPF
 varias personas pueden realizar aportaciones al plan de: pensiones, previsión asegurado,…, de un pariente
tutelado o minusválido, se introduce un límite conjunto para todas ellas, que abarca incluso a las que hace
para sí el propio minusválido. Es el mismo límite previsto para la aportación máxima que puede realizar el
minusválido: 24.250 €

Las aportaciones anuales a favor de un mismo minusválido, no pueden superar los 24250 €.

Si el importe de las aportaciones anuales realizadas a un plan de pensiones, mutualidad o plan

de previsión asegurado, supera el límite máximo, se aplica primero la reducción en la base
imponible del minusválido y sólo si ésta no alcanza el límite máximo, las aportaciones
realizadas por otras personas pueden ser reducidas en la base imponible de éstas, de forma
proporcional hasta agotar el límite máximo conjunto. La aplicación de reducciones por las
aportaciones no puede dar una base liquidable general negativa.

4. Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, 54 LIRPF

Se establece un régimen de tributación más beneficioso para sujetos con discapacidad para
incentivar la realización de las aportaciones a su patrimonio protegido. Dicho régimen
tributario, en el caso de sujetos que aportan al patrimonio protegido, se concreta en la
aplicación de una reducción de la base imponible, 54 LIRPF.

Los sujetos con discapacidad, gozan de una exención por las aportaciones que reciben de sus
familiares dirigidas a engrosar el patrimonio protegido, 7.w LIRPF.

Los sujetos con derecho a reducción son sus familiares más directos, relación de parentesco en
línea directa o colateral hasta el 3er grado, su cónyuge o quienes lo tuviesen a su cargo en
régimen de tutela o acogimiento.

Las aportaciones no dinerarias se valoran según el artículo 18 de la ley 49/2002, de régimen

fiscal de las entidades sin fines lucrativos. Además, para el transmitente del bien no origina
ganancia patrimonial gravada, 33.3.e LIRPF.

La cuantía máxima de las aportaciones que puede beneficiar de la reducción es 10.000 €

anuales, sin que el conjunto de todas las reducciones que se practiquen conjuntamente todas
las personas con derecho a reducción puede exceder los 24.250 € anuales. Si son superiores a
este límite, deben ser minoradas de forma proporcional hasta garantizar que la suma de las
reducciones no supere ese límite.

Las aportaciones que exceden dichos límites, dan derecho a reducir la base imponible de los 4
períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes
máximos de reducción.

Por ello, en un mismo período pueden concurrir reducciones por aportaciones efectuadas en
el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar reducciones de
períodos impositivos anteriores, debiéndose practicar, en primer lugar, las reducciones
procedentes de ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.

Uno de los atractivos de los patrimonios protegidos es que, aunque no esté pensado que el
discapacitado disponga de cualquier bien o derecho del mismo antes del plazo
originariamente previsto, es posible hacerlo, pero suponen la pérdida del incentivo.

Si se dispone de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con

discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los 4
siguientes:

 el aportante, contribuyente por el IRPF, debe reponer las reducciones en la base imponible indebidamente
practicadas, presentando autoliquidación complementaria incluyendo los intereses de demora que procedan,
en el plazo entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo de declaración
correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición
 el titular del patrimonio protegido que recibió la aportación debe integrar en la base imponible la parte de la
aportación recibida que hubiera dejado de integrar en el período impositivo en que recibió la aportación
como consecuencia de aplicar 7w LIRPF, presentando autoliquidación complementaria

5. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales, DA 11 LIRPF

Los deportistas profesionales y de alto nivel pueden aportar a la mutualidad de previsión

social la prima fija de deportistas profesionales, con las especialidades:

 la condición de mutualista y asegurado recae en el deportista

 las aportaciones anuales no pueden rebasar la cantidad máxima establecida para los sistemas de previsión
social constituidos a favor de personas con discapacidad
 las contingencias que pueden ser objeto de cobertura son las previstas para los planes de pensiones
 los derechos consolidados de los mutualistas pueden hacerse efectivos en los supuestos previstos para los
planes de pensiones, pero tras transcurrir 1 año de finalizar su vida laboral o desde que se pierda la condición
de deportistas de alto nivel

El régimen tributario de las aportaciones se resume en las notas:

 aportaciones pueden reducirse de la base imponible general del IRPF, con el límite de la suma de los
rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio y
hasta un máximo de 24.250 €
 aportaciones que no hubieran podido reducidas de la base imponible por insuficiencia de la misma o por
superar el importe máximo pueden reducirse en los 5 ejercicios siguientes. Esta regla no aplica a las
aportaciones que excedan del límite máximo
 disposición de los derechos consolidados en supuestos distintos a los mencionados, esto obliga al
contribuyente de reponer en la base imponible las reducciones indebidamente realizadas mediante
autoliquidaciones complementarias, que incluirán los intereses de demora
 prestaciones percibidas y la percepción de los derechos consolidados, tributan como rendimientos del
trabajo

6. Reducción por pensiones compensatorias

Según 55 LIRPF, otras 2 cantidades pueden reducirse de la base imponible general, el importe de:

 pensiones compensatorias a favor del cónyuge, satisfechas por decisión judicial. Se incluye también la pensión
compensatoria satisfecha al cónyuge, fijada en el convenio regulador
 anualidades por alimentos, ordenadas por la autoridad judicial, salvo las fijadas en favor de los hijos del
contribuyente

B. BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO

La base liquidable del ahorro es el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el
remanente, si lo hubiera, de la reducción por pensiones compensatorias y anualidades por
alimentos, 55 LIRPF, sin que pueda ser negativa por esa minoración, al igual en la base
liquidable general, que no puede ser negativa por practicar de las reducciones que se operan
sobre la base imponible general.

No se traslada ningún otro remanente que pudiera quedar de la base liquidable general.
Dichos remanentes, dependiendo de los casos, pueden trasladarse la base liquidable general
de ejercicios futuros, ej: reducciones de planes de pensiones no aplicadas por insuficiencia de
base.

C. LOS MÍNIMOS EXENTOS COMO PARTE DE LA BASE LIQUIDABLE

El principio de equidad tributaria exige que la parte de la base liquidable destinadas a

necesidades básicas del contribuyente y de su familia no se someta a gravamen. Aunque esa
renta sea parte integrante de la base liquidable, debe considerarse no sujeta o exenta.

El mínimo personal y familiar es la parte de la base liquidable que, por satisfacer necesidades
personales y familiares del contribuyente, no se somete a imposición por el IRPF, 56 LIRPF.

Las CCAA pueden asumir competencias normativas sobre mínimos personales y familiares,
incrementando o disminuyendo los estatales para calcular el gravamen autonómico.

Dicho es parte de la base liquidable general, salvo que su importe la supere, en cuyo caso, se
integra en la base liquidable del ahorro, hasta agotarse esta última.

Nunca puede superar el mínimo personal y familiar la suma de la base liquidable general y del
ahorro.
La parte de la base liquidable para satisfacer las necesidades básicas del contribuyente se
descompone en 4 mínimos exentos diferentes: por el contribuyente, sus descendientes y
ascendientes y un mínimo por sufrir discapacidad cualquiera de ellos. La suma de todos ellos
es el mínimo personal y familiar, 56.3 LIRPF.

El cálculo del mínimo no entraña la reducción de la base liquidable para someterla a

gravamen, es después, tras aplicar la tarifa sobre la parte general de la base liquidable,
cuando se deduce el resultado de aplicar esa misma tarifa al mínimo personal y familiar.

a) Mínimo por contribuyente

La cuantía anual del mínimo del contribuyente es de 5550€, incrementándose en 1150€

anuales si ha cumplido 65 años, 6700€. Si tuviera 75 años o más, su cuantía es de 8100€
anuales.

Este mínimo no se prorratea, aunque se produzca el fallecimiento del contribuyente y el

período sea inferior al año natural.

b) Mínimo por descendientes

Por cada descendiente o persona vinculada al contribuyente por tutela y acogimiento, o por
resolución judicial que les encomiende su guarda y custodia, el mínimo es, de 2.400 € anuales
por el 1º, 2.700 € anuales por el 2º, 4.000 € anuales por el 3º y 4.500 € anuales por el 4º y
siguientes.

Si el descendiente es menor de 3 años, el mínimo se aumenta en 2.800 € anuales.

En la adopción o acogimiento, dicho aumento se produce, con independencia de la edad del

menor, en el período impositivo en que se inscriba en el registro civil y en los 2 siguientes.

Sólo integran este mínimo los descendientes si siendo solteros y menores de 25 años o
discapacitados, cualquiera que sea su edad, convivan con el contribuyente, no tengan rentas
anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 €, ni presenten declaración por IRPF con
rentas superiores a 1.800 €.

El término convivencia es más amplio que la permanencia física en la misma vivienda, supone
la dependencia económica del contribuyente.

En caso de separación y divorcio, el mínimo por descendientes corresponde a quien, según la

sentencia de separación o convenio regulador aprobado judicialmente, tenga atribuida la
guarda y custodia de los hijos a la fecha de devengo del impuesto. Y si la guarda y custodia:

 es compartida, con independencia de quién sea el progenitor con el que conviva a la fecha de devengo, se
prorratea por parte iguales
 se atribuye a 1 solo de los progenitores, aunque ambos hubieran convivido con el hijo la mayor parte del año,
sólo quien la tuviera atribuida a fecha de devengo podría aplicársela en su integridad, mientras que quien no la
tuviera no se la podría aplicar en ninguna medida
Si varios contribuyentes cumplen los requisitos para aplicar el mínimo por descendientes, su
importe se prorratea entre ellos, salvo que tengan distinto grado de parentesco con el
descendiente, en cuyo caso, su aplicación corresponde al de grado más cercano. Si éste no
pudiera beneficiarse al carecer de rentas anuales superiores a 8.000 €, se lo aplica el siguiente
pariente más próximo cuyas rentas sean superiores a dicho importe.

Las circunstancias para aplicar el mínimo por descendientes deben determinarse a fecha de
devengo del impuesto. Si el descendiente falleciese durante el período impositivo, continua
dando derecho al mínimo por descendientes por importe de 2.400 €, aunque no conviva con
él el 31 de diciembre, fecha de devengo el impuesto.

c) Mínimo por ascendientes

Por cada ascendiente mayor de 65 años, o discapacitado de cualquier edad, el mínimo es de

1.150 €, si convive con el contribuyente al menos la mitad del período impositivo, no tienen
rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 € ni presentan declaración por el IRPF
con rentas superiores a 1.800 €.

Si el ascendiente cumple 75 años, el mínimo aumenta 1.400 €, siendo: 2.550 €.

Si un padre convive la mitad de año con cada uno de sus 2 hijos, ambos tienen derecho a
aplicar el mínimo por descendientes.

Aplica lo mismo que en el mínimo por descendientes relativo a la convivencia y a las reglas
que de aplicación del mínimo por ascendientes si varios contribuyentes tienen derecho a su
aplicación, dando preferencia al parentesco más próximo y prorrateándose por partes iguales
en caso de idéntico parentesco.

Si el ascendiente fallece durante el período impositivo, continua dando derecho al mínimo por
descendientes por 1.150 €.

d) Mínimo por discapacidad

Si los mínimos exentos determinan la renta para satisfacer las necesidades básicas del
contribuyente y sus familiares, si alguno de ellos sufre alguna discapacidad, la renta para
atenderla se incrementa. Se establece un mínimo por discapacidad, que es la suma del mínimo
por discapacidad del contribuyente y por la de sus descendientes y ascendientes, 60 LIRPF.

El mínimo por discapacidad de:

 contribuyente: es 3.000 € anuales pero si, acredita una minusvalía igual o superior al 65%, el mínimo es de
9.000 € anuales. A este mínimo se le suma los gastos de asistencia, 3.000 € anuales si acredita necesitar ayuda
de 3ª personas o movilidad reducida, o una minusvalía => al 65%.
 ascendientes /descendientes: es 3.000 € anuales por cada uno de ellos que genere derecho a aplicarlo y,
además, sea discapacitado. Si acreditan una minusvalía => al 65%, el mínimo es 9.000 € anuales. A este
mínimo se suman gastos de asistencia, 3.000 € anuales, por cada ascendiente o descendiente que acredite
necesitar ayuda de 3ª personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía => al 65%
Todos los requisitos del mínimo por descendientes son condicionantes del mínimo por
discapacidad, son: dependencia del contribuyente, no obtener rentas, excluidas las exentas,
superiores a 8.000 €, y no presentar declaración del IRPF con rentas superiores a 1.800 €.

Son personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten un grado de minusvalía => al
33%, 60.3 LIRPF y 72 RIR, mediante certificado o resolución.

Se considera acreditado un grado de discapacidad:

 => 33% en el caso de pensionistas de la SS que tengan reconocida una pensión por invalidez permanente
total, absoluta o gran invalidez
 => 65%, si son personas cuya incapacidad es declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado

II. LA CUANTIFICACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

A. LA CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL. CONCEPTO

En la cuantificación de la deuda tributaria por este impuesto se distingue entre una base
liquidable general y una base liquidable del ahorro. A cada una, se le aplica un tipo de
gravamen distinto. La cuota íntegra estatal es la suma de las cantidades resultantes de aplicar
a las bases liquidables general y del ahorro las alícuotas o tipos de gravamen.

1. Liquidación de la base liquidable general

Para determinar la base liquidable general hay que realizar 2 operaciones, al menos si la base
liquidable incluye el mínimo personal y familiar, 63 LIRPF, es decir, si lo supera en cuantía,
entendiéndose incluido en ella:

 1: a toda la base liquidable general, también al mínimo personal y familiar que se incluye en ella, se le aplica
la escala de 63 LIRPF. La escala de tipos de gravamen es:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

– – – –

Hasta € € Hasta € Porcentaje

0,00 0,00 12.450,00 9,50
12.450,00 1.182,75 7.750,00 12,00
20.200,00 2.112,75 15.000,00 15,00
35.200,00 4.362,75 24.800,00 18,50
60.000,00 8.950,75 240.000,00 22,50
300.000,00 62.950,75 En adelante 24,50

 2: la cuantía resultante se minora en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general
que corresponde al mínimo personal y familiar la misma escala. No se reduce el mínimo directamente, sino
 el importe de aplicar a ese mínimo la escala. Así, todos los contribuyentes, con idéntica situación personal y
familiar, obtengan el mismo ahorro fiscal independientemente de su base liquidable

Ej: Luis, con una base liquidable de 12.450,00 €, tiene un mínimo personal y familiar de 10.650
€, padre que convive con 2 hijos menores. Juan, con la misma estructura familiar que Luis,
tiene una base liquidable de 60.000,00 €.

Cuota Luis: 12.450 × 9,5% = 1.182,75 €, con un tipo medio de 9,5%

Cuota Juan: para 60.000 la cuota es 8.950,75 €, con tipo medio: 14,92%

El tipo medio estatal de Juan es mayor porque su base liquidable también es mayor, pero, al
aplicar la tarifa al importe del mínimo personal y familiar, el ahorro fiscal que cada uno obtiene
por aplicar dicho mínimo personal y familiar es idéntico, pues ambos tienen la misma situación
familiar, contribuyente con 2 hijos menores.

Tanto Luis como Juan minoran de la cuota estatal el mismo importe, al tener la misma
situación familiar y corresponder al importe de dicho mínimo el tipo de gravamen del 1er
tramo, que es:

9,5% de 10.650,00 = 1.011,75 €,

Minorar el mínimo después de aplicar la escala de tipos de gravamen hace que el beneficio
dependa sólo de la situación familiar y no de la base liquidable que tiene cada contribuyente.

Si la base liquidable general es igual o inferior al mínimo personal o familiar, la base liquidable
incluye el mínimo personal y familiar, sólo, hasta agotarla.

Ej: si base liquidable y mínimo tienen idéntica cuantía, la parte de la cuota íntegra
correspondiente a la base liquidable general es 0. En esos casos, no es necesario aplicar la
tarifa.

Considerando que la base imponible general se somete a varios tipos de gravamen, tantos
como tramos de la escala por los que pasa, a efectos de comparaciones, la ley, tras haber
cuantificado la cuota íntegra, establece la forma de calcular un tipo de gravamen al que se
habría sometido toda la renta del contribuyente. Éste es el tipo medio, que es el promedio al
que se somete a gravamen toda la base liquidable.

Se define el tipo medio estatal como el derivado de multiplicar % el cociente resultante de

dividir la cuota obtenida por la aplicación de la escala entre la base liquidable general.

Los contribuyentes que por decisión judicial satisfagan a sus hijos anualidades por alimentos,
que no pueden aplicar por tales hijos la reducción por mínimo familiar, ni la de anualidades
por alimentos, cuando el importe de tales anualidades es inferior a la base liquidable general,
aplican la escala separadamente al importe de estas anualidades y al resto de la base
liquidable general, 64 LIRPF.

Así, la progresividad es inferior, dado que al no sumarse las anualidades al resto de los
componentes de la base liquidable general el tipo de gravamen de la escala y, con él, el tipo
medio de gravamen son menores.

La cuantía total resultante se minora en el importe resultante de aplicar la escala general del
impuesto a la parte de la base liquidable general que corresponda al mínimo personal y
familiar incrementado en 1.980 € anuales, sin que pueda ser negativa por tal minoración, 64
LIRPF.

Se consigue así que los pagadores de alimentos a los hijos por decisión judicial eleven el tramo
gravado a tipo 0 en 1.980 € anuales.

Ej: con una base liquidable general de 17.450,00 €, un contribuyente abona una anualidad por
alimentos de 10.000 €, sin tener derecho a la aplicación del mínimo por descendientes.

Solución: se debe separar la base liquidable sin la anualidad y esta última, aplicándoles, por
separado, la escala de tipos de gravamen, antes de sumar su resultante:

Base liquidable general sin anualidad................ 7.450,00 €

Hasta 7.450,00 al 9,5%................................... 707,75 €

Cuota.......................................................................707,75 €

Anualidad por alimentos (10.000 €)

Hasta 10.000 × 9,5%........................................ 950 €

Mínimo 7.530 (5.550 € + 1.980 €)

Hasta 7.530 € × 9,5%...................................... 715,35 €

Cuota íntegra base liquidable general (707,75 + 950 - 715,35)....... 942,40 €

2. Liquidación de la base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro, en la parte que exceda del mínimo personal y familiar, se grava a
los tipos de la escala:

Resto base liquidable

Base liquidable del ahorro Cuota íntegra Tipo aplicable
del ahorro
– – –
–
Hasta € € Porcentaje
Hasta €
0 0 6.000 9,5
6.000,00 570 44.000 10,5
50.000,00 5.190 150.000 11,5
200.000,00 22.440 En adelante 13,00

La cuantía resultante se minora en el importe derivado de aplicar a la parte de la base

liquidable del ahorro correspondiente al mínimo personal y familiar, la escala. Así, el mínimo
personal y familiar puede formar parte de la base liquidable del ahorro si no hay base
liquidable general. Y, en ese caso, se grava toda la base liquidable del ahorro a dicho tipo
proporcional.
Ej: Un contribuyente, sin base liquidable general, tiene un mínimo de 5.550 € y una base
liquidable del ahorro de 6.550 €. ¿Cuál es la cuota íntegra estatal de la base liquidable del
ahorro?

Solución: [(6.000 x 9,5%) + (550 x 10,5%)] – (5.550 x 9,5%) = 100,50 €

3. Liquidación de la base liquidable general y del ahorro de contribuyentes que no residen en

España

Si son contribuyentes que:

 residen en el extranjero por trasladar su residencia a un paraíso fiscal

 desempeñan funciones diplomáticas o consulares, o
 funcionarios que ejercen en el extranjero cargo o empleo oficial, 10.1 LIRPF

Son contribuyentes tributando por toda su renta mundial, a pesar de no residir físicamente en
España, se debe sustituir el tramo autonómico que no les aplica. El estado ocupa el espacio
fiscal de las CCAA para los referidos sujetos. La escala aplicable a la base liquidable general es:

Resto base
Base liquidable Cuota íntegra Tipo aplicable
liquidable
- - -
-
Hasta € € Porcentaje
Hasta €
0 0 12.450,00 19,00
12.450 2.365,50 7.750,00 24,00
20.200 4.225,50 15.000,00 30,00
35.200 8.725,50 24.800,00 37,00
60.000 17.901,50 En adelante 45,00

La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponde con el mínimo personal y
familiar, se grava a los tipos de la escala:

Base liquidable
Cuota íntegra Resto base liquidable del ahorro Tipo aplicable
del ahorro
– – –
–
€ Hasta € Porcentaje
Hasta €
0 0 6.000 19
6.000,00 1.140 44.000 21
50.000,00 10.380 150.000 23
200.000,00 44.880 En adelante 26
No se aplica el tributo autonómico o complementario, ya que el sujeto pasivo no tiene
residencia en el territorio de ninguna CCAA, tributando sólo al estado.

B. LA CUOTA LÍQUIDA ESTATAL. DEDUCCIONES DE LA CUOTA

Determinada la cuota íntegra estatal, hay que aplicar sobre la misma el importe de ciertas
deducciones. Al practicar estas deducciones, se obtiene la cuota líquida estatal, resultado de
disminuir la cuota íntegra estatal en la suma de la deducción por inversión en empresas de
nueva o reciente creación y el 50% de las deducciones por: actividades económicas, donativos,
rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, actuaciones para proteger el patrimonio histórico
Español, 68 LIRPF.

1. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación

Los contribuyentes que, en el marco de un acuerdo de inversión, aporten: temporalmente al

capital de las sociedades de nueva o reciente creación y también sus conocimientos
empresariales o profesionales para el desarrollo de la entidad, pueden deducirse el 30% de las
cantidades satisfechas en el período por la suscripción de las acciones o participaciones en
ellas, si las sociedades cumplen los requisitos:

 que durante todo el tiempo de tenencia de las acciones o participaciones, tengan cierta forma jurídica: SA, SL,
…, sin que puedan estar admitidas a negociación en ningún mercado organizado
 ejercer una actividad económica que cuente con los medios personales y materiales para desarrollarla. No
deben ser sociedades de mera tenencia de inmuebles o de las denominadas de cartera
 el importe de la cifra de los fondos propios de la entidad no puede ser superior a 400.000 € en el inicio del
período impositivo en que el contribuyente las adquiera las acciones o participaciones.

Respecto las acciones o participaciones, también se debe atender a los condicionantes:

 deben adquirirse por el contribuyente al constituir la sociedad o mediante ampliación de capital realizada en
los 3 años siguientes a la constitución y permanecer en su patrimonio más de 3 años y menos de 12 años
 participación del contribuyente, junto con la que posean en la misma entidad su cónyuge o cualquier pariente,
en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el 2º grado incluido, no puede ser, durante
ningún día de los años naturales de tenencia de la participación, superior al 40% del capital social de la entidad
o de sus derechos de voto
 que supongan la participación en una entidad en la que se ejerza la misma actividad que se venía ejerciendo
anteriormente mediante otra titularidad

La base máxima de deducción es de 60.000 € anuales y está formada por el valor de

adquisición de las acciones o participaciones suscritas.

En caso de la transmisión de las acciones o participaciones que origine una plusvalía por la
que el contribuyente se acoja a la exención por reinversión, sólo forma parte de la base de la
deducción por las nuevas, la parte de la reinversión que exceda del importe total obtenido en
la transmisión de aquellas.
No se puede practicar deducción por las nuevas acciones o participaciones mientras las
cantidades invertidas no superen la citada cuantía.

El disfrute de la deducción también depende de la obtención de certificación expedida por la

entidad cuyas acciones o participaciones se hayan adquirido, indicando que se cumplen los
requisitos señalados respecto de la entidad en el período impositivo en el que se adquirieron.

2. Deducción por actividades económicas

La enumeración y regulación de los incentivos fiscales está en 35 a 39 LIS.

Sin embargo, la deducción por inversión de los beneficios exige adaptarse a la naturaleza de
las personas físicas, por ello, se establecen especialidades:

 contribuyentes que cumplan los requisitos de 101 LIS, entidades de reducida dimensión, pueden deducir los
rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo que se inviertan en elementos nuevos
del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el
contribuyente. Los rendimientos netos son objeto de inversión si se invierte una cuantía equivalente a la
parte de la base liquidable general positiva del período impositivo que corresponda a tales rendimientos, la
misma cuantía no puede entenderse invertida en más de 1 activo. Esta cuantía se toma como base de la
deducción. La inversión en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas debe realizarse en el
período impositivo en que se obtengan los rendimientos objeto de reinversión o en el período impositivo
siguiente. Los elementos patrimoniales objeto de inversión deben permanecer en funcionamiento en el
patrimonio del contribuyente, salvo pérdida justificada, durante un plazo de 5 años, o durante su vida útil de
resultar inferior. No se pierde la deducción si se transmiten los elementos patrimoniales objeto de inversión
antes de la finalización del plazo señalado y se invierte el importe obtenido. La deducción se practica en la
cuota íntegra del período impositivo en que se realiza la inversión.
 porcentaje de deducción es del 5% y es del 2,5% si el contribuyente practica la reducción de 32 LIRPF
 importe de la deducción no puede exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del período
impositivo en el que se obtuvieron los rendimientos netos

Según 69.2 LIRPF, el límite del conjunto de deducciones aplicadas por actividades económicas
consiste en la cuota resultante de minorar la suma de las cuotas íntegra estatal y autonómica o
complementaria en el importe de las deducciones por adquisición en vivienda habitual, estatal
y autonómica o complementaria, y por inversiones y gastos en bienes de interés cultural.

3. Deducciones por donativos y otras aportaciones

 las establecidas por L 49/2002 de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales y del
mecenazgo. Son donativos a entidades sin fines lucrativos, que persigan fines de asistencia social, cívicos,
educativos, científicos, etc. La deducción es el resultado de aplicar a la base de la deducción correspondiente al
conjunto de donativos, donaciones y aportaciones con derecho a deducción, la escala:

Base de deducción importe hasta Porcentaje de deducción

150 € 80
Resto base de deducción 35
 Si en los 2 períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o
aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada
uno de ellos, al del ejercicio anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor
de esa misma entidad que exceda de 150€ es el 40%. Están exentas del impuesto las ganancias o pérdidas
patrimoniales puestas de manifiesto con dichas donaciones, art. 33.4.a de la ley.

 el 10% de las cantidades donadas a las fundaciones reconocidas, y a las asociaciones declaradas de utilidad
pública, no comprendidas en el apartado anterior. El resultado de sumar la base de esta deducción y la de
actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico español y de las ciudades, conjuntos y
bienes declarados patrimonio mundial, no puede ser superior al 10% de la base liquidable del contribuyente
 20% de las cuotas de afiliación y las aportaciones a partidos políticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones
de electores. La base máxima de esta deducción es de 600€ anuales y está constituida por las cuotas de
afiliación y aportaciones previstas en LO 8/2007 sobre financiación de los partidos políticos

4. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del patrimonio Histórico español y de las ciudades,
conjuntos y bienes declarados patrimonio Mundial

El 15% de las inversiones o gastos que tengan alguna de las siguientes finalidades:

 adquisición de bienes del patrimonio histórico español, realizada fuera del territorio español para su
introducción en España, si los bienes permanecen en España y en el patrimonio del titular durante 4 años
 conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes de su propiedad que estén
declarados como interés cultural según la normativa del patrimonio histórico del estado y de las CCAA, si se
cumplen las exigencias establecidas en dicha normativa
 rehabilitación de edificios, mantenimiento y reparación de sus tejados y fachadas y mejora de
infraestructuras de su propiedad situados en el entorno que sea objeto de protección de las ciudades
españolas…

La suma de la base de esta deducción y la de donativos no puede exceder del 10% de la base
liquidable del contribuyente, 69 LIRPF.

5. Deducción por alquiler de la vivienda habitual

Esta deducción desapareció a partir del 1 de enero de 2015, pero existe un régimen transitorio
que permite su aplicación a ciertos contribuyentes que ya vinieran aplicándola con
anterioridad a este momento. El régimen transitorio tiene las características:

Sólo pueden aplicar la deducción los contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de
arrendamiento antes del 1 de enero de 2015 y siempre que el contribuyente hubiera tenido
derecho a la deducción por alquiler de la vivienda habitual en un período impositivo anterior
al 1 de enero de 2015, aplicándose la deducción según la normativa de 31 de diciembre de
2014.

Según dicha normativa, sólo podían aplicarla los contribuyentes cuya base imponible, general
y del ahorro, fuera inferior a 24.107,20€.

El importe máximo de la base de la deducción es el siguiente, si base imponible:

 es igual o inferior a 17.707,20 € anuales: 9.040 € anuales
 está entre 17.707,20 y 24.107,20€ anuales: 9.040 € menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia
entre la base imponible y 17.707,20 € anuales

El tipo de la deducción es: 10,05% que se aplica a la base de la deducción para determinar su
cuantía.

6. Deducciones por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas

RDL 19/2021 añadió una DA a LIRPF, introduciendo 3 nuevas deducciones temporales en la

cuota íntegra estatal del IRPF, deducciones aplicables sobre las cantidades invertidas en obras
para mejorar la eficiencia energética de la vivienda habitual o arrendada para su uso como
vivienda y su destino sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, y
en edificios residenciales, acreditadas mediante certificado de eficiencia energética.

En las 3 modalidades de deducción se requiere que las cantidades que dan derecho a la
deducción se abonen a las personas o entidades que realicen las obras mediante tarjeta de
crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuenta en entidad de
crédito. No dan derecho a deducción las cantidades satisfechas mediante dinero de curso
legal.

1ª deducción: por obras parar mejorar la eficiencia energética de la vivienda habitual o

arrendada para su uso como vivienda y no para actividades económicas o de ocio.

Importe de la deducción: 20% de las cantidades satisfechas por las obras realizadas a partir de
la entrada en vigor del RDL y hasta el 31 de diciembre de 2022. Base máxima de deducción:
5.000 € anuales. Si las obras reducen de al menos un 7% la demanda de calefacción y
refrigeración.

Acreditación: mediante reducción de los indicadores de demanda de calefacción y

refrigeración del certificado de eficiencia energética de la vivienda.

Momento de practicar la deducción: en el periodo impositivo en el que se expida el certificado

de eficiencia energética tras realizar las obras. El certificado debe ser expedido antes de 1 de
enero de 2023.

2ª deducción: por obras que mejoren de la eficiencia energética de la vivienda habitual o

arrendada para su uso como vivienda.

Importe de la deducción: 40% de las cantidades satisfechas por obras realizadas a partir de la
entrada en vigor del RDL y hasta el 31 de diciembre de 2022 para mejorar el consumo de
energía primaria no renovable de la vivienda habitual u otra vivienda en alquiler o que se va a
alquilar, si se alquila antes del 31 de diciembre de 2023. Base máxima de deducción: 7.500 €
anuales. Si las obras contribuyen a reducir al menos un 30% del consumo de energía primaria
no renovable.

Acreditación: reducción del referido indicador de consumo de energía primaria no renovable

del certificado de eficiencia energética de la vivienda, o se mejore la calificación energética de
la vivienda para obtener una clase energética A o B. No aplica la deducción si las obras se
realizan en parte de la vivienda afecta a actividad económica, plazas de garajes, trasteros,…
Momento de práctica de la deducción: en el periodo impositivo en el que se expida el
certificado de eficiencia energética tras realizar las obras. El certificado debe ser expedido
antes de 1 de enero de 2023.

3ª deducción: por obras que mejoren la eficiencia energética en edificios de uso predominante
residencial o que mejoren la eficiencia energética del conjunto del edificio. Se asimilan a
viviendas las plazas de garaje y trasteros que se hubieran adquirido con estas. No aplica la
deducción a obras realizadas en la parte de la vivienda afecta a una actividad económica.

Importe de la deducción: 60% de las cantidades satisfechas por el titular de la vivienda en

edificio de uso predominantemente residencial por obras de rehabilitación energética
realizadas desde la entrada en vigor del RDL y hasta el 31 de diciembre de 2023 hasta un
máximo de inversión total 15.000€, base máxima acumulada en 3 años. Base máxima de
deducción: 5.000 € anuales. Las cantidades no deducidas por exceder la base máxima anual
pueden deducirse, con el mismo limite, en los 4 ejercicios siguientes, sin que la base
acumulada exceda de 15.000 €.

Acreditación: certificado de eficiencia energética, con una reducción del consumo de energía
primaria no renovable de un 30% como mínimo o mejora de la calificación energética del
edificio para obtener una clase energética A o B.

Momento de práctica de la deducción: la deducción se practica en los períodos impositivos

2021, 2022 y 2023 en relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, si se hubiera
expedido, antes de finalizar del período impositivo en el que se vaya a practicar la deducción,
el citado certificado de eficiencia energética, que debe ser expedido antes de 1 de enero de
2024.

7. Límite conjunto de las deducciones y pérdida del derecho a deducir

Hay un límite cuantitativo conjunto a algunas deducciones. Las bases de las deducciones por
donativos y actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico español y de las
ciudades, conjuntos y bienes declarados patrimonio mundial, no pueden ser superar el 10% de
la base liquidable del contribuyente.

Los límites de la deducción por actividades económicas, 68.2 LIRPF, son los establecidos en IS
para los incentivos y estímulos a la inversión empresarial. Dichos límites se aplican sobre la
cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica, en el
importe total de las deducciones por inversión en empresas de nueva o reciente creación,
68.1 LIRPF y por actuaciones para proteger y difundir el patrimonio histórico español y de las
ciudades, conjuntos y bienes declarados patrimonio mundial, 68.5 LIRPF.

En las deducciones se establecen requisitos que pueden incumplirse al finalizar el ejercicio en

que se aplican, el contribuyente puede verse obligado a efectuar una regularización si alguno
de ellos no se cumple. El reglamento, 59 RIR, regula el procedimiento para hacerla efectiva.

En el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos de las deducciones, el contribuyente

debe pagar las cuotas líquidas estatal y autonómica o complementarias, devengadas en el
ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, incluyendo las cantidades indebidamente
deducidas, más los intereses de demora.
C. GRAVAMEN AUTONÓMICO

El IRPF ha visto incrementada su cesión a favor de las CCAA, hasta el 50% de la recaudación
por IRPF obtenida de los contribuyentes que tengan su residencia habitual en la CCAA. El
rendimiento cedido está integrado por los conceptos, art 26 L22/2009:

 parte autonómica de las cuotas líquidas, declaradas e ingresadas, minoradas por la deducción por doble
imposición internacional y por las compensaciones fiscales por vivienda habitual, que ya no existen
 50% de las cuotas líquidas de los contribuyentes que hayan optado por tributar por el IRNR, según el régimen
fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados, de 93 LIRPF
 50% de los pagos a cuenta realizados o soportados por los contribuyentes residentes en el territorio de la
CCAA que no estén obligados a declarar y que no hayan presentado declaración
 50% de los pagos a cuenta realizados o soportados por contribuyentes residentes en el territorio de la CCAA
que, estando obligados a declarar, no hayan presentado declaración en los plazos establecidos
 parte de la deuda tributaria que, correspondiente a la CCAA, sea cuantificada por actas de inspección,
liquidaciones practicadas por la administración y declaraciones presentadas fuera de los plazos establecidos

Las CCAA cesionarias del IRPF pueden asumir potestades normativas en las siguientes
materias:

 fijar el importe del mínimo personal y familiar aplicable para calcular el gravamen autonómico
 escala autonómica aplicable a la base liquidable general, pudiendo establecer deducciones por circunstancias
personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta, o subvenciones y ayudas
públicas no exentas que se perciban de la CCAA, salvo las que afectan al desarrollo de actividades económicas
o a las rentas que se integren en la base del ahorro
 fijar los porcentajes del tramo autonómico por deducción en vivienda habitual de 68 LIRPF

Las CCAA no pueden regular ninguna otra materia, ni:

 deducciones de la cuota reguladas por la normativa del estado

 límites previstos en 69 LIRPF
 pagos a cuenta del impuesto
 conceptos ni situaciones personales y familiares comprendidos en cada mínimo personal y familiar

1. Criterios de sujeción

El gravamen autonómico plantea la exigencia: determinar los contribuyentes sujetos al

gravamen de cada CCAA. 72 LIRPF establece 3 criterios. Por orden de prelación son,
comunidad:

 en la que el contribuyente permanece más días, sin descontar sus ausencias temporales. Salvo contrario, se
presume que el contribuyente permanece en el territorio de la CCAA en que radique su vivienda habitual
 donde radique el principal centro de intereses del contribuyente, es decir, el territorio en el que obtenga la
mayor parte de los rendimientos y rentas que integran la base imponible
 a que pertenezca el lugar de la última residencia declarada a efectos del IRPF
Según 72.3 LIRPF, no producen efecto cambios de residencia para lograr una menor
tributación del IRPF. En tal caso, se presume que no existe cambio de residencia, salvo que la
nueva residencia se prolongue, de manera continuada, durante 3 años, en los casos siguientes,
si:

 base imponible, en el año del cambio, ha aumentado en al menos un 50% con respecto a la del año anterior
 tributación efectiva por IRPF de la CCAA de su nueva residencia es inferior a la de la CCAA anterior
 en los 2 años siguientes, fija su domicilio en la CCAA en que tuvo su anterior residencia y de la que se
trasladó a otra, coincidiendo con el año en que tuvo un incremento en su base imponible superior al 50%

Los contribuyentes residentes fiscalmente en España, que no estén en España más de 183 días
al año, se consideran residentes en la CCAA en que esté el núcleo de sus intereses
económicos.

Como el rendimiento del IRPF que se cede parcialmente a las CCAA es el que corresponde a
los contribuyentes que tienen en ella su residencia habitual, si los miembros de una misma
unidad familiar tienen su residencia habitual en CCAA distintas y tributan conjuntamente, el
rendimiento correspondiente se cede a la CCAA donde tenga su residencia habitual el
miembro de la unidad familiar que tiene mayor base liquidable.

2. La cuota íntegra autonómica

La cuota íntegra autonómica es igual a la suma resultante de aplicar a las bases liquidables
general y del ahorro los tipos de gravamen que correspondan, 73 LIRPF.

a. Gravamen de la base liquidable general

A toda la base liquidable general se le aplican los tipos de la escala aprobada por la CCAA.

La cuantía resultante de la operación anterior se minora en el importe derivado de aplicar a la

parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar,
incrementado o minorado por la CCAA, esa misma escala de tipos de gravamen.

El tipo medio autonómico es el derivado de multiplicar % el cociente resultante de dividir la

cuota obtenida por la aplicación de la escala por la base liquidable general, 74.2 LIRPF.

Si los contribuyentes satisfacen anualidades por alimentos a hijos, por decisión judicial, si su
importe es inferior a la base liquidable general, la misma escala se aplica separadamente al
importe de los alimentos y al importe de la base liquidable especial.

La cuantía total resultante se minora en el importe derivado de aplicar la escala prevista a la

parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar que resulte
de los incrementos o disminuciones autonómicos, incrementado en 1.980 € anuales, sin que
pueda resultar negativa por tal minoración.

b. Gravamen de la base liquidable del ahorro

A la parte de base liquidable del ahorro que exceda del mínimo personal y familiar, se le aplica
la siguiente escala de tipos proporcionales:

Resto base
Base liquidable del Cuota íntegra
liquidable del Tipo aplicable
ahorro estatal
ahorro
-
- -
-
Porcentaje
Hasta € €
Hasta €
0 0 6.000 9,50
6.000,00 570 44.000,00 10,50
50.000,00 5.190,00 150.000 11,50
200.000,00 22.440 En adelante 13,00

3. Deducciones de la cuota íntegra autonómica

Las CCAA pueden establecer deducciones de la cuota íntegra autonómica, por: por
circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de la
renta, si no minoran el gravamen de alguna categoría de renta, estableciendo los requisitos
que justifiquen la deducción, sus límites, el sometimiento o no al requisito de la
comprobación de su situación patrimonial y las reglas aplicables en caso de tributación
conjunta, período impositivo inferior al año natural y determinación de la situación familiar.

4. Cuota líquida autonómica

La cuota líquida autonómica es el resultante de practicar sobre la íntegra autonómica las

siguientes deducciones, sin que, por ello, pueda ser negativa, 77 LIRPF:

 50% del importe total de las deducciones, por: actividades económicas, donativos, por rentas obtenidas en
Ceuta y Melilla y realizar actuaciones para proteger el patrimonio histórico español y de las ciudades,
conjuntos y bienes declarados patrimonio mundial
 importe de las deducciones establecidas por la CCAA correspondiente
 parte que corresponda a la deducción aplicable si algún miembro de la unidad familiar reside en otro estado
de la UE o del EEE

Al aplicar estas deducciones no puede resultar en una cuota líquida autonómica negativa.

5. Pérdida del derecho a practicar deducciones

Si se incumplen los requisitos de los que depende su disfrute después de finalizar el ejercicio
en que se aplican las deducciones autonómicas, el contribuyente puede verse obligado a
efectuar una regularización. A la cuota líquida autonómica del ejercicio en que se hayan
incumplido los requisitos, se le añaden las deducciones indebidamente practicadas, 59 RIR.
D. LA CUOTA DIFERENCIAL. DEDUCCIONES DE LA CUOTA LÍQUIDA

La suma de las cuotas líquidas estatal y autonómica genera la cuota líquida total del impuesto.

Esta cuota líquida total nunca puede ser negativa, ya que sus 2 sumandos, cuota líquida
estatal y autonómica, no pueden serlo al impedirlo 62.2 y 77.2 LIRPF.

Sobre esta cuota líquida total se deben practicar ciertas minoraciones:

 deducción por doble imposición internacional

 deducción por impuestos satisfechos en el extranjero por sociedades transparentes o por imputación de
rentas derivadas de la cesión de los derechos de imagen
 retenciones a cuenta efectivamente practicadas
 retenciones, ingresos a cuenta y cuotas IRNR de contribuyentes que adquieran su condición por cambio de
residencia
 pagos a cuenta, retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

También se compensan las retenciones a cuenta efectivamente practicadas. Se trata de

cuantificar los pagos que el contribuyente ha ido haciendo, por distintos conceptos, a lo largo
del período impositivo, para determinar si estos pagos son superiores o no a la cuota líquida
total. Si son:

 superiores el contribuyente ha pagado más de lo que debe pagar y por eso habrá que devolverle el exceso
 inferiores a la cuota líquida total, tendrá que pagar la diferencia, ya que la cuota líquida es superior a los pagos
a cuenta efectuados

La cuota diferencial es el resultado de minorar la cuota líquida total con el importe de estas
cantidades. Si este resultado es:

 positivo, su importe es la deuda tributaria a ingresar

 negativo, ya que a lo largo del período se ha ingresado una cantidad superior a la que corresponde pagar al
contribuyente, es una liquidación con derecho a devolución por el importe del saldo negativo

Analicemos las deducciones que minoran la cuota líquida.

1. Deducción por doble imposición internacional

Esta deducción corrige la doble imposición internacional. Si un contribuyente residente en

España percibe rendimientos o incrementos de patrimonio en el extranjero y ha tributado por
ellos allí donde los obtuvo, se deduce de la cuota líquida la menor de las cantidades:

 importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por un impuesto análogo al IRPF o IRNR, sobre dichos
rendimientos o ganancias patrimoniales.
 resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el
extranjero

Ej: Julián, residente en España, tiene una base liquidable general de 40.000 €, de los que
20.000 €, se han originado en el extranjero, habiendo pagado 3.000 € por un impuesto
extranjero cuya naturaleza es idéntica o análoga a la del IRNR. El mínimo personal es 5.550 € y
la cuota íntegra es 10.501,50 €. Tiene, además, una deducción de la cuota íntegra de 1.000 €.
¿A cuánto asciende la deducción por doble imposición?

Nota: la escala de tipos de gravamen es el doble de la estatal.

Solución:

Cuota íntegra: 10.501,50 – (5.550 x 19,00% (escala estatal)) = 9.447 €.

Cuota líquida: 9.447 – 1.000 = 8.447 €.

Tipo Medio Efectivo = 8.447/40.000 = 21,47%

La deducción es la menor de dos cantidades:

impuesto satisfecho en el extranjero: 3.000 €

Rdo. T. Me. Ef. × B. Liq. gravada en el extranjero:

21,47% × 20.000 = 4.223,5 €.

Deduciendo de su cuota lo satisfecho en el extranjero, 3.000€.

La corrección de la doble imposición es plena si el impuesto satisfecho en el extranjero no es

superior al que habría pagado en España de haberse obtenido la renta de fuente extranjera
aquí.

Si las rentas se obtuvieran en el extranjero mediante establecimiento permanente se practica

la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso
aplica lo dispuesto en 22 LIS.

2. Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero por entidades transparentes y por los impuestos
satisfechos por entidades que explotan los derechos de imagen

En el caso de la imputación de renta positiva procedente de entidades sometidas a

transparencia fiscal internacional, es deducible de la cuota líquida del contribuyente el
impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de
los dividendos o participaciones en beneficios que corresponda a la renta positiva imputada
con anterioridad en la base imponible.

También la aplicación del régimen de imputación de la cesión derechos de imagen origina la

deducción ciertas cantidades. En concreto, las previstas en 92.4 LIRPF:

 impuestos similares a IRPF/IS que satisface la persona o entidad no residente en el extranjero

 IRPF o IS que, satisfecho en España por la persona o entidad residente 1ª cesionaria, corresponde a la parte
de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base imponible
 impuesto o gravamen satisfecho en el extranjero por distribución de los dividendos o participaciones en
beneficios distribuidos por la 1ª cesionaria
 impuesto satisfecho en España, si la persona física no es residente, que corresponde a la contraprestación
obtenida por la persona física como consecuencia de la 1ª cesión del derecho a la explotación de su imagen
o del consentimiento o autorización para su utilización
 impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al IRPF satisfecho en el extranjero, que corresponda a
la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la 1ª cesión del derecho a la
explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su utilización

3. Deducción por maternidad

La cuota diferencial se puede minorar en la deducción por maternidad.

RDL 27/2018 modifica LIRPF para recoger la exención de las prestaciones públicas por
maternidad y paternidad percibidas de la SS. Exención que extiende a:

 empleados públicos en un régimen de SS que no de derecho a percibir la prestación por maternidad o

paternidad de la SS, pero que perciben retribuciones al tener hijos
 profesionales que perciben tales prestaciones de las mutualidades de previsión social que actúen como
alternativas al régimen especial de la SS

Los requisitos de los que depende el disfrute de la deducción son:

 los hijos deben ser menores de 3 años y dar derecho a aplicar el mínimo por descendientes, debiendo convivir
con el contribuyente y no percibir rentas superiores, excluidas las exentas, a 8.000 €. Para aplicar la deducción
por maternidad, el requisito de la convivencia no se exige que concurra el día de devengo del impuesto, como
ocurre en el mínimo por descendientes, sino que se debe examinar el último día de cada mes. Así, si ha
existido convivencia durante el mes, se aplica la deducción si se cumple el resto de requisitos. Se asimilan los
supuestos de adopción o acogimiento y la delegación de guarda para la custodia preadoptiva, con
independencia de la edad del menor. En estos casos, la deducción se practica durante los 3 años siguientes a la
fecha de la inscripción en el registro civil. Si:
 varios contribuyentes tienen derecho a la deducción por maternidad, se prorratea la deducción entre ellos.
 se nombran varios tutores, del mismo sexo, se prorratea la deducción entre ellos
 los tutores/acogedores tienen distinto sexo, la deducción corresponde sólo a las del sexo femenino
 las mujeres o la persona que tenga derecho a la deducción, deben realizar una actividad por cuenta propia o
ajena, por la que estén dadas de alta en la SS o mutualidad. El requisito de estar de alta en la SS o mutualidad
se cumple si se produce en cualquier día del mes. Basta con que haya estado de alta el 31 de enero, aunque
sea sólo ese día, para que, si cumple el resto de requisitos, tenga derecho a la deducción por todo el mes

El cumplimiento de esto requisitos debe analizarse por meses, dando lugar al disfrute
proporcional de la deducción durante los meses en que se cumplen. Por cada mes en que se
cumplen todos los requisitos, se realiza la deducción anual prorrateada mensualmente.

Ej: si se cumplen la 1/2 del año, la deducción es la 1/2 de la cuantía anual, siendo 600 €, 100 €
por mes.

La cuantía de la deducción por cada hijo es de 1.200 € anuales, 100 € mensuales. Es posible
obtener el abono anticipado de esta deducción, sin esperar a presentar de la autoliquidación.
No todas las madres o personas con derecho a la deducción pueden solicitar el abono
anticipado, ya que deben cumplir varios requisitos.

Si el importe de la deducción no se corresponde con el de su abono anticipado, debe

regularizarse en la declaración del impuesto.
Si un contribuyente tiene derecho a practicar una deducción superior a lo que ha percibido
anticipadamente, practica la deducción por la diferencia en la declaración del impuesto. En
caso contrario, debe devolver la diferencia, incrementando la cuota diferencial si la
declaración sale a pagar o disminuyéndola en el importe cuya devolución se solicita si es
negativa.

Para que la regularización pueda realizarla la administración, el contribuyente debe comunicar

las variaciones que afecten a su abono anticipado y las circunstancias sobrevenidas, por las
que se incumpla alguno de los requisitos para su percepción.

Si la causa no es imputable al contribuyente, no se le pueden exigir intereses de demora.

La deducción por maternidad se incrementa en 1.000 € adicionales si el contribuyente que

tiene derecho a ésta satisface gastos de custodia en guardería o centros de educación infantil
autorizados por hijo menor de 3 años. Son gastos de custodia las cantidades que:

 se abonen a guarderías y centros de educación infantil autorizados

 se abonen por la inscripción y matricula, la asistencia y la alimentación, si se producen por meses completos
 no tengan la consideración de rendimientos del trabajo exentos

El incremento de la deducción por maternidad por gastos de guardería se calcula

proporcionalmente al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos
para la deducción por maternidad con la siguiente excepción respecto a la exigencia de que
sea menor de 3 años:

En el ejercicio en el que el hijo cumpla 3 años, es aplicable este incremento respecto de los
gastos incurridos con posterioridad al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior a
aquél en que pueda comenzar el 2º ciclo de educación infantil. El incremento de la deducción
tendrá ciertos límites para cada hijo.

4. Deducciones por familia numerosa o por tener a cargo personas con discapacidad

Según 81 bis LIRPF, se puede minorar la cuota diferencial del IRPF mediante las deducciones, por:

 cada descendiente con discapacidad con derecho al mínimo por descendientes hasta 1.200 € anuales
 cada ascendiente con discapacidad con derecho al mínimo por ascendientes hasta 1.200 € anuales
 ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa o ser
un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con 2 hijos sin derecho a percibir anualidades
por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo por descendientes, hasta 1.200 € anuales.
En caso de familias numerosas de categoría especial, esta deducción se incrementa en un 100%, incremento
no afectado por los límites de 81 bis LIRPF. La cuantía de esta deducción se incrementa hasta 600 € anuales
por cada uno de los hijos que formen parte de la familia numerosa que exceda del número mínimo de hijos
exigido para que dicha familia haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o
especial. Incremento que tampoco se ve afectado por los límites establecidos 81 bis LIRPF
 el cónyuge no separado legalmente con discapacidad, si no tiene rentas anuales, excluidas las exentas,
superiores a 8.000 € ni genere el derecho a las deducciones previstas anteriormente, hasta 1.200 € anuales

Los contribuyentes que pueden aplicar esta deducción son, contribuyentes que:

 realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la que estén dados de alta en la SS o mutualidad
 perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones
abonadas por la SS o por el régimen de clases pasivas del estado
 perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a profesionales no integrados en el régimen
especial de la SS de los trabajadores por cuenta propia por las mutualidades de previsión social que actúen
como alternativas al régimen especial de la SS, si son prestaciones idénticas a las previstas para la pensión de
la SS

Si 2 o más contribuyentes tienen derecho a la aplicación de alguna de las anteriores

deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su importe
se prorratea entre ellos por partes iguales, según RIRPF.

Las deducciones se calculan de forma proporcional al número de meses en que se cumplen de

forma simultánea los requisitos, y tiene como límite para cada una de las deducciones. No
obstante, si tuviera derecho a la deducción prevista en las letras a) o b) respecto de varios
ascendientes o descendientes con discapacidad, el citado límite se aplica de forma
independiente respecto de cada uno de ellos.

Para calcular este límite se computan las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros, sin
considerar las bonificaciones que pudieran corresponder.

5. Deducción aplicable a las unidades familiares formadas por residentes fiscales en estados UE o EEE

L6/2018 introdujo una nueva deducción sobre la cuota a favor de aquellos contribuyentes
cuyos restantes miembros de la unidad familiar residan en otro estado UE o EEE, lo que les
impide presentar declaración conjunta. Mediante esta deducción se equipara la cuota a pagar
a la que habría sido soportada si todos los miembros de la unidad familiar hubieran residido en
España.

Así, los contribuyentes pueden deducir de la cuota íntegra de su declaración individual el

resultado de las operaciones, se:

 suman las cantidades:

 cuotas íntegras estatal y autonómica minoradas en las deducciones de 67 y 77 LIRPF de los miembros de la
unidad familiar contribuyentes por el IRPF
 cuotas por el IRNR de rentas obtenidas en España en ese mismo período impositivo por el resto de
miembros de la unidad familiar
 determina la cuota líquida total que hubiera resultado de haber podido optar por tributar conjuntamente con
el resto de miembros de la unidad familiar. Se consideran para cada fuente de renta, la parte de las rentas
positivas de los miembros no residentes de la unidad familiar que excedan de las rentas negativas
 resta, de la cuantía obtenida en el apartado 1, la cuota a la que se refiere el apartado 2. Si dicha diferencia es
negativa, la cantidad a computar es 0
 deduce de la cuota íntegra estatal y autonómica, una vez efectuadas las deducciones previstas en 67 y 77
LIRPF, cuantía prevista en el apartado 3

Se minora la cuota íntegra estatal en la proporción que representan las cuotas del IRNR
respecto de la cuantía total prevista en el apartado 1, y el resto minora la cuota íntegra estatal
y autonómica por partes iguales.
Si son varios los contribuyentes por el IRPF integrados en la unidad familiar, esta minoración
se efectúa de forma proporcional a las respectivas cuotas íntegras, tras efectuar las
deducciones previstas en 67 y 77 LIRPF, de cada uno de ellos.

No aplica esta deducción cuando alguno de los miembros de la unidad familiar:

 tributa en el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, 93 LIRPF
 tributa en el régimen previsto para contribuyentes residentes en otros estados UE, según 46 IRNR
 no dispone de número de identificación fiscal

III. TRIBUTACIÓN FAMILIAR (examen)

Si varios perceptores de rendimientos sujetos al IRPF forman parte de una unidad familiar que,
además, reside en el mismo domicilio, no por ello las rentas se acumulan, sino que cada uno
de los perceptores tributa individualmente por los rendimientos que haya recibido.

Nada impide que si los sujetos pasivos están integrados en una unidad familiar, decidan
tributar de forma conjunta. Basta que ejerciten tal opción para que se acumulen todos sus
rendimientos y sus rentas se graven acumuladamente.

Como unidad familiar se entiende alguna de las 2 modalidades siguientes, 82 LIRPF:

 la integrada por los cónyuges no separados legalmente y los hijos menores, salvo que, con el consentimiento
de los padres, vivan independientes de éstos, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos
a patria potestad prorrogada o rehabilitada
 en casos de separación legal, o si no existe vínculo matrimonial, la formada por el padre o madre y los hijos
menores o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada. Es el caso
del padre o la madre solteros, viudos, divorciados o separados legalmente, que convivan con hijos menores
de edad o mayores judicialmente incapacitados

Ninguna persona puede pertenecer al mismo tiempo a 2 unidades familiares distintas.

Ej: un hijo menor, cuyos padres son solteros, se integra fiscalmente con su padre o con su
madre, pero no puede pertenecer al mismo tiempo a las 2 unidades familiares. Un hijo menor,
que perciba determinadas rentas, que conviva en el domicilio de sus padres y que, a su vez,
tenga un hijo, que conviva también en el mismo domicilio, puede tributar conjuntamente con
sus padres o con su hijo, pero no puede pertenecer fiscalmente a las 2 unidades familiares.

La determinación de los miembros de la unidad familiar se realiza atendiendo a la situación

existente en el día en que se devenga el impuesto.

Por unidad familiar no se entiende cualquier grupo humano que, unido por vínculos de
parentesco, tenga una misma residencia habitual, sino la unidad subsumible en una de las 2
modalidades definidas en 82 LIRPF, configuradas como tales el día de devengo del impuesto.

No es unidad familiar, aunque convivan en el mismo domicilio y estén unidos por lazos de
parentesco, los padres con hijos mayores de edad, ni los hijos que hayan alcanzado la mayoría
de edad durante el período impositivo.
La integración de contribuyentes en 1 misma unidad familiar les da el derecho a optar por la
tributación conjunta de sus rentas en el IRPF, gravándolas acumuladamente, según los
criterios:

 basta con presentar la declaración conjunta por IRPF

 si no se presenta declaración, los contribuyentes tributan individualmente, salvo que expresamente
manifiesten lo contrario en los 10 días siguientes a requerir la administración presentar la declaración
 la opción por la tributación conjunta en 1 año, es decir, la presentación de la declaración conjunta, no
vincula para ejercicios futuros, pero sí es definitiva para el propio ejercicio, así, una vez presentada, no cabe
cambiar de criterio en relación con el mismo período
 la opción debe ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar. Basta que 1 de ellos presente
declaración individual para que todos los restantes deban sujetarse al mismo régimen de tributación
individual

Como consecuencia de la citada acumulación de las rentas, quienes opten por el régimen de
tributación conjunta pueden compensar en dicho régimen las pérdidas patrimoniales y las
bases liquidables negativas de años anteriores, aunque hubiesen tributado individualmente.
Si las personas que han tributado conjuntamente pasan a hacerlo individualmente, tales
compensaciones sólo pueden realizarse por los sujetos pasivos a quienes sean imputables.

Esta acumulación conlleva régimen de responsabilidad riguroso, ya que los perceptores de

rentas que tributen conjuntamente quedan conjunta y solidariamente sujetos al pago de la
deuda tributaria en su condición de contribuyentes con independencia del régimen
económico matrimonial, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí el importe de la misma,
según la parte de la renta sujeta que sea imputable a cada uno de ellos, 84.6 LIRPF.

Hacienda puede dirigirse indistintamente contra cada uno de los miembros de la unidad
familiar que perciben rentas, con independencia de la cuantía de ellas y, en su caso, del
régimen económico matrimonial por el que rijan sus relaciones conyugales, pudiendo verse
obligado un contribuyente a hacer frente a deudas de la unidad que superan el importe de la
renta que ha integrado en la base conjunta. Los que no hayan percibido rentas no asumen
ninguna responsabilidad. Así, la deuda tributaria pierde su origen y pasa a ser una deuda de la
unidad familiar, de la que responden solidariamente los perceptores de renta integrados en
dicha unidad. Pese a que la deuda esté originada sustancialmente por la percepción de rentas
por 1 de los cónyuges, hacienda se dirija para hacer efectivo su pago contra los bienes del otro
cónyuge, aun cuando éste apenas haya percibido rentas e, incluso, esté en régimen de
separación de bienes.

No se puede exigir responsabilidad solidaria por sanciones a los miembros de la unidad

familiar que no hayan cometido o colaborado en infracciones.

En caso de fallecimiento de alguno de los miembros de la unidad familiar, los herederos y

legatarios del mismo están solidariamente obligados frente a hacienda, conjuntamente con los
sujetos supérstites de la unidad familiar, ocupando respecto a éstos el lugar que ocupaba el
causante a efectos del prorrateo de la deuda.

Según 84 LIRPF:

 aplican las mismas reglas que en la tributación individual para la determinar las bases imponible y liquidable y
la de la deuda tributaria
 en la tributación conjunta se aplican los mismos importes y límites cuantitativos que en la tributación
individual, sin que proceda su elevación en función del número de miembros de la unidad familiar. Sin
embargo:
 los límites máximos de la reducción de la base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de
previsión social se aplican individualmente por cada mutualista integrado en la unidad familiar
 se pueden aplicar unas reducciones de la base imponible por tributación conjunta, cuya cuantía depende
de la modalidad de unidad familiar en que se integra el contribuyente. Así, en unidades familiares
integradas por el matrimonio no separado legalmente y los hijos menores, el mínimo personal es 3.400 €,
y, si la unidad la componen el padre o la madre y los hijos menores, 2ª modalidad, la reducción es de 2.150
€

Esta reducción, que se aplica antes de las reducciones por sistemas de previsión social y
patrimonios protegidos, se destina a reducir la base imponible general sin que pueda resultar
negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente, si lo hay, minora la base
imponible del ahorro, que tampoco puede resultar negativa.

Ej: Irene está casada con Julián, siendo padres de trillizos de 16 años, sin rentas y conviviendo
en el hogar familiar. Julián no ha trabajado ni ha obtenido rentas, pero Irene tiene una base
imponible general de 30.000 €; también tiene derecho a una reducción de la base imponible
de 8.000 € por el plan de pensiones individual que tiene contratado. ¿A cuánto asciende la
reducción de la base imponible general y cuándo se aplica si tributa conjuntamente con los
componentes de la unidad familiar? ¿Y cuánto es su mínimo personal y familiar?

Solución:

Todos forman unidad familiar, pues el padre y la madre no están separados legalmente y
conviven con los hijos menores, quienes dependen de sus padres.

1.º Reducciones de la Base imponible general, por

tributación conjunta 3.400 €

aportaciones al plan de pensiones 8.000 €

2.º Mínimo personal de 5.550, aunque sean varios los integrantes de la unidad familiar, y el
familiar, 9.100 € por los 3 hijos, no reducen la base imponible general, sino que deben pasar
previamente por la escala de tipos de gravamen.

Esta previsión afecta sólo a aquellas parejas de hecho que tienen hijos en común, pues, si 2
personas conviven, aun teniendo hijos propios no comunes a ambos, no se ven privados de
formar 2 unidades familiares: la de cada progenitor con su prole, y aplicar cada una la
reducción de la base imponible.

3.ª En cualquiera de las modalidades de unidad familiar, el mínimo del contribuyente es de

5.550 €, incrementado o disminuido para el cálculo del gravamen autonómico,
independientemente del número de miembros integrados en la misma. No se incrementa el
mínimo personal por el cónyuge ni por los hijos integrados en la unidad familiar. Sin embargo,
para aplicar el incremento del mínimo por edad, se estará a las circunstancias personales de
cada uno de los cónyuges.
IV. GESTIÓN DEL IMPUESTO

A. LA DECLARACIÓN

Por razones de eficiencia económica, se dispensa del deber de autoliquidar a ciertos

contribuyentes que, por tener una estructura del impuesto muy simple, rentas sometidas a
retención, no precisan que los contribuyentes presenten declaración, pues ya se conocen de
todos sus datos tributarios para gestionar el impuesto. En estos casos, su declaración es
negativa y los contribuyentes tienen derecho a obtener la devolución del tributo.

96.1 LIRPF establece el deber de todos los contribuyentes a declarar, sin embargo exime de
dicha obligación a todos aquellos que, en tributación individual o conjunta, obtengan rentas
procedentes exclusivamente de las fuentes:

 rendimientos íntegros del trabajo, con los límites:

 22.000 € anuales, si proceden de 1 solo pagador. Este límite también se aplica si son contribuyentes que
perciben rendimientos de más de 1 pagador y concurre cualquiera de las situaciones, que:
ola suma de las cantidades percibidas del 2º y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supere en su
conjunto los 1.500 € anuales
osus únicos rendimientos del trabajo consistan en prestaciones pasivas, pensiones de la SS y de clases
pasivas, prestaciones de planes de pensiones, seguros colectivos, mutualidades de previsión social, planes
de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y prestaciones de seguros de dependencia,
si la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado según el procedimiento especial de
89.a RIRPF, a solicitud del contribuyente, mediante la presentación del modelo 146
 14.000 € anuales, si:
oproceden de más de 1 pagador, si la suma de las cantidades percibidas del 2º y restantes pagadores, por
orden de cuantía, superen en su conjunto la cantidad de 1.500 € anuales
ose perciben pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las de 7.k
LIRPF
opagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener según 76 RIRPF
ose perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a los tipos fijos de retención previstos en 80.1 RIRPF
Tiene esta consideración la retención aplicable a las retribuciones percibidas por ser administradores y
miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces y demás miembros de
otros órganos representativos, retención que es del 35% o del 19%, si los rendimientos proceden de
entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 €, y el tipo de retención del 15%
aplicable a los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias y similares, o derivados de
elaborar obras literarias, artísticas o científicas, si se cede el derecho a su explotación
 rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a
cuenta, con el límite conjunto de 1.600 € anuales. Ello no aplica respecto de ganancias patrimoniales de
transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de IIC en las que la base de retención, según lo
establecido reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible
 rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados
de letras del tesoro y subvenciones para adquirir viviendas de protección oficial o de precio tasado y demás
ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas, con el límite conjunto de 1.000 € anuales. No tienen
que declarar los contribuyentes que obtienen sólo rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de
actividades económicas, y ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 € anuales y pérdidas
patrimoniales de cuantía inferior a 500 €
 rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención

Deben declarar en todo caso los contribuyentes que:

 tienen derecho a deducción por doble imposición internacional o que aportan a patrimonios protegidos de
personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de
previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base
imponible
 perciben otro tipo de rentas distintas de las anteriores o superan los importes máximos indicados
 son sucesores de un contribuyente fallecido, que deben cumplir las obligaciones tributarias pendientes del
IRPF, salvo las sanciones, según 39.1 LGT
 ejercitan el derecho a aplicarse ciertas reducciones o deducciones o a recibir una devolución, aunque no
deban declarar

B. AUTOLIQUIDACIÓN Y PAGO. BORRADOR. COMPENSACIÓN ENTRE

CÓNYUGES

Los sujetos obligados a declarar, al tiempo de presentarla, deben determinar la deuda

tributaria e ingresarla en lugar, forma y plazos, pudiendo fraccionar el ingreso de la
autoliquidación, 97 LIRPF.

Se puede solicitar un borrador de la declaración, que tiene efectos informativos.

Si el contribuyente, al considerar que refleja su situación tributaria, lo confirma, tiene la

consideración de declaración tributaria. Su presentación y el ingreso que de él se derive se
realiza en el lugar, forma y plazos determinados reglamentariamente para las
autoliquidaciones. La rectificación del borrador sólo es posible si deben añadirse datos
personales o económicos no incluidos en el mismo o se advierten datos erróneos o inexactos.
No puede rectificarse para incluir rentas por las que no se tiene derecho a obtener el
borrador.

Si el contribuyente entiende que el borrador no refleja su situación tributaria, debe presentar

la correspondiente declaración, sin otra particularidad.

La autoliquidación, o el borrador suscrito y confirmado, es impugnable por el declarante,

según 120.3 LGT.

Además de declarar, los contribuyentes, al hacerlo, el plazo finaliza el 30 de junio, o de

suscribir el borrador, deben ingresar el importe de la deuda tributaria.

Además de los medios de pago ordinarios, puede pagarse mediante entrega de bienes del
patrimonio histórico español.

Según 97.6 LIRPF, el contribuyente casado y no separado legalmente, cuya autoliquidación sea
a ingresar, puede solicitar la suspensión del ingreso de la deuda tributaria, sin intereses de
demora, en cuantía igual o inferior a la que, por este mismo impuesto y período, tiene
derecho a devolución su cónyuge, quien, debe renunciar a ella. Por ello, ambas
autoliquidaciones deben presentarse de forma simultánea y corresponder al mismo período
impositivo. Los cónyuges no pueden estar acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria y
deben estar al corriente de sus deudas tributarias.
C. LIQUIDACIÓN PROVISIONAL

La cuota diferencial puede ser:

 positiva: contribuyente debe pagar, ya que el importe anticipado durante el período por todos los conceptos:
retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados,…, es inferior a la cuota líquida devengada
 negativa: procede la devolución al contribuyente del exceso anticipado por la suma de: pagos a cuenta
retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, de la deducción por maternidad y de la deducción por
familia numerosa y por personas con discapacidad a cargo

Tras finalizar el plazo para declarar, la administración puede dictar liquidaciones provisionales
o definitivas para comprobar los datos declarados por el contribuyente. La administración, en
los 6 meses siguientes al término del plazo para declarar, dicta una liquidación provisional
cuando los datos que obran en su poder no coinciden con los declarados por el contribuyente.

Transcurridos 6 meses sin haberse dictado la liquidación provisional, devuelve de oficio la

cantidad solicitada por el contribuyente en su declaración, sin perjuicio de las liquidaciones
ulteriores que pudieren resultar.

Si, tras 6 meses, no se hubiera practicado liquidación provisional ni ordenado la devolución

por causa no imputable al contribuyente, se inicia el devengo de intereses de demora.

D. DEBERES FORMALES

Los contribuyentes por IRPF deben conservar, durante el plazo de prescripción, los
justificantes y documentos acreditativos de las rentas, gastos, ingresos, reducciones y
deducciones que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las
declaraciones y comunicaciones del impuesto y a exhibirlos ante los órganos de la
administración tributaria, cuando sean requeridos para ello, 104.1 LIRPF.

104.2 LIRPF establece obligaciones de información de carácter patrimonial, simultáneas a la

presentación de la declaración del IRPF o del impuesto sobre el patrimonio, destinadas a
controlar rentas o utilizar ciertos bienes y derechos de los contribuyentes.

En el caso de retenciones e ingresos a cuenta, además de la obligación de retención e ingreso,

el sujeto obligado a retener debe presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a
cuenta, estando además obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir
certificación acreditativa de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados.

69 RIRPF establece obligaciones de suministro de información referidas ciertas entidades o

personas: entidades que efectúen préstamos, abonen rendimientos del trabajo o del capital no
sometidas a retención, entreguen premios, aunque estén exentos, perciban donativos que den
derecho a deducción, etc.

V. RETENCIONES, INGRESOS A CUENTA Y PAGOS FRACCIONADOS

A. INTRODUCCIÓN

En el IRPF, el devengo y la exigibilidad de las correspondientes obligaciones tributarias se

produce normalmente el día 31 de diciembre. Como hacienda necesita disponer de liquidez a
lo largo de todo el año, se articula la retención a cuenta, que sirve para: facilitar al
contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a través del prorrateo, a lo
largo del año, del pago de aquéllas;

Ciertas personas, cuando abonen rentas sujetas al impuesto, deben retener una parte de las
mismas e ingresar su importe en el tesoro. Esta obligación no afecta a todos los que abonen
tales rentas, sino sólo a aquellos que, por su organización económica o por su especial
condición, se reputan como idóneos para cumplir con tal obligación.

B. RETENCIONES

Al abonar rentas sujetas al IRPF surge en ocasiones, según la naturaleza de las rentas y el tipo
de sujeto que las abona, la obligación de retener una parte de las mismas, para ingresarlas en
el tesoro, en concepto de pago a cuenta del IRPF imputable al perceptor de tales cantidades.

El nacimiento de la obligación de retener que incumbe a un sujeto diferente del

contribuyente, exige 2 presupuestos:

 objetivo, relativo a la naturaleza de la renta que se abona, 75 RIR, y

 subjetivo, relativo a la condición del pagador de los rendimientos, 76 RIR

Cada fuente de renta tiene su propio régimen tributario de retenciones o ingresos a cuenta

1. Rentas sujetas a retención

Las rentas sometidas a retención son:

 rendimientos del trabajo

 rendimientos del capital. Incluye:
 rendimientos del capital inmobiliario, por arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles, incluso
aunque tengan la consideración de rendimientos de actividad económica. Se excluyen los arrendamientos
de vivienda efectuados por una empresa para sus empleados, aquellos cuya cuantía anual no supere 900 €
anuales o cuando el arrendamiento sea consecuencia del desarrollo de la actividad económica
 rendimientos del capital mobiliario
 rendimientos de actividades económicas
 rendimientos susceptibles de recibir una distinta calificación: rendimientos de la propiedad industrial o
intelectual; prestación de asistencia técnica; arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas; cesión del
derecho a la explotación de la imagen y premios por juegos, rifas o combinaciones aleatorias.
 ganancias patrimoniales por transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del
capital o patrimonio de las IIC, las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes
públicos y las derivadas de la transmisión de derechos de suscripción preferente

No existe obligación de practicar retenciones a las rentas:

 rentas exentas, salvo los dividendos exentos. Los primeros 1.500 € de dividendos están exentos, si bien el
pagador los someterá a retención. El contribuyente recuperará la retención en la cuota líquida
 dietas y gastos de viaje exentos de gravamen, por no rebasar determinadas cuantías
 rendimientos de valores emitidos por el banco de España, que son instrumento regulador de la intervención
en el mercado secundario, letras del tesoro. Instituciones financieras que formalicen con sus clientes
contratos de cuentas basadas en operaciones sobre letras del tesoro están obligadas a retener respecto de los
rendimientos obtenidos por los titulares de las citadas cuentas
 primas de conversión de obligaciones en acciones
 rendimientos de cuentas en el exterior, satisfechos o abonados por establecimientos permanentes en el
extranjero de entidades de crédito, financieras y establecimientos financieros residentes en España
 rendimientos derivados de la transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento explícito que se
negocien en un mercado secundario oficial de valores, activos financieros con rendimiento explícito
 premios de juegos de suerte y premios inferiores a 300 €. Sí quedan sujetos a retención los premios sujetos al
gravamen especial sobre premios de loterías y apuestas.
 rendimientos por arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, si son arrendamientos:
 por empresas para sus empleados,
 en los que las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superan 900 € anuales,
 en los que el arrendador tributa en el IAE por alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana
 rendimientos por la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de la reducción de
capital con devolución de aportaciones, salvo que procedan de beneficios no distribuidos
 ganancias patrimoniales derivadas del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en IIC si no
procede su cómputo, o si derivan de fondos regulados por el art. 49 del reglamento de la ley 35/2003, de IIC

2. Sujetos obligados a retener

No basta que las rentas abonadas estén sujetas a la obligación de retener, sino que, además,
las personas que las abonen también estén obligadas a ello. Son:

 personas jurídicas, incluidos los entes de hecho

 contribuyentes que ejerzan actividades económicas y satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades
 personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en España con establecimiento permanente
 personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en España que, sin establecimiento permanente
en España, abonen rendimientos del trabajo u otros rendimientos que sean gasto deducible para las
actividades que realicen

No hay obligación de retener si una persona se limita a efectuar una simple mediación de
pago.

Según 76.1 RIRPF, la mediación en el pago es el abono de una cantidad por cuenta y orden de
un tercero, enumera supuestos en los que se entiende que no existe simple mediación en el
pago y existe obligación de retener:

 abono al personal dependiente de prestaciones por cuenta de la SS o de cantidades desembolsadas por

terceros en concepto de propina
 retribución por el servicio o similares
 distribución o comercialización por cooperativas agrarias de los productos procedentes de las explotaciones de
sus socios y entidades depositarias o gestoras de valores extranjeros
 propiedad de residentes en España, cuando abonen las rentas derivadas de los mismos, si no han soportado
retención previa en España

La obligación de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas sujetas
a retención, 74.1 RIR, imputándose al período en que se imputen las rentas sobre las que se
han practicado, con independencia del momento en que se hayan practicado, 78 RIR.

En rendimientos del capital mobiliario, la obligación surge cuando es exigible el rendimiento o

cuando se paga o entrega, si es anterior, 94 RIR. En ganancias patrimoniales, transmisión o
reembolso de acciones y participaciones de IIC, la obligación de retener surge al formalizar la
operación, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas, 98 RIR.

3. Retenciones sobre los rendimientos del trabajo

La obligación de retener en los rendimientos del trabajo personal es general. El hecho,

además, de conseguir un acercamiento entre las cantidades retenidas y lo que el perceptor de
tales rendimientos debe tributar por IRPF, exige que las circunstancias personales y familiares
del perceptor y otras, determinantes de que se le aplique un porcentaje de retención,
minusvalías, divorcio, separación, anualidad por alimentos,…, consten al pagador de los
rendimientos y le puedan permitir determinar el porcentaje o tipo de retención aplicable. Tipo
que es variable.

En algunos casos el tipo de retención es fijo, ej:

 retribuciones percibidas por los miembros de los consejos de administración, a los que se aplica un tipo de
retención del 35%, salvo que las entidades de las que son consejeros tengan un importe neto de la cifra de
negocios inferior a 100.000€ en el último período finalizado, en cuyo caso se sujetan a una retención del 19%
 rendimientos del trabajo por: impartir cursos o conferencias y seminarios, y ceder derechos de propiedad
intelectual o rendimientos del trabajo percibidos con retraso, supuestos en que el tipo es en todos ellos del
15%

La obligación de retener comienza al percibir ciertas cuantías y concurrir algunas

circunstancias personales y familiares, previstas en 81 RIRPF, teniendo en cuenta también el
número de hijos y otros descendientes que dan derecho al mínimo por descendientes de 58
LIRPF.

En concreto, comienza a partir de la obtención de un umbral de renta según la situación

familiar del contribuyente, distinguiéndose las siguientes:

Número de hijos y otros descendientes

Situación del contribuyente
0 1 2 o más
€ € €
1.ª Contribuyente soltero,
viudo, divorciado o separado – 15.947 17.100
legalmente
2.ª Contribuyente cuyo
cónyuge no obtenga rentas
15.456 16.481 17.634
superiores a 1.500 €, excluidas
las exentas
3.ª Otras situaciones 14.000 14.516 15.093
Para aplicar lo previsto en el cuadro, se entiende por hijos y otros descendientes aquéllos que
dan derecho al mínimo por descendientes de 58 LIRPF

Respecto la situación del contribuyente, ésta puede ser 1 de las 3 siguientes:

 contribuyente soltero, viudo, divorciado o separado legalmente con descendientes, si tiene derecho a la
reducción de 84.2.4 LIRPF para unidades familiares monoparentales
 contribuyente casado, y no separado legalmente, cuyo cónyuge no obtiene rentas anuales superiores a
1.500€, excluidas las exentas
 otras situaciones, que incluye las siguientes, contribuyente/s:
 casado, y no separado legalmente, cuyo cónyuge obtiene rentas superiores a 1.500€, excluidas las exentas
 soltero, viudo, divorciado o separado legalmente, sin descendientes o con descendientes a su cargo, si, en
este último caso, no tiene derecho a la reducción de 84.2.4 LIRPF por darse la circunstancia de convivencia
 que no manifiesten estar en ninguna de las situaciones 1ª y 2ª anteriores

El procedimiento de cuantificación del importe de la retención se desarrolla en 3 fases. Hay

que determinar la base de la retención o cantidad sobre la que se aplican los porcentajes que
determinan la cifra a retener, y, determinada la base, hay que fijar ulteriormente otra
magnitud, cuota de la retención, que es sobre la que, finalmente, se aplican los porcentajes
que determinan la cifra a retener.

1. base de la retención

En una 1ª fase se determina la base de la retención. Según 83 RIRPF, la base para calcular el
tipo de retención es la cuantía total de las retribuciones del trabajo, dinerarias o en especie,
que vaya a percibir normalmente el contribuyente en el año, exceptuadas las contribuciones
empresariales a los planes de pensiones, a los planes de previsión empresarial y a las
mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible del contribuyente, y los
atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores. Las retribuciones en especie se
computan por su valor según 43 LIRPF, sin incluir el importe del ingreso a cuenta. Se presumen
retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que
concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior.

La cuantía total de estas retribuciones debe minorarse en:

 reducciones aplicables a: rendimientos irregulares y rendimientos del trabajo percibidos en forma de capital
 cotizaciones a SS, mutualidades obligatorias de funcionarios, derechos pasivos y colegios de huérfanos,…
 en concepto de otros gastos, 2.000 € anuales
 reducción por obtención de rendimiento neto del trabajo
 600 € si son pensiones y haberes pasivos y 1.200 € si son prestaciones o subsidios por desempleo
 pensión compensatoria fijada por resolución judicial, si el contribuyente lo hubiera puesto en conocimiento
de su pagador, acompañando testimonio literal de la resolución judicial
 se determina el mínimo personal y familiar según el título V LIRPF, con 2 particularidades:
 no se puede tener en cuenta si los ascendientes o descendientes presentan o no autoliquidaciones, pues no
se sabe todavía si lo harán o no
 los descendientes se computan por mitad, excepto si el contribuyente tiene derecho, de forma exclusiva, a
la aplicación de la totalidad del mínimo familiar por este concepto

2. cuota de la retención
Determinada la base sobre la que se debe practicar la retención, debe cuantificarse la cuota de
retención, 85 RIRPF, que se obtiene aplicando a la base de la retención, siempre que sea
positiva, los porcentajes de la escala:

Base para calcular el Cuota de Resto base para calcular

Tipo aplicable
tipo de retención retención el tipo de retención
–
– – –
Porcentaje
Hasta € € Hasta €
0,00 0,00 12.450,00 19,00
12.450,00 2.365,50 7.750,00 24,00
20.200,00 4.225,50 15.000,00 30,00
35.200,00 8.725,50 24.800,00 37,00
60.000,00 17.901,50 240.000,00 45,00
300.000,00 125.901,50 En adelante 47,00

En este caso hay algunas reglas específicas:

 la cuantía resultante se minora en el importe derivado de aplicar al importe del mínimo personal y familiar
para calcular el tipo de retención, esta misma escala; el resultado no puede ser negativo por la minoración
 si el perceptor de los rendimientos del trabajo satisface alimentos a los hijos, por decisión judicial, la cuota de
retención se obtiene aplicando la escala de forma separada al importe de las anualidades por alimentos y al
resto de la base de retención. La cuantía total resultante se minora en el importe derivado de aplicar la escala
al importe del mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención incrementando en 1.980 € anuales,
sin que pueda ser negativa por tal minoración. El contribuyente debe notificar a su pagador, dicha
circunstancia, entregándole testimonio la resolución judicial determinante de la anualidad
 si el importe de las retribuciones anuales no supera 22.000 €, la cuota de retención tiene como límite máximo
el resultado de aplicar el 43% a la diferencia positiva entre el importe de la cuantía total de retribución y el
que corresponda, según su situación, de los mínimos excluidos de retención según 81 RIRPF, que considera la
situación personal del contribuyente, el número de hijos y las rentas no exentas obtenidas por el cónyuge

3. tipo de la retención

Se determina el tipo de retención aplicable, sabiendo que el trabajador siempre puede

solicitar que se sustituya este último por uno superior.

El tipo de retención, que se expresa con 2 decimales, se obtiene multiplicando % el cociente

resultante de la división:

importe previo de la retención−deducción por obtención de rendimientos del trabajo y de la actividad

x=
cuantía total de las retribuciones a que se refiere 83.2 RIRPF
Si es 0 o negativa la diferencia entre la base para calcular el tipo de retención y el mínimo
personal y familiar para calcular el tipo de retención, o la diferencia entre el importe previo de
la retención y la cuantía de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de la
actividad, el tipo de retención es 0.

Si la cuantía total de las retribuciones es inferior a 33.007,20 € y el contribuyente comunica a

su pagador que está amortizando un préstamo para adquirir o rehabilitar su vivienda habitual,
tiene derecho a deducción por adquisición de vivienda y el tipo de retención se reduce en 2
enteros, sin que pueda resultar negativo por tal minoración.

Respecto al tipo de retención, hay especialidades referidas a su importe mínimo:

 en contratos de menos de 1 año, no puede ser inferior al 2 %, ni inferior al 15% en relaciones laborales
especiales de carácter dependiente
 estos mínimos, sin embargo, no se aplican a los rendimientos del trabajo obtenidos por penados en
instituciones penitenciarias o a las relaciones laborales de carácter especial que afecten a discapacitados
 si los rendimientos del trabajo se perciben por ser administradores o miembros de los consejos de
administración y demás miembros de otros órganos representativos, el porcentaje de retención es el 35. No
obstante, si los rendimientos proceden de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del último
período impositivo finalizado con anterioridad al pago de los rendimientos es inferior a 100.000 €, el
porcentaje de retención e ingreso a cuenta es del 19%. Si dicho período impositivo tiene una duración inferior
al año, el importe neto de la cifra de negocios se eleva al año
 los rendimientos por: impartir cursos, conferencias y similares, o elaborar obras literarias, artísticas o
científicas están sometidos a un tipo de retención del 15%, si se cede el derecho a su explotación
 este tipo debe modificarse en los supuestos de 87 RIRPF, en que se modifica alguna de las circunstancias que
se toman en consideración para llegar a fijar el tipo que se viene aplicando: incremento de retribuciones,
obligación de pagar alimentos por decisión judicial, nacimiento de hijos, cambio de residencia habitual,
adquisición o rehabilitación de vivienda, etc.... El trabajador debe comunicar estos datos a la empresa, en un
formulario, antes del inicio del año natural o del inicio de la relación laboral. El incumplimiento de la
obligación de comunicar estos datos determina que el trabajador tenga que estar al tipo de retención que le
aplique la empresa, que puede ser superior al que le resultaría aplicable si hubiera comunicado todos los
datos al pagador

4. Retenciones sobre los rendimientos del capital mobiliario

La retención a practicar sobre los rendimientos de capital mobiliario es el resultado de aplicar

a la base de la retención un 19%, de un 15% para rendimientos del capital mobiliario
derivados de la propiedad intelectual si el perceptor no es el autor.

Para determinar la base de la retención, RIRPF clasifica los activos financieros en 3 grupos:

 con rendimiento explícito, cuya base es la contraprestación íntegra exigible

 con rendimiento implícito, cuya base es la diferencia positiva entre el valor de amortización, reembolso o
transmisión y el valor de adquisición o suscripción que figure en la certificación acreditativa de la adquisición
sin gastos accesorios
 mixtos, que siguen uno u otro régimen según el peso del componente explícito en la retribución global

Son activos financieros con rendimiento:

 implícito: su adquisición se realiza por importe inferior a aquél que el emisor se compromete a devolver en el
momento de su vencimiento, incluyéndose en dicho concepto las primas de emisión, amortización o
reembolso
 explícito: el emisor se obliga a abonar intereses o cualquier medio de retribución al adquirente, de forma
separada y autónoma del reembolso que debe abonar en el momento de su vencimiento
 mixto: se fija una rentabilidad implícita y al tiempo una retribución explícita adicional, que percibe el titular
del activo con independencia de la devolución del principal
Si la obligación de retener surge porque se detecta la realización de una operación vinculada,
la base de la retención es la diferencia entre el valor convenido, sobre el que se aplicó la
retención, y el valor de mercado aplicable atendida la existencia de esa operación vinculada.

5. Retenciones sobre los rendimientos de actividades económicas

 rendimientos profesionales: por contraprestación de una actividad profesional, se aplica un tipo de retención
del 15% sobre los ingresos íntegros. En contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el
tipo de retención es del 7% en el período impositivo de inicio de actividades y en los 2 siguientes, si no
hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades
 los contribuyentes deben comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia,
quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada
 el tipo de retención es del 7% en rendimientos satisfechos a: recaudadores municipales, mediadores de
seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos y delegados comerciales de la SELAE
 en general, se consideran comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales los derivados
del ejercicio de las actividades incluidas en las secciones 2ª y 3ª de las tarifas del IAE
 en particular, se consideran rendimientos profesionales los obtenidos por:
oautores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial. Si los autores/
traductores editan directamente sus obras, sus rendimientos se comprenden entre los de actividades
empresariales
ocomisionistas que sólo acercan a las partes interesadas para la celebrar un contrato, sin asumir riesgo
oprofesores, que ejercen la actividad en: su domicilio, casas particulares, academia o establecimiento abierto.
La enseñanza en academias o establecimientos propios se considera actividad empresarial
 no son rendimientos de actividades profesionales las cantidades que perciban las personas que, a sueldo de
una empresa, por las funciones que realizan en la misma deben inscribirse en colegios profesionales ni las
derivadas de una relación laboral o dependiente. Dichas cantidades son rendimientos del trabajo

6. Retenciones sobre las ganancias patrimoniales

3 son los supuestos en los que hay obligación de retener a un tipo del 19%:

 ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en IIC,

fondos de inversión. La retención se calcula aplicando el tipo sobre la cuantía a integrar en la base imponible
 premios en juegos, combinaciones aleatorias o rifas, superiores a 300€. En estos casos, el gravamen
definitivo no es el 19%, sino el tipo medio de la base liquidable general, ya que son ganancias que no se
integran en la base imponible del ahorro al no corresponder con transmisiones previas
 ganancias de aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos

7. Otros supuestos

a. Arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos (examen)

Según RIRPF, están sometidos a una retención del 19% sobre todos los conceptos que se
satisfagan al arrendador, excluido el IVA.

b. Derechos de imagen

Se sujeta a retención la contraprestación recibida por la cesión de los derechos de imagen. La

base de la retención son los ingresos íntegros satisfechos y el tipo es del 24%.

Si procede la imputación de esos mismos derechos de imagen, el tipo aplicable para el cálculo
del ingreso a cuenta es el 19%.

c. Otras rentas

Los rendimientos por propiedad intelectual, industrial, prestación de asistencia técnica,

arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o subarrendamiento sobre los bienes
anteriores, están sometidos a una retención del 19%.

Un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que debe
practicar la retención y el ingreso en hacienda puede deducirse las cantidades que debieron
ser retenidas e ingresadas, aun si no lo han sido efectivamente.

8. Ingresos a cuenta

Si las rentas sujetas a retención se abonan por quienes están obligados a practicar retención y
son rentas en especie, se debe practicar un ingreso a cuenta, sujeto al mismo régimen jurídico
que para las retenciones. La diferencia es que en el ingreso a cuenta el obligado a practicarlo
no puede detraer una parte de la cantidad abonada, ya que no se ha abonado ninguna
cantidad, sino que debe abonarlo con cargo a sus propios fondos. Si son rendimientos de:

 trabajo: la base sobre la que se calcula el ingreso a cuenta es el importe de la contraprestación recibida en
especie, sobre la que se aplica el mismo % como si se tratara de un rendimiento dinerario
 capital mobiliario: la base sobre la que calcular el ingreso a cuenta es la equivalente al coste de adquisición
del bien satisfecho por el pagador, incrementado en un 20%. El porcentaje a aplicar es un 19%. Si la obligación
de retener surge porque se ha detectado la realización de una operación vinculada, la base de la retención es
la diferencia entre el valor convenido, sobre el que se aplicó la retención, y el valor de mercado aplicable
atendida la existencia de esa operación vinculada
 actividad económica: la base es el valor de mercado del bien, sobre la que se aplican los mismos porcentajes
que se aplican a los rendimientos de tal naturaleza

En el caso de premios, la base es el valor de mercado del bien recibido como premio,
equivalente al coste de adquisición satisfecho por quien entrega el premio incrementado en
un 20%. El porcentaje es el mismo que el que corresponde a los premios en metálico.
C. PAGOS FRACCIONADOS

Ciertos contribuyentes que realizan actividades económicas deben efectuar pagos a cuenta,
pagos fraccionados, cuya cuantía se determina según el régimen de estimación de
rendimientos a que estén acogidos.

De la obligación de efectuar pagos fraccionados se excluyen profesionales, agricultores,

ganaderos y sujetos que realicen actividades forestales, cuando en el año anterior o durante el
período a que se refiere el pago fraccionado, si han iniciado la actividad en él, han sujetado a
retención a cuenta al menos el 70% de los ingresos derivados de su actividad económica,
excluidas la indemnizaciones y subvenciones.

En contribuyentes que determinen sus rendimientos mediante el régimen de estimación:

 directa, normal o simplificada:, deben ingresar trimestralmente el 20% del rendimiento neto obtenido
durante el período transcurrido entre el 1er día del año y el último día del trimestre al que vaya referido el
pago fraccionado. Cuando el pago fraccionado no corresponda al 1er trimestre del año, a la cantidad
resultante hay que restarle el importe de los pagos fraccionados realizados ya en los trimestres anteriores del
mismo año.
 directa simplificada: el porcentaje aplicable, el período de tiempo y el descuento de lo ya satisfecho son los
mismos. La diferencia estriba en que en el procedimiento de cuantificación de los rendimientos netos, sobre
los que se tiene que aplicar un 20% para calcular la cuantía del pago fraccionado, la cuantía que corresponde a
las provisiones se sustituye por un porcentaje del 5%, aplicado a la diferencia entre los ingresos íntegros y el
resto de gastos deducibles
 estimación objetiva: la cuantía del pago fraccionado es el resultado de aplicar un porcentaje variable, 4% con
carácter general; 3% en actividades con 1 solo asalariado y 2% si no hay ninguno, sobre el rendimiento neto

De la cantidad resultante de aplicar el porcentaje del pago determinado según las reglas
anteriores, pueden deducirse conceptos que minoran la deuda tributaria y deben
considerarse para calcular la cuantía del pago fraccionado que debe ingresarse. Se deducen:

 retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al período de tiempo

transcurrido desde el 1er día del año hasta el último día del trimestre al que se refiere el pago fraccionado, si
se trate de:
 actividades profesionales que determinen su rendimiento neto por el método de estimación directa
 arrendamiento de inmuebles urbanos que constituya actividad económica y
 cesión del derecho a la explotación de la imagen o consentimiento o autorización para su utilización que
constituya actividad económica, y demás rentas previstas en 75.2.b RIRPF
 retenciones practicadas y los ingresos a cuenta del trimestre, si se trate de:
 actividades económicas que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, pero
con limitaciones
 actividades agrícolas, ganaderas o forestales no incluidas en la estimación objetiva
 importe obtenido de dividir entre 4 el importe de la deducción por obtener rendimientos de actividades
económicas para el pago fraccionado, pero hay límites
 si los contribuyentes destinan cantidades para adquirir o rehabilitar su vivienda habitual utilizando
financiación ajena, por las tengan derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual según DT 18 de
la ley, tratándose de contribuyentes, que ejerzan, actividades:
 que estuvieran en el método de estimación directa, cuyos rendimientos íntegros previsibles del período
impositivo sean inferiores a 33.007,00 €, se puede deducir el 2% del rendimiento neto correspondiente al
 período de tiempo transcurrido desde el 1er día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el
pago fraccionado, sin que el importe de la deducción pueda ser superior a 660,14 € en cada trimestre
 que estuvieran en el método de estimación objetiva cuyos rendimientos netos resultantes de aplicar dicho
método en función de los datos, base del 1er día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de
inicio de actividades, del día en que éstas hubiesen comenzado, sean inferiores a 33.007,20 €, se puede
deducir el 0,5% de los citados rendimientos netos. No obstante, si no pudiera determinarse ningún dato
base se aplica una deducción la ley
 agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del
rendimiento neto, cuyo volumen previsible de ingresos del período impositivo, excluidas las subvenciones
de capital y las indemnizaciones sea inferior a 33.007,20 €, se puede deducir el 2% del volumen de ingresos
del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. No puede practicarse una
deducción por un importe acumulado en el período impositivo superior a 660,14 €. Las deducciones
previstas en esta letra d) no aplican si los contribuyentes ejercen 2 o más actividades, ni si perciben
rendimientos del trabajo y hubiesen efectuado a su pagador la comunicación a que se refiere 88.1 RIRPF

VI. RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL, RÉGIMEN SANCIONADOR Y ORDEN

JURISDICCIONAL

Según 106 LIRPF, el régimen de responsabilidad patrimonial del contribuyente, las deudas y
sanciones tributarias por IRPF tienen la misma consideración que en 1365 CC.

Los bienes gananciales responden directamente frente a hacienda por las deudas tributarias
contraídas por 1 de los cónyuges, sin perjuicio de que, si se tributa conjuntamente, los 2
cónyuges, con independencia del régimen económico matrimonial, quedan solidariamente
obligados al pago de la cuota tributaria y, en su caso, de las sanciones.

Respecto las infracciones y sanciones se hace una remisión a LGT, salvo las especialidades de
107 LIRPF.

Es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones, aun cuando la cuota de
liquidación sea 0. TS fija la siguiente doctrina legal:

La jurisdicción contencioso-administrativa, tras agotar la vía económico-administrativa

previa, es competente para dirimir las controversias que se susciten entre la administración
tributaria y los contribuyentes, retenedores y demás obligados tributarios en relación con
cualquiera de las cuestiones a que se refiere LIRPF.

IV. Impuesto sobre sociedades

I. CARACTERÍSTICAS MÁS SIGNIFICATIVAS DEL IMPUESTO

En IS destacan 2 principios: el de neutralidad y el de competitividad.

 neutralidad: exige que la aplicación del tributo no altere el comportamiento económico de los sujetos pasivos,
excepto que dicha alteración tienda a superar equilibrios ineficientes de mercado
 competitividad: requiere que el IS coadyuve y sea congruente con las medidas de política económica
destinadas al fomento de aquella

Destaca la concepción sintética de la base imponible del impuesto. Ello corresponde con la
remisión general que, para su cuantificación, se realiza a las normas mercantiles, y al
resultado contable.

LIS contempla diferentes regímenes especiales, los cuales excepcionan, en ciertos casos, las
normas generales, resultando destacable el régimen de las empresas de reducida dimensión.

II. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

Según 1 LIS, IS es un tributo directo y personal que grava la renta de las sociedades y demás
entidades jurídicas. Además el impuesto es periódico y proporcional.

IS se exige en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes especiales por razón
del territorio y de los tratados y convenios internacionales, ej: Convenio con la Comunidad
Foral de Navarra y Concierto Vasco

III. EL HECHO IMPONIBLE

A. HECHO IMPONIBLE: ASPECTO MATERIAL

El hecho imponible del impuesto es la obtención de la renta, cualquiera que fuese su fuente u
origen, por el sujeto pasivo. Para gravar la renta, 10.3 LIS, se remite al resultado contable. No
son normas tributarias las utilizadas para determinar la renta sujeta al impuesto, sino las
mercantiles de naturaleza contable, CCom, LSC y Plan General de Contabilidad,…

Las rentas sujetas a gravamen en el IS coinciden con el resultado empresarial determinado

según las normas mercantiles. Pero LIS no se limita a aceptarlo, sino que impone sobre aquel
la aplicación de normas tributarias, que lo modifican. Adicionalmente, se integran en la renta
cantidades que no han tenido su correspondiente reflejo en la contabilidad, ya que, en
puridad, no han sido obtenidas, incluyéndose aquellas como renta debido a una norma fiscal
que ordena esa integración.

Por el contrario, partidas que forman parte del resultado contable van a quedar excluidas de
tributación, por afectarles exenciones o supuestos de no sujeción.

B. ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO IMPONIBLE

IS se aplica considerando el criterio de la residencia efectiva. LIS sólo aplica a sujetos pasivos
residentes en España.

Están sujetas al IS las entidades residentes en territorio español. Según 8 LIS, las entidades son
residentes en España si cumplen cualquiera de los requisitos, que:

 se hubieran constituido según leyes españolas

 tengan su domicilio social en territorio español
 tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. Es sede de dirección efectiva el lugar donde radique
la dirección y el control del conjunto de sus actividades

La administración tributaria puede presumir que una entidad radicada en algún país o
territorio de nula tributación, o calificado como paraíso fiscal, tiene su residencia en España si
sus activos principales consisten en bienes situados o derechos que se cumplen o ejercitan en
España, o si su actividad principal se desarrolla en este, salvo que dicha entidad acredite que
su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país y que la constitución y operativa de la
entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas
de la simple gestión de valores u otros activos.

Las entidades residentes en los términos indicados tributan en España por todas las rentas
obtenidas con independencia del lugar en que las mismas se hubiesen producido y de la
residencia del pagador. Según ello, dichas entidades están sometidas al IS por su renta
mundial.

C. ASPECTO TEMPORAL DEL HECHO IMPONIBLE

IS es un impuesto periódico; no obstante, el período impositivo no tiene que coincidir con el

año natural, coincide con el ejercicio económico de la entidad, 27 LIS.

Al margen de ello, el período impositivo se entiende concluido, si:

 extinción de la entidad
 cambio de residencia de la entidad de España al extranjero
 transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción al impuesto
 modificación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto o régimen jurídico, y ello
determine la aplicación de un tipo de gravamen diferente o la inclusión dentro de un régimen tributario
especial

El período impositivo no puede exceder de 12 meses.

IV. OBLIGADOS TRIBUTARIOS

7 LIS recoge una enumeración de contribuyentes del impuesto no exhaustiva, pueden tener la
condición de contribuyentes del impuesto otros entes, no incluidos en la enumeración.

 son sujetos pasivos del IS las personas jurídicas. Esta norma tiene una excepción: las sociedades civiles que no
tengan objeto mercantil. Estas últimas, aunque posean personalidad jurídica, no tributan en el IS,
atribuyéndose sus rentas a los socios según las normas del IRPF
 hay entes que carecen de personalidad jurídica pero que son contribuyentes del IS. Son: fondos de inversión,
uniones temporales de empresas, fondos de capital-riesgo, fondos de pensiones, fondos de regulación del
mercado hipotecario, fondos de activos bancarios,…

LIS configura un sistema de exenciones subjetivas distinto al del IRPF, donde las exenciones se
tipifican según el origen de la renta. Se declaran exentas, total o parcialmente, las rentas si
son obtenidas por ciertas entidades que se pueden clasificar en 2 grupos, según el ámbito
material de la exención.

Están totalmente exentas las rentas obtenidas, por: estado, CCAA, entidades locales,
organismos autónomos del estado, entidades de derecho público de análogo carácter de las
CCAA y de las entidades locales; banco de España,….

Junto a lo anterior, la ley contempla exenciones que atienden al sujeto que obtiene la renta y a
la naturaleza de la renta obtenida.

V. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA TRIBUTARIA. LA BASE

IMPONIBLE

La determinación de la cuota en el IS exige cuantificar su hecho imponible, lo que implica

determinar el importe de la base imponible, que es el importe de la renta correspondiente al
período impositivo, es una base imponible monetaria.

Si el resultado de dicha base es positivo, se aplica sobre la misma el tipo de gravamen, dando
como resultado la cuota íntegra. Esta cuota se minora en el importe de las deducciones para
evitar la doble imposición, las bonificaciones, y las deducciones para incentivar la realización
de ciertas actividades. Del importe resultante se deduce, a su vez, los pagos a cuenta
efectuados, obteniendo así la cantidad a ingresar o a devolver.

El esquema liquidatorio expuesto queda reflejado en el cuadro siguiente:

BASE IMPONIBLE POSITIVA DEL EJERCICIO

(x) tipo de gravamen

CUOTA ÍNTEGRA

Menos

(–)Deducciones para evitar la doble imposición

(–)Bonificaciones

(–)Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades

(–)Pagos a cuenta

CUOTA A INGRESAR O A DEVOLVER

A. CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE LA BASE IMPONIBLE

1. La determinación de la base imponible

La base imponible en el IS se determina, con carácter general, mediante el sistema de

estimación directa. No obstante, se puede utilizar el sistema de estimación objetiva, que se
determina mediante la aplicación de signos, índices o módulos a sectores de actividad
concretos.

La determinación de la base imponible en un impuesto que grava la renta societaria puede

realizarse de 2 maneras diferentes:

 efectuar, en sede de las normas tributarias, una regulación completa y exhaustiva de todos los elementos y
circunstancias determinantes de la renta
 aceptar el resultado contable como se define en las normas mercantiles, como punto de partida para
determinar la base imponible

CCom impone el deber de formular al cierre del ejercicio las cuentas anuales de la empresa.
Según 34 y 35 CCom, dichas cuentas comprenden:

 balance: incluye: bienes y derechos que forman el activo de la empresa, obligaciones que forman el pasivo
de la misma y el patrimonio neto. Del balance se obtiene el valor y la composición del patrimonio de la
empresa al inicio y al final del ejercicio, y si durante el mismo se ha producido un beneficio o una pérdida
 cuenta de pérdidas y ganancias: recoge los ingresos y los gastos del ejercicio, salvo cuando proceda la
imputación directa de los mismos al patrimonio neto. Se distingue entre los resultados de explotación, u
ordinarios, es decir, los derivados del ejercicio de la actividad de la empresa, y los que no lo son o de los que
se originan por circunstancias extraordinarias
 estado de cambios en el patrimonio neto: presenta 2 partes:
 1: refleja los ingresos y gastos generados por la actividad de la empresa durante el ejercicio, distingue
entre los reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y los registrados en el patrimonio neto
 2: contiene todos los movimientos habidos en el patrimonio neto
 estado de flujos de efectivo: refleja cobros y postpagos realizados por la empresa
 memoria: completa, amplia y comenta la información de los documentos que integran las cuentas anuales

Los criterios de valoración de las partidas que se integran en las cuentas anuales aparecen
especificados en 38 y 38 bis CCom y en la normativa contable.

LIS regula cómo determinar la base imponible partiendo del resultado contable y aplicando
sobre él los ajustes necesarios.

2. El resultado contable

El resultado contable se obtiene de la cuenta de pérdidas y ganancias, indicando el saldo de

dicha cuenta si hay beneficios o pérdidas. 35.2 CCom recoge el contenido de la cuenta de
pérdidas y ganancias. En esta cuenta se sistematizan las partidas calificadas como ingresos y
gastos, excepto si se imputan directamente al patrimonio neto, se distinguen los resultados de
explotación, derivados de las actividades ordinarias de la empresa, de otros que no tienen
dicha consideración, es decir, los que no proceden de la actividad de explotación propia de la
entidad.

Para determinar el resultado de explotación se computan como ingresos del ejercicio el

importe neto de la cifra de negocios, es decir, el importe de las ventas y prestaciones de
servicios realizados por la entidad. A dicho importe se añaden otros ingresos de explotación,
ej: los derivados de la variación de existencias de productos terminados o los trabajos
realizados por la empresa para su activo.

Respecto a los gastos, se reflejan los desembolsos del ejercicio realizados para obtener los
ingresos: consumo de materias primas y otras materias consumibles y demás gastos externos,
gastos de personal, incluyendo las cargas sociales, tributos, incluido el propio IS, y todos los
gastos de explotación. Junto a los anteriores, y también en concepto de gasto del ejercicio,
aparecen recogidas ciertas dotaciones contables en concepto de amortizaciones, pérdidas por
deterioro y provisiones, que expresan la corrección a la baja del valor de un bien o derecho.

La adquisición de los bienes que componen el inmovilizado no es un gasto más del ejercicio,
ya que están destinados a servir, de forma duradera, en la actividad de la empresa. Sobre su
valor contable se aplican las amortizaciones, las pérdidas por deterioro y las provisiones.

Tras obtener el resultado de explotación, el resultado total del ejercicio se obtiene imputando
al mismo los beneficios y quebrantos no relacionados con la actividad de la empresa, los
cuales conforman el resultado financiero. A estos efectos se incluyen, ej: ingresos de
participaciones en otras entidades, dividendos, gastos financieros por deudas con otras
empresas...

3. Las normas fiscales para la determinación de la base imponible: la valoración de los elementos patrimoniales

Para determinar la base imponible, el resultado contable va a ser filtrado por normas
tributarias de LIS, que introducen diferencias sobre la valoración, sobre la calificación o sobre
imputación temporal de ingresos y gastos.

LIS introduce correcciones sobre el resultado contable, hay que examinar el tratamiento que
han tenido ciertas operaciones en la contabilidad y compararlo con el derivado de aplicar las
normas del impuesto. Si hay diferencias entre ambos, se refleja mediante los ajustes
extracontables, que pueden ser positivos o negativos. Estos ajustes extracontables son
correcciones que se realizan al calcular la base imponible y a través de los que, sin modificar la
contabilidad de la entidad, se aplica la normativa del impuesto. Son ajustes:

 positivos: los que integran en la base imponible cantidades que se consideran rentas positivas a pesar de que
no han sido considerados como ingresos contables o gastos que han sido deducidos pero que tienen la
consideración de no deducibles fiscalmente
 negativos: los que minoran el resultado contable para hallar la base imponible, ej: la exclusión de la base
imponible de una renta exenta fiscalmente, pero que se consideró contablemente como ingreso

Para hallar la base imponible del impuesto, se examina la contabilización que han tenido las
operaciones que componen el beneficio de la entidad y comprueba si fiscalmente dichas
partidas tienen un tratamiento específico en LIS. Si esto no sucede, se calcula la base
imponible atendiendo sólo a las reglas recogidas en las normativas mercantil y contable;
frente a ello, si existe una norma en la que se regula su tratamiento tributario de forma
distinta, se varía el resultado contable para hallar la base imponible.

No es admisible que una misma renta no se tome en consideración o lo sea 2 veces al

determinar la base imponible del IS.

Tras corregir el resultado contable aplicando las normas tributarias, se obtiene la renta del
período impositivo. Pero para determinar la base imponible definitiva del ejercicio, hay que
realizar 2 operaciones previas:

 aplicar en la referida base, si se dan las condiciones para ello, las reducciones por rentas derivadas de ciertos
activos intangibles y por reserva de capitalización
 examinar si existen bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar

Si aplica una u otra, o ambas, la base se minora en el importe que corresponda. Si el resultado
es positivo, se continúa con el mecanismo liquidatorio tal y como se expuso en el punto
anterior.

Operaciones a realizar para obtener la base imponible:

RESULTADO CONTABLE

(+) AJUSTES EXTRACONTABLES POSITIVOS

(–) AJUSTES EXTRACONTABLES NEGATIVOS

(–) REDUCCIÓN POR RENTAS DERIVADAS DE CIERTOS ACTIVOS

INTANGIBLES

(–) REDUCCIÓN POR RESERVA DE CAPITALIZACIÓN Y RESERVA DE NIVELACIÓN

(–) COMPENSACIÓN BASES IMPONIBLES NEGATIVAS EJERCICIOS

ANTERIORES

BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO

Según 17.1 LIS, los elementos patrimoniales se valoran según criterios de CCom, corregidos
por la aplicación de los preceptos recogidos en LIS. LIS se remite a la normativa mercantil y
contable, que contemplan un doble criterio de valoración:

 precio de adquisición/coste de producción: importe en efectivo pagado o pendiente de pago, y el valor

razonable de las demás contraprestaciones de la adquisición. El coste de producción es el precio de
adquisición de las materias primas y factores de producción directamente imputables al activo
 valor razonable: importe por el que puede ser intercambiado un activo, entre partes interesadas que
realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se calcula según valor
de mercado

No obstante, el valor de los bienes y elementos de patrimoniales de una entidad no

permanece inalterable en el tiempo, pueden producirse disminuciones y aumentos de valor:

 disminuciones: son: amortizaciones, deterioros y provisiones, tienen todos ellos, reflejo en la contabilidad y
trascendencia tributaria si no exceden de ciertos límites. Si un elemento patrimonial pierde todo o parte de
 su valor de forma definitiva, se considera una pérdida, que se refleja contablemente disminuyendo el valor
inicial de los bienes, sin que LIS imponga límites
 aumentos: no suelen reflejarse en la contabilidad, pero, excepcionalmente, las leyes de actualización o
regularización de balances autorizan a aumentar el valor contable de los bienes. Estas revalorizaciones tienen
trascendencia tributaria solo si se cumplen unos requisitos

De todo lo anterior, se obtiene el valor de los bienes, el cual es tenido en cuenta, en casos en
los que se realice una transmisión, para calcular el beneficio o pérdida de ella derivada,
obligando en este caso las normas tributarias a realizar los ajustes que procedan para corregir
ese resultado computado en la contabilidad.

B. LAS RENTAS EXENTAS

Se contempla la existencia de ciertas rentas exentas. Dichas rentas habrán sido tenidas en
cuenta al calcular el resultado contable de la entidad, lo que requiere practicar un ajuste
extracontable negativo para excluirlas de dicha base.

1. Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de
valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español

La exención, regulada 21 LIS, declara exentos de tributación los dividendos o participaciones

en beneficios de entidades, residentes o no residentes, percibidos por una entidad residente
en España, si se cumplen los requisitos:

 porcentaje de participación en el capital o en los fondos propios de la entidad debe ser al menos, del 5%. La
participación se debe poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el
beneficio que se distribuya o, en su defecto, se debe mantener posteriormente durante el tiempo necesario
para completar dicho plazo
 la entidad participada ha estado sujeta por un impuesto extranjero análogo al IS de al menos el 10% en el
ejercicio en que se han obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa. Se considera
cumplido este requisito, si la entidad participada reside en un país con el que España tiene un convenio para
evitar la doble imposición e intercambiar información

21.3 LIS establece la exención de: las plusvalías obtenidas por la transmisión de
participaciones y de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una
entidad, si se cumplen los requisitos anteriores

Según 21.9 LIS, no aplica la exención de 21 LIS si la entidad participada reside en un país o
territorio calificado como paraíso fiscal.

Según 21.10 LIS, el importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el

importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y el
resto de supuestos de 21.3 LIS a los que aplique la exención, se reduce, a efectos de la
aplicación de la misma, en un 5% en concepto de gastos de gestión referidos a dichas
participaciones.

No obstante, dicha reducción no aplica si dichos dividendos o participaciones:

 en beneficios son percibidos por una entidad cuyo importe neto de la cifra de negocios, en el período
impositivo anterior, es inferior a 40M €
 proceden de una entidad constituida después del 1 de enero de 2021 en la que se ostente, de forma directa
y desde su constitución, todo capital o los fondos propios
 se perciben en períodos impositivos que concluyan en los 3 años inmediatos y sucesivos al año de
constitución de la entidad que los distribuya

2. Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimiento permanente

Según LIS, están exentas las rentas positivas:

 obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente fuera de España, si ha estado sujeto a

un impuesto extranjero de análogo al IS de al menos el 10% en el ejercicio en que se han obtenido dichas
rentas
 por transmisión de un establecimiento permanente respecto del cual se cumple el requisito de tributación del
punto anterior

Si de la transmisión de un establecimiento permanente o del cese de su actividad se derivan

rentas negativas, estas deben minorarse en el importe de las rentas positivas netas obtenidas
con anterioridad y procedentes de ese mismo establecimiento permanente, si las mismas han
tenido derecho a la exención anterior o a la deducción para evitar la doble imposición de 31
LIS.

3. Otras rentas exentas

Dentro de dichas rentas se encuentran:

 ciertas ayudas de la política comunitaria

 ayudas públicas para reparar la destrucción, por incendio, inundación o hundimiento de elementos
patrimoniales afectos al ejercicio de actividades económicas

C. GASTOS NO DEDUCIBLES. ESPECIAL CONSIDERACIÓN DEL PROPIO IS Y OTROS

IMPUESTOS ANÁLOGOS

15 LIS recoge los gastos no deducibles, lo que requiere practicar ajustes extracontables
positivos para incluir en la base imponible el importe de los mismos que se hubiera
considerado como gasto contable. Dichos gastos no deducibles son:

 retribuciones de fondos propios: primas de asistencia a juntas o los dividendos que perciban los socios y que
sean distribuidos por la sociedad. Estos últimos suponen el reparto del beneficio obtenido por la entidad y,
por ello, no se consideran gasto deducible al determinar la base imponible del impuesto. Se evita así que,
bajo otra apariencia, se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos
del ejercicio. Normalmente, este tipo de retribuciones no generan un gasto contable, por lo que no es
preciso realizar ajuste alguno. Este precepto se aplicaría, ej: si a un socio se le paga un crucero de vacaciones
sin que exista ninguna razón para realizar tal pago, salvo la propia condición de socio de la entidad pagadora
 o en aquellos supuestos que por aplicación de las reglas de valoración de las operaciones vinculadas
resultara un exceso de valoración a favor del socio
 multas, sanciones y recargos: no son deducibles: multas, sanciones, recargos del período ejecutivo y por
presentación fuera de plazo, y sin requerimiento administrativo previo, de declaraciones-liquidaciones y
autoliquidaciones
 pérdidas del juego: debe realizarse un ajuste positivo
 donativos y liberalidades: 15.1.e LIS predica su no deducibilidad, aunque esta afirmación debe matizarse.
Por lo que respecta a los donativos, existen excepciones:
 beneficios fiscales de L 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de incentivos
fiscales al mecenazgo, según esta norma son deducibles: Las cantidades satisfechas por convenios de
colaboración en actividades de interés general; los gastos realizados en actividades de interés general que
son: las de defensa de los derechos humanos, asistencia social, educativos, culturales, sanitarios,... Si la
donación no es deducible, deben realizarse ajustes extracontables positivos si, debido a la contabilización
de las donaciones, se ha producido una disminución del resultado contable equivalente al valor de los
bienes donados
 liberalidades, no se pueden considerar como liberalidades, por lo que serán deducibles, las partidas:
ogastos por atenciones a clientes y proveedores
ogastos respecto al personal de la empresa
ogastos derivados de la promoción de la venta de bienes o prestación de servicios
ogastos no incluidos en alguno de los apartados anteriores, pero correlacionados con los ingresos
El importe de los referidos gastos es un gasto deducible para determinar la base imponible del impuesto
 gastos financieros, que afectan al cómputo de gastos por entidades vinculadas
 gastos de servicios por operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, o
que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe
que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada
 gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico: ej: cantidades satisfechas a un trabajador como
sustitución de su período de vacaciones, ya que el ET prohíbe dicha práctica
 gastos por extinción de la relación laboral o mercantil de los administradores y miembros de consejos de
administración u órganos análogos si exceden, para cada perceptor, del mayor de los importes: 1M €; el
importe establecido con carácter obligatorio en el ET
 pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios
de entidades si concurren los requisitos de 21 LIS

En IS, el tratamiento contable y fiscal, difieren. Ello es así porque el impuesto que grava los
beneficios societarios se configura contablemente como un gasto más del ejercicio,
regulándose en el PGC las reglas para determinar el importe a deducir como gasto. Pero, por el
contrario, para hallar la base imponible del IS no se admite como gasto el propio IS, por lo que
hay que realizar un ajuste extracontable positivo para integrar en la base imponible el importe
deducido como gasto contable.

Por lo que respecta a otros impuestos de análogos al IS, destacan aquellos que han sido
pagados en el extranjero si la entidad, sujeto pasivo en España por obligación personal de
contribuir, percibe rentas procedentes de otros países. En estos casos 31 y 32 LIS obligan a
incluir en la base imponible la parte de impuesto pagado en el extranjero, para poder
practicar las deducciones y evitar la doble imposición internacional, por lo que se debe que
practicar un ajuste extracontable positivo.
D. LA IMPUTACIÓN TEMPORAL DE LOS INGRESOS Y LOS GASTOS. SU
INSCRIPCIÓN CONTABLE

1. Reglas generales

El IS es periódico, debe determinarse los criterios para imputar, a cada uno de los distintos
períodos impositivos, los ingresos y los gastos necesarios para determinar la base imponible.

11 LIS acepta el principio del devengo. Según este, los ingresos y gastos derivados de hechos y
transacciones económicas se imputan al período impositivo en que se produzca su devengo,
con independencia de la fecha de su pago o cobro.

Una excepción al criterio de imputación general es la relativa al tratamiento fiscal que reciben
las operaciones a plazos o con precio aplazado.

Si, según 34.4 y 38 CCom, se permite un criterio de imputación distinto del devengo, debe
instarse su validez a efectos fiscales. La solicitud debe:

 presentarse con 6 meses antes de la conclusión del período impositivo en el que se pretenda que surta efecto
 describir los ingresos y los gastos afectados, su naturaleza e importancia en las operaciones realizadas por el
sujeto pasivo, detallando el criterio cuya aplicación se pretende y su justificación contable
 valorarse la incidencia del nuevo criterio de imputación a efectos fiscales y justificar que, con su uso, no se
provoca una menor tributación

El procedimiento para su aprobación finaliza mediante resolución motivada por la que se

aprueba, desestima o modifica el criterio de imputación solicitado. La resolución debe
producirse en 6 meses desde la solicitud, en caso contrario, se entiende aprobado por silencio
administrativo.

Se requiere una correcta imputación temporal al período impositivo correspondiente y la

inscripción contable de ingresos y gastos. La ley exige que los gastos, para que sean
deducibles, se imputen contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta
de reservas.

Son una excepción las partidas fiscalmente deducibles para las que las normas del IS no
condicionan su deducibilidad a su imputación contable. Son: dotaciones a la amortización
realizadas aplicando la libertad de amortización u otras normas especiales de amortización o
las operaciones a plazos o con precio aplazado.

2. Operaciones a plazos o con precio aplazado

LIS contempla un criterio específico de imputación para operaciones a plazos o con precio
aplazado: en concreto, las rentas se entienden obtenidas proporcionalmente a medida que son
exigibles los respectivos cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación es

exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante 1 solo pago, si el período
transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo es superior al año.
Esta regla de imputación se aplica cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubieren
contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas. Si se opta por este
régimen de imputación, se deben realizar varios ajustes extracontables, en:

 ejercicio en que se realiza la operación, un ajuste negativo por la diferencia entre la renta computada
contablemente, importe total, y la parte que se fracciona o aplaza;
 ejercicios subsiguientes un ajuste positivo, por la parte de renta fraccionada o aplazada imputable a cada uno
de ellos

3. Imputación temporal de las operaciones e inscripción contable

Con frecuencia, las sociedades se encuentran ante operaciones que deben anotarse
contablemente en los libros correspondientes a un ejercicio que no coincide con aquel en el
que se han devengado.

Ej: en la liquidación de unas actas de inspección por el IAE de años precedentes, en una
indemnización por despido resuelta judicialmente años después o en el extravío de una
factura. Estos gastos se imputan contablemente al resultado del ejercicio presente.

Para evitar dificultades en la gestión de esta circunstancia, la regla de imputación temporal se

altera y se imputa al ejercicio de la inscripción contable. Así, si se contabilizan:

 gastos en un ejercicio posterior al del devengo, LIS ordena que su imputación temporal se efectúe al período
impositivo de la contabilización
 ingresos en un período anterior, se imputan al período impositivo de la contabilización

Lo anterior tiene una salvedad para evitar maniobras elusorias del IS: que de ello no se derive
una tributación inferior a la que hubiere correspondido aplicando criterio del devengo.

E. AMORTIZACIONES Y ARRENDAMIENTO FINANCIERO

1. Las amortizaciones: normas comunes

Mediante las amortizaciones se refleja, en términos contables, la depreciación que sufren, por
su uso o por el paso del tiempo, los elementos del inmovilizado material, las inversiones
inmobiliarias y ciertos bienes o elementos del inmovilizado intangible.

Existen ciertos elementos del inmovilizado material que no son amortizables, al no

depreciarse por su uso o por el paso del tiempo, ej: terrenos.

Forman parte del inmovilizado:

 material: tangibles, muebles, inmuebles o semovientes, incorporados al patrimonio del sujeto pasivo y que se
utilicen para la obtención de rendimientos gravados por el impuesto, ej: edificios, maquinaria, elementos de
transporte,… Componen las inversiones inmobiliarias los terrenos o construcciones que la empresa destina a
la obtención de ingresos por arrendamiento y los que posea para obtener plusvalías a través de su
enajenación, fuera del curso ordinario de sus operaciones.
 intangible: bienes y derechos intangibles, susceptibles de valoración económica, que hayan sido adquiridos
mediante contraprestación y que se hallen contabilizados como tales, una concesión administrativa, los
elementos de la propiedad industrial, programas informáticos,…

En la contabilidad se debe reflejar la amortización de los bienes realizada según un plan.

Según el PGC, las amortizaciones deben establecerse de manera sistemática y racional en

función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a: la depreciación que
normalmente sufren por su uso y disfrute y la obsolescencia que pudiera afectarlos. Por ello, si
se realizaran correcciones valorativas por deterioro, se ajustan las amortizaciones de los
ejercicios siguientes teniendo en cuenta el nuevo valor contable.

12 LIS recoge los ajustes que deben realizarse sobre las amortizaciones contables para que
sean deducibles en la base imponible. Cualquier amortización contable practicada que supere
los límites impuestos por las normas tributarias provoca la necesidad de realizar un ajuste
extracontable positivo en el que se integre la diferencia entre ambas cantidades.

La amortización se practica sobre el valor por el que aparezca contabilizado el elemento

amortizable, excluido, en su caso, el valor residual. La normativa contable, al otorgar un valor
inicial a los bienes que conforman el inmovilizado material, el inmovilizado intangible y las
inversiones inmobiliarias, toma como referencia su precio de adquisición o coste de
producción, utilizando, en otros supuestos, el valor razonable, siendo los referidos valores
sobre los que se aplica, asimismo, la amortización fiscal.

El valor residual se define como el importe que la empresa estima que podría obtener en el
momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de
venta, considerando que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que
se espera que tenga al final de su vida útil.

Ciertos bienes, como los terrenos, que por su propia naturaleza no son amortizables, razón
por la cual cuando se adquieren edificaciones no es amortizable la parte del precio de
adquisición correspondiente al valor del suelo.

Si no se conoce el valor del suelo, el mismo se calcula prorrateando el precio de adquisición

entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No
obstante, se puede utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente,
probando que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado de suelo y de la
construcción en el año de adquisición. La amortización debe practicarse elemento por
elemento.

Como excepción a esta regla, en elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos

a un grado similar de utilización, la amortización puede practicarse sobre el conjunto de ellos.
Siempre debe poder conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada
elemento patrimonial. Supuesto distinto es el de las instalaciones técnicas, que pueden
constituir un único elemento susceptible de amortización, entendiéndose por tales las
utilizadas en el proceso productivo que abarcan: edificaciones, maquinaria, material, piezas o
elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aun siendo separables por su naturaleza,
están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de
amortización…

Los elementos patrimoniales del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias deben
comenzar su amortización desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del
inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos,
prolongándose durante toda la vida útil de los elementos.

La vida útil de los elementos patrimoniales del inmovilizado:

 material y de las inversiones inmobiliarias es el período en el que, según el método de amortización adoptado,
debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual
 intangible, su vida útil es el período durante el que se espera que produzcan ingresos

Si los elementos que se están amortizando se renuevan, amplían o mejoran, reciben un

tratamiento específico, ya que el importe o cuantía de las mismas debe amortizarse durante
los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los elementos patrimoniales
en los que se practiquen.

El cálculo del importe de la amortización de las mejoras, ampliaciones o renovaciones se efectúa:

 se divide la amortización del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, si no supera la
depreciación efectiva, entre el valor contable que tenía dicho elemento patrimonial al inicio del período
impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora.
 al coeficiente así obtenido se aplica al importe de la correspondiente renovación, ampliación o mejora.

(importe renovaciones, etc.) x amortización del elemento / valor del elemento patrimonial

2. Amortización contable fiscalmente admitida

Se exige, para que la amortización sea deducible, que la depreciación de los bienes sea
efectiva, por su: funcionamiento, uso u obsolescencia. Siempre que se pueda probar la
depreciación y se justifique su importe, gasto deducible en el impuesto.

LIRPF recoge métodos de amortización que eximen de la necesidad de probar la depreciación.

La depreciación es efectiva si la amortización se realiza según el sistema de amortización por
coeficientes o tablas, los sistemas de amortización degresivos o ajustándose a un plan
formulado por el propio sujeto pasivo.

Una vez elegido 1 de los sistemas, debe ser aplicado hasta la total amortización del elemento.
No obstante, en casos excepcionales, puede aplicarse un método de amortización distinto del
que se ha utilizado, lo cual debe justificarse en la memoria.

El sistema de amortización por coeficientes o tablas consiste en calcular las amortizaciones

aplicando unos coeficientes de amortización lineal, elegidos entre un máximo y un mínimo,
recogidos en la tabla que figura en LIS donde se enumeran los elementos que pueden integrar
el inmovilizado empresarial según los distintos sectores de actividad.

Coeficiente lineal Período de años

Tipo de elemento
máximo máximo
Obra civil
Obra civil general 2% 100
Pavimentos 6% 34
Infraestructuras y obras mineras 7% 30
Centrales
Centrales hidráulicas 2% 100
Centrales nucleares 3% 60
Centrales de carbón 4% 50
Centrales renovables 7% 30
Otras Centrales 5% 40
Edificios
Edificios industriales 3% 68
Terrenos dedicados exclusivamente a
4% 50
escombreras
Almacenes y depósitos (gaseosos, líquidos y
7% 30
sólidos)
Edificios comerciales, administrativos, de
2% 100
servicios y viviendas
Instalaciones
Subestaciones. Redes de transporte y
5% 40
distribución de energía
Cables 7% 30
Resto instalaciones 10% 20
Maquinaria 12% 18
Equipos médicos y asimilados 15% 14
Elementos de transporte
Locomotoras, vagones y equipos de tracción 8% 25
Buques y aeronaves 10% 20
Elementos de transporte interno 10% 20
Elementos de transporte externo 16% 14
Autocamiones 20% 10
Mobiliario y enseres
Mobiliario 10% 20
Lencería 25% 8
Cristalería 50% 4
Útiles y herramientas 25% 8
Moldes, matrices y modelos 33% 6
Otros enseres 15% 14
Equipos electrónicos e informáticos. Sistemas
y programas
Equipos electrónicos 20% 10
Equipos para procesos de información 25% 8
Sistemas y programas informáticos 33% 6
Útiles y herramientas 33% 6
Producciones cinematográficas 33% 6
Otros elementos 10% 20

LIS permite que reglamentariamente se puedan modificar los coeficientes y períodos

previstos en la tabla y establecer coeficientes y períodos adicionales.

Ej: La sociedad VICE & DIRECTOR CHUSCOS SA, adquiere para sus oficinas un equipo para
proceso y tratamiento de la información por importe de 7.000 €, que entra en funcionamiento
el día 1 de enero. Dicho bien tiene asignado en las tablas un coeficiente máximo del 25% y un
período máximo de 8 años. Según la aplicación de las tablas, la empresa puede deducir
fiscalmente el importe de resultante de aplicar el coeficiente máximo al precio de adquisición,
valor amortizable, si que lo ha dotado contablemente:

7.000 € × 25% = 1.750 €

Para amortizar totalmente el bien serían necesarios 4 años, valor residual = 0 €:

Amortización del ejercicio amortización acumulada

 año 1: 7.000 € × 25% = 1.750 € → 1.750 €

 año 2: 7.000 € × 25% = 1.750 € → 3.500 €
 año 3: 7.000 € × 25% = 1.750 € → 5.250 €
 año 4: 7.000 € × 25% = 1.750 € → 7.000 €

Pero la empresa puede optar por amortizar el mínimo que le autorizan las tablas, en cuyo caso
el bien debe estar amortizado en 8 años. Para saber en este caso el porcentaje que debe de
utilizarse hay que aplicar la fórmula:

100/Período máximo = Amortización mínima anual Es decir: 100/8 = 12,5%

Otra opción es amortizar el bien mediante un porcentaje variable entre el 12,5%, amortización
mínima y el 25%, amortización máxima. No se puede superar el período máximo de
amortización que autorizan las tablas, en este caso 8 años.

Se debe comparar las dotaciones a la amortización reflejadas en la contabilidad con los límites
arriba expuestos. Si las dotaciones deducidas contablemente son superiores, hay que realizar
el ajuste extracontable positivo por el exceso. La realización de dotaciones por debajo del
mínimo puede conducir a la empresa a la pérdida del gasto, por traspasar el período máximo
de amortización según tablas.

Sin perjuicio de lo anterior, las empresas de reducida dimensión, pueden incrementar sus
coeficientes de amortización, dado que 103.1 LIS les permite amortizar los elementos nuevos
del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, y los elementos del inmovilizado
intangible, según el coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización
lineal máximo previsto en las tablas de amortización. Esta amortización acelerada tiene
efectos fiscales incluso si las amortizaciones reflejadas contablemente son inferiores, ya que
la norma establece que su deducibilidad no está condicionada a su imputación contable en la
cuenta de pérdidas y ganancias.

Ej: La sociedad de reducida dimensión Tognin my brother, adquiere para sus oficinas una
máquina por importe de 8.000 €, que entra en funcionamiento el día 1 de enero. Dicho bien
tiene asignado en las tablas un coeficiente máximo del 25% y un período máximo de 8 años. La
opción de la empresa es amortizar contablemente el inmovilizado durante 8 años, a razón de
dotaciones de 1.000 €.

La empresa puede optar por deducir fiscalmente el resultado de multiplicar por 2 el importe
resultante de aplicar el coeficiente máximo al valor amortizable.

Coeficiente máximo 25% × 2 = 50%

8.000 € × 50% = 4.000 €

La comparación entre el gasto contable y el gasto fiscal durante los años de vida útil del
elemento determina el siguiente escenario

Año Gasto Contable Gasto Fiscal Ajuste extracontable

1 1.000 € 4.000 € –3.000 €
2 1.000 € 4.000 € –3000 €
 3 1.000 € 0€ +1.000 €
4 1.000 € 0€ +1.000 €
5 1.000 € 0€ +1.000 €
6 1.000 € 0€ +1.000 €
7 1.000 € 0€ +1.000 €
8 1.000 € 0€ +1.000€

Los sistemas de amortización degresivos comprenden:

 el método del porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización y

 el método de los números dígitos. Dicha amortización degresiva, se caracteriza por admitir la práctica de
amortizaciones de mayor importe durante los primeros ejercicios, disminuyendo el importe de tales
dotaciones a medida que transcurre el tiempo. No se puede utilizar para los edificios, mobiliario y enseres.

Ejemplos:

Método del porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización

Ámbito de aplicación: elementos del inmovilizado material o inmaterial, nuevos y usados, que
no sean edificios, mobiliario y enseres.

Determinación del porcentaje constante: ponderando el coeficiente de amortización lineal

obtenido a partir del período de amortización según tablas por los siguientes coeficientes:

Período de amortización < a 5 años: 1,5

Período de amortización ≥ a 5 años < a 8 años: 2

Período de amortización ≥ 8 años: 2,5

El porcentaje constante no puede ser inferior al 11%

Cálculo de las dotaciones a la amortización de un bien para el que se permite en las tablas de
amortización un coeficiente máximo del 25% y un período máximo de 8 años.

Cálculo del período mínimo = 100/25 = 4 años

Se elige un período de vida útil comprendido entre el período mínimo y el período máximo y
se calcula el coeficiente de amortización lineal correspondiente al período de amortización
elegido: 5 años

100: 5 = 20%

Se pondera el porcentaje de amortización lineal eligiendo el coeficiente correspondiente:

Porcentaje constante: 20 × 2 (período de amortización ≥ a 5 años < 8 años) = 40%.

Este porcentaje se aplica cada ejercicio al valor pendiente de amortización.

Tabla de dotaciones

Año Base Amortización Amortización Valor Pendiente

1 7000 € 2800 € 4200 €
2 4200 € 1680 € 2520 €
3 2520 € 1008 € 1512 €
4 1512 € 604,8 € 907,2 €
5 907,2 € 907,2 € 0€
En ningún caso el porcentaje constante puede ser inferior al 11 %. El Reglamento del impuesto
(artículo 5) dispone que en el último ejercicio de la vida útil del elemento patrimonial se
amortice el total pendiente en ese momento, sin que se aplique, por lo tanto, el porcentaje
constante.

Método de los números dígitos.

Ámbito de aplicación: elementos del inmovilizado material o inmaterial (nuevos y usados) que
no sean edificios, mobiliario y enseres.

Se suman los dígitos correspondientes al período de amortización elegido (5 años) entre el

período mínimo y el período máximo.

Suma de los dígitos: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15

Se divide el valor del bien por la suma de los dígitos:

7.000 €: 15 = 466,67 €

El sistema consiste en asignar a cada ejercicio un número del 1 al que represente el número de
años de la vida útil (5), asignándosele el número más alto al primer ejercicio. El Reglamento del
impuesto (artículo 6) permite igualmente que se asigne el número más alto al último ejercicio,
convirtiéndose así en progresivo

Año Dígito Amortización

1 5 2.333,35 €
2 4 1866,68 €
3 3 1400.01 €
4 2 933,34 €
5 1 466,67 €

Si la entidad estimara que los sistemas expuestos no se ajustan a sus necesidades puede
solicitar un plan especial de amortización, el cual, para resultar aplicable, debe ser
previamente aceptado por la administración.

7 RIS desarrolla esta posibilidad. Respecto al ámbito de aplicación, los planes especiales de
amortización pueden solicitarse tanto para los bienes que integran el inmovilizado material, el
inmovilizado intangible y las inversiones inmobiliarias. El plazo de presentación de la solicitud
es dentro del período de construcción de los elementos patrimoniales o de los tres meses
siguientes a la fecha en la que deba comenzar su amortización. Los datos a reflejar en la
solicitud serán: descripción de los elementos patrimoniales objeto del plan especial de
amortización indicando la actividad a la que se hallen adscritos, el método de amortización
propuesto y su justificación, el precio de adquisición o coste de producción de los elementos
patrimoniales y la fecha en que deba comenzar la amortización de los elementos
patrimoniales. A la vista de la solicitud la administración podrá recabar del sujeto pasivo
cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios. Antes de redactar la
propuesta de resolución, se manifiesta lo instruido al sujeto pasivo, quien dispondrá de un
plazo de 15 días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que
estime pertinentes, tras lo cual se dictará Resolución motivada por la que se apruebe o
desestime el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo, si bien la administración
puede aprobar un plan alternativo. La duración del procedimiento no podrá exceder de 3
meses contados desde la fecha de presentación de la solicitud o desde la fecha de subsanación
de la misma a requerimiento de la administración, transcurridos los cuales sin haber tenido
lugar una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan de amortización propuesto por
silencio administrativo. Asimismo, se recogen normas adicionales para la modificación de los
planes aprobados.

3. Reglas especiales que afectan a los elementos que integran el inmovilizado intangible

LIS contempla determinadas previsiones específicas en materia de amortización que afectan a

los elementos que integran el denominado inmovilizado intangible.

Según 12.2 LIS, el inmovilizado intangible se amortiza según su vida útil, lo que supone que la
cuantificación del gasto en concepto de amortización se efectúa según el período de duración
del respectivo derecho. De ahí que LIS prevea que cuando la referida vida útil no pueda
estimarse de manera fiable, la amortización deducible tendrá como límite anual máximo la
veinteava parte del importe del correspondiente elemento del inmovilizado intangible.

En lo concerniente al fondo de comercio, el precepto arriba referido establece que aquel es

también amortizable con el límite anual máximo de la veinteava parte del importe al que
mismo ascienda.

Si la empresa es de reducida dimensión la dotación anual por amortización podrá

incrementarse en un 150%.

4. La libertad de amortización

Existen supuestos en los que la deducción fiscal de los valores amortizables no se condiciona al
cargo de las dotaciones a la cuenta de pérdidas y ganancias. La libertad de amortización
constituye un beneficio fiscal según el cual no hay que respetar ninguno de los límites hasta
ahora expuestos. En estos casos se admite la deducibilidad de las dotaciones a la amortización
cualquiera que sea su importe, pudiendo llegar a amortizarse un elemento patrimonial en su
integridad en el mismo ejercicio de su adquisición.

La libertad de amortización está prevista en los siguientes supuestos, 12.3 LIS:

 para las sociedades anónimas y limitadas laborales, que podrán aplicarlo durante los 5 primeros años desde su
calificación respecto de los elementos tanto del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias;
 para los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de
investigación y desarrollo;
 para los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible;
 para los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de
explotaciones asociativas prioritarias y que hayan sido adquiridos durante los 5 primeros años desde su
reconocimiento como tales; y para los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no
exceda de 300 €, hasta el límite de 25.000 € referidos al período impositivo. Si dicho período tuviera una
 duración inferior a un año, el límite señalado es el resultado de multiplicar 25.000 € por la proporción
existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

El beneficio fiscal en que consiste la libertad de amortización solo tiene efectividad plena si los
bienes permanecen en el patrimonio de la entidad hasta su completa amortización contable,
ya que las cantidades aplicadas a la libertad de amortización minoran, a efectos fiscales, el
valor de los elementos amortizados. Ello implica que si se transmite el bien concreto antes de
su completa amortización contable, la diferencia entre esta última y la amortización fiscal
practicada con base en la libertad de amortización incrementará la base imponible.

La libertad de amortización tiene una especial trascendencia en el ámbito de las empresas de

reducida dimensión, para las que se contempla la posibilidad de acogerse a este beneficio
fiscal con respecto a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias siempre que se produzca el cumplimiento de los requisitos:

 elementos del inmovilizado material nuevos, afectos a actividades económicas, deben ser puestos a
disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones para ser calificada
como empresa de reducida dimensión; y
 la plantilla media total de la empresa debe ser incrementada durante los 24 meses siguientes a la fecha del
inicio del período impositivo en los que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, respecto de los 12
meses anteriores, y siempre que dicho incremento se mantenga durante el período adicional de otros 24
meses. La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización es la que
resulte de multiplicar la cifra de 120.000 € por el referido incremento calculado con 2 decimales.

5. Régimen transitorio

La actual ley reguladora del impuesto da cabida, en su articulado, a diversas disposiciones

transitorias, algunas de las cuales afectan a las amortizaciones.

DT 13 regula la aplicación de la tabla de amortización prevista en LIS en lo concerniente a

elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a la misma.

En concreto, se prevé que los elementos patrimoniales para los que, en períodos impositivos
iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se estuvieran aplicando un coeficiente de
amortización distinto al que les correspondiese por aplicación de la tabla de amortización
prevista en el la ley actualmente vigente, se amortizarán durante los períodos impositivos que
resten hasta completar su nueva vida útil, de acuerdo con la referida tabla, sobre el valor neto
fiscal del bien existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de
enero de 2015.

Asimismo, y en lo referente a aquellos contribuyentes que estuvieran aplicando un método de

amortización distinto al resultante de aplicar los coeficientes de amortización lineal en
períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 y, en aplicación de la
tabla de amortización prevista en esta ley les correspondiere un plazo de amortización distinto,
podrán optar por aplicar el método de amortización lineal en el período que reste hasta
finalizar su nueva vida útil, sobre el valor neto fiscal existente al inicio del primer período
impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2015.
Junto a lo anterior, se dispone que las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de
enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004 aplicarán los coeficientes de amortización lineal
máximos previstos en esta ley, multiplicados por 1,1.

6. El tratamiento fiscal del arrendamiento financiero y asimilados

El tratamiento fiscal de los bienes adquiridos mediante la suscripción de un contrato de

arrendamiento financiero tiene una regulación específica en LIS.

Dicho contrato tiene por objeto la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos
para esta concreta finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una
contraprestación consistente en el abono periódico de unas cuotas. Los bienes objeto de la
cesión deberán quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas,
pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato
incluirá necesariamente una opción de compra a su término en favor del usuario.

Los contratos tendrán una duración mínima de 2 años cuando tengan por objeto bienes
muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos
industriales.

En las cuotas de arrendamiento financiero se incluyen tanto la carga financiera como la parte
correspondiente a la recuperación del coste del bien, excluido el valor de la opción de compra.
Ambas cantidades deberán aparecer debidamente desglosadas en los respectivos contratos,
puesto que cada una de ellas tendrá su propio tratamiento tributario específico.

La entidad arrendataria podrá deducir como gasto fiscal del ejercicio, sin ninguna limitación, la
parte de las cuotas que corresponda a la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.

Junto a ello, la parte de las cuotas que corresponda a la recuperación del coste del bien es
deducible siempre y cuando no supere unos determinados límites. Dicho límite se calculará
anualmente, aplicando al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según
tablas oficiales de amortización. Si el importe pagado excediera del límite previsto, podrá ser
objeto de deducción en los ejercicios posteriores, respetando, eso sí, el límite anteriormente
citado. Para las empresas de reducida dimensión, el límite anterior se obtiene multiplicando el
duplo del coeficiente de amortización por 1,5.

Ej: Se adquiere un bien, mediante un contrato de arrendamiento financiero, cuyo precio

originario es de 100.000 €, la duración del contrato es de 2 años, pactándose unas cuotas
anuales de arrendamiento por 61.000 €, valorándose la opción de compra en 1.000 €.

1.º año:

14.982,03 € (carga financiera) + 46.017,97 € (recuperación coste) = 61.000 €

2.º año:

8.017,97 € (carga financiera) + 52.982,03 € (recuperación coste) = 61.000 €

Coeficiente máximo de amortización permitido según tablas: 20%

Cálculo del límite:

100.000 € × (20% × 2) = 40.000 €

2.º Tanto en el primer año como en el segundo las cantidades deducibles por recuperación del
coste del bien no podrán exceder de 40.000 €, pudiendo deducir la diferencia en el ejercicio
posterior. Los ajustes a realizar serían negativos durante los dos primeros años, al ser la
cantidad que se permite deducir fiscalmente superior a la contablemente admitida, siendo
necesario practicar ajustes positivos en los ejercicios posteriores, al haberse computado en el
resultado contable gastos que ya se dedujeron fiscalmente.

3.º Si se tratara de una empresa de reducida dimensión el límite sería:

4.º 100.000 € × (20% × 2 × 1,5) = 60.000 €

5.º En este caso las cuotas serían deducibles.

F. EL TRATAMIENTO FISCAL DEL DETERIORO Y OTRAS CORRECCIONES

VALORATIVAS

El principio de prudencia que rige en el Plan General Contable exige que se tenga en cuenta la
pérdida de valor de los activos por su deterioro. Este deterioro de valor se puede producir por
muy diversas causas, regulándose detalladamente en dicho Plan el modo de cuantificarlo,
atendiendo a si afecta a elementos del inmovilizado, a unidades generadoras de efectivos, a
inmovilizados intangibles, a activos financieros, etc. La norma contable determina que los
deterioros del valor determinen un gasto contable reflejado en la cuenta de pérdidas y
ganancias. Y lo mismo cuando se produzca una reversión, es decir, cuando las circunstancias
que motivaron su contabilización hubieran dejado de existir, se reconocerá como un ingreso
en el ejercicio en que se produzcan.

Para que el gasto por deterioro reflejado en la cuenta de pérdidas y ganancias sea un gasto
fiscalmente deducible debe cumplirse un doble requisito. Por un lado su cuantificación debe
respetar, en todo caso, las normas contables. Y por otro, ser deducible de acuerdo con la LIS.

Esto no nos debe llevar a pensar que, en general, las pérdidas por deterioro no son fiscalmente
deducibles, sino que la conclusión debe ser justo la contraria. Solamente aquellas con
regulación específica en el texto de la LIS deben condicionar su deducibilidad a lo que allí se
exija. En el resto de los casos son plenamente válidos en el ámbito tributario los principios
contenidos en PGC.

Según lo anterior pueden darse 2 situaciones diferentes. Si el deterioro reflejado

contablemente respeta los límites determinados en la LIS, no habrá que realizar ajuste de
ningún tipo, ni cuando se produzca la dotación ni si se produce la reversión del valor. Por el
contrario, si la dotación contable supera el límite fiscalmente admisible habrá que realizar un
ajuste extracontable positivo para determinar la base imponible del impuesto en el ejercicio de
la dotación. Y si posteriormente se produce la reversión del valor, lo que motivaría un ingreso
contable, deberá ser corregido mediante ajuste extracontable negativo hasta el importe que
no fue deducible en su día.

La reforma operada en el impuesto tras la ley 27/2014 restringe la deducibilidad de las

pérdidas por deterioro, ya que 13 LIS declara como no deducibles las siguientes pérdidas por
deterioro:
 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido
el fondo de comercio.
 Pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios
de entidades en algunos casos. No son deducibles si en el período impositivo en el que se registre el
deterioro no se cumple el requisito consistente en mantener una participación de al menos el 5 % en los
fondos propios de la entidad. Adicionalmente, si la entidad participada es no residente en España, dicha
entidad ha tenido que estar sujeta y no exenta de un impuesto de naturaleza análoga a nuestro impuesto
sobre Sociedades con un tipo nominal de al menos un 10 %.
 Pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

En todos los casos anteriores, las pérdidas por deterioro efectivamente contabilizadas serán
deducibles con arreglo a los criterios que se expondrán más adelante cuando se haga
referencia a los efectos de una valoración contable diferente de la fiscal.

De ello se deduce que solo serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos
derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, aunque con las limitaciones que
veremos a continuación, y las pérdidas por deterioro ocasionadas por las existencias, sobre las
que la ley guarda silencio, produciéndose por lo tanto una remisión a la normativa contable
que las regula.

Las DT 15.ª y 16.ª de la LIS establecen el régimen transitorio aplicable cuando se produzca la
reversión de los deterioros que fueron deducibles conforme a la anterior normativa.

La utilización preferente del criterio del devengo para la contabilización tanto de los ingresos
como de los gastos obliga a que se arbitre algún mecanismo compensatorio en el caso en el
cual los ingresos contabilizados no se lleguen a cobrar efectivamente. Así, una vez que un
crédito se considera incobrable –deteriorado– se considera un gasto más del ejercicio. El
tratamiento contable de la insolvencia de los deudores difiere notablemente del que se admite
a efectos fiscales. En efecto, contablemente únicamente se exige que exista una evidencia
objetiva de que el valor de un crédito se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos
que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial. Por el contrario, la norma tributaria
exige varios requisitos adicionales, los cuales deben cumplirse en el momento del devengo del
impuesto.

Un primer condicionante atiende a un lapso temporal entre el vencimiento de la obligación y la

fecha de terminación del período impositivo –devengo–, exigiéndose que hayan transcurrido al
menos 6 meses entre uno y otro. Si no es así, las dotaciones por deterioro serán deducibles en
el ejercicio siguiente.

No obstante, no es necesario respetar el lapso temporal antes aludido cuando el deudor esté
declarado en situación de concurso o esté procesado por el delito de alzamiento de bienes, ni
cuando las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio
judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

Ejemplo: La sociedad «Bisoñé Tapeador, SL» adeuda 100.000 € con vencimiento 31 de octubre
a la «Otros cardan la lana, SA». Debido a la utilización del criterio del devengo en la imputación
de ingresos y gastos, se debe considerar tal cantidad como ingreso del ejercicio. Al finalizar el
año, la «Otros cardan la lana, SA» considera el crédito incobrable y lo lleva a pérdidas del
ejercicio.
Debido a la limitación temporal antes señalada, y puesto que no han transcurrido 6 meses
desde el vencimiento de la obligación, deberá realizar un ajuste extracontable positivo por el
importe no deducible (100.000 €).

En el año siguiente, suponiendo que se mantenga la situación de insolvencia, se podrá deducir

fiscalmente su importe al haber transcurrido los 6 meses requeridos. Por ello, deberá
realizarse un ajuste extracontable negativo de idéntica cuantía.

Estos ajustes no hubieran sido necesarios si «Bisoñé Tapeador, SL» estuviera declarada en
situación de concurso, etc., al resultar fiscalmente deducible la pérdida computada.

Junto a lo anterior, debe tenerse en cuenta que en ningún caso serán deducibles las pérdidas
correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto cuando
sean objeto de una procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía y
las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que se
hallen en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el
juez, tal y como establece la ley Concursal. Pese a que la LIS señala que no serán deducibles las
pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores,
debiéndose atender a la situación individual de cada uno de ellos, esta afirmación debe ser
objeto de matización. 104 LIS admite la deducibilidad de una dotación global para la cobertura
del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores existentes a la conclusión del
período impositivo, siempre que no supere el 1 % del saldo existente a la conclusión del
período impositivo. Esta dotación global es únicamente admisible para las empresas de
reducida dimensión y es complementaria de la dotación individual arriba explicada puesto que,
no se pueden incluir entre los deudores computados a efectos de calcular la dotación global a
aquellos cuya dotación se hubiere realizado de forma individualizada, ni aquellos cuyo crédito
no hubiera sido deducible caso de computarse individualmente (entidades de derecho público
y entidades o personas vinculadas).

G. PROVISIONES. LAS CONTRIBUCIONES A PLANES Y FONDOS DE

PENSIONES

Mediante provisiones se recogen contablemente aquellas obligaciones que resulten

indeterminadas respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán, debiéndose valorar
en la fecha del cierre del ejercicio realizando una estimación del importe necesario para
cancelar o transferir a un tercero la obligación, constituyendo un gasto del ejercicio.

El criterio general del impuesto es restrictivo, ya que no son deducibles los gastos derivados de
obligaciones implícitas o tácitas, por lo que sólo son deducibles provisiones que reflejan
obligaciones derivadas de una disposición legal o contractual.

Una obligación es implícita o tácita si su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por
la empresa frente a terceros de asunción de una obligación por parte de aquella.

Pero, adicionalmente, hace referencia expresa a determinadas provisiones permitidas

contablemente, bien imponiendo restricciones, bien excluyendo su deducibilidad. En todos
estos casos es necesario realizar un ajuste extracontable positivo para incorporar a la base
imponible el importe de la dotación no deducible fiscalmente. Como correlato, se dispone que
los gastos que no hubieran resultado fiscalmente deducibles se integrarán en la base
imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad, es decir, que
el gasto es deducible en el ejercicio en el cual se produzca efectivamente. Puesto que su
importe se anticipó contablemente al dotar la provisión, en el ejercicio en que se produzca el
gasto es necesario realizar un ajuste extracontable negativo ya que dicho gasto no tendrá
reflejo contable si la dotación cubrió su importe íntegro.

Por último, téngase en cuenta que algunas provisiones (como por ejemplo la provisión para
impuestos) reflejan como gasto el importe estimado de deudas que en ningún caso son
deducibles (el propio impuesto sobre sociedades o las sanciones) por lo que tampoco lo es la
dotación de la provisión correspondiente.

Se contemplan importantes limitaciones para la deducibilidad de la provisión por

reestructuraciones y de la provisión para actuaciones medioambientales.

En el primer caso se exige que se refiera a obligaciones legales o contractuales y no

meramente tácitas y en el segundo que se corresponda a un plan formulado por el sujeto
pasivo y aceptado por la administración tributaria.

Respecto las provisiones por operaciones comerciales, es decir, aquellas obligaciones

derivadas del tráfico comercial de la entidad, no es deducible la provisión por contratos
onerosos, puesto que la LIS impide deducir las dotaciones concernientes a los costes de
cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de
los mismos.

Tampoco puede deducirse la dotación que cubra el riesgo de devoluciones de ventas, sin
perjuicio de que los gastos accesorios a dichas devoluciones sí puedan ser objeto de deducción
aplicando la regla prevista para los riesgos derivados de las garantías de reparación y revisión.

Por lo que respecta a estos últimos, es deducible la provisión siempre que no supere el saldo
resultante de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el
porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados
para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los 2 anteriores en
relación con las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos.

Ventas con garantía viva al cierre del ejercicio X Gastos por garantías (ejercicio dotación + 2
anteriores)/Ventas con garantía (ejercicio dotación + 2 anteriores)

Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones a que se ha hecho
referencia mediante la fijación del porcentaje respecto de los gastos y ventas realizados en los
períodos impositivos que hubieren transcurrido.

Una regla específica afecta a las provisiones técnicas realizadas por las entidades
aseguradoras, que serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por
las normas aplicables.

Igualmente serán deducibles los gastos relativos al fondo de provisiones técnicas efectuados
por las sociedades de garantía recíproca sociedades de reafianzamiento, con cargo a su cuenta
de pérdidas y ganancias, hasta que el mencionado fondo alcance la cuantía mínima obligatoria.

Por lo que respecta a las provisiones relativas a retribuciones a largo plazo al personal
(pensiones, prestaciones por incapacidad, etc.), la regla general es igualmente su no
deducibilidad, puesto que LIS señala que solo son deducibles las contribuciones de los
promotores de planes de pensiones y otras contribuciones asimiladas siempre que se cumplan
determinados requisitos. 14.1 LIS declara no deducibles las dotaciones a provisiones o fondos
internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de
cobertura por los planes y fondos de pensiones, siendo deducibles los gastos que se generen
en el ejercicio en que se abonen las prestaciones.

Para que el gasto sea deducible debe tratarse de aportaciones realizadas por el promotor a
fondos de pensiones regulados en la ley de regulación de los planes y fondos de pensiones,
aprobado por RDL 1/2002, así como las realizadas a los planes de previsión social empresarial.
Las contribuciones deben imputarse a cada partícipe en la parte correspondiente, salvo que se
trate de aportaciones realizadas de manera extraordinaria cuando sea preciso para garantizar
las prestaciones en curso o los derechos de los partícipes de planes que incluyan regímenes de
prestación definida para la jubilación y se haya puesto de manifiesto, a través de las revisiones
actuariales, la existencia de un déficit en el plan de pensiones.

Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a

las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos, que:

 sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones

 se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras
 se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones

Asimismo, son deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras al
amparo de la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, relativa a las
actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los
requisitos antes expuestos y se cubran las contingencias previstas en los planes y fondos de
pensiones.

No es deducible la provisión por gastos de personal que se correspondan con pagos basados
en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados si se
satisface en efectivo. Por el contrario, si se satisfacen mediante la entrega de dichos
instrumentos (opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones),
serán deducibles en el momento en que se produzca esta entrega.

H. LOS AJUSTES EXTRACONTABLES QUE SE DEDUCEN DE LAS REGLAS DE

VALORACIÓN DE 17 LIS

1. Introducción. Regla general de valoración de los elementos patrimoniales

CCom señala que en la cuenta de pérdidas y ganancias figurarán, al menos, una serie de
elementos, entre los cuales se señalan las pérdidas y ganancias originadas en la enajenación de
activos fijos y también las variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio del valor
razonable. Con motivo de su enajenación o disposición por otra vía, los activos no corrientes se
dan de baja surgiendo un beneficio o pérdida que se imputará a la cuenta de pérdidas y
ganancias y ello en razón de la diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga (neto de
los costes de venta) y su valor contable. Reglas similares pueden predicarse de elementos
patrimoniales más específicos (activos financieros, por ejemplo) o de otros negocios.
Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación recibida neta
de los costes de transacción atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos
cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo financiero, más cualquier importe
acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, determinará la
ganancia o la pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y formará parte del resultado del
ejercicio en que esta se produce.

En la determinación de estas rentas resultará clave el valor contable de los bienes y derechos.
Los activos se contabilizarían, en un principio, por el precio de adquisición o coste de
producción, si bien es cierto que la reforma mercantil y contable llevada a término en el año
2007 vino a implantar el criterio de valoración según el llamado «valor razonable» para
determinados instrumentos financieros.

El coste histórico o coste es el criterio valorativo más generalizado y el primero en orden

definido en la normativa mercantil. Se trata del precio de adquisición o coste de producción. A
continuación, se define qué se entiende por valor razonable, es decir, el importe por el que
puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo entre partes interesadas y
debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia
mutua. Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de
mercado, siendo la mejor referencia el precio cotizado en un mercado activo.

Según 17.1 LIS, los elementos patrimoniales se valoran según criterios establecidos en CCom,
corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley. En la mayor parte de los
casos no es necesario realizar ajustes, sin embargo, en la LIS se recogen una serie de
disposiciones que alteran el planteamiento primario y, por lo tanto, ordenan ajustes para
calcular la base imponible del impuesto derivados de la sustitución del valor contable por un
valor distinto a los solos efectos fiscales.

Aunque 17 LIS afecta sobre todo a operaciones que suponen la baja de elementos
patrimoniales de la empresa, viene recayendo también sobre otros negocios, como la
obtención de donaciones, legados, subvenciones de capital, etcétera.

17 LIS tiene que dar solución a un último escenario: qué sucede con las eventuales
revalorizaciones contables de los bienes y derechos (sin que se den de baja) y, en particular,
qué sucede con las variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor
razonable en estas mismas circunstancias.

2. Las actualizaciones o revalorizaciones de balances y variaciones de valor originadas por la

aplicación del criterio del valor razonable

La normativa del impuesto ha tenido siempre una solución para el caso de que se produjeran
actualizaciones o revalorizaciones de balances.

El criterio de valoración más extendido radica en computarlos por su valor de adquisición o

coste de producción, el cual permanece invariable durante toda su vida útil si no se deprecia
de manera irreversible. Esto supone que los bienes no aparezcan reflejados en el Balance por
su valor real, provocándose con ello problemas diversos relacionados con la valoración de las
empresas. Por ello, excepcionalmente el valor de los bienes se modifica practicándose lo que
se llaman revalorizaciones o actualizaciones de balances. En estos casos se sustituiría el coste
histórico por un valor actual. Los efectos tributarios de practicar una revalorización o una
actualización de valores varían en función de si, las citadas operaciones, se han llevado a cabo
o no con autorización de una ley.

LIS dispone que el importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base

imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que
obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Es decir, que si la entidad realiza un asiento contable por el que se revalorice de manera
unilateral el valor de un elemento patrimonial no tendrá trascendencia tributaria. Además, el
importe de la revalorización no determinará un mayor valor a efectos fiscales de los elementos
revalorizados. Esto quiere decir que las amortizaciones fiscalmente procedentes se practicarán
teniendo en cuenta el valor de adquisición en lugar del valor revalorizado y que, si ese
elemento se transmite, la renta derivada de la transmisión se calculará atendiendo al valor de
adquisición y no al revalorizado.

En la actualidad la fiscalidad de las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio
del valor razonable presenta una gran importancia.

CCom excepciona el criterio de valoración fundamentado en el coste histórico para los activos
financieros que formen parte de una cartera de negociación, se califiquen como disponibles
para la venta, o sean instrumentos financieros derivados. Igual que los pasivos financieros que
formen parte de una cartera de negociación, o sean instrumentos financieros derivados.

En el plano fiscal, la LIS dice: las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del
valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de
pérdidas y ganancias, sin perjuicio de lo señalado en la letra l).

Al cierre del ejercicio, dice el CCom, las variaciones de valor originadas por la aplicación del
criterio del valor razonable se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias. Sin embargo,
dicha variación se incluirá directamente en el patrimonio neto, en una partida de ajuste por
valor razonable, cuando sea un activo financiero disponible para la venta o cuando el elemento
implicado sea un instrumento de cobertura con arreglo a un sistema de contabilidad de
coberturas que permita no registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias la totalidad o parte
de tales variaciones de valor. Las variaciones acumuladas por valor razonable no imputadas al
resultado del ejercicio deberán lucir en la partida de ajuste por valor razonable hasta el
momento en que se produzca la baja, deterioro, enajenación o cancelación de dichos
elementos, en cuyo caso la diferencia acumulada se imputará a la cuenta de pérdidas y
ganancias.

Todo ello comporta que no se producirán ajustes extracontables por esta sola causa. Esto es, la
variación del valor contable afectará a la base imponible en tanto en cuanto se incorpore al
resultado contable. Ello no obstante, no es fiscalmente deducible la disminución del valor
originada por la aplicación del criterio del valor razonable corresponda determinados valores
representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de determinadas
entidades, salvo que con carácter previo se haya integrado en la base imponible un
incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe.

Se trataría de participaciones en entidades respecto de las que se de alguna de las siguientes

circunstancias: que se tenga una participación mínima del 5 %; o que si se trata de una entidad
no residente esté sometida a un impuesto de naturaleza similar a nuestro impuesto sobre
sociedades con un tipo nominal mínimo del 10 %.

3. Cálculo de la renta en determinadas situaciones: transmisiones y adquisiciones gratuitas,

permutas, operaciones societarias, etc.

LIS regula una serie de alteraciones patrimoniales en las cuales se toma como punto de
referencia un valor que puede ser distinto del contable (el valor de mercado). La sustitución de
uno por otro puede tener efectos sobre la base imponible del impuesto.

De manera intuitiva se percibe como algo distinto el valor de mercado o normal de mercado
(un valor actual) y el coste histórico. Según la LIS, se entenderá por valor normal de mercado
aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de
libre competencia (artículo 18). Luego, la ley recoge varios métodos para determinar el valor
de mercado que se podrán aplicar indistintamente.

Los métodos iniciales son los siguientes (referidos no solo a bienes, sino también a servicios):

 Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación
entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características
similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables,
efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las
particularidades de la operación.
 Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o
servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o,
en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables,
efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las
particularidades de la operación.
 Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que
aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o,
en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables,
efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las
particularidades de la operación.
 Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice
de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u
operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito
personas o entidades independientes en circunstancias similares.
 Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o
entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada
en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían
obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando
sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las
operaciones.

Pero la regulación no se limita a determinar los criterios de valoración a utilizar o el

procedimiento para llevarla a cabo. Existe la posibilidad de que los sujetos pasivos soliciten a la
administración tributaria que valore con carácter previo a la realización de las operaciones. De
este modo, los sujetos pasivos podrán tener la certeza sobre la validez de los criterios de
valoración utilizados a efectos de futuras comprobaciones por parte de la Inspección de los
Tributos.

Asimismo, dado el carácter internacional del problema, se prevé que la administración

tributaria pueda formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar
conjuntamente el valor de mercado.

Cosa diferente es la sintonía entre el «valor razonable» (valor contable) y el «valor normal de
mercado» (valor fiscal). Es notorio que la ley fiscal no ha sustituido las muy numerosas
referencias al valor normal de mercado por otras al novedoso valor razonable, pero,
razonablemente, parece que en principio podrían ser valores coincidentes. En tal caso, cuando
los elementos hubieran sido valorados según el criterio del valor razonable, aunque la ley fiscal
provoque la sustitución del valor contable por el normal de mercado, no es necesario efectuar
ajustes extracontables.

Cuando se produce una alteración en la composición del patrimonio de la entidad debida a una
operación gratuita (recibe o realiza una donación o legado) o cuando la contraprestación no es
dineraria la LIS impone unas normas para determinar la renta derivada de dichas alteraciones
patrimoniales que se apartan de las contables.

Las normas contables difieren notablemente de las normas tributarias en este punto, debido a
que en unos casos estas operaciones suponen pérdidas (las donaciones realizadas) y en otros
no se traduce en un beneficio imputable al ejercicio, donaciones recibidas, permutas, etc.

Son operaciones que se han realizado pero que, debido a la naturaleza de la operación, se van
a valorar a efectos del impuesto por un importe que puede o no coincidir con el reflejado
contablemente. Dichas operaciones son, en exclusiva, las relacionadas en 17.4 de LIS.

Son las siguientes:

 Transmisiones y adquisiciones lucrativas.

 Aportaciones no dinerarias a entidades y recepción de valores en contraprestación.
 Transmisiones de bienes a los socios por: separación de los mismos, disolución de la sociedad, reducción de
capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión o distribución de los beneficios.
 Transmisiones en virtud de operaciones de fusión, absorción o escisión total o parcial.
 Valoración de los elementos patrimoniales adquiridos en las permutas y en las operaciones de canje o
conversión.

Se toma el valor normal de mercado como punto de referencia, el cual sirve, bien para
determinar la renta sometida a gravamen, bien para asignar un valor a los elementos
patrimoniales que incidirá sobre su tratamiento tributario. En muchos casos la renta a imputar
en la base imponible del ejercicio procederá de la comparación entre dos valores: el valor de
mercado y el denominado «valor fiscal» de los bienes. Este valor fiscal podrá coincidir o no con
el valor neto contable de los mismos, es así cuando las normas de valoración contables y
contenidas en la LIS coincidan. Pero cuando la ley del impuesto obligó a valorar los bienes en el
momento de su adquisición con arreglo a otro criterio, cuando las amortizaciones fiscalmente
deducibles difirieron de las contablemente practicadas o cuando se redujo el valor contable
por aplicación de provisiones u otras circunstancias que no tuvieron reflejo en el impuesto,
dichos valores no coincidirán. Como consecuencia habrá que determinar ese «valor fiscal de
los bienes» tomando en consideración tanto el valor de adquisición a efectos tributarios como
las amortizaciones fiscalmente deducibles y otras disminuciones de valor que fueran admitidas
por la ley del impuesto.

Las normas específicas son las siguientes:

En las transmisiones lucrativas se integrará en la base imponible de la entidad transmitente la

diferencia entre el valor de mercado de los elementos entregados y su valor fiscal. Esta regla
debe ponerse en conexión con lo establecido en el artículo 15.e) de la LIS según el cual las
donaciones no son deducibles. Por el contrario, desde la perspectiva contable, en estos casos
se registra una pérdida patrimonial, contabilizándose el valor contable del bien entregado
como gasto o pérdida excepcional, por lo que es necesario realizar un doble ajuste positivo:
por un lado para eliminar del resultado contable esa pérdida no deducible y por otro aquel que
incorpore a la base imponible la diferencia entre el valor fiscal de los bienes y el valor de
mercado.

La entidad adquirente, por su parte, integra en su base imponible una renta equivalente al
valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido. La diferencia entre la normativa
fiscal y la contable no estaría tanto en los criterios de valoración de bienes recibidos (valor
normal de mercado, equivalente al valor razonable), como en la circunstancia de que la renta
debe integrarse en su totalidad en el ejercicio en que se recibe la donación (contablemente el
ingreso se distribuiría en proporción a la amortización). A efectos de esta regla se entiende que
las subvenciones no son adquisiciones a título lucrativo.

En las aportaciones no dinerarias a entidades la entidad aportante integrará mediante ajuste la

diferencia entre el valor de mercado de los bienes entregados y su valor fiscal.

En la reducción de capital con devolución de aportaciones y en la distribución de la prima de

emisión siempre que se entreguen, como consecuencia de ello, elementos patrimoniales a los
socios se integrarán en la base imponible de la sociedad que reduce capital que distribuye la
prima la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. El
socio que recibe el elemento patrimonial, siempre y cuando sea una sociedad, incluirá en su
base imponible el exceso del valor normal de mercado sobre el valor fiscal de la participación.
Por el contrario, si la reducción de capital no tiene por objeto la devolución de aportaciones a
los socios, no determinará para estos rentas positivas o negativas.

En la distribución de beneficios la sociedad que los reparte sumará a su base imponible el

resultado de restar del valor normal de mercado de los elementos entregados el valor fiscal de
los mismos. Por otro lado, la sociedad que reciba los elementos patrimoniales deberá integrar
en su base imponible un importe igual al valor de mercado de los mismos.

Cuando como consecuencia de la disolución de entidades o de separación de socios se

entreguen bienes a los mismos, la sociedad transmitente integrará en su base imponible la
diferencia entre el valor real de los elementos y su valor fiscal. Igualmente, la sociedad que los
perciba incluirá en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos
recibidos y el valor fiscal de la participación anulada.

En las operaciones de fusión, absorción o escisión total o parcial se deben aplicar

preferentemente las normas de valoración recogidas en los artículos 76 y siguientes de la LIS
puesto que dichas normas son de aplicación prioritaria. Solo cuando el sujeto pasivo renuncie
expresamente a su aplicación se utilizarán las que se detallan a continuación. Los socios
deberán adicionar a su base imponible el equivalente a la diferencia entre el valor normal de
mercado de la participación recibida y el valor fiscal de la participación anulada. Si, además,
como consecuencia de las citadas operaciones se transmiten bienes, la entidad transmitente
integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos
transmitidos y su valor fiscal.

En las operaciones de canje o conversión de valores, la entidad titular de los títulos canjeados
integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos
patrimoniales adquiridos y el valor fiscal de los entregados.

En las permutas las entidades integrarán en su base imponible una renta equivalente a la
diferencia entre el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido y el valor
fiscal de los entregados. Contablemente, solo afloran los resultados positivos en el caso de
permutas comerciales o de bienes o servicios por operaciones de tráfico, lo que podría
determinar la ausencia de ajustes. Sin embargo, en el resto de las permutas no sería así,
siguiendo el criterio tradicional. En estos casos suele cerrarse la operación con la práctica de
ajustes extracontables positivos para reflejar la diferencia de valores antes señalada, puesto
que la valoración contable de los bienes entregados y recibidos es coincidente.

La renta determinada conforme a las reglas anteriores sea superior a la computada

contablemente se producirá el necesario ajuste extracontable positivo. Por el contrario, si
fuera inferior, el ajuste sería negativo.

Pero, las consecuencias de la sustitución del valor contable por el valor de mercado no se
limitan a determinar la renta (positiva o negativa) a imputar en el ejercicio en el que se realizan
las operaciones objeto de valoración especial. Y es que si la regulación legal se limitara a este
punto se podrían producir situaciones de doble imposición.

Piénsese en el sujeto pasivo que recibe una donación, por lo que tiene que sumar a su base
imponible el valor de mercado de los bienes recibidos. Si en un momento posterior transmite
esos bienes tiene que arbitrarse algún sistema por el que esa renta (que probablemente estará
integrada en el resultado contable derivado de la posterior transmisión) no tribute de nuevo.
En este caso, por lo tanto, habrá que realizar un ajuste negativo.

Para evitarlo, 20 LIS regula los efectos de la valoración contable diferente a la fiscal. Dado que
sus consecuencias afectan a las alteraciones patrimoniales y a las operaciones realizadas entre
operaciones vinculadas.

I. OPERACIONES VINCULADAS Y OTRAS REGLAS DE PARECIDO

FUNDAMENTO

1. La sustitución del valor contable por el normal de mercado en el caso de operaciones entre personas
vinculadas

Son operaciones vinculadas aquellas que se caracterizan por ser realizadas entre personas a las
que les unen vínculos que determinan la aplicación de un régimen tributario específico. Basta
en estos casos que una operación se califique como vinculada para que entren en juego
normas que afectan a la valoración de la operación que se está realizando y se imponen, en
muchos casos, otras restricciones adicionales.
El régimen de operaciones vinculadas se aplica a las efectuadas entre las personas o entidades,
entre:

 una entidad y cualquiera de sus socios, partícipes, consejeros o administradores, de derecho o hecho, o los
socios o consejeros de otra sociedad del mismo grupo, y los cónyuges, o personas unidas por parentesco
 2 entidades del mismo grupo, existe un grupo si una entidad tiene o puede tener el control de otra u otras
según los criterios establecidos en 42 CCom
 una entidad y los consejeros o administradores de otra, si ambas entidades forman parte del mismo grupo.
 una entidad y otra participada por la 1ª indirectamente en al menos el 25% del capital social o de los fondos
propios
 2 entidades en las que los mismos socios, partícipes o los parientes de ellos participen en al menos el 25 % del
capital social o de los fondos propios
 una entidad residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

Si la vinculación se define en función de la relación socio o partícipe-entidad, para que la

operación se considere vinculada, la participación del socio debe ser superior al 25% del
capital.

La característica principal de estas operaciones es que se valoran por su valor de mercado.

Para la determinación del valor de mercado se utilizará cualquiera de los métodos

desarrollados en 18.4 LIS. No obstante, existe una regla específica de valoración que afecta a
las prestaciones de servicios realizadas por un socio profesional, persona física, a una entidad
vinculada. Este supuesto se aplica en gran medida a las sociedades profesionales reguladas en
la ley 2/2007 aunque tendrán que cumplir los requisitos de LIS, que:

 más del 75 % de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los
medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
 la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de
servicios a la entidad no sea inferior al 75 % del resultado previo a la deducción de las retribuciones
correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
 la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales se determine en
función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten
por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables y que no sea inferior a 1,5 veces el salario
medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la
entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el
Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

En apariencia, ello determina que las empresas tendrán que efectuar los correspondientes
ajustes extracontables. Y es cierto que en otro escenario normativo –en el que las operaciones
se valorasen básicamente en función de los precios pactados– esta sería una conclusión de
muy amplio espectro. Lo que sucede es que, a la vista de la actual normativa contable, el
registro de tales operaciones debe efectuarse también sobre criterios de valor razonable. Por
lo que el problema, si se identifica valor razonable y valor normal de mercado, no es tanto de
ajustes entre el resultado contable y la base imponible, sino de corrección de lo contabilizado.

Esta situación debe ser considerada en el ámbito de las 2 personas o entidades intervinientes
en la operación. La LIS prevé expresamente que en aquellas operaciones en las cuales el valor
convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá
para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza
de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En
particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios
o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de
participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios del socio o partícipe
(y consecuentemente retribución de los fondos propios no deducible para la entidad
pagadora), o de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a
favor de la entidad (aumentando así el valor fiscal de la de la participación del socios o
partícipe). La parte que no se corresponda con el porcentaje de participación tendrá la
consideración para el socio de utilidad percibida por la condición de socio, asociado o partícipe
cuando la diferencia fuera a favor del socio y de retribución de fondos propios para la entidad.
Y cuando la diferencia fuera a favor de la entidad tendrá la consideración de renta para la
entidad y de liberalidad para el socio o partícipe (y por lo tanto, no deducible).

Ejemplo:

1. Diferencia a favor del socio o partícipe:

Una persona física que ostenta el 50% de las acciones de Moreuthedumb, SA, le arrienda una
nave por 30.000 € anuales cuando el valor normal de mercado es de 10.000 €.

El rendimiento del capital inmobiliario para la persona física en el IRPF sería de 10.000 €. El
resto se consideraría rendimiento del capital mobiliario, pero solo 10.000 se considerarían
participación en beneficios (50% de 20.000) y el resto sería rendimiento del capital mobiliario
del artículo 25.1.d)LIRPF (cualquier utilidad procedente de condición de socio...).

Los 10.000 € serían gasto deducible para la sociedad y el exceso sería retribución de fondos
propios no deducible.

2. Diferencia a favor de la entidad:

Una persona física que ostenta el 50% de las acciones de Moreuthedumb, SA, le arrienda una
nave por 5.000 € anuales cuando el valor normal de mercado es de 20.000 €.

El rendimiento del capital inmobiliario para la persona física en el IRPF sería de 20.000 €. Los
15.000 que percibe de menos se considerarían en un 50% (7.500 €) aportación a los fondos
propios de la entidad, incrementando su valor de adquisición a efectos de futuras
transmisiones de las acciones (no implica aumento de capital social). El 50% restante se
calificaría como liberalidad del socio a favor de la entidad y sería renta gravable en el IS.

Los 20.000 € serían gasto deducible para la sociedad.

Dice la LIS que la administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas
entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y
efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones
sujetas a este impuesto, al impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al impuesto sobre
la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado,
con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga.

Aunque esto parezca una obviedad, es comprensible su inclusión en el texto legal, a la vista de
los cambios normativos que entraron en vigor desde 2007: el actual sistema es bien distinto
del anterior, en el que la corrección valorativa no concernía al obligado tributario, ya que solo
se efectuaba mediante comprobación administrativa, y por ello la normativa se centraba en los
aspectos de comprobación.
Se advierte, asimismo, que la administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en
relación con el resto de personas o entidades vinculadas. Y que la valoración administrativa no
determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas o por el impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a
la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la
hubieran realizado. El ajuste es, pues, bilateral aunque sea fruto de la comprobación
administrativa.

Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre
en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

Dado que la comprobación administrativa de estas operaciones sigue siendo relevante, la ley
regula determinados aspectos relativos a esta comprobación. A estos efectos, se prevé que las
personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la administración
tributaria la documentación que se determina en el apartado 3 del artículo 18 de la ley y que
desarrollan los artículos 13 a 16 del Reglamento.

No obstante lo anterior, es preciso advertir que la referida documentación tendrá un

contenido simplificado, aunque con importantes exclusiones, en relación con las personas o
entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de €.
Asimismo, no es exigible la documentación específica entre otros supuestos cuando las
operaciones sean realizadas entre entidades integradas en un mismo grupo de consolidación
fiscal, en operaciones en el ámbito de ofertas públicas de venta o de adquisición de valores y
en las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el
importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 €, de
acuerdo con el valor de mercado.

2. Otras limitaciones que afectan a las personas o entidades vinculadas

LIS impone limitaciones a las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas. Son:

 pérdidas por deterioro: no son deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles
insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor salvo que estén en situación de concurso y se
haya producido la fase de liquidación por el juez en los términos establecidos por la legislación concursal,
13.1.2 LIS
 bases imponibles negativas: no se podrán compensar cuando la mayoría del capital social o de los derechos a
participar en los resultados de una entidad hubiera sido adquirida por una persona o entidad vinculada con
posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponda la base imponible negativa, 26.4 LIS
 reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles: limitaciones adicionales cuando los
gastos tengan relación con entidades vinculadas, 23 LIS
 no aplicación del tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación si la actividad se ha realizado
previamente por personas o entidades vinculadas, 29.1.a LIS
 deducción por actividades de innovación tecnológica: no se puede acoger a la deducción la adquisición de
patentes, licencias y know-how se ha realizado a personas o entidades vinculadas

3. Otras reglas de parecido fundamento: paraísos fiscales y cambios de residencia

Para finalizar este epígrafe haremos referencia a un conjunto de reglas heterogéneas que
tienen como fundamento evitar que la capacidad económica del sujeto pasivo se vea
tergiversada por diversas razones. Ello puede suponer sustituir el valor contable de los bienes
o servicios correspondientes a algunas operaciones por su valor normal en el mercado.

Así, se valorarán por su valor normal de mercado las operaciones realizadas con personas o
entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, estando
sometidas dichas operaciones a las obligaciones de documentación previstas para las
operaciones vinculadas (artículo 37 del Reglamento).

Junto a lo anterior, otra norma que afecta a las relaciones con territorios o países calificados
como de paraísos fiscales es la no deducibilidad de los gastos correspondientes a operaciones
realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en paraísos fiscales
o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, salvo que el
contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción
efectivamente realizada [artículo 15.g) de la LIS]. E igualmente existen restricciones para
practicar las reducciones en la base imponible por rentas procedentes de determinados activos
intangibles si el cesionario que utilice los derechos de uso o de explotación de los activos
reside en un territorio o país calificado como paraíso fiscal [artículo 23.3.b) LIS].

En último lugar, cuando una entidad residente en territorio español traslada su residencia al
extranjero se entiende que obtiene una renta calculada por la diferencia entre el valor normal
de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que sean propiedad de la entidad
residente que traslada su residencia fuera de este.

19.1 LIS, se aplica para la valoración, excepto cuando los elementos patrimoniales queden
afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español, en cuyo caso es de
aplicación a dichos elementos patrimoniales 78 LIS.

No obstante se establece que, en el supuesto de que los elementos patrimoniales se

transfieran a un estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo que
haya celebrado un acuerdo con España o con la UE de asistencia mutua, el pago de la deuda
tributaria podrá fraccionarse por quintas partes anuales iguales. La opción se realizará en la
declaración del impuesto del período impositivo que concluye con ocasión del cambio de
residencia, debiéndose efectuar el pago de la primera fracción en el plazo voluntario de
declaración. Las 4 fracciones restantes se devengarán y serán exigibles transcurrido un año
desde la finalización del período voluntario de declaración del último período impositivo antes
citado, debiendo incluir los intereses de demora correspondientes. No es necesario constituir
garantías salvo que se justifique la existencia de indicios racionales de que el cobro de la deuda
se podría ver frustrado o gravemente dificultado, circunstancia que es apreciada por el órgano
de recaudación mediante el procedimiento regulado en 19 LIS. Adicionalmente, el
fraccionamiento inicialmente concedido podrá ser objeto de revocación por determinadas
causas reguladas igualmente en el citado artículo.

J. RESUMEN Y CIERRE DE UNA VALORACIÓN CONTABLE DIFERENTE DE

LA FISCAL
LIS impone, en determinadas ocasiones, el valor de mercado, provocando de este modo la
existencia de una diferencia que se integra en la base imponible del impuesto en el momento
de realizar la operación. La sustitución de las normas de valoración contables por las normas
fiscales, hace necesario realizar otros ajustes que intenten paliar las situaciones de doble
imposición que de otro modo se producirían, arbitrándose medidas que compensen el mayor o
menor valor adjudicado a efectos fiscales. Es 20 LIS el que bajo la denominación efectos de la
valoración contable diferente de la fiscal, el que regula el modo de realizar lo que podríamos
llamar contra-ajustes, es decir, ajustes de signo contrario a los realizados en su día en
aplicación de las normas contenidas en 17 y 18 LIS.

Las reglas son:

 en elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, la diferencia debe integrarse en la base
imponible en el período impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso o de un gasto.
 Si por el contrario se trata de elementos amortizables integrantes del inmovilizado, la diferencia de
valoración se integrará en la base imponible en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a
la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean
objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con la ocasión de la misma.
 Si se trata de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, la diferencia se
integrará en el período impositivo en que se transmitan o se den de baja.
 Si las normas de valoración hubieran incidido sobre servicios debe computarse en el período impositivo en
que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará
a lo previsto en los restantes apartados de este artículo 20 de la LIS.

K. REDUCCIONES DE LA BASE IMPONIBLE

Una vez determinada la base imponible por aplicación de las normas examinadas en los
capítulos anteriores, realizando los oportunos ajustes extracontables, positivos o negativos,
sobre el resultado contable del ejercicio, realizaremos, si proceden, las reducciones sobre la
base imponible previamente determinada. Estas reducciones son 3, aunque la última de ellas
solo resulta de aplicación a las empresas de reducida dimensión. Las examinamos a
continuación.

1. Reducción de las rentas derivadas de determinados activos intangibles

Configurada como una reducción de la base imponible, esta reducción permite integrar
parcialmente el importe neto de las rentas positivas procedentes de determinados activos
intangibles, por lo que solo tributará el importe restante. La cuantía a reducir es del 60 % y
opera sobre el coeficiente resultante de la siguiente operación: en el numerador, los gastos,
incrementados en un 30 %, incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la
cesión del activo, incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no vinculados; y
en el denominador los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con
la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación y, en su caso, de la
adquisición del activo. En ningún caso el numerador puede superar el importe del
denominador. No se incluirán ni en el numerador ni en el denominador los gastos financieros,
las amortizaciones de inmuebles ni otros gastos no relacionados directamente con la creación
del activo. Las rentas a reducir podrán proceder tanto de la cesión del derecho de uso o
explotación de los activos, como de su transmisión, siempre y cuando esta última no se realice
a otra vinculada.

La ley realiza una enumeración cerrada de las rentas que se pueden acoger a la reducción. Son
las procedentes de patentes, modelos de utilidad, certificados complementarios de protección
de medicamentos y de productos fitosanitarios, dibujos y modelos legalmente protegidos, que
deriven de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, y software
avanzado registrado que derive de actividades de investigación y desarrollo.

No darán derecho a la reducción las rentas procedentes de marcas, obras literarias, artísticas o
científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de
cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales,
comerciales o científicos, ni de cualquiera otro no recogido expresamente en el apartado 1 del
artículo 23 de la LIS.

Es necesario que el cesionario utilice los derechos de uso o explotación para desarrollar una
actividad económica y, adicionalmente, si cedente y cesionaria están vinculadas, que los
resultados de esa utilización no generen gastos fiscalmente deducibles para la cedente.
Además no puede residir en un país de nula tributación o en un paraíso fiscal.

La entidad debe disponer de los registros contables necesarios para poder determinar los
ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión. Se entenderá por
rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión y las
rentas procedentes de la transmisión, que superen la suma de los gastos incurridos
directamente relacionados con la creación del activo cedido que no hubieran sido
incorporados a su valor. La reducción también se aplica a las rentas negativas si en ejercicios
anteriores se han obtenido rentas positivas a las que se aplicó la reducción con determinadas
limitaciones. Finalmente, si un contrato incluye prestaciones accesorias de servicios, deberá
diferenciarse claramente en el contrato para excluirlas de la reducción.

Para evitar problemas interpretativos se prevé la posibilidad de solicitar a la administración,

con carácter previo a la realización de las operaciones, la adopción de acuerdos de valoración
tanto de los ingresos como de los gastos asociados o de las rentas generadas por su
transmisión. Si surgieran dudas en cuanto a la calificación de algún activo también se podrá
pedir a la administración un acuerdo sobre dicha cuestión.

2. Reserva de capitalización

Esta reserva de capitalización, novedad introducida en la normativa del impuesto por la ley
27/2014, pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del
patrimonio neto con el fin de incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad. El
beneficio fiscal que conlleva se traduce en la posibilidad de reducir la base imponible,
reduciendo por la tanto la tributación efectiva en el impuesto, en el 10 % del incremento de los
fondos propios que se produzcan en el ejercicio siempre y cuando dicho incremento se
mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo en el que se
practique la reducción y se dote una reserva indisponible durante idéntico plazo. La reducción
a practicar tiene un límite: no puede superar el 10 % de la base imponible positiva del período
impositivo antes de proceder a la compensación de bases imponibles negativas, aunque si no
existiera base imponible suficiente su cómputo puede diferirse en los períodos impositivos que
finalicen en los dos años inmediatos y sucesivos, en los que habrá que respetar idéntico límite
conjuntamente con la reducción que proceda en dichos ejercicios. A diferencia de otros
beneficios fiscales existentes anteriormente, no está condicionada a la realización de ningún
tipo de inversión, aunque no podrá ser utilizada por todos los sujetos pasivos del impuesto ya
que se prevé únicamente para aquellos que estén sometidos al tipo de gravamen general, así
como para aquellos a los que resulte de aplicación el tipo del 30 %.

El incremento de los fondos propios debe mantenerse durante 5 años salvo que se produzcan
pérdidas contables en la entidad. La reserva dotada deberá figurar en el balance con absoluta
separación y título apropiado. Transcurrido dicho plazo se podrá disponer libremente de la
reserva.

Se podrá disponer anticipadamente de la reserva en algunos supuestos: cuando se produzca

una separación de un socio o accionista, cuando la reserva se elimine por operaciones de
reestructuración empresarial por aplicación del régimen especial previsto en la LIS o cuando se
deba aplicar a otra finalidad por una obligación de carácter legal. Si se dispusiera de la reserva
antes de la conclusión del plazo o se incumpliera algún otro requisito habrá que regularizar,
ingresando la cuota correspondiente incrementada en los intereses de demora procedentes.

Habrá incremento de los fondos propios si existe una diferencia positiva entre los fondos
propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo y los fondos
propios existentes al inicio, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. Para realizar este
cómputo no se tendrán en cuenta las aportaciones de los socios, las ampliaciones de capital o
fondos propios por compensación de créditos, las ampliaciones de fondos propios por
operaciones con acciones propias o de reestructuración, las reservas de carácter legal o
estatutario, las reservas indisponibles por aplicación de la ley del Régimen Económico y Fiscal
de Canarias, la reserva indisponible por reserva de nivelación, los fondos propios que
correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos y los fondos propios que
se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una
disminución o aumento del tipo de gravamen en el impuesto.

Ejemplo:

Datos al inicio del Datos al final del

Concepto
ejercicio ejercicio
Capital 200.000 200.000
Reserva legal 20.000 40.000
Resultado ej. Anterior 50.000
Resultado del ejercicio 80.000
Fondos propios a efectos de calcular
200.000 230.000
la reserva por capitalización

Se ha producido un incremento de los fondos propios por importe de 30.000 €, por lo que se
podría dotar la reserva por importe de 3.000 € (10%).

Suponiendo que la base imponible del ejercicio fuera de 90.000 € por haber tenido que
realizar ajustes extracontables por importe de 10.000 €, la base imponible después de aplicar
la reserva de capitalización sería:

90.000 – 3.000 = 87.000 €

No se supera el límite del 10% de la base imponible previa (90.000 x 10%) por lo que puede
aplicarse en su totalidad.

3. Reserva de nivelación de bases imponibles para empresas de reducida dimensión

La ley 27/2014 incorpora un novedoso sistema de compensación de bases imponibles

negativas sin precedentes en nuestro sistema tributario, aplicable únicamente para las
empresas de reducida dimensión y regulada en el artículo 105 de la ley. El método tradicional
parte de la compensación de las bases imponibles negativas con las bases imponibles positivas
que se pongan de manifiesto con posterioridad a la generación de dichas bases imponibles
negativas. Este sistema supone una novedad por cuanto permite anticipar la compensación
mediante la dotación de la reserva en un ejercicio en que generen beneficios compensándose
así bases imponibles negativas que se prevé se van a producir en ejercicios posteriores. Con
ello se pretende favorecer la competitividad y la estabilidad de las empresas al permitirle
afrontar inversiones generadoras de pérdidas que se podrán compensar antes de que
efectivamente se produzcan.

En aplicación de esta reserva podrá reducirse la base imponible hasta el 10 % de su importe,

sin que la minoración pueda superar el millón de €, debiéndose dotar una reserva indisponible.
Las cantidades reducidas en la base imponible se adicionarán en los períodos impositivos que
concluyan en los 5 años inmediatos, siempre y cuando en dichos ejercicios se haya obtenido
una base imponible negativa. Si no se obtuviera base imponible negativa, no procederá tal
adición hasta que no finalice el plazo de los 5 años a que antes se ha hecho referencia.

año 1 año 2 año 3 año 4 año 5 año 6

Base imponible
800.000 200.000 -30.000 -40.000 50.000 60.000
previa
Reducción
reserva – 80.000
nivelación
Adición reserva
30.000 40.000 10.000
nivelación
Base imponible 720.000 200.000 0 0 50.000 70.000

Esta reserva es compatible con la reserva de capitalización vista anteriormente, aunque las
cantidades aplicadas a la reserva de capitalización no podrán ser aplicarse simultáneamente a
la reserva de nivelación. La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del
ejercicio en que se realice la minoración de la base imponible. Si en dicho ejercicio no se han
producido resultados positivos, pero sí se ha obtenido una base imponible previa positiva por
haberse realizado ajustes extracontables positivos, la minoración estará condicionada a que la
reserva se dote con cargo a los primeros resultados positivos que lo permitan.

La reserva es indisponible hasta que finalice el plazo antes señalado y solo se podrá disponer
de la misma en caso de separación de socios o accionistas, cuando se elimine por operaciones
de reestructuración acogidas al régimen especial o cuando la entidad deba aplicarla en virtud
de una obligación de carácter legal. Si se incumpliera alguno de los requisitos previstos habrá
que ingresar la cuota en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento
incrementada en un 5 %, más los intereses de demora correspondientes.

L. LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

En aquellos casos en que el resultado derivado de las operaciones para determinar la base
imponible determinase que esta última fuese negativa, la misma podrá ser compensada con
las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, sin limitación en cuanto al plazo
para realizar dicha compensación. Sí que existen limitaciones en relación con la cuantía de la
base imponible negativa a compensar en el ejercicio puesto que el artículo 26 de la LIS
establece que la cuantía a compensar no podrá superar el límite del 70 % de la base imponible
previa a la aplicación de la reserva por capitalización. Esta restricción no afecta a la
compensación de bases imponibles negativas de hasta un millón de €, que podrán
compensarse sin a ninguna limitación.

Tampoco resultará de aplicación el límite del 70 % cuando se trate de entidades de nueva

creación, en los 3 primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva
previa a su compensación. El límite tampoco se aplica en el período impositivo en que se
produzca la extinción de la entidad, salvo que dicha extinción sea consecuencia de una
operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen especial previsto en la
ley.

Si el período impositivo tuviera una duración inferior al año, las bases imponibles negativas
que podrán ser objeto de compensación en período impositivo serán el resultado de
multiplicar un millón de € por la proporción existente entre la duración del período impositivo
respecto del año.

Existe igualmente una norma específica que afecta a las rentas correspondientes a quitas o
esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. En este caso, las
bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán
en consideración respecto del importe del M € a que antes se ha hecho referencia.

Por último, téngase en cuenta que existen limitaciones a la compensación de bases imponibles
negativas cuando la mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados
de la entidad hayan sido adquiridos por personas o entidades vinculadas con posterioridad a la
conclusión del período impositivo al que corresponda la base imponible negativa cuya
compensación se pretende, siempre y cuando las personas o entidades vinculadas hubieran
tenido una participación inferior al 25 % a la conclusión del período impositivo al que
corresponde la base imponible. Siendo necesario además que la entidad adquirida se
encontrara en alguna de las circunstancias previstas en la LIS en relación con la actividad
económica desarrollada o bien se tratara de una entidad patrimonial o hubiera sido dada de
baja en el índice de entidades por aplicación de los supuestos previstos en la ley.

VI. LOS TIPOS DE GRAVAMEN. LA CUOTA ÍNTEGRA Y LA CUOTA

LÍQUIDA

Recientemente se han introducido modificaciones en la LIS que introducen el concepto de

cuota líquida, hasta ahora inexistente junto con normas que determinan una tributación
mínima para las entidades que superen un determinado volumen de facturación. Veremos
separadamente cada una de estas cuestiones.

1. La cuota íntegra

La cuota íntegra es el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen que

corresponda. Si se tratara de una empresa de reducida dimensión que estuviera utilizando la
reserva de nivelación para incrementar o reducir la base imponible, el tipo de gravamen se
aplica sobre la base imponible corregida por aplicación de 105 LIS.

El impuesto sobre Sociedades es un impuesto proporcional, permaneciendo el tipo de

gravamen invariable independientemente del volumen de la renta. No obstante, lo anterior no
significa que exista un único tipo de gravamen, sino que por el contrario la LIS fija un tipo de
gravamen que se aplica con carácter general y otros tipos de gravamen específicos para
sujetos pasivos determinados.

Los tipos específicos suelen corresponder a los regímenes especiales. No obstante, los
adelantamos en aras de una perspectiva general de los tipos de gravamen.

Al determinar los tipos de gravamen, conviene distinguir el tipo general, aplicable a cualquier
entidad, el tipo aplicable a ciertas entidades de nueva creación, los tipos aplicables a las
empresas de reducida dimensión (por aplicación de regímenes transitorios) y, finalmente,
ciertos tipos específicos aplicables a determinados sujetos pasivos en virtud de sus
características singulares.

El tipo de gravamen general es el 25 %.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán,
en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al
tipo del 15 % (excepto que resulte de aplicación un tipo específico inferior).

Téngase en cuenta, no obstante, que la DT 22.ª mantiene la aplicación de otros tipos de

gravamen para determinadas entidades.

Los tipos específicos son los siguientes:

 Tipo del 30 %: las entidades de crédito y también las sociedades cooperativas de crédito y las cajas rurales, por
los resultados extracooperativos; las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación
de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos, en los términos establecidos en la ley
 34/1998, de 7 de octubre, del Sector Hidrocarburos (excepto por las actividades de refino y cualesquiera otras
distintas de las de exploración, investigación, explotación, transporte, almacenamiento, depuración y venta de
hidrocarburos extraídos o de la actividad de almacenamiento subterráneo de hidrocarburos propiedad de
terceros que quedarán sometidas al tipo general de gravamen).
 Tipo del 20 %: las Cooperativas fiscalmente protegidas excepto por los resultados extracooperativos. Las
cooperativas de créditos y las cajas rurales tributarán al tipo general.
 Tipo del 10 %: las entidades sin fines lucrativos definidas en la ley 49/2002, de Régimen Fiscal de las Entidades
sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
 Tipo del 1 %: las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la ley 35/2003, de Instituciones de
Inversión Colectiva siempre que el número de accionistas requerido sea como mínimo el previsto en el artículo
9.4 de dicha ley, estableciéndose requisito adicionales relativos al importe mínimo de la participación de los
accionistas y al período mínimo de tenencia de la participación; los fondos de inversión de carácter financiero
previstos en la ley 35/2003, siempre que se cumplan los requisitos relativos al número mínimo de partícipes
señalados en el artículo 5.4 de la citada ley; las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión
inmobiliaria regulados por la ley 35/2003, excepto los que haremos referencia a continuación, siempre que el
número de accionistas o partícipes requerido sea como mínimo el previsto en los artículos 5.4 y 9.4 de dicha
ley, que con el carácter de instituciones de inversión colectiva no financieras tengan por objeto social exclusivo
la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento, siempre que cumplan
las condiciones previstas en la LIS. También se podrán beneficiar de la aplicación de este tipo de gravamen
reducido las sociedades de inversión mobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria regulados en la ley
35/2003 que, además de reunir requisitos análogos a los exigidos a otras entidades acreedoras de este tipo de
gravamen reducido, desarrollen la actividad de promoción, exclusivamente de viviendas, para destinarlas a su
arrendamiento siempre que cumplan con una serie de condiciones. Son las siguientes: que las inversiones en
bienes inmuebles afectas a la actividad de promoción no superen el 20 % del total del activo; que la actividad
de promoción inmobiliaria y la del arrendamiento se contabilicen separadamente para cada inmueble
adquirido o promovido y que los inmuebles derivados de la promoción permanezcan arrendados u ofrecidos
en arrendamiento durante un período mínimo de 7 años. Al igual que en el supuesto anterior la transmisión de
los inmuebles antes del transcurso del período mínimo dará lugar a que la renta derivada de la transmisión
tribute al tipo general del impuesto subsistiendo la obligación de ingresar los importes resultantes de aplicar a
las rentas correspondientes al inmueble generadas en períodos impositivos anteriores la diferencia entre el
tipo general y el 1 %. Por último, aplica este tipo de gravamen reducido el fondo de regulación de carácter
público del mercado hipotecario, establecido en el artículo 25 de la ley 2/1981, de Regulación del Mercado
Hipotecario.
 Tipo del 0 %: los fondos de pensiones regulados el RDLeg 1/2002, por el que se aprueba el texto refundido de
la ley de Regulación de los planes y fondos de pensiones.

Téngase en cuenta, por último, que tributarán al tipo de gravamen especial que resulte de lo
establecido en el artículo 43 de la ley 19/1994, de modificación del Régimen Económico y
Fiscal de Canarias, las entidades de la Zona Especial Canaria, por la parte de base imponible
correspondiente a las operaciones realizadas efectiva y materialmente en el ámbito geográfico
de la Zona Especial Canaria.

2. La tributación mínima y la cuota líquida

Sin perjuicio de todo lo anterior, los sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios
se al menos de 20 millones de € durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el
período impositivo o que tributen en el régimen especial de consolidación fiscal,
independientemente de su cifra de negocios, están sujetos a una tributación mínima. En estos
casos la cuota líquida no podrá ser inferior al resultado de aplicar determinado porcentaje
sobre la base imponible, minorada o incrementada por aplicación de las normas que regulan la
reserva de nivelación. Esta cuota tendrá el carácter de cuota mínima. La determinación del tipo
mínimo de gravamen es con carácter general del 15 %, pero si a la entidad se le aplica un tipo
de gravamen diferente del general el tipo mínimo también varía.

La norma sobre tributación mínima se aplica exclusivamente a las entidades que tributen al
tipo general del impuesto, a las entidades de nueva creación, a las sociedades cooperativas
fiscalmente protegidas y a las que tributan al tipo de 30 %, no afectando al resto de los sujetos
pasivos a los que les resulte de aplicación otros tipos de gravamen específicos ni a las
entidades de la ley 11/2009, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de
Inversión en el Mercado Inmobiliario.

Aunque se prevé que la tributación mínima sea del 15 % para las entidades que tributan al
régimen general del impuesto, se contemplan otros tipos para determinadas entidades. Así,
para las entidades de nueva creación que tributen al tipo del 15 % el tipo mínimo es el 10 % y
del 18 % para las entidades que tributan al tipo del 30 %. En el caso de las cooperativas
fiscalmente protegidas la cuota líquida no podrá ser inferior al resultado de aplicar el 60 % a la
cuota íntegra calculada de acuerdo con las normas que regulan su régimen especial.

Para calcular esta tributación mínima se procederá del siguiente modo: se aplica el tipo de
gravamen a la cuota íntegra, determinando así la cuota íntegra; sobre dicha cuota se aplicarán
las bonificaciones y las deducciones por doble imposición respetando los límites que resulten
de aplicación que se explican en los siguientes apartados. Solo en estos casos resultado de la
minoración puede ser inferior al 15 % considerado con carácter general cuota mínima. Por el
contrario, el resto de las deducciones solo se podrán aplicar cuando la cuota resultante tras las
bonificaciones y las deducciones por doble imposición sea superior al porcentaje de
tributación mínima establecido en cada caso y hasta dicho importe.

VII. LAS DEDUCCIONES EN LA CUOTA

Una vez obtenida la cuota íntegra del impuesto debe practicarse en la misma una serie de
deducciones y bonificaciones. Estas pueden agruparse en 3 bloques: deducciones para evitar la
doble imposición internacional, bonificaciones y deducciones para incentivar la realización de
determinadas actividades.

Las deducciones pueden practicarse, con carácter general, hasta el límite de la propia cuota
íntegra. Algunas de las deducciones presentan además un límite adicional sobre un porcentaje
de esa cuota. Con todo ello, puede suceder que en un ejercicio se generen deducciones por un
importe superior al que se puede practicar, es decir, que haya deducciones no practicadas en
el ejercicio en que se generó el derecho por insuficiencia de cuota. En estos casos la deducción
no practicada no se pierde, sino que se puede computar en la cuota de los ejercicios siguientes
en igualdad de condiciones, de igual manera que se deducen en el ejercicio cantidades
procedentes de períodos anteriores.
Junto a lo anterior, para hallar la cantidad que corresponde ingresar o la que resulta a devolver
del ejercicio, únicamente queda minorar la cuota en el importe de las retenciones a cuenta, los
ingresos a cuenta y los pagos fraccionados efectuados por la propia entidad.

A. DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

LIS permite practicar una serie de deducciones con el fin de paliar la doble imposición a la que
se ven sometidas algunas de las rentas que se han generado en el extranjero y que se integran
dentro de la base imponible. Lo más probable es que esas rentas hayan sido sometidas a
tributación en el país de origen y la LIS busca fórmulas de alivio. A veces no se trata siquiera de
tributos soportados de manera directa por el sujeto pasivo, sino indirectamente, a través de
entidades en las que participa: la LIS facilita medidas para evitar una nueva imposición,
llamando a esta doble imposición «económica», por oposición a la doble imposición «jurídica»,
que sería la explicada primero.

Téngase en cuenta que los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España
contienen disposiciones en algunos puntos contradictorias con la regulación legal, en cuyo
caso aquellos resultan de aplicación preferente.

Las cantidades que, por estos conceptos, no puedan ser deducidas por insuficiencia de cuota
íntegra, podrán deducirse de las cuotas íntegras de los períodos impositivos siguientes.

La DA 15.ª de la ley establece una limitación para las empresas cuya cifra de negocios sea de al
menos 20 millones de €. En ese caso, para los períodos impositivos iniciados a partir de enero
de 2016, el importe de las deducciones para evitar la doble imposición internacional no podrá
exceder conjuntamente del 50 % de la cuota íntegra del contribuyente.

La actual regulación de la ley ha eliminado las deducciones por doble imposición interna, es
decir, la que se produce cuando el dividendo es repartido por otra sociedad residente en
España, al preferir otros mecanismos, ya estudiados. Por esta razón, entre otras, existe un
régimen transitorio referido a las deducciones para evitar la doble imposición que afecta a la
doble imposición, tanto interna como internacional.

1. Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente

Los sujetos pasivos residentes en España tributan en el impuesto por la renta mundial
obtenida, por ello, se prevé la posibilidad de paliar la doble imposición, a la que estos
rendimientos están sometidos por resultar gravados en el país de origen de las rentas y en el
país de residencia de la entidad, practicando la deducción por doble imposición jurídica
internacional prevista en el artículo 31 de la LIS. La deducción procede cuando en la base
imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero.

Se podrá deducir la menor de las 2 cantidades siguientes:

 El importe efectivo pagado en el extranjero por un impuesto de naturaleza análoga. Téngase en cuenta que,
por la misma razón por la que no opera la deducción cuando las rentas no se integran en la base imponible del
impuesto, no se deducirán los impuestos extranjeros no pagados en virtud de exención, bonificación o
 cualquier otro beneficio fiscal. Y que tampoco sería deducible el exceso pagado sobre lo previsto en el
convenio para evitar la doble imposición aplicable.
 El importe de la cuota íntegra que correspondería pagar en España si esas rentas se hubieran obtenido en
territorio español.

Este sistema para evitar la doble imposición se conoce como método de imputación.

En lo que respecta al importe del impuesto satisfecho en el extranjero, la LIS dice que se
incluirá en la renta e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese
plenamente deducible. Asimismo advierte que tendrá la consideración de gasto deducible
aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de
deducción en la cuota íntegra, siempre que se corresponda con la realización de actividades
económicas en el extranjero.

Ej: La sociedad Lolo y Rico, SA, ha obtenido en el extranjero las siguientes rentas:

impuesto pagado en el
Importe devengado Líquido percibido
extranjero
7.400.000 € 1.400.000 € 6.000.000 €
2.000.000 € 800.000 € 1.400.000 €
Total 9.400.000 € 2.200.000 € 7.400.000 €
El impuesto pagado en el extranjero se considera un gasto no deducible. La deducción se
calcula tomando como punto de referencia la renta íntegra percibida de la siguiente manera:

Importe de la cuota que correspondería pagar en España:

9.400.000 € × 25% = 2.350.000 €

Importe pagado en el extranjero: 2.200.000 €

El importe pagado en el extranjero es menor que lo que correspondería pagar en España, por
lo que se deduce la cantidad de 2.200.000 €.

Cuando el sujeto pasivo haya obtenido rentas procedentes de varios países, la deducción debe
realizarse agrupando las rentas procedentes de un mismo país, salvo las rentas de los
establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente para cada uno de ellos.

Añade la ley que la determinación de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un

establecimiento permanente se realizará de acuerdo con lo establecido en el apartado 5 del
artículo 22 de esta ley. No se integran en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el
extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del
establecimiento permanente. En ese caso, su importe se minorará en el importe de las rentas
positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención prevista en
el artículo 22 de esta ley o a la deducción por doble imposición prevista en este artículo,
procedentes del mismo.

2. Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en

beneficios

Si una sociedad residente percibe dividendos o participaciones en beneficios procedentes de

otra no residente sufre una doble imposición derivada del hecho de que los beneficios con
cargo a los cuales se distribuye el dividendo han sido gravados en el extranjero y
posteriormente son gravados en España al incluirse en la base imponible del impuesto. Por ello
el artículo 32 de la LIS permite deducir, a la sociedad perceptora del dividendo, el impuesto
pagado por la sociedad no residente, pagadora del mismo.

Es necesario para poder practicar la deducción que los dividendos formen parte de la base
imponible del sujeto pasivo residente en España adicionando al importe percibido lo pagado
en el extranjero por la entidad no residente que corresponda a la parte de los beneficios de la
que deriven los dividendos. Igualmente se exige que la participación en el capital de la
sociedad no residente sea de al menos un 5 %, directa o indirectamente, poseída
ininterrumpidamente durante el año anterior al día en que sea exigible el dividendo.

Esta deducción es compatible con la aplicable cuando la entidad residente hubiera pagado un
impuesto en el extranjero por la percepción de los dividendos, pero, conjuntamente, no podrá
exceder de la cuota que correspondería pagar en España si los rendimientos se hubiesen
obtenido en nuestro país. Para calcular la cuota íntegra que correspondería pagar en España se
reducirán los dividendos o beneficios en un 5 % en concepto de gastos de gestión de dichas
participaciones, salvo que se trate de dividendos o participaciones a los que no se les pueda
aplicar la reducción con los mismos requisitos antes expuestos al tratar de la exención de
dividendos (art. 21.11 LIS).

El exceso sobre los límites previstos no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible.

Téngase en cuenta, igualmente, que la deducción es incompatible con la exención de rentas

obtenidas en el extranjero ya explicada en la parte correspondiente a la base imponible.

Ej: Siguiendo con el supuesto anterior, la sociedad «Lolo y Rico, SA», suponiendo que las rentas
obtenidas por importe de 7.400.000 € en el extranjero hubieran sido dividendos procedentes
de la entidad «A Bale no le paso, SA», no residente en España y participada al 100%. Para que
«A Bale no le paso, SA» pudiera repartir dividendos por ese importe, teniendo en cuenta que
el tipo de gravamen en el impuesto extranjero asciende al 20%, debería haber obtenido un
beneficio de 9.250.000 €. Como consecuencia la renta obtenida por «A Bale no le paso, SA» ha
pagado en el extranjero la cantidad de 1.850.000 €.

«Lolo y Rico, SA» podrá deducir la citada cantidad siempre que, conjuntamente con la
deducción practicada de acuerdo con el artículo 31 LIS, no supere a lo que correspondería
pagar en España, si las rentas se hubiesen obtenido en territorio español.

Para ello hay que calcular el importe de la cuota que correspondería pagar en España si las
rentas se hubieran obtenido directamente por «Lolo y Rico, SA», la cual deberá integrar en la
base imponible no la renta realmente percibida (7.400.000 €), sino la renta bruta obtenida por
«A Bale no le paso, SA» es decir:

7.400.000 € + 1.850.000 € = 9.250.000 €

A dicha cantidad se le aplica el tipo de gravamen vigente en el impues decirpañol para hallar el
límite conjunto con la deducción explicada anteriormente:

9.250.000 € × 25% = 2.312.500 €

Se suma el importe de lo pagado en el extranjero por las dos sociedades y se compara con
dicho límite:
1.850.000 € + 1.400.000 € = 3.250.000 €

Siendo la suma superior, opera un límite conjunto a ambas deducciones por importe de
2.312.500 €. La diferencia es un gasto no deducible.

3. Elementos comunes a las deducciones para evitar la doble imposición

En ambos casos las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán
deducirse en los períodos impositivos siguientes, con la limitación recogida en la DA 15.ª ya
señalada.

En otro orden de cosas, la LIS prevé que el derecho de la administración para comprobar las
deducciones por doble imposición pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años a contar
desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración
o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su
aplicación. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las deducciones
cuya aplicación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de
la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el
citado plazo en el Registro Mercantil.

B. BONIFICACIONES

En la LIS se recogen las siguientes:

 se bonifica el 50 % de la cuota íntegra que corresponda a las rentas obtenidas por entidades que operen
efectiva y materialmente en Ceuta, Melilla o sus dependencias. Son entidades españolas domiciliadas
fiscalmente en dichos territorios, entidades españolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y
que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal y de entidades extranjeras no residentes en España
y que operen en dichos territorios mediante establecimiento permanente. Las actividades a realizar deben
reunir unos requisitos determinados.
 la bonificación es de un 99 % de la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la
prestación de algunos servicios de competencia de las entidades locales territoriales, municipales y
provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.
La bonificación también se aplica cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por
entidades íntegramente dependientes del estado o de las CCAA. Se trata entre otros de los servicios de:
seguridad en lugares públicos, ordenación del tráfico, protección civil, prevención y extinción de incendios,
patrimonio histórico-artístico, protección del medio ambiente, abastos, mataderos, ferias, mercados, defensa
de usuarios y consumidores, cementerios y servicios funerarios, suministro de agua y alcantarillado,
transporte público de viajeros, etcétera.

C. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE

DETERMINADAS ACTIVIDADES
Bajo este epígrafe se recogen una serie de deducciones establecidas en 35 a 39 LIS. Tienen un
contenido heterogéneo, aunque les resultan de aplicación algunas normas comunes. Son:

 deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

 deducción por producciones cinematográficas, series audiovisuales, espectáculos y musicales
 deducción por inversiones realizadas por las autoridades portuarias
 deducciones por creación de empleo

Esta es la situación de las deducciones a la fecha de hoy, habiendo asistido a lo largo de los
últimos años a una intensa reducción de las mismas, con desaparición de muchas de las que
venían siendo habituales, proceso que ha culminado con la nueva ley del impuesto. La
aplicación actual de las deducciones pendientes de ejercicios anteriores exige un notable
régimen transitorio que podemos observar en la DT 24 LIS.

1. Deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica

A efectos de aplicar esta deducción se distingue entre actividades de investigación y desarrollo

y actividades de innovación tecnológica. Ambas actividades están fuertemente incentivadas ya
que su realización genera unos gastos que ya habrán sido objeto de deducción para hallar el
resultado contable y, por lo tanto, la base imponible. Ahora el beneficio fiscal se potencia al
tomar de nuevo como base el importe de los citados gastos, siendo un porcentaje de los
mismos, elevado en algunos supuestos, el importe a deducir en la cuota del impuesto.

La ley añade supuestos específicos que considera de investigación y desarrollo.

Son actividades de innovación tecnológica las que se encaminan a la obtención de nuevos

productos o procesos de producción, o de mejoras sustanciales de los ya existentes.

Tanto unas actividades como otras deben efectuarse o pagarse para la realización en España o
en cualquier otro estado miembro de la UE o del EEE.

Entrando en el cálculo de la deducción por actividades de investigación y desarrollo, en

realidad, esta deducción contempla dos supuestos diferentes. Por un lado se toman como
referencia los gastos de investigación y desarrollo realizados por el contribuyente,
incluyéndose dentro de este concepto las amortizaciones de los bienes afectos a dichas
actividades que se utilicen efectivamente en la realización de las mismas y que se hallen
individualizados por proyectos. Adicionalmente, la base de la deducción estará constituida por
las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios y los
terrenos.

La cuantía de la deducción en el primer supuesto, gastos de investigación y desarrollo, es

variable incrementándose en función del aumento de los mismos y de su composición. Así la
deducción es, con carácter general, del 25 % de los gastos efectuados en el período impositivo
por este concepto, pero su cuantía aumenta hasta el 42 % cuando haya existido un incremento
de los citados gastos respecto de la media de los efectuados en los dos años anteriores, en
cuyo caso el porcentaje incrementado se aplica sobre el exceso. Junto a lo anterior, se podrá
practicar una deducción adicional del 17 % cuando los gastos en que se haya incurrido sean
gastos de personal correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a
actividades de investigación y desarrollo. Ello permite que la cuantía total de la deducción
pueda alcanzar, en algunos supuestos, el 59 % de los gastos en los que haya incurrido la
entidad, si se supera el importe cuantitativo de la inversión acometida en años anteriores y se
destinan a financiar los que gozan de especial protección.

Cuando proceda practicar la deducción por la realización de inversiones en elementos de

inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios y terrenos, la cuantía de la deducción
es del 8 % del importe de dichas inversiones. Es necesario que los elementos se hallen afectos
exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.

En cuanto al cálculo de la deducción por actividades de innovación tecnológica, la base de la

deducción estará constituida por el importe de los gastos relacionados con estas actividades,
las cuales darán derecho a una deducción en la cuota del 12 %.

Ese porcentaje del 12 %, con efectos para los períodos impositivos que se inicien en 2020 y
2021, se incrementará en 38 puntos porcentuales para los gastos iniciados en proyectos
iniciados a partir del 25 de junio de 2020 consistentes en la realización de actividades de
innovación tecnológica cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos
procesos de producción en la cadena de valor de la industria de la automoción o mejoras
sustanciales de los ya existentes. Se regula específicamente el ámbito subjetivo en función de
la consideración de los contribuyentes como pequeñas y medianas empresas o su colaboración
con estas. Igualmente se limita el importe de la deducción por proyecto y se fijan algunos
requisitos adicionales.

En todos los supuestos beneficiados por esta deducción, si se hubieran percibido subvenciones
para el fomento de dichas actividades que hubieran sido imputables como ingreso en el
período impositivo, la base de la deducción se minorará en el importe de la cuantía recibida.

2. Deducción por producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos de artes escénicas y

musicales

36 LIS recoge un conjunto de deducciones cuyo objeto es favorecer la realización de

inversiones específicas en el sector de la cultura. En general, pueden beneficiarse de las
deducciones las inversiones realizadas en el ejercicio que no se hayan financiado en su
totalidad mediante subvenciones. Si estas no hubieran alcanzado a la totalidad de la inversión
realizada, podrá beneficiarse de la deducción la parte no subvencionada.

La LIS distingue dos supuestos, el primero, el referido a las producciones cinematográficas y

series audiovisuales; el segundo, a los espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.

En cuanto a las producciones de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y series

audiovisuales de ficción, animación o documental, en la modalidad básica se protegen
mediante esta deducción las españolas que permitan la confección de un soporte físico, previo
a su producción industrial seriada.

El importe de la deducción resultará de aplicar los porcentajes fijados por la ley sobre una base
de la deducción formada básicamente por el coste total de la producción, incluidos gastos para
la obtención de copias y gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite
del 40 % del coste de producción. Al menos el 50 % de la base de la deducción debe
corresponderse con gastos efectuados en territorio español. Los porcentajes de deducción
fijados en la LIS ascienden al 30 % para el primer millón de base de deducción y al 25 % sobre
el exceso de dicho importe. El importe de esta deducción no puede ser superior a 10 millones
de € y, de otra parte, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el contribuyente no
podrá superar el 50 % del coste de producción. No obstante, dicho límite se elevará hasta: el
85 % para los cortometrajes; el 80 % para las producciones dirigidas por una persona que no
haya dirigido o codirigido más de dos largometrajes calificados para su explotación comercial
en salas de exhibición cinematográfica cuyo presupuesto de producción no supere 1.500.000
€; el 80 % en el caso de producciones rodadas íntegramente en alguna de las lenguas
cooficiales distintas al castellano; el 80 % en el caso de producciones dirigidas exclusivamente
por personas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 %; el 75 % en el caso de
producciones realizadas exclusivamente por directoras; el 75 % en el caso de producciones con
un especial valor cultural y artístico que necesiten un apoyo excepcional de financiación; el 75
% en el caso de documentales; el 75 % en el caso de obras de animación con un presupuesto
de producción inferior a 2.500.000 €; el 60 % en el caso de producciones transfronterizas
financiadas por más de un estado miembro de la UE y en las que participen productores de
más de un estado miembro; el 60 % en el caso de coproducciones internacionales con países
iberoamericanos.

Existe una segunda modalidad para productores que se encarguen de la ejecución de

largometrajes u obras audiovisuales extranjeras, a las que se les certifique el carácter cultural
en relación con su contenido o su vinculación con la realidad española o europea, y cumplan
asimismo otros requisitos relativos a la conexión del rodaje u otros aspectos de la producción
con el territorio español.

La deducción es del 30 % del primer millón de los gastos realizados en territorio español y del
25 % sobre el exceso siempre que sean, al menos, de 1 millón de €, salvo que se trate de
gastos de preproducción y postproducción en cuyo caso el límite es de 200.000 €. La base de la
deducción cubre, de una parte, los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia
fiscal en España o en algún estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de
100.000 € por persona y, de otra parte, los gastos derivados de la utilización de industrias
técnicas y otros proveedores. El importe de esta deducción no podrá ser superior a 10 millones
de €, por cada producción realizada. El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto
de ayudas percibidas por el contribuyente, no podrá superar el 50 % del coste de producción.

Asimismo se reconoce una deducción respecto de los gastos realizados en la producción y

exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.

Se trata de una deducción del 20 % aplicable sobre una base que estará constituida por los
costes directos de carácter artístico, técnico y promocional incurridos en las referidas
actividades. La deducción generada en cada período impositivo no podrá superar el importe de
500.000 € por contribuyente. El importe de la deducción, junto con las subvenciones
percibidas por el contribuyente, no podrá superar el 80 % de dichos gastos.

Según 39 LIS, también tendrán acceso a las deducciones previstas en este apartado, a los
contribuyentes que participen en la financiación de producciones españolas y exhibición de
espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.

3. Deducciones por creación de empleo

Según 37 y 38 LIS recogen 2 deducciones con parecido fundamento: la contratación de
trabajadores. Los requisitos y condiciones son los que se exponen a continuación, no pudiendo
computarse los trabajadores que den derecho a la deducción como incremento de plantilla a
efectos de aplicar la libertad de amortización condicionada a la creación de empleo de 102 LIS.

a. La contratación por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores

La ley 3/2012, de Medidas Urgentes para la Reforma del Mercado Laboral creó un nuevo tipo
de contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores al que se asocian
los beneficios fiscales previstos en 37 LIS. Contemplaba dos modalidades, la primera de ellas
aplicable a empresas que no dispongan previamente de trabajadores y que realicen su primera
contratación; y la segunda pensada para empresas con una plantilla inferior a 50 trabajadores
para nuevas contrataciones hasta alcanzar dicha cifra. En ambos casos la deducción
procedente no se practica en el período impositivo en el que se realiza la contratación, sino en
el período impositivo en el cual finaliza el período de prueba de un año previsto en la citada
modalidad de contratación, debiéndose mantener la relación laboral al menos durante tres
años.

En el primero de los supuestos –primer trabajador– la cuantía de la deducción asciende a

3.000 €. Y en el segundo es una cantidad variable dependiendo de la prestación por desempleo
que esté percibiendo el trabajador contratado, puesto que se requerirá la percepción de una
prestación contributiva previamente a la realización del contrato. Así se podrá deducir la
menor de las dos cantidades siguientes: el importe de la prestación por desempleo que el
trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación o el importe
correspondiente a 12 mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida.

Esta segunda modalidad de deducción resultará de aplicación respecto de aquellos contratos

realizadas en el período impositivo hasta alcanzar la plantilla de 50 trabajadores y
condicionada a un aumento real de la plantilla como consecuencia de la nueva contratación ya
que la ley exige que, en los 12 meses siguientes al inicio de la relación laboral, se produzca,
respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media total de la entidad en, al
menos, una unidad respecto a la existente en los 12 meses anteriores. Asimismo se exige que
el trabajador contratado hubiera percibido la prestación por desempleo durante, al menos, 3
meses antes del inicio de la relación laboral, lo cual deberá acreditarse mediante la exhibición
por parte del trabajador de un certificado del Servicio Público de Empleo Estatal en la que
igualmente conste el importe de la prestación pendiente de percibir en la fecha prevista de
inicio de la relación laboral. No se entenderá incumplido el requisito del mantenimiento del
empleo durante al menos 3 años cuando el contrato de trabajo se extinga, una vez
transcurrido el período de prueba, por causas objetivas o despido disciplinario cuando uno u
otro sea declarado o reconocido como procedente, dimisión, muerte, jubilación o incapacidad
permanente total, absoluta o gran invalidez del trabajador.

Téngase en cuenta, finalmente, que en el supuesto de contratos a tiempo parcial, estas

deducciones previstas se aplicarán de manera proporcional a la jornada de trabajo pactada en
el contrato.

Obsérvese que el artículo 4 de la ley 3/2012, fue derogado por RDL 28/2018. No obstante, la
disposición transitoria sexta de dicho texto legal establece que los contratos de este tipo
celebrados antes de 2019 se consideran válidos y continuarán rigiéndose por la normativa
vigente en el momento de su celebración, así como en su caso los incentivos correspondientes.
Por lo tanto, la deducción se aplica a los contratos de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a
los emprendedores celebrados antes del 1 de enero de 2019.

b. Deducción por creación de empleo de trabajadores con discapacidad

De acuerdo con la presente deducción es deducible de la cuota íntegra la cantidad de 9.000 €

por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores con
discapacidad en un grado igual o superior al 33 % e inferior al 65 %, contratados por el sujeto
pasivo, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de
trabajadores de la misma naturaleza del periodo inmediato anterior.

El importe es de 12.000 € en el caso de grado de discapacidad superior al señalado en el

párrafo anterior.

4. Deducciones por inversiones realizadas por las autoridades portuarias

Las autoridades portuarias dejan de estar parcialmente exentas del impuesto de Sociedades,
dando cumplimiento a decisiones adoptadas por las instituciones europeas. A la vista de las
características de las autoridades portuarias, y con la conformidad previa de la Comisión
Europea, se introduce una deducción vinculada a las inversiones y gastos realizadas por las
autoridades portuarias que no están directamente destinados al servicio de las actividades
portuarias pero que, sin embargo, benefician a la colectividad de la ciudadanía sin percibir
contraprestación a cambio. Se trata de una deducción de la cuota íntegra de las inversiones y
gastos previstos en el artículo 38 de la ley del impuesto, con los requisitos y circunstancias allí
previstos, Esta deducción queda excluida del límite a que se refiere el último párrafo del
artículo 39.1 de la ley del impuesto, no computándose esa deducción a efectos del cálculo de
dicho límite. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán aplicarse
en las liquidaciones de los períodos impositivos siguientes, en el plazo establecido en el
artículo 39.1 de la ley del impuesto.

5. Elementos comunes a las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades

El conjunto de estas deducciones tiene un límite específico sobre parte de la cuota íntegra, de
tal modo que el importe de estas deducciones nunca podrá llegar a anular la cuota del
impuesto. Siendo esto así, el modo de proceder es el siguiente: en primer lugar se deducirán
de la cuota íntegra las cantidades correspondientes a las deducciones por doble imposición y a
las bonificaciones. Una vez realizada la anterior operación se calculará el límite máximo al que
pueden ascender las deducciones recogidas en este apartado sobre la parte de cuota íntegra
restante. Es preciso señalar que el límite opera para el conjunto de las deducciones, por lo que
debe sumarse su importe total y compararse con el máximo antes calculado.

No obstante, la deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series

audiovisuales «extranjeras» queda excluida del límite que vamos a explicar a continuación. Así
pues, a efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción. Igualmente sucede
con la deducción por inversiones y gastos de las autoridades portuarias.

El límite al que se ha hecho referencia es el 25 % de la cuota íntegra minorada en las partidas

antes señaladas.

El límite se elevará hasta el 50 % cuando concurran las siguientes circunstancias: que la

deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo e innovación
tecnológica y la deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series
audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales exceda del 10 % de la
cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición y las
bonificaciones; y que las citadas deducciones provengan de gastos e inversiones efectuados en
el propio período impositivo.

A efectos de calcular dichos límites no se computará la deducción prevista en el artículo 36.2

LIS para los productores cinematográficos. Igualmente sucede con la deducción por
inversiones y gastos de las autoridades portuarias.

De otra parte, en el caso de ciertas entidades (a las que resulte de aplicación el tipo de
gravamen previsto en el apartado 1 o en el apartado 6 del artículo 29 de la LIS), las
deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica podrán,
opcionalmente, quedar excluidas del límite y aplicarse con un descuento del 20 % de su
importe, en los términos establecidos en la LIS. En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá
solicitar su abono a la administración tributaria a través de la declaración del impuesto. La LIS
fija unos límites cuantitativos para la aplicación o abono del importe de esta deducción de
acuerdo con este sistema y, como ya se ha advertido, se somete a una serie de requisitos.
Adicionalmente, en el supuesto de que los gastos de investigación y desarrollo del período
impositivo superen el 10 % del importe neto de la cifra de negocios del mismo, la deducción
por actividades de investigación y desarrollo generada en dicho período impositivo podrá
quedar excluida del límite, y aplicarse o abonarse con un descuento del 20 % de su importe en
la primera declaración que se presente, con un límite cuantitativo determinado.

El importe de la deducción generada pero no computada, por imposibilidad legal, podrá

aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años
inmediatos y sucesivos. Igual consideración tendrán las deducciones no computadas por ser de
aplicación la tributación mínima a la que antes se ha hecho referencia.

Dicha regla general se ve excepcionada cuando se trate de deducciones por la realización de

actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, en cuyo caso el límite
temporal se amplía, ya que se podrán aplicar en las liquidaciones que concluyan en los dieci8
años, inmediatos y sucesivos.

La LIS prevé que en el caso de insuficiencia de cuota en la aplicación de la deducción por

producciones cinematográficas y audiovisuales extranjeras, se podrá solicitar su abono a la
administración tributaria a través de la declaración de este impuesto.

El cómputo de los plazos podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de
prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos:

- en las entidades de nueva creación;

- en las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva
de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.

Ejemplo: La sociedad «JIM & Torrecilla» presenta los siguientes datos: cuota íntegra 20.000 €;
deducción por doble imposición internacional: 10.000 € y deducciones por creación de empleo
del ejercicio: 4.000 €.

Cálculo del límite:

20.000 € – 10.000 € = 10.000 €

10.000 € × 25% = 2.500 €

Queda un saldo de 1.500 € que puede imputarse a los 15 ejercicios posteriores y sucesivos.

Se exige además que una misma inversión no pueda dar lugar a la aplicación de la deducción
en más de una entidad y que los elementos patrimoniales afectos a las deducciones
permanezcan en funcionamiento durante 5 años, o tres si se trata de bienes muebles o
durante su vida útil si fuere inferior, con particularidades para el caso de producciones
cinematográficas y audiovisuales. En caso de inobservancia de este último requisito debe
ingresarse la cantidad deducida en el período impositivo en el que se manifieste el
incumplimiento, incrementada por los correspondientes intereses de demora.

D. DEDUCCIONES REGULADAS FUERA DE LA LIS: MECENAZGO

La ley 49/2002, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos
Fiscales al Mecenazgo regula una serie de deducciones aplicables a los donativos, donaciones y
aportaciones que se hagan a favor de determinadas entidades. Son las siguientes:

 entidades sin fines lucrativos a las que aplique el régimen fiscal establecido en el Título II de dicha ley
 estado, las CCAA y las Entidades Locales, así como los Organismos autónomos del estado y las entidades
autónomas de carácter análogo de las CCAA y de las Entidades Locales.
 universidades públicas y los colegios mayores adscritos a las mismas.
 instituto Cervantes, instituto Ramon Llull y demás instituciones con fines análogos de las CCAA con lengua
oficial propia
 organismos públicos de Investigación dependientes de la administración General del estado

En primer lugar, se establece una deducción en la cuota íntegra del 35 % de los donativos,
donaciones y aportaciones irrevocables realizadas a favor de las entidades arriba señaladas. La
deducción se practicará sobre la cuota íntegra minorada en las deducciones y bonificaciones
previstas en el Régimen General del impuesto.

En concreto se refiere a donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos; a las

cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una
prestación presente o futura; a la constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes,
derechos o valores, realizada sin contraprestación; a donativos o donaciones de bienes que
formen parte del patrimonio Histórico Español y a donativos o donaciones de bienes culturales
de calidad garantizada en favor de entidades que persigan entre sus fines la realización de
actividades museísticas y el fomento y difusión del patrimonio histórico artístico.

El porcentaje del 35 % se eleva al 40 % si se acredita una cierta constancia en las donaciones.

La base de la deducción es, como norma general, el importe satisfecho en los donativos
dinerarios o el valor contable en los donativos de bienes y derechos. Existen reglas especiales
para calcular la base de la deducción en el supuesto de constitución de un derecho real de
usufructo y en los donativos de obras de arte o de bienes que formen parte del patrimonio
Histórico Español. La base de la deducción no puede superar el límite del 10% de la base
imponible del período impositivo, aunque las cantidades que excedan de dicho límite podrán
aplicarse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 ejercicios inmediatos y sucesivos.
El beneficio fiscal se completa con la exención de las rentas positivas que se pongan de
manifiesto como consecuencia de los donativos realizados, tal y como se ha reseñado en el
apartado correspondiente de esta lección.

Adicionalmente, cuando la entidad participe en programas de apoyo a acontecimientos de

excepcional interés público, podrá deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15% de los
gastos e inversiones realizados.

Esta deducción, conjuntamente con las deducciones para incentivar la realización de

determinadas actividades, no podrá superar el límite conjunto previsto en 39 LIS.

VIII. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO

En la normativa del impuesto se recoge una gran variedad de deberes formales a cargo de los
sujetos pasivos del mismo. La obligación principal consiste en el pago de la deuda tributaria
correspondiente mediante la oportuna autoliquidación. Pero junto a esta se establecen otra
serie de obligaciones específicas además de las que, con carácter general, les afectan (deber
de colaboración, facilitar la práctica de comprobaciones e inspecciones,… Deben ajustar su
contabilidad y registros a determinadas normas.

De todo ello se pasa a explicar sobre todo lo que concierne a la declaración, autoliquidación e
ingreso.

Los contribuyentes del impuesto están obligados a presentar declaración, 124 LIS. A los
contribuyentes más típicos se les exige la presentación por vía telemática.

Las entidades totalmente exentas no están obligadas a declarar, por el contrario, las entidades
parcialmente exentas estarán obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no
exentas, sin perjuicio de ciertas especialidades previstas en la ley.

La declaración del impuesto no tiene un plazo fijo. Esta ha de presentarse en los 25 días
naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

Al tiempo de presentar la declaración los sujetos pasivos deberán determinar el importe de la

deuda tributaria, si el resultado fuera positivo, deben ingresar su importe en el lugar y la forma
que se determine reglamentariamente, 125 LIS. Por el contrario, si el resultado de la
declaración fuera a devolver, es decir, si el importe de los pagos a cuenta efectuados fuera
mayor que la cuota resultante de la autoliquidación, la administración devuelve de oficio el
exceso ingresado.
IX. LOS PAGOS A CUENTA

Se anticipan ingresos a cuenta del resultado de la autoliquidación mediante dos fórmulas: de

una parte, las retenciones e ingresos a cuenta; de otra, los pagos fraccionados.

A. RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA

Antes de que se produzca el devengo del impuesto se producen a lo largo del período
impositivo una serie de pagos a cuenta de la cuota definitiva del impuesto, entre los cuales
encontramos las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. La obligación de
presentar pagos fraccionados y del modo de realizarlos presenta peculiaridades propias en IS.
Pero, por el contrario, la obligación de retener o de realizar ingresos a cuenta se configura de
manera similar a la del IRPF.

Debido a la inexistencia de diferentes componentes de renta en IS, 60 RIS enumera aquellas

que estarán sometidas a retención. Debe practicarse retención respecto de:

 Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a
terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en 25 LIRPF
 Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no
vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
 Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos de administrador o
consejero en otras sociedades.
 Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o
autorización para su utilización, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
 Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando
constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
 Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones
representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva.
 Las rentas obtenidas como consecuencia de la reducción de capital con devolución de aportaciones y de la
distribución de la prima de emisión realizadas por sociedades de inversión de capital variable reguladas en la
ley de IIC no sometidas al tipo general de gravamen u organismos de inversión colectiva equivalentes a las
sociedades de capital variable registrados en otro estado, con independencia de cualquier limitación que
tuvieran respecto de grupos restringidos de inversiones, en la adquisición, cesión o rescate de sus acciones,
así como por las sociedades amparadas en la Directiva 2009/65/CE
 El Reglamento advierte asimismo que la retención se practicará sobre el importe total de los contratos
cuando en los mismos comprendan prestaciones de servicios o cesiones de bienes inmuebles,
conjuntamente con: cesión de derechos sobre la propiedad intelectual o industrial, prestaciones de
asistencia técnica, arrendamiento de bienes, negocios o minas o los procedentes de la cesión del derecho a
la explotación de la imagen, salvo que tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.

De igual manera deberá practicarse un ingreso a cuenta del impuesto sobre Sociedades
cuando las rentas sean satisfechas o abonadas en especie.

En 128.4 LIS y, 61 del Reglamento se establece una serie de supuestos en los que no hay que
practicar retención. Se trata de una larguísima enumeración que evitaremos reproducir entre
la que no faltan rentas exentas y, en general, numerosas operaciones derivadas de la
participación en el capital de otras entidades o de la cesión a terceros de capitales propios,
entre otras.

Como regla general la obligación de retener y de ingresar a cuenta nace en el momento de la

exigibilidad de las rentas sujetas a retención o en el momento de su pago o entrega si es
anterior.

El tipo de retención es que se aplica con carácter general es el 19 %.

A pesar de que en el arrendamiento y subarrendamiento de inmuebles urbanos, el porcentaje

aplicable es el 19 %, dicho porcentaje se dividirá por dos cuando se trate de rentas
procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos situados en Ceuta,
Melilla o sus dependencias, obtenidas por entidades domiciliadas en dichos territorios o que
operen en ellos mediante establecimiento o sucursal.

Por su parte, si se trata de rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la

imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, el porcentaje de retención es
del 24 %.

Y finalmente en el caso de premios de loterías y apuestas que, por su cuantía, estuviesen

sujetos y no exentos del gravamen especial, el tipo de retención es del 20%, que se aplica
exclusivamente sobre el importe no exento.

Las obligaciones formales a las que están sometidas las entidades obligadas a retener
(reguladas por el momento en el artículo 68 del Reglamento) son idénticas a las ya expuestas
en el apartado correspondiente del IRPF.

B. PAGOS FRACCIONADOS: EL RÉGIMEN PREVISTO EN LA LIS

40 LIS establece que los contribuyentes deberán realizar tres pagos fraccionados a cuenta de la
liquidación del período impositivo que esté en curso. El cálculo de la cantidad a ingresar
deberá realizarse a través de uno de los dos métodos –previstos, respectivamente, en los
apartados segundo y tercero de dicho precepto– que a continuación se detallarán, pudiendo el
contribuyente optar por uno u otro, si bien en determinadas ocasiones la aplicación del
segundo de dichos métodos resultará, como de inmediato veremos, obligatoria.

En concreto, dichos métodos son los siguientes:

Método A (artículo 40.2 de la LIS):

Este modo de calcular los pagos fraccionados se aplica en todos aquellos casos en los que los
contribuyentes no ejerciten, dentro del plazo establecido para ello, la opción por el otro
método («Método B»), salvo que este Método B les sea obligatorio.

En concreto, dicho método determina el importe de los pagos fraccionados tomando como
punto de referencia la cuota íntegra del último período impositivo, cuyo plazo reglamentario
de declaración estuviese vencido, minorada por las deducciones y bonificaciones, así como en
las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél. La cuantía del pago fraccionado
es el resultado de aplicar a esa base el porcentaje es el 18 %.
Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará
también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta
completar un período de 12 meses.

Ej: La sociedad «Francho-Francés y Azón Grandes, SA», cuyo período impositivo coincide con el
año natural y está sometida al tipo general del impuesto (25%), debe realizar en el ejercicio
201x los pagos fraccionados correspondientes al ejercicio. La base imponible en los tres
primeros meses es de 30.000 €; en los primeros 9 es de 45.000 y en los primeros once es de
80.000 €. Las retenciones a cuenta en dichos lapsos de tiempo han sido respectivamente de
1.400, 2.100 y 3.400 €.

Veamos cómo calcula el pago fraccionado si utiliza el Método A.

Los datos de los ejercicios anteriores son los siguientes:

Ejercicio 201x– 2: el plazo para declarar finalizó el 25 de julio de 20xx – 1.

Cuota íntegra 15.000 €

Deducciones –2.000 €

Bonificaciones –500 €

Retenciones –3.000 €

Pagos fraccionados –5.700 €

Cuota a ingresar 3.800 €

Ejercicio 201x –1: el plazo para declarar finalizó el 25 de julio de 20xx.

Cuota íntegra 10.000 €

Deducciones –2.000 €

Bonificaciones –500 €

Retenciones –3.000 €

Pagos fraccionados – 4.800 €

Cuota a ingresar 0 €

Cálculo de los pagos fraccionados

1.º Pago fraccionado (abril 201x): se toma como punto de referencia la cuota del ejercicio
20xx-2, pues el plazo de declaración del ejercicio 20xx-1 no está vencido.

Base del pago fraccionado:

(15.000 – 2.000 – 500 – 3.000) = 9.500

Importe del pago fraccionado:

9.500 € × 18% = 1.710 €

2.º Pago fraccionado (octubre 20xx): se toma como punto de referencia la cuota del ejercicio
20xx-1.
Base del pago fraccionado:

(10.000 – 2.000 – 500 – 3.000) = 4.500

Importe del pago fraccionado:

4.500 € × 18% = 810 €

3.º Pago fraccionado (diciembre 20xx): se toma como punto de referencia la cuota del ejercicio
20xx-1. Igual que en el supuesto anterior.

Método B (artículo 40.3 de la LIS):

Este modo de calcular los pagos fraccionados se está aplicando con carácter obligatorio, a los
contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6
millones € durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al
que corresponda el pago fraccionado. Por su parte, en el caso de que no se alcance el referido
volumen de operaciones, el contribuyente podrá optar por la aplicación del presente método;
de manera que, de no ejercitarse dicha opción, los pagos fraccionados se calcularán conforme
al sistema expuesto para el método A.

La opción debe ejercitarse durante el mes de febrero del año natural en que deba surtir
efectos mediante la correspondiente declaración censal, si el período impositivo a que se
refiere la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción
debe realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de 2 meses desde el
inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho
período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado
correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a 2
meses.

De acuerdo con el presente método, los pagos fraccionados se calculan tomando como
referencia la parte de base imponible correspondiente a los 3, 9 u once primeros meses de
cada año natural y aplicando sobre la misma el porcentaje que resulte de multiplicar por 5
séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. De la cuota así obtenida se deducirán
las bonificaciones, las retenciones, ingresos a cuenta y los pagos fraccionados efectuados con
anterioridad y correspondientes al período impositivo.

DA 14.ª de la ley establece modificaciones en relación con los pagos fraccionados para aquellas
entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en
que se inicie el período impositivo sea al menos de 10 millones de €. El porcentaje a utilizar es
el resultado de multiplicar por 19/20 el tipo de gravamen redondeado por exceso, lo que da un
porcentaje del 24 % para las entidades sometidas al tipo de gravamen general y que la
cantidad a ingresar no podrá ser inferior al 23 % del resultado positivo de la cuenta de pérdidas
y ganancias de cada uno de los períodos tomados en consideración.

Ej: Cálculo del pago fraccionado si se utiliza el método B.

El porcentaje a aplicar para calcular los pagos fraccionados resulta de multiplicar el citado
porcentaje del 25% por 5/7, lo que, redondeado por defecto, da un porcentaje de 17%, que es
el que se aplica para calcular el importe de dichos fraccionados.

1.º Pago fraccionado (abril 201x):

Base del pago fraccionado: Base imponible (3 primeros meses): 30.000 €

Importe del pago fraccionado:

30.000 × 17% = 5.100 €

Retenciones (3 primeros meses): –1.400 €

Resultado 3.700 €

2.º Pago fraccionado (octubre 201x):

Base del pago fraccionado:

Base imponible (9 primeros meses): 45.000 €

Importe del pago fraccionado:

45.000 × 17% = 7.650 €

Retenciones (9 primeros meses): –2.100 €

Pago fraccionado núm. 1: –3.700 €

Resultado 1.850 €

3.º Pago fraccionado (diciembre 201x):

Base del pago fraccionado:

Base imponible (11 primeros meses): 80.000 €

Importe del pago fraccionado:

80.000 × 17% = 13.600 €

Retenciones (11 primeros meses): –3.400 €

Pago fraccionado núm. 1: –3.700 €

Pago fraccionado núm. 2: –1.850 €

Resultado: 4.650 €

Los contribuyentes estarán obligados a declarar e ingresar el importe de los pagos

fraccionados correspondiente a cada uno de los períodos impositivos que esté en curso al
inicio de cada período de declaración. Deben realizarse 3 pagos fraccionados a lo largo del año,
coincidiendo con los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre.

La implantación del sistema de cuota líquida nómina no modifica el mecanismo del pago
fraccionado.

V. Impuesto sobre la renta de no residentes

I. INTRODUCCIÓN
A. IDEAS PREVIAS

El impuesto sobre la renta de no residentes, IRNR, grava los rendimientos de las personas,
físicas o jurídicas, no residentes en España que se obtienen o se consideran obtenidos en
España.

En el IRNR, hay que considerar que, existen, como modalidades diferentes, la tributación con
o sin establecimiento permanente. Así, el tributo que se exige a los no residentes:

 que actúan en España con establecimiento permanente es directo, periódico, objetivo (con algunas
excepciones) y personal (también con excepciones).
 sin establecimiento permanente es directo, instantáneo (en casi todos los supuestos), objetivo y real.

B. FUENTES NORMATIVAS

Las características de la tributación de los no residentes son:

 su regulación es competencia exclusiva del estado, competencia que se extiende a las retenciones
 no se distingue entre la tributación de las personas físicas y las jurídicas, salvo excepciones
 se distingue entre la tributación de los no residentes que mantienen en España un establecimiento
permanente y los que no tienen una organización económica estable
 la tributación se realiza sobre hechos y operaciones individualmente considerados, sin que sea aplicable el
concepto genuino de renta como magnitud global, salvo que exista un establecimiento permanente
 la tributación es proporcional respecto las personas físicas
 las normas de IRNR ceden ante lo establecido en los tratados internacionales para evitar la doble imposición
 en algunas ocasiones, los no residentes deben nombrar un representante en España para relacionarse con la
administración tributaria

C. INCIDENCIA DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

La aplicación de las normas del IRNR depende de la existencia de los convenios de doble
imposición. Estos convenios:

 delimitan el ámbito de aplicación de los ordenamientos tributarios de España y del país con el que se suscriben
en supuestos de colisión. Al determinar la administración competente, se aplica su ordenamiento interno
 se aplican con preferencia a la legislación interna
 se aplican a los impuestos españoles que estén vigentes, aunque no lo estuvieran cuando fueron suscritos
 establecen el principio de no discriminación, aunque se admiten ciertas diferencias entre residentes y no
residentes en las deducciones de carácter personal o familiar
 no pueden interpretarse de forma unilateral, contienen reglas para dirimir los conflictos de aplicación
 establecen unas reglas para evitar la doble imposición, se sintetizan en:
 son deducibles los impuestos satisfechos en España, sin que el importe de la deducción pueda exceder de la
parte del impuesto extranjero que sea imputable a las rentas gravadas en España, en la proporción en que
éstas participen de la renta global
  la exención en el otro país contratante lo es con progresividad, es decir, las rentas exentas se tendrán en
cuenta para calcular el impuesto de las restantes rentas del residente, esta regla solo tiene aplicación
práctica en el impuesto sobre la Renta

D. LA DISCRIMINACIÓN FISCAL ENTRE RESIDENTES Y NO RESIDENTES

Hay que distinguir 2 situaciones diferentes la que afecta a residentes en:

 estados miembros UE: 63 TFUE prohíbe las restricciones a los movimientos de capitales, según la doctrina, uno
de los mayores obstáculos a tal libertad de movimientos puede derivar de las leyes tributarias. 65.1 TFUE,
admite como excepción a dicha prohibición las normas fiscales que discriminen por razón de la residencia. Los
estados miembros se reservan el derecho a seguir aplicando preceptos tributarios que diferencien entre los
residentes y los no residentes, si bien esta reserva de soberanía fiscal no es absoluta, es decir, no puede
impedir la libre circulación de capitales y pagos. Las normas españolas del IRNR han intentado solucionar estos
problemas, se:
 reconoce ciertas exenciones para las rentas obtenidas en España por residentes en otros países de la UE
 permite que el residente en otros estados miembros UE que obtenga gran parte de sus rentas en España
pueda optar por la tributación en el IRPF si así lo considerase oportuno
 terceros países: las posibles discriminaciones se resuelven mediante convenios internacionales, o aplicando
el principio de reciprocidad. Las normas del IRNR se aplican sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados
internacionales, y existen reglas que establecen o no la tributación

II. HECHO IMPONIBLE

El hecho imponible es la obtención de rentas en territorio español. La ley precisa que:

 las rentas obtenidas en España pueden ser dinerarias o en especie, IRPF.

 se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos y servicios
 las rentas sujetas al ISD, es decir, las ganancias de capital obtenidas por actos lucrativos o gratuitos, no se
someten a gravamen

A. RENTAS OBTENIDAS EN TERRITORIO ESPAÑOL

1. Los puntos de conexión

Un estudio de las rentas obtenidas en España debe comenzar por los criterios de sujeción que
utiliza la ley del impuesto para delimitar su ámbito de aplicación: tomando como base esos
criterios se somete a gravamen una parte del total de la renta obtenida por los no residentes.
Estos criterios son el de:

 territorialidad: se someten a imposición en España los rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos o

producidos en territorio español por un no residente
 lugar de realización o utilización de las actividades empresariales: se atraen al ámbito del impuesto los
rendimientos obtenidos por un no residente si derivan de actividades empresariales sin establecimiento
permanente o de prestaciones de servicios realizados o utilizados en territorio español. Además de la
realización o utilización, en los supuestos de artistas o deportistas se añade el de su actuación personal en
territorio español
 emisión: están sujetos al impuesto los incrementos de patrimonio obtenidos por un no residente que deriven
de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español
 pago o de la residencia del pagador: están sometidas al impuesto los rendimientos obtenidos por un no
residente si son satisfechos por empresarios individuales, profesionales o entidades residentes en España

2. Clasificación de las rentas obtenidas en territorio español

La ley del impuesto considera rentas obtenidas o producidas en España por un no residente a
rendimientos o incrementos de patrimonio. Una clasificación posible de estas rentas puede
ser:

 rentas que, según el criterio de territorialidad, se consideran obtenidas en España porque se han obtenido o
producido en territorio español, o porque en este territorio están situados los bienes o derechos o las
explotaciones generadoras de la renta. Se sujetan al impuesto, siguiendo este criterio, las rentas de las
explotaciones económicas obtenidas mediante establecimiento permanente en España, los dividendos y otros
rendimientos derivados de la participación en los fondos de propios de entidades residentes en territorio
español, y los rendimientos o incrementos de patrimonio de los bienes muebles o inmuebles situados en
España. En esta categoría, el supuesto más importante es de la existencia de un establecimiento permanente
 rendimientos que, según al criterio del lugar de realización, se consideran obtenidos en España porque en este
territorio se realizan las explotaciones económicas sin establecimiento permanente o se prestan los servicios.
La sujeción de los rendimientos de las explotaciones económicas sin establecimiento permanente no alcanza,
por disposición de la legislación, a los derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones
procedentes del extranjero, cuando tales operaciones sean realizadas por el propio proveedor y su importe no
exceda del 20% del precio de adquisición de los elementos indicados
 rendimientos que, según el criterio del lugar de utilización, se consideran obtenidos en España, porque:
 el trabajo se realiza aquí
 las prestaciones de servicios de las que derivan se utilizan en territorio español
 los rendimientos, intereses, cánones,…, retribuyen prestaciones de capital utilizadas igualmente en dicho
territorio. La ley considera cánones o regalías las cantidades pagadas por el uso, entre otros, de:
oDerechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, películas…
oPatentes, marcas de fábrica, dibujos, modelos, planos, fórmulas, etc.
oDerechos sobre programas informáticos
oInformaciones sobre experiencias industriales, comerciales o científicas
oDerechos personales susceptibles de cesión, derechos de imagen
oEquipos industriales, comerciales o científicos
 rendimientos que, según criterio de la actuación personal del artista o del deportista, se consideran obtenidos
en España porque derivan de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de
cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, atribuidos a entidades
 ganancias de capital que, según el criterio del lugar de emisión, se consideran obtenidos en España porque
derivan de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español
 rendimientos que, según el criterio de la residencia del pagador, se consideran obtenidos en España si son
satisfechos por una persona, empresario o profesional, entidad que reside en territorio español o
establecimiento permanente situado en España

B. ESPECIAL CONSIDERACIÓN DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

1. Concepto

Según establecen los Convenios para evitar la doble imposición, un establecimiento

permanente es un lugar fijo de negocio mediante el cual una empresa realiza toda o parte de
su actividad.

Esta definición se completa en los convenios con los supuestos más habituales de
establecimiento permanente. Así, abarca: sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas,
talleres, minas, canteras, cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales y las obras
de construcción o montaje cuya duración exceda de 6 meses

No se considera establecimiento permanente:

 instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar mercancías pertenecientes a la empresa
 mantenimiento de un depósito de mercancías con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas
 mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa publicidad,
proporcionar información, investigaciones científicas u otra actividad análoga de carácter auxiliar o
preparatorio.

Las notas que caracterizan el establecimiento permanente son:

 es una empresa en el sentido estricto del término. Es decir, es una organización de medios personales y
materiales que tiene como finalidad la entrega de bienes o la prestación de servicios
 es una empresa que se constituye para realizar sus actividades de modo continuado en el tiempo
 la actividad se desarrolla con subordinación absoluta a las directrices y organización de la persona o entidad
no residente. No hay establecimiento permanente si la empresa no residente realiza sus actividades en España
por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro intermediario que goce de independencia
 el establecimiento permanente no tiene personalidad jurídica distinta de la persona no residente. En otro caso
sería una filial situada en España. Las filiales son sociedades españolas y por tanto sometidas a gravamen como
cualesquiera otras, sin especialidad ninguna

Estas notas permiten diferenciar el concepto de establecimiento permanente del de sucursal.

El establecimiento permanente es un concepto del derecho tributario. La sucursal es una
categoría del derecho mercantil.

La ley del impuesto enumera supuestos que, de cumplirse, implican la existencia de

establecimiento permanente. Una clasificación posible de los establecimientos permanentes
es:

 burocráticos: sedes de dirección, sucursales y oficinas. Son supuestos que aluden a la organización
administrativa de la actividad del no residente. Sede de dirección alude a dirección y control de negocios,
mientras que oficina se refiere a centros administrativos sin albergar órganos de dirección. Sucursal, es un
 concepto más amplio, equivalente al de establecimiento secundario en el que se desarrollan actividades del no
residente, aunque con un contenido estrictamente económico al carecer de personalidad jurídica
 productivos: fábricas, talleres, almacenes, etc., que son instalaciones fijas productivas
 lugares de extracción de recursos naturales: minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las
explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias de recursos naturales
 obras de construcción, instalación o montaje de cierta duración: las que exceden de 6 meses

Una persona o entidad no residente opera en España en establecimiento permanente si

habitualmente realiza en España una actividad empresarial mediante una instalación fija con
un cierto grado de continuidad.

2. Las rentas de los establecimientos permanentes

Las rentas de los establecimientos permanentes son las mismas que las de las sociedades
residentes, la ley establece alguna regla expresa al respecto. Así, la renta de los
establecimientos permanentes está compuesta por los siguientes conceptos:

 rendimientos de las actividades económicas en ellos desarrolladas

 rendimientos de los elementos patrimoniales afectos, es decir, los vinculados funcionalmente al desarrollo
de la actividad que es el objeto del establecimiento permanente. Si tales activos son representativos de la
participación en fondos propios de una entidad, sólo se consideran afectos si el establecimiento permanente
está inscrito en el Registro Mercantil como sucursal
 ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales

3. Diversidad de establecimientos permanentes en territorio español

En el caso de que una persona o entidad no residente disponga de diversas instalaciones fijas
en territorio español, la ley considera que éstas son establecimientos permanentes distintos, y
se gravan separadamente, si concurren las circunstancias, que:

 en cada una de ellas se realizan actividades diferenciables

 su gestión se realiza de modo separado, lo que implica que tienen distinto NIF y denominación diferente

Si existen establecimientos distintos, la tributación de cada uno se debe realizar de un modo

independiente, sin que sea posible la compensación de rentas entre ellos.

C. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN

El impuesto limita su ámbito mediante supuestos de no sujeción. Así, no se entienden

obtenidos en España, y por tanto no se gravan, los rendimientos de los no residentes por:

 prestaciones de servicios profesionales, estudios, proyectos, asistencia técnica, o apoyo a la gestión, si se

realizan íntegramente en el extranjero y están directamente vinculados a actividades empresariales o
profesionales del extranjero, salvo que se refieran a bienes situados en España
 las demás explotaciones económicas cuando se realicen íntegramente en el extranjero. Así ocurre con los
satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de
mediación y los gastos accesorios y conexos
 establecimientos permanentes situados en el extranjero, a su cargo, si las prestaciones están directamente
vinculadas a su actividad
 trabajo si éste se presta íntegramente en el extranjero y estén sujetos allí a un impuesto de carácter
personal
 bienes inmuebles situados en el extranjero

D. DEVENGO

La configuración del hecho imponible debe completarse aludiendo al aspecto temporal. Existe
sobre el particular una diferencia según los rendimientos obtenidos son mediante

 establecimiento permanente: aplican las reglas del IS. Así, el período impositivo coincide con el ejercicio
económico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses. El impuesto se
devenga el último día del período impositivo.
 sin establecimiento permanente: el impuesto se devenga cuando sean exigibles. Existen las reglas especiales:
 se devenga el impuesto al cobrar los rendimientos, si se ha producido en una fecha anterior a la que sean
exigibles
 el impuesto debido por la existencia de una ganancia de capital se devenga si hay alteración patrimonial.
No obstante, si la ganancia se ha producido en una operación a plazo o con precio aplazado, el devengo se
produce a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes
 los rendimientos presuntos por la tenencia de inmuebles urbanos no cedidos a terceros se devengan el 31
de diciembre de cada año
 los rendimientos de trabajo o de capital presuntos se devengan, cuando no se pueda precisar su
exigibilidad, el 31 de diciembre de cada año
no se puede hablar de período impositivo porque el impuesto se devenga y se exige por cada operación
realizada. Cosa distinta es que, en ocasiones, se deban declarar las operaciones, mejor dicho los
rendimientos, de un cierto período de tiempo.

III. EXENCIONES

La ley del IRNR, por diferentes criterios de política económica: atracción de capitales, libertad
de circulación de capitales,..., declara exentas una serie de rentas, si son obtenidas por
personas o entidades no residentes en España. Son unas exenciones objetivas por razón de la
renta obtenida que operan, sin embargo, a favor de determinadas personas o entidades. Son:

 las rentas exentas en el IRPF: indemnizaciones por despido o cese laboral, prestaciones por incapacidad
absoluta o gran invalidez, prestaciones por actos de terrorismo, becas públicas, anualidades por alimentos,
premios literarios o artísticos, pensiones por ancianidad reconocidas a emigrantes españoles,…
 los intereses y los incrementos de patrimonio derivados de bienes muebles: valores mobiliarios de renta fija,
valores mobiliarios de renta variable, préstamos representados o no en valores,…, obtenidos sin
establecimiento permanente por residentes o por establecimientos permanentes situados en otro estado de
la UE o del EEE. Esta exención no aplica si los intereses e incrementos de patrimonio se obtienen a través de
los calificados como paraísos fiscales, es decir, están plenamente sujetos a gravamen en España
 los intereses e incrementos de patrimonio derivados de la deuda pública, obtenidos por no residentes sin
mediación de establecimiento permanente
 los rendimientos de capital mobiliario e incrementos de patrimonio derivados de valores: bonos,
obligaciones, …, emitidos en España por personas no residentes sin establecimiento permanente
 los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a no residentes en España, salvo que el
pago se realice a un establecimiento permanente situado en España por el Banco de España, o las entidades
registradas a que se refiere la normativa de transacciones económicas con el exterior, bancos y cajas de
ahorro
 los rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en España, sin establecimiento permanente, del
arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores o de buque y aeronaves sin armar ni aparejar
 los beneficios que distribuyen las sociedades filiales en España a sus sociedades matrices en otros países UE
 las rentas derivadas de las transmisiones de valores realizadas en bolsa por no residentes sin establecimiento
permanente, si son residentes de un estado que tenga suscrito con España un Convenio para evitar la doble
imposición con cláusula de intercambio de información
 los rendimientos de las entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero cuyos buques o
aeronaves toquen territorio español, que hayan sido declarados exentos, a condición de reciprocidad, por el
Ministerio de Hacienda
 los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin establecimiento permanente por fondos de
pensiones residentes en países UE
 los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin establecimiento permanente por entidades de
inversión colectiva residentes en otros países UE, con el límite del tipo de gravamen que satisfagan en el IS las
entidades homólogas domiciliadas en España

Están bonificadas en un 50% las ganancias patrimoniales obtenidas por no residentes sin
establecimiento permanente en España, derivadas de la enajenación de bienes inmuebles
urbanos situados en España, que hubiesen sido adquiridos entre el 12 de mayo y el 31 de
diciembre de 2012. Se exceptúan las ganancias patrimoniales por transmisiones entre
parientes o entre sociedades del mismo grupo.

IV. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES

A. SUJETOS PASIVOS

La ley menciona como sujetos pasivos a los contribuyentes, pero es posible encontrar algunos
obligados que actúan como sustitutos del contribuyente.

Son contribuyentes las personas físicas y las entidades, con o sin personalidad jurídica, que no
residen en España.

El sujeto no residente es toda persona que no reúna los requisitos para ser considerada
residente en España. Se deben distinguir las personas:

 físicas: según las normas del IRPF, se deben considerar no residentes las personas que:
 permanezcan más de 183 días, durante un año natural, fuera del territorio español
 no radique en España la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses
económicos
 La legislación española fundamenta la residencia en la presencia en España durante, al menos, 183 días al año.
Esta regla se complementa con la de ignorar las ausencias de España para alcanzar el tiempo indicado, salvo la
prueba de la presencia temporal en otro país. Si no es posible la prueba, ej: porque la persona residiera en
varios países, sin alcanzar en ninguno de ellos los 183 días. En tal supuesto, pueden aplicarse las normas
establecidas en convenios para evitar la doble imposición. Por orden de prelación son éstas:
 La persona se considera residente del estado donde tenga una vivienda permanente
 si tiene viviendas en los 2 estados, es residente de aquel con el que mantenga relaciones personales y
económicas más estrechas
 en defecto de lo anterior, es residente del estado donde viva habitualmente
 si vive habitualmente en ambos, es residente del estado del que sea nacional
 en defecto de lo anterior, la residencia se resuelve por las administraciones competentes de común acuerdo
Estas reglas se complementan con otras:
 si residen en España el cónyuge o los hijos menores de edad dependientes, es necesario probar que no se
reside en España
 si se permanece al menos 183 días al año en un país extranjero, no se cuentan los días en que se está en
España
 no se computan las estancias temporales en España debidas a obligaciones contraídas en acuerdos de
colaboración cultural/humanitaria con administraciones españolas, si tales acuerdos son a título gratuito
 por una ficción legal, se consideran no residentes los funcionarios diplomáticos, consulares o de organismos
internacionales, aunque físicamente se encuentren en España
 si el contribuyente hubiera cambiado su residencia a un paraíso fiscal, se le considera residente en España en
el período impositivo del cambio y en los 4 siguientes.
La normativa del impuesto contempla un supuesto peculiar, según el cual, un contribuyente, es decir, un no
residente en España, opta por la tributación en el IRPF. Para que un no residente pueda optar por la
tributación en el IRPF se tienen que dar los requisitos:
 debe ser un residente en otro país UE, quedando exceptuados los territorios calificados como paraísos
fiscales
 debe obtener en España durante el ejercicio, es decir el año natural, rendimientos de trabajo personal o de
actividades económicas en una cuantía que suponga, como mínimo, el 75% de la totalidad de la renta
 las rentas en cuestión deben haber tributado efectivamente por el IRNR
 jurídicas: no son residentes en España aquellas en las que no se den alguno de los requisitos, que:
 hubiesen constituido según las leyes españolas
 tengan su domicilio social en España.
 tengan la sede de dirección en territorio español, es decir cuando radique en España la dirección y control
del conjunto de sus actividades

La ley contempla la existencia de un sustituto del contribuyente, son entidades gestoras del
mercado de deuda pública en anotaciones en cuenta, que deben cumplir las obligaciones
tributarias del contribuyente sin establecimiento permanente, respecto de los rendimientos
de las letras del tesoro y demás valores de la deuda pública, si tales rendimientos no están
exentos.

Además, son sustitutos del contribuyente: entidades o personas jurídicas, cuando actúan en el
ejercicio de una actividad económica,residentes en España que satisfacen rentas sometidas a
gravamen, cuando la retención coincide con la cuota tributaria.

B. RESPONSABLES
En el IRNR se establecen los supuestos de responsabilidad, son responsables solidarios:

 pagadores de los rendimientos devengados, sin establecimiento permanente, por los no residentes
 depositarios o gestores de bienes/derechos de los no residentes, sin establecimiento permanente
 representantes de los establecimientos permanentes y de las entidades sin personalidad jurídica

La responsabilidad se completa con las reglas:

 representante de los no residentes no siempre es responsable, salvo el supuesto del apartado anterior
 no es responsable el pagador o gestor que una a tal condición la de retenedor
 una persona o entidad no es un pagador si sólo efectúa una simple mediación de pago, es decir, si abona
una cantidad por cuenta y orden de un tercero

C. REPRESENTANTES

Según la ley, los no residentes deben nombrar una persona física o jurídica residente en
España para que les represente ante la AD tributaria en relación con sus obligaciones por este
impuesto, si se da alguna de las siguientes circunstancias, que:

 operen en España mediante establecimiento permanente, persona física o jurídica, o un ente sin
personalidad
 obtengan en España, sin establecimiento permanente, rendimientos de prestaciones de servicios, asistencia
técnica, obras de instalación o montaje de contratos de ingeniería o, en general, de explotaciones
económicas
 sean requeridos para ello por la AD tributaria debido a la cuantía y características de la renta obtenida
 sean personas residentes en países con los que no exista intercambio de información tributaria

D. DOMICILIO FISCAL

Se distingue, entre la obtención de rendimientos con o sin establecimiento permanente.

 establecimiento permanente: el domicilio fiscal es:

 el lugar donde radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de los negocios
 si no puede fijarse con los criterios anteriores, el domicilio es donde radique el mayor valor de
inmovilizado
 sin establecimiento permanente: aplican las reglas:
 los no residentes tendrán como domicilio fiscal el de su representante
 en defecto del representante, es domicilio fiscal el del responsable solidario. Si, estando obligado a ello, no
se hubiera designado representante, las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable
tienen el mismo valor y producen iguales efectos que si se hubieran hecho al contribuyente
 si se obtienen rentas derivadas de bienes inmuebles, es domicilio fiscal, en defecto del representante, el
lugar de situación de aquéllos

V. BASE IMPONIBLE
Los no residentes que obtengan rentas en España pueden tributar en el impuesto de 2 formas
distintas, según si obtienen o no la renta mediante un establecimiento permanente en
España:

 establecimiento permanente: tributan por la totalidad de la renta imputable al establecimiento, cualquiera

que sea el lugar donde se hubiese obtenido o producido
 sin establecimiento permanente: tributan de forma separada por cada devengo de renta sometida a gravamen

Esta distinción determina 2 formas de tributación, es decir, 2 regímenes tributarios distintos

en cuanto a la determinación de la base imponible.

A. CON ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

La base imponible es la totalidad de la renta imputable al establecimiento permanente,

cualquiera que sea el lugar donde se hubiese obtenido o producido.

Los establecimientos permanentes están obligados a llevar contabilidad separada, referida a

las actividades que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a los
mismos.

Esto significa que el resultado de la actividad del establecimiento permanente se desliga del
resultado global de la empresa a la que pertenece, así, es posible que ambos resultados, el del
establecimiento permanente y el de la sociedad/empresa, arrojen un saldo diferente.

La ley distingue 3 regímenes en la determinación de la base imponible del establecimiento

permanente: el general o común, el de los establecimientos permanentes que no cierran un
ciclo mercantil completo y el de los establecimientos permanentes con actividad de duración
limitada en el tiempo.

1. Régimen general o común

En la mayoría de los casos, la base imponible del establecimiento permanente según las reglas
del régimen general del IS, con aplicación incluso de las reglas sobre las operaciones
vinculadas.

No obstante, existen algunas peculiaridades. Son:

 las operaciones que realiza el establecimiento permanente con: la casa central del no residente, otros
establecimientos permanentes del mismo u otras sociedades a él vinculadas, se valoran a precio de mercado
 se integra en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los
elementos patrimoniales si el establecimiento permanente cesa en su actividad o si se transfieren al
extranjero.
 no son deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a sus
establecimientos permanentes a título de cánones, intereses, comisiones, en contraprestación de asistencia
técnica o por uso de bienes/derechos, salvo los intereses entre establecimientos bancarios que sí son
deducibles
 el establecimiento permanente puede deducir, además de los de cualquier entidad residente, una parte
razonable de los gastos de dirección y generales de administración en los que haya incurrido la casa central de
la entidad no residente. Para deducir los gastos de dirección y administración, se deben cumplir 3 requisitos:
 reflejo en los estados contables del establecimiento
 constancia, mediante memoria informativa presentada declarando: importes, criterios y módulos de
reparto
 racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados
No es deducible el coste de los capitales propios: intereses y demás cargas financieras de la persona o
entidad no residente afectos al establecimiento permanente.
El establecimiento permanente puede compensar sus bases imponibles negativas según el régimen general
del IS, pero, según principio de contabilidad separada, que informa todo su régimen tributario, no se pueden
compensar las bases imponibles negativas de un establecimiento con las positivas de otro distinto del
mismo no residente: sólo se pueden compensar las bases imponibles negativas con las positivas del mismo
establecimiento, obtenidas de las rentas a él imputables.

2. Régimen de los establecimientos permanentes que no cierren un ciclo mercantil completo

Son establecimientos permanentes que no cierran un ciclo mercantil completo los que
destinan a su uso propio todos los productos o servicios obtenidos en la instalación o lugar de
trabajo que posean en España, sin que se produzca contraprestación alguna.

Estos establecimientos trabajan en exclusiva para la casa central u otros establecimientos de la

persona o entidad no residente, y no realizan ni ventas ni servicios a terceros en España
territorio, por lo que no cierran el ciclo normal: compras-producción-venta. Sus actividades se
limitan a operaciones preparatorias o accesorias, sin producir negocios de manera directa, al
tratarse de centros de coste.

La base imponible de estos establecimientos permanentes se determina según las reglas:

 ingresos y gastos deben valorarse según las normas de las operaciones vinculadas, determinándose así una
base imponible, como en el régimen general, por diferencia entre ingresos y gastos deducibles
 subsidiariamente, la base imponible se estima en el porcentaje, 15%, que señale el ministerio de economía
y hacienda sobre la totalidad de los gastos en que incurra el establecimiento permanente. A la cantidad así
calculada se suma, en su caso, la cuantía íntegra de los ingresos accesorios, como intereses o cánones, que
no sean su objeto empresarial, y los incrementos o disminuciones de patrimonio derivados de los elementos
patrimoniales afectos al establecimiento. Tras determinar la base imponible por este método subsidiario del
porcentaje, la cuota íntegra se obtiene aplicando sobre ella el tipo de gravamen general, sin que sean
aplicables las deducciones y bonificaciones reguladas en el régimen general del impuesto

3. Régimen de los establecimientos permanentes con actividad de duración limitada en el

tiempo

Si es un establecimiento permanente cuya actividad en España consiste en obras de

construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses, o explotaciones
económicas de temporada o estacionales, o actividades de exploración de recursos naturales,
se le permite tributar en el régimen que considere más conveniente, entre el régimen:
 general establecido para los establecimientos permanentes
 de tributación de las entidades no residentes sin establecimiento permanente

Uno de estos regímenes debe manifestarse al solicitar la inscripción en el índice de entidades y

surte efecto durante todo el tiempo que dure la construcción, instalación o montaje.

B. SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

El régimen de las rentas obtenidas sin establecimiento permanente es una variante del
sistema de withholding tax, retención de impuestos, que consiste en aplicar un tipo de
gravamen sobre el importe íntegro percibido por el no residente.

El régimen tributario de las rentas obtenidas o producidas en España por las entidades no
residentes sin establecimiento permanente se basa en las reglas:

 el impuesto se exige operación por operación, es decir, por cada obtención parcial de renta que genere la
entidad no residente; no hay una fecha unitaria de devengo del impuesto; éste se produce cuando se
devenguen las rentas
 con carácter general, la base imponible está constituida por la cuantía íntegra devengada calculada según las
normas del IRPF, sin poder deducir gastos. Existen algunas excepciones a esta regla:
 en prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación/montaje por contratos de ingeniería y
en explotaciones económicas realizadas sin establecimiento permanente, la base imponible se determina
por la diferencia entre la cuantía íntegra devengada y los gastos de personal, sueldos, salarios y cargas
sociales del personal desplazado a España, o contratado en España y de aprovisionamiento de materiales
 si son rendimientos de operaciones de reaseguro, la base consiste en los importes de las primas cedidas, en
reaseguro, al reasegurador no residente
 si hay incrementos de patrimonio, la base imponible se determina por diferencia entre el valor de
transmisión del elemento y su valor de adquisición. Si el incremento de patrimonio proviene de una
adquisición a título lucrativo, su importe es el valor normal de mercado del elemento adquirido
 si son contribuyentes residentes en otro país UE, se pueden reducir los rendimientos y las ganancias
patrimoniales con los gastos y deducciones previstos en LIRPF

VI. DEUDA TRIBUTARIA

Para calcular la deuda tributaria se distingue entre la existencia o no de establecimiento

permanente.

A. CON ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

La cuota íntegra se determina aplicando a la base imponible el tipo de gravamen que

corresponda de entre los previstos en el IS.

El tipo de gravamen ordinario en el IS es del 25%. Sobre la cuota íntegra pueden aplicarse:

 bonificaciones y deducciones del IS, salvo deducciones para evitar la doble imposición internacional
 retenciones soportadas, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados que se hubiesen efectuado

Si las retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta superan la cantidad resultante de

practicar en la cuota íntegra las deducciones y bonificaciones a las que tenga derecho, la AD
devuelve, de oficio, el exceso.

Se establece un impuesto complementario del 19% sobre las rentas del establecimiento
permanente que se transfieran al extranjero. Sus características son:

 grava exclusivamente las rentas, rendimientos o incrementos de patrimonio, obtenidos por el

establecimiento permanente que se transfieran al exterior, incluidos los pagos que efectúe a la casa central o
alguno de sus establecimientos permanentes a título de cánones, intereses, comisiones, en contraprestación
de asistencia técnica o por el uso de otros bienes o derechos
 el devengo se produce al producirse la transferencia de fondos al extranjero
 la declaración e ingreso del impuesto complementario se realiza en la forma y plazos establecidos para las
rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente
 este impuesto adicional no aplica a las rentas obtenidas en España, mediante establecimientos permanentes,
por entidades, que tuvieran su residencia fiscal en:
 otro estado UE, salvo que sea un paraíso fiscal
 estados con los que haya un convenio de doble imposición, salvo contrario, siempre a título de reciprocidad
 en establecimientos permanente con una cifra neta de negocios de al menos 20M€, el tipo de gravamen del
impuesto complementario no puede ser inferior al 15% de la base imponible

B. SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

La cuota tributaria se obtiene aplicando a la base imponible, constituida con carácter general
por los rendimientos íntegros obtenidos, el correspondiente tipo de gravamen que son:

 con carácter general el 24%

 si son sujetos pasivos con residencia en un estado EEE: el 19%

Para ciertos rendimientos existen tipos de gravamen específicos:

 pensiones y haberes pasivos se gravan con el tipo que resulte de la aplicación de una tarifa progresiva, con
tipos entre el 8 y el 40%
 rendimientos del trabajo de las personas no residentes que trabajen para servicios diplomáticos y consulares
españoles se gravan al 8%
 están gravados al tipo del 19%:
 dividendos y otros rendimientos de la participación en fondos propios de una entidad
 intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión de capitales propios a terceros
 rentas por transmisión o reembolso de acciones o participaciones
 si son rendimientos de operaciones de reaseguro, el 1,5%
 si son entidades de navegación aérea o marítima, el 4%
 en ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales, el 19%, salvo las que
tienen su causa en las instituciones de inversión colectiva
 rendimientos de trabajo percibidos por contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de
temporada se gravarán al tipo del 2%
 premios de loterías públicas, de la ONCE y Cruz Roja se gravan al tipo del 20%, con un mínimo exento de
40.000€

De la cuota íntegra sólo se practica la deducción por donativos y las cantidades retenidas e
ingresos a cuenta efectuados.

VII. GESTIÓN DEL IMPUESTO

Los sujetos pasivos deben declarar las rentas obtenidas y a ingresar en el tesoro público las
cuotas que se deduzcan de la declaración.

Los deberes materiales y formales son relevantes en los establecimientos permanentes. Así:

 deben llevar contabilidad separada de las operaciones y de los elementos patrimoniales afectos a la actividad
 deben cumplir las obligaciones: contables, registrales o formales del IS. Los no residentes sin establecimiento
permanente que pueden deducir gastos (en las prestaciones de asistencia técnica, etc.) deben llevar una
contabilidad abreviada (libros registro de ingresos y gastos).
 están sometidos al régimen de retenciones y pago fraccionados a cuenta establecidos en el IS

En general, quienes satisfagan rendimientos a los no residentes deben retener e ingresar en el

tesoro público una cantidad que coincide, en la mayoría de los casos, con el impuesto
definitivo. Si ello es así, es decir, si coinciden las cuantías de la retención y del impuesto, el
contribuyente se ve liberado de la obligación de declarar.

VIII. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO

RESIDENTES

La ley del impuesto incorpora a la estructura normativa de este impuesto, con la naturaleza
de gravamen especial, el que recae sobre bienes inmuebles de entidades no residentes. Las
características de este gravamen especial pueden reducirse a:

A. NATURALEZA

El gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes es un impues

decirpecial sobre ciertos bienes inmuebles, que es un gasto deducible a efectos de determinar
la base imponible del IS, que, en su caso, le correspondiese a la entidad.

B. HECHO IMPONIBLE

El hecho imponible del impues decirtá constituido por la titularidad de un derecho de

propiedad o la posesión en España, por cualquier título de bienes inmuebles o derechos
reales de goce o disfrute sobre ellos. El impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año.
C. SUJETOS PASIVOS

Son sujetos pasivos, como contribuyentes, las entidades residentes en un país que se
considere paraíso fiscal que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes
inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre ellos, y que no se están exentas del
impuesto.

D. EXENCIONES

Están exentos del impuesto:

 estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales

 entidades que desarrollen en España, habitualmente, explotaciones económicas diferentes de la simple
tenencia o arrendamiento del inmueble, según se establezca reglamentariamente
 sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos

E. BASE IMPONIBLE

La base imponible es el valor catastral de los bienes inmuebles. Si no existe valor catastral, se
utiliza el valor determinado según las disposiciones del impuesto sobre el patrimonio.

F. CUOTA Y TIPO DE GRAVAMEN

La cuota tributaria resulta de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible. El tipo es del
3%.

G. PRORRATEO DE LA CUOTA DEL GRAVAMEN ESPECIAL

Si una entidad no residente participa en la titularidad de los bienes o derechos con otras
personas o entidades, el impues decir exigible por la parte del valor de los bienes o derechos
que corresponda proporcionalmente a la participación.

Si las condiciones de residencia para gozar de exención exigibles a los socios, partícipes o
beneficiarios de la entidad no residente se cumplen parcialmente, la cuota del impuesto se
reduce en la proporción que corresponda.

H. GESTIÓN DEL GRAVAMEN ESPECIAL

La gestión del gravamen especial se realiza mediante autoliquidación que deben presentar los
sujetos pasivos en el mes de enero siguiente a la fecha del devengo.

La falta de autoliquidación e ingreso por las entidades en el plazo señalado da lugar a la

exigibilidad del gravamen especial por el procedimiento de apremio sobre los bienes
inmuebles. Los bienes transmitidos quedan afectos al pago del importe del gravamen
especial.

VI. Impuesto sobre sucesiones y donaciones

I. INTRODUCCIÓN

En los casos en los que una persona, física o jurídica, realiza una adquisición gratuita de un
elemento patrimonial, se puede optar por: considerarlos como ganancia patrimonial y, en
consecuencia, renta del sujeto pasivo en el IRPF, en el IS o en el IRNR, o someterlos a
tributación con otro impuesto, independiente de los anteriores, que grave este tipo de
adquisiciones. El sistema fiscal se ha decantado por un sistema combinado en el que las
adquisiciones gratuitas realizadas por personas jurídicas se integran en los impuestos que
gravan su renta, IS o IRNR, y sólo las que realicen las personas físicas tributan en un impuesto
autónomo y distinto de los que gravan su renta personal. Dicho tributo es el ISD, cuyo objeto
de gravamen son los incrementos de patrimonio obtenidos a título gratuito por una persona
física, mortis causa o inter vivos.

Las CCAA tienen importantes competencias normativas sobre el mismo, muchas de ellas, con
más o menos intensidad, han suprimido o atenuado el gravamen en ciertas adquisiciones
mortis causa, en general, las relativas a los parientes más próximos del causante.

La vigente regulación del ISD se recoge en ley 29/1987, desarrollada por RD 1269/1991, que
aprobó el Reglamento del impuesto. Tras reformas en materia de financiación autonómica, la
normativa del impuesto se comparte con las CCAA de régimen común de forma que éstas
podrán complementar la legislación estatal con sus propias disposiciones. De no hacerlo, la ley
29/1987 cerrará el impuesto como norma supletoria.

Respecto al alcance de esta figura dentro del sistema tributario, es preciso acotar su posición
respecto de otros impuestos. Respecto:

 de los tributos del estado que recaen sobre la renta, ya que el objeto del ISD también incide sobre aquélla. Así,
en relación con los impuestos que gravan la renta de las personas físicas, IRPF e IRNR, la conexión se articula a
través de declarar no sujetas a los mismos las rentas (ganancias patrimoniales) gravadas por el ISD. Este
gravamen complementa los anteriores. Respecto a los impuestos relativos a las personas jurídicas, IS e IRNR,
no son gravadas por el ISD las adquisiciones lucrativas producidas en favor de las personas jurídicas, que, sin
embargo, quedan bajo la órbita de aquellos impuestos.
 su conexión con el impuesto sobre el patrimonio, mientras éste grava el patrimonio en su dimensión estática,
es decir, su mera titularidad, ISD somete a gravamen su dimensión dinámica o, dicho de otra forma, la
transmisión de sus elementos.
 al impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la delimitación reside en el carácter oneroso o
gratuito de la transmisión, por cuanto si éste grava las transmisiones onerosas, ISD somete a tributación las
transmisiones realizadas a título gratuito.
 la estructura interna del impuesto, ha de advertirse que éste recoge en realidad dos modalidades de hecho
imponible: las adquisiciones gratuitas mortis causa y las adquisiciones gratuitas inter vivos. En este sentido, a
pesar de que la ley hace referencia a un tercer supuesto, constituido por las adquisiciones realizadas por los
beneficiarios de seguros de vida cuando sean personas distintas del propio contratante y que, según una
primera lectura, podría parecer una modalidad autónoma, no lo es tanto, puesto que las cantidades percibidas
por tal concepto serán integradas dentro de las 2 primeras, dependiendo de los casos.

II. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES

A. NATURALEZA Y OBJETO

ISD es un impuesto directo, subjetivo, personal y progresivo cuyo objeto de gravamen son los
incrementos de patrimonio obtenidos a título gratuito, mortis causa, por las personas físicas.

B. ÁMBITO DE APLICACIÓN

El impuesto se exige en todo el territorio nacional. Sin embargo los territorios de Navarra y el
País Vasco disfrutan de los regímenes especiales contenidos y regulados en el Convenio y
Concierto en vigor y disposiciones complementarias.

En los territorios de régimen común la regulación del impuesto no es tampoco homogénea. Las
CCAA tienen capacidad normativa para regular ciertos parámetros liquidatorios del tributo
(tarifa, reducciones de la base imponible, deducciones...) así como otros aspectos relacionados
con la gestión del mismo.

C. HECHO IMPONIBLE: ASPECTO MATERIAL

1. Definición genérica del hecho imponible

En orden a delimitar positivamente el hecho imponible del impuesto, se sujetan a gravamen

las siguientes adquisiciones, adquisiciones:

 mortis causa: pueden ser a título sucesorio universal o herederos, a título sucesorio particular o legados, o por
cualquier otro título sucesorio. Entre otros títulos sucesorios, podríamos enumerar los siguientes: donaciones
por causa de muerte; contratos o pactos sucesorios; los que sin deberse a un contrato de seguro facultan para
percibir cantidades de las empresas, por ser familiares de empleados fallecidos, siempre que no estuvieran
sujetas a IRPF; los que atribuyan al albacea el derecho a unas cantidades, en cuanto excedan de lo establecido
por los usos o del 10% del valor comprobado del caudal hereditario, etcétera.
 en virtud de seguros de vida: tributan por este concepto las cantidades obtenidas por los beneficiarios de
seguros sobre la vida siempre que el contratante sea persona distinta del beneficiario y tengan causa en el
fallecimiento del asegurado. Se trata, por tanto, de los seguros pactados sobre la muerte del propio
contratante o, en el caso de seguros colectivos, los relativos a la muerte del asegurado. No obstante, se
excluyen de tributación por este impuesto, aun cuando tengan causa de muerte, las prestaciones derivadas de
planes y fondos de pensiones, sistemas alternativos a los mismos, regímenes públicos de la SS, mutualidades
generales obligatorias o de otras mutualidades de previsión social contenidas en 17.2.a LIRPF y que se
consideran como rendimientos del trabajo sujetos a dicho impuesto.

2. Supuestos de extensión del hecho imponible

La delimitación del presupuesto de hecho del impuesto se completa en la ley a través del
establecimiento de supuestos en los que se entiende o se presume que se ha producido una
adquisición a título sucesorio sujeta a gravamen. El estudio de los mismos puede clasificarse de
la forma que se propone a continuación:

 Los supuestos de acumulación. Junto a los bienes transmitidos mortis causa, se acumulan los bienes donados
al causahabiente por el causante en los 4 años anteriores. Es una ficción legal, por lo que no cabe prueba en
contrario. Si el declarante no incluye estos bienes en la declaración del impuesto, deberá hacerlo la
administración. El fundamento de esta regla es evitar la elusión del impuesto mediante el fraccionamiento de
la transmisión. De no existir esta regla y dado que la tarifa del impuesto es progresiva, el sujeto pasivo saldría
beneficiado con el simple hecho de transmitir en varias veces lo que en principio haría de una sola vez.
 Los supuestos de adición. En la delimitación del hecho imponible, el legislador incluye ciertos casos en los
que, en virtud de una serie de presunciones, se suma al caudal relicto el valor de determinados bienes y
derechos. Son transmisiones patrimoniales presentadas inicialmente como onerosas y que normalmente
tienen lugar en los años que anteceden al fallecimiento del causante, pero que en unos casos se presume su
carácter gratuito y en otros sencillamente se entiende que se han realizado con la única finalidad de eludir su
gravamen por el impuesto de Sucesiones. Se trata, en realidad, de operaciones inter vivos cuyo fundamento
no es otro que la sustracción de bienes de la herencia, por ello el legislador permite a la administración que,
con base en dicha presunción, incluya el valor de los bienes y derechos transmitidos dentro de la base
imponible de la sucesión.
 El ajuar doméstico. Dentro del caudal hereditario hay que incluir el ajuar doméstico. La ley no lo define ni
especifica qué bienes lo integran, tan sólo da unas normas para su valoración que, asimismo, veremos al
abordar el estudio de la base imponible.

3. La ficción de igualdad en la partición

En el caso de la herencia con varios herederos y siguiendo las reglas de la sucesión intestada,
así como los usos habituales de testamentaría, se suele producir la asignación a los herederos
de cada adquisición individual o hijuela en función de cuotas ideales (un tercio, dos tercios,
etc.). En estos supuestos, a la hora de gravar la adquisición de cada heredero, el legislador
atiende al valor total de la masa hereditaria y divide ese valor entre los herederos en función
de su cuota ideal. Es decir, a los efectos del impuesto, se considera que las particiones y
adjudicaciones hechas por los interesados fueron con estricta igualdad o, en rigor, que se
ajustan exactamente al valor de su cuota.
No obstante, en la partición de la herencia que realizan los herederos, esa cuota suele
materializarse en bienes concretos a los que aquéllos pueden asignarle, en su caso, un valor
que supere el de su respectiva cuota de participación. Cuando esto ocurra, es decir, si las
operaciones de adjudicación de los bienes de la herencia no respetan esa cuota ideal asignada
por el testador, el legislador entiende que se ha producido una transmisión entre los
herederos gravable por otros tributos, 27 LISD. En concreto, por el impuesto sobre donaciones
si tiene causa gratuita o por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas si tiene
causa onerosa.

4. Supuestos de no sujeción

La ley del impuesto no contiene un listado de exenciones ni tampoco reconoce expresamente

supuestos de no sujeción, aunque algunos pueden extraerse a lo largo de su articulado. Por su
parte, el artículo 3 del Reglamento menciona determinados supuestos de no sujeción o dicho
de otra forma, supuestos en los que entiende que no se realiza el hecho imponible de este
impuesto. Se pueden citar los siguientes:

 Incrementos de patrimonio gratuitos en favor de personas jurídicas, ya que quedan sometidos al IS

 Las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un contrato de seguro de vida
celebrado para garantizar el pago de una deuda anterior.
 las prestaciones por causa de muerte percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones, sistemas
alternativos, mutualidades, etc., sometidas a gravamen como rentas del trabajo por 17.2.a) LIRPF
 La renuncia pura, simple y gratuita en favor de los restantes causahabientes con derecho a acrecer. Si un
heredero renuncia a la herencia antes de la partición de la masa hereditaria, su parte acrece a los demás. En
tal caso, no se dan 2 transmisiones sujetas al impuesto, sino 1 sola: del causante a los beneficiarios de la
renuncia.

No obstante, en los casos de renuncia traslativa, es decir, cuando el causahabiente que ha

aceptado la herencia decide posteriormente renunciar en favor de otra persona, no se produce
la exclusión del gravamen sino que se dan dos transmisiones: una mortis causa, del causante al
heredero o legatario que renuncia, y otra inter vivos, entre el heredero o legatario y el
comprador, cesionario o donatario. Por lo tanto, hay 2 liquidaciones: una por la transmisión
causante-renunciante que tributa en el impuesto sobre Sucesiones y otra liquidación por la
transmisión renunciante-beneficiarios, que tributa en el impuesto de Transmisiones
Patrimoniales o, en su caso, por el de Donaciones si tuviera causa gratuita. En cualquier caso,
la renuncia después de prescrito el impuesto se reputará a efectos fiscales como donación.

D. HECHO IMPONIBLE: ASPECTO ESPACIAL

1. Modalidades de tributación: obligación personal y obligación real

Como impuesto de naturaleza personal, en el impuesto sobre Sucesiones existen 2 formas de

contribuir, cuya diferencia la determina la residencia habitual del contribuyente.
Están sujetas al impuesto por obligación personal las personas físicas que tengan su residencia
habitual en España. Los sujetos pasivos por obligación personal serán gravados por la totalidad
de los bienes y derechos que adquieran con independencia de la situación geográfica en que
se encuentren los mismos.

Excepcionalmente, quedan sujetos al impuesto por obligación personal los representantes y

funcionarios del estado español residentes en el extranjero.

Para determinar si una persona física es residente en España se siguen los criterios del IRPF.

Están sujetos por obligación real las personas físicas que, no teniendo su residencia habitual en
territorio español, adquieran bienes y derechos a título sucesorio en nuestro territorio.

2. Atribución al correspondiente territorio foral o autonómico

Dada la cesión del impuesto a las CCAA de régimen común, que además implica la asunción
por éstas de ciertas competencias normativas, ha de resolverse a qué territorio imputar el
tributo en cada caso. En el impuesto que grava las adquisiciones mortis causa se establece
como punto de conexión el territorio donde el causante hubiera tenido su residencia habitual
a la fecha del devengo. En este sentido, la normativa sobre financiación autonómica establece
que se atenderá a la permanencia en su territorio un mayor número de días del período de los
5 años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo. Tanto
para determinar esta presencia física en el territorio como para la aplicación de criterios
subsidiarios en orden a fijar la residencia habitual son aplicables las reglas analizadas con
respecto al IRPF.

E. HECHO IMPONIBLE: ASPECTO TEMPORAL

Se debe determinar el momento exacto en el que dicho impuesto se hace exigible. El impuesto
se devenga el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la
declaración del fallecimiento del ausente, según las reglas de 196 CC. No obstante, en las
adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos
sucesorios, el impuesto se devenga el día en que se celebre dicho acuerdo.

No se adopta, por tanto, como momento del devengo el de la aceptación, porque ello
supondría subordinar la acción de la administración a la conveniencia del heredero. Téngase
en cuenta que éste puede aceptar o repudiar la herencia en tanto no haya transcurrido el
plazo de prescripción, siendo, incluso, este derecho transmisible a sus propios herederos.

En las adquisiciones de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una
condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, el impuesto se devengará el
día en que dichas limitaciones desaparezcan.

F. SUJETOS PASIVOS Y OTROS DEUDORES TRIBUTARIOS

1. Contribuyentes

Es contribuyente la persona física en la que se produce el incremento patrimonial objeto de

gravamen, es decir, el adquirente de los bienes y derechos a título sucesorio. En concreto, son
contribuyentes en las adquisiciones mortis causa, los causahabientes, es decir, los herederos y
legatarios. En los seguros, serán contribuyentes los beneficiarios del seguro a la muerte del
contratante o del asegurado.

Sobre este particular es preciso hacer dos observaciones. La primera es que, aunque el
testador pretenda atribuir la carga tributaria del impuesto a una persona distinta del sujeto
pasivo, la Hacienda Pública se dirigirá siempre contra el sujeto pasivo que nombra la ley y, por
tanto, esa disposición testamentaria tan sólo tendrá efectos en el ámbito jurídico privado de
los particulares afectados. La segunda es que existen en Derecho Sucesorio muchas figuras,
como las sustituciones, los fideicomisos, o las reservas, que afectan de manera especial a la
determinación del sujeto pasivo y cuyas especialidades se regulan de forma exhaustiva en los
artículos 53 y siguientes del Reglamento.

2. Responsables

Sin perjuicio de las normas sobre responsabilidad solidaria establecidas en la LGT, la ley
declara responsables subsidiarios del pago del impuesto, a determinadas personas o entidades
que intervienen entre el causante y el beneficiario.

En particular, la responsabilidad alcanza a las siguientes personas o entidades:

 Los intermediarios financieros y demás entidades o personas, siempre que hubieren entregado el metálico y
valores depositados o devuelto las garantías constituidas en las transmisiones mortis causa de depósitos,
garantías o cuentas corrientes. La responsabilidad no se extiende a los casos en que se libren cheques
bancarios, con cargo a dichos depósitos, garantías o venta de valores, que tengan como exclusivo fin el pago
del propio ISD. A tal efecto, el cheque ha de ser expedido a nombre de la administración tributaria acreedora.
 Las entidades de seguros, cuando verifiquen las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como
herederos o designados en los contratos. La responsabilidad tampoco se extiende a los casos en que se
entreguen cantidades a cuenta de la prestación cuando tengan como exclusivo fin el pago del ISD, siendo
igualmente necesario que dicha entrega se realice mediante cheque bancario expedido a nombre de la
administración.
 Los mediadores, cuando intervengan en la transmisión de títulos valores que formen parte de la herencia,
salvo cuando lo hagan por orden de los herederos con el objetivo de pagar el ISD
 El funcionario, que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo o exacción estatal, autonómica o
local, cuando tal cambio suponga, directa o indirectamente, una adquisición gravada por el impuesto y no
hubiese exigido previamente el pago del mismo.

Respecto a la extensión de la responsabilidad subsidiaria, el Reglamento precisa que la

responsabilidad se limitará a la porción del impuesto que corresponda a la adquisición de los
bienes que la originen.
G. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA TRIBUTARIA

La determinación del impuesto sobre sucesiones exige la cuantificación de su hecho imponible,

es decir, el cálculo de la base imponible, que está constituida por el importe neto de los bienes
y derechos adquiridos por cada uno de los causahabientes.

Junto a la base imponible, la ley ha introducido un nuevo parámetro en la estructura

liquidatoria del impuesto: la base liquidable, que se obtiene practicando sobre la base
imponible ciertas reducciones según el grado de parentesco que une al heredero con el
causante, así como de la edad de aquél, y que operan como mínimos exentos. Asimismo, se
establecen otras reducciones en razón de las adquisiciones de ciertos bienes.

Sobre la base liquidable se aplican los tipos de gravamen para obtener la cuota íntegra. El paso
siguiente es la aplicación de unos coeficientes multiplicadores que varían según el grado de
parentesco con el causante y el patrimonio preexistente del causahabiente. Posteriormente,
sobre la cuota resultante de la aplicación de dichos coeficientes podrán practicarse ciertas
deducciones y bonificaciones hasta hallar la cuota líquida.

H. LA BASE IMPONIBLE

1. Consideraciones generales

La base imponible del impuesto sobre sucesiones vendrá constituida por el importe neto de la
adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes o
derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

Definida en los anteriores términos la base imponible, es necesario realizar, con carácter
previo al desarrollo de su contenido, alguna puntualización que ha de resultar clave para
comprender el gravamen de las adquisiciones por causa de muerte.

 a lo largo del articulado de la ley y del Reglamento se trasluce un cierto abandono de la clásica distinción del
Derecho sucesorio entre las adquisiciones a título universal y las adquisiciones a título particular, o dicho de
otra forma, entre las herencias y los legados, aunque se pueden encontrar algunas especialidades en relación
con los legatarios, precisamente porque el título jurídico que les une con el causante es sustancialmente
distinto al de la institución de heredero.
 la diferenciación que sí aparece perfilada por el legislador es la que separa la cuantificación de la base
imponible de los causahabientes que tienen asignada una parte alícuota de la herencia de los que adquieren
bienes concretos asignados por el testador, y ello independientemente de que sean herederos o legatarios.
Así, los legatarios que lo sean de parte alícuota se asimilan, a efectos de la determinación de la base
imponible, a los herederos cuyo título sucesorio consiste en una cuota de participación en la herencia del
causante. Por su parte, a esos mismos efectos, el tratamiento de los herederos de bienes asignados
directamente por el testador es muy similar al dispensado a los legatarios que no sean de parte alícuota.

La diferencia de trato reside en la partición de los bienes de la herencia ya que en el primer

caso deben llevarla a cabo los propios causahabientes, adjudicando los bienes y derechos
hasta el límite de sus respectivas cuotas y, en el segundo, es el causante el que realmente la ha
efectuado a través del testamento.
2. La cuantificación de la base imponible en las herencias. El supuesto habitual de asignación
del caudal hereditario en cuotas de participación

Es frecuente que la herencia se divida en distintas cuotas o partes proindivisas entre los
herederos, circunstancia que puede ocurrir por voluntad del testador o bien que
necesariamente ocurrirá en los supuestos de sucesión intestada, el cálculo de la adquisición
individual de cada heredero va a requerir la realización de una larga serie de operaciones. Se
asimilan, a estos efectos, los legatarios de parte alícuota.

El proceso de cuantificación para hallar la base imponible individual del causahabiente es el

siguiente: se parte del valor de todos los bienes de la herencia al que es preciso añadir, en su
caso, el del ajuar doméstico. Asimismo, es necesario adicionar el valor de los bienes que, en
virtud de determinadas presunciones, la administración puede sumar al caudal relicto. Sobre el
mismo, restaremos el importe de las cargas y deudas de la herencia para obtener la masa
hereditaria neta. Finalmente, la masa hereditaria es repartida entre los herederos con arreglo
a su cuota ideal. Obtendremos así la base imponible individual a la que, en su caso, habrá que
acumular el importe de los bienes que el causante donó al causahabiente en los 4 años
anteriores a su fallecimiento.

A continuación, se expone un cuadro aclaratorio de los pasos necesarios para el cálculo del
valor de la hijuela.

Cálculo de la base imponible de los causahabientes que tienen asignada una cuota de
participación en el caudal hereditario

a. Valoración de los bienes y derechos de la masa hereditaria

El primer paso para calcular la base imponible es determinar el valor de los bienes y derechos
integrantes de la masa hereditaria. Según las normas del impuesto, los interesados deben
consignar en la declaración el valor que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos
incluidos en el incremento de patrimonio gravado, 18.2 LISD. No obstante, la administración
no tiene que ajustarse en su liquidación al valor dado por los herederos, por lo que, como
veremos, podrá realizar una comprobación de esos valores y atribuir a los bienes o derechos
que estime procedente uno mayor, en cuyo caso prevalecerá éste.

En el caso de que el testador hubiera adjudicado bienes concretos a determinados

causahabientes el valor de dichos bienes no se integra en el caudal relicto a efectos de calcular
la cuota de participación de los demás.

Según 9.2 LISD, en general se considera valor de los distintos bienes y derechos su valor de
mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados fuera un valor superior, se
tomará éste.

Por valor de mercado se ha de entender el precio más probable por el cual podría venderse,
entre partes independientes, un bien libre de cargas.
Sin perjuicio de lo anterior, la ley contiene una regla especial para los bienes inmuebles, que
trata de salir el paso del alto grado de conflictividad en esta materia. En efecto, hasta la
reforma de 2021, los contribuyentes venían obligados a declarar el valor real de los bienes, un
concepto especialmente difuso y propicio, por lo tanto, para la comprobación de valores.
Ahora, en el caso de los bienes inmuebles, su valor es el valor de referencia previsto en la
normativa reguladora del Catastro Inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. Se trata,
en síntesis, de un valor fijado por la administración a partir de los datos obrantes en el Catastro
y que toma en consideración los precios comunicados por los Notarios en las compraventas de
inmuebles de una misma demarcación territorial. En suma, un valor cierto y objetivo, aunque
basado en estimaciones por referencia a otros inmuebles similares. No obstante, como ocurre
con la regla general, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados fuera superior
a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible.

Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General
del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, es la mayor de
las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado

Asimismo, existen normas especiales para la valoración de determinados derechos o

instituciones que son típicas en las sucesiones universales. Entre aquéllas, a las que se refieren
los artículos 26 de la ley y 49 del Reglamento, destacan sobre el resto las dedicadas al derecho
de usufructo y a la nuda propiedad. En efecto, suele darse el caso de que al producirse la
transmisión gratuita, un causahabiente adquiera el usufructo sobre los bienes objeto de la
misma y otro la nuda propiedad, es decir, se produce la desmembración del dominio. En ese
caso la ley da unas normas determinadas para determinar el valor que, en el momento de la
sucesión, ingresa en el patrimonio de cada adquirente.

La valoración del usufructo se establece en función de su duración. Si el usufructo es temporal,

su valor es el 2 % del correspondiente al total del bien, por cada año de duración, con el límite
del 70 %. Si el usufructo es vitalicio dependerá de la edad del usufructuario. Cuando tenga
menos de 20 años, el valor del usufructo es el 70 % del valor del bien. Dicho porcentaje se
minorará a medida que aumente la edad, en la proporción de un 1 % menos por cada año más
con el límite del 10 % del valor total. Por su parte, el valor de la nuda propiedad es la diferencia
entre el valor total del bien y el atribuido al usufructo. En los usufructos vitalicios que, a su vez,
sean temporales, la nuda propiedad, precisa la ley, se valorará aplicando, de las reglas
anteriores, aquella que le atribuya menor valor.

Finalmente, hay que tener presente que si el causante estuviera casado, una vez valorados los
bienes y derechos, habría que proceder a liquidar la sociedad de gananciales, suponiendo que
fuera éste el régimen económico del matrimonio, ya que únicamente formarán parte de la
herencia el 50 % proindiviso de los bienes gananciales puesto que la otra mitad corresponde al
cónyuge supérstite.

b. Valoración del ajuar doméstico

Dentro del caudal hereditario es preciso incluir el ajuar doméstico. En la determinación de la

base imponible de las adquisiciones mortis causa la ley contiene una regla especial para el
mismo. Dicho ajuar se valorará en el 3 % del importe del caudal relicto, salvo que los
interesados le asignen un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su
valor es inferior al que resulta de la aplicación del referido porcentaje. En todo caso, si los
interesados le asignaran un valor superior se tomaría éste.

En el caudal relicto sobre el que se aplica el porcentaje del 3 % no se incluyen los bienes
adicionados en virtud de las presunciones, y, por descontado, tampoco se consideran otras
partidas vinculadas con la adquisición individual del causahabiente, como las donaciones
acumuladas al heredero o las cantidades que procedan de seguros sobre la vida.

El valor del ajuar doméstico así calculado se minorará en el de los bienes que, según 1321 CC,
deben entregarse al cónyuge sobreviviente; bienes que se valoran en el 3 % del valor catastral
de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten uno superior.

c. Valoración de bienes adicionables

Las normas del impuesto regulan un conjunto de supuestos en los que, habiéndose producido
una transmisión de bienes o derechos en vida del causante en favor de alguno de los
causahabientes o de un tercero, presumen que fue realizada para eludir la progresividad de
este impuesto detrayendo bienes llamados a la sucesión. En unos casos la presunción juega
entendiendo gratuita la transmisión realizada, en otros, no se discute la causa onerosa de la
operación sino, sencillamente, se presume que el motivo de la misma no fue otro que la
elusión futura del gravamen del impuesto de Sucesiones.

De esta manera y cuando las presunciones no sean destruidas mediante la prueba

correspondiente, la administración adicionará al caudal relicto el valor de los bienes y
derechos que fueron objeto de aquellas transmisiones, aunque ni la ley ni el Reglamento
especifican cuál es el valor por el que deben computarse, si el histórico o el actual.

El artículo 11 de la ley incluye estos bienes adicionables dentro del caudal hereditario a los
efectos de determinar la participación individual de cada causahabiente, sin embargo el
Reglamento, aunque inicialmente los incluye dentro del caudal hereditario, posteriormente
excepciona algunos de ellos, entendiendo que no se imputan al mismo sino que se adicionan
únicamente en la base imponible o adquisición individual de personas determinadas.

En concreto, se presumirá que forman parte del caudal hereditario:

 bienes que hubieren pertenecido al causante en el año anterior al fallecimiento, salvo prueba fehaciente de
que fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario,
pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante.
 bienes adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante en los tres años anteriores al fallecimiento,
cuando a su vez la nuda propiedad es adquirida por un heredero o legatario, pariente dentro del tercer grado
o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante.
 bienes cuya nuda propiedad se transmitió por el causante en los 4 años anteriores al fallecimiento, cuando el
causante se reservó el usufructo de los mismos o de otros del adquirente o cualquier otro derecho vitalicio
(salvo cuando se trate de seguros de renta vitalicia).
 valores o efectos endosados por el causante sin toma de razón en los libros correspondientes.

Si como consecuencia de estas adquisiciones se produjo en su momento la tributación por el

impuesto de Transmisiones Patrimoniales y el importe satisfecho por tal concepto es superior
al que resultaría del gravamen del impuesto de Sucesiones no tiene lugar la adición de estos
bienes. La exclusión es lógica porque pierde sentido el fundamento de estas presunciones. Por
el contrario, en el caso de que fuera inferior, es evidente que se producirá la adición de los
mismos pero se instrumenta una deducción de lo pagado por el impuesto de Transmisiones
Patrimoniales.

Asimismo, si los interesados impugnan la aplicación de alguna de las presunciones de

transmisión mortis causa, el valor de los bienes y derechos afectados también se excluiría de la
base imponible, hasta la resolución definitiva en vía administrativa.

d. Partidas deducibles

Las partidas deducibles de la masa hereditaria bruta pueden ser cargas, deudas o gastos.

Por lo que se refiere a las cargas deducibles y aunque incluimos su estudio en este apartado,
en realidad deben ser tenidas en consideración para valorar los bienes y derechos sobre los
que recaen ya que determinan el valor real de los mismos. De esta forma, para obtener el valor
de los bienes y derechos adquiridos es necesario, en primer lugar, deducir de su importe bruto
las cargas o gravámenes que efectivamente disminuyan el valor real de los bienes.

Por el contrario, no son deducibles las cargas que constituyan obligación personal del
adquirente ni los derechos reales de garantía (hipotecas y prendas). Así pues, si en una
sucesión aparecen bienes gravados con hipoteca, éstos deberán computarse por su entero
valor, aunque, en su caso, podrá procederse a la deducción de las deudas que garanticen.

En cuanto a las deudas, tratándose de sucesiones a título universal, las deudas del causante se
transmiten a los herederos que se subrogan en los derechos y obligaciones de aquél y
responden de ellas incluso con su patrimonio, salvo que se acepte la herencia a beneficio de
inventario. En este sentido, dichas deudas deben deducirse del caudal hereditario para
determinar el valor neto de éste. Sin embargo, para evitar que la herencia sea cargada con
deudas inexistentes que disminuyan su valor a efectos fiscales, la deducción de las deudas se
sujeta a varios requisitos.

 deben ser deudas justificadas.

 no son deducibles las deudas en favor de herederos o legatarios de parte alícuota, o de los cónyuges,
ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos, aunque renuncien a la herencia. Se establece así una
cautela, puesto que sería muy fácil eludir el impuesto invocando deudas a favor de los herederos, y de esta
forma minorar el importe gravable.
 son deducibles, en especial, las deudas tributarias o de la SS efectivamente satisfechas, aunque
correspondan a liquidaciones giradas después del fallecimiento. Si las deudas del causante se ponen de
manifiesto después del pago del impuesto y en consecuencia sin haber podido ser deducidas, se puede
rectificar la liquidación y proceder a la devolución correspondiente.
 si, por disposición del testador, el pago de una deuda queda a cargo de uno de los causahabientes o de
persona determinada, únicamente podrá ser deducida por la persona o causahabiente de que se trate.
 son deducibles los gastos de los propios herederos relacionados con la sucesión. En concreto, los que se
ocasionen por litigio de testamentaría o abintestato y los de última enfermedad, entierro y funeral, que
deben ser proporcionales al caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres de la localidad. No son
deducibles los gastos de administración del caudal relicto, 14 LISD
e. Distribución de la masa hereditaria neta entre los herederos. La ficción de igualdad en la partición

El proceso para la determinación de la base imponible cuando concurran varios herederos

concluye con la distribución de la masa hereditaria neta entre los distintos herederos, según
las normas de la sucesión. En esta distribución rige, como tuvimos ocasión de exponer, la
ficción de igualdad en la partición, por la que los herederos adquirirán en términos exactos la
cuota ideal asignada por la ley (en los casos en que no existiera testamento) o por el testador,
y ello con independencia de los bienes en que se materialice la misma. Se obtiene así la
participación individual o base imponible de cada heredero.

Como consecuencia de esta norma, si en la partición de la herencia que realizan los herederos
se materializa dicha cuota en bienes determinados a los que aquéllos asignan un valor que, en
algún caso, supere el de su respectiva cuota ideal, se habrá producido un exceso de
adjudicación y, por lo tanto, una transmisión entre los herederos gravable por el impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas –salvo, entendemos, que tuviera causa gratuita
con lo cual el exceso se someterá a tributación en el impuesto sobre Donaciones– y que
deberá satisfacer el causahabiente al que deba ser imputado dicho exceso, 27 LISD.

No obstante, a tenor de lo dispuesto de la propia ley del impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no se liquidarán dichos excesos de
adjudicación cuando se produzcan en cumplimiento de disposiciones sucesorias de CC o
Legislaciones Forales. Se trata, fundamentalmente, de adjudicaciones de bienes indivisibles o
en los que se tiene interés en su íntegra conservación, de tal forma que si el exceso se
produce por la adjudicación de uno de estos bienes al heredero, no se someterá a gravamen.

Ejemplo: Don Casto y doña Pura son herederos universales de don Saturio por partes iguales,
sin que en el testamento conste la adjudicación de bienes concretos a cada uno. La
composición y valoración de los bienes y derechos de la herencia, según consta en la propia
declaración que realizan los herederos, es la siguiente:

Vivienda: 40.000 €. Garaje: 20.000 €. Apartamento: 40.000 €. Deudas y gastos: 3.000 €. Ajuar
doméstico: 3.000 €.

El valor asignado a la masa hereditaria neta, una vez computado el ajuar doméstico (3 %) y
deducidas las deudas y gastos, asciende a 100.000 €. No obstante, en la partición realizada por
los causahabientes se adjudica a don Casto la vivienda y a doña Pura el garaje y el
apartamento.

Base imponible de cada heredero (ficción de igualdad en la partición).

Doña Pura 50.000 €.

Don Casto 50.000 €.

Asimismo, teniendo en cuenta el título hereditario (por partes iguales) se ha producido un

exceso de adjudicación en favor de doña Pura de 10.000 €, puesto que en la partición de la
herencia se le adjudicaron bienes por valor de 60.000 €. Sin embargo, dicho exceso no es
sometido a tributación por el impuesto de Transmisiones Patrimoniales ya que tiene su causa
en la adjudicación de bienes indivisibles y, por tanto, la partición de la herencia realizada por
los herederos responde a lo dispuesto en el artículo 1062 CC. Distinto sería si en lugar del
garaje se le hubiera adjudicado, por ejemplo, un paquete de acciones asimismo valorado en
20.000 € puesto que en tal caso el exceso estaría plenamente sujeto.

Pero estos excesos no sólo pueden resultar en relación con el valor declarado por los propios
herederos. En este sentido, también pueden producirse en cuanto la administración, al
efectuar la comprobación de esos valores, aumente el valor asignado por los herederos a
determinados bienes o derechos, lo que supondrá un exceso de adjudicación respecto al valor
de la cuota ideal de algunos de ellos. En estos casos, la ley dispone que los aumentos que en la
comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.

Ejemplo: Don José designa herederos de todos sus bienes a don Juan y a don Felipe,
correspondiendo a este último los 2/3 de la herencia y al primero el tercio restante. La relación
y valoración de dichos bienes es la siguiente:

Vivienda: 60.000 € Garaje: 20.000 €. Depósito bancario: 40.000 €. Deudas y gastos: 3.600 €.
Ajuar doméstico: 3.600 €.

El valor asignado a la masa hereditaria neta, una vez computado el ajuar doméstico (3 %) y
deducidas las deudas y gastos, asciende a 120.000 €. En la partición de la herencia, a don Juan
se le adjudica el depósito bancario y a don Felipe el garaje y la vivienda, es decir, se ajustan
estrictamente al título hereditario.

Base imponible que correspondería a cada heredero (ficción de igualdad en la partición).

Don Juan (un tercio) 40.000 €. Don Felipe (dos tercios) 80.000 €.

Imaginemos que, tras la declaración, la administración comprueba aquellos valores y entiende

que el valor real del garaje es de 50.000 €. En este caso, por aplicación de la norma que
acabamos de exponer, el exceso resultante de la comprobación, 30.000 €, no afecta sólo a don
Felipe sino que ha de prorratearse entre ambos herederos en proporción a sus cuotas a
efectos de calcular la base imponible del impuesto.

Base imponible de cada heredero tras la comprobación (ficción de igualdad en la partición).

Don Juan (un tercio) 50.000 €. Don Felipe (dos tercios) 100.000 €.

Asimismo, si como resultado de esa comprobación y después del prorrateo que establece la
ley, el valor de los bienes adjudicados a alguno de los herederos excede en más del 50 % del
valor de su cuota de participación, se liquidará el impuesto de Transmisiones Patrimoniales por
dicho exceso. No obstante, este gravamen no tendrá lugar cuando los valores declarados sean
iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las normas del impuesto sobre el
patrimonio (arts. 27 LISD y 56.4 del RISD).

Ejemplo: Sirviéndonos del caso anterior y aplicado el prorrateo que resulta de la

comprobación, observamos que Don Felipe tiene una cuota de participación en la herencia
valorada en 100.000 €. No obstante, el valor total de los bienes que le fueron adjudicados tras
la partición de la herencia (vivienda y garaje) asciende a 110.000 € (60.000 + 50.000). En este
caso, como el valor total de los bienes adjudicados a D. Felipe no excede en más del 50 % del
valor de su cuota de participación (el exceso es sólo del 10 %) no procede la tributación del
exceso por el impuesto de Transmisiones Patrimoniales.
f. Acumulación de donaciones

En el artículo 30 de la ley se prevé que se acumularán a la base imponible del causahabiente el

valor de los bienes y derechos donados a éste por el causante durante los 4 años anteriores a
su fallecimiento. El valor por el que deben computarse es el valor comprobado en su día para
las mismas. Como aclaramos en su momento, esta regla trata de evitar que se eluda la
progresividad de la tarifa transmitiendo fraccionadamente o por entregas los bienes del
causante. En este sentido, los bienes y derechos procedentes de donaciones anteriores y los
que son objeto de transmisión actual se considerarán como una sola transmisión pero
únicamente a efectos de hallar el tipo medio de gravamen que corresponde a la sucesión. Para
determinar la cuota tributaria se aplica, a la base liquidable de la actual adquisición mortis
causa, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones
acumuladas (entendiendo por base liquidable teórica la suma de las bases liquidables de las
donaciones acumuladas y la de la sucesión actual).

3. La base imponible de los herederos y legatarios de bienes determinados por el testador

Por voluntad del causante, pueden existir herederos o legatarios que estén llamados a adquirir
de la herencia bienes o derechos concretos y determinados. En estos casos, la cuantificación
de la base imponible ha de llevarse a cabo de forma sustancialmente distinta de la que
acabamos de exponer ya que únicamente estará en función del valor de los distintos bienes y
derechos que formen parte de su título hereditario y no del resto de la masa hereditaria. Sin
perjuicio de ello, en el caso de que la vinculación con la herencia de estos causahabientes no
se limite a dicha asignación de bienes concretos, sino que además posean una cuota de
participación en el resto del caudal relicto, la parte de su base imponible correspondiente a
dicha cuota deberá calcularse conforme a las reglas examinadas en el apartado anterior.

En principio, la determinación genérica de la base imponible contenida en la ley es la misma

para todas las adquisiciones mortis causa. Estará constituida por el valor neto de la adquisición
individual de cada causahabiente, entendiendo por tal el valor real de los bienes y derechos
minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles (art. 9 de la ley).

Para calcular el valor de los bienes y derechos adjudicados a los distintos herederos y
legatarios se aplicarán las reglas examinadas anteriormente.

Sin embargo, a éstos no les afecta la valoración del ajuar doméstico ya que nada tienen que
ver con él. Téngase en cuenta que el valor de dicho ajuar sirve a la valoración de la masa
hereditaria globalmente considerada, para después distribuir ese valor entre los herederos,
pero ello carece de sentido cuando se trata de fijar el valor de bienes o derechos concretos.
Sólo en los casos en que el heredero o legatario tenga atribuida además una cuota de
participación en el resto del caudal relicto le habrá afectado la valoración del ajuar,
naturalmente, en proporción a su cuota.

Por lo que se refiere a las presunciones de adición de bienes establecidas en la ley, éstas
afectarán únicamente al causahabiente que se viera involucrado de forma específica por cada
una de ellas. En este sentido, se adicionará a su base imponible el valor que corresponda sin
alcanzar a la de los demás.
Respecto las partidas deducibles, se diferencia entre distintos supuestos:

 Primero, para determinar el valor de los bienes adjudicados a cada causahabiente, éstos podrán tener en
cuenta individualmente las cargas y gravámenes que efectivamente disminuyan el valor de sus bienes
respectivos.
 Segundo, respecto a las deudas del causante, el artículo 24.2 del Reglamento establece que en el caso de que,
por disposición del testador, el pago de una deuda quede a cargo de persona determinada únicamente ésta
podrá deducirla. Si esto no ocurre, ni la ley ni el Reglamento establecen la forma en que serán deducibles por
los distintos causahabientes. Sin embargo, por las reglas generales de la sucesión sabemos que los legatarios
no responden de las mismas por lo que, entendemos, únicamente los herederos podrán deducir el importe
que proporcionalmente les corresponda en relación con el valor de su adquisición hereditaria.
 los gastos de la sucesión deben ser deducibles en la misma medida que las deudas.

Determinada de esta forma la adquisición individual de estos herederos o legatarios habremos

obtenido su base imponible. Es evidente que en estos casos no resulta aplicable la ficción de
igualdad en la partición puesto que no existen cuotas de participación en el caudal hereditario
a las que ajustarse. Por lo tanto, si como resultado de la comprobación de valores se aumenta
el valor asignado a los bienes adquiridos por alguno de los causahabientes ese exceso
únicamente afectará a éste.

Son asimismo de aplicación los supuestos de acumulación de donaciones a los causahabientes

que se vean afectados por esta ficción legal.

4. La integración en la base imponible de las cantidades percibidas por seguros de vida

Según dispone el artículo 9 de la ley, la base imponible en los seguros sobre la vida estará
constituida por las cantidades percibidas por los beneficiarios de los mismos.

Cuando dichos beneficiarios sean a su vez causahabientes –herederos o legatarios–,

acumularán las cantidades derivadas del seguro al valor de los bienes y derechos que integren
la porción de la herencia que les corresponda. En otro caso si no tienen participación en la
masa hereditaria, tributarán independientemente por la indemnización percibida.

Asimismo, el Reglamento del impuesto contiene una regla especial para el caso de que el
seguro se hubiera contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de
gananciales y el beneficiario fuera el cónyuge sobreviviente, disponiendo que la base
imponible de éste estará constituida solamente por la mitad de la cantidad percibida, 39 RISD.

I. LA BASE LIQUIDABLE

La base liquidable es el resultado de practicar sobre la base imponible determinadas

reducciones. En el impuesto sobre Sucesiones, estas reducciones se habían establecido,
tradicionalmente, en función del parentesco y la edad del adquirente, aunque en los últimos
años se han creado otras referidas a la adquisición de determinados bienes.

Según lo dispuesto en las vigentes normas sobre financiación autonómica, las CCAA disponen
de amplias competencias normativas para establecer reducciones en este impuesto. En
concreto, podrán crear las reducciones que consideren convenientes, siempre que respondan
a circunstancias de carácter económico o social propias de la CCAA de que se trate. Asimismo,
las CCAA podrán regular las establecidas por la normativa del estado, manteniéndolas en
condiciones análogas a las establecidas por éste o mejorándolas mediante el aumento del
importe o del porcentaje de reducción, la ampliación de las personas que puedan acogerse a la
misma o la disminución de los requisitos para poder aplicarla. Cuando las CCAA creen sus
propias reducciones, éstas se aplicarán con posterioridad a las establecidas por la normativa
del estado. Si la actividad de la CCAA consistiese en mejorar una reducción estatal, la reducción
mejorada sustituirá, en esa CCAA, a la reducción estatal.

La mayor parte de las CCAA de régimen común han hecho uso de las competencias normativas
en este punto, ya sea ampliando las cuantías de las reducciones establecidas en la ley del
impuesto, o bien mediante el establecimiento de nuevos supuestos con diferente alcance y
condiciones. Algunas han utilizado esta vía para reducir el gravamen de las adquisiciones
mortis causa por parte del circulo de parientes próximos al causante, como Andalucía, con una
reducción del cien por cien hasta un millón de € (Asturias o Aragón han establecido asimismo
medidas de esta naturaleza pero con menor alcance). Otras muchas han regulado reducciones
(de mejora o propias) vinculadas con la adquisición de determinados bienes (empresas
familiares, vivienda habitual…).

Si la CCAA no hubiese regulado las reducciones anteriores se aplicarán las establecidas por el
estado. Por otra parte, estas reducciones, contenidas en el artículo 20 de la ley, serán de
aplicación directa cuando no resulte aplicable al sujeto pasivo la normativa propia de la CCAA
(en general cuando el causante o el sujeto pasivo sean no residentes). No obstante, la
disposición adicional segunda de la LISD permite que en determinados casos donde el
causante o el sujeto pasivo sean no residentes pueda aplicarse la normativa autonómica.

En primer lugar, el citado precepto establece reducciones a tanto alzado de acuerdo con 3
circunstancias personales del adquirente, el parentesco que le unía al causante, su edad y, en
su caso, su condición de minusválido. Se contemplan las siguientes:

 Grupo I: Adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años: 15.956,88 €, más 3.990,72
€ por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de
47.858,59 €.
 Grupo II: Adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y
adoptantes: 15.956,88 €.
 Grupo III: Adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por
afinidad: 7.993,46 €.
 Grupo IV: En las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá
lugar a reducción.

En las adquisiciones por personas que tengan la consideración legal de minusválidos con un
grado de discapacidad igual o superior al 33 % e inferior al 65 % se aplica la reducción de
47.858,59 €, además de la que pudiera corresponder en función del grado de parentesco con
el causante. Si el grado de minusvalía fuera igual o superior al 65 % la reducción es de
150.253,02 €. A estos efectos, se tomará en consideración el baremo a que se refiere el
artículo 148 del Texto Refundido de la ley General de la SS.

Con independencia de las reducciones anteriores, se aplica una reducción del 100 %, con un
límite de 9.195,49 € a las cantidades percibidas por beneficiarios de seguros de vida cuando su
parentesco con el contratante fallecido sea el de cónyuge, ascendiente, descendiente,
adoptante o adoptado. Si se trata de un seguro colectivo o contratado por la empresa en favor
de sus empleados se estará al parentesco entre el asegurado fallecido y el beneficiario. La
reducción es única por sujeto pasivo cualquiera que sea el número de contratos de seguros de
vida de los que sea beneficiario.

Asimismo, en los casos en que en la base imponible de una adquisición mortis causa que
corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese
incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en
entidades que gozan de exención en el impuesto sobre el patrimonio, o de derechos de
usufructo sobre los mismos, se aplica para hallar la base liquidable y con independencia de las
reducciones que procedan en virtud de las reglas anteriores, otra del 95 % del mencionado
valor. No obstante, se establece como condición que la adquisición se mantenga durante los
10 años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que a su vez falleciese el adquirente
dentro de este plazo.

Del mismo porcentaje de reducción con límite de 122.606,46 € por cada sujeto pasivo y con el
requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones mortis causa de
la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge,
ascendientes o descendientes de aquél; o bien pariente colateral mayor de 65 años que
hubiere convivido con el causante durante los 2 años anteriores al fallecimiento.

Finalmente, cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición mortis causa del
cónyuge, ascendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos
en los apartados uno, dos y tres del artículo 4 de la ley del impuesto sobre el patrimonio, en
cuanto integrantes del patrimonio Histórico Español o del patrimonio Histórico o Cultural de
las CCAA, también se aplica una reducción del 95 % de su valor. A estos efectos, deberán
cumplirse los mismos requisitos de permanencia a los que venimos haciendo mención.

Junto a estas reducciones, la ley recoge la correspondiente a los supuestos en que unos
mismos bienes o los que hayan ocupado su lugar sean objeto de 2 o más transmisiones mortis
causa a favor de descendientes en un período de 10 años. En estos casos, además de las
deducciones vistas, se deduce de la base imponible la deuda tributaria satisfecha en las
transmisiones precedentes.

Ej: Una persona que adquiere una herencia de su padre, que a su vez la había recibido de su
abuelo hacía 5 años. En tal caso el nieto se deduce de la base imponible el importe de lo que
su padre pagó por la transmisión precedente

J. CUOTA TRIBUTARIA

Para determinar la cuota tributaria hay que realizar varias operaciones. Primero, habrá que
aplicar a la base liquidable la tarifa progresiva para así obtener la llamada cuota íntegra.
Posteriormente, se aplica sobre esa cuota unos coeficientes multiplicadores, fijados en función
del parentesco con el causante y del patrimonio preexistente del adquirente. Finalmente, y
cuando proceda, podrá practicarse la deducción por doble imposición internacional y las
deducciones de lo satisfecho por el impuesto de Transmisiones Patrimoniales, así como las
deducciones y bonificaciones que, en su caso, hayan establecido las CCAA. El resultado es la
cuota líquida.

1. El tipo de gravamen. La tarifa del impuesto

Según LOFCA y la ley 22/2009, las CCAA de régimen común tienen atribuida la competencia
normativa para establecer la tarifa y los tipos de gravamen del impuesto.

En el supuesto de que la CCAA no hubiese aprobado la tarifa propia se aplica la escala de

gravamen contenida en la ley del impuesto, que no resulta aplicable la normativa de la CCAA, a
salvo lo dispuesto en la disposición adicional segunda antes mencionada. Su desarrollo es:

Resto base
Base liquidable Cuota íntegra Tipo aplicable
liquidable
Hasta € € Porcentaje
Hasta €
0,00 7.993,46 7,65
7.993,46 611,50 7.987,45 8,50
15.980,91 1.290,43 7.987,45 9,35
23.968,36 2.037,26 7.987,45 10,20
31.955,81 2.851,98 7.987,45 11,05
39.943,26 3.734,59 7.987,45 11,90
47.930,72 4.685,10 7.987,45 12,75
55.918,17 5.703,50 7.987,45 13,60
63.905,62 6.789,79 7.987,45 14,45
71.893,07 7.943,98 7.987,45 15,30
79.880,52 9.166,06 39.877,15 16,15
119.757,67 15.606,22 39.877,16 18,70
159.634,83 23.063,25 79.754,30 21,25
239.389,13 40.011,04 159.388,41 25,50
398.777,54 80.655,08 398.777,54 29,75
797.555,08 199.291,40 en adelante 34,00

La ley del impuesto contiene una norma especial para cuando se hereda la nuda propiedad de
un bien. En tales casos, el nudo propietario adquiere la titularidad sobre el bien en dos
momentos distintos, primero la nuda propiedad cuando se desmembra el dominio y,
posteriormente, al extinguirse el usufructo, el dominio pleno. En la primera fase, tributará por
el valor atribuible en dicho momento a la nuda propiedad, y en la segunda, por el valor
atribuible en dicho momento al usufructo, pero aplicando en ambos casos el tipo medio de
gravamen que correspondería al valor íntegro de los bienes.

2. Los coeficientes multiplicadores

Sobre la cuota íntegra se aplican los coeficientes multiplicadores que, a su vez, dan lugar a la
cuota incrementada. La función que cumplen dichos coeficientes es la de subjetivizar el
impuesto, tratando de acentuar la función de redistribución de la riqueza asignada al mismo.

Los coeficientes multiplicadores se basan en 2 factores: el grado de parentesco entre causante

y beneficiario y el patrimonio preexistente del adquirente. Para la valoración del patrimonio
preexistente del contribuyente se atenderá a las reglas del impuesto sobre el patrimonio.

Las CCAA tienen competencia para fijar la cuantía y los coeficientes del patrimonio
preexistente. En el supuesto de que la CCAA no hubiese aprobado dichos coeficientes se
aplicarán los que se indican a continuación.

Grupos del artículo 20

patrimonio preexistente €
I y II III IV
De 0 a 402.678,11 1,0000 1,5882 2,0000
De más de 402.678,11 a
1,0500 1,6676 2,1000
2.007.380,43
De más de 2.007.380,43 a
1,1000 1,7471 2,2000
4.020.770,98
De más de 4.020.770,98 1,2000 1,9059 2,4000

3. Deducción por doble imposición internacional

De acuerdo con el artículo 23 de la ley del impuesto el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir
de su cuota la menor de las dos cantidades siguientes:

 El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento
patrimonial sometido a gravamen en España.
 El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a
bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos
a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.

4. Deducción por doble imposición interna

En virtud de algunas presunciones establecidas en la ley, determinadas transmisiones

realizadas en vida del causante que tributaron en su momento por el impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales Onerosas se consideran transmisiones «mortis causa» y como
tales son gravadas por este impuesto (supuestos de adición de bienes). Para evitar la doble
imposición, lo satisfecho por dichas transmisiones «inter vivos» se deducirá ahora de la cuota
del impuesto sobre Sucesiones.

5. Deducciones y bonificaciones autonómicas. Otras bonificaciones

Según lo previsto en la normativa sobre financiación autonómica, las CCAA podrán aprobar las
deducciones y bonificaciones que estimen convenientes. Éstas deberán ser compatibles con las
deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto sin
que puedan suponer una modificación las mismas. Estas deducciones y bonificaciones
autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del estado.

Madrid, Andalucía La Rioja, Castilla-La Mancha, Cantabria, Asturias, Murcia, Valencia, Baleares
y Canarias, han utilizado esta vía de las bonificaciones para eliminar o minimizar el gravamen
en las adquisiciones realizadas por los parientes más próximos del causante.

K. GESTIÓN

La autoliquidación se va imponiendo en muchas CCAA para la gestión de este tributo.

Aunque las CCAA tienen atribuida la competencia para regular los aspectos de gestión y
liquidación, el estado se ha reservado la relativa a establecer el régimen de autoliquidación del
impuesto con carácter obligatorio en las diferentes CCAA, implantando éste conforme cada
administración autonómica estableca un servicio de asistencia al contribuyente.

1. El procedimiento de liquidación por la administración

Los sujetos pasivos están obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva de los
hechos imponibles a que se refiere la presente ley, en los plazos y en la forma que
reglamentariamente se fijen.

La forma normal de declarar consiste en la presentación de varios documentos:

 El testamento, la escritura de partición, una relación de los bienes y derechos adquiridos, con expresión del
valor real atribuido a cada uno, la justificación documental de las cargas, deudas y gastos cuya deducción se
solicite, el ejemplar del contrato de seguro cuyo importe deba acumularse a la sucesión, etcétera.
 La certificación de defunción del causante y del Registro de Actos de Última Voluntad.
 Una declaración de su patrimonio preexistente, valorado según las reglas del artículo 45 del Reglamento, o
una copia de la del impuesto sobre el patrimonio correspondiente al 31 de diciembre anterior al devengo.

El plazo para presentar estos documentos es de 6 meses, contados desde la fecha del devengo.
La oficina competente puede conceder una prórroga por igual período. Estos plazos son
suspendidos en los casos de litigio o juicio voluntario de testamentaría, empezando a contarse
de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga
término al procedimiento judicial.

El lugar de presentación de la declaración son las oficinas de Hacienda de las CCAA puesto que
les está cedida la gestión de este tributo. La oficina competente es la correspondiente al
territorio donde el causante hubiere tenido su vivienda habitual o, si no la tuvo en España, en
la Delegación de Hacienda de Madrid. Frecuentemente se delega en las Oficinas de Distrito
Hipotecario.

En determinados supuestos puede producirse una adición de bienes a la base imponible. En

estos casos, la administración comprueba si en el inventario figuran los bienes que, en virtud
de las presunciones establecidas en la ley, deben adicionarse al caudal hereditario. Si no
figuran, lo pondrá en conocimiento de los interesados para que en el plazo de 15 días presten
su conformidad a la adición. Si no dan su conformidad en dicho plazo, la administración
incoará expediente, concediendo un nuevo plazo de 15 días para formular alegaciones.
Transcurrido este plazo, se dictará acuerdo sobre la procedencia o no de la adición. Dicho
acuerdo es recurrible en reposición o en vía económico-administrativa, continuando en estos
casos el expediente hasta que haya recaído una resolución, girándose entonces una
declaración complementaria.

Recibidas las declaraciones del hecho imponible la administración puede comprobar los
valores, si lo estima necesario, como una fase previa a la liquidación. Para ello la
administración realiza la comprobación mediante el oportuno expediente, utilizando los
medios establecidos en el artículo 57 de la ley General Tributaria. El valor comprobado, salvo
que el declarado fuera superior, se toma como base para la liquidación que se gira a los
obligados. Por otra parte, si el interesado se ajusta en la declaración a las reglas de valoración
del impuesto sobre el patrimonio no es sancionado por la mayor cuota resultante de la
comprobación.

La valoración que resulte de la comprobación ha de estar motivada y fundamentada.

Asimismo, de la comprobación surgen otros efectos: en primer lugar, los aumentos de valor
pueden originar los excesos de adjudicación que examinamos en su momento y, en segundo
lugar, si la comprobación se traduce en un valor superior, este nuevo valor surtirá efectos en el
impuesto sobre el patrimonio del adquirente.

Por último, en este procedimiento la liquidación compete a la administración y el pago del

impuesto se rige, en principio, por las reglas generales establecidas en el Reglamento General
de Recaudación. Como singularidad cabe resaltar la posibilidad de satisfacer la deuda tributaria
mediante entrega de bienes integrantes del patrimonio Histórico Español que estén inscritos
en el Registro General de Bienes de Interés Cultural o incluidos en el Inventario General.

2. La autoliquidación

En aquellas CCAA que no tengan establecido el régimen de autoliquidación con carácter

obligatorio, este sistema se permite como alternativa a la declaración. No obstante, para ello
es necesario que:

 todos los causahabientes, en el caso de transmisiones mortis causa, estén incluidos en el mismo documento o
declaración tributaria y opten por el régimen de autoliquidación.
 la autoliquidación se refiera a la totalidad de los bienes y derechos que integren el incremento de patrimonio
de cada sujeto pasivo.

La autoliquidación se practica en el modelo de impreso habilitado por el Ministerio de

Economía y Hacienda y se presenta dentro de los plazos anteriormente reseñados.

Es preciso decir que los sujetos pasivos pueden proceder por unanimidad a la práctica de una
autoliquidación parcial del impuesto a los solos efectos de cobrar seguros sobre la vida,
créditos del causante, haberes devengados y no percibidos por el mismo o retirar bienes,
valores, efectos o dinero que se encuentren en depósito, o bien en otros supuestos análogos
en los que, con relación a otros bienes en distinta situación, existan razones suficientes que
justifiquen la práctica de autoliquidación parcial.

3. Otros deberes formales

En este impuesto existen unos deberes específicos de colaboración a cargo de terceras

personas. Así, los órganos judiciales deben remitir a la administración tributaria una relación
mensual de los fallos ejecutoriados o que tengan el carácter de sentencia firme de los que se
desprenda la existencia de incrementos de patrimonio gravados por este impuesto. Los
encargados del Registro Civil están obligados igualmente a remitir, dentro de la primera
quincena de cada mes, relación nominal de los fallecidos en el mes anterior y de su domicilio y
los Notarios a facilitar los datos que les reclamen los Organismos de la administración
tributaria acerca de los actos en que hayan intervenido en el ejercicio de sus funciones, así
como a remitir periódicamente relación de todos los documentos autorizados que se refieran a
actos gravados por este impuesto. Por último, los órganos judiciales, intermediarios
financieros, Asociaciones, Fundaciones, Sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera
otras entidades públicas o privadas no acordarán entregas de bienes a personas distintas de su
titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto o su exención, a menos que la
administración lo autorice o que su finalidad sea precisamente el pago del tributo. Y tampoco
las Entidades de Seguros podrán efectuar la liquidación y pago de los mismos a menos que se
justifique haber presentado a liquidación la documentación correspondiente o, en su caso, el
ingreso de la autoliquidación practicada.

L. LA OBLIGACIÓN REAL

El impuesto se exige por obligación real cuando el sujeto pasivo no tiene su residencia habitual
en territorio español.

La tributación por obligación real alcanza a los bienes y derechos de cualquier naturaleza que
estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así
como a la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el
contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en
España con entidades extranjeras que operen en ella. A estos efectos, se consideran situados
en territorio español: los bienes inmuebles que radiquen en nuestro territorio y los bienes
muebles afectados permanentemente a viviendas, fincas, explotaciones o establecimientos
industriales situados en el mismo.

Rigen las mismas reglas previstas para los supuestos de obligación personal con alguna
salvedad.

Las normas aplicables son las establecidas por el estado. Sin embargo, tras la intervención del
TJUE, se ha extendido la aplicación de las normas autonómicas en ciertos casos.
Específicamente, la Disposición Adicional Segunda de la ley establece las circunstancias y
condiciones en las que resulta de aplicación a los no residentes que tributan por obligación
real.
III. EL IMPUESTO SOBRE DONACIONES

A. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

Es un impuesto directo, subjetivo, personal y progresivo, que recae sobre los incrementos de
patrimonio obtenidos a título gratuito inter vivos por personas físicas. El ámbito de aplicación
del impuesto sobre donaciones coincide con el del impuesto sobre Sucesiones.

Sin perjuicio de los regímenes forales especiales, se trata de un tributo cedido a las CCAA de
régimen común, si bien en esta modalidad se fijan como punto de conexión con carácter
general la residencia habitual del donatario, y en el caso de donación de inmuebles, el
territorio donde radiquen dichos bienes.

B. HECHO IMPONIBLE: ASPECTO MATERIAL

1. Definición genérica del hecho imponible

Son supuestos sujetos a gravamen las siguientes adquisiciones:

a. Adquisiciones gratuitas «inter vivos»

Además de la donación inter vivos, existen otros tipos de adquisiciones gratuitas igualmente
sujetas al impuesto. Entre otras, pueden citarse las siguientes: la condonación de deuda, total
o parcial, realizada con ánimo de liberalidad; la renuncia de derechos a favor de persona
determinada; la asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación cuando no sea el
donatario quien asuma la deuda garantizada con el bien donado; el desistimiento o
allanamiento en juicio o arbitraje en favor de la otra parte, realizado con ánimo de liberalidad;
así como la transacción de la que resulte una renuncia, un desistimiento o un allanamiento
realizados con el mismo ánimo.

Respecto de las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias, tributarán por tal
concepto y por su total importe y si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún
gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto sólo por la diferencia, 29 LISD.

b. Adquisiciones en virtud de seguros de vida

Son seguros pactados sobre la vida de un tercero o de sobrevivencia del contratante cuando el
beneficiario es otra persona.
2. Supuestos de extensión del hecho imponible

En la delimitación del hecho imponible el legislador añade los supuestos de acumulación así
como varias presunciones de transmisión gratuita inter vivos con la finalidad de evitar
maniobras elusivas.

a. Los supuestos de acumulación

A los bienes donados, se acumulan los recibidos de un mismo donante dentro del plazo de 3
años, a contar desde la fecha de cada una de las donaciones. Es una ficción por lo que no cabe
prueba en contrario. Si el declarante no incluye estos bienes en la declaración del impuesto, lo
hará la administración. El fundamento de esta regla es evitar la elusión del impuesto mediante
el fraccionamiento de la transmisión, realizando varias donaciones a una misma persona pero
en momentos distintos, con lo que se atenúa la progresividad de la tarifa.

b. Las presunciones de transmisión gratuita

El artículo 4 de la ley regula 2 supuestos en los que, presumiblemente, se dan las condiciones
para entender que se ha producido una donación entre personas unidas por vínculos de
parentesco y que no ha sido declarada como tal. Se trata de una presunción iuris tantum y, por
tanto, admite prueba en contrario.

 Presunción de transmisión gratuita ante disminuciones e incrementos correlativos de patrimonio entre dos
parientes próximos. Salvo que se demuestre lo contrario, se presumirá la existencia de una transmisión
gratuita cuando los registros fiscales o los datos en poder de la administración revelen la disminución del
patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de
prescripción, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios.
 Presunción de transmisión gratuita ante adquisiciones onerosas realizadas en representación de menores de
edad. Cuando los ascendientes en representación de los menores de edad realicen adquisiciones a título
oneroso se presumirá, salvo que se demuestre lo contrario, que hubo una transmisión gratuita a favor de los
descendientes por el valor de los bienes o derechos transmitidos, a menos que se pruebe que el patrimonio
del menor ya tenía bienes suficientes para realizarla.

Se excluyen de tributación por este impuesto –aun cuando pudieran tener causa gratuita– las
prestaciones derivadas de planes y fondos de pensiones, sistemas alternativos a los mismos,
regímenes públicos de la SS, mutualidades generales obligatorias o de otras mutualidades de
previsión social, contenidas expresamente en el artículo 17.2.a) de la ley del impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y que se consideran, en todo caso, como rendimientos del
trabajo sujetos a dicho impuesto.

3. Supuestos de no sujeción
El artículo 3 del Reglamento menciona algunos supuestos de no sujeción. En la mayoría de los
casos se trata de incrementos patrimoniales ya gravados por otros impuestos.

 Premios obtenidos en juegos autorizados. Este tipo de premios está sujeto al IRPF o al IS
 Premios e indemnizaciones exentas del IRPF. Cuando de una indemnización se trata, que supone la
compensación por pérdida de un derecho, nos situamos en el ámbito del IRPF y es en su normativa donde
debemos estudiar su sujeción o su posible exención.
 Subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que se concedan por Entidades públicas o
privadas con fines benéficos, docentes, deportivos o de acción social. Se sujetan al IRPF.
 Las entregas de bienes realizadas por entidades a sus trabajadores cuando deriven de un contrato de trabajo.
Serían retribuciones del trabajo en especie gravadas por el IRPF.
 Las prestaciones percibidas a título gratuito por beneficiarios de planes de Pensiones, sistemas alternativos,
Mutualidades, etc., sometidas expresamente a gravamen como rentas del trabajo por el artículo 17.2.a) de la
ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
 Las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un contrato de seguro de vida
celebrado para garantizar el pago de una deuda anterior.
 Por último, se establece un supuesto de no sujeción para todas aquellas transmisiones entre cónyuges
realizadas según 51.7 LIRPF. Bajo el cumplimiento de ciertos requisitos, este artículo permite al
contribuyente reducir en la base imponible del IRPF las aportaciones realizadas a planes de pensiones de las
que su cónyuge sea partícipe, con el límite de 1.000 € anuales. No están sujetas al impuesto sobre
Donaciones las eventuales transmisiones en favor del cónyuge que tengan por objeto realizar dichas
aportaciones al plan de pensiones, siempre hasta el límite legalmente establecido

C. HECHO IMPONIBLE: ASPECTO ESPACIAL

1. Modalidades de tributación: obligación personal y obligación real

Como impuesto de naturaleza personal, en el impuesto sobre Donaciones existen dos formas
de contribuir, cuya diferencia la determina la residencia habitual del contribuyente: por
obligación personal y por obligación real.

2. Atribución al correspondiente territorio foral o autonómico

En el gravamen sobre las adquisiciones inter vivos, las normas sobre financiación autonómica
establecen como punto de conexión la CCAA donde el donatario tenga su residencia habitual a
la fecha del devengo, salvo en el caso de donación de inmuebles donde se estará al lugar
donde radiquen. Para fijar aquella residencia son trasladables las consideraciones realizadas
con respecto al impuesto sobre Sucesiones.

Para el supuesto en que en un solo documento se donasen por un mismo donante a favor de
un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de los puntos de conexión, el
rendimiento deba entenderse producido en distintas CCAA, en esos casos, corresponderá a
cada una de ellas el que resulte de aplicar, al valor de los donados cuyo rendimiento se le
atribuye, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los
transmitidos.
Los sistemas de financiación de los territorios forales han venido determinando la atribución a
las Diputaciones Forales de la recaudación del impuesto sobre Donaciones, con carácter
general, cuando el donatario tuviera la residencia habitual en el País Vasco o Navarra; y en las
adquisiciones de bienes inmuebles y derechos sobre los mismos, cuando éstos radicaren en el
correspondiente territorio foral.

D. HECHO IMPONIBLE: ASPECTO TEMPORAL

Se debe determinar a continuación el momento exacto en el que surge dicha obligación. El

momento del devengo del impuesto, o dicho de otro modo, el momento en que el impuesto se
hace exigible, depende de cuál sea el tipo de transmisión gratuita.

En las adquisiciones gratuitas inter vivos, el impuesto se devengará el día que se cause o
celebre el acto o contrato. Fiscalmente la donación se entiende producida sin necesidad de
aceptación que perfecciona la adquisición según 623 CC.

En los seguros de vida, el impuesto se devenga el día del fallecimiento del tercero asegurado o
cuando adquiera firmeza la declaración del fallecimiento del ausente, según 196 CC. En las
adquisiciones de cantidades derivadas de seguros sobre la vida para casos de sobrevivencia del
contratante o del tercero asegurado, el impuesto se devengará el día en que la primera o única
cantidad a percibir sea exigible por el beneficiario.

En las adquisiciones de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una
condición, un término, o cualquier otra limitación, el impuesto se devengará el día en que
dichas limitaciones desaparezcan.

E. SUJETOS PASIVOS Y OTROS DEUDORES TRIBUTARIOS

Es contribuyente la persona física que adquiere el incremento patrimonial objeto de

gravamen. En concreto, son contribuyentes en las donaciones y demás transmisiones
lucrativas inter vivos equiparables, el donatario o el favorecido por ellas y, en los seguros, los
beneficiarios.

Asimismo, sin perjuicio de las normas sobre responsabilidad solidaria establecidas en la ley
General Tributaria, la ley del impuesto prevé unos supuestos de responsabilidad subsidiaria.
Así se consideran responsables subsidiarios del pago del impuesto: las entidades de seguros
que verifiquen las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como designados en
los contratos y los funcionarios. Ambos, en los términos vistos para el impuesto sobre
Sucesiones.

F. LA DETERMINACIÓN DE LA CUOTA TRIBUTARIA

Sirven las consideraciones realizadas respecto al impuesto sobre Sucesiones, con alguna
salvedad. La diferencia se produce en cuanto a las reducciones sobre la base imponible ya que
en los supuestos de donación se aplican reducciones distintas a las previstas para las
sucesiones.

Por lo demás, sobre la base liquidable se aplicarán los tipos de gravamen, obteniendo la cuota
íntegra, y sobre ésta los coeficientes multiplicadores. Finalmente se practicarán las
deducciones y bonificaciones que correspondan hasta obtener la cuota líquida.

G. LA BASE IMPONIBLE

La base imponible del impuesto sobre Donaciones vendrá constituida, por el importe neto de
los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor de esos bienes o derechos
minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

En las donaciones, para calcular la base imponible, basta con determinar el valor del bien o
derecho objeto de transmisión, sea el valor de mercado o el de referencia (si se trata de un
inmueble). De ese valor se deducen las cargas, si las hay. No son deducibles los derechos reales
de garantía constituidos sobre los bienes y derechos, siendo por el contrario deducible la
deuda garantizada a condición de que sea asumida explícitamente por el donatario. Si no la
asume pero procede posteriormente a su pago, tendrá derecho a la devolución de la porción
de cuota correspondiente al importe de la deuda.

En el caso de que un mismo sujeto sea beneficiario de varias transmisiones gratuitas

procedentes de una misma persona, no mediando entre ellas un período superior a tres años,
la ley prevé su acumulación. Los bienes y derechos procedentes de donaciones anteriores y los
que son objeto de transmisión actual se considerarán como una sola transmisión, aplicándose
al valor de estos últimos, para determinar la cuota tributaria, el tipo medio que corresponda al
valor de la totalidad de los acumulados.

Asimismo, en los casos en que procede la acumulación, corresponde a la CCAA el rendimiento

que resulte de aplicar, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo
medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los acumulados. A
estos efectos se entenderá por totalidad de los bienes y derechos acumulados, los
procedentes de donaciones anteriores y los que son objeto de transmisión actual.

Si los interesados impugnan la aplicación de alguna de las presunciones de donación ya

estudiadas, el valor de los bienes y derechos afectados se excluiría de la base imponible, hasta
la resolución definitiva en vía administrativa.

H. LA BASE LIQUIDABLE

CCAA pueden regular también en materia de donaciones las reducciones que consideren
convenientes, siempre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias
de la CCAA de que se trate, siendo aplicables las mismas condiciones ya comentadas con
respecto a las reducciones en el ámbito del gravamen sucesorio.
Además de la mejora de algunas reducciones estatales, en este caso las reducciones
autonómicas más importantes se refieren a donaciones de padres a hijos para la adquisición
de vivienda habitual, para crear empresas, o para formación.

Respecto a la normativa estatal, el abanico de reducciones es más restringido que el aplicable

a la sucesión.

Se regula una bonificación en relación con la adquisición de determinados bienes alineada con
la política de impulso a las pequeñas y medianas empresas como agentes incentivadores de la
economía. La reducción, prevista en el artículo 20.6 de la ley, se refiere a los casos de
transmisiones gratuitas inter vivos en favor del cónyuge, descendientes o adoptados de una
empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante que
gozan de exención en el impuesto sobre el patrimonio. En tales supuestos, se aplica para hallar
la base liquidable una reducción del 95 % del valor de adquisición.

No obstante, se establecen determinados requisitos: que el donante tenga 65 años o más o se

encuentre en situación de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez; que si el
donante estuviera ejerciendo funciones de dirección dejara de ejercerlas y de percibir
remuneraciones por las mismas; que el donatario mantenga lo adquirido y tenga derecho a la
exención prevista en el impuesto sobre el patrimonio durante los 10 años siguientes, salvo que
falleciera antes; finalmente, se exige que el donatario no realice actos de disposición ni
operaciones societarias que dieran lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición.

El mismo porcentaje de reducción se aplica en caso de donación en favor del cónyuge,

descendientes o adoptados de los bienes comprendidos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 4
de la ley del impuesto sobre el patrimonio, en cuanto integrantes del patrimonio Histórico
Español o del patrimonio Histórico o Cultural de las CCAA.

Como en el caso anterior, para la aplicación de la reducción se exige el cumplimiento de los

siguientes requisitos: el donante ha de tener 65 años o más o encontrarse en situación de
incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, el donatario, por su parte, ha de mantener
lo adquirido y tener derecho a la exención prevista en el impuesto sobre el patrimonio durante
los 10 años siguientes, salvo que falleciera antes.

Se contemplan reducciones de la base imponible para las donaciones de explotaciones

familiares agrarias, con los requisitos y condiciones establecidos por la ley 19/1995.

I. TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA TRIBUTARIA

Para determinar la cuota tributaria es preciso realizar varias operaciones. Primero debe
aplicarse a la base liquidable la tarifa progresiva, para obtener cuota íntegra. Posteriormente
aplicaremos a esa cuota íntegra los coeficientes multiplicadores, fijados en función del
parentesco entre el donante y el donatario y del patrimonio preexistente del adquirente.
Finalmente, y cuando proceda, practicaremos la deducción por doble imposición internacional
y la deducción de las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones acumuladas, así
como una bonificación del 50% en las donaciones de inmuebles situados en Ceuta y Melilla o si
se realizan donaciones a favor de residentes en estos territorios. Tanto la tarifa como los
coeficientes y las deducciones son las mismas que para el impuesto de Sucesiones. Las
reducciones autonómicas, y en general la normativa propia de las regiones en este impuesto,
no se aplica cuando el donatario es no residente o, en el caso de inmuebles, si no están
situados en España. No obstante, en virtud de lo dispuesto en la disposición adicional segunda
de la ley, cuando el inmueble se encuentra fuera de España o el donatario es no residente,
cabe la tributación conforme a la normativa autonómica.

Madrid, Andalucía, Murcia y Canarias han regulado bonificaciones para las donaciones
efectuadas entre personas unidas por determinados vínculos de parentesco, casi eliminando el
gravamen de forma efectiva, y en otras Comunidades (Castilla la Mancha, Extremadura) se ha
rebajado. Cataluña o Asturias, por su parte, tienen establecida una tarifa específica, con tipos
más bajos, para estos casos.

J. GESTIÓN

Es aplicable a la gestión del impuesto sobre Donaciones lo expuesto para la gestión del
impuesto sobre Sucesiones.

K. LA OBLIGACIÓN REAL

Tributan por obligación real, los no residentes en territorio español que obtengan un
incremento patrimonial lucrativo inter vivos en dicho territorio.

VII. Impuesto sobre el patrimonio

I. FUNCIONES DEL IMPUESTO

 someter a tributación una especial manifestación de capacidad económica como es el patrimonio de las
personas físicas, que es una exigencia de los principios de generalidad y de progresividad que, de no existir
esta modalidad de impuesto, no sería objeto de gravamen. La existencia de un patrimonio personal es
susceptible de someterse a gravamen con independencia de las rentas que puedan obtener sus titulares
como resultado de su explotación productiva
 complementar la imposición personal sobre la renta
 facilitar la gestión tributaria en el ámbito de la imposición directa. Es decir, controlar de forma auxiliar la
gestión tributaria, especialmente en la lucha contra el fraude fiscal. Este impuesto posee una conexión
respecto de la gestión del IRPF, ya que el impuesto sobre el patrimonio suministra la información necesaria
sobre el conjunto de elementos patrimoniales que, por tener contenido económico, son susceptibles de
producir rendimientos del capital o de actividades empresariales o profesionales. La articulación entre esta
figura y el concepto de ganancias patrimoniales no justificadas es fundamental. Asimismo, tiene conexión
con otros tributos como el ISD, contribuyendo a que este impuesto realice su misión de ser la figura de cierre
de la imposición directa.
 es un referente para todos aquellos impuestos que, para cuantificar sus bases imponibles, se remiten al
concepto del valor de los bienes o derechos de que sea titular el sujeto pasivo. Este concepto es uno de los
ejes de este tributo.

La base imponible contiene una serie reglas de valoración de los bienes y derechos que forman
parte de su objeto, que son de utilidad. También es importante porque en la normativa del
impuesto se definen instituciones, como: la empresa familiar, sin cuya regulación y detalle
sería impensable aplicar los incentivos fiscales previstos en otros tributos, el ISD o en el IRPF.

Hasta tal punto es así que el valor fijado por el impuesto se considera como valor mínimo en
otros impuestos, cuya declaración exime de responsabilidad al sujeto pasivo.

II. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

El impuesto sobre el patrimonio es un impuesto directo, personal y objetivo, que grava de

forma progresiva el patrimonio neto de las personas físicas, y cuya regulación comparten
parcialmente, el estado y las CCAA.

El impuesto aspira a gravar la capacidad económica del contribuyente, manifestada por la

tenencia de su patrimonio neto, que es el conjunto de bienes y derechos de contenido
económico de que sea titular el contribuyente, con deducción de las cargas y gravámenes que
disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba
responder.

La naturaleza personal del impuesto se pone de manifiesto al gravar todos los elementos que
pertenecen al contribuyente. El patrimonio neto adquiere relevancia objetiva en cuanto
pertenece a un mismo sujeto.

Contrasta la naturaleza personal con el alcance ilimitado de la responsabilidad por el impago

de estas deudas impositivas, comprometiendo los bienes gananciales de los contribuyentes.
Según el artículo 34 de la ley, las deudas tributarias por el impuesto sobre el patrimonio
tendrán la misma consideración que las referidas en 1365 CC y, en consecuencia, los bienes
gananciales responderán directamente frente a la Hacienda Pública por ellas.

El impuesto sobre el patrimonio es un impuesto progresivo. Característica que se manifiesta

fundamentalmente en su fundamento y justificación, ya que su mera existencia permite gravar
el capital como manifestación de capacidad económica específica, discriminándose
favorablemente las rentas del trabajo frente a las que provienen del capital.

Esa progresividad puede apreciarse en 3 notas, que comparte con el IRPF:

 la existencia de una reducción en la base imponible, que provoca una disminución del valor del patrimonio que
se somete a gravamen, disminuyendo el efecto del tipo de gravamen sobre la capacidad económica gravada;
 en que la alícuota, o tipo de gravamen, que se agrupa en una tarifa de importe muy reducido, oscila entre el 0,2
y el 2,5%, aumenta a medida que aumenta la renta sometida a tributación y
 en la exención de determinados bienes del contribuyente que, por las finalidades a que sirven –fomento de los
sistemas de previsión social, conservación y mantenimiento de las empresas familiares, protección de la
vivienda,…, no se someten a tributación.
La progresividad, sin embargo, tiene un severo correctivo, al menos para los contribuyentes
residentes. El legislador no pretende obligar al contribuyente, titular de un gran patrimonio
pero carente de rentas, a que venda bienes para atender el pago del tributo. De ahí que haya
limitado el importe de la cuota a pagar por este impuesto y la del IRPF, impidiendo que su
importe exceda del 60 % de la parte general de la base imponible, es decir, de lo que
representa la renta disponible generada durante el ejercicio –art. 31 ley–.

El impuesto sobre el patrimonio es un impuesto totalmente cedido a las CCAA respecto a su

recaudación y parcialmente cedido respecto a las competencias normativas que éstas pueden
asumir. Cedido totalmente respecto al rendimiento generado por el mismo, ya que
corresponderá a éstas el importe de la recaudación líquida del impuesto producido en su
territorio, entendiéndose como tal el que corresponda a aquellos sujetos pasivos que tengan
su residencia habitual en el territorio de la comunidad.

Según dispone el artículo 45 de la ley 22/2009, la titularidad de las competencias normativas y

de aplicación de los tributos cuyo rendimiento se cede a las CCAA, de la potestad sancionadora
y la revisión de los actos dictados en ejercicio de las competencias citadas, corresponde al
estado.

Parcialmente cedido, ya que las CCAA pueden asumir competencias normativas sobre:

 el mínimo exento
 los tipos de gravamen y
 las deducciones y bonificaciones de la cuota, cuya aplicación es compatible con las establecidas en la
normativa estatal reguladora del impuesto, no pueden suponer una modificación de las mismas y se aplicarán
con posterioridad a las reguladas por la normativa del estado.

Cada uno de estos 3 elementos funciona de forma distinta. Así como el mínimo exento y los
tipos de gravamen previstos en la ley del impuesto deberán aplicarse si CCAA no ha aprobado
uno específico, las deducciones y bonificaciones se aplicarán conjuntamente, es decir, primero
las estatales y, después, en su caso, las establecidas por la normativa de las CCAA.

El impuesto sobre el patrimonio tiene vigencia en todo el territorio español, aunque en el País
Vasco y Navarra rijan los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico,
respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Constitución.

III. HECHO IMPONIBLE

A. CONCEPTO

El hecho imponible –art. 3 ley– es la titularidad por el sujeto pasivo, en el momento de

devengo, del patrimonio neto. patrimonio neto que representa el objeto de gravamen y que se
integra por el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular el
contribuyente, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como
de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.

3 son los caracteres que tiene el presupuesto de hecho cuya realización determina el
nacimiento de la obligación tributaria. Caracteres que tienen en común el ser atributos del
presupuesto de la titularidad de los bienes, derechos, cargas, gravámenes, deudas y
obligaciones, que es la característica fundamental del impuesto. Dichos caracteres son:

 el titular ha de ser la persona física;

 su objeto es el patrimonio neto y
 el momento en que debe apreciarse la titularidad es el del devengo del impuesto.

Tal es la importancia de la titularidad que el legislador ha dedicado un precepto –el 7 de la ley

– para regular su atribución. A tal efecto, se ordena que los bienes y derechos se atribuyan a
los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en
función de las pruebas aportadas por aquéllos o las descubiertas por la administración.

A diferencia de lo que ocurre con la individualización de las rentas en el IRPF, en el impuesto

sobre el patrimonio la atribución de los bienes y, con ella, la obligación de tributar por el
impuesto, es la que, en cada caso, se desprenda de las normas de Derecho civil que regulan la
titularidad jurídica. Por esta razón resultan de aplicación –art. 7, segundo párrafo, ley– las
normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones
reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la
legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la
familia.

Con carácter general, los bienes adquiridos por 1 de los cónyuges antes del matrimonio tienen
carácter privativo. No obstante, según 1354 y 1357 CC respecto a la adquisición de bienes a
plazos, la vivienda familiar adquirida a plazos con anterioridad a la celebración del matrimonio
tiene carácter ganancial por los pagos efectuados con posterioridad. El criterio administrativo
equipara los pagos efectuados para amortizar la hipoteca con la compraventa a plazos.

La regulación de la atribución de la titularidad se acompaña de dos presunciones a favor de la

administración, dispensándola de probar la titularidad de los bienes liquidados cuando actúe al
amparo de la apariencia de los datos que aparecen en algún registro o, simplemente, cuando
trabaje con la información reciente declarada por el contribuyente.

Según la primera de las presunciones –art. 3, segundo párrafo de la ley–, se presume que
forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo
en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial.

La otra de las presunciones, art. 7.º de la ley, supone que cuando no resulte debidamente
acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la administración Tributaria considerará
como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otro de carácter público.

Basta que no se hayan actualizado los datos catastrales de la transmisión de un inmueble, para
que la administración aplique la presunción de titularidad y sea el contribuyente quien deba
acreditar el cambio de titular.

Ambas presunciones tienen la misma virtualidad: alterar la carga de la prueba. El

contribuyente debe demostrar que, a pesar de los datos públicos, no es titular o, simplemente,
que ha dejado de serlo después de haber presentado la última declaración.

Por último, el legislador se preocupa de clarificar la atribución de la titularidad en 2 supuestos

que podrían haber resultado problemáticos: los bienes o derechos que se hayan adquirido con
precio aplazado y la de aquellos en los que el titular se hubiera reservado su dominio.
En ambos casos, la atribución continúa atendiendo a la titularidad civil de los bienes y
derechos, lo que implica que un sujeto es considerado propietario cuando concurran título y
modo, aunque se aplace el pago del precio –adquisición de bienes con precio aplazado–. O, en
su caso, cuando el vendedor de un bien o derecho se reserve el dominio hasta que haya
cobrado íntegramente el precio de la transmisión, continuará considerándose como
propietario.

En el primero de los casos, el adquirente del bien integrará en su base imponible el valor
íntegro del bien, incluyéndose entre sus deudas la parte de la contraprestación aplazada.

Ej: Luis ha comprado un piso por 120.000 €, habiendo aplazado el pago de la mitad de su
importe. Luis computará la totalidad del bien, pero deducirá la deuda que tiene de 60.000 €
con el vendedor por el precio pendiente de pago. Así, que su valor neto es 60.000 (120.000 -
60.000).

En los supuestos de reserva de dominio, es el vendedor quien ha de integrar el valor total del
bien cuyo dominio se ha reservado. Pero, además, incluirá en su base imponible una deuda por
el valor del bien que ha cobrado al comprador.

Ej: Luis ha vendido un inmueble a Joan, reservándose el dominio hasta que le pague la mitad
del precio aplazado, que es 120.000 €.

Solución: Luis incluirá, además del valor del bien, 120.000, la deuda de 60.000 por el importe
recibido de Joan. Joan, por su parte, tendrá un derecho de crédito por el pago de 60.000 € que
ha efectuado, pues el dominio continúa siendo del vendedor hasta el pago final.

Esta titularidad que configura el objeto del impuesto:

 No se grava la titularidad de un patrimonio por cualquier sujeto o entidad sin personalidad, sino únicamente la
de las personas físicas. Se suele justificar la no sujeción de la titularidad del patrimonio de las personas
jurídicas por razones de evitar la doble imposición.
 ej: sociedad cuyo capital es de 120.000 €, hallándose dividido en 120.000 participaciones de un euro cada una,
que es titular de un inmueble que vale 120.000 €, y no tiene deudas con terceros o con los socios. El valor de
su patrimonio neto coincidirá con el valor de su único activo, 120.000 y el valor teórico de cada título sería 1 €,
al que habría que añadir en su caso, los beneficios no distribuidos. Si se sometiese a gravamen el patrimonio
Neto de la entidad, valor de su activo menos las deudas y obligaciones con terceros, y el valor de los títulos o
participaciones de los socios –por su Valor Teórico–, se estaría gravando dos veces el mismo concepto.
 El de patrimonio neto se conceptúa como el conjunto de bienes y derechos susceptibles de valoración
económica. Esto es, de contenido patrimonial.
 La titularidad del patrimonio es una situación jurídica que se prolonga en el tiempo mientras no se produzca
una transmisión o alteración patrimonial. De ahí que haya de venir referida a un concreto momento en el
tiempo, como es el devengo del tributo. Sin embargo, la titularidad de los bienes no debe analizarse
únicamente con relación al 31 de diciembre de cada año, hay criterios de valoración con horizonte temporal
más amplio.
 Las cuentas corrientes se valoran tomando en consideración la titularidad del último trimestre, al igual que los
valores que cotizan en mercados secundarios organizados.

B. EXENCIONES
La normativa reguladora del impuesto ha incluido un listado de supuestos exentos, sin reparar
que alguno de los bienes y derechos incluidos en él no son susceptibles de integrar el
presupuesto de hecho del impuesto, simplemente porque carecen de cualquier contenido
patrimonial y, por ello, lo propio habría sido considerarlos directamente como supuestos no
sujetos.

Ej: los derechos de imagen de un futbolista o la obra de un artista. Mientras no se transmiten a

un tercero, no pueden ser cuantificados porque su valor es, en principio, indeterminado y, por
tanto, no tienen un concreto contenido patrimonial. Sólo en el último caso, obra de un artista,
la ley los declara exentos, cuando, en realidad, encubren supuestos de no sujeción.

Dicha confusión entre supuestos no sujetos y exentos es claramente intencionada, al igual que
ocurre en el IRPF. Con el cambio de calificación, el legislador pretende salir al paso de la
ampliación jurisprudencial del elenco de supuestos no sujetos que se ha producido en otras
épocas, aplicando la integración analógica. Regulando todos los supuestos como exenciones,
no cabe extender más allá de sus justos términos el ámbito del hecho imponible.

Los supuestos de exención previstos por el legislador –art. 4.º ley– son:

 Bienes integrantes del patrimonio Histórico Español inscritos en el Registro Inventario previsto en su
normativa específica, así como los Bienes de Interés Cultural, debidamente calificados e inscritos en el
Registro correspondiente. Entre otros, pueden ser Bienes de Interés Cultural los regulados en las siguientes
normas. En el supuesto de bienes inmuebles situados en Zonas Arqueológicas y Sitios o Conjuntos Históricos,
la exención no alcanzará a todos los comprendidos en el perímetro de actuación. En Zonas Arqueológicas,
sólo están exentos los que sean objeto de especial protección en el instrumento de planeamiento
urbanístico. En Sitios o Conjuntos Históricos, estarán exentos los que cuenten con una antigüedad igual o
superior a 50 años y estén debidamente catalogados.
 Los bienes integrantes del patrimonio Histórico de las CCAA, que hayan sido calificados e inscritos en los
Registros correspondientes, según sus normas reguladoras.
 Objetos de arte y antigüedades. se regula su concepto y los criterios de los que depende su exención. Define
las obras de arte –art. 19.Dos a) ley– como las pinturas, esculturas, dibujos, grabados, litografías y otros
análogos, siempre que sean obras originales. También define las antigüedades –art. 19.Dos b) ley– como los
bienes muebles, útiles u ornamentales, excluidos los objetos de arte, que tengan más de 100 años de
antigüedad y cuyas características originales fundamentales no hubieran sido alteradas por modificaciones o
reparaciones efectuadas en los últimos 100 años. Para que estos bienes estén exonerados de gravamen, su
valor no ha de superar los límites establecidos en el artículo 26.4 de la ley 16/1985, del patrimonio Histórico
Español, que dependen de su antigüedad. Ej: están exoneradas de tributar las obras pictóricas con menos de
cien años de antigüedad, cuyo valor sean inferior a 90.151,81 €; si esas mismas obras tienen 100 años o más,
su valor ha de ser inferior a 60.121,21 € para quedar exentas del impuesto. Tanto en estos casos como en el
resto, se produce un error de salto sustancial, ya que, al superar los topes, tributa todo el valor en su
integridad, y no sólo el exceso, como habría sido deseable. Con independencia del valor que tengan, los
objetos de arte y antigüedades también quedarán exonerados cuando hayan sido cedidos en depósito
permanente por un período no inferior a tres años a Museos o Instituciones Culturales sin ánimo de lucro
para su exhibición pública. Esta exención estará limitada al tiempo en que los bienes se hallen cedidos.
 La obra propia de los artistas mientras permanezca en poder del autor. Teniendo en cuenta que la
transmisión de la obra de los artistas puede realizarse gratuitamente mortis causa o inter vivos, el problema
que presentará es su valoración económica, para la que difícilmente podrá fijarse su valor de mercado
mientras no se explote.
 El ajuar doméstico, entendiéndose por tal los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás
bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, exceptuándose las joyas, pieles de carácter suntuario,
 vehículos, aeronaves, embarcaciones, objetos de arte y antigüedades. En realidad, esta apostilla no era
necesaria, ya que en la definición de ajuar prevista en CC no se entienden incluidos las alhajas, objetos
artísticos, históricos y otros de extraordinario valor.
 Los derechos económicos o, en su caso, los derechos consolidados en los distintos instrumentos de previsión
social. Exención que se establece claramente con el ánimo de incentivar la contratación de los distintos tipos
de contratos que funcionan como sistemas de previsión social.
 Los derechos derivados de la propiedad intelectual siempre que permanezcan en el patrimonio del autor y
los derivados de la propiedad industrial siempre que no esté afecta a una actividad empresarial.
 Los valores cuyos rendimientos estén exentos según IRNR. La exención en la imposición personal sobre la
renta de no residentes se establece en 14 IRNR. Representa una exigencia de coherencia y coordinación que
la titularidad de aquellos valores cuyos rendimientos estén exentos en el IRNR, lo estén también en el
gravamen real del impuesto sobre el patrimonio.
 Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo, según la
normativa del IRPF y constituya su principal fuente de renta, con independencia de que le pertenezcan
privativamente o comparta su titularidad con el cónyuge que no ejerce la actividad. Se concreta así la
primera manifestación de lo que se conoce como empresa familiar. De ahí que el fundamento de la exención
se encuentre en la necesaria protección que dispensa el ordenamiento a este tipo de organización. Y, desde
la perspectiva del impuesto sobre el patrimonio, a su régimen de tenencia. También conocida como la
exención de los útiles o herramientas de trabajo, beneficia a todos los bienes afectos que se utilicen en la
actividad económica, para lo que deben cumplir varios requisitos: a) ser utilizados exclusivamente para el
ejercicio de la actividad; b) ser necesarios y c) estar inscritos en los registros correspondientes. 3 son los
requisitos de los que depende el disfrute de la exención:
 Que el contribuyente ejerza la actividad personalmente, de forma habitual.
 Que se califique como actividad económica, según la normativa del IRPF. La norma pretende salir al paso de
situaciones problemáticas tales como la configuración de la compraventa y arrendamiento de inmuebles
como actividad económica. Al remitir a la normativa del IRPF, el contribuyente sólo podrá disfrutar de la
exención en patrimonio si cumple los requisitos del personal contratado y del local exclusivamente afecto –
art. 1.2RD 1704/1990–.
 Que los rendimientos generados por la actividad han de representar su principal fuente de renta.

El desarrollo reglamentario de esta exención, realizado por el RD 1704/1999, de 5 de

noviembre, en un dudoso respeto al principio de reserva de ley, interpreta muy
restrictivamente lo que significa representar la principal fuente de renta. Según su artículo
3.º.1 segundo párrafo, se entenderá por principal fuente de renta aquella en la que al menos el
50 % del importe de la base imponible del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
provenga de rendimientos netos de las actividades económicas.

Piénsese que aludir a que sea la principal fuente de renta puede implicar tanto que representa
únicamente la mayor de todas las que obtenga el contribuyente como que sea más de la mitad
de todas las rentas en su conjunto. A favor de la primera de las interpretaciones –menos
restrictiva– está la mayoría de la regulación que las CC AA han realizado sobre los requisitos de
los que depende la bonificación del 95 % en la transmisión de empresa.

Además, el hecho de que la referencia del 50 % se realice con el elemento de la base imponible
en su conjunto no es un término adecuado, en la medida en que en los ejercicios en que el
contribuyente obtenga ganancias patrimoniales elevadas, con períodos superiores al año,
puede perder el derecho a la exención. Hecho que no está en absoluto justificado con la
finalidad de proteger la empresa familiar. Habría sido mucho más correcto que la comparación
se hubiera realizado con la parte general de la base imponible o, simplemente, con la parte
general de la renta de ejercicio.

Ejemplo: Un militar retirado percibe una pensión de 10.000 €, rendimientos del capital
mobiliario por importe de 10.000 €, rendimientos del capital inmobiliario de 10.000 € y ejerce
una actividad profesional en un domicilio de su propiedad, por la que ha obtenido un
rendimiento neto de 11.000 €. –Solución: La base imponible –general y del ahorro– es 41.000
€, si atendemos al criterio reglamentario, no tendría derecho a la exención, porque el 50% de
la base imponible es 20.500 €. Cantidad superior a los 11.000 €, que obtiene por el ejercicio de
la actividad profesional, que, por otra parte, sí que es la mayor fuente de renta entre todas las
que percibe el contribuyente.

El cómputo de ese porcentaje de la renta todavía suscita dos cuestiones: 1.ª ¿Cómo debe
determinarse si el contribuyente ejerce varias actividades económicas?, y 2.ª ¿Cómo se
determinará si el contribuyente recibe también rendimientos por el ejercicio de las funciones
de dirección en entidades cuya titularidad también está exenta del impuesto?

La respuesta a la primera cuestión nos la da el tenor literal de la norma: cuando el

contribuyente ejerza de forma personal, habitual y directa varias actividades, a efectos de
determinar si constituye la principal fuente de renta habrá que estar al conjunto de los
rendimientos obtenidos por el ejercicio de todas ellas.

Y, en segundo lugar, si el contribuyente, además de ejercer la actividad económica, es titular

de participaciones exentas por ser también empresa familiar, para analizar el cumplimiento del
requisito de representar la principal fuente de renta, no se tomará en consideración la
retribución que perciba por la realización de tareas de dirección efectiva en la entidad o
cualesquiera otras que traigan causa en la participación en ella.

Ejemplo: Un sujeto percibe 50.000 € de rendimientos del trabajo personal por su condición de
administrador en una entidad que es empresa familiar y que, por ello, está exenta. Además,
regenta personalmente, como autónomo, una gasolinera, por la que ha recibido como
rendimiento neto de la actividad 15.000 €. No obtiene más rentas.

Solución: tendría derecho a la exención de todos los elementos patrimoniales de la actividad

económica de gasolinera, porque para determinar si lo que percibe de ella cumple el requisito
de constituir la principal fuente de renta no se consideran los rendimientos del trabajo,
obtenidos por ejercer funciones directivas en la sociedad cuyas participaciones están exentas
también.

Si se cumplen todos estos requisitos, estarán exentos los bienes cuya titularidad, en exclusiva o
en comunidad con su cónyuge, corresponda al contribuyente.

Previsión que se presenta como una extensión lógica del régimen de afectación del IRPF, pues
en este último tributo el elemento queda totalmente afecto aunque su titularidad sea común a
ambos cónyuges. Esta extensión no viene exigida en absoluto por el fundamento de la
exención pero permite hablar de coordinación tanto en IRPF como en el IPAT. Así, por ejemplo,
un bien ganancial de un matrimonio en el que sólo ejerce la actividad económica uno de los
cónyuges, no sólo está totalmente afecto a la actividad económica del ejerciente, sino que
también estará exento de tributar en el impuesto sobre el patrimonio, beneficiándose, de esta
forma, el cónyuge no ejerciente que, a pesar de ser también cotitular del bien, no debe
tributar en su impuesto por el bien que se utiliza en la empresa.
El desarrollo reglamentario de la norma, ejecutando una incomprensiblemente amplia
remisión reglamentaria, dispensa a las deudas de la actividad el mismo tratamiento que a los
bienes y derechos. Esta vez, no sin cierta lógica. Según el art. 2.º2 RD 1704/1999, las deudas de
la actividad –que son distintas de las cargas y gravámenes que recaigan sobre los bienes
exentos y que sin duda tampoco podrán deducirse con posterioridad– reducen el valor de los
bienes y derechos afectos y no pueden volver a computarse a efectos de determinar la base
imponible del contribuyente.

10.ª.- El pleno dominio, la nuda propiedad y el usufructo vitalicio de participaciones en

entidades, con o sin cotización en mercados organizados, que, por su régimen jurídico, pueden
considerarse empresas familiares. Se refiere la ley, de esta manera, a la segunda manifestación
de empresa familiar ante la que nos podemos encontrar.

El RD 1704/1999 señala –art. 4.1, segundo párrafo– qué se entiende por participación la
titularidad en el capital o patrimonio de la entidad. Sin embargo, esta misma norma establece
su inaplicación a las participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva, una de las pocas
que podía haberse beneficiado de la exención.

Con la introducción de la exención de la titularidad del usufructo vitalicio se ha salido al paso

de la situación en que quedaba el cónyuge que recibía en la adjudicación de la herencia el
usufructo vitalicio de los títulos, que le obligaba a tributar en el impuesto sobre el patrimonio
sin exención alguna, aunque se cumpliesen todos los requisitos y los nudos propietarios sí que
disfrutasen de la exención. Por el principio de jerarquía normativa, ha de entenderse
tácitamente derogado el número 4.º.2 del RD 1704/1999, en cuanto se refiere al usufructo
vitalicio, manteniéndose su vigencia respecto al usufructo temporal.

Los requisitos de que depende el disfrute de la exención se refieren tanto a la naturaleza de la

actividad como a las características de su titular, siendo los siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un

patrimonio mobiliario o inmobiliario.

Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo
tanto, no realiza una actividad económica cuando, durante más de 90 días del ejercicio social,
más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no
esté afecto a actividades económicas.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos
patrimoniales no afectos:

1. No se computarán los valores siguientes:

• Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

• Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas

como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

• Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad
constitutiva de su objeto.

• Los que otorguen, al menos, el 5 % de los derechos de voto y se posean con la finalidad de
dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la
correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no
esté comprendida en esta letra.

No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas

aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos
obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de
actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el
propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios
procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se
refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad
participada procedan, al menos en el 90 %, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 %
computado de forma individual, o del 20 % conjuntamente con su cónyuge, ascendientes,
descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la
consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo

por ello una remuneración que represente más del 50 % de la totalidad de sus rendimientos
del trabajo y de actividades económicas.

En el caso de que el contribuyente ejerza funciones de dirección retribuidas en otras entidades

por las que tuviera derecho a la exención, o tenga derecho a la exención de los bienes y
derechos necesarios para el ejercicio de la actividad por la que perciba rendimientos de
actividades que realice de forma personal, habitual y directa, el cómputo del porcentaje de la
remuneración respecto a la base se efectuará de forma separada para cada una de dichas
entidades o actividades.

Para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de
dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y
por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las
funciones de dirección en las otras entidades –art. 5.2 RD 1704/1999–.

Ej: Alfredo es el Administrador de dos sociedades, de las que percibe como retribución 60.000
€ de cada una. Su participación en el capital social es del 10% en cada una. Además, ejerce de
forma personal, habitual y directa como abogado percibiendo todas sus rentas de la actividad
profesional, que, en este año, han ascendido a 70.000 €. Esta actividad la ejerce en un local
que es suyo y de su mujer, Laudelina, cuyo valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio es
de 180.000 €. ¿Puede gozar de la exención de la titularidad de sus participaciones y del local de
negocio en el impuesto? – Sí, sin duda, ya que los límites sobre los rendimientos del trabajo o
del capital se han de analizar por cada actividad o participación, sin tener en cuenta los
percibidos por las demás que den derecho a la exención. Además, en el caso del local, como es
de titularidad conjunta, su mujer también aplica la exención de su titularidad a pesar de no ser
ella quien realiza la actividad económica.

Estas funciones de dirección deben ser acreditadas fehacientemente mediante contrato o

nombramiento, debiendo corresponder con el ejercicio de los cargos de Presidente, Director
general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del
Consejo de administración u órgano de administración equivalente siempre que impliquen una
efectiva intervención en las decisiones de la empresa –art. 5.º.1.d) RD 1704/1999–.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta, las funciones de dirección y las
remuneraciones deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo, sin perjuicio de
que todas tengan derecho a la exención.

Si se cumplen todos estos requisitos, se tendrá derecho a la exención. Sin embargo, el valor de
las participaciones –determinado de acuerdo con el artículo 16 de la ley– que quedará
exonerado de gravamen se limitará a la parte que corresponda a la proporción existente entre
los activos necesarios para el ejercicio de la actividad, minorados en el importe de las deudas
derivadas de la misma, y el valor total del patrimonio neto de la entidad.

Como para cumplir los requisitos sólo hace falta que más de la mitad de los bienes del activo
de la entidad esté afecto. El resto puede no estarlo, y aun así la totalidad del valor de la
participación podría quedar exonerada si existiese este límite. Así, el legislador sale al paso de
la maniobra de incluir bienes no exentos en el patrimonio de las sociedades cuyas
participaciones están exentas para beneficiarse únicamente de la exención.

Ej: Manolo ha aportado un inmueble privativo, que tiene un valor de 180.000 €, a una sociedad
que es empresa familiar. El Activo de la mercantil antes de dicha aportación estaba totalmente
afecto al ejercicio de la actividad, siendo su valor 220.000 €. Si el valor de las acciones de
Manolo es 40.000 € ¿Qué parte de las mismas quedará exento tras la aportación inmobiliaria?

Solución: tras la aportación, un 45% de todo el activo (180.000/400.000) está no afecto, con lo
que la parte del valor de las aportaciones que disfrutará de exención es el 55%, debiéndose
integrar en su base imponible los 18.000 € (45% x 40.000).

El valor de los activos y deudas de la entidad es el que resulte de su contabilidad, cuando

refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad, o, en su defecto, según las
normas del impuesto sobre el patrimonio.

La determinación de la afectación de cualquier elemento se realizará atendiendo a las

previsiones de la ley del IRPF –art. 29–, salvo lo dispuesto para los activos representativos de la
cesión a terceros de capitales propios de una entidad y de la cesión a terceros de capitales
propios, que si cumplen los requisitos se considerarán afectos en el impuesto sobre el
patrimonio. No se consideran elementos afectos los destinados al uso personal del
contribuyente o de cualquiera de los integrantes del grupo familiar al que se refiere la
participación conjunta –cónyuge, ascendiente o descendientes–, ni tampoco aquellos que
estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas según 16
IS.

En lo que concierne tanto a esta exención como a la examinada en el número anterior, el RD

1704/1999, modificado por RD 25/2000, establece, además, como normas comunes las
siguientes: en cuanto al momento en que habrán de concurrir los requisitos exigidos por
ambas, éste se fija en la fecha del devengo del impuesto; tratándose de menores de edad o
incapacitados que sean titulares de los elementos patrimoniales o de las participaciones, los
requisitos exigidos deberán concurrir en sus representantes y finalmente, en ambos supuestos
es preciso reflejar en la declaración del impuesto sobre el patrimonio el valor de los bienes, las
participaciones y sus deudas aunque tengan derecho a la exención.

11.ª.- La vivienda habitual del contribuyente, tal como se define en normativa del IRPF –art.
41.bis del Reglamento–. Exención cuyo fundamento se identifica con el deber que incumbe a
los poderes públicos de garantizar el acceso a la vivienda, convirtiéndola en un bien
constitucional –art. 47CE–. Sin embargo, el valor máximo de la vivienda que está exento está
limitado a 300.000 €. El exceso tributará.

Obsérvese, sin embargo, que, como es un límite individual, si la vivienda tiene naturaleza
ganancial, el valor que quedará exento de tributar es 600.000 €, 300.000 € por cada uno de sus
2 propietarios.

C. EL SUJETO PASIVO

Sujeto pasivo de impuesto sobre el patrimonio es siempre la persona física. Ni las personas
jurídicas ni las entidades sin personalidad son sujetos pasivos del impuesto. A diferencia de lo
que ocurre en el IRPF, no existe un régimen de atribución de la titularidad patrimonial
específico para someter a imposición a patrimonios separados susceptibles de imposición
como son, por ejemplo, las herencias yacentes.

Las herencias yacentes no son sujetos pasivos del impuesto y en la normativa aplicable no se
establece la forma de atribuir a los herederos los bienes y derechos que la forman. Sólo
cuando los herederos hayan aceptado adquieren la obligación de tributar por el patrimonio
adquirido en la herencia. El criterio administrativo considera, aplicando los efectos retroactivos
de la aceptación al momento del fallecimiento, 989 CC, que los herederos, al aceptar, deberán
presentar declaraciones complementarias por los períodos devengados desde el fallecimiento.

Sin embargo, ese mismo centro administrativo equipara el pago del ISD a la aceptación tácita.
Este tipo de aceptación se deduce de la realización de actas que suponen la voluntad de
aceptar o que no tendría derecho a realizar sino con la cualidad de heredero.

La normativa vigente distingue entre personas físicas sujetas por obligación personal y por
obligación real.

Son sujetos pasivos por obligación personal todas las personas físicas titulares de patrimonio
que tengan su residencia habitual en territorio español. Para la determinación de la residencia
habitual se ha de estar a los criterios establecidos en 9 LIRPF.

Así resultarán de aplicación no sólo los criterios generales de permanencia física durante más
de 183 días en territorio español o de localización en España del núcleo principal o la base de
sus actividades o intereses económicos, sino también los criterios específicos y las
presunciones de residencia. Se presumirá que el titular del patrimonio es residente si el
cónyuge no separado legalmente y los hijos menores que dependan de aquél residen en
España. También mantendrán la condición de contribuyente a efectos del impuesto sobre el
patrimonio cuando acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado
reglamentariamente como paraíso fiscal, en el año en que se efectúe el cambio y durante los 4
períodos impositivos siguientes.

También se aplican los criterios establecidos en las normas del IRPF para determinar la
sujeción de los representantes y funcionarios del estado español en el extranjero y de
Organismos, Instituciones o de Estados extranjeros en España. El artículo 5.3 de la ley remite a
las mismas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos en las normas
del IRPF.
Teniendo en cuenta que estamos ante un impuesto parcialmente cedido en el que los tipos de
gravamen se fijan por las CCAA, los sujetos pasivos por obligación personal tributarán
dependiendo de la Comunidad en la que tengan su residencia.

Al sujeto que pierde su condición de residente en territorio español, el legislador le reconoce la

opción de continuar tributando por obligación personal, si así lo desea. El ejercicio de la opción
se realizará tácitamente, al presentar la declaración por obligación personal en el primer
ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.

Teniendo en cuenta que también los sujetos pasivos que tributan por obligación real pueden
aplicar el mínimo exento –art. 28.Tres de la ley–, la única ventaja que tiene continuar sujeto al
impuesto por obligación personal se limita a deducir los impuestos satisfechos en el
extranjero.

Aunque se establece que el sujeto deberá ejercitar la opción de mantener la sujeción por
obligación personal mediante la presentación de la declaración en el primer ejercicio en el que
hubiera dejado de ser residente en el territorio español, nada ordena el legislador si, una vez
ejercitada la opción, el contribuyente queda vinculado para períodos impositivos posteriores.

El contenido de la sujeción personal es diferente de la obligación por sujeción real. En la

obligación personal estamos ante un impuesto personal y progresivo, cuya cuantía está
limitada por la renta disponible generada en el ejercicio. Su nota distintiva más importante
estriba en el hecho de que los residentes y los no residentes que hayan optado por tributar por
obligación personal se someterán al impuesto por la totalidad del patrimonio neto del que
sean titulares –el denominado patrimonio mundial–, independientemente del lugar en que se
encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.

En el caso de los no residentes sujetos por obligación real habrá que estar, en primer lugar, a lo
dispuesto en el correspondiente Convenio de doble imposición o tratado internacional, si lo
hubiere, y, en su defecto o para lo no previsto en el mismo, a lo que establece la ley del
impuesto sobre el patrimonio.

En concepto de obligación real se encuentran sujetas las personas que, no teniendo su

residencia habitual en España, sean titulares de bienes y derechos que estuvieran situados o
pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español y no hayan optado por
tributar por obligación personal.

Ej: sólo es sujeto pasivo del impuesto sobre el patrimonio respecto de bienes y derechos quien
con arreglo al artículo 5. Uno b) del impuesto sea titular de bienes y derechos situados en
España, que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, siempre que
conforme indica el CDII esa sociedad esté constituida por capital integrado por inmuebles
situados en España en más del 50%.

Los sujetos pasivos por obligación real pagan, en rigor, un impuesto distinto, aunque
formalmente se llame también impuesto sobre el patrimonio, pues no se grava el patrimonio
neto del contribuyente sino, únicamente, aquella parte del mismo situada en territorio
español, aproximándose a la configuración del tributo como un impuesto real.

Sin embargo, las especialidades previstas para los contribuyentes no residentes -tanto si eran
residentes en un estado UE o EEE como si no- implican que podrán tributar según la normativa
propia aprobada por la CCAA donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que
sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o
hayan de cumplirse en territorio español.

Esta previsión es prácticamente idéntica a la que, en el mismo sentido, ordena la ley 29/1987
establece en su disposición adicional segunda para el ISD para los no residentes

Con ambas previsiones y según se desprende de la libertad de circulación del art. 63 TFUE,
todos los no residentes reciben el mismo tratamiento, tanto si son residentes en un estado UE
o EEE como si no.

Los puntos de conexión para que la titularidad de los bienes y derechos tribute son los que
tradicionalmente se toman como tales: en primer lugar, si se trata de bienes que estén
situados en España; en segundo lugar, si dicha titularidad se refiere a derechos, que pudieran
ejercitarse en dicho territorio.

El régimen jurídico de la sujeción por obligación real de contribuir, cuando el contribuyente no

ha optado por la obligación personal, se caracteriza por las siguientes notas:

 El objeto de gravamen no es todo el patrimonio neto del contribuyente sino los bienes y derechos del no
residente, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. La
interpretación que limita el disfrute de las exenciones a los contribuyentes por obligación personal no se
ajusta, en absoluto, al indudable tenor normativo que la norma. De ahí que no puedan compartirse consultas
como la de DGT de 23-II y de 18-VII-2000, en las que se deniega el disfrute de la exención de titularidad de las
participaciones en entidades a sujetos no residentes por estar sujetos por obligación real. Los sujetos pasivos
no residentes vendrán obligados a nombrar representante a una persona física o jurídica con residencia en
España, los casos:
 cuando operen por mediación de un establecimiento permanente, o
 cuando por la cuantía y características del patrimonio situado en territorio español, así lo requiera la
administración tributaria.

El contribuyente debe poner en conocimiento de la administración el nombramiento, debidamente

acreditado, antes del fin del plazo de declaración del impuesto. El fundamento del representante es el de
garantizar que la administración pueda dirigirse contra algún sujeto por el cumplimiento tanto de la
obligación de pago del tributo como de las obligaciones formales. En este sentido, el legislador –art.
6.º.Tres de la ley– ha reforzado más si cabe el cobro del tributo, al definir un supuesto de responsabilidad
solidaria que afecta al depositario o gestor de los bienes o derechos de los no residentes. - La base
imponible se determinará minorando el valor de los bienes y derechos pertenecientes al contribuyente,
que estuvieran situados o pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, en el importe
de las cargas y gravámenes que les afecten, así como en el importe de las deudas por capitales invertidos
en tales bienes –art. 9.4 de la ley–.

 No podrán aplicar la deducción del límite de la cuota íntegra –art. 31 de la ley– ni, por razones evidentes, la
deducción por impuestos satisfechos en el extranjero –art. 32 de la ley–.
 Por el contrario, podrán aplicar la bonificación del 75 % de la parte de la cuota que, proporcionalmente,
corresponda a valores representativos del capital social de entidades jurídicas domiciliadas y con objeto
social en las Ciudades de Ceuta y Melilla, o bien cuando se trate de establecimientos permanentes situados
en las mismas. Piénsese en el caso de un no residente que es titular de una sociedad mercantil que tiene su
domicilio en Ceuta y desarrolla allí toda su actividad.
D. DEVENGO

El impuesto se devengará el día 31 de diciembre de cada año y afecta al patrimonio neto del
cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha. En consecuencia, serán irrelevantes las
alteraciones en la composición de aquél que se produzcan durante el ejercicio.

Ej: sujeto pasivo que, obteniendo un premio en la lotería de 10.000 €, se lo gasta íntegramente
sin adquirir ningún elemento patrimonial. Dicho premio no se habrá convertido en patrimonio,
habiéndose consumido íntegramente a fecha de devengo.

A diferencia de lo que ocurre con el IRPF, no se definen supuestos en los que el impuesto se
devengue anticipadamente.

Para evitar que haya ejercicios en los que no se pague el impuesto, el legislador podía haber
establecido, en el caso de fallecimiento, que el impuesto se devengase el mismo día del
fallecimiento, trasladando las obligaciones a los causahabientes, como sucede en el IRPF. No
ha sido así y al fallecer un contribuyente en un día distinto del 31 de diciembre, el tributo
correspondiente a ese año no se devengará.

IV. LA BASE IMPONIBLE

A. CONCEPTO

Como el elemento objetivo del hecho imponible es la titularidad del patrimonio neto del
contribuyente y teniendo en cuenta la función retrospectiva que este elemento de
cuantificación debe cumplir, la base imponible de impuesto se tipifica como el valor del
patrimonio neto del sujeto pasivo, que se determina por diferencia entre:

 valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo

 cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las
deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.

El legislador establece –art. 9.Tres de la ley– que no se podrán deducir como cargas o
gravámenes las que recaigan sobre los bienes exentos del impuesto.

La ley regula los criterios de valoración aplicables tanto a los bienes y derechos como a las
cargas, gravámenes, deudas y obligaciones, estableciendo criterios específicos según la
naturaleza de cada uno de los elementos, y, como cláusula de cierre del sistema, un criterio
general y subsidiario, constituido por el valor de mercado de los bienes que no tienen un
criterio especial.

En la sujeción por obligación real, el objeto de gravamen y el hecho imponible sufren una
restricción espacial: sólo se tributa por la titularidad de los bienes radicados en España o de los
derechos que se hayan de ejercitar aquí. Esta restricción se traslada también a la base
imponible, que estará integrada únicamente por la diferencia entre el valor de patrimonio neto
radicado en España. En ese caso, del valor de los bienes y derechos sólo podrá minorarse en el
importe de las cargas y gravámenes que recaigan sobre dichos bienes, así como en las deudas
por capitales invertidos en ellos –art. 9.4 de la ley–.
B. VALORACIÓN

1. Bienes inmuebles

Los bienes inmuebles rústicos o urbanos se computarán, 10 LIP, por el mayor valor entre:

 el valor catastral
 el determinado o comprobado por la administración a efectos de otros tributos, ej: ITP
 el precio, contraprestación o valor de adquisición.

No obstante, hay supuestos de valoración especiales:

 inmuebles en fase de construcción: se valoran por el valor del solar incrementado en el importe de las
cantidades que efectivamente se hubieran invertido en la construcción hasta la fecha del devengo. Si se
construye en régimen de propiedad horizontal, la parte proporcional en el valor del solar se determina
aplicando el porcentaje fijado en el título –art. 10.2 de la ley–.
 derechos sobre inmuebles adquiridos en virtud de contratos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial
o fórmulas similares, habrá que distinguir. Si atribuyen la titularidad parcial del inmueble, se valorarán según
la regla general teniendo en cuenta dicha participación. Si, por el contrario, los derechos adquiridos no
atribuyen titularidad parcial del inmueble, se valorarán por el precio de adquisición del certificado u otro
título representativo de los mismos –art. 10.Tres de la ley–. Cuando se trate de los derechos regulados en
RDL 8/2012, de contratos de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico, de adquisición de
productos vacacionales de larga duración, de reventa y de intercambio, necesariamente habrán de valorarse
por su precio de adquisición.
 bienes inmuebles, viviendas o locales de negocio, arrendados antes de la entrada en vigor de RD 2/1985, se
cuantificarán por el menor de 2 valores: el resultado de capitalizar al 4 % la renta devengada o el resultado
de aplicar el criterio general del art. 10 de la ley del impuesto.

2. Elementos afectos a la actividad empresarial o profesional

Sin perjuicio de lo dispuesto respecto a la exención de los útiles o herramientas de trabajo –

art. 4.Octavo de la ley–, los bienes y derechos de las personas físicas, afectos a actividades
empresariales o profesionales según las normas del IRPF, se computarán por el valor que
resulte de su contabilidad por diferencia entre el activo real y el pasivo exigible.

A diferencia de lo que ocurre con la exención de las herramientas o útiles de trabajo, los
activos representativos de la participación en fondos propios de todo tipo de entidades y de la
cesión a terceros de capitales propios no se consideran elementos afectos a efectos del
impuesto sobre el patrimonio, debiendo valorarse de acuerdo con las reglas específicas
previstas para este tipo de bienes.

Si no se llevase contabilidad o no se ajustase a CCom, se atenderá a las demás normas de

valoración del impuesto, debiéndose aplicar a cada uno de los bienes y derechos, cargas,
gravámenes y obligaciones los criterios singularizados, previstos en la normativa del impuesto.
La suma de todos estos valores es el valor total del patrimonio de la empresa.
Este criterio de atender al valor contable de los elementos patrimoniales afectos conoce una
excepción: la de los bienes inmuebles afectos a la actividad empresarial o profesional, que
habrán de valorarse según el criterio correspondiente a los bienes inmuebles descrito en el
apartado anterior, es decir, como bienes inmuebles no afectos. Sólo si los inmuebles forman
parte del activo circulante y el objeto de la actividad es el desarrollo de actividades
empresariales de construcción o promoción inmobiliaria, los inmuebles se valoran según su
valor contable.

Nótese que no se incluye el arrendamiento de inmuebles como actividad empresarial,

fundamentalmente, porque los inmuebles no son circulante sino inmovilizado y, por ello,
habrán de ser valorados de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de la ley.

3. Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo

Los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o plazo, que no sean por cuenta de
terceros, así como las cuentas de gestión de tesorería y cuentas financieras o similares, se
computarán por el saldo que arrojen en la fecha del devengo del impuesto, es decir, el 31 de
diciembre, salvo que resulte inferior al saldo medio correspondiente al último trimestre del
año, en cuyo caso se tomará este último –art. 12 de la ley–.

La referencia al saldo medio del último trimestre está más que justificada por el hecho de que
el contribuyente podría retirar el dinero depositado el día antes del devengo, volviéndolo a
depositar el día después, manteniéndolo en su poder durante todo el ejercicio menos un día,
pero sin que tuviera que tributar por él.

Para evitar el doble cómputo de las partidas del patrimonio, en el saldo medio del último
trimestre no se tendrán en cuenta las cantidades retiradas, destinadas a la adquisición de
bienes y derechos que integren el patrimonio, o destinadas a la cancelación o reducción de las
deudas.

Si, durante el último trimestre del año, un contribuyente compra un bien con el dinero que
tiene en el banco, para evitar incurrir en duplicidades de cómputo en la base imponible, o no
se incluye el bien adquirido con el dinero del banco o no se considera el importe retirado del
banco para adquirir el bien en el cálculo del promedio del saldo del depósito. El legislador se
ha decantado por esta segunda posibilidad.

El mismo fundamento subyace a la previsión del art. 12 in fine de la ley, según la cual cuando
el importe de una deuda originada por un préstamo o crédito haya sido objeto de ingreso en el
último trimestre del año en alguna de las cuentas mencionadas, no se computará para
determinar el saldo medio y tampoco se deducirá como deuda.

4. Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, negociados en mercados

organizados

Según se definen en la normativa reguladora del IRPF, tienen la consideración de activos

financieros los valores negociables representativos de la captación y utilización de capitales
ajenos, con independencia de la forma en que se documenten, 91 RIRPF. Su negociación se
refiere a la posibilidad de que una vez emitidos, puedan ser objeto de transmisión antes de
que llegue su vencimiento, para lo que se organizan los mercados secundarios
correspondientes que garanticen su liquidez. Normalmente se conocen como activos de renta
fija.

Esta característica se traduce en la determinación objetiva de su valor en cada momento, ya

que continuamente se casan operaciones al coincidir la oferta y demanda, fijándose un precio
objetivamente. De ahí que el legislador se refiera a este valor de mercado, pero para evitar
oscilaciones, se remita a un promedio lo suficientemente amplio como para no considerarlo
arbitrario. Por ello, se computarán por su valor de negociación media del cuarto trimestre de
cada año, cualquiera que sea su denominación, representación y la naturaleza de los
rendimientos obtenidos.

Para facilitar los datos al contribuyente, el Ministerio de Hacienda está obligado a publicar
anualmente la relación de valores que se negocien en Bolsas Oficiales con su cotización media
del cuarto trimestre de cada año.

5. Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, no negociados en mercados organizados

La inexistencia de referente objetivo derivada de su no cotización induce al legislador a

establecer un criterio objetivo aunque menos aproximado a su valor –no se toman en
consideración las variaciones de los tipos de interés–, como es el de su nominal, incluyéndose,
en su caso, las primas de amortización o reembolso –art. 14 de la ley–.

Ej: el precio de un activo financiero se ve incrementado cuando el tipo de interés al que

pueden endeudarse los agentes económicos se reduce, aumentado su rentabilidad.

6. Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, negociados en

mercados organizados

Son acciones y participaciones en el capital social o fondos propios de cualesquiera entidades

jurídicas, que tienen como atributo el de ser negociados en mercados secundarios
organizados. Se corresponden con la conocida como renta variable.

Con la excepción de las correspondientes a IIC, las acciones y participaciones negociadas en

mercados organizados se computarán por su valor de negociación media del cuarto trimestre
del año –art. 15 de la ley–. A tal efecto, el Ministerio de Hacienda está obligado a publicar
anualmente la relación de todos los valores que se negocien en Bolsa, con expresión del valor
a efectos del impuesto.

Se completa el criterio general con 2 especialidades:

 En el caso de nuevas acciones no admitidas todavía a cotización, emitidas por entidades jurídicas que ya
cotizaban en mercados organizados, se tomará como valor de las nuevas acciones el de la última negociación
de los títulos antiguos dentro del período de suscripción.
 En las ampliaciones de capital pendientes de desembolso, los títulos se valorarán de acuerdo con las normas
anteriores, considerándose que están totalmente desembolsadas, pero el sujeto pasivo incluirá como deuda
la cantidad pendiente de desembolso.

Si las acciones o participaciones que se negocian representan la participación en el capital

social o en el fondo patrimonial de las IIC se computarán por el valor liquidativo en la fecha de
devengo del impuesto, valorándose los activos incluidos en balance según las normas que se
recogen en su legislación específica y siendo deducibles las obligaciones con terceros.

7. Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad,

no negociados en mercados organizados

Las acciones y participaciones no negociadas en mercados secundarios se computarán por el

valor teórico que resulte del último balance aprobado, siempre que éste haya sido revisado y
verificado, de manera voluntaria u obligatoria, y el informe de auditoría hubiera resultado
favorable –art. 16 de la ley–.

La exigencia de que sea el último balance aprobado la que se tome en consideración para
determinar el valor de las acciones y participaciones, provoca que en el momento en que se
devenga el impuesto, aunque se cierre el ejercicio –cuando coincide con el año natural–, haya
que estar al balance del ejercicio anterior.

Así, a pesar de que el 31 de diciembre se cierra dicho ejercicio económico –siempre que
coincida el ejercicio con el año natural–, las cuentas anuales no se aprobarán, como pronto,
hasta abril del año siguiente. La ley establece un criterio subsidiario para el supuesto en que el
balance no se hubiera auditado, con la finalidad de que el contribuyente no pueda manipular
el valor de los títulos a efectos del impuesto. Este criterio subsidiario consiste en considerar
que, si el balance no hubiera sido auditado o, siéndolo, el informe hubiera sido desfavorable, el
valor de las acciones es el mayor de los 3 siguientes:

 El valor nominal.
 El valor teórico resultante del último balance aprobado.
 El que resulte de capitalizar al tipo del 20 % el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales
cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto. En este último caso, se incluyen como
beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de
actualización de balances.

Obsérvese la falta de sintonía existente entre esta fórmula del valor de capitalización y la que
se utiliza como valor mínimo en las transmisiones onerosas de este tipo de activos en el IRPF, si
no se interpreta que el término beneficios de la ley del impuesto no se refiere propiamente a
resultados, y, por tanto, también incluirá los ejercicios en que se incurra en pérdidas.

Ej: José Luis es propietario del 30 % del capital social de una sociedad que no cotiza en Bolsa ni
audita sus cuentas. El valor nominal de sus acciones es 120.000 €. El valor teórico de las
acciones, de conformidad con el último balance aprobado, es de 150.000 €. Los beneficios
obtenidos en los últimos ejercicios han sido: 50.000 €, en 2020; 70.000 € en 2019 y 90.000 € en
2018:

Promedio Beneficios: [50.000 + 70.000 + 90.000] / 3 = 70.000 €.

Valor Capitalización: 70.000 / 0,2 = 350.000 €.

Acciones José Luis: 30% × 350.000 = 105.000 €.

La valoración de las participaciones de los socios o asociados en el capital social de las

cooperativas se determinará en función de las aportaciones sociales desembolsadas,
obligatorias o voluntarias, resultante del último balance aprobado, con deducción, en su caso,
de las pérdidas sociales no reintegradas –art. 16.Tres de la ley–.

En todos estos supuestos, con el objeto de facilitar la declaración de los socios o partícipes, las
entidades estarán obligadas a suministrar certificados con la valoración de sus respectivas
participaciones.

8. Seguros de vida

Los seguros de vida se computan por el valor de rescate que tengan en el momento del
devengo del impuesto –art. 17 de la ley–. Valor que es el importe recuperable de una
Compañía de Seguros por la cancelación de una póliza de seguro con antelación al momento
de su vencimiento.

En los seguros de personas, según el art. 96 de la ley 50/1980, del contrato del seguro, la
entidad aseguradora debe hacer constar en la póliza las tablas de valores que permitirán
conocer en cada momento el importe del valor de rescate que tiene derecho a percibir el
tomador.

Si el contrato de seguro no concede derecho de rescate total en la fecha de devengo del

impuesto, el seguro se computará por el valor de la provisión matemática en la citada fecha en
la base imponible del tomador.

La regla anterior no se aplica a los contratos de seguro temporales que únicamente incluyan
prestaciones en caso de fallecimiento o invalidez u otras garantías complementarias de riesgo.

9. Rentas vitalicias y temporales

Las rentas vitalicias o temporales, constituidas como consecuencia de la imposición de

capitales o de la entrega de bienes muebles o inmuebles, se computarán por su valor de
capitalización en la fecha del devengo del impuesto. La capitalización se realizará aplicando las
mismas reglas que se establecen para las pensiones en el impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –art. 17.Dos de la ley–. Esto es, capitalizando la
anualidad al tipo de interés básico del Banco de España –referencia que debe entenderse al
interés legal del dinero–, en el momento de su constitución, aplicando a la cantidad resultante
las reglas del usufructo temporal o vitalicio.

Ej: Francisco tiene 49 años de edad y, a cambio de entregar un piso, ha percibido una renta
vitalicia de 1.080 € anuales. ¿Cuál es su valor a efectos del IPAT si el interés legal del ejercicio
es el 3%? ¿Y si, en su lugar, percibiera esa misma renta pero sólo durante 10 años?

Solución:
1.º.- En el caso de una renta vitalicia, debe capitalizarse al interés legal (3%) y aplicarle después
las normas del usufructo vitalicio:

Capitalización (Int. legal 3%) = [1.080 / 0,03] = 36.000 €.

Valor Usufr. Vitalicio: 89 - 49 = 40%; Valor renta: 40% × 36.000 = 14.400 €.

2.º.- Si se hubiera constituido una renta temporal, se aplicarán las normas del usufructo
temporal, también después de haberse capitalizado:

Valor Usufr. temporal: 2% × 10 años = 20%; Valor renta: 20% × 21.600 = 4.320 €.

Si se perciben rentas, temporales o vitalicias, procedentes de un seguro de vida, estas se

computan por el valor establecido para los seguros indicado en el apartado anterior.

10. Derechos reales

La existencia de derechos reales sobre los bienes afecta no sólo al ámbito patrimonial del
titular de tales derechos sino también al del propietario, que ve restringido el valor de su
derecho de dominio como consecuencia de la pérdida de alguna de las facultades que le son
inherentes. Esta situación ha de reflejarse en la base imponible de ambos sujetos, tanto en la
del nudo propietario como en la del titular del derecho real. Para ello, el legislador –art. 20 de
la ley–, una vez determinado el importe del valor del bien a efectos del impuesto sobre el
patrimonio, remite a la valoración de los derechos que se contiene en las normas del impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales.

El usufructo temporal se valora en el 2 % anual, por cada año de duración, sin que pueda ser
superior al 70 % del valor del bien. El vitalicio es el 70 % del valor total del bien, cuando el
usufructuario sea menor de 20 años, minorándose un 1 % por cada año de más que tenga el
usufructuario, sin que su valor pueda ser menos del 10 % del valor del bien.

El valor de los derechos reales de uso y habitación es el 75 % del valor del bien del valor
resultante de aplicar las reglas señaladas para los usufructos temporales o vitalicios, según los
casos.

Los restantes derechos reales se valorarán por el capital, precio o valor que las partes hayan
pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el valor que resulte de capitalizar al tipo de
interés del Banco de España la renta anual, o éste, si fuera menor.

Ej: Joaquín es titular de un usufructo temporal por 20 años, sobre el apartamento de Juan. Su
valor catastral es 100.000 €; su precio fue 50.000 €, habiéndose comprobado
administrativamente su valor, por 150.000 €. ¿Cómo valorarán el bien el usufructuario y el
nudo propietario? ¿Y si fuera el usufructo vitalicio y Joaquín tuviera 43 años?

Valor inmueble (art. 10 ley) = 150.000 €.

Usufructo temporal:

% Usufr. Temp.: 20 años × 2% =

40% y Valor usufr. = 150.000 × 40% = 60.000 €

Nudo propietario: 60% × 150.000 = 90.000 €.

Usufructo vitalicio:

% Usufr. Vitalicio: 89 - 43 = 46%

valor usufr. Vit. = 150.000 × 46% = 69.000 €.

Nudo propietario = 54% × 150.000 = 81.000 €.

11. Concesiones administrativas

El legislador también remite a las normas de valoración del ITP, art. 21 de la ley, para
determinar el valor de las concesiones administrativas para la explotación de servicios o bienes
de dominio o titularidad pública, cualquiera que sea su duración. Según éstas, se valorarán, por
regla general, en el importe de la retribución pactada por la concesión administrativa. Sin
embargo, este criterio exige realizar algunas precisiones, si:

 la administración ha fijado una cantidad total en concepto de precio o canon que debe satisfacer el
concesionario, se valorará por dicho importe de la misma.
 la administración exige un pago fijo y periódico (precio, canon, participación o beneficio mínimo), se valorará
por la suma total de las prestaciones periódicas cuando la duración de la concesión sea inferior al año y por la
cantidad resultante de capitalizar al 10 % el importe a pagar anualmente, si la concesión tiene una duración
superior. Si la concesión tiene una duración inferior al año, de forma que, a fecha de devengo, el titular ya no
es concesionario, no se integrará en la base imponible de su impuesto.
 la administración exige un pago periódico pero variable, su valor se determinará capitalizando al 10 % el precio
fijado para la primera anualidad, si la variación se debe al IPC. En otro caso, su valor es la media aritmética de
las cantidades a satisfacer durante la duración del contrato.
 el contrato exigiese la reversión de bienes, la concesión administrativa se valorará por su valor neto contable
en el momento de efectuarse la reversión, incrementado en los gastos necesarios para efectuar la reversión. El
cálculo del valor neto contable se realizará de acuerdo con lo previsto en las tablas de amortización del
impuesto sobre Sociedades.

Si pudieran aplicarse más de una de estas reglas, el valor de la concesión es la suma del valor
determinado según cada una de ellas.

Si no pudiera aplicarse ninguna, residualmente, el valor se calcula:

 Por el valor de los bienes del activo fijo afectos a la explotación, tomándose un 2 % del valor de dichos bienes
por cada año de duración de la concesión, con un límite mínimo del 10 % del valor de los bienes, y sin que
pueda exceder del valor de los activos.
 A falta de la anterior valoración, se tomará la señalada por la respectiva administración pública.
 En defecto de las 2 reglas anteriores, se tomará el valor declarado por los interesados.

12. Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial

Los derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial, adquiridos de terceros, se

computan por su valor de adquisición, siempre que no estén afectos a una actividad
empresarial o profesional, en cuyo caso se incluirán al valorar los bienes afectos a dichas
actividades.
Si los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial permanecen en el patrimonio
del autor y en el caso de la propiedad industrial no están afectos a actividades empresariales
quedarán exentos del impuesto.

13. Opciones contractuales

Las opciones de contratos se valorarán por el precio especial convenido, y a falta de éste, o si
fuere menor, por el 5 % del importe de dichos contratos.

El contrato de opción se define como aquel que faculta a una o más personas para que, a su
arbitrio y dentro de un tiempo pactado, puedan decidir acerca del perfeccionamiento de un
contrato principal, generalmente de compraventa, frente a otra u otras personas que quedan
vinculadas a soportar los resultados de dicha decisión.

14. Cargas y gravámenes

Las cargas y gravámenes de naturaleza real, que hayan de disminuir el valor de los bienes y
derechos sobre los que recaigan, habrán de valorarse de acuerdo con su específica naturaleza,
según las reglas que acabamos de exponer para cada clase de bienes y derechos.

Ej: Nefando es propietario de una finca que compró por 160.000 € y ahora tiene un valor
catastral de 120.000 €. Recientemente su valor ha sido comprobado administrativamente,
dejándolo en 170.000 €. La finca está gravada por un derecho real de superficie, valorado por
las partes en 50.000 €, cobrándose una renta anual de 600 € por constitución del mismo. Con
un interés legal del 3% ¿Cuál es el valor de la finca?

Solución:

- Valor inmueble sin restarle el derecho de superficie: 170.000 € (art. 10 ley).

- Valor derecho real de superficie: 50.000 € (declarado) porque es mayor que el valor de
capitalización (3%) = [600 / 0,03] = 20.000 €.

Valor inmueble sin incluir el derecho de superficie: 170.000 € - 50.000 = 120.000 €.

Al ser cargas y gravámenes de naturaleza real, que recaen sobre los bienes o derechos, la
disminución del valor que suponen tiene como límite el valor del bien o derecho que,
determinado de acuerdo con las normas de valoración del impuesto, no puede ser minorado
por debajo de 0.

No obstante, la hipoteca que garantice el precio aplazado en la adquisición de un bien no

reducirá el valor del mismo, pero sí es deducible el precio aplazado o la deuda garantizada
como tal deuda.

La razón es simple. La constitución de una hipoteca otorga un derecho de ejecución preferente

y privilegiado sobre el bien al acreedor, pero sólo podrá hacerse efectivo cuando exista
impago. No habiendo incumplimiento, el bien hipotecado no se ve afectado.
No se deducirán las cargas y gravámenes que correspondan a bienes exentos por este
impuesto.

15. Deudas

Según establece la ley –art. 25–, las deudas se valorarán por su nominal en la fecha del
devengo del impuesto, pero sólo serán deducibles si están debidamente justificadas.

No procede la inclusión de los intereses debidos en la fecha del devengo del impuesto ni, por
supuesto, los que están pendientes de devengarse.

No son objeto de deducción las deudas contraídas para la adquisición de bienes exentos, pero
en caso de exención parcial se admitirá la deducción de la parte proporcional de las deudas.
Tampoco serán deducibles las cantidades destinadas a cubrir la depreciación u obsolescencia
de los bienes, así como las cantidades avaladas hasta que el avalista esté obligado a pagar la
deuda por haberse ejercitado el derecho contra el deudor principal y resultar éste fallido.

En el caso de obligación solidaria las cantidades avaladas no podrán deducirse hasta que se
ejercite el derecho contra el avalista.

La razón de que no se consideren deudas las cantidades avaladas es evidente. Mientras no se

produzca el impago –en obligaciones solidarias– o la declaración de fallido –en las
subsidiarias–, el avalista no es deudor y su patrimonio neto no se ve afectado, a diferencia de
lo que ocurre con el deudor avalado.

Según un criterio aceptado, entre las deudas se incluyen las que tienen naturaleza tributaria, el
pago del IRPF que está pendiente a fecha de devengo del impuesto, debiendo minorar la base
imponible del impuesto sobre el patrimonio en el importe de la cuota diferencial positiva del
IRPF. Si, por el contrario, la cuota diferencial del IRPF es negativa, lo que tiene el contribuyente
a efectos de la base imponible del impuesto sobre el patrimonio es un derecho de crédito.

C. EL VALOR DE MERCADO COMO CRITERIO ESPECÍFICO Y COMO VALOR

RESIDUAL

El legislador ha recurrido al precio de mercado para determinar el valor de una serie de bienes
y derechos, introduciendo en el ámbito del impuesto sobre el patrimonio los problemas
propios de otros impuestos, derivados del empleo de este concepto jurídico indeterminado.

El valor de mercado se define en la normativa tributaria como el valor que pactarían partes
independientes en condiciones normales de mercado.

Sin embargo, aun recurriendo a tal valor en algunos bienes y derechos, no lo hace en la misma
medida para todos ellos, presentando caracteres diferenciados. Los elementos que se
integrarán en la base imponible por su valor de mercado, a fecha de devengo, son los
siguientes:

 joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos de 2 o 3 ruedas cuya cilindrada sea igual o superior a 125 cm3,
embarcaciones, aviones,…, art. 18 de la ley. A pesar de la remisión al valor de mercado, los sujetos pasivos
 pueden utilizar las tablas de valoración de vehículos usados, aprobadas por el Ministerio de Economía y
Hacienda, a efectos del ITP y del ISD. El contribuyente puede de apartarse de este valor objetivo publicado
por la administración, pero en ese caso, es el contribuyente quien debe acreditar que el valor de mercado es
el declarado. Para determinar el valor de mercado pueden utilizarse las tablas de valoración de vehículos
usados aplicables en la gestión del ITPAJD, ISD e impuesto Especial sobre Determinados Medios de
Transporte
 objetos de arte y antigüedades no exentos –art. 19 de la ley–.
 demás bienes y derechos de contenido económico.

La principal consecuencia que tiene valorar de acuerdo con el valor de mercado es la

posibilidad de la administración de realizar una comprobación de valores, para revisar el valor
declarado por el contribuyente y el derecho del contribuyente a suscitar la tasación pericial
contradictoria, si no está de acuerdo con la valoración administrativa. A tal efecto, se regula –
art. 27 de la ley–, la posibilidad de plantear la tasación pericial contradictoria en los casos
previstos en los artículos 18, 19 y 24, excepto cuando se haga uso de lo previsto en el artículo
18. Cuando se valore según el valor de mercado, teniendo en cuenta que, si para determinar el
valor de mercado de los vehículos se acude a los valores publicados por el Ministerio de
Hacienda, no se podrá acudir a la tasación pericial contradictoria porque no cabrá la
comprobación administrativa de valores.

V. LA BASE LIQUIDABLE

Las personas físicas que estén sujetas por obligación personal, reducirán la base imponible, en
concepto de mínimo exento, en el importe que hubiera sido aprobado la CCAA en que tengan
su residencia, o, en su defecto, por lo dispuesto en la normativa del estado –art. 28 ley–, cuya
cuantía es 700.000 €.

Tienen aprobados mínimos exentos por debajo del estatal: Aragón, 400.000 €; Cataluña,
500.000 €; Extremadura, 500.000 € y la Comunidad Valenciana, 500.000. En cambio, en otros
casos, se han establecido mínimos más elevados que el estatal, aunque se aplique a
contribuyentes que sean discapacitados físicos, psíquicos o sensoriales.

Los sujetos pasivos no residentes que hubieran optado por la sujeción por obligación personal
aplicarán el mínimo del estado, porque no son residentes en el territorio de ninguna CCAA. Al
igual que los sujetos pasivos por obligación real, quienes también aplicarán esta última cifra.

Las CCAA han regulado los mínimos, los tipos de gravamen o las bonificaciones, pudiendo
establecer incluso, como ha hecho la de Madrid, la exención general del impuesto.

VI. CUANTIFICACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

La base liquidable del impuesto se gravará a los tipos de gravamen de la escala que haya sido
aprobada por la CCAA, en virtud de la potestad normativa que tiene reconocida, y, en caso de
no haberse aprobado, se aplicarán los de la escala aprobada por la ley del impuesto.
La cuota íntegra resultante se minora, en su caso, en lo que supere, junto con la cuota del IRPF,
el 60 % de la parte general de la base imponible, así como en la deducción de impuestos
satisfechos en el extranjero.

Con posterioridad a las estatales, se aplican las deducciones y bonificaciones de las CCAA. Estas
deducciones y bonificaciones serán compatibles con las estatales y no podrán modificarlas.

Varias CCAA han aprobado bonificaciones autonómicas, ej: Aragón, que bonifica con un 99 % la
parte de cuota que proporcionalmente corresponda al valor neto de los bienes y derechos
incluidos en el patrimonio protegido de los contribuyentes con discapacidad por los que el
sujeto pasivo tenga derecho a la bonificación, con un límite de 300.000 €

El resultado de minorar la cuota íntegra en todos estos componentes es la cuota líquida.

A. ESCALA DE GRAVAMEN

La escala de tipos de gravamen fijada por el estado se aplica a los siguientes sujetos pasivos: a
los que tributen por obligación personal y residan en una CCAA que no hubiera aprobado su
propia tarifa, a los que tributen por obligación real o a aquellos que, siendo no residentes,
hubieran optado por tributar por obligación personal.

La escala de tipos estatal –art. 30 de la ley– es la siguiente:

Base liquidable Resto base liquidable Tipo

Cuota €
Hasta € Hasta € %
0,00 0,00 167.129,45 0,2
167.129,45 334,26 167.123,43 0,3
334.252,88 835,63 334.246,87 0,5
668.499,75 2.506,86 668.499,76 0,9
1.336.999,51 8.523,36 1.336.999,50 1,3
2.673.999,01 25.904,35 2.673.999,02 1,7
5.347.998,03 71.362,33 5.347.998,03 2,1
10.695.996,06 183.670,29 en adelante 3,5

B. LÍMITE DE LA CUOTA ÍNTEGRA

Teniendo en cuenta que la cuota del impuesto sobre el patrimonio debe pagarse con renta
obtenida en el ejercicio, se establece un doble límite, tendente a:

 conjurar el riesgo de que el contribuyente haya de enajenar bienes para atender el pago del impuesto sobre el
patrimonio cuando no haya obtenido renta suficiente para pagar el gravamen.
 evitar que la tributación de los grandes patrimonios se diluya a través de una base imponible 0 o insignificante
en el IRPF del contribuyente, lo que alteraría la equidad tributaria que se busca con este impuesto, se
establece también una tributación mínima efectiva en el gravamen del patrimonio que lo impida.

El 1º de los límites se establece a partir de la suma de la cuota del impuesto sobre el

patrimonio y de una parte de la cuota tributaria del IRPF.
El legislador establece que la cuota íntegra del impuesto sobre el patrimonio, conjuntamente
con la porción de cuota correspondiente a la parte general de la base imponible del IRPF, no
podrá exceder del 60 % del total de la parte general de la base imponible de este último
impuesto, 31 LIRPF.

Hay que hacer 3 precisiones al cálculo de este límite conjunto:

 la cuota íntegra del impuesto sobre el patrimonio a considerar es la que proviene de elementos productivos,
debiéndose minorar en la parte proporcional correspondiente al valor de los elementos patrimoniales que, por
su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir rendimientos gravados por el IRPF, 31.1 LIRPF
 si los contribuyentes hubieran tributado conjuntamente en el IRPF, la cuota es de todos, la cuota íntegra del
impuesto sobre el patrimonio a tomar en consideración en el cálculo del límite es la resultante de sumar las
cuotas íntegras de cada uno en este gravamen. Y si hubiera de practicarse reducción al superar el límite, se
prorrateará en proporción a sus respectivas cuotas íntegras en el impuesto sobre el patrimonio.
 A la parte general de la base imponible del impuesto sobre la Renta habrá que sumarle el importe de los
dividendos y participaciones en beneficios a los que se refiere 76.1 a) LIS.

Si la suma de ambas cuotas supera el 60 % de la parte general de la base imponible del IRPF, se
reduce la cuota íntegra del impuesto sobre el patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin
que pueda quedar por debajo del 20 % de su importe.

Este último es el 2º límite mínimo garantizado que cualquier sujeto debe satisfacer aun en el
supuesto de que no haya obtenido en el ejercicio renta suficiente para el pago del gravamen.

Ej: Don Luis desea saber si supera el límite conjunto de las cuotas del IRPF (CI IRPF) y del IP (CI
IPAT), teniendo en cuenta los siguientes datos:

P. Gn. BI IRPF (BIGn IRPF) = 100.000 €;

CI IRPF = 38.000 € y CI IPAT = 42.000 €.

Solución:

Límite conjunto: CI IRPF + CI IPAT debe ser menor o igual que el 60% BIGn IRPF

60% de BIGn IRPF = 60.000 €, Suma CI´s = 80.000 € (38.000 + 42.000). Superan las CI's al 60%
de la BIGn IRPF en 20.000 €, por lo que debería reducirse la CI IPAT, sin bajar del mínimo, que
es el 20 % de su importe:

Cuota Mínima IPAT = 20% × 42.000 = 8.400 €

En consecuencia, se puede reducir todo el exceso (20.000 €), quedando la CI IPAT en 22.000 €,
muy por encima de dicho mínimo de 8.400 €.

C. DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES

1. Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero

Los sujetos pasivos que tributen por obligación personal y los no residentes que hubieren
optado por esta forma de sujeción tributan por su patrimonio mundial, con independencia de
que esté situado fuera de España. Suele ocurrir que ese mismo patrimonio situado en el
extranjero soporte algún gravamen de la misma naturaleza que el impuesto sobre el
patrimonio, al quedar sujetos al tributo por obligación real. En ese caso, el contribuyente
abonará 2 tributos idénticos por el mismo bien, causándole una doble imposición.

La corrección de esta doble imposición se produce mediante la deducción de los impuestos

satisfechos en el extranjero. La corrección no es completa porque se permite únicamente –art.
32 de la ley– la deducción de la menor de las 2 cantidades:

 importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de carácter personal que afecte a los
elementos patrimoniales computados en el impuesto.
 resultado de aplicar el tipo medio efectivo del impuesto a la parte de base liquidable gravada en el extranjero,
es decir, el resultado de multiplicar % el cociente obtenido de dividir la cuota íntegra resultante de la
aplicación de la escala por la base liquidable. El tipo medio efectivo de gravamen se expresará con 2 decimales

Ej: Willem, residente, tiene un apartamento en un país extranjero con el que España no tiene
suscrito Convenio para evitar la doble imposición. A efectos del impuesto español, el valor del
inmueble extranjero es 100.000 €. Su base imponible ha sido 1.400.000 €, la liquidable 700.000
€ y la cuota íntegra 2.790.36€. En el extranjero ha satisfecho un impuesto, análogo al impuesto
sobre el patrimonio, de 360,61 €. ¿Qué deducción por doble imposición podría aplicar?:

Solución:

- Tipo medio efectivo: CI / BL × 100 = [2.790,36 /700.000] × 100 = 0,3986%

- Cálculo de Base liquidable gravada en el extranjero:

Si de 1.400.000 € de base imponible, 100.000 € corresponden al inmueble

De 700.000€ de base liquidable, la parte proporcional del inmueble es 50.000 €.

- Se deducirá la menor entre 2 siguientes:

 0,3986% × 50.000 € = 199,3116 €

 impuesto pagado en el extranjero = 360,61 €.

2. Deducciones y Bonificaciones autonómicas

Según la ley 22/2009, las CCAA pueden asumir competencias normativas sobre las deducciones
y bonificaciones del impuesto sobre el patrimonio, que son compatibles con las deducciones y
bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto y no podrán
suponer una modificación de las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se
aplican con posterioridad a las reguladas por la normativa del estado.

Ej: Galicia ha establecido distintas deducciones, por: creación de nuevas empresas o

ampliación de la actividad de empresas de reciente creación, inversión en sociedades de
fomento forestal…

Ejemplos de bonificaciones autonómicas son: la de patrimonios protegidos, Aragón, Asturias y

Cataluña o la de propiedades forestales, Cataluña.
VII. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO

La titularidad de las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión

del impuesto corresponde al estado, pero las CCAA las ejercen por delegación, según lo
previsto en el sistema de financiación autonómico.

Los sujetos pasivos están obligados a presentar declaración, autoliquidar y, en su caso, a

ingresar la deuda tributaria.

Están obligados a presentar declaración, los contribuyentes sujetos por obligación personal y
los no residentes que hubieren optado por esta modalidad de sujeción, si concurre alguna de
estas 2 circunstancias, que:

 su cuota tributaria resulte a ingresar

 aun no siendo positiva la cuota tributaria, el valor de sus bienes o derechos es superior a 2.000.000 €. Con
esta previsión se pone de manifiesto el carácter censal del impuesto, de controlar de grandes fortunas, con
independencia de que sean bienes o derechos exentos o de que sean patrimonios fuertemente endeudados

El pago del impuesto se puede satisfacer en metálico o mediante la entrega de bienes

integrantes del patrimonio histórico español.