Manual de Deterioro

MANUAL SOBRE LA APLICACIÓN DEL CONCEPTO DE DETERIORO DE
ACTIVOS SEGÚN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN
FINANCIERA (NIIF)
AUTOR (ES)
DANIELA CASTRO ARANGO
JUAN CAMILO CORREA
DIRECTOR DEL PROYECTO
PROF. LUIS BERNARDO TELLO
UNIVERSIDAD ICESI
FACULTAD DE CIENCIAS ADMINISTRATIVAS Y ECONÓMICAS
CONTADURÍA PÚBLICA Y FINANZAS INTERNACIONALES
SANTIAGO DE CALI
2017
Contenido
Pág.
Introducción .................................................................................................................................................. 5
Marco teórico ................................................................................................................................................ 6
Contextualización.................................................................................................................................... 6
Marco conceptual .................................................................................................................................... 8
Objetivo General ......................................................................................................................................... 13
Objetivos específicos .................................................................................................................................. 13
Capítulo 1: Definición de deterioro: Reglas sobre el reconocimiento del deterioro. .................................. 14
Sección 1 Introducción ......................................................................................................................... 14
Sección 2 Requerimientos generales .................................................................................................... 15
Sección 3 Inventarios ............................................................................................................................ 18
Sección 4 Instrumentos financieros (Cartera de clientes) ................................................................. 24
Sección 5 Propiedades de Inversión .................................................................................................... 31
Sección 7 Activos Biológicos ................................................................................................................. 34
Sección 8 Propiedad, planta y equipo - Activos intangibles .............................................................. 36
Sección 9 Deterioro en una Unidad Generadora de Efectivo y Plusvalía ........................................ 42
Sección 10 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas ........... 56
Sección 11 Recomendaciones en el momento del reconocimiento del Deterioro ............................. 60
Capítulo 2: Valor recuperable: Valor razonable menos los costos de disposición y su medición .............. 64
Capítulo 3: Valor recuperable: Valor en uso y su medición ....................................................................... 69
Capítulo 4 Reversión del deterioro ............................................................................................................. 78
Capítulo 6: Información a revelar sobre el deterioro de activos ................................................................. 87
Capítulo 7: Comparación NIIF para Pymes y NIIF Plenas......................................................................... 98
Ejercicios teóricos ..................................................................................................................................... 102
Ejercicios prácticos ................................................................................................................................... 104
Bibliografía ............................................................................................................................................... 118
Anexos ...................................................................................................................................................... 120
2
Lista de Anexos
Pág.
Anexo A: respuestas ejercicios teóricos ................................................................................................... 120

Anexo B: respuestas ejercicios prácticos .................................................................................................. 123
3
Manual sobre la aplicación del concepto de Deterioro de Activos según las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF)
Resumen
El concepto de deterioro según las NIIF es relativamente nuevo en Colombia. Dada la adopción
de estas normas por nuestro país, es importante saber cómo afecta este concepto a los diferentes
activos de una entidad y por lo tanto a la información financiera de ésta. El presente manual
pretende desarrollar el concepto de Deterioro; primero se plantea el procedimiento general para
calcularlo según la NIC 36 Deterioro de Activos, y luego de manera específica para cada partida
de activos a los que se aplica como los Inventarios, Propiedad, Planta y Equipo, Activos Intangibles
entre otros tomando como referencia las diferentes Normas de Información Financiera que se
aplican a cada partida como la NIC 2, NIC 16, NIC 38 entre otras.
Palabras claves: Deterioro, valor recuperable, Normas Internacionales de Información Financiera
Abstract
The concept of impairment of assets according to IFRS is relatively new in Colombia. Given the
adoption of these standards by our country, it is important to know how this concept affects the
different assets of an entity and therefore the financial information of it. This manual aims to
develop the concept of impairment; First, the general procedure to calculate it according to IAS 36
Impairment of Assets, and then specifically for each item of assets to which it is applied as
Inventories, Property, Plant and Equipment, Intangible Assets among others, taking as reference
the different Financial Information Standards that apply to each item such as IAS 2, IAS 16, IAS
38, among others.
Keywords: Impairment, recoverable value, International Financial Reporting Standard
4
Introducción
En el siguiente manual se desarrolla y explica el concepto de deterioro de activos según las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF) y en especial la NIC 36 Deterioro de Activos
que tiene como objetivo establecer los procedimientos que una entidad aplicará para asegurarse de
que el valor de sus activos no se encuentre deteriorado.
El concepto es nuevo en la contabilidad colombiana y es por eso que se requiere su estudio y su
adecuada implementación no solo por las grandes empresas (Grupo 1) que están obligadas a
hacerlo, sino también por las Pymes (sección 27 Deterioro de Activos).
El deterioro es un concepto que debe aplicar todas las empresas que quieran revelar información
fiel y relevante, pero el manejo y comprensión de la norma no es tan fácil. Por lo tanto, se desea
mostrar dicha implementación en contabilidad (reconocimiento, medición y registro) mediante
bases teóricas y ejemplos prácticos consultando las normas internacionales adecuadas, así como
bibliografía especializada en este concepto.
5
Marco teórico
A lo largo del marco teórico se pretende mostrar los conceptos básicos que giran en torno al
deterioro de activos, así como la razón e importancia de implementar este concepto en la
contabilidad.
Primero, explicaremos el concepto de deterioro de activos. Segundo, trabajaremos la convergencia
hacia estándares internacionales de contabilidad en Colombia enfocándonos en la adopción o
armonización en Colombia de la Norma Internacional de Contabilidad 36 Deterioro de activos.
Por último, nos vamos a enfocar en los conceptos que se relacionan con este tema.
La definición, análisis y comparación de deterioro se realizará tomando como base la normatividad
existente tanto nacional como internacional; el decreto 2649 de 1993 en Colombia y las Normas
Internacionales de contabilidad (NIC), centrándonos en la NIC 36 que trata acerca del deterioro
del valor de los activos, y los pronunciamientos de los organismos, tales como la Comité de
Normas Internacionales de Contabilidad, (IASC), la Federación Internacional de Contadores
(IFAC), el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera (FASB), Comisión de Bolsa y Valores
de los Estados Unidos (SEC) y el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP).
Contextualización
En Colombia, antes de que se implementaran las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF y NIC), la normativa contable se basaba en el decreto 2649 y 2650 de 1993 el
cual después de más de 25 años ya se encontraba bastante desactualizado y no era competitivo
6
frente a los estándares internacionales. La globalización hizo que nuestro país se viera en la
necesidad de tomar medidas drásticas y establecer reglas de juego homogéneas.
En el decreto 2649 no se reconocían pérdidas por deterioro de los activos sino que se reconocían
provisiones para reflejar la pérdida de valor del activo y no se afectaba su importe en libros,
además, estas provisiones no eran reversibles. Al no afectar el importe en libros de un activo, la
empresa no tenía certeza sobre cuánto era su nueva vida útil y depreciación, por lo que no mostraba
una información fiel y relevante. Es por lo anterior que ahora los estándares internacionales de
contabilidad exigen que se modifique el importe en libros de un activo cuando hay deterioro porque
la devaluación del activo tiene efectos en la determinación de amortizaciones y depreciaciones y
la vida útil. La normatividad colombiana establecía que si era evidente que un activo no generara
más beneficios futuros, debería ser cargado a resultados; sin embargo, no había garantía que el
valor del activo que se iba a dar de baja era el correcto.
Otro punto importante es que para el reconocimiento de las provisiones por deterioro, el valor de
los activos tenía que ser mayor a 20 SMMLV y se debía hacer un avalúo técnico como mínimo
cada 3 años. Mientras que la NIC 36 exige al final de cada cierre contable la evaluación de indicios
de deterioros internos y externos, lo cual refleja al final de cada período el valor real del activo
reconociendo que el activo día a día puede ir perdiendo más valor del registrado contablemente.
Los estándares internacionales de contabilidad contienen elementos y principios de normas de
diferentes países como los estándares US GAAP de Estados Unidos, Estos principios y las NIIF
contienen indicadores para evaluar el deterioro de los activos de manera similar, además, ambas
normas requieren que para el Good Will y los activos intangibles con vidas útiles indefinidas se
realice la evaluación de deterioro anualmente, independientemente de la existencia de indicadores
7
de deterioro. Es muy importante saber sobre estas similitudes porque si se tiene una duda con las
NIIF, se puede consultar otras normativas similares como lo son los US GAAP.
Por lo tanto el concepto de deterioro según estas tres normativas (colombiana, estadounidense e
internacional) es similar, ya que estas normas se refieren al deterioro como la pérdida de valor del
activo.
Marco conceptual
Glosario
 Plusvalía: La plusvalía es el mayor valor que se paga en la adquisición de una filial o
subsidiaria en el momento de adquirir el control societario, la cual debe llevarse a una
cuenta de crédito mercantil positivo, y durante su vida útil debe amortizarse como un gasto
en el estado de resultados, porque se espera recuperar en la medida que fluyen los
dividendos a la compañía matriz. 1
La plusvalía tiene importantes características que se deben tener en cuenta:
 Solo se reconoce cuando se paga por ésta, es decir, cuando hay una venta de un activo
(una empresa por ejemplo).
 La plusvalía no genera por si sola flujos de efectivo a la empresa que adquiere un
negocio, pero si contribuye a generarlos a través de múltiples unidades generadoras de
efectivo.
1
Deterioro de plusvalía. www.contabilidadyfinanzas.com
8
 Activos: Es un recurso controlado por la empresa, que se obtiene como resultado de
sucesos pasados, y el cual se espera obtener beneficios económicos futuros.
 Activos intangibles: Es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia
física. Además, se espera utilizar por más de un periodo contable.
 Propiedad, planta y equipo: Son activos tangibles que:
a) se mantienen para su uso en la producción o el suministro de bienes o servicios,
para arrendarlos a terceros o con propósitos administrativos, y
b) se esperan usar durante más de un periodo.
 Valor en libros: Es el costo inicial del activo menos la depreciación (o amortización) y
deterioro acumulados.
 Depreciación: Reconocimiento racional y sistemático del costo de los bienes, distribuido
durante su vida útil estimada, con el fin de obtener los recursos necesarios para la
reposición de los bienes, de manera que se conserve la capacidad operativa o productiva
del ente público. Su distribución debe hacerse empleando los criterios de tiempo y
productividad, mediante uno de los siguientes métodos: línea recta, suma de los dígitos de
los años, saldos decrecientes, número de unidades producidas o número de horas de
funcionamiento, o cualquier otro de reconocido valor técnico. El método de depreciación
9
escogido o adoptado en la empresa debe ser indicado en las políticas contables de la
compañía y revelado en las notas a los estados contables. 2
Para calcular la depreciación periodo a periodo se deben tener en cuenta:
1. El valor depreciable: Es el costo inicial del activo menos el valor residual que se estime
2. El valor residual: Es el valor que se recibiría al final de la vida útil del activo o en otras
palabras representa el valor por el cual el activo puede ser vendido a la finalización de
un proyecto, este valor se conoce también como valor de salvamento.
3. Vida útil: Hace referencia al periodo de tiempo en el que se espera utilizar el activo. La
vida útil no solo puede ser expresada en unidades de tiempo como años, sino también
en unidades de producción.
 Valor en uso: Es el valor presente de los flujos de efectivo estimados de un activo o unidad
generadora de efectivo durante su vida útil.
 Valor Presente: Es el valor actual de uno o varios flujos de efectivo futuros descontados
a una o varias tasas de interés estimadas. Las tres variables principales para el cálculo del
valor presente son los flujos de efectivo, el tiempo y la tasa de descuento.
 Valor recuperable: El valor recuperable de un activo o unidad generadora de efectivo es
el mayor valor entre su valor razonable menos costos de disposición y el valor en uso. En
2
http://www.contaduria.gov.co/paginas/glosario/dicc_v.htm
10
ocasiones, no hay necesidad de calcular los dos valores. La NIC 36 detalla en qué ocasiones
se puede realizar esto.
 Unidad generadora de efectivo: Es un grupo identificable de activos más pequeño, que
genera entradas de efectivo a favor de la entidad que son, en buena medida, independientes
de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos.
 Mercado activo: Es un mercado en el que se dan las siguientes condiciones: las partidas
objeto de transacción son homogéneas; siempre es posible encontrar compradores y
vendedores y los precios están disponibles para el público.3
 Clase de activos: Es un grupo de activos que tienen similar naturaleza y utilización en las
operaciones de la entidad.
 Segmento de operación: Un segmento de operación es un componente de una entidad:
1. Que desarrolla actividades de negocio de las que puede obtener ingresos de las
actividades ordinarias e incurrir en gastos (incluidos los ingresos de las actividades
ordinarias y los gastos por transacciones con otros componentes de la misma entidad)
3
www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/no_oficializ/nic/glosario_de_definiciones.pdf
11
2. Cuyos resultados de operación son revisados de forma regular por la máxima autoridad
en la toma de decisiones de operación de la entidad, para decidir sobre los recursos que
deben asignarse al segmento y evaluar su rendimiento,
3. Y sobre el cual se dispone de información financiera diferenciada.
“Es posible utilizar distintos criterios para realizar una segmentación en la empresa
dependiendo de lo que se busca con la información resultante, por ello podemos citar a
manera de ejemplo algunos de ellos:
 Sucursales de la entidad
 Centros de Costos o Actividades
 Centros de Utilidad
 Proyectos Ejecutados”4
4
Edmundo Alberto Flórez Sánchez y Andrés Felipe Micolta. 15 de octubre de 2015.
https://www.incp.org.co/segmentos-de-operacion-bajo-niif/
12
Objetivo General
Explicar de forma amplia y detallada el concepto de deterioro de activos según las NIIF mediante
bases teóricas y ejemplos prácticos que ayuden a comprender de una mejor manera este nuevo
concepto de contabilidad.
Objetivos específicos
Elaborar un manual para la implementación del concepto de deterioro de activos a través de la
explicación teórica y ejemplos prácticos que sirvan para comprender el reconocimiento, medición
y registro del deterioro en contabilidad.
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Capítulo 1: Definición de deterioro: Reglas sobre el reconocimiento
del deterioro.
Sección 1 Introducción
Un activo se considera deteriorado cuando su valor en libros es mayor a su valor recuperable. Por
lo tanto, la empresa deberá reconocer un valor por el deterioro y proceder a registrarlo en la
contabilidad en el mismo periodo que se efectuó la medición. Como se mostrará más adelante el
valor recuperable de un activo es el mayor valor entre su valor razonable menos los costos de venta
y su valor en uso.
Se debe comprender que el deterioro es diferente a la depreciación (o amortización) de un activo,
debido a que la depreciación representa el desgaste sistemático de un activo por su uso, mientras
que el deterioro representa la pérdida de valor de un activo. El control es otro aspecto importante
para diferenciar entre depreciación (o amortización) y deterioro. Cuando hablamos de deterioro,
la empresa no puede controlar aquellos factores externos o de mercado que ocasionan el deterioro,
mientras que la depreciación es controlada por la empresa y depende de las políticas de
depreciación que fije en relación con la vida útil, valor residual, bases de depreciación, etc.
La NIC 36 se aplica para la contabilización del deterioro del valor de todos los activos intangibles,
propiedad, planta y equipo y propiedad de inversión bajo NIIF plenas. Para el caso del deterioro
de los inventarios y las cuentas por cobrar se debe aplicar los requerimientos bajo la NIC 2
Inventarios y la NIC 39 y NIIF 9 Instrumentos financieros. En el caso de las Pymes, aplica la
sección 27 de las NIIF para PyMes para todos los activos diferentes a los activos por impuestos
diferidos (sección 29 Impuesto a las Ganancias), activos procedentes de beneficios a los
empleados (sección 28 Beneficios a los Empleados), activos financieros (sección 11 Instrumentos
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Financieros Básicos o la sección 12 otros temas relacionados con los Instrumentos Financieros),
propiedad de inversión medidas a valor razonable (sección 16 Propiedades de Inversión), activos
biológicos (sección 34 Actividades Especiales) y activos que surgen de contratos de construcción
(sección 23 Ingresos de Actividades Ordinarias).
Sección 2 Requerimientos generales
Pasos para el reconocimiento del deterioro según la NIC 36 y la sección 27 de la NIIF para
PYMES:
1. Identificación de indicios de fuentes externas e internas de que un activo podría estar
deteriorado
2. Si, y solo si hay indicios de deterioro, se debe de calcular el valor recuperable.
3. Comparar el valor en libros del activo con el valor recuperable.
Valor en libros Valor recuperable Deterioro
1. Identificación de indicios de fuentes externas e internas de que un activo podría estar
deteriorado
La entidad deberá evaluar, al final de cada periodo sobre el que se informa si existe algún indicio
de deterioro. Según la NIC 36, una entidad debe considerar como mínimo los siguientes indicios:
Fuentes externas de información:
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A. Existen indicios observables de que el valor del activo ha disminuido durante el periodo
significativamente más que lo que cabría esperar como consecuencia del paso del tiempo
o de su uso normal.
B. Durante el periodo han tenido lugar, o van a tener lugar en un futuro inmediato, cambios
significativos con una incidencia adversa sobre la entidad, referentes al entorno legal,
económico, tecnológico o de mercado en los que ésta tiene operación, o bien en el mercado
al que está destinado el activo.
C. Durante el periodo, las tasas de interés de mercado, u otras tasas de mercado de rendimiento
de inversiones, han experimentado incrementos que probablemente afecten a la tasa de
descuento utilizada para calcular el valor en uso del activo, de forma que su importe
recuperable haya disminuido de forma significativa.
D. El importe en libros de los activos netos de la entidad es mayor que su capitalización
bursátil.
Fuentes internas de información:
A. Se dispone de evidencia sobre la obsolescencia o deterioro físico de un activo.
B. Durante el periodo han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en un futuro inmediato,
cambios significativos en el alcance o manera en que se usa o se espera usar el activo, que
afectarán desfavorablemente a la entidad. Estos cambios incluyen el hecho de que el activo
esté ocioso, planes de discontinuación o restructuración de la operación a la que pertenece
el activo, planes para disponer del activo antes de la fecha prevista, y la reconsideración
como finita de la vida útil de un activo, en lugar de indefinida.
16
C. Se dispone de evidencia procedente de informes internos, que indica que el rendimiento
económico del activo es, o va a ser, peor que el esperado.
2. Si, y solo si hay indicios de deterioro, se debe de calcular el valor recuperable del activo,
excepto para los activos intangibles con una vida útil indefinida, la plusvalía (Goodwill o
crédito mercantil) y los activos intangibles generados (ver NIC 38 Activos intangibles) a los
cuales se les debe calcular el deterioro obligatoriamente cada periodo contable. El valor
recuperable es el mayor entre el valor en uso y el valor razonable.
3. Comparar el valor en libros del activo con el valor recuperable
Se define como valor recuperable el mayor valor entre el valor en uso y la enajenación (valor
razonable – costos de venta).
Ejemplo 2.1. Cálculo del valor recuperable de una propiedad planta y equipo.
A. Valor en uso del activo: 30.000.000 y Valor razonable: 20.000.000; se escoge el valor en
uso.
B. Valor en uso del activo: 20.000.000 y Valor razonable: 55.000.000; se escoge el valor
razonable.
Se debe comparar el valor en libros del activo con el valor recuperable, dado que si el importe en
libros del activo es mayor al valor recuperable entonces el valor del activo se encuentra deteriorado.
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Ejemplo 2.2. Deterioro Propiedad, Planta y equipo
Valor en libros propiedad, planta y equipo: 50.000.000
A. Valor en uso del activo: 20.000.000 y Valor razonable: 55.000.000; se escoge el valor razonable
como valor recuperable del activo y se compara con el valor en libros. Como el importe
recuperable excede al valor en libros del activo, este no habría sufrido un deterioro de su valor.
B. Valor en uso del activo: 20.000.000 y Valor razonable: 45.000.000; se escoge el valor razonable
como valor recuperable del activo y se compara con el valor en libros. Como al valor en libros
del activo excede el importe recuperable, este sí habría sufrido un deterioro de su valor.
CUENTA DÉBITO CRÉDITO
Pérdida por deterioro 5,000,000
Propiedad, planta y equipo 5,000,000
Nótese que en la contabilidad se debe disminuir el valor del activo deteriorado. La contra - cuenta
deberá ser el correspondiente gasto (Pérdida por deterioro).
Sección 3 Inventarios
Según la NIC 2 se debe reconocer un menor valor de los inventarios cuando “estén dañados, si han
devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han caído… o si los
costos estimados para su terminación o su venta han aumentado” NIC 2 Párrafo 28.
18
En este caso la norma requiere que se rebaje el saldo de cada partida de inventarios en los que se
haya presentado deterioro o de un grupo similar de inventarios a su valor neto de realización.
Similarmente se trabaja el deterioro de inventarios en las PYMES según la sección 27.
Lo anterior significa que la empresa debe calcular el valor neto realizable cuando existan indicios
de deterioro del valor de los inventarios.
Se debe comparar el valor neto realizable con el valor o costo de los inventarios al momento de la
medición y se reconocerá el deterioro cuando el valor neto realizable sea menor al costo de los
inventarios en libros.
El valor neto realizable se halla de la siguiente manera:
𝑉. 𝑁. 𝑅 = 𝑃𝑉 − 𝐶𝑇 − 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑝𝑎𝑟𝑎 𝑟𝑒𝑎𝑙𝑖𝑧𝑎𝑟 𝑙𝑎 𝑣𝑒𝑛𝑡𝑎
𝑉. 𝑁. 𝑅 = 𝑉𝑎𝑙𝑜𝑟 𝑛𝑒𝑡𝑜 𝑟𝑒𝑎𝑙𝑖𝑧𝑎𝑏𝑙𝑒
𝑃𝑉 = 𝑃𝑟𝑒𝑐𝑖𝑜 𝑑𝑒 𝑣𝑒𝑛𝑡𝑎
𝐶𝑇 = 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝑡𝑒𝑟𝑚𝑖𝑛𝑎𝑐𝑖ó𝑛
 El precio de venta debe ser neto de cualquier valor de descuento y rebajas que se realicen
 El costo de terminación está relacionado con los inventarios que se encuentran en proceso.
Al calcular el V.N.R de estos inventarios es necesario restar del precio el costo estimado
de terminación.
 Los costos necesarios para realizar la venta incluyen, entre otros, fletes al cliente,
comisiones a vendedores, obsequios, etc. Para el caso de la publicidad se debe proceder
con precaución. Si la publicidad se considera específica a un producto y es necesaria para
que se venda el producto, se incluiría dentro de estos costos. Por otra parte si la publicidad
es general a todos los productos y no es posible determinarla para un solo producto no se
incluiría al calcular el VNR.
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El reconocimiento del deterioro debe ser en el mismo periodo que la medición del valor neto
realizable.
Los costos de las materias primas y suministros que se utilizan en la transformación de los
inventarios a productos terminados no se deben rebajar a menos que la disminución del precio
suponga que el producto terminado se venderá por encima de su valor neto realizable.
Los precios de los inventarios que se llevan a valor neto realizable se deben evaluar
periódicamente. Si al hacer la evaluación los precios de los inventarios se han incrementado, se
debe reconocer el incremento por medio de una reversión del inicial valor de deterioro que se haya
reconocido.
Es importante mencionar que para el caso de la reversión del valor del deterioro, se podrá reversar
máximo el valor del deterioro reconocido inicialmente. Lo anterior quiere decir que los inventarios
no se pueden valorizar. En el ejemplo 3 se encuentra un ejemplo de este caso.
Ejemplo 3.1. Comparación V.N.R. y Costo de inventarios
La compañía Muebles y Muebles lanzarán una nueva línea Premium de sillas para escritorio. A 31 de
diciembre de 2016, el costo en libros era de 300.000 c/u. Al realizar la primera venta, el cliente presenta
quejas por la movilidad de las sillas en suelos alfombrados. La Entidad se verá obligada a reemplazar
los rodachines de todas las sillas para poder realizar la venta al valor presupuestado ($370.000 c/u),
el costo de este reemplazo es de $50.000 por cada una. Realice el cálculo del Valor Neto de Realización
y determine si existe pérdida por deterioro para estos inventarios. De existir, contabilice el deterioro.
Para determinar si existe deterioro debemos comparar el costo en libros del inventario y su respectivo
V.N.R. En este caso existirá deterioro si el costo en libros es mayor al V.N.R.
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Costo de los inventarios a 31/dic/2016 = 300.000
Valor Neto de Realización. a 31/dic/2016 = 370.000 – 50.000 = 320.000
Nótese que para hallar el Valor Neto de Realización se debe restar del precio de venta todos los costos
necesarios para realizarla. En este caso la Entidad no puede vender las sillas si no ha cambiado los
rodachines, lo que implica que el costo de reemplazo de 50.000 es necesario para realizar la venta.
Como el V.N.R. es mayor al costo no se reconoce deterioro del valor de los inventarios. Solamente
cuando el VNR sea menor al costo, la diferencia se debe reconocer como una pérdida por deterioro.
Ejemplo 3.2. Deterioro de inventarios
A 31 de diciembre de 2016, según inventario realizado, los vehículos en bodega presentan el siguiente
saldo:
Vehículos (existencias finales) 220.000
El departamento comercial estima que este inventario puede ser vendido por 231.000. A continuación
se detalla una lista de costos relacionados con el área de mercadeo y ventas:
Comisión vendedores 5%
Costo de entrega 2.000
Alquiler bodega 1.500
Publicidad General 8.000
Costo registro de traspasos 5.500
¿De acuerdo a la medición posterior del inventario, cuál debe ser el saldo en libros de las existencias
a diciembre 31 de 2016? Reconozca cualquier valor por deterioro contablemente.
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Inicialmente debemos comparar el costo en libros (220.000) con el V.N.R. Para hallar este valor
debemos restar del precio de venta aquellos costos de terminación y los necesarios para realizar la venta.
𝑽. 𝑵. 𝑹 = 𝑷𝑽 − 𝑪𝑻 − 𝑪𝒐𝒔𝒕𝒐𝒔 𝒑𝒂𝒓𝒂 𝒓𝒆𝒂𝒍𝒊𝒛𝒂𝒓 𝒍𝒂 𝒗𝒆𝒏𝒕𝒂
La comisión de los vendedores, los costos de entrega a clientes y los costos de registro de traspasos de
los vehículos se incluyen en el cálculo porque están directamente relacionados con la venta y son
necesarios. Por otro lado el alquiler de bodega y la publicidad se ignoran en este cálculo por no estar
directamente relacionados con la venta de los vehículos.
𝑽. 𝑵. 𝑹 = 𝟐𝟑𝟏. 𝟎𝟎𝟎 − 𝟏𝟏. 𝟓𝟓𝟎 − 𝟐. 𝟎𝟎𝟎 − 𝟓. 𝟓𝟎𝟎
𝑽. 𝑵. 𝑹 = 𝟐𝟏𝟏. 𝟗𝟓𝟎
El gasto por comisión representa el 5% de las ventas (231.000 x 5% = 11.550).
Al comparar el costo en libros del inventario con su V.N.R nos damos cuenta que éste último valor es
menor por lo que se debe reconocer el deterioro del inventario por la diferencia:
Deterioro = 220.000 – 211.950
Deterioro = 8.050
Registro contable del deterioro:
Pérdida por deterioro 8.050
Inventarios - Vehículos 8.050
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Ejemplo 3.3. Deterioro de inventarios y reversión de una Pérdida por Deterioro
Reversión del deterioro del valor de los inventarios. La PYME XYZ S.A.S, al 31 de diciembre de 2015
tiene en su inventario de mercancías productos por un valor de 100.000.000
Al finalizar el periodo contable, el costo de la mercancía anterior excede el valor recuperable en
5.000.000. Elabore los asientos contables para registrar el deterioro del valor de los inventarios al 31
de diciembre de 2015.
El deterioro de los inventarios sería:
Valor en libros 100.000.000
Menos: Valor recuperable 95.000.000
Deterioro de valor 5.000.000
Registro contable:
Pérdida por deterioro 5.000.000
Inventarios de mercancías 5.000.000
Al cierre del siguiente periodo a informar la PYME no ha vendido los productos anteriores. Al 31 de
diciembre de 2016 el valor recuperable de la mercancía anterior es de 99.000.000
Elabore los asientos contables para registrar la disminución del deterioro del valor de los inventarios
que se registraron al 31 de diciembre de 2015
La disminución del deterioro de los inventarios sería:
Menos: Valor recuperable 99.000.000
Disminución del Deterioro de valor 4.000.000
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Registro contable:
Inventario de mercancías 4.000.000
Utilidades retenidas 4.000.000
Utilizamos utilidades retenidas porque la reversión sucede en un periodo contable diferente. Si la
reversión hubiese sucedido en el mismo periodo contable en el que se reconoció el deterioro, la cuenta
utilizada sería un ingreso por recuperación de gastos.
Nótese que el valor de la reversión debe ser máximo 5.000.000 que fue el deterioro inicialmente
reconocido.
Sección 4 Instrumentos financieros (Cartera de clientes)
Según las NIIF las cuentas por cobrar se consideran un instrumento financiero y por lo tanto sigue
las mismas reglas generales que los demás. Por lo tanto, para hablar del reconocimiento y medición
del deterioro de las cuentas por cobrar se debe observar los requerimientos que dicen las NIIF
sobre los instrumentos financieros (véase NIC 39 y NIIF 9).
Los indicios que pueden significar el deterioro de las cuentas por cobrar son (según la NIIF 9):
A. Dificultades financieras significativas del emisor o del obligado.
B. Infracciones del contrato, tales como incumplimientos o moras en el pago de los intereses
o del principal.
C. El acreedor, por razones económicas o legales relacionadas con dificultades financieras del
deudor, otorga a este, concesiones que no le habría consentido en otras circunstancias.
24
D. Pase a ser probable que el deudor entre en quiebra, o en otra forma de reorganización
financiera.
E. Los datos observables que indican que ha habido una disminución medible en los flujos
futuros estimados de efectivo de un grupo de activos financieros desde su reconocimiento
inicial, aunque la disminución no pueda todavía identificarse con activos financieros
individuales incluidos en el grupo, tales como condiciones económicas adversas
nacionales, locales, o cambios adversos en las condiciones del sector industrial”.
“Es fundamental resaltar que cada entidad debe evaluar variables cualitativas y cuantitativas,
incluso distintos factores adicionales dependiendo de su modelo de negocios, puesto que los
estándares internacionales se basan en principios, los cuales van relacionados con el conocimiento
del negocio y la forma como este opera, por lo cual estos factores anteriormente expuestos son un
punto de referencia que ayudan a una aplicación más sencilla del estándar y pueden variar de una
entidad a otra.”5
“Sobre la base de los elementos mencionados en los párrafos anteriores, se puede identificar el
deterioro de activos financieros individualmente considerados o grupos de activos financieros que
comparten un riesgo crediticio similar.
Se deben analizar de forma individual todas las inversiones en instrumentos financieros que sean
significativos individualmente y todas las inversiones en instrumentos de patrimonio, con
independencia de que sean significativos o no.”
El cálculo del deterioro de los activos financieros valorados a costo amortizado se realizará del
siguiente modo: la pérdida por deterioro es la diferencia entre el valor en libros del activo y el
valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados, descontados utilizando la tasa de interés
5
CP. Gian Carlos Pertuz Pacheco. 12 de Octubre de 2015. Actualicese.com
25
efectivo original del activo. Si este instrumento financiero tiene una tasa de interés variable, la tasa
de descuento para medir cualquier pérdida por deterioro del valor será la tasa de interés efectiva
actual, determinada según el contrato.
El cálculo del deterioro de los activos financieros valorados a costo, menos su posible deterioro,
se efectuará de la forma siguiente: la pérdida por deterioro es la diferencia entre el valor en libros
del activo y la mejor estimación (que necesariamente tendrá que ser una aproximación porque es
difícil obtener el valor razonable de un instrumento financiero de forma fiable y por ende su posible
deterioro) del valor (que podría ser cero) que la entidad recibiría por el activo si se vendiese en la
fecha sobre la que se informa.” (CTCP: pág. 44)
Ejemplo 4.1. Deterioro de Cuentas por Cobrar
Industrias LP mantiene vencida por 180 días una cuenta por cobrar comercial por 1.250.000 al cliente
N°1, luego de agotar todas las gestiones de cobro posibles se determina que la totalidad de este valor
es incobrable. Realice el registro correspondiente del valor del deterioro.
En este ejemplo como todo el valor de la cuenta por cobrar no es recuperable, se reconoce todo el monto
como Pérdida por deterioro.
Registro contable:
Provisión Deterioro de Cuentas por cobrar 1.250.000
Provisión Deterioro de Cuentas por cobrar 1.250.000
Cuenta por cobrar Cliente N°1 1.250.000
26
El gasto por deterioro se reconoce junto con la disminución de la Provisión de deterioro de cartera que
la empresa haya inicialmente estimado. En este ejemplo en particular se puede realizar la baja de la
cuenta por cobrar directamente contra la Pérdida por deterioro:
Cuenta por cobrar Cliente N”1 1.250.000
Ejemplo 4.2. Deterioro de Bonos (Instrumento financiero)
Deterioro de una cartera de instrumentos financieros medidos al costo amortizado. El 31 de diciembre
de 2016 la empresa ABC tiene una cartera de activos financieros valorados a costo amortizado, que
figura en libros por un valor de $1.500.024, con los flujos de caja contractuales siguientes en $:
Periodo 2017 2018 2019 2020
Flujo de caja $ 500.000 $ 600.000 $ 450.000 $ 350.000
Esta cartera corresponde a un grupo de activos financieros que pertenece a un sector en particular que
ha empeorado su situación como consecuencia de cambios adversos en el mercado. En la nueva
situación, ABC estima que los flujos de caja futuros serán inferiores a los flujos de caja contractuales
en los siguientes porcentajes:
Periodo 2017 2018 2019 2020
% 2,8% 5,5% 8,1% 10,6%
27
Estos porcentajes se han calculado sobre la base de una probabilidad de default anual del 4% y un
porcentaje de recuperación del 30%. Sin embargo, pueden ser estimados por otros métodos razonables.
Con base en la información suministrada halle el valor del deterioro utilizando el valor en uso como
valor recuperable. Registre todos los asientos necesarios.
Ya que los flujos de caja serán menores a los esperados el valor presente cambiará, es decir, con los
flujos de caja planteados anteriormente el valor presente sería 1.500.024, el cual es el valor en libros
del instrumento financiero. Sin embargo, al estimar que los flujos de caja disminuirán también lo hará
el valor presente y por lo tanto la diferencia sería el deterioro.
Por lo tanto debemos hallar el valor presente de los nuevos flujos de caja. Como se explica en el capítulo
2, para hallar el valor presente de una serie de flujos de efectivo es necesario contar con la tasa de
descuento, el número de periodos y por supuesto los flujos a descontar. En este ejercicio no contamos
con una tasa de descuento de referencia que nos permita hallar el valor presente, por consiguiente
procedemos a realizar una ecuación financiera para despejar la tasa de descuento que se utilizó
inicialmente para hallar el valor presente de 1.500.024:
𝑭𝑬𝟏 𝑭𝑬𝟐 𝑭𝑬𝒏

𝑽𝑷 = + + ⋯ +
(𝟏 + 𝒊)𝟏 (𝟏 + 𝒊)𝟐 (𝟏 + 𝒊)𝒏
𝟓𝟎𝟎. 𝟎𝟎𝟎 𝟔𝟎𝟎. 𝟎𝟎𝟎 𝟒𝟓𝟎. 𝟎𝟎𝟎 𝟑𝟓𝟎. 𝟎𝟎𝟎

𝟏. 𝟓𝟎𝟎. 𝟎𝟐𝟒 = + + +
(𝟏 + 𝒊)𝟏 (𝟏 + 𝒊)𝟐 (𝟏 + 𝒊)𝟑 (𝟏 + 𝒊)𝟒
28
Realizando las operaciones matemáticas necesarias tenemos que la tasa efectiva de la cartera es 10,9%
anual.
Antes de hallar el nuevo valor presente es necesario calcular los nuevos flujos de caja esperados de
acuerdo a los porcentajes de merma que se presentaron anteriormente:
Periodo 2017 2018 2019 2020
Flujos de caja inicial $ 500.000 $ 600.000 $ 450.000 $ 350.000
% de merma 2,8% 5,5% 8,1% 10,6%
Flujos de caja nuevos $ 486.000 $ 567.000 $ 413.550 $ 312.900
Para calcular los nuevos flujos de caja se procede a resta del anterior flujo de caja el porcentaje
correspondiente a la merma en su valor, por ejemplo:
𝑭𝑪𝒕 = 𝑭𝑪𝒕−𝟏 − 𝑭𝑪𝒕−𝟏 ∗ %𝒅𝒆 𝒅𝒊𝒔𝒎𝒊𝒏𝒖𝒄𝒊ó𝒏
𝑭𝑪𝒕 = 𝑭𝒍𝒖𝒋𝒐 𝒅𝒆 𝒄𝒂𝒋𝒂 𝒏𝒖𝒆𝒗𝒐
𝑭𝑪𝒕−𝟏 = 𝑭𝒍𝒖𝒋𝒐 𝒅𝒆 𝒄𝒂𝒋𝒂 𝒊𝒏𝒊𝒄𝒊𝒂𝒍 𝒐 𝒂𝒏𝒕𝒆𝒓𝒊𝒐𝒓
𝑭𝑪𝟏 = 𝟓𝟎𝟎. 𝟎𝟎𝟎 − 𝟓𝟎𝟎. 𝟎𝟎𝟎 ∗ 𝟐. 𝟖%
𝑭𝑪𝟏 = 𝟒𝟖𝟔. 𝟎𝟎𝟎
Ya calculados los nuevos flujos de caja, se procede a hallar el nuevo valor presente:
𝟒𝟖𝟔. 𝟎𝟎𝟎 𝟓𝟔𝟕. 𝟎𝟎𝟎 𝟒𝟏𝟑. 𝟓𝟓𝟎 𝟑𝟏𝟐. 𝟗𝟎𝟎

𝑽𝑷𝒓𝒆𝒔𝒆𝒏𝒕𝒆 = + + +
(𝟏 + 𝟏𝟎. 𝟗%)𝟏 (𝟏 + 𝟏𝟎. 𝟗%)𝟐 (𝟏 + 𝟏𝟎. 𝟗%)𝟑 (𝟏 + 𝟏𝟎. 𝟗%)𝟒
29
𝑽𝑷𝒓𝒆𝒔𝒆𝒏𝒕𝒆 = 𝟏. 𝟒𝟎𝟗. 𝟑𝟏𝟕
Como observamos el valor presente es menor al valor en libros de la cartera, por lo tanto se procede a
calcular el deterioro:
Valor en libros del instrumento financiero: 1.500.024
Menos: Valor recuperable (valor en uso): 1.409.317
Valor del deterioro: 90.707
Registro contable:
Instrumento Financiero - Bonos 90.707
Ejemplo 4.3. Deterioro de Acciones no cotizadas en la Bolsa
Activo financiero medido al costo. El 1 de enero de 2016 la empresa ABC compra acciones ordinarias
de la sociedad XYZ, que no cotizan en bolsa, por un valor de $100.000 más unos gastos de la
transacción de $500. Al cierre de marzo de 2016 las acciones siguen sin cotizar y no existen
transacciones recientes ni otros datos que permitan calcular un valor razonable fiable. Sin embargo,
la empresa ABC dispone de información que le permite identificar evidencias de deterioro de la
inversión, calculando que si vendiese en ese momento las acciones recibiría un valor aproximado de
$60.000.
30
En este ejemplo las acciones se miden al costo más cualquier gasto de la transacción porque no es
posible determinar el valor razonable de las acciones al no cotizar en un mercado accionario. A 1 de
enero de 2016, la empresa registra:
Acciones sin cotización oficial 105.000
Bancos 105.000
A 31 de diciembre de 2016 la empresa ABC debe reconocer la Pérdida por deterioro por la diferencia
entre el costo y el valor que se obtuviera si se vendiesen las acciones a esta fecha.
Valor en libros: 105.000
Valor razonable: 60.000
Deterioro: 45.000
Registro contable:
Acciones sin cotización oficial 45.000
Sección 5 Propiedades de Inversión
Según la NIC 40 Propiedades de Inversión para la medición posterior de una propiedad de
inversión, la entidad debe escoger entre el modelo del valor razonable o el modelo de costo.
31
Cuando la entidad escoge el modelo del costo, para poder determinar el deterioro de la propiedad
de inversión debe aplicar la NIC 36 o la Sección 27 de las NIIF para PYMES. Pero cuando es
medido a su valor razonable la entidad debe dirigirse a la NIC 40 o la sección 16 de las NIIF para
PYMES.
El reconocimiento del deterioro debe ser en el mismo periodo que la medición del valor razonable.
Las pérdidas o ganancias derivadas de un cambio en el valor razonable de las propiedades de
inversión se incluirán en el resultado del periodo en que surjan; tales pérdidas se reconocen como
Pérdida por deterioro.
Cuando hay transferencias, es decir:
Propiedad de inversión Propiedad, planta y equipo
Propiedad de inversión Inventarios
Hay que tener en cuenta las políticas de medición de cada clase de activo (ver la siguiente tabla),
porque si la transferencia del activo, según su medición, se realiza del costo al valor razonable (o
viceversa) se debe reconocer la pérdida por deterioro si la hay.
CLASE DE ACTIVO POLITICA DE MEDICIÓN POSTERIOR
Propiedad de inversión Costo Valor razonable
Inventario Costo
Propiedad, planta y equipo Costo Revaluación
32
Ejemplo 5.1. Transferencia Propiedad de Inversión a P.P y Equipo o Inventario
Propiedad de Propiedad, planta y

inversión equipo o inventarios
Valor razonable Costo
Valor razonable del activo (PPE o Inventarios) a la fecha de transferencia = 120.000
Valor en libros de la propiedad de inversión= 150.000
Registro contable:
Propiedad, Planta y Equipo (o Inventarios) 120.000
Pérdida por Deterioro 30.000
Propiedad de Inversión 150.000
Ejemplo 5.2. Transferencia Propiedad, Planta y Equipo a Propiedad de Inversión
Propiedad, planta y Propiedad de

equipo inversión
Costo o Revaluación Valor razonable
Valor Razonable de la Propiedad de Inversión = 120.000
Valor en libros de la Propiedad, Planta y Equipo a diciembre 31 del 2016:
Costo 200.000
Depreciación -50.000
Valor en libros 150.000
Se transfiere en dic 31/2016
Registro contable:
33
Depreciación acumulada 50.000
Propiedad, Planta y Equipo 200.000
Ejemplo 5.3. Transferencia Inventarios a Propiedad de Inversión
Inventario Propiedad de
inversión
Costo
Valor razonable
Valor razonable del activo = 150.000
Costo del inventario a la fecha de la transferencia= 170.00
Registro contable:
Inventarios 170.000
Sección 7 Activos Biológicos
Según la NIC 41 Agricultura una entidad medirá sus activos biológicos y productos agrícolas a su
valor razonable menos los costos de venta.
34
Solamente en el caso de que el valor razonable sea difícil de medir se acepta el modelo del costo
para medir los activos biológicos. En el caso de los productos agrícolas, la norma solo admite el
modelo de valor razonable menos costos de venta.
Las pérdidas en el valor razonable menos costos estimados en el punto de venta no se consideran
pérdidas por deterioro, ya que como establece la NIC 36 Deterioro del valor de los activos, los
activos biológicos que se miden a valor razonable no están sujetos a esta norma. Por lo tanto, solo
cuando la entidad mida sus activos biológicos al costo, se podría reconocer una Pérdida por
deterioro. Para el caso de los productos agrícolas no se podría reconocer una Pérdida por deterioro
porque solo se admite el modelo de valor razonable. Cuando estos productos agrícolas pasen a
medirse como inventarios según la NIC 2, se aplicará los criterios sobre deterioro en esa norma
como se detalla en la sección 3.
Ejemplo 7.1 Pérdida por cambios en el valor razonable al medir un activo biológico
La Entidad Agrícola S.A. se dedica al cultivo de café y aplica el modelo de valor razonable a sus
cultivos en cada fecha de cierre. A 31 de diciembre de 2015 en los libros tiene contabilizados 3.500.000
como Activos Biológicos-Plantaciones de café (este valor incluye la inversión inicial y costos
necesarios para la transformación del activo biológico). A 31 de diciembre se calcula el valor
razonable de sus cultivos en 3.200.000.
Realice el correspondiente registro contable para ajustar el valor en libros a su valor razonable a 31
de diciembre.
Valor razonable 3.200.000
Pérdida 300.000
35
La Pérdida de 300.000 corresponde a un cambio en el valor razonable de los activos biológicos. Dicha
Pérdida no se debe registrar como Pérdida por Deterioro. La entidad debe manejar, para el caso de
Activos Biológicos y Productos Agrícolas, una cuenta de Ganancias y Pérdidas por cambios en el
valor razonable de Activos Biológicos
Registro contable:
Pérdida por cambios en el V.R. 300.000
Activos Biológicos-Plantación de café 300.000
Sección 8 Propiedad, planta y equipo - Activos intangibles
De acuerdo con la NIC 16 Propiedad, planta y equipo y con la NIC 38 Activos intangibles, para
la medición posterior la entidad debe escoger como política contable el modelo del costo o el
modelo de revaluación. Cuando la entidad elige el modelo del costo, para poder determinar el
deterioro del activo, debe aplicar la NIC 36 o la Sección 27 de las NIIF para PYMES. Pero, cuando
el activo es medido a su valor revaluado, la entidad debe dirigirse a las NIC correspondiente de
cada clase de activo.
El reconocimiento del deterioro debe ser en el mismo periodo que se realiza la revaluación del
activo. El modelo de revaluación consiste en el valor razonable del activo en el momento de la
revaluación menos la depreciación (amortización) acumulada, y el importe acumulado de las
pérdidas por deterioro del valor que haya sufrido en el periodo. Cuando se reduzca el valor en
36
libros a causa de la revaluación, dicha disminución se reconocerá como un gasto de deterioro del
valor del activo.
El importe en libros del activo se debe ajustar al valor revaluado, que es el valor razonable en ese
momento, para tal efecto, tanto el costo y la depreciación se tendrán que ajustar siguiendo uno de
los siguientes procedimientos:
 Re expresar el costo y la depreciación proporcionalmente al cambio en el importe en libros
del activo, de manera que éste después de la revaluación sea igual a su importe revaluado.
La amortización acumulada en la fecha de la revaluación se ajustará para igualar la
diferencia entre el importe en libros bruto y el importe en libros del activo después de tener
en cuenta las pérdidas por deterioro de valor acumuladas;
 Eliminar la depreciación contra el importe en libros, de manera que lo que se reexpresa es
el importe neto resultante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo.
Si se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, se
contabilizará:
1. Como superávit de revaluación en el patrimonio y se presentará también como otro
resultado integral.
2. En el resultado del periodo en la medida en que sea una reversión de un decremento por
una revaluación del mismo activo reconocido anteriormente en el resultado del periodo.
Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, se
contabilizará:
1. En el resultado del periodo (pérdida por deterioro).
37
2. En el superávit por revaluación, en la medida en que existiera saldo acreedor en el superávit
de revaluación, en relación con ese activo.
Ejemplo 8.1. Deterioro PPyE o Activo intangible (modelo de revaluación)
La empresa XYZ adquiere un activo (PPyE o activo intangible) el 1 de Julio de 2016 en $10.000 con
una vida útil de 10 años y con un valor residual de $1.000. La empresa realiza en diciembre 31 de 2017
una revaluación del activo la cual dio como resultado $8.000.
10.000 -1.000
Depreciación (amortización) = = 900 por año
10
Registro inicial:
PPyE (o Activo intangible) 10.000
Efectivo 10.000
Saldo de depreciación hasta diciembre 31 del 2017
El gasto por depreciación (o amortización) del año 2016 no sería por todo el valor de la depreciación
(900), sino por una parte proporcional correspondiente a 6 meses desde el 1 Julio (fecha de adquisición)
hasta 31 de diciembre de 2016:
900
Depreciación (amortización) mensual = = 75 por mes
12
Gasto por depreciación año 2016 = 75 x 6 meses = 450
Registro contable:
Gasto por depreciación (o amortización) 450
Depreciación acumulada (o amortización) 450
38
Para el año 2017 el Gasto por depreciación (o amortización) será por el importe calculado
anteriormente, es decir, 900.
Gasto por depreciación (o amortización) 900
Depreciación acumulada (o amortización) 900
A 31 de diciembre la Depreciación (o amortización) acumulada es de:
Depreciación (amortización acumulada) = 450 + 900 = 1.350
 Revaluación a diciembre 31 del 2017 (Método de cancelación de la depreciación para poder
reconocer la revaluación).
Costo 10.000 - 1.350 = 8.650 - 650 = 8.000
Depreciación (amortización) - 1.350 +1350 = - -
8.650 8.650 8.000
A 31 de diciembre el importe en libros del activo (PPyE o Intangible) es de 8.650 y el Valor Razonable
es 8.000. De acuerdo con el modelo de revaluación de la NIC 16 Propiedad, planta y Equipo se debe
reconocer la diferencia como una Pérdida por Deterioro.
Primero se procede a cancelar la depreciación acumulada contra el activo:
39
Depreciación (amortización) acumulada 1.350
PPyE (Intangible) 1.350
Posteriormente, se reconoce del valor del deterioro:
Pérdida por Deterioro 650
PPyE (Intangible) 650
 Revaluación a diciembre 31 del 2017 (Método de Reexpresar el costo y la depreciación
proporcionalmente).
Valor Valor
Costo
razonable deterioro
Costo 10.000 100% 9248a = 752
Depreciación (amortización) - 1.350 13,5% -1248b = 102
Valor en libros 8.650 86,5% 8000 650
a) (8000)/(86,5%) =9248
b) 9248-8000 =1248
Depreciación 102
Pérdida por Deterioro 650
PPyE (Intangible) 752
40
Ejemplo 8.2. Deterioro Activo intangible con vida útil indefinida
Una entidad está desarrollando un nuevo prototipo. Este cumple con los requisitos para su
reconocimiento como activo intangible a partir del 01/12/2014. A continuación se ha de determinar y
reconocer la existencia de una pérdida por deterioro de valor del activo en cuestión, teniendo en cuenta
los siguientes datos expuestos:
Desembolsos incurridos en el año 2014: 20.000.000
*incurridos antes 1/12/2014: 12.000.000
*Incurridos entre 1/12/2014 y 31/12/2014: 8.000.000
Desembolsos incurridos en el año 2015: 39.000.000
Importe recuperable a 31/12/2015: 35.000.000
Como es un activo intangible generado, tiene una vida útil indefinida por lo que no se debe calcular la
amortización.
Como el activo intangible solo se reconoce a partir del 1 de diciembre de 2014, solo se tendrán en cuenta
los 8.000.000 desembolsados en diciembre y los 39.000.000 desembolsados durante 2015. Los demás
valores se consideran Gastos en la etapa de investigación
41
Importe en libros a 31/12/2015: 47.000.000
Registro inicial 1 de diciembre de 2014:
Activo intangible 47.000.000
Gastos de investigación 12.000.000
Efectivo 59.000.000
Reconocimiento del valor del deterioro:
A 31 de diciembre de 2015 el valor recuperable es menor al importe en libros, por lo tanto la diferencia
se reconoce como Pérdida por Deterioro:
Pérdida por Deterioro 12.000.000
Activo Intangible 12.000.000
Sección 9 Deterioro en una Unidad Generadora de Efectivo y Plusvalía
Unidad generadora de efectivo: Es un grupo identificable de activos más pequeño, que genera
entradas de efectivo a favor de la entidad que son, en buena medida, independientes de los flujos
de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos.
Cuando es imposible determinar cuál es el importe recuperable de un activo individual, la
compañía debe calcular el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que el
activo pertenece. El importe recuperable de un activo individual no se puede estimar cuando:
42
1. el valor en uso del activo no pueda estimarse como próximo a su valor razonable menos
los costos de disposición (por ejemplo, cuando los flujos de efectivo futuros por la
utilización continuada del activo no puedan determinarse por ser insignificantes); y
2. el activo no genere entradas de efectivo que sean en buena medida independientes de las
producidas por otros activos.
Por ejemplo cuando una empresa tiene una gasolinera y una tienda en la misma ubicación
como parte de su actividad económica. Las unidades generadoras de efectivo serían la
gasolinera y la tienda. En este caso, las entradas de efectivo que genere la tienda van a
depender de alguna forma de qué tantos clientes tenga la gasolinera. Por lo tanto, los
flujos no serían del todo independientes por lo cual el valor recuperable se debe estimar
sobre todo el negocio (tanto la tienda como la gasolinera) como dice la norma.
El factor determinante para reconocer una UGE son los flujos de efectivo principalmente
independientes, y no la manera en la cual están organizadas y monitoreadas las operaciones de la
entidad. Siempre es necesario considerar las circunstancias particulares al identificar la UGE.
Ejemplo 9.1. Identificación de una Unidad Generadora de Efectivo (UGE)
“Una entidad que opera a nivel nacional, tiene diferentes tiendas de venta al por menor. Las compras
son realizadas por una central de compras a nivel nacional, donde se gestionan también las existencias.
Las tiendas son suministradas bajo pedido y las existencias no vendidas son devueltas a la central por
parte de las tiendas. Los precios de venta, así como las contrataciones y bajas de recursos humanos
son también decididos por la central. El número de tiendas en cada ciudad depende de la población,
43
pero es posible encontrar hasta un máximo de 5 tiendas en las ciudades con mayor población. Cada
tienda reporta a la central sus resultados mensualmente.
Considerando lo anterior ¿Cada tienda se puede considerar como una UGE?
Aunque una parte fundamental de la política comercial no es competencia de cada tienda (fijación de
precios), cada una de ellas es independiente en cuanto a la generación de flujos de efectivo de entrada.
La capacidad de gestión por parte de cada tienda también es limitada (tampoco controlan totalmente las
compras ni la política de recursos humanos), sin embargo los resultados siguen siendo evaluados a nivel
de cada una de las tiendas.
De acuerdo con la NIC 36, el hecho de que
(a) el sistema de información interno para la administración esté organizado para medir el rendimiento
de cada una de las tiendas por separado; y
(b) las actividades de la empresa se lleven a cabo considerando la ganancia de cada una de las tiendas
(más que considerando la ganancia de cada región o ciudad), son evidencias adicionales de que cada
una de las tiendas puede constituir una UGE diferente. La central de la entidad podría considerarse un
activo común a efectos de cálculo del correspondiente deterioro.” (CTCP: pág. 63)
“Una entidad minera posee un ferrocarril privado para apoyo de las operaciones en una mina. El
ferrocarril privado sólo puede ser vendido por su valor como chatarra, y no genera entradas de efectivo
que sean en buena medida independientes de las entradas que corresponden a los otros activos de la
mina.
44
No es posible estimar el importe recuperable del ferrocarril privado, porque su valor en uso no puede
determinarse, y probablemente es diferente de su valor como chatarra. Por tanto, la entidad tendrá que
estimar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el ferrocarril, es
decir, la mina en su conjunto.”
“Una entidad de autobuses presta servicios a un municipio bajo contrato, que le exige determinados
servicios mínimos para cada una de las cinco rutas separadas que cubre. Los activos destinados a cada
una de las rutas, y los flujos de efectivo que se derivan de cada una de ellas, pueden ser identificados
por separado. Una de las rutas opera con pérdidas significativas.
Puesto que la entidad no tiene la opción de suspender ninguna de las rutas cubiertas por los autobuses,
el menor nivel de entradas de efectivo identificables, que son en buena medida, independientes de las
entradas de efectivo procedentes de otros activos o grupos de activos, son las entradas de efectivo
generadas por las cinco rutas en conjunto. La unidad generadora de efectivo de cada ruta es la entidad
en su conjunto.”
Plusvalía (Good Will – Crédito mercantil)
El concepto de plusvalía no se encuentra definido en las NIIF. Una definición general de la
plusvalía es el aumento del valor de un activo por circunstancias extrínsecas e independientes
de cualquier mejora realizada en él.
45
En el caso concreto de la NIC 36 la plusvalía se refiere a lo que conocemos como Good Will
(Fondo de comercio) o Crédito mercantil, el cual es el mayor valor que se paga en la adquisición
de una filial o subsidiaria en el momento de adquirir el control societario, la cual debe
llevarse a una cuenta de crédito mercantil positivo, y durante su vida útil debe amortizarse
como un gasto en el estado de resultados, porque se espera recuperar en la medida que fluyen los
dividendos a la compañía matriz. 6
El Good Will tiene importantes características que se deben tener en cuenta:
 Solo se reconoce cuando se paga por adquirir estos intangibles, es decir, cuando hay una venta
de un activo (una empresa por ejemplo).
 No genera por si sola flujos de efectivo a la empresa que adquiere un negocio, pero si
contribuye a generarlos a través de múltiples unidades generadoras de efectivo.
Siguiendo la definición anterior cuando en la NIC 36 y en general para las otras normas que hablen
sobre plusvalía se entenderá que es el mayor valor pagado en una combinación de negocios (Good
Will)
“La plusvalía reconocida en una combinación de negocios es un activo intangible que representa
los beneficios económicos futuros que surgen de otros activos que, pueden o no, estar identificados
individualmente y reconocidos en forma separada.
Los beneficios pueden proceder de sinergias entre activos identificables adquiridos o de recursos
intangibles que no cumplen las condiciones para su reconocimiento en los EF”. NIC 38 Activos
intangibles
6
Deterioro de plusvalía. www.contabilidadyfinanzas.com
46
Según la NIC 36 cuando una empresa adquiere un negocio (combinación de negocios) en el que
se reconoce plusvalía, este valor debe ser distribuido entre las diferentes unidades generadoras de
efectivo que tenga dicha empresa.
Hay que resaltar que la NIC 36 presenta la distribución de la plusvalía entre unidades generadoras
de efectivo o entre un grupo de unidades generadoras de efectivo.
Estas unidades generadoras de efectivo entre las que se distribuye la plusvalía representan el nivel
más bajo dentro de la empresa en los cuales se puede controlar la plusvalía a efectos de gestión
interna y además no pueden ser mayor que un segmento de operación (NIIF 8 Segmentos de
operación). 7
La distribución del valor de la plusvalía a las diferentes unidades generadoras de efectivo puede
llegar a ser complicado y en algunas ocasiones se requieren criterios arbitrarios para hacerlo.
A continuación se presenta el procedimiento para establecer el deterioro de una UGE en la cual se
haya distribuido plusvalía.
Comprobación del deterioro de unidades generadoras de efectivo con plusvalía
Para la comprobación del deterioro de una unidad generadora de efectivo se debe tener en cuenta
si la plusvalía pudo ser distribuida o no.
Si la plusvalía no pudo ser distribuida y existen indicios de deterioro de la unidad, se deberá
proceder a comparar el valor en libros de la unidad, excluyendo la plusvalía y se comparará con
su respectivo valor recuperable. Si existiere deterioro se procederá a reconocerlo.
7
Los segmentos de operación son componentes de una entidad sobre la que se dispone de información financiera
separada que es evaluada regularmente por la máxima autoridad en la toma de decisiones de operación para
decidir cómo asignar recursos y para evaluar el rendimiento.
47
Si la unidad generadora de efectivo contiene plusvalía, se deberá comprobar anualmente o cuando
existan indicios de deterioro comparando el valor en libros de la unidad incluyendo la plusvalía
con su respectivo valor recuperable. Si existiere deterioro se procederá a reconocerlo.
Ejemplo 9.4. Imposibilidad de distribuir la plusvalía entre las UGE
“Una entidad adquirió todas las tiendas de una región concreta mediante una combinación de
negocios, surgiendo la correspondiente plusvalía en la adquisición. La entidad no dispone de ningún
criterio objetivo para distribuir dicha plusvalía entre cada una de las tiendas adquiridas
Es frecuente que la plusvalía surgida en la combinación de negocios no pueda ser distribuida
objetivamente entre cada una de las unidades generadoras de efectivo individuales. En estos casos, el
nivel más bajo dentro de la entidad al cual la plusvalía es controlada a efectos de gestión interna incluye,
en ocasiones, un grupo de unidades generadoras de efectivo (NIC 36.81). La distribución o no de la
plusvalía entre las diferentes UGE afecta a la obligatoriedad de realizar el correspondiente cálculo del
deterioro.
En este caso, en el que no hay criterios objetivos para la asignación de la plusvalía, sólo si existieran
indicios de deterioro de su valor, las diferentes unidades serían sometidas a la comprobación del
deterioro, mediante la comparación del importe en libros de la unidad, excluyendo la plusvalía, con
su importe recuperable” (NIC 36.88).
48
Reconocimiento del valor del deterioro de una unidad generadora de efectivo con plusvalía
Se reconocerá el deterioro en una unidad generadora de efectivo solo si el valor en libros de dicha
unidad excede al valor recuperable. El reconocimiento del importe del deterioro se debe realizar
en el siguiente orden:
 Primero se debe disminuir el valor en libros de la plusvalía asignada a dicha unidad
generadora (a la cual se le reconoció el deterioro)
 Segundo se debe disminuir el valor en libros de los activos que componen la unidad
generadora de efectivo según su % de participación en la unidad (prorratear).
En todos los casos cuando se disminuya a causa del deterioro el valor de un activo, perteneciente
a una unidad generadora de efectivo, este valor no debe estar por debajo del mayor entre:
 El valor razonable menos los costos de disposición (si se pudiese medir)
 El valor en uso (si se pudiese medir).
 Cero
Ejemplo 9.5. Deterioro de una UGE con Plusvalía
En el año 2015 la empresa A compró el 100% de la empresa B por 2.950.000.000, la cual tenía dos
unidades generadoras de efectivo F y G.
Al finalizar el 2016, la unidad G presenta pérdidas. Se estima que esta unidad actualmente tiene un
importe recuperable de 970.000.000. Ya que G tuvo pérdidas existe un indicio de que G tenga pérdidas
por deterioro.
49
En la fecha en que A adquirió a B, se calcularon los valores razonables de las unidades F y G para su
reconocimiento inicial (2015) y la plusvalía:
Unidad (en millones)
F 1.150
G 1.100
Total 2.250
Plusvalía 700
El valor de la plusvalía se determina al restar el valor pagado por el negocio B del valor razonable de
B (la sumatoria de F y G). La empresa A pagó 2.950.000.000 por B y en el mercado B costaba
2.250.000.000. Por lo tanto pagó en exceso 700.000.000 lo que se considera como Plusvalía.
Al cierre del periodo 2016 los importes en libros de las unidades F y G son las siguientes:
Unidad (en millones)
F 1.300
G 1.200
Plusvalía 700
Total 3.200
50
Para determinar si existe deterioro y realizar todo el procedimiento necesario para reconocerlo se deben
seguir los siguientes pasos:
I. Distribuir el valor de la plusvalía entre las unidades generadoras de efectivo de B para ello se
tiene en cuenta el peso relativo de cada una en el valor total de B. Para ello utilizamos los valores
razonables que estimó la empresa A según el mercado:: (valores en millones)
Distribución
Unidad Valor razonable % de participación Plusvalía
Plusvalía
F 1.150 (1.150/2250) = 51,11% 700 x 51,11% 357,78
G 1.100 (1.100/2.250) = 48,89% 700 x 48,89% 342,22
Total 2.250 100,00% 700
Nótese que para estimar los pesos o la participación de cada unidad generadora de efectivo en
el total se tuvieron en cuenta los valores razonables de cada unidad en el momento de la
adquisición. Para calcular el valor de la plusvalía que se asigna a cada unidad se multiplica el %
de participación por el valor de la plusvalía, es decir, 700.000.000.
51
II. Como segundo paso se determina los importes en libros de cada unidad generadora de efectivo
incluyendo la plusvalía para poder proceder a comparar estos valores netos con los importes
recuperables y determinar si existe deterioro o no (cifras en millones)
Unidad Importe en libros Plusvalía Importe neto
F 1.300 358 1.658
G 1.200 342 1.542
Total 2.500 700 3.200
Como podemos observar el valor de la plusvalía distribuida a cada unidad se suma para
determinar el importe neto en libros.
III. Se compara el importe neto en libros con los importes recuperables para determinar el valor del
deterioro y se procede a registrarlo.
Para el caso de la unidad F no existen indicios que lleven a pensar que se encuentra deteriorada
por lo tanto en este ejemplo se supone que el valor recuperable de F está por encima de
1.658.000.000. Como dice la norma se debe calcular anualmente el importe recuperable
52
inclusive si no existen indicios de deterioro. Para este ejemplo se supone que la empresa calculó
el Valor Recuperable de F y este era mayor a 1.658.000.000
Para el caso de G vemos que el valor en libros, incluyendo la plusvalía, 1.542.000.000 está muy
por encima de su valor recuperable de 970.000.000 por lo tanto la pérdida por deterioro será:
Pérdida por deterioro = 970 – 1.542 = - 572 (en millones)
En este caso se debe disminuir todo el valor de la Plusvalía distribuida a G inicialmente
(342.000.000) y el resto se debe disminuir del valor de la Unidad G.
Es importante mencionar que si la diferencia entre el Importe en libros de la Unidad G y su valor
recuperable fuera menor a 342.000.000, todo el Valor del Deterioro disminuiría la Plusvalía y
no habría lugar a una disminución del valor del activo como tal(en este caso la Unidad G)
En ambos casos se deberá reconocer la Pérdida por deterioro en el Estado de Resultados.
Reconocimiento del Deterioro
Plusvalía – UGE G 342.000.000
Activo – UGE G 230.000.000
Los 572.000.000 de deterioro que no “se alcanzan a cubrir” con la Plusvalía deben reconocerse
directamente en el activo deteriorado. En este caso, el valor restante son 230.000.000
53
Ejemplo 9.6. Distribución Deterioro entre diferentes activos de una UGE con Plusvalía
Deterioro UGE con plusvalía. La empresa XYZ S.A. ha detectado un indicador de deterioro en una de
sus máquinas. La UGE en la que se encuentra la máquina es la división de productos congelados. Esta
UGE se le ha distribuido inicialmente una plusvalía de 50.000.000 y cuenta con tres activos con sus
respectivos valores en libros:
Activo 1 100.000.000
Activo 2 80.000.000
Activo 3 120.000.000
El valor en libros de la UGE incluyendo la plusvalía es de 350.000.000 (100 M+80 M+120 M+50 M).
Se ha estimado para la UGE el valor razonable menos costos necesarios para la venta por 250.000.000
y el valor en uso por 280.000.000. En este caso, el valor recuperable sería el valor en uso de
280.000.000.
Al comparar el valor recuperable de la UGE con su valor en libros observamos que este último valor es
mayor por lo que se debe reconocer el deterioro por la diferencia:
𝑫𝒆𝒕𝒆𝒓𝒊𝒐𝒓𝒐 = 𝟑𝟓𝟎. 𝟎𝟎𝟎. 𝟎𝟎𝟎 − 𝟐𝟖𝟎. 𝟎𝟎𝟎. 𝟎𝟎𝟎 = 𝟕𝟎. 𝟎𝟎𝟎. 𝟎𝟎𝟎
El valor del deterioro a reconocer es de 70.000.000. Como dice la norma, primero se debe disminuir el
valor de la plusvalía inicialmente distribuida a la UGE y luego proporcionalmente a los activos que la
componen. El valor de la plusvalía es de 50.000.000. Este valor alcanza a cubrir el valor del deterioro
solo por los 50 millones. Los 20.000.000 sobrantes deben distribuirse entre los activos.
Para ejemplificar lo que ocurre se muestra la siguiente cuenta T:
54
Plusvalía
Distribución inicial 50.000.000
50.000.000 Disminución por el valor de deterioro
Nótese que la plusvalía se tiene que disminuir por todo su valor para cubrir el deterioro. En un caso en
que el valor del deterioro fuera 30.000.000 en vez de 70.000.000 la plusvalía se disminuiría solo hasta
20.000.000.
Como el valor de la plusvalía no alcanza a cubrir todo el deterioro, los 20.000.000 restantes se
distribuyen entre los 3 activos que componen la UGE:
Activo Valor Activo i %Part = Valor Deterioro asignado = Nuevo valor en libros =
Activoi /Total %Part x Deterioro Valor Activoi - Deterioro
asignado
Activo 1 100,000,000 33.3% 6,666,667 93,333,333
Activo 2 80,000,000 26.7% 5,333,333 74,666,667
Activo 3 120,000,000 40.0% 8,000,000 112,000,000
Total 300,000,000 100.0% 20,000,000 280,000,000
Registro contable:
Plusvalía 50.000.000
Activo 1 6.666.667
Activo 2 5.333.333
Activo 3 8.000.000
55
Sección 10 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas
La NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas establece
todos los requerimientos de reconocimiento y medición de activos que siendo no corrientes, como
por ejemplo Propiedad, planta y equipo, son mantenidos para vender dentro de un periodo no
mayor a un año desde que la fecha en que se reclasificó como mantenido para la venta.
Para que un activo sea clasificado dentro de la categoría de activo no corriente mantenido para la
venta debe cumplir como mínimo los siguientes requisitos:
 La venta del activo es altamente probable
 El activo está disponible para su venta inmediata en su condición actual
 Se espera realizar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación
Es importante mencionar que la entidad tenga una seguridad razonable de que la venta se va a
llevar a cabo, por ejemplo definiendo un plan de ventas en el que se defina el precio, los
compradores, la forma de pago, etc.
Los activos que cumplan los criterios para ser clasificados dentro de esta categoría deberán ser
medidos al menor entre su importe en libros y su valor razonable menos los costos de venta.
Antes de la fecha de la venta del activo la entidad debe reconocer cualquier deterioro cuando el
valor razonable menos los costos de venta sea menor al valor en libros reportado en la fecha de
medición.
56
Ejemplo 10.1. Deterioro de un Activo fijo mantenido para la venta
En septiembre de 2016 una empresa clasificó un activo fijo como mantenido para la venta por valor de
10.000.000 (neto de depreciación y deterioro) y se espera venderlo a mediados de julio de 2017 (Se
cumplen todos los requisitos para clasificarlo como mantenido para la venta). A 31 de diciembre de
2016 se estima que el valor razonable del activo es de 8.500.000 neto de costos necesarios para
venderlo.
Como nos dice la NIIF 5 la medición de un activo no corriente mantenido para la venta debe ser al
menor entre el importe en libros y el valor razonable menos los costos de venta. Por lo tanto a 31 de
diciembre:
Valor en libros: 10.000.000
Valor razonable neto: 8.500.000
Diferencia: 1.500.000
El activo debe ser medido por su valor razonable y se debe reconocer como deterioro la diferencia.
Registro contable:
Activo no corriente mantenido para la

1.500.000
venta
57
A 31 de diciembre de 2016 el importe en libros del activo fijo mantenido para la venta será de
8.500.000.
Es importante distinguir entre la pérdida por deterioro y la pérdida en venta de un activo no
corriente mantenido para la venta:
Ejemplo 10.2. Pérdida por deterioro y Pérdida en venta de un activo fijo mantenido para la venta
La Compañía Delap contabiliza los activos fijos bajo el modelo del costo. El 25 de abril de 2008, Delap
clasificó un activo fijo como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5. En esa fecha el valor
contable era de $32.000, su valor razonable estaba estimado en $22.000 y los costos de venta eran
$3.200. El 15 de mayo de 2008, el activo fue vendido por $18.400. De acuerdo con la NIIF 5, ¿Cuál
cifre debe ser incluida como una pérdida por deterioro y una pérdida en venta en los estados financieros
de Delap para el año terminado el 30 de junio de 2008?
El 25 de abril el activo se clasificó como mantenido para la venta, por lo tanto debemos comparar su
valor en libros con el valor razonable estimado y registrarlo por el menor valor (medición inicial):
Valor razonable menos costos de venta: 18.800 (22.000 - 3.200)
Diferencia 13.200
El activo reclasificado como mantenido para la venta debe ser registrado por 18.800 y por lo tanto
debemos reconocer una Pérdida por deterioro por la diferencia ($13.200)
58
Activo no corriente mantenido para la

13.200
venta
El nuevo valor en libros del activo es 18.800. A 15 de mayo el activo se vende por 18.400. La diferencia
de 400 no sería reconocida como una Pérdida en venta de activo fijo, es decir, no debemos tratar esta
diferencia como un valor de deterioro.
Efectivo 18.400
Pérdida en venta de activos fijos 400
Activo no corriente mantenido para la venta 18.800
A 30 de junio de 2008 al prepararse los estados financieros deberán aparecer clasificadas las dos
anteriores pérdidas en el Estado de Resultados:
Compañía Delap
Estado de Resultados
Periodo 30 de junio de 2007 a 30 de junio de 2008
Gastos operacionales:
Pérdida por deterioro………………………………………..13.200
Otros ingresos y gastos:

Pérdida en venta de activo fijo……………….................400
59
Sección 11 Recomendaciones en el momento del reconocimiento del Deterioro
Cuando se reconoce que existe un deterioro se debe hacer el registro contable. Para el registro, en
la mayoría de las veces se utiliza las cuentas de Gasto por deterioro o Pérdida por deterioro y
se disminuye el valor de los activos, la plusvalía o el superávit por revalorización dependiendo
del caso y del activo.
La Pérdida por deterioro del valor del activo se debe reconocer inmediatamente en el resultado del
ejercicio.
Pérdida por Deterioro (Gasto por Deterioro) xxxx
Activo (PPyE, Inventarios, Intangible, etc.) xxxx
Para el caso de que haya Superávit por revalorización de un activo como Propiedad, Planta y
Equipo y ese valor sea mayor que el valor del deterioro a reconocer:
Superávit por Revaluación xxxx
Activo (PP y E) xxxx
Si por el contrario el valor del deterioro es mayor que el Superávit por revaluación de ese activo
(PPyE):
Superávit por revaluación xxxx
Pérdida por deterioro xxxx
Activo (PPyE) xxxx
60
Si hay plusvalía distribuida entre UGE, el deterioro primero disminuye el valor de la Plusvalía y
después el o los activos que componen la UGE. Si el valor del Deterioro es menor que la Plusvalía:
Plusvalía xxxx
Si por el contrario, la Pérdida por deterioro es mayor que la Plusvalía, se distribuye la diferencia
entre el activo u activos conformantes de la UGE:
Plusvalía xxxx
Activo 1 xxxx
Activo 2 xxxx
Activo n xxxx
Pero al ser un menor valor del activo, podemos registrarlo como Deterioro Acumulado de la
cuenta del activo correspondiente como Deterioro acumulado de Inventarios (igual como la
depreciación o amortización acumulada).
Utilizar la cuenta de Deterioro acumulado, en vez de registrar un menor valor del activo, es
conveniente y aceptable, porque se puede llevar una cuenta aparte en la cual se tiene control y
evidencia de cada disminución del valor. Esto es muy práctico para el registro de deterioro de
activos como: propiedad, planta y equipo, activos intangibles, activos biológicos.
61
Hay que tener en cuenta, que cuando se reconoce una pérdida por deterioro del valor, los cargos
por amortización del activo se ajustarán en los ejercicios futuros, con el fin de distribuir el importe
en libros revisado del activo, menos su eventual valor residual, de una forma sistemática a lo largo
de su vida útil restante.
Ejemplo 11.1. Ajuste del importe de depreciación después del reconocimiento de Deterioro
Datos:
Valor en libros del activo: 20.000
Vida útil restante: 2 años
1. Suponiendo que se reconoce un valor de Deterioro por 1.500 para el activo:
Deterioro acumulado 1.500
2. Cálculo del nuevo importe de depreciación
Activo
Débito Crédito
20.000
1.500
18.500
62
Depreciación ajustada = 18.500 / 2 = $9.250
Es muy importante saber que el valor en libros de un activo es igual al costo del activo menos la
depreciación acumulada y el deterioro acumulado.
Para el deterioro de cuentas por cobrar se debe registrar la pérdida por deterioro contra la el
deterioro cuentas por cobrar.
Pérdida por Deterioro xxxx
Cuentas por Cobrar clientes xxxx
Se recomienda registrar la pérdida por deterioro de un inventario de la siguiente manera:
Pérdida por Deterioro xxxx
Inventarios xxxx
Para el caso de los Inventarios puede reconocerse el Deterioro en el Costo de venta y la contra-
cuenta sería inventarios. Sin embargo, para mayor control y manejo del deterioro de inventarios se
recomienda llevar siempre el Deterioro como un Gasto y no como mayor valor del Costo de venta.
63
Capítulo 2: Valor recuperable: Valor razonable menos los costos de
disposición y su medición
Valor razonable
El valor razonable es el precio que podría ser recibido al vender un activo o pagado para transferir
un pasivo en una transacción ordenada entre participantes del mercado a una fecha de medición
determinada.
Es una medición basada en el mercado, no una medición específica de una entidad. Al medir el
valor razonable, una entidad utiliza los supuestos que los participantes del mercado utilizarían al
fijar el precio del activo o pasivo en condiciones de mercado presentes, incluyendo supuestos sobre
el riesgo.
Otras características:
 El Valor Razonable es un precio de salida.
 Implica una transacción ordenada en un mercado principal o el más ventajoso.
 Es una medición basada en el mercado no una medición específica de la entidad.
 El concepto de Valor Razonable difiere de otros conceptos como Valor de mercado, Valor
Neto Realizable o Valor en uso.
La palabra ordenada se refiere a una transacción sin presiones, en condiciones normales e
independientes. Si la venta se realiza durante una liquidación, o bajo condiciones que limiten al
comprador y al vendedor no serían una transacción ordenada
64
Ejemplo: Una persona está vendiendo un carro que cuesta 10 millones en el mercado y necesita
urgentemente el dinero y llega un ofertante que le ofrece 5 millones. Como necesita el dinero urgente
la persona se lo vende por ese valor, la persona no tiene una total libertad para poder vender su activo,
debido a que existe una presión económica en la decisión.
Las características de un Mercado activo son las siguientes:
a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos.
b) Pueden encontrarse en todo momento compradores o vendedores para un determinado bien o
servicio.
c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además,
reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad.
Un mercado activo, es el mercado del entorno económico y de operación del negocio. Por ejemplo,
para los fondos de empleados el mercado activo no puede ser el mercado de los bancos o
corporaciones financieras, no son parte de su mercado, ni su objeto de negocio es comparable, por
lo tanto no pueden ser referentes para las mediciones del valor razonable.
Técnicas para medir el valor razonable
1. Enfoque del mercado: Utiliza los precios y otra información relevante generada por
transacciones de mercado. Se utiliza cuando el activo se encuentra en un mercado activo.
Se utiliza las transacciones del mercado – múltiplos, Matrices de fijación de precios, entre
otros.
2. Enfoque del costo: Refleja el importe que se requeriría en el momento presente para
sustituir la capacidad de servicio de un activo. Se utiliza el costo de reposición.
65
3. Enfoque del ingreso: Convierte importes futuros (por ejemplo, flujos de efectivo o ingresos
y gastos) en un importe presente único (es decir, descontado).
Cuando el precio de un activo o pasivo no es observable en el mercado, la empresa debe recurrir a
técnicas de valoración que maximice el uso de datos de entrada observables relevantes y minimice
el uso de datos de entrada no observables.
Jerarquía en los Datos de Entrada al medir el Valor Razonable
Precios cotizados (sin ajustar) en

mercados activos para activos o pasivos
idénticos a los que la entidad puede
Nivel 1 acceder en la fecha de la medición.
Datos de entrada distintos de los precios

Nivel 2 cotizados incluidos en el Nivel 1 que son
observables para los activos o pasivos,
directa o indirectamente.
Nivel 3 Datos de entrada no observables para el

activo o pasivo.
Para realizar la estimación del valor razonable, en caso de nivel 3, pueden necesitarse técnicas de
valoración que pueden traer consigo costos y subjetividad, siendo una gran desventaja de utilizar
el valor razonable.
66
Costos de disposición o de venta
Los costos de disposición son los costos y gastos directamente atribuibles a la disposición de un
activo, por ejemplo: los costos de carácter legal, timbres o impuestos similares, los costos de
desmontar o desplazar el activo, así como todos los demás costos incrementales para dejar el activo
en condiciones para su venta. La norma internacional de contabilidad 36 (NIC 36) requiere que
aquellos costos de disposición diferentes a los que se reconozcan como pasivos, se deben deducir
al medir el valor razonable menos los costos de disposición.
El IASC rechazó la propuesta de que el importe recuperable de un activo debe determinarse por
referencia a su valor razonable. Ellos determinaron que no se debe dar preferencia al enfoque de
mercado para determinar el importe recuperable sobre una estimación razonable realizada por una
empresa que posee el activo. Por ejemplo, una empresa puede tener información sobre flujos de
efectivo futuros que es superior a la información disponible en el mercado. Además, una empresa
puede planear utilizar un activo de manera diferente a la visión del mercado.
Los valores de mercado son un modo para estimar el valor razonable pero solo si reflejan el hecho
de que ambas partes, el adquirente y el vendedor esta interesados en realizar la transacción. Si una
empresa puede generar mayores flujos de efectivo por la utilización de un activo que por su venta
conducirá a error basar el importe recuperable en el precio de mercado del activo porque una
empresa racional no debería estar interesada en vender el activo. Por tanto, el importe recuperable
no debería referirse sólo a una transacción entre dos partes sino que debe también considerar el
potencial de servicio de un activo por su uso por la empresa.
67
El IASC consideró también que al evaluar el importe recuperable de un activo, lo que es relevante
es el importe que una empresa pueda esperar recuperar de ese activo, por lo que hay que considerar
si el activo genera o no flujos de efectivo independientes.
Ejemplo: Una empresa que compra un edificio por 200 millones. A los 5 años hay indicios de pérdida
de valor del activo. La empresa investiga y se da cuenta que el mercado inmobiliario ha caído y el
valor de mercado del edificio a la fecha se estima en 100 millones, los costos de disposición del
edificio son insignificantes.
El importe en libros del edificio a la fecha de balance es 150 millones y su vida útil restante es de 35
años. El edificio es muy útil para la empresa y es probable que se cumplan expectativas para el futuro
previsible. Además, la empresa no tiene planes de venta del edificio. El valor en uso del edificio no
puede determinarse porque el edificio no genera entradas de efectivo independientes.
Por tanto, la empresa evalúa el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo del edificio,
es decir, la empresa en su totalidad. El cálculo muestra que la unidad generadora de efectivo del
edificio no se ha deteriorado.
68
Capítulo 3: Valor recuperable: Valor en uso y su medición
Valor en uso
La norma internacional de contabilidad 36 (NIC 36) define el valor en uso como “el valor presente
de los flujos de efectivo futuros estimados que se espera obtener de un activo o unidad generadora
de efectivo”.
En el caso en que la entidad deba estimar el valor en uso de un activo o unidad generadora de
efectivo deberá aplicar los conceptos relacionados con valor presente, flujos de efectivo y tasas de
descuento. A continuación, se explican de manera detallada estos conceptos correspondientes al
área de las matemáticas financieras.
Valor presente
El valor presente de uno o varios flujos de efectivo futuros es el valor equivalente que se tendría
hoy (momento 0) de tal forma que si creciera a una tasa de interés k igualaría esos montos futuros.
Por ejemplo, si en 5 años espero recibir 1.000.000, el valor presente de ese flujo de efectivo futuro
sería un valor actual (VP) tal que si creciera a una tasa k en 5 años tendría 1.000.000. Si suponemos
la tasa k como 5% el valor presente sería 783.526. Es decir, si hoy tengo 783.526 y esa cantidad
crece (capitalización compuesta8) al 5% anual en 5 años tendré 1.000.000; por lo tanto 783.526 es
el Valor Presente de 1.000.000 (VF)
La fórmula financiera para calcular el VP de uno o más flujos de efectivo futuros, conociendo el
tiempo (n) y la tasa o tasas de interés (i) es la siguiente:
8
Aquella operación en la cual los intereses se acumulan al capital a medida que se van generando. Estos intereses
una vez acumulados al capital inicial producen nuevos intereses (intereses productivos).
69
𝐹𝐸1 𝐹𝐸2 𝐹𝐸𝑛
𝑉𝑃 = + + ⋯+
(1 + 𝑖)1 (1 + 𝑖) 2 (1 + 𝑖)𝑛
𝑉𝑃: Valor Presente
𝐹𝐸𝑖 : Flujo de Efectivo futuro periodo 𝑖
𝑖: Tasa de descuento. (La tasa de descuento utilizada puede variar de periodo a periodo, es decir,
no siempre es fija para todos los periodos.)
Variación del Valor Presente
A continuación, se muestra el comportamiento del Valor Presente de un solo flujo de efectivo
futuro cambiando las variables tiempo (años) y tasa de descuento (anual).
Valor Presente. Tasa de descuento fija y tiempo

variable
900,00
800,00
Valor Presente
700,00
600,00
500,00
400,00
300,00
200,00
100,00
-
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
tiempo en años
70
Valor Presente de 1000. Variables tiempo y tasa de
descuento
1.200,00
Valor Presente 1.000,00
800,00
600,00
400,00
200,00
-
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Tiempo en años
0,00% 4,00% 5,00% 6,00%
Valor Presente. Tasa de descuento variable y tiempo

fijo
1.000,00
900,00
800,00
700,00
Valor Presente
600,00
500,00
400,00
300,00
200,00
100,00
-
1,00% 2,00% 3,00% 4,00% 5,00% 6,00% 7,00% 8,00% 9,00% 10,00%
Tasa de descuento anual
71
Como se puede observar entre mayor sea el tiempo de los flujos de efectivo futuros menor será el
Valor Presente. Si además la tasa de descuento utilizada se incrementa, el Valor Presente también
disminuirá.
A continuación, se presenta una descripción detallada de cómo obtener los Flujos de Efectivo y
tasas de descuento para estimar el Valor Presente de un activo o grupo de activos comunes (unidad
generadora de efectivo, UGE). Primero se describen los principios generales que según la NIC 36
se deben tener en cuenta a la hora de estimar estas dos variables necesarias para hallar el Valor
Presente y por lo tanto el Valor en Uso de un activo.
Principios Generales
 Las hipótesis para estimar la tasa de descuento y los flujos de efectivo deben de ser coherentes
y uniformes. Por ejemplo, si los flujos de efectivo estimados reflejan un riesgo de
incumplimiento, la tasa de descuento no deberá incorporar este riesgo en su cálculo porque se
estaría considerando dos veces.
 Tanto los flujos de efectivo como la tasa de descuento no deben presentar sesgos o sobre o sub
estimaciones en su valor. Además, su cálculo debe estar relacionado solo con factores
relacionados con el activo en cuestión del cual se quiere conocer su valor en uso y no con otros
no relacionados.
 Los flujos de efectivo y la tasa de descuento deben ser reflejo de un rango que incorpore tanto
el resultado más probable como el valor máximo y mínimo que sea posible.
72
Flujos de Efectivo
Cuando se estiman Flujos de Efectivo Futuros se debe considerar un elemento de riesgo debido a
la incertidumbre que existe de que lo que se prevea no sea igual en el futuro. La NIC 36 recomienda
usar la técnica de los flujos de efectivo esperados. Esta técnica hace el uso de las probabilidades a
la hora de estimar flujos de efectivo.
Ejemplo: En un año hay una probabilidad del 60% de recibir 1.000.000, 30% de recibir 900.000 y 10%
de recibir 1.100.000. El flujo de efectivo esperado en un año sería el promedio ponderado de los flujos,
de la siguiente manera:
Probabilidad Flujo Efectivo Cálculo Resultado
60% 1.000.000 1.000.000*60% 600.000
30% 900.000 900.000*30% 270.000
10% 1.100.000 1.100.000*10% 110.000
V. Esperado = Suma de los productos 980.000
Hay que tener en cuenta que a la hora de realizar el análisis de flujos de efectivo se deben tener en
cuenta solo los incrementales y relevantes. “Los flujos de efectivo incrementales representan los
cambios en los flujos de efectivo (entradas o salidas) que ocurren cuando una empresa hace un
nuevo desembolso de capital” (J. Gitman & J. Zutter, 2012)
Los flujos de efectivo incrementales relevantes tienen tres componentes los cuales son:
1. Inversión inicial
2. Entradas y salidas operativas de efectivo
73
3. Flujo final de efectivo
Según la NIC 36 al calcular los flujos de efectivo no se tendrán en cuenta:
Entradas o salidas de efectivo por actividades de financiamiento.
Cobros o pagos por el impuesto a las ganancias.
Tasa de descuento
La tasa de descuento utilizada debe reflejar los riesgos que se valoren y que no se hayan tenido en
cuenta en los flujos de efectivo. Los componentes básicos de la tasa de interés son la tasa real, la
inflación y la suma de todos los riesgos considerados. Tanto la inflación como los riesgos se les
denominan respectivamente prima de inflación y prima de riesgo.
𝐾1 = 𝐾 ∗ + 𝑃𝐼 + 𝑃𝑅𝑖
𝐾𝑖 : Tasa de interés nominal
𝐾 ∗ : Tasa de interés real
𝑃𝐼: Prima de inflación
𝑃𝑅𝑖 : Prima de riesgo i
La NIC 36 nos dice que la empresa debe poner en práctica el principio de la búsqueda de datos
observables antes que de datos no observables en el mercado. Por lo tanto, la primera referencia
para la tasa de descuento a utilizar debe ser el mercado. Si no se puede obtener esta información
se debe recurrir a tasas internas como el Costo Promedio Ponderado de Capital o tasas de préstamos
que la entidad tenga información.
74
Ejemplo Capítulo 3. Cálculo del valor en uso de un activo fijo
La empresa XYZ S.A. adquiere una máquina especializada para su proceso productivo el 1 de enero de
2015. El costo inicial fue de 40 millones de pesos y se estimó una vida útil de 5 años y valor residual 0.
Según la política contable de la empresa, la depreciación se lleva por el método de línea recta. Al 1 de
enero de 2017, se estima que el valor de realización de la máquina es de 23,8 millones sin incluir gastos
de venta que se estiman sean del 5% del valor de la venta. Los flujos de caja estimados para los
siguientes 3 años de vida útil de la máquina son 8.300.000, 8.700.000 y 9.000.000 respectivamente.
Estos flujos de caja incluyen los diferentes riesgos asociados con la incertidumbre del mercado.
1. Teniendo como referencia una tasa de mercado libre de riesgo del 5% anual. Calcule el valor
recuperable de la máquina al 1 de enero de 2017 y determine el valor del deterioro. Haga los
registros contables necesarios.
2. Calcule el nuevo monto de la depreciación anual después de considerar el deterioro.
Solución
1. Datos:
Costo inicial: 40.000.000
Vida útil: 5 años
75
Depreciación anual:
𝑪𝒐𝒔𝒕𝒐 − 𝑽𝒂𝒍𝒐𝒓 𝒓𝒆𝒔𝒊𝒅𝒖𝒂𝒍 𝟒𝟎. 𝟎𝟎𝟎. 𝟎𝟎𝟎 − 𝟎

= = 𝟖. 𝟎𝟎𝟎. 𝟎𝟎𝟎
𝑽𝒊𝒅𝒂 ú𝒕𝒊𝒍 𝟓 𝒑𝒆𝒓𝒊𝒐𝒅𝒐𝒔
Al 1 de enero de 2017 la depreciación acumulada es de 16.000.000 millones por lo que el valor en libros
de la máquina a esa fecha es de 24.000.000. A continuación procedemos a comparar este valor con el
valor recuperable (el mayor entre el valor razonable y el valor en uso).
Valor razonable: 23.800.000 – 1.190.000 = 22.610.000
El valor de 1.190.000 corresponde al 5% de gastos de venta sobre el valor de realización dado
(23.800.000 * 5% = 1.190.000).
Para calcular el valor en uso procedemos a descontar los flujos de efectivo dados en cada año a la tasa
de descuento que en este caso es del 5% anual. Para hallar el valor presente utilizamos la fórmula dada
anteriormente:
𝑭𝑬𝟏 𝑭𝑬𝟐 𝑭𝑬𝒏

𝑽𝑷 = + +⋯+
(𝟏 + 𝒊) 𝟏 (𝟏 + 𝒊) 𝟐 (𝟏 + 𝒊)𝒏
El valor presente nos dará en la fecha de medición que es el 1 de enero de 2017. Esta fecha será el
momento 0 y por lo tanto los siguientes periodos comenzarán desde 1 hasta 3.
76
𝟖. 𝟑𝟎𝟎. 𝟎𝟎𝟎 𝟖. 𝟕𝟎𝟎. 𝟎𝟎𝟎 𝟗. 𝟎𝟎𝟎. 𝟎𝟎𝟎
𝑽𝒂𝒍𝒐𝒓 𝒑𝒓𝒆𝒔𝒆𝒏𝒕𝒆 = + + = 𝟐𝟑. 𝟓𝟕𝟎. 𝟒𝟓𝟔, 𝟕𝟓
(𝟏 + 𝟓%)𝟏 (𝟏 + 𝟓%)𝟐 (𝟏 + 𝟓%)𝟑
Resumiendo,
Valor razonable: 22.610.000
Valor en uso: 23.570.547
El valor recuperable es por lo tanto el valor en uso (el mayor valor) de 23.570.547 que al compararlo
con el valor en libros de 24.000.000 resulta en un deterioro por la diferencia:
𝑽𝒂𝒍𝒐𝒓 𝒅𝒆𝒍 𝒅𝒆𝒕𝒆𝒓𝒊𝒐𝒓𝒐 = 𝟐𝟒. 𝟎𝟎𝟎. 𝟎𝟎𝟎 − 𝟐𝟑. 𝟓𝟕𝟎. 𝟓𝟒𝟕 = 𝟒𝟐𝟗. 𝟓𝟒𝟑
Reconocimiento del deterioro al 1 de enero de 2017:
Maquinaria y Equipo 429.543
2. Como hemos reconocido un valor por deterioro de la máquina, es necesario recalcular el valor en
libros base para el cálculo de la depreciación anual para los siguientes tres años:
El valor en libros al 1 de enero de 2017 sería
77
𝑽𝒂𝒍𝒐𝒓 𝒆𝒏 𝒍𝒊𝒃𝒓𝒐𝒔 = 𝑪𝒐𝒔𝒕𝒐 𝒊𝒏𝒊𝒄𝒊𝒂𝒍 − 𝑫𝒆𝒑. 𝒂𝒄𝒖𝒎𝒖𝒍𝒂𝒅𝒂 − 𝑫𝒆𝒕𝒆𝒓𝒊𝒐𝒓𝒐 𝒂𝒄𝒖𝒎𝒖𝒍𝒂𝒅𝒐
𝑽𝒂𝒍𝒐𝒓 𝒆𝒏 𝒍𝒊𝒃𝒓𝒐𝒔 = 𝟒𝟎. 𝟎𝟎𝟎. 𝟎𝟎𝟎 − 𝟏𝟔. 𝟎𝟎𝟎. 𝟎𝟎𝟎 − 𝟒𝟐𝟗. 𝟓𝟒𝟑 = 𝟐𝟑. 𝟓𝟕𝟎. 𝟒𝟓𝟕
Ahora procedemos a recalcular la depreciación a partir del año 3 hasta el 5 que termina la vida útil de
la máquina (3 años):
𝑽𝒂𝒍𝒐𝒓 𝒆𝒏 𝒍𝒊𝒃𝒓𝒐𝒔 − 𝑽𝒂𝒍𝒐𝒓 𝒓𝒆𝒔𝒊𝒅𝒖𝒂𝒍

𝑫𝒆𝒑𝒓𝒆𝒄𝒊𝒂𝒄𝒊ó𝒏 𝒂𝒏𝒖𝒂𝒍 =
𝑽𝒊𝒅𝒂 ú𝒕𝒊𝒍
𝟐𝟑. 𝟓𝟕𝟎. 𝟒𝟓𝟕 − 𝟎

𝑫𝒆𝒑𝒓𝒆𝒄𝒊𝒂𝒄𝒊ó𝒏 𝒂𝒏𝒖𝒂𝒍 = = 𝟕. 𝟖𝟓𝟔. 𝟖𝟏𝟗
𝟑
Nótese que el gasto por depreciación anual disminuye de 8.000.000 a 7.856.819.
Capítulo 4 Reversión del deterioro
Hay que tener en cuenta que una reversión de una pérdida por deterioro del valor no es una
revaluación. En consecuencia, la reversión de una pérdida por deterioro del valor debe reconocerse
en el estado de resultados y cualquier importe que exceda o si hay un sobrante cuanto se revierte
todo el deterioro debe contabilizarse una revaluación. Pero, lo anterior no se puede hacer cuando
se revierte la perdida por deterioro de un inventario, debido a que no se puede revertir más allá del
deterioro que se reconoció inicialmente.
78
A continuación, se establecen los requisitos para revertir una pérdida por deterioro del valor, que
haya sido reconocida, en periodos anteriores, para un activo o para una unidad generadora de
efectivo.
La reversión ocurre cuando existe un indicio de que la pérdida por deterioro de valor reconocida
en los periodos anteriores, ya no existe o podría haber disminuido. Lo anterior, no aplica para la
plusvalía. Según la NIC 36, los indicios de que indica que se debe volver a estimar el importe
recuperable son los siguientes:
Fuentes externas Fuentes internas
Existen indicios observables de que el valor Variaciones favorables en el modo de uso del
del activo (en el mercado) ha aumentado activo. Estos cambios incluyen los costos en
significativamente durante el periodo. los que se haya incurrido durante el periodo
para mejorar o desarrollar el rendimiento del
activo o reestructurar la operación a la que
dicho activo pertenece.
Cambios positivos en el entorno o (legal, Mejora en el rendimiento económico del activo
tecnológico, económico o de mercado) en los
que opera la entidad.
Variaciones favorables en el tipo de descuento
aplicado para calcular el valor de uso del activo
79
La compañía debe volver a calcular la estimación del importe recuperable cuando se reconozca
que haya una reversión de deterioro de un activo o de una unidad generadora de efectivo. También,
se debe ajustar la depreciación acumulada, la vida útil del activo o el valor residual.
También, se revertirá la pérdida por deterioro del valor reconocida en periodos anteriores para un
activo, distinto de la plusvalía, si, y sólo si, se hubiese producido un cambio en las estimaciones
utilizadas, para determinar el importe recuperable del mismo, desde que se reconoció la última
pérdida por deterior.
Son ejemplos de cambios en las estimaciones:
 un cambio en la base del importe recuperable (es decir, cuando el importe recuperable se
base en el valor razonable menos los costos de disposición o en el valor en uso);
 si el importe recuperable se calculaba a partir del valor en uso, un cambio en la cuantía o
en el calendario de los flujos de efectivo futuros estimados, o en la tasa de descuento; o
 si el importe recuperable se calculaba a partir del valor razonable menos los costos de
disposición, un cambio en la estimación de los componentes del valor razonable menos los
costos de disposición.
La reversión de la pérdida por deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo, se
distribuirá entre los activos de esa unidad, exceptuando la plusvalía, de forma proporcional al
importe en libros de esos activos.
80
Reversión de la pérdida por deterioro del valor de la plusvalía
En el caso de la plusvalía, no se debe reconocer una reversión de pérdida por deterioro.
Ejemplo:
El 1 de enero de 2014, la empresa XYZ adquirió un camión para transportar gas. La
gerencia estimó la vida útil del camión en nueve años, con un valor residual de cero. La
empresa determinó que lo adecuado es un método lineal de depreciación. Al 31 de
diciembre de 2014, el camión tiene un importe en libros de 24’000.000.
En 2015, debido a una abrupta caída en la demanda de gas, se tuvo que reducir
enormemente el uso del camión. Por consiguiente, al 31 de diciembre de 2014, la gerencia
reestima la vida útil restante del camión en 5 años, periodo durante el cual se espera que
el vehículo genere los siguientes flujos de efectivo netos:
2016 = 6’000.000
2017 = 5’500.000
2018 = 5’000.000
2019 = 3’500.000
2020 = 1’500.000
La tasa adecuada para descontar estos flujos de efectivo futuros a su valor presente
ajustado por el riesgo es del 10% anual.
El 31 de diciembre de 2015, el precio de mercado del camión es de 15’400.000. Si el camión
fuera vendido, se incurriría en costos de matrícula y título de propiedad por 400.000.
81
Posteriormente, para el 31 de diciembre de 2017, el mercado se ha recuperado y ha
mejorado la demanda de servicios suministrados por los camiones. La gerencia estima la
vida útil restante del camión en 4 años, periodo durante el cual se espera que el vehículo
genere los siguientes flujos de efectivo netos:
2017 = 5’500.000
2018 = 4’000.000
2019 = 2’500.000
2020 = 1’000.000
La tasa adecuada para descontar estos flujos de efectivo futuros a su valor presente
ajustado por el riesgo es del 8% anual.
El 31 de diciembre de 2017, el precio de mercado del camión es de 11’300.000 Si el camión
fuera vendido, se incurriría en costos de matrícula y título de propiedad por 300.000
Prepare los asientos en el libro diario, si son necesarios para 2015 y 2017.
Solución:
Fecha
ajuste de la
31/12/2014 depreciación
depreciación = 24.000.000/6 años = 4.000.000
=24.000.000-
valor en libros 4.000.000 = 20.000.000
82
Valor recuperable
flujo de
efectivo
flujos de efectivo
periodo futuro a
futuros
valor
presente
2016 6.000.000 5.454.545 =6.000.000/(1+10%)^1
2017 5.500.000 4.545.455 =5.500.000/(1+10%)^2
2018 5.000.000 3.756.574 =5.000.000/(1+10%)^3
2019 3.500.000 2.390.547 =3.500.000/(1+10%)^4
2020 1.500.000 931.382 =1.500.000/(1+10%)^5
valor de uso 17.078.503
>
15.400.000-400.000 = 15.000.000
83
valor razonable
Deterioro
valor en libros valor recuperable
>
20.000.000 17.078.503
Fecha Cuenta Debe Haber
31/12/2015 Pérdida por deterioro 2.921.497
Deterioro
acumulado (Camión) 2.921.497
01/01/2016
= 20.000.000-
valor en libros 2.921.497 = 17.078.503
valor en libros =17.078503 -
neto 3.415.701 = 13.662.802
84
Reversión
se estima una vida restante de 4
31/12/2017 años más el año actual
valor en libros 13.662.802
valor en libros =13.662.802 -
neto 2.732.560 = 10.930.242
valor recuperable
flujo de
efectivo
flujos de efectivo
periodo futuro a
futuros
valor
presente
2017 5.500.000 5.092.593
2018 4.000.000 3.429.355
2019 2.500.000 1.984.581
85
2020 1.000.000 735.030
valor de uso 11.241.558
>
valor razonable 11.300.000-300.000 = 11.000.000
No hay deterioro,
hay una reversión
del deterioro. valor en libros < valor recuperable
10.930.242 11.241.558
Pérdida por deterioro

311.316
31/12/2017 acumulado (Camión)
Reversión de la
311.316
pérdida por deterioro
86
Capítulo 6: Información a revelar sobre el deterioro de activos
La información a revelar sobre el deterioro de activos podemos agruparlas en:
a. Información a revelar para cada clase de activos:
La entidad revelará, para cada clase de activos, la siguiente información:
 El importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del periodo,
así como la partida o partidas del estado del resultado integral en las que tales pérdidas por
deterioro del valor estén incluidas.
 El importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado
del periodo, así como la partida o partidas del estado del resultado integral en que tales
reversiones estén incluidas.
 El importe de las pérdidas por deterioro del valor de activos revaluados reconocidas
directamente en otro resultado integral durante el periodo.
 El importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor de activos revaluados
reconocido en otro resultado integral durante el período.
La información a revelar sobre el deterioro de activos puede estar incluida en otra información
como por ejemplo en la conciliación del importe en libros de propiedades, planta y equipo al
comienzo y al final del periodo, como requiere la NIC 16.
b. Para cada segmento de actividad (si la empresa está obligada)
Si una entidad presenta información segmentada de acuerdo con la NIIF 8 Segmentos de
operación, revelará lo siguiente para cada uno de sus segmentos:
87
 El importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas, tanto en el resultado del
periodo como en otro resultado integral durante el periodo.
 El importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado
y en otro resultado integral durante el periodo.
c. Para cada pérdida por deterioro y su reversión
Una entidad revelará la siguiente información, para un activo individual (incluyendo la plusvalía)
o una unidad generadora de efectivo, para la cual se ha reconocido o revertido una pérdida por
deterioro del valor durante el periodo:
a. Los eventos y circunstancias que han llevado al reconocimiento o a la reversión de la
pérdida por deterioro del valor.
b. El importe de la pérdida por deterioro del valor reconocida o revertida.
c. Para cada activo individual:
 la naturaleza del activo; y
 si la entidad presentase información segmentada de acuerdo con la NIIF 8, el
segmento principal al que pertenece el activo.
d. Para cada unidad generadora de efectivo:
 una descripción de la unidad generadora de efectivo (por ejemplo, si se trata de una
línea de productos, una fábrica, una operación de negocios, un área geográfica, o
un segmento de información de la entidad, según se definen en la NIIF 8);
 el importe de la pérdida por deterioro del valor reconocida o revertida en el periodo,
por cada clase de activos y, si la entidad presenta información segmentada de
acuerdo con la NIIF 8, por cada segmento sobre el que se debe informar; y
88
 si la agregación de los activos, para identificar la unidad generadora de efectivo, ha
cambiado desde la anterior estimación del importe recuperable de la unidad
generadora de efectivo (si lo hubiera), una descripción de la forma anterior y actual
de llevar a cabo la agrupación, así como las razones para modificar el modo de
identificar la unidad en cuestión.
e. El importe recuperable del activo (unidad generadora de efectivo) y si el importe
recuperable del activo (unidad generadora de efectivo) es el valor razonable menos los
costos de disposición o su valor en uso.
f. Si el importe recuperable es el valor razonable menos los costos de disposición, la entidad

revelará la información siguiente:
 el nivel de la jerarquía del valor razonable (véase la NIIF 13) dentro de la cual se
clasifica en su totalidad la medición del valor del valor razonable del activo (unidad
generadora de efectivo) (sin considerar si son observables los “costos de
disposición”);
 para las mediciones del valor razonable clasificadas dentro del Nivel 2 y Nivel 3 de
la jerarquía del valor razonable, una descripción de las técnicas de valoración
utilizadas en la medición del valor razonable menos los costos de disposición. Si
hubiera habido un cambio en la técnica de valoración, la entidad revelará dicho
cambio y las razones para realizarlo; y
 para las mediciones del valor razonable clasificadas dentro del Nivel 2 y Nivel 3 de
la jerarquía del valor razonable, cada suposición clave en que la gerencia ha basado
su determinación del valor razonable menos los costos de disposición. Las
suposiciones clave son aquéllas a las que el importe recuperable del activo (unidad
89
generadora de efectivo) es más sensible. La entidad también revelará las tasas de
descuento utilizadas en la medición actual y la medición anterior si el valor
razonable menos los costos de disposición se mide utilizando una técnica de valor
presente.
g. En el caso de que el importe recuperable sea el valor en uso, la tasa o tasas de descuento
utilizadas en las estimaciones actuales y en las efectuadas anteriormente (si las hubiera) del
valor en uso.
d. Para el conjunto de las pérdidas y sus reversiones (si no se ha hecho para cada una
individualmente)
La entidad deberá revelar la siguiente información para el conjunto de todas las pérdidas por
deterioro del valor y reversiones de las mismas, reconocidas durante el periodo, para las cuales no
se haya revelado información de acuerdo con el literal anterior:
a. Las principales clases de activos afectados por las pérdidas por deterioro del valor, y las
principales clases de activos afectadas por las reversiones de las pérdidas por deterioro del
valor.
b. Los principales eventos y circunstancias que han llevado al reconocimiento de estas
pérdidas por deterioro del valor y las reversiones de las pérdidas por deterioro del valor.
e. Estimaciones utilizadas para medir el importe recuperable de las unidades generadoras
de efectivo que contienen una plusvalía o activos intangibles con vidas útiles indefinidas
La entidad revelará la información requerida en los apartados (a) a (f) para cada unidad generadora
de efectivo (o grupo de unidades) para la que el importe en libros de la plusvalía o de los activos
90
intangibles con vidas útiles indefinidas, que se haya atribuido a esa unidad (o grupo de unidades),
sea significativo en comparación con el importe en libros total de la plusvalía o de los activos
intangibles con vidas útiles indefinidas de la entidad:
1. El importe en libros de la plusvalía distribuida a la unidad (o grupo de unidades).
2. El importe en libros de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas distribuido a la
unidad (o grupo de unidades).
3. La base sobre la que se ha determinado el importe recuperable de la unidad (o grupo de
unidades) (es decir, el valor en uso o valor razonable menos costos de disposición).
4. Si el importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades) estuviera basado en el valor en
uso:
 Cada hipótesis clave sobre la cual la gerencia ha basado sus proyecciones de flujos de
efectivo para el periodo cubierto por los presupuestos o pronósticos más recientes.
Hipótesis clave son aquéllas a las que el importe recuperable de las unidades (o grupos
de unidades) es más sensible.
 Una descripción del enfoque utilizado por la gerencia para determinar el valor o valores
asignados a cada hipótesis clave; así como si dichos valores reflejan la experiencia
pasada o, en su caso, si son uniformes con las fuentes de información externas y, si no
lo fueran, cómo y porqué difieren de la experiencia pasada o de las fuentes de
información externas.
 El periodo sobre el cual la gerencia ha proyectado los flujos de efectivo basados en
presupuestos o previsiones aprobados por la gerencia y, cuando se utilice un periodo
superior a cinco años para una unidad generadora de efectivo (o grupo de unidades),
una explicación de las causas que justifican ese periodo más largo.
91
 La tasa de crecimiento empleada para extrapolar las proyecciones de flujos de efectivo
más allá del periodo cubierto por los presupuestos o previsiones más recientes, así como
la justificación pertinente si se hubiera utilizado una tasa de crecimiento que exceda la
tasa promedio de crecimiento a largo plazo para los productos, industrias, o para el país
o países en los cuales opere la entidad, o para el mercado al que la unidad (o grupo de
unidades) se dedica.
 La tasa o tasas de descuento aplicadas a las proyecciones de flujos de efectivo.
5. Si el importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades) estuviera basado en el valor
razonable menos los costos de disposición, la técnica de valoración empleada para medir el
valor razonable menos los costos de disposición. No se requiere que una entidad proporcione
la información a revelar requerida por la NIIF 13. Si el valor razonable menos los costos de
disposición no se miden utilizando un precio cotizado para una unidad idéntica (grupo de
unidades), una entidad revelará la siguiente información:
 Cada hipótesis clave sobre la cual la gerencia haya basado su determinación del valor
razonable menos los costos de disposición. Hipótesis clave son aquéllas a las que el
importe recuperable de las unidades (o grupos de unidades) es más sensible.
 Una descripción del enfoque utilizado por la gerencia para determinar el valor o valores
asignados a cada hipótesis clave, si dichos valores reflejan la experiencia pasada o, si
procede, si son coherentes con las fuentes de información externas y, si no lo fueran,
cómo y porqué difieren de la experiencia pasada o de las fuentes de información
externas.
92
o El nivel de la jerarquía del valor razonable (véase la NIIF 13) dentro de la cual
se clasifica en su totalidad la medición del valor razonable (sin considerar la
observabilidad de los “costos de disposición”).
o Si se hubiera producido un cambio en la técnica de valoración, la entidad
revelará la naturaleza de ese cambio y las razones para haberlo realizado.
Si el valor razonable menos los costos de disposición se miden utilizando las proyecciones
de los flujos de efectivo descontados, una entidad revelará la siguiente información:
 El periodo en el que la gerencia ha proyectado los flujos de efectivo.
 La tasa de crecimiento utilizada para extrapolar las proyecciones de flujo de efectivo.
 La tasa o tasas de descuento aplicadas a las proyecciones de flujos de efectivo.
6. Si un cambio razonablemente posible en una hipótesis clave, sobre la cual la gerencia haya
basado su determinación del importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades),
supusiera que el importe en libros de la unidad (o grupo de unidades) excediera a su importe
recuperable: (i) la cantidad por la cual el importe recuperable de la unidad (o grupo de
unidades) excede su importe en libros. (ii) el valor asignado a la o las hipótesis clave. (iii) el
importe por el que debe cambiar el valor o valores asignados a la hipótesis clave para que,
tras incorporar al valor recuperable, todos los efectos que sean consecuencia de ese cambio
sobre otras variables usadas para medir el importe recuperable, se iguale dicho importe
recuperable de la unidad (o grupo de unidades) a su importe en libros.
Si la totalidad o una parte del importe en libros de la plusvalía, o de los activos intangibles con
vidas útiles indefinidas, ha sido distribuido entre múltiples unidades generadoras de efectivo
(o grupos de unidades), y el importe así atribuido a cada unidad (o grupo de unidades) no fuera
significativo en comparación con el importe en libros total de la plusvalía o de los activos

93
intangibles con vidas útiles indefinidas de la entidad, se revelará ese hecho junto con la suma
del importe en libros de la plusvalía o activos intangibles con vidas útiles indefinidas atribuido
a tales unidades (o grupos de unidades). Además, si el importe recuperable de alguna de esas
unidades (o grupos de unidades) está basado en las mismas hipótesis clave y la suma de los
importes en libros de la plusvalía o de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas
distribuido entre esas unidades fuera significativo en comparación con el importe en libros
total de la plusvalía o de los activos intangibles con vidas indefinidas de la entidad, ésta
revelará este hecho, junto con:
a. La suma del importe en libros de la plusvalía distribuida entre esas unidades (o
grupos de unidades).
b. La suma del importe en libros de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas
distribuido entre esas unidades (o grupos de unidades).
c. Una descripción de las hipótesis clave.
d. Una descripción del enfoque utilizado por la gerencia para determinar el valor o
valores asignados a cada hipótesis clave; así como si dichos valores reflejan la
experiencia pasada o, en su caso, si son uniformes con las fuentes de información
externa y, si no lo fueran, cómo y porqué difieren de la experiencia pasada o de las
fuentes de información externas.
e. Si un cambio razonablemente posible en una hipótesis clave, sobre la cual la
gerencia haya basado su determinación del importe recuperable de la unidad (o
grupo de unidades), supusiera que el importe en libros de la unidad (o grupo de
unidades) excediera a su importe recuperable:
94
 La cantidad por la cual el importe recuperable de la unidad (o grupo de
unidades) excede su importe en libros.
 El valor asignado a la o las hipótesis clave.
 el importe por el que debe cambiar el valor o valores asignados a la hipótesis
clave para que, tras incorporar al valor recuperable, todos los efectos que sean
consecuencia de ese cambio sobre otras variables utilizadas para medir el
importe recuperable, se iguale dicho importe recuperable de la unidad (o grupo
de unidades) a su importe en libros.
En el siguiente ejemplo se muestran las notas relacionadas con el deterioro de activos de la empresa
Ecopetrol S.A. para el año terminado 2016.
“Nota 3.2 Impairment (recuperación de impairment) de activos
La Compañía utiliza su juicio profesional al evaluar la existencia de indicios de impairment con base
en factores internos y externos. Si existen indicadores de impairment se procede a calcular el importe
recuperable de las unidades generadoras de efectivo con supuestos razonables con respecto a: (1)
Estimación de volúmenes y valor de mercado de reservas de petróleo y gas natural; (2) perfiles de
producción de los campos petroleros y producción futura de productos refinados y químicos; (3)
Inversiones, impuestos y costos futuros, incluidos los costos de desmantelamiento; (4) vida útil para las
propiedades; y (5) precios futuros, (6) tasa de descuento, la cual es revisada anualmente, y es
determinada como el costo promedio ponderado del capital (WACC, por sus siglas en inglés), entre
otros factores. Una vez determinado el importe recuperable es comparado con el valor neto en libros
del activo, o de la unidad generadora de efectivo, determinando así si el activo es sujeto de
reconocimiento de impairment.
95
Los futuros supuestos de precios se estiman en las condiciones actuales del mercado. Los volúmenes de
producción esperados, que comprenden reservas probadas y no probadas, se utilizan para pruebas de
impairment debido a que la administración considera que este es el indicador más apropiado de los
flujos de efectivo futuros esperados, los cuales también serían considerados por los participantes del
mercado. Las estimaciones de las reservas son intrínsecamente imprecisas. Además, las proyecciones
sobre reservas no probadas se basan en información que es necesariamente menos robusta que la
disponible para reservorios maduros.
Cambios en las estimaciones y juicios pueden afectar el monto recuperable de los activos o las unidades
generadoras de efectivo y como consecuencia el reconocimiento o recuperación de impairment de
activos.” EE.FF Consolidados 2016 Ecopetrol S.A.
“4.12 Impairment en el valor de los activos
Con el fin de evaluar la recuperabilidad de los activos tangibles e intangibles, Ecopetrol compara el
valor en libros de los mismos con su valor recuperable por lo menos a la fecha de cierre del período o
antes, en caso de identificar indicios de que algún activo pudiera estar deteriorado.
Para efectuar el análisis de impairment, los activos se agrupan en unidades generadoras de efectivo
(UGE) siempre que los mismos individualmente considerados no generen flujos de efectivo que, en
buena medida, sean independientes de los generados por otros activos o UGE’s. La agrupación de los
activos en distintas UGE, implica la realización de juicio profesional y la consideración, entre otros
parámetros, de los segmentos de negocio. En este sentido, en el segmento de Exploración y Producción,
una UGE corresponde a cada una de las distintas áreas contractuales comúnmente denominadas
“campos”; por excepción, en aquellos casos en que los flujos de caja generados por varios campos son
interdependientes entre sí, dichos campos se agrupan en una única UGE. En el caso del segmento
96
Refinación y Petroquímica, las UGE corresponden a cada una de las refinerías del grupo y para el
segmento de Transporte cada línea es tomada como una UGE independiente.
El valor recuperable es el mayor entre el valor razonable menos los costos de venta y el valor en uso.
Si el importe recuperable de un activo (o de una UGE) es inferior a su valor neto contable, el importe
en libros del mismo (o de la UGE) se reduce hasta su importe recuperable, reconociendo una pérdida
por impairment de valor en los resultados del periodo.
La Compañía no calcula el valor en uso para los activos del segmento de producción, dadas algunas
restricciones significativas sobre partidas a incluir en los flujos de efectivo futuros, dentro de las que se
encuentran: a) futuros gastos de capital que mejoran el desempeño de la UGE, que podrían resultar en
aumentos esperados en los flujos netos de efectivo y b) conceptos antes de impuestos que reflejen los
riesgos específicos de la Compañía, que resultan en una tasa de descuento más alta. Como resultado, el
valor razonable menos los costos de disposición será mayor que el valor en uso.
El importe recuperable de los activos de los segmentos de negocio, su valor recuperable es el mayor
entre el valor razonable menos los costos de venta y el valor en uso. El valor razonable menos el costo
de disposición se determina como la suma de los flujos de efectivo descontados futuros ajustados al
riesgo estimado. Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros utilizados en la evaluación del
impairment de los activos se realizan con proyecciones de los precios de los productos básicos, las
estimaciones de la oferta y la demanda y los márgenes de los productos. En el caso de activos o unidades
generadoras de efectivo que participan en la evaluación y exploración de reservas, se consideran las
reservas probadas, probables y posibles, incluyendo también un factor de riesgo asociado a ellas.
Los cálculos son corroborados con múltiplos de valoración, precios de cotización de las acciones de
empresas comparables a Ecopetrol.
97
Una vez se ha registrado una pérdida por impairment de valor, el gasto por amortización futuro es
calculado con base en el valor recuperable ajustado. Las pérdidas por impairment podrían ser
revertidas, únicamente si la reversión está relacionada con un cambio en las estimaciones utilizadas
después que la pérdida por impairment fue reconocida. Estas reversiones no excederán el valor en libros
de los activos netos de depreciación o amortización, que habría sido determinado si el impairment nunca
se hubiese reconocido, ni el valor recuperable a la fecha de evaluación de impairment.
En la reclasificación de cualquier activo no corriente, a activos mantenidos para la venta, el valor en
libros de dichos activos también será revisado a su valor razonable menos los costos de disposición. No
se registra ninguna otra provisión para depreciación, agotamiento o amortización si el valor razonable
menos los costos de disposición es inferior al valor en libros.” EE.FF Consolidados 2016 Ecopetrol
S.A. (S.A., 2017)
Capítulo 7: Comparación NIIF para Pymes y NIIF Plenas
A continuación se presentan una comparación entre las NIIF para PYMES de 2015 y NIIF plenas
en las áreas relacionadas con el deterioro de activos como son Propiedad, Planta y Equipo,
Inventarios, Activos intangibles, Propiedades de inversión y otros.
ÁREA NIIF para PYMES NIIF Plenas
Activos intangibles Todos los intangibles se Pueden existir activos intangibles con
Sección 8 y NIC 38 amortizan. vida útil indefinida
98
Modelo del costo Modelo del costo o modelo de
revaluación
Revisión no requerida a menos
que existan indicadores de Revisión de vidas útiles, valores
cambio. residuales y métodos de depreciación al
menos al final de cada periodo.
Todos los desembolsos por Costos por desarrollo son
investigación y desarrollo se capitalizables si cumplen criterios.
llevan a resultados
Propiedad, Planta y Equipo El modelo de revaluación está Modelo del costo o modelo de
Sección 17 y NIC 16 permitido actualmente. En las revaluación.
NIIF para Pymes 2009 no se
permitía este modelo para las Revisión de vidas útiles, valores
Propiedades, plantas y residuales y métodos de depreciación al
equipos. menos al final de cada período.
Las vidas útiles, valores
residuales y métodos de
depreciación no deben
revisarse anualmente, a menos
99
que existan indicadores de
cambio.
Deterioro de activos La comprobación del deterioro Se requieren pruebas anuales de
Sección 27 y NIC 36 sólo es necesaria cuando deterioro para intangibles con vidas
existen indicios de deterioro útiles indefinidas (Incluyendo
(Excepto para inventarios que Goodwill) e intangibles aún no
deben medirse anualmente). disponibles para uso.
Activos no corrientes
mantenidos para la venta no se Activos no corrientes mantenidos para
clasifican por separado. Son un la venta son una categoría separada.
indicador de deterioro de estos (NIIF 5)
activos.
Propiedades de inversión Debe usarse el modelo del Modelo de valor razonable o modelo
Sección 17 y NIC 40 valor razonable siempre que se del costo
pueda medir de manera fiable
sin un costo desproporcionado.
De lo contrario modelo del
costo.
100
Activos financieros En el caso de activos Para calcular la pérdida por deterioro
financieros medidos al costo, de activos medidos al costo, se
para determinar la pérdida por compara su valor en libros con el valor
deterioro se compara el valor presente de los flujos de caja
en libros con el valor estimado estimados.
de venta en la fecha de
medición
No se permite la reversión del deterioro
En cuanto a la reversión de reconocido en activos financieros
pérdidas por deterioro, no hay representativos de capital valorados al
restricciones costo menos su posible deterioro, ni en
las inversiones clasificadas como
disponibles para la venta.
Inventarios La evaluación de deterioro La evaluación del deterioro debe
debe realizarse en cada periodo realizarse solo cuando existan indicios
contable para cada partida de de deterioro del valor de los activos.
inventarios (o grupo de
partidas similares).
101
Ejercicios teóricos
1. Según la NIC 36 Deterioros de activos ¿Cuál de las afirmaciones describe el valor en uso?
A. El valor presente de los flujos de caja estimados futuros, que se espera sean generados
por el uso continuo de un activo y por su enajenación final.
B. El valor del efectivo o equivalentes de efectivo que se pueden obtener actualmente al
vender un activo en una enajenación ordenada.
C. El valor al cual es posible intercambiar un activo entre partes interesadas y
debidamente informadas en una transacción bajo condiciones del mercado.
D. El valor futuro de los flujos de caja estimados, que se espera sean generados por el uso
continuo de un activo y por su enajenación final
2. ¿Cuál de las siguientes afirmaciones describe el término perdida por deterioro?
A. La eliminación de un activo del estado de situación financiera de la entidad.
B. El valor por el cual el valor registrado de un activo excede su valor recuperable.
C. La asignación sistemática del costo de un activo menos el valor residual durante su
vida útil.
D. El valor por el cual el valor recuperable de un activo excede su valor registrado.
3. ¿Cuál de los siguientes términos se define como: “El grupo de activos identificable más
pequeño que genera influjos de efectivo que en su mayoría son independientes de las entradas
de efectivo de otros activos”?
A. Activos no corrientes
B. Una unidad operadora de efectivo
C. Un segmento operacional
102
D. Una unidad generadora de efectivo
4. La siguiente afirmación es falsa o verdadera, cuando una entidad mida sus activos biológicos
al valor razonable menos costos de venta se debe reconocer las pérdidas por deterioro según
como establece la NIC 36. ( ) Si es falso, explique.
R//____________________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________________
_____________
5. Una entidad está considerando la aplicación de una prueba por deterioro a un activo individual
o a una unidad generadora de efectivo a la cual pertenece el activo. De acuerdo con la NIC 36
'Deterioro de Activos', ¿las siguientes afirmaciones son verdaderas o falsas?
1. Si el activo individual no genera flujos de efectivo que sean en su mayoría
independientes de los de otros activos, es necesario identificar la unidad generadora de
efectivo. ( )
2. Si el activo individual genera una porción insignificante del total de los flujos de
efectivo de la entidad, no se debe identificar la unidad generadora de efectivo. ( )
R//_______________________________________________________________________________________
__________________________________________________________________________________________
__________________________________________________________________________________________
__________________________________________________________________________________________
6. Una entidad calcula el deterioro del valor de las cuentas por cobrar a partir de una fórmula,
que utiliza tasas fijas de provisión de deudas incobrables según el número de días transcurridos
103
desde que la cuenta por cobrar ha sido clasificada como morosa (cero por ciento para menos
de 90 días; 20 por ciento entre 90 y 180 días; 50 por ciento entre 181 y 365 días; y 100 por
ciento para más de 365 días). El método que utiliza la entidad para calcular las provisiones por
pérdida de deterioro de las cuentas por cobrar es el adecuado, explique su respuesta.
Cuáles son los indicios que la entidad debe tener en cuenta para saber si hay o no deterioro
(según la NIIF 9).
R//_______________________________________________________________________________________
__________________________________________________________________________________________
__________________________________________________________________________________________
__________________________________________________________________________________________
__________________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________
Ejercicios prácticos
1. Una entidad posee dos fábricas, X y Z. La fábrica X vende su producción como un
componente que es empleado en el proceso de fabricación del producto Z.
El componente X podría ser vendido en el mercado, aunque por estrategia de la entidad se ha
decidido su venta a Z por un precio significativamente menor al que se podría obtener en el
mercado. Determine si las dos fábricas se pueden considerar como UGE de acuerdo con la
NIC 16.
2. La Compañía PG utiliza el modelo de costos para la propiedad, planta y equipo y está
considerando si, de acuerdo con la NIC 36 'Deterioro de Activos', ha ocurrido alguna pérdida
104
por deterioro, por lo que cuenta con la siguiente información para afirmar o no lo dicho
anteriormente:
Valor en uso $60 millones
Valor razonable menos el costo de venta $45 millones
Valor en libros actual $40 millones
Cuál es el valor recuperable y determinar si hay o no perdida por deterioro.
3. Una empresa tiene tres fábricas A, B y C que producen tres productos diferentes para ser
vendidos en el mercado. La empresa ha decidido que las unidades mínimas de generación de
efectivo deben analizarse a nivel de fábrica, puesto que, existiendo un mercado claramente
identificado para cada uno de sus tres productos, sus evaluaciones de rendimiento así como
su gestión operativa se encuentran inequívocamente diferenciadas para cada una de las
fábricas. A final de año, la empresa tiene conocimiento del lanzamiento inmediato de un
nuevo producto sustitutivo del producto C en los próximos meses por parte de la competencia,
que reducirá la demanda. La fábrica C fue adquirida tres años antes mediante una
combinación de negocios en la que se registró una plusvalía de 12.000 u.m. como
consecuencia del mayor precio pagado por encima del valor razonable de los activos netos
adquiridos, ante la expectativa de generación de ganancias futuras. Por lo tanto, procede a
evaluar la existencia de un posible deterioro de la fábrica C de acuerdo con la siguiente
información contable:
105
Valor Costos de venta Valor
razonable razonable
menos costos
de venta
Terreno 22,000 (500) 21,500
Construcciones 3,500 (100) 3,400
Instalaciones técnicas 25,000 (3,000) 22,000
Mobiliario 100 - 100
Total 50,600 (3,600) 47,000
La empresa ha procedido a revisar sus presupuestos para los próximos años, de acuerdo
con el nuevo escenario, de los que resultan los siguientes flujos de efectivo, considerando
además una tasa de reducción progresiva de los flujos de efectivo del 40% a partir del año
n+5:
n+1 15,000
n+2 14,000
n+3 12,500
n+4 11,000
n+5 9,000
106
Adicionalmente, la empresa solicita un avalúo de
los activos identificados en la fábrica C, obteniendo
los siguientes valores:
Valor razonable Costos de Valor razonable
venta menos costos de
venta
Terreno 22,000 (500) 21,500
Construcciones 3,500 (100) 3,400
Instalaciones técnicas 25,000 (3,000) 22,000
Mobiliario 100 - 100
Total 50,600 (3,600) 47,000
Por último, de acuerdo con sus conversaciones con varias entidades financieras, la empresa
considera una tasa del 12% como representativa de la tasa de interés incremental de la
nueva financiación que recibiría para proyectos relacionados con el producto C a un plazo
de 10 años.
Se pide:
a. Halle el valor en uso de la UGE. Tenga en cuenta que debe hallar los flujos de efectivo
hasta el año 10.
b. Halle el valor recuperable de la UGE y determine si existe deterioro. Registre cualquier
Pérdida por deterioro de acuerdo con la NIC 36.
107
4. La compañía Hunter S.A. vende persianas anti sol referencia K – 103 (Precio de venta:
$1.000.000). Desde el lanzamiento de la línea, esta compañía ha sido considerada la N° 1
para este tipo de productos. Sin embargo, en el último semestre las ventas han disminuido
en gran medida. La disminución se debe que los costos de instalación en los que debe
incluir el cliente no hacen competitivo a su producto. El gerente de mercadeo ha decidido
optar por obsequiar el servicio de instalación que tiene un costo de $350.000 para todas las
futuras ventas de la referencia K – 103. Considerando que actualmente el valor en libros
de cada persiana es de $680.000. Realice el cálculo del V.N.R. y determine si existe pérdida
por deterioro para estos inventarios. De existir, contabilice el deterioro.
5. El 1 de enero de 2015, una entidad adquirió 60 neveras para la venta en el curso normal de
las operaciones, por un importe total de $60.000. El 1 de marzo de 2015, se adquirieron
otras 20 neveras por un valor total de $22.000.
El 1 de agosto de 2015, se vendieron a los clientes 30 neveras por un valor total de venta
de $66.000. La entidad asigna el costo de los inventarios mediante la fórmula “promedio
ponderado”. El 31 de agosto de 2015 la compañía estableció el Valor Neto Realizable de
sus inventarios por $45.000
a. Establezca el saldo del inventario en libros al 31 de agosto de 2015 utilizando
“Promedio Ponderado”.
b. Identifique si es necesario realizar ajuste frente al Valor Neto Realizable y cuál es
su monto. Realice los asientos contables necesarios.
108
6. En la fecha del balance la Compañía mantiene vencida por 60 días una cuenta por cobrar
comercial por USD 120,500 al cliente No.2, el Departamento de cartera estima que este
valor será recuperado en un plazo no mayor a 4 meses. Suponga que la tasa de descuento
que utiliza la Compañía es de 18% anual.
a. Encuentre el precio de venta de la cuenta por cobrar al momento presente. (Para
ello tenga en cuenta que se espera recibir los 120.500 en 4 meses por lo que es un
valor futuro)
b. Encuentre el valor del deterioro como la diferencia entre el precio de venta y el
valor en libros de la cuenta por cobrar. Realice el reconocimiento contable.
7. La Entidad mantiene al 31 de diciembre del año 2014 vencido un portafolio de créditos de
consumo con la siguiente morosidad:
Morosidad Valor Tasa de recuperación
Entre 1 y 90 días 2,800,000 93%
Entre 91 y 180 días 60,000 45%
Más de 180 días 30,000 11%
Suponga que los créditos de consumo guardan características similares por lo se pueden
agrupar a fin de calcular el deterioro. Según las estadísticas y tasas de recuperación pasadas
se establecieron los porcentajes de recuperación que se presentan en la tabla de arriba. Se
109
pide calcular el Valor de Recuperación para cada vencimiento y su respectivo deterioro
reconociéndolo en la contabilidad.
8. La Compañía ABC contabiliza los activos fijos bajo el modelo del costo. El 30 de octubre
de 2008, ABC clasificó un activo fijo como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF
5. En esa fecha el valor contable era $15.000, su valor razonable estaba estimado en
$11.000 y los costos de venta eran $1.500. El 20 de noviembre de 2008, el activo fue
vendido por $9.200. De acuerdo con la NIIF 5 ¿Cuál cifra debe ser incluida como una
pérdida de venta y como pérdida por deterioro en los estados financiero de ABC para el
año terminado el 31 de Diciembre de 2008?
9. La compañía Izumo Inc. Posee 3 inmuebles que son clasificadas como Propiedades de
Inversiones de acuerdo con la NIC 40. El detalle de las propiedades son:
Valor Valor
Costo inicial
razonable razonable
Propiedad (31/12/2015) (31/12/2016)
1 270.000 320.000 350.000
2 345.000 305.000 285.000
3 330.000 385.000 360.000
Cada propiedad fue adquirida en el 2014 con un una vida útil de 50 años. La política
contable de la compañía es usar el modelo de valor razonable para las propiedades de
inversión.
110
¿Cuál es la ganancia o pérdida a ser reconocida en el estado de resultados de Izumo Inc. Al
31 de diciembre de 2008?
10. Una entidad tiene clasificada como Propiedades, planta y equipo una instalación técnica
con un importe bruto de 20.000 y una depreciación acumulada de 4.000 u.m. La instalación
tiene una vida útil de 10 años, durante los cuales es depreciada de acuerdo con un patrón
lineal y sin considerar valor residual alguno. Al final del segundo año desde su adquisición,
una caída en la demanda del producto fabricado con la referida instalación técnica es
considerada por la empresa como un indicio de un posible deterioro. El cálculo de su valor
de uso arroja un valor de 13.000 mientras que el valor razonable de la instalación de
acuerdo con su antigüedad es igual a 13.500. La venta de la instalación técnica conllevaría
un difícil proceso de desmontaje y transporte con unos costos estimados de 700
a. ¿Cuál es el valor recuperable de la instalación técnica al final del segundo año?
b. Calcule y registre la pérdida por deterioro si es el caso.
c. Calcule el nuevo valor de la depreciación anual que se aplicará para los siguientes
años. La empresa estima que la nueva vida útil restante será de 6 años.
11. Al final del 2010, una empresa compró unas oficinas por 200 millones de pesos para uso
general en sus negocios. Las oficinas se deprecia a los largo de 15 años de forma lineal. Se
estima que su valor residual tiende a cero. Al final del 2012, el valor de mercado de las
oficinas es de 80 millones. La empresa no tiene la intención de cambiar de oficinas antes
111
del final de su vida útil. Las oficinas no generan flujos de efectivo independientes y la
unidad generadora de efectivo de las oficinas no se ha deteriorado.
a. calcular la depreciación del activo al 31/12/2012
b. calcular el deterioro del activo, si es necesario al 31/12/2012.
c. Realizar sus respectivos registros contables
12. Se tiene una explotación de 8 hectáreas de caña de azúcar las cuales tienen tres meses a 31
de diciembre de 2016. Durante los tres meses los costos de siembra, riego y fertilización
fueron de 5.000.000 por hectárea (para este ejemplo se asume que el único cambio físico
es el incremento en los atributos físicos debido al desarrollo ocurrido durante el 2016). A
31 de diciembre de 2016 el valor razonable menos los costos de venta son de 7.000.000
por hectárea.
a. Suponga que los costos son capitalizados a la cuenta de Activos Biológicos-
Plantaciones de caña hasta la medición de valor razonable al final del año. Halle el
valor en libros de las 8 hectáreas de caña de azúcar a 31 de diciembre y realice el
correspondiente registro. Suponga que todos los costos se pagan en efectivo.
b. Calcule el valor razonable menos costos de venta para las ocho hectáreas. Realice
el correspondiente ajuste contra Ganancias o Pérdidas por cambios en el valor
razonable.
112
13. Durante el año 2016 una Empresa incurrió en los siguientes costos para una una de las
tres hectáreas de maíz que posee:
 Costos de siembre, riego y fertilización 900.000
 Control de plagas 400.000
 Otros costos 500.000
A 31 de diciembre de 2016 el valor razonable por hectárea es 1.550.000 y los costos
totales necesarios para la venta suman 300.000 por las tres hectáreas.
Calcule la Ganancia o Pérdida en la medición a valor razonable de las tres hectáreas de
cultivo de maíz. Realice el correspondiente ajuste a 31 de diciembre.
14. A finales del 2010, la entidad Milus S.A procede a detectar posible pérdida por deterioro
de una de sus fábricas. La fábrica es una unidad generadora de efectivo. Sus activos se
contabilizan por el costo histórico neto de la depreciación acumulada. El importe en libros
de la fábrica es de 3000 y su vida útil restante de 10 años. El importe recuperable de la
fábrica se determina de acuerdo con los cálculos del valor en uso. La tasa de descuento
utilizada para los cálculos del valor en uso es el 14%.
El presupuesto aprobado por la gerencia muestran que:
a. A finales del año 2013, la fábrica sufrirá una reestructuración
b. Los beneficios futuros que se derivarán de la reestructuración llegarán a la empresa en
forma de reducciones de las salidas de efectivo futuras.
113
Los flujos de efectivo a finales del 2010 son:
2011: 300
2012: 280
2013: 420
2014: 520
2015: 350
2016: 420
2017: 480
2018: 480
2019: 460
2020: 400
A finales del 2012, la entidad está comprometida en la reestructuración. Por lo tanto, al
estimar los flujos de caja futuros, para determinar el valor en uso de la fábrica, se consideran
los beneficios esperados procedentes de la reestructuración. Como resultado se
incrementan los flujos de efectivo futuros sobre las estimaciones hechas a finales del 2010.
Los nuevos flujos de efectivos serán:
2013: 300
2014: 280
2015: 420
2016: 520
2017: 350
2018: 420
2019: 480
114
2020: 460
2021: 400
a. calcular la depreciación y el importe recuperables a finales del 2010
b. Calcular el deterioro a finales del 2010 y hacer su respectivo registro.
c. Calcular el deterioro a finales del 2011 y hacer su respectivo registro
d. Hacer el respectivo cálculos y registros a finales del 2012
15. La Compañía CLARE maneja una producción en línea que es tratada como una unidad
generadora de efectivo para propósitos de revisión de deterioro. El 31 de diciembre de
2016, los valores registrados de los activos no corrientes asignados a esta unidad
generadora de efectivo son los siguientes:
Intangibles - Goodwill $110
Tangibles - planta y maquinaria $220
Total $330
Al 31 de diciembre de 2016, el valor recuperable de la línea de producción se estima en
$270. ¿Cuáles son los nuevos valores registrados de los activos no corrientes tangibles e
intangibles dentro de esta unidad generadora de efectivo?
16. La empresa TECNO adquiere un software el 1 de Julio de 2016 en $20.000 con una vida
útil de 20 años y con un valor residual de $2.000. La empresa realiza en diciembre 31 de
2017 una revaluación del activo la cual dio como resultado $8.000. La empresa decide
115
reexpresar el costo y la amortización proporcionalmente para realizar las revaluaciones
respectivas de sus activos.
a. Calcular la amortización y el importe recuperable a diciembre 31 de 2017
b. Calcular el deterioro a diciembre 31 de 2017 y hacer su respectivo registro.
17. El 31 de diciembre de 2010, la PYME Electrodomésticos S.A.S adquiere la unidad
generadora de efectivo. Los importes en libros de los activos de la unidad generadora de
efectivo al 31 de diciembre de 2017 (antes de la comprobación del deterioro del valor) son
los siguientes:
Plusvalía Activo identificable R1 Activo identificable R2 Total UGE R 2000 u.m. 5000
u.m. 9000 u.m. 16 000 u.m.
En 20X7, el entorno competitivo de la unidad generadora de efectivo R se deteriora. Por
consiguiente, el 31 de diciembre de 2017, la PYME Q realiza una comprobación del
deterioro del valor de la unidad generadora de efectivo R. Las previsiones de flujo de
efectivo de la unidad generadora de efectivo R para los cinco años siguientes (2018–2022)
son:
• 2018: 4200 u.m. de entrada de efectivo
116
Al 31 de diciembre de 2017, la tasa de descuento adecuada ajustada por el riesgo y antes
de impuestos para calcular el valor en uso de la unidad generadora de efectivo es del 11%.
Al 31 de diciembre de 2017, los valores razonables de los activos identificables R1 y R2
son de 3000 u.m. y 8600 u.m., respectivamente, y sus costos de venta son de 200 u.m. y
300 u.m., respectivamente. La PYME no tiene motivos para creer que el valor razonable
menos los costos de venta de la unidad generadora de efectivo R supera su valor en uso.
Prepare asientos en el libro diario (si los hubiere) para registrar el deterioro del valor de la
unidad generadora de efectivo R al 31 de diciembre de 2017.
117
Bibliografía
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http://www.ctcp.gov.co/puerta/athena/_files/docs/1472852072-9672.pdf
o Consejo Técnico de la Contaduría Pública (2015). Orientaciones Técnicas sobre la
aplicación de las NIIF para las Pymes. Propiedades, planta y equipo. Recuperado el 22 de
Agosto de 2017, de
http://www.ctcp.gov.co/puerta/athena/_files/docs/1472852072-9672.pdf
o Decreto 2649. Reglamento general de Contabilidad Colombiana. Cartagena de Indias,
Colombia. 29 de diciembre de 1993
118
o DELOITTE (2010). El IFRS para PYMES en su bolsillo. Recuperado el 22 de Agosto de
2017, de https://www.iasplus.com/en/binary/espanol/1004smepocketspanish.pdf
o Salazar, E. (2015). Incorrecto deterioro de valor de las cuentas por cobrar. Recuperado el
22 de Agosto de 2017, de
http://www.comunidadcontable.com/BancoConocimiento/Contrapartidas/incorrecto-
deterioro-de-valor-de-las-cuentas-por-cobrar.asp
o Ley 1314. Principios y normas de contabilidad e información financiera y de
aseguramiento de información aceptados en Colombia. Bogotá, D.C., Colombia, 13 de
Julio de 2009
o Pavas, D. S. (2015). Evaluación indicios de deterioro. Conceptos de Consejo Técnico de la
Contaduría Pública. CTCP. Bogotá, D.C.
o Ramirez, H. & Suarez, L. (2012). Guía NIIF para PYMES (Primera Edición). Bogotá, D.C.
Universidad Libre.
o Soto-Restrepo, Blanca Alicia; Quiros-Jaramillo, Jaqueline de la Cruz & Mesa-Velásquez,
Gloria Stella (2013). Análisis comparativo del tratamiento contable y financiero de los
inventarios entre NIC 2 plena, NIIF pymes sección 13 y Decreto 2706 capítulo 8 [número
especial: Cuatro años de convergencia contable: resultados, transformaciones y retos].
Cuadernos de Contabilidad, 14 (36), 903-941.
119
Anexos
Respuestas a los ejercicios teóricos y prácticos
Anexo A: respuestas ejercicios teóricos
1. Según la NIC 36 Deterioro de activos ¿Cuál de las afirmaciones describe el valor en uso?
A. El valor presente de los flujos de caja estimados futuros, que se espera sean generados por
el uso continuo de un activo y por su enajenación final.
2. ¿Cuál de las siguientes afirmaciones describe el término pérdida por deterioro?
B. El valor por el cual el valor registrado de un activo excede su valor recuperable.
3. ¿Cuál de los siguientes términos se define como: “El grupo de activos identificable más
pequeño que genera influjos de efectivo que en su mayoría son independientes de las entradas
de efectivo de otros activos”?
D. Una unidad generadora de efectivo
4. La siguiente afirmación es falsa o verdadera, cuando una entidad mida sus activos biológicos
al valor razonable menos costos de venta se debe reconocer las pérdidas por deterioro según
como establece la NIC 36. ( F ) Si es falso, explique.
120
R// Porque las pérdidas en el valor razonable menos costos estimados en el punto de venta no
se consideran pérdidas por deterioro, ya que como establece la NIC 36 Deterioro del valor de
los activos, los activos biológicos que se miden a valor razonable no están sujetos a esta norma.
5. Una entidad está considerando la aplicación de una prueba por deterioro a un activo individual
o a una unidad generadora de efectivo a la cual pertenece el activo. De acuerdo con la NIC 36
'Deterioro de Activos', ¿las siguientes afirmaciones son verdaderas o falsas?
1. Si el activo individual no genera flujos de efectivo que sean en su mayoría
independientes de los de otros activos, es necesario identificar la unidad generadora de
efectivo. ( V )
2. Si el activo individual genera una porción insignificante del total de los flujos de
efectivo de la entidad, no se debe identificar la unidad generadora de efectivo. ( F)
6. Una entidad calcula el deterioro del valor de las cuentas por cobrar a partir de una fórmula,
que utiliza tasas fijas de provisión de deudas incobrables según el número de días transcurridos
desde que la cuenta por cobrar ha sido clasificada como morosa (cero por ciento para menos
de 90 días; 20 por ciento entre 90 y 180 días; 50 por ciento entre 181 y 365 días; y 100 por
ciento para más de 365 días). El método que utiliza la entidad para calcular las provisiones por
pérdida de deterioro de las cuentas por cobrar es el adecuado, explique su respuesta.
Cuáles son los indicios que la entidad debe tener en cuenta para saber si hay o no deterioro
(según la NIIF 9).
121
R// El método de provisiones por pérdida que emplea la entidad no es adecuado, salvo que los
clientes posean características similares de riesgo, y que las tasas en la fórmula reflejen la
experiencia real de morosidad y que se proyecte la continuidad de esas tasas de morosidad en
el futuro. Además, si hay información disponible que identifique específicamente pérdidas de
saldos individuales que no respondan a las tasas de morosidad históricas y esos saldos de
clientes no carecen de importancia relativa, esos saldos específicos deben evaluarse de manera
individual en lugar de aplicar la fórmula a ellos. En las raras ocasiones en que la fórmula resulte
adecuada, esta debe revisarse para lograr un razonabilidad regular.
Los indicios que pueden significar el deterioro de las cuentas por cobrar son (según la NIIF 9):
a. Dificultades financieras significativas del emisor o del obligado.
b. Infracciones del contrato, tales como incumplimientos o moras en el pago de los intereses o
del principal.
c. El acreedor, por razones económicas o legales relacionadas con dificultades financieras del
deudor, otorga a este, concesiones que no le habría consentido en otras circunstancias.
d. Pase a ser probable que el deudor entre en quiebra, o en otra forma de reorganización
financiera.
e. Los datos observables que indican que ha habido una disminución medible en los flujos
futuros estimados de efectivo de un grupo de activos financieros desde su reconocimiento
inicial,
122
Anexo B: respuestas ejercicios prácticos
1. La entidad puede identificar de forma independiente las cifras de ingresos procedentes tanto
de X como de Z, puesto que “si existe un mercado activo para los productos elaborados por
un activo o un grupo de activos, uno u otros se identificarán como una unidad generadora de
efectivo, incluso si alguno o todos los productos elaborados se utilizasen internamente (NIC
36.70).
Desde el punto de vista operativo, la existencia de un mercado activo para el producto X
permite también a la gerencia obtener una valoración objetiva de las entradas de efectivo
derivadas de dicho producto, de acuerdo con hipotéticas condiciones de independencia. En
conclusión, a pesar de que la política de la entidad se decida a nivel global, es posible
determinar, tras los correspondientes ajustes en los precios de transferencia de X, los flujos
de efectivo de forma independiente para ambas fábricas, cada una de las cuales constituye
una unidad generadora de efectivo diferente.
2.
Valor recuperable = 50 millones
Valor en libros < Valor recuperable
40 50
Pérdida por deterioro= 10
123
3. Los indicios descubiertos por la empresa procedentes de fuentes externas son suficientemente
significativos como para evaluar una posible pérdida por deterioro de los activos afectados.
Esta evaluación se realiza mediante la actualización de los flujos de efectivo esperados para
los próximos 10 años de acuerdo con el siguiente cuadro:
Flujos de efectivo Flujos de efectivo

Año
futuros descontados
n+1
15.000 13.393
n+2
14.000 11.161
n+3
12.500 8.897
n+4
11.000 6.991
n+5
9.000 5.107
n+6
5.400 2.736
n+7
3.240 1.466
n+8
1.944 785
n+9
1.166 420
124
n + 10
700 225
Valor en Uso
51.181
El importe recuperable, por lo tanto, será el mayor valor entre el valor que la empresa
podría obtener por la venta por separado de los activos individuales (47.000) y el valor
derivado de su uso en la actividad ordinaria (51.181). Ambos valores, no obstante, son
inferiores al valor en libros de los activos (69.900), lo que obligaría al reconocimiento de
un deterioro por importe de 18.719 (69.900 – 51.181).
La distribución de dicho deterioro se realizará, en primer lugar, dando de baja la posible
plusvalía que permaneciera reconocida en relación con la unidad generadora de efectivo.
Este tratamiento indica una mayor prudencia valorativa en la normativa internacional
respecto al activo reconocido como plusvalía:
% sobre valor en Valor en libros
libros sin considerar Deterioro después de
plusvalía deterioro
Plusvalía - (12.000) -
Terreno 35% (2.321) 17.679
Construcciones 8% (522) 3.978
Instalaciones técnicas 55% (3.714) 28.286
Mobiliario 2% (162) 1.238
125
Total (18.719) 51.181
Pérdida por deterioro Plusvalía 12.000
Pérdida por deterioro Terreno 2.321
Pérdida por deterioro Construcciones 522
Pérdida por deterioro Insta. técnicas 3.714
Pérdida por deterioro Mobiliario 162
Plusvalía 12.000
Deterioro PPE – Terreno 2.321
Deterioro PPE – Construcciones 522
Deterioro PPE – Insta. Técnicas 3.714
126
Deterioro PPE – Mobiliario 162
Obsérvese que la pérdida por deterioro sobre la plusvalía se reconoce directamente
reduciendo el valor del activo dado que, como se verá a continuación, ya no podrá revertirse.
Adicionalmente, a pesar de que la empresa haya identificado las unidades generadoras de
efectivo a nivel de fábrica, los indicios revelados son suficientemente significativos como
para que se deban reconsiderar las estimaciones iniciales de la empresa en relación con las
vidas útiles y valores residuales de los activos individuales dentro de la UGE. De esta
reconsideración podrían derivarse cambios en las estimaciones que implicaran incrementos
en el porcentaje de depreciación de los ejercicios siguientes.
4. Valor neto realizable = 1.000.000 – 350.000 = 650.000
Costo en libros = 680.000
Deterioro = 30.000
Registro contable:
Pérdida por deterioro $ 30.000
Inventarios $ 30.000
5.
Compras de inventarios Salidas de inventarios Saldo final

Fecha Costo Costo Costo
Cantidad Total Cantidad Total Cantidad Total
unitario unitario unitario
1-Enero-2015 60 $ 1,000 $ 60,000 60 $ 1,000 $ 60,000
1-Marzo-2015 20 $ 1,100 $ 22,000 80 $ 1,025 $ 82,000
1-Agosto-2015 30 $ 1,025 $ 30,750 50 $ 1,025 $ 51,250
127
El saldo en libros a 31 de agosto de 2015 es de 51.250. Como el V.N.R. es de 45.000, la
diferencia se debe reconocer como una Pérdida por Deterioro, es decir, 6.250.
Inventarios $ 6.250
6. Valor factura: 120.500
Plazo estimado de recuperación: 4 meses
Tasa de interés: 18%
𝑉𝑎𝑙𝑜𝑟 𝑓𝑢𝑡𝑢𝑟𝑜 120.500

𝑉𝑎𝑙𝑜𝑟 𝑝𝑟𝑒𝑠𝑒𝑛𝑡𝑒 = = = 113.533.20
(1 + 𝑖) 𝑛 (1 + 18%)4
Cálculo del deterioro:
Valor en libros $ 120,500.00
(-) Precio de venta $ 113,533.80
= Deterioro $ 6,966.20
Reconocimiento contable:
Provisión por deterioro Cartera $ 6.966
128
7.
Vencido entre 1-90 Vencido entre Más de 180
días 91-180 días días
Valor portafolio $ 2,800,000 $ 60,000 $ 30,000
Tasa de recuperación histórica 93% 45% 12%
Valor de recuperación proyectado $ 2,604,000 $ 27,000 $ 3,600
Pérdida por deterioro esperada $ 196,000 $ 33,000 $ 26,400
Total Pérdida por Deterioro esperada = 255.400
Registro contable:
Provisión por deterioro Cartera $ 255.400
8. Como nos dice la NIIF 5 la medición de un activo no corriente mantenido para la venta debe
ser al menor entre el importe en libros y el valor razonable menos los costos de venta. Por lo
tanto a 30 de octubre de 2008:
Valor razonable neto: 11.000 – 1500 = 9.500
Diferencia: 5.500
129
El activo debe ser medido por su valor razonable y se debe reconocer como deterioro la
diferencia.
Registro contable:
Activo no corriente mantenido para la venta $ 5.500
El 20 de noviembre, cuando se vende el activo, el valor en libros es de 9.500 (al valor
razonable menos costos de venta). Al venderse por 9.200 se sufre una Pérdida en venta de
activos fijos por 300 (la diferencia). El reconocimiento contable sería:
Efectivo $ 9.200
Pérdida en venta de activos fijos $ 300
Activo no corriente mantenido para la venta $ 9.500
Por lo tanto en los EE.FF. A 31 de diciembre de 2008 debe aparecer, en el Estado de
Resultados lo siguiente:
Pérdida por deterioro………………………..5.500
Pérdida en venta de activos fijos………...…..300
130
9. Como las Propiedades de Inversión se llevan a valor razonable a 31 de diciembre de 2016 se
debe comparar los Valores razonables de 2016 con los de 2015 (los cuales son los valores en
libros de cada una de las Propiedades de Inversión)
Costo Valor Valor
inicial razonable razonable
Propiedad (31/12/2015) (31/12/2016) Comparación
1 270.000 320.000 350.000 30.000
2 345.000 305.000 285.000 -20.000
3 330.000 385.000 360.000 -25.000
Total -15.000
Para el caso de la Propiedad de inversión 1 el cambio fue positivo, lo que indica una
ganancia por cambios en el valor razonable. Sin embargo, para las dos Propiedades
restantes, se debe reconocer una Pérdida por deterioro por la disminución de sus valores
razonables a la fecha (31 de diciembre de 2016):
Pérdida por Deterioro – Propiedad de Inversión 2 $ 20.000
Pérdida por Deterioro – Propiedad de Inversión 3 $ 25.000
Propiedad de Inversión 1 $ 30.000
Ganancia por Cambios en V.R. P. Inversión 1 $ 30.000
131
A 31 de diciembre, en el Estado de Resultados la compañía debe reconocer las Pérdidas y
Ganancias derivadas de la medición a valor razonable de sus Propiedades de Inversión:
Ganancia por Cambios en el valor razonable P. de Inversión…………..30.000
Pérdidas por deterioro P. de Inversión……………………………...……..45.000
10. Un deterioro sobre el activo será reconocido en el caso en que su valor en libros sea superior
al máximo valor que la empresa pueda obtener de acuerdo con su mejor uso, bien a través de
su utilización en la actividad ordinaria, bien a través de su venta. El importe recuperable será,
por lo tanto, el mayor valor entre su valor de uso (13.000) y su valor razonable neto de los
costos necesarios para la venta (13.500 – 700). Por lo tanto su valor recuperable es de 13.000
Siendo el valor en libros igual a 16.000 (20.000 – 4.000), la entidad debería reconocer al
cierre del segundo año la correspondiente pérdida por deterioro por importe de 3.000 (16.000
– 13.000):
PPE – Instalaciones técnicas $ 3.000
Para calcular el nuevo valor de la depreciación anual, se procede a dividir el valor en libros
del activo (13.000 por su valor razonable) entre la vida útil restante (6 años):
13.000
𝐷𝑒𝑝𝑟𝑒𝑐𝑖𝑎𝑐𝑖ó𝑛 𝑎𝑛𝑢𝑎𝑙 = = 2.167
6 𝑎ñ𝑜𝑠
11.
132
Costo de las oficinas 200.000.000
A) Depreciación= 200.000.000/15= 13333333 Anual
B) no hay deterioro
C) Registro de la depreciación por los dos años de uso de las
oficinas
Gasto por depreciación 26.666.667
Depreciación acumulada 26.666.667
12. Valor en libros de las ocho hectáreas de caña a 31 de diciembre de 2016:
Costos capitalizables
Hectáreas Total
por hectárea
Valor en libros a 31/dic 8 $ 5,000,000 $ 40,000,000
Registro contable a 31 de diciembre de 2016:
Activos biológicos-Plantaciones de caña $ 40.000.000
Efectivo $ 40.000.000
Valor razonable de las ocho hectáreas de caña a 31 de diciembre de 2016:
133
Valor razonable por
Hectáreas Total
hectárea
Valor razonable a 31/dic 8 $ 7,000,000 $ 48,000,000
Como el valor razonable de los activos biológicos es mayor a su valor en libros, se debe
reconocer una ganancia por cambios en el valor razonable por la diferencia, es decir,
8.000.000:
Ganancia por medición al valor razonable $ 8.000.000
13.
Costos totales por 3

Costos capitalizables Costo por hectárea
hectáreas
Costos de siembra, riego y fertilización $ 900,000 $ 2,700,000
Control de plagas $ 400,000 $ 1,200,000
Otros costos $ 500,000 $ 1,500,000
Costos totals $ 1,800,000 $ 5,400,000
Por hectárea Total
134
Valor razonable $ 1,550,000 $ 4,650,000
(-) Costos de venta $ (300,000)
Valor razonable neto $ 4,350,000
El valor en
libros a 31 de diciembre de 2016 es de 5.400.000, mientras que el valor razonable es de
4.350.000. Por lo tanto, se debe reconocer una Pérdida por medición a valor razonable por
la diferencia, es decir, 1.050.000.
Pérdida por medición al valor razonable $ 1.050.000
14.
1)
31/12/2010 ajuste de la depreciación
Depreciación = 3000/10 años = 300
Valor en libros =3000-300= 2.700
Valor recuperable
135
flujo de efectivo
Periodo flujos de efectivo futuros futuro a valor
presente
2011 300 263 =300/(1+14%)^1
2012 280 215 =280/(1+14%)^2
2013 420 283 =420/(1+14%)^3
2014 520 308 =520/(1+14%)^4
2015 350 182 =350/(1+14%)^5
2016 420 191 =420/(1+14%)^6
2017 480 192 =480/(1+14%)^7
2018 480 168 =480/(1+14%)^8
2019 460 141 =460/(1+14%)^9
2020 400 108 =400/(1+14%)^10
valor de uso 1.252
136
2)
Deterioro
valor en libros valor recuperable
>
2.700 1.252
31/12/2010 Pérdida por deterioro 1.448
acumulado 1.448
3)
01/01/2012
valor en libros = 2700-1252 = 1.252
Depreciación = 1252/9 años = 139
valor en libros neto =17.078503 - 3.415.701 = 1.113
137
Reversión
se estima una vida restante de 8 años más el
31/12/2012 año actual
valor en libros 1.113
Depreciación = 13.662.802/9 años = 223
valor en libros neto =13.662.802 - 2.732.560 = 890
valor recuperable
flujo de efectivo
Periodo flujos de efectivo futuros futuro a valor
presente
2013 300 278 =300/(1+8%)^1
2014 280 240
2015 420 333
2016 520 382
2017 50 34
138
2018 420 265
2019 480 280
2020 460 249
2021 400 200
valor de uso 1.233
No hay deterioro, hay
una reversión del
deterioro. valor en libros < valor recuperable
890 1.233
Fecha cuenta debe haber

31/12/2017
acumulado 343
Reversión de la pérdida
por deterioro 343
139
15. Como primer paso, se debe comparar el valor en libros de la UGE con su valor recuperable.
En este caso el valor recuperable es de 270, el cual es menor al valor en libros de 330. Se
debe reconocer una Pérdida por deterioro por la diferencia, es decir, 60.
Como la UGE incluye una plusvalía (Good-Will), se debe proceder a disminuir todo el valor
del deterioro del Good Wil:
Registro contable:
Pérdida por Deterioro UGE $ 60
Intangibles-Good Will $ 60
Los nuevos valores registrados para los activos de esta UGE son:
Intangibles - Goodwill $50
Tangibles - planta y maquinaria $220
Total UGE $270
16.
1) Costo 20000
(20000-2000)/20
amortización años 900
valor en libros 19100
importe recuperable= 8000
140
2)
costo 20.000,00 100% 8.376,96 = 11.623
-amortización 900,00 5% 376,96 = 523
Valor en
libros 19.100,00 96% 8.000,00 11.100
cuenta debe haber
Amortización acumulada 523
perdida por deterioro 11100
PPYE 11623
1. Primero se debe calcular el valor en uso de la UGE R según los flujos de caja y la tasa
estimada para su descuento.

Valor presente de
Periodo Flujos de caja
los FC
2018 $ 4,200 $ 3,784
2019 $ 3,350 $ 2,719
2020 $ 2,240 $ 1,638
2021 $ 1,200 $ 790
2022 $ 6,500 $ 3,857
Valor presente $ 12,788
141
Valor
Valor en libros Diferencia
recuperable
$ $ $
Deterioro 16,000 12,788 3,212
Como el valor recuperable es el mayor entre el valor razonable menos costos de venta y el valor
en uso, y teniendo en cuenta que la empresa cree que el valor razonable no es mayor al valor en
uso, utilizamos el valor en uso como el valor razonable de la UGE.
% de Distribución
Activos de la UGE R Valor en libros
Participación del deterioro
$
Activo identificable R1
5,000 35.71% $ 433
$
Activo identificable R2
9,000 64.29% $ 779
$
Total UGE R
14,000 100.00% $ 1,212
La diferencia se debe reconocer como una Pérdida por deterioro. Primero se debe disminuir todo
el valor de la plusvalía y después se distribuye proporcionalmente entre los activos de la UGE. La
plusvalía disminuye en 2.000, con lo cual lo restante, es decir, 1.212, se distribuye según los
porcentajes de participación de los dos activos de la UGE, sin tener en cuenta el valor de la
plusvalía:
142
Registro contable quedaría así:
Pérdida por Deterioro UGE R $ 3.212
Plusvalía $ 2.000
Activo R1 $ 433
Activo R2 $ 779
143

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MANUAL SOBRE LA APLICACIÓN DEL CONCEPTO DE DETERIORO DE

ACTIVOS SEGÚN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN

DANIELA CASTRO ARANGO

JUAN CAMILO CORREA

DIRECTOR DEL PROYECTO

PROF. LUIS BERNARDO TELLO

FACULTAD DE CIENCIAS ADMINISTRATIVAS Y ECONÓMICAS

CONTADURÍA PÚBLICA Y FINANZAS INTERNACIONALES

Anexo A: respuestas ejercicios teóricos ................................................................................................... 120

Internacionales de Información Financiera (NIIF)

pretende desarrollar el concepto de Deterioro; primero se plantea el procedimiento general para

Palabras claves: Deterioro, valor recuperable, Normas Internacionales de Información Financiera

38, among others.

Keywords: Impairment, recoverable value, International Financial Reporting Standard

Internacionales de Información Financiera (NIIF) y en especial la NIC 36 Deterioro de Activos

que el valor de sus activos no se encuentre deteriorado.

El concepto es nuevo en la contabilidad colombiana y es por eso que se requiere su estudio y su

hacerlo, sino también por las Pymes (sección 27 Deterioro de Activos).

mostrar dicha implementación en contabilidad (reconocimiento, medición y registro) mediante

bibliografía especializada en este concepto.

deterioro de activos, así como la razón e importancia de implementar este concepto en la

Primero, explicaremos el concepto de deterioro de activos. Segundo, trabajaremos la convergencia

hacia estándares internacionales de contabilidad en Colombia enfocándonos en la adopción o

armonización en Colombia de la Norma Internacional de Contabilidad 36 Deterioro de activos.

La definición, análisis y comparación de deterioro se realizará tomando como base la normatividad

Normas Internacionales de Contabilidad, (IASC), la Federación Internacional de Contadores

(IFAC), el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera (FASB), Comisión de Bolsa y Valores

de los Estados Unidos (SEC) y el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP).

En Colombia, antes de que se implementaran las Normas Internacionales de Información

cual después de más de 25 años ya se encontraba bastante desactualizado y no era competitivo

necesidad de tomar medidas drásticas y establecer reglas de juego homogéneas.

además, estas provisiones no eran reversibles. Al no afectar el importe en libros de un activo, la

la devaluación del activo tiene efectos en la determinación de amortizaciones y depreciaciones y

valor del activo que se iba a dar de baja era el correcto.

Los estándares internacionales de contabilidad contienen elementos y principios de normas de

realice la evaluación de deterioro anualmente, independientemente de la existencia de indicadores

 Plusvalía: La plusvalía es el mayor valor que se paga en la adquisición de una filial o

subsidiaria en el momento de adquirir el control societario, la cual debe llevarse a una

en el estado de resultados, porque se espera recuperar en la medida que fluyen los

dividendos a la compañía matriz. 1

La plusvalía tiene importantes características que se deben tener en cuenta:

(una empresa por ejemplo).

 La plusvalía no genera por si sola flujos de efectivo a la empresa que adquiere un

negocio, pero si contribuye a generarlos a través de múltiples unidades generadoras de

sucesos pasados, y el cual se espera obtener beneficios económicos futuros.

 Activos intangibles: Es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia

física. Además, se espera utilizar por más de un periodo contable.

 Propiedad, planta y equipo: Son activos tangibles que:

a) se mantienen para su uso en la producción o el suministro de bienes o servicios,

para arrendarlos a terceros o con propósitos administrativos, y

b) se esperan usar durante más de un periodo.

 Valor en libros: Es el costo inicial del activo menos la depreciación (o amortización) y

 Depreciación: Reconocimiento racional y sistemático del costo de los bienes, distribuido

reposición de los bienes, de manera que se conserve la capacidad operativa o productiva

los años, saldos decrecientes, número de unidades producidas o número de horas de

funcionamiento, o cualquier otro de reconocido valor técnico. El método de depreciación

compañía y revelado en las notas a los estados contables. 2

Para calcular la depreciación periodo a periodo se deben tener en cuenta: