Ley antievasión.

Su inconstitucionalidad

Comentario al fallo Mera, Miguel Á. (TF 27870-I) c/DGI

Juan José Imirizaldu

I. Introducción [arriba] 

Con motivo del reciente fallo de Nuestro Máximo Tribunal recaído en la causa “Mera, Miguel
Ángel”[1], referido a la inconstitucionalidad de la Ley N° 25.345[2], en lo que hace a la
imposibilidad de computar créditos fiscales y gastos originados en operaciones superiores a
los mil pesos ($ 1.000) abonadas en efectivo aunque el contribuyente demuestre su
veracidad, se ha decidido efectuar un análisis tanto de las normas involucradas como de los
antecedentes jurisprudenciales y de las conclusiones arribadas por la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, como así también, de los interrogantes que aún quedan por
dilucidarse.

II. Normativa vigente [arriba] 

El art. 34 de la Ley N° 11.683 de Procedimiento Tributario (en adelante, LPTr.) faculta al

Fisco a condicionar la utilización de determinados medios de pago o formas de comprobación
de las operaciones -ya que en la práctica fueron descubiertas algunas transacciones en las
que se usaban mecanismos de adulteración de la documentación respaldatoria del cómputo
de las deducciones del impuesto a las ganancias, de los créditos fiscales en el impuesto al
valor agregado o de los pagos a cuenta en los impuestos internos-, a fin de reforzar los
instrumentos respectivos[3].

Los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán

obligados a acreditar la veracidad de las referidas operaciones para poder computar a su
favor los conceptos indicados. Idénticas consecuencias se aplicarán a aquellos sujetos que
por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no
autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la constatación de validez de los
comprobantes precitados[4].

Sin embargo, y con el objeto de acotar y reducir los niveles de evasión y lograr un rápido
reestablecimiento del equilibrio fiscal, se dictó la Ley N° 25.345 -comúnmente conocida con
el nombre de Ley de Prevención de la Evasión Fiscal o Ley Antievasión- que establece
medidas restrictivas de las transacciones en efectivo entre los particulares.

La norma aludida prevé, en su art. 1, que no surten efecto entre las partes, ni frente a
terceros, los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a mil pesos ($ 1.000)
[5], o su equivalente en moneda extranjera, que no fueran realizados mediante:

- depósitos en cuentas de entidades financieras;

- giros o transferencias bancarias;

- cheques o “cheques cancelatorios”;

- tarjeta de crédito, compra o débito;

- factura de crédito; y

- otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo Nacional[6].

Si bien lo descripto es aplicable a todas las obligaciones en general, el art. 2 de dicha ley
estipula que los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en su art. 1
tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios
que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad
de las operaciones.

En síntesis, si no se aplicaran los medios consignados en el art. 1 para las cancelaciones de

las deudas correspondientes, las consecuencias serían las siguientes:

- no se podría imputar a la declaración jurada del IVA el crédito fiscal incluido en la factura
de adquisición del bien o prestación o locación; y

- no debería considerarse como costo o gasto en el impuesto a las ganancias el importe neto
de la operación.

Adicionalmente, es dable destacar que de haberse computado la factura, la misma podría

ser impugnada por el Fisco, sin utilizar el procedimiento de determinación de oficio, toda
vez que en lo que aquí acontece le es aplicable el procedimiento establecido en el art. 14 de
la LPTr., el que dispone que contra la consideración de importes improcedentes en las
declaraciones juradas basta con la simple intimación de pago, sin necesidad de llevar a cabo
el proceso de determinación de oficio, quedando expedita como única vía de impugnación el
art. 74 del reglamento del mencionado texto legal[7].

Pues bien, adentrándonos en la lectura de las disposiciones normadas tanto por el artículo 34
de la LPTr. como el art. 2 de la Ley Antievasión, se observa una colisión de normas, puesto
que el primero de ellos dispone que se faculta a la Administración Federal de Ingresos
Públicos a condicionar “… el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos
tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados
medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los
contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a
acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos
indicados”; en tanto que el citado art. 2 establece que los pagos que no sean efectuados de
acuerdo a las modalidades contempladas en su art. 1 no serán computables “… como
deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente
o responsable, aún cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones”, creando de
esta forma una presunción absoluta -en rigor, una ficción- que impide demostrar, a quien no
utiliza determinados medios de pago, que las operaciones involucradas son verídicas.

Sobre el particular, se ha opinado que esta última circunstancia puede conducir a

desconocer el principio de capacidad contributiva, pues esa imposibilidad -en términos de
realidad económica- puede traer consigo una carga tributaria manifestada, en definitiva,
como un incremento de la tasa efectiva del impuesto, consecuencia que derivará al no
admitirse la deducibilidad de un gasto o la utilización de un crédito, sin admitir prueba en
contrario[8].

Así pues, esta cuestión ha devenido en diversas intervenciones jurisprudenciales, cuyas

conclusiones -como se verá- no han guardado uniformidad.
III. Pronunciamientos judiciales [arriba] 

III.1. Antecedentes.

El primer fallo sobre la cuestión objeto de debate data del voto del Dr. Ernesto Celdeiro en
autos “Miguel Pascuzzi” (TFN - Sala A - 14/9/2004), en donde éste destacó que “… conforme
al ‘principio de especialidad’, una ley posterior no deroga una ley anterior especial (lex
posterior generalis non derogat priori speciali), aunque ésta pueda estar alcanzada por la
generalidad de aquélla y aun cuando ambas normas estén vigentes.”

En este contexto, señaló que, en cuanto a la materia controvertida “… la ‘ley especial’ es la

ley de procedimiento tributario, en la que se regula específicamente el derecho de defensa y
cuyo artículo 34 prevalece por sobre lo establecido en la ‘ley general’ de prevención de la
evasión…”, puesto que es aquél el que permite el pleno ejercicio de la garantía del debido
proceso, porque posibilita al contribuyente el acreditar la veracidad de las operaciones
impugnadas.

Prosiguió, destacando que “La garantía constitucional de la defensa en juicio integra el

núcleo de principios básicos a los que debe ajustarse cualquier procedimiento administrativo
e incluye, no solamente el derecho a ser oído, sino el derecho a ofrecer y producir prueba, y
obtener una decisión fundada”, por lo que “… la importancia de la prueba excede el marco
del derecho tributario, en tanto no podría hablarse de orden jurídico alguno si aquélla no es
reconocida como uno de los derechos inherentes a las personas.”

Este criterio fue adoptado por Tribunales de Alzada, los cuales han dictado pronunciamientos
terminantes, en el sentido de declarar la inconstitucionalidad del primer párrafo, in fine, del
art. 2 de la Ley Antievasión[9], asegurando los juzgadores que, en definitiva, dicha norma, al
contradecir al art. 34 de la ley procedimental, impide la prueba de la verdad. Además,
agregan que la Ley 25.795[10] modifica el art. 34 de la Ley N° 11.683[11], pero mantiene la
posibilidad de acreditar la veracidad de las operaciones, y que la Ley 26.044[12] no altera su
texto; ambas normas, sostienen, son posteriores a la Ley 25.345, por lo que se concluye que,
teniendo en cuenta que el art. 34 de la LPTr. se encuentra vigente y que es una norma
especial; ante la colisión con disposiciones de normas generales debe estarse a la
prevalencia de la primera.

Con posterioridad, la Sala V de la CNACAFed.[13] se expidió en sentido contrario con relación

a la especialidad de la norma bajo estudio, aunque arribó a similares conclusiones a las
precedentemente comentadas. En efecto, sostuvo que ambas leyes -la LPTr. Y la Ley
Antievasión- pueden considerarse “especial” respecto de la otra, ya que lo determinante es
el grado de especialidad con el que cada una de ellas singulariza el presupuesto de hecho y
la correspondiente consecuencia jurídica, advirtiendo, asimismo, que si bien el artículo 34
de la ley de rito fiscal faculta al Poder Ejecutivo Nacional a condicionar el cómputo de las
deducciones y los créditos fiscales a la utilización de determinados medios de pagos, en el
art. 2 de la Ley Antievasión se regula de manera particularizada el efecto concreto que en el
ámbito tributario tiene el pago efectuado por medios no autorizados en ese texto legal. Ello
así, el “principio de especialidad” no aparece como fundamento suficiente para prescindir
del texto del artículo 2° mencionado.

Agregó la Cámara que “… cuando la expresión literal presenta imperfecciones técnicas,

suscita dudas o ambigüedades, es necesario recurrir a la ratio legis…” de la norma,
advirtiendo, en el caso particular, que ambas leyes se encuentran inspiradas en la misma
finalidad. Luego de un análisis exhaustivo concluye que éstas “… son incompatibles entre sí,
de tal manera que no es posible sostener su vigencia simultánea.”

En consecuencia, declaró la inconstitucionalidad de la presunción contenida en el art. 2 de

la Ley N° 25.345, por considerar que su aplicación altera el hecho imponible definido en las
leyes que determinan la materia imponible y la medida de ella pues, por ejemplo, en el caso
del impuesto a las ganancias, además de gravarse las rentas reales también se gravan las
aparentes o ficticias, mientras que en el caso del IVA queda sujeto a imposición el mayor
valor agregado en la etapa anterior por el proveedor del responsable. Una solución contraria
a lo decidido, concluye, comportaría una exacción carente “… de base legal ya que, so
pretexto del incumplimiento de un ‘deber formal’, se habilita la recaudación de una
cantidad mayor que la permitida por la ley que crea el impuesto respectivo y determina la
medida del hecho imponible”. Por lo tanto, si los pagos en cuestión “… han sido realizados
por medios distintos de los previstos en la ley 25.345, pero después de un escrutinio
riguroso, se ha concluido que el contribuyente efectivamente los realizó, no es posible
negarle el derecho a efectuar las deducciones a las que refieren los arts. 17 y 80 de la Ley
de Impuesto a las Ganancias, y a computar el crédito fiscal al que se refiere el art. 12 de la
ley del Impuesto al Valor Agregado”.

No obstante, la Sala II de la Cámara, en otro decisorio[14], destaca que “… debe prevalecer

la norma contenida en el art. 2 de la Ley N° 25.345 (ley especial), por sobre la disposición
del art. 34 de la Ley N° 11.683 (ley general)…”, toda vez que esta última “… se refiere a
condiciones que imponga el Poder Ejecutivo Nacional, y la regla que aplicó la demandada -
art. 2 de la Ley N° 25.345- está dispuesta por ley formal”. Ello así, esgrime -haciendo
referencia a otro decisorio[15]-, que “… resulta en sentido contrario al sostenido por el
actor, que no hay colisión normativa, sino que las disposiciones referidas operan en ámbitos
distintos, el art. 34 de la ley 11.683 se refiere a las condiciones que imponga la autoridad
administrativa en uso de la facultad reglamentaria otorgada, que, como es evidente y en
virtud de la jerarquía normativa, no podrá alterar las condiciones establecidas por la Ley N°
25.345.”

En consecuencia, finaliza sosteniendo que “… resultando aplicable en las presentes

actuaciones lo dispuesto por la Ley N° 25.345, y no habiéndose efectuado los pagos por los
medios enunciados por el art. 1° de dicha ley, no corresponde computar aquéllos como
crédito fiscal, aún de acreditarse la veracidad de las operaciones (art. 2 de la citada ley).”

El Ministerio Público Fiscal, por su parte, opinó en su dictamen[16] que debe indagarse
acerca de “… cuál fue la situación resultante en el ordenamiento tributario al momento de la
sanción de la Ley N° 25.345 y sus modificaciones, con relación a lo que disponía en ese
entonces el art. 34 de la ley de rito fiscal…”, para luego esbozar que ambas normas “…
fueron emanadas del Congreso Nacional y sin que se advirtiera… que alguna de ellas pueda
ser reputada especial con relación a la otra”, aunque aclara que “… es posible armonizar las
disposiciones bajo estudio ya que, en efecto, para las operaciones por cifras superiores a $
1.000 era de aplicación lo normado por los arts. 1 y 2 de la Ley N° 25.345 y sus
modificaciones, quedando subsistente lo establecido por el art. 34 de la Ley N° 11.683 para
aquellas en las cuales el monto no superase la cifra indicada.”

Lo expuesto, añade, no se ve alterado por las modificaciones que hubiera sufrido la LPTr.
(V.gr.: Ley 25.795, cuyas principales disposiciones, relativas a la materia objeto de debate,
son transcriptas en el decisorio), dado que “… ninguna de las innovaciones aportadas…
permite sostener que el Congreso Nacional haya querido dejar sin efecto lo normado por los
arts. 1 y 2 de la Ley N° 25.345.”
III.2. El fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Advirtiéndose entonces las opiniones encontradas acerca de la cuestión objeto de debate, la

Corte Suprema dicta un fallo que, como hemos señalado, esclarece en parte la situación.

En efecto, y en lo que hace a la cuestión de fondo, en su análisis previo, el Tribunal Cimero

se alineó al fallo de la Cámara al indicar que el a quo, por un lado “… juzgó que aplicar lo
dispuesto en el art. 2 de la Ley N° 25.345 comportaría una exacción que carece de base
legal, ya que, so pretexto del incumplimiento de un “deber formal”, se habilitaría la
recaudación de una cantidad mayor de la permitida por las leyes que crean los impuestos
respectivos…”[17] y, por otra parte, esgrimió que “… el artículo 2 de la ley antievasión era
inaplicable al caso, porque resultaba irrazonable (desde una perspectiva constitucional) y no
porque el art. 34 de la Ley N° 11.683 tuviese mayor especificidad que aquél…”,
considerando con ello que su aplicación “…distorsionaría la situación del contribuyente
frente a los impuestos en los que se le efectuaron los ajustes…”.

Asimismo, y en cuanto al actuar del Fisco, indicó que “… el Organismo Recaudador no

expresó argumentos de peso que demuestren la razonabilidad de las consecuencias…”, sino
que sólo se limitó a impugnar lo realizado por el contribuyente por estar frente a un tema de
validez, esto es, la violación de las disposiciones de la Ley N° 25.345, más allá de que las
operaciones estuvieran probadas.

Por tal motivo, es que destacó que no puede avalarse la razonabilidad ni la lógica de
acciones que “… niegan o desconozcan los efectos de los actos jurídicos u operaciones cuya
existencia y validez se encuentra probada”; por ello, las presunciones “… requieren un uso
inteligente, concreto y racional…”, debiendo limitarse su utilización “… a aquellos casos en
los que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen”.

Sobre la base de lo expuesto, resolvió la inconstitucionalidad del artículo 2° de la Ley

Antievasión, en su parte pertinente.

IV. Competencia del Tribunal Fiscal de la Nación [arriba] 

Toda vez que la propia Ley Antievasión prevé que de haberse computado la factura, la
misma podría ser impugnada por el Fisco, sin utilizar el procedimiento de determinación de
oficio, atento a que alude al mecanismo establecido en el art. 14 de la LPTr. (esto es, la
simple intimación de pago), se ha planteado el interrogante sobre la posibilidad de
interponer contra estos actos el recurso de apelación ante el TFN, ello teniendo en cuenta el
carácter determinativo de tales intimaciones, la independencia de dicho organismo y la
importancia del efecto suspensivo del recurso[18], aunque huelga mencionar que esto último
es objeto de discusión[19].

Vale mencionar que las cuatro Salas con competencia en materia impositiva del Tribunal
Fiscal de la Nación se han declarado competentes a fin de entender en los recursos de
apelación contra las notas dictadas por la AFIP-DGI en las que se impugnan los comprobantes
de pago respectivos conforme a la Ley Antievasión[20]. A tal efecto, el organismo
jurisdiccional ha considerado que la materia controvertida conlleva una determinación de
oficio, pues de sus previsiones surge que lo que se discute -en definitiva- es la veracidad de
las operaciones, conteniendo ello implicancias directas en la configuración del hecho
imponible. Asimismo, la aplicación de las disposiciones de la Ley Antievasión entraña la
verificación de los hechos ocurridos y de las disposiciones jurídicas aplicables, así como
también la comprobación del tributo conforme a pautas legales de valoración. Por ello,
puntualizó que el procedimiento llevado a cabo por la Administración Tributaria debía ser
considerado una determinación de oficio más allá de la forma del acto dictado en su
consecuencia.

Sin embargo, dicho criterio fue rechazado por la mayoría de las Salas de la Cámara, quienes
en el entendimiento de que dicho acto no tiene naturaleza determinativa hicieron lugar a la
excepción de incompetencia opuesta por el Fisco Nacional[21].

La Corte no se expidió sobre este punto en la causa objeto del presente artículo, por
considerar que se trataba de una cuestión estrictamente procesal y que no se presentaba un
supuesto de arbitrariedad. No obstante, es oportuno traer a colación otro pronunciamiento
reciente de Nuestro Máximo Tribunal, en el que, en el marco de una causa que versaba sobre
la competencia del TFN para tratar las intimaciones del impuesto sobre los combustibles
líquidos, resaltó la importancia del carácter determinativo de los actos a fin de habilitar la
mentada competencia[22].

V. Conclusión [arriba] 

Con el fallo “Mera, Miguel Ángel” la Corte Suprema parece haber puesto fin, en principio, a
un debate que se extendió a lo largo de la última década, al declarar la inconstitucionalidad
de la Ley 25.345, en lo referido a la imposibilidad del contribuyente de deducir los gastos y
computar sus créditos fiscales aun cuando demuestre la veracidad de las operaciones,
argumentando que der ello así, no se estaría respetando la razonabilidad de la norma,
violentándose, asimismo, el principio de capacidad contributiva.

Quedan pendientes las precisiones que brinden claridad con relación al procedimiento
determinativo, atento a que la utilización de la intimación del artículo 14 de la Ley 11.683
ha dado lugar, como hemos apuntado, a cuestionamientos.

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[1] De fecha 19/3/2014
[2] BO: 17/11/2000
[3] GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina - Derecho Tributario, T. II - Ed. Depalma - Bs. As., 1997 - Op.
cit. pág. 367
[4] V.gr.: Decreto 477/2007 (BO: 7/5/2007)
[5] Dicho importe rige a partir de la modificación practicada por la Ley 25.413 (BO:
26/3/2001); previo a ello el límite ascendía a diez mil pesos ($ 10.000)
[6] Excepto que se trate de pagos efectuados a entidades financieras comprendidas en la Ley
21.526 y sus modificaciones, o aquellos que fueren realizados por ante un juez nacional o
provincial en expedientes que por ante ellos tramita
[7] Recurso de apelación para ante el Director General
[8] CELDEIRO, E; GADEA, M. e IMIRIZALDU, J. - Procedimiento Tributario - Ed. Errepar - Bs.
As., 2012 - Op. cit. pág. 282
[9] “Epuyén SA” - CFed. Paraná - 14/11/2006; y “Tiendas Roxana SA” - CFed. de Mar del
Plata - 31/5/2010 y "Yelamos Resina, Antonio" - CFed. Salta - 19/8/2011
[10] BO: 17/11/2003
[11] Por un lado, en lo que respecta a la delegación legislativa efectuada en su primer
párrafo, dejó de hacerse en la AFIP para pasar a manos del PEN, y por otra parte, y en lo que
hace a su segundo párrafo, se amplió el ámbito de aplicación de la norma respecto de
aquellas facturas o documentos equivalentes que requieran una previa tarea de constatación
[12] BO: 6/7/2005
[13] “Mera, Miguel Ángel” - 12/7/2011
[14] “Azucarera del Sur SRL” - 11/10/2012
[15] “Tubos Argentinos SA” - CNACAFed. - Sala II - 28/10/2008
[16] “Mera, Miguel Ángel” - Dictamen (PGN) de fecha 4/3/2013
[17] No respetándose de esa forma el principio de razonabilidad de la norma
[18] CALELLO, Carolina: “La Corte se expidió sobre la Ley Antievasión” - DTE, T. XXXV, mayo
de 2014
[19] En efecto, Carolina CALELLO, en su artículo citado, señala que el mentado efecto
suspensivo en caso de apelación ante el TFN de estos actos fue ratificado por la Corte
Suprema con fecha 19/11/2013 en la causa “Fisco Nacional c/Distri-Visión SA s/ejecución
fiscal” y negado por la AFIP, a través de su Dictamen (DI ALIR) 14/2008 con basamento en
otra causa del Máximo Tribunal: “Firestone” (11/12/1990)
[20] TFN: “Miguel Pascuzzi e Hijos” - Sala A - 14/9/2004; “Perassi, Juan y Daniel S.H. - TFN -
Sala D - 16/8/2006; “Central SA” - Sala B - 10/5/2007; y “González, José” - Sala C -
6/12/2007
[21] CNACAFed.: “Terra BTH SRL” - Sala III - 1/2/2010; “Arrarás, Eliseo Antonio” - Sala IV -
2/3/2010; y “Miguel Pascuzzi e Hijos SA” - Sala I 30/9/2010
[22] “Colorín IMSSA” - CSJN - 2/7/2013