CONTABILIDAD FINANCIERA Y DE SOCIEDADES

UNIDAD 1: MARCO CONCEPTUAL

1. INTRODUCCIÓN.

El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre

(en adelante PGC-2007), se estructura en las siguientes cinco partes:

Primera parte: Marco Conceptual de la Contabilidad.

Segunda parte: Normas de registro y valoración.
Tercera parte: Cuentas anuales.
Cuarta parte: Cuadro de cuentas.
Quinta parte: Definiciones y relaciones contables.

Las tres primeras partes son las de mayor contenido sustantivo, y también las de aplicación
obligatoria. La cuarta y la quinta parte, son de aplicación voluntaria para las empresas, salvo
los criterios de registro y valoración que se contienen en la parte quinta, y que son también
de aplicación obligatoria.

El Marco Conceptual, primera parte del PGC-2007, constituye una novedad tomada de las
Normas Internacionales de Contabilidad (en lo sucesivo NIC-NIIF), y puede definirse como un
conjunto de fundamentos, de principios y de conceptos básicos necesarios en el proceso de
reconocimiento y valoración de las operaciones contables. Su incorporación al PGC-2007
hace que se eleve a la categoría de norma jurídica, aportando rigor y coherencia a las
normas de registro y valoración y contribuyendo a la interpretación e integración del
Derecho Contable.

El Marco Conceptual consta de 7 apartados que pasamos a desarrollar a continuación.

2. CUENTAS ANUALES. IMAGEN FIEL.

El primer apartado del Marco Conceptual enumera los estados financieros que componen las
cuentas anuales. A los tradicionales balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria se
unen dos estados más:

-El estado de cambios en el patrimonio neto.

-El estado de flujos de efectivo.

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Estos documentos conforman una unidad, y su presentación es de carácter obligatorio para

las empresas. No obstante, el estado de flujos de efectivo es de presentación voluntaria para
aquellas empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y
memoria abreviados, así como para las empresas que, cumpliendo los requisitos para
incluirse en el ámbito de aplicación del Plan General de Contabilidad para la pequeña y
mediana empresa (en adelante PGC-Pymes) deciden utilizarlo.

El Marco Conceptual dispone, en relación con las cuentas anuales, que éstas deben ser
redactadas con claridad, de forma que la información que suministran sea comprensible y
útil para los usuarios en la toma de sus decisiones económicas.

Esto supone una admisión explícita de la utilidad que la información contable debe tener
para los usuarios, que son, no sólo los propietarios de la empresa, sino también otros grupos
interesados, como los trabajadores, clientes y proveedores, suministradores de financiación
ajena, Administraciones Públicas, etc.

Además, las cuentas anuales deben mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera y de los resultados de la empresa. La consecución de dicha imagen fiel es la razón
de ser de la aplicación sistemática y regular de requisitos, criterios y principios contables
que se incluyen en el Marco Conceptual de la Contabilidad y a ello deben estar orientados.
No obstante, si aplicando tales principios, requisitos y criterios la empresa considera que no
se alcanza la imagen fiel, entonces tendría que suministrar en memoria la información
complementaria necesaria para alcanzar dicho objetivo.

Una cuestión trascendental de este primer apartado del Marco Conceptual es que se recoge
de forma expresa la importancia del fondo económico de las operaciones contables, que
debe ser tenido en cuenta junto a la forma jurídica de las mismas para su calificación,
contabilización y presentación. El fondo económico de las transacciones no siempre es
consistente con lo que aparenta su forma legal.

EJEMPLO

Una empresa vende a otra un elemento, pero sigue disfrutando de los beneficios
económicos derivados del mismo. En tal caso, contabilizar una venta podría no reflejar
fielmente la transacción efectuada.

Se eleva así a la categoría de criterio del Marco conceptual la consideración del fondo
económico de las operaciones, cuestión que, hasta el PGC-2007 se venía recogiendo
generalmente a través de diversas consultas contables resueltas por el Instituto de
Contabilidad y AuditorÌa de Cuentas (en lo sucesivo ICAC). Así, a modo de ejemplo pueden
citarse la consulta nº 11 del Boletín Oficial del ICAC (BOICAC) nº 48 (tratamiento contable
tanto en cuentas anuales individuales como en cuentas consolidadas de las transacciones

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efectuadas entre empresas pertenecientes a un mismo grupo), la consulta nº 1, del BOICAC

61 (tratamiento que una empresa dedicada a la transformación de fincas en plantaciones
agroforestales sostenibles debe dar a sus operaciones), y la consulta nº 4 del BOICAC 67
(venta de una finca urbana cuando el contrato de compraventa establece que la entrega de
la citada finca se producir· dos años después de haberse firmado el contrato de
compraventa).

Por último establece este apartado que, en el caso excepcional de que el cumplimiento de
algún criterio, requisito o principio del Marco Conceptual fuese incompatible con la imagen
fiel, debe dejarse de aplicar, informándose suficientemente en la memoria de las cuentas
anuales de dicha circunstancia, asÌ como de su efecto en el patrimonio, la situación financiera
y los resultados de la empresa.

EJEMPLO

La NRV 2º del PGC-2007, dispone que, al menos al cierre del ejercicio, deberán registrarse
las oportunas correcciones valorativas por deterioro de valor de los activos o unidades
generadoras de efectivo cuyo valor contable, a dicha fecha, sea inferior a su importe
recuperable, entendido éste último como el mayor valor entre el razonable menos los costes
de venta y el valor en uso. Las empresas públicas están obligadas a aplicar el PGC-2007, y
prestan servicios o desarrollan actividades utilizando, en muchos casos, infraestructuras
públicas, como puertos o vías ferroviarias. Sucede que dichas infraestructuras que las
empresas públicas gestionan carecen de valor razonable, por lo que la determinación del
importe recuperable vendría sólo por la referencia al valor de uso. Tal como se define el
valor de uso en el Marco conceptual, (valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados
a través de la utilización de un activo en el curso normal del negocio y de su venta o
disposición por otra vÌa), tampoco se ajusta bien a muchos de los activos utilizados por las
empresas públicas, que tienen un potencial de servicio público para la colectividad, pero no
generan en sÌ mismos flujos de efectivo (por ejemplo porque no se cobra un precio por
prestar servicios con ellos). En este caso, para no tener que llegar al extremo de que las
empresas públicas tuvieran que deteriorar completamente ciertas infraestructuras públicas
con las que se prestan servicios a la colectividad, podrían darse, entre otras, dos posibles
soluciones:

-Computar no sólo los flujos de efectivo en sentido estrictamente monetario, sino, también,
otros flujos económicos, como los beneficios sociales que revierten en la colectividad (como
hacen las Normas Internacionales de Contabilidad Pública, que tienen en cuenta el potencial
de servicio de los activos públicos a efectos de la determinación del deterioro).
-No aplicar las normas del deterioro, por no ajustarse éstas a las características de ciertas
infraestructuras públicas gestionadas por empresas, siempre que se dé suficiente
información a cerca de esta circunstancia excepcional en la memoria de las cuentas anuales.

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3. REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN A INCLUIR EN LAS

CUENTAS ANUALES.
La información que se recoge en las cuentas anuales debe cumplir con dos requisitos: la
relevancia y la fiabilidad.

La información es relevante si resulta útil para la toma de decisiones económicas, es decir,

cuando permite evaluar sucesos nuevos y enjuiciar evaluaciones de sucesos que se hayan
hecho en el pasado. Si se trata de predecir el comportamiento de la entidad, la información
debe permitir evaluar la capacidad de generación de resultados, y, en definitiva, de flujos de
efectivo por parte de la misma; y si se trata de rendir cuentas del comportamiento de los
gerentes, la información debe permitir enjuiciar las consecuencias de sus decisiones en el
ejercicio.

La comprensión de la situación presente de la entidad que informa, asÌ como la apreciación

de sus posibilidades en el futuro, están estrechamente relacionadas con el conjunto de
riesgos que pueden condicionar la evolución de la misma. Por esta razón, la información
sobre los riesgos (de explotación, financieros, legales, fiscales, etc.), que son actuales, luego
no suponen ninguna elucubración, pero tienen proyección futura, se percibe como una de
las dimensiones que más relevancia dan a la información. Sin embargo, esos riesgos no
siempre pueden medirse e incorporarse a las valoraciones, por lo que deben describirse con
detalle, junto con los instrumentos que la empresa utiliza para tratar de paliar su efecto
negativo.

La información es fiable siempre que esté además libre de sesgos y errores y sea, además,
neutral.

Derivado de la fiabilidad, la información contable debe ser íntegra, es decir, que contenga
todos los datos necesarios para la toma de decisiones, sin que existan omisiones
significativas.

Además, la información financiera debe ser comparable y clara.

La comparabilidad implica que se puede contrastar la situación y evolución de la rentabilidad

de una misma empresa a lo largo del tiempo y también la de diferentes empresas en un
mismo periodo de tiempo. Para conseguirla, es imprescindible el establecimiento de unos
principios y criterios comunes para todas las empresas, de forma que los hechos económicos
que tienen una naturaleza similar, sea tratados de forma parecida.

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La claridad supone que un usuario o destinatario de la información contable con un

conocimiento razonable de contabilidad y finanzas y mediante un análisis diligente de las
cuentas anuales, puede formarse un juicio de valor que le facilite la toma de decisiones.

4. PRINCIPIOS CONTABLES.
El Marco Conceptual sigue reservando un lugar relevante a los principios que constituían la
primera parte del PGC-1990. Los principios contables siguen constituyendo la columna
vertebral del cuerpo normativo contable. En el registro y valoración de los elementos de las
cuentas anuales, resultan de obligatoria aplicación los siguientes principios:

4.1 EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO.

Se considera, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuar· en un futuro
previsible. Por ello la aplicación de los principios y de los criterios contables no tiene por
finalidad determinar el valor del patrimonio neto a efectos de liquidación de la empresa o
transmisión global o parcial de la misma.

Si este principio no resulta de aplicación, porque la empresa no va a continuar con sus

operaciones en el futuro, se aplicarán las normas de valoración que resulten más adecuadas
para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a la realización de activos, la
cancelación de pasivos, y, en su caso, el reparto del patrimonio neto resultante. En este caso
habría que suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa
sobre los criterios aplicados.

4.2 DEVENGO.
El principio de devengo supone que las transacciones o hechos económicos se registran
cuando ocurren, y los ingresos y gastos derivados de los mismos se imputarán a las cuentas
anuales de los ejercicios en los que se produzcan, independientemente de la fecha de su
cobro o pago.

EJEMPLO

Una prima de un seguro de automóvil por importe de 1.000 u.m. que se paga el 01/10/X0 y
cubre a la empresa titular del mismo hasta 30/09/X1. Si bien se paga en el ejercicio X0 el
100% de la prima de seguro, sólo se imputar· como gasto por dicho concepto en X0 un 25%,
es decir, 250 u.m., correspondiente a los tres meses transcurridos desde la renovación.
El resto del gasto se considera todavía no devengado.

4.3 UNIFORMIDAD.
El principio de uniformidad implica que, una vez adoptado un criterio dentro de las
alternativas permitidas, éste debe mantenerse en el tiempo, y aplicarse de manera uniforme
a aquellas transacciones de naturaleza similar, en tanto no se modifiquen los supuestos que

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motivaron su elección. Si se alteran dichos supuestos, se puede modificar el criterio

adoptado en su dÌa, indicando en la memoria de las cuentas anuales cuáles son las
circunstancias que han llevado al cambio de criterio, y cuál es su incidencia cuantitativa y
cualitativa sobre las cuentas anuales.

EJEMPLO

Una empresa valora todos sus inventarios de existencias utilizando el método del coste
medio ponderado. En un determinado ejercicio, la empresa considera que es más
conveniente para la gestión que la valoración de las materias primas se lleve por el método
FIFO. Este cambio de método de valoración se podrá· llevar a cabo siempre que se justifique
suficientemente en memoria. Además habrá· de practicarse un ajuste en la valoración de las
materias primas y en el patrimonio neto de la empresa.

Es preciso hacer en este punto mención a la Norma de Registro y valoración (en lo sucesivo
NRV 22º del PGC 2007, relativa a los cambios en criterios contables, errores y estimaciones
contables. En relación con los cambios de criterio contable, esta norma dispone que estos
sólo serán procedentes si se ajustan al enunciado del principio de uniformidad, y se
aplicarán de forma retroactiva, calculándose su efecto desde el ejercicio más antiguo para el
que se disponga de información.

4.4 PRUDENCIA.
Dispone el Marco Conceptual que la empresa debe ser prudente en las estimaciones y
valoraciones que se realicen, especialmente si éstas se efectúan en condiciones de
incertidumbre.

En relación con los beneficios, sólo se contabilizarán los obtenidos hasta la fecha de cierre
del ejercicio.

EJEMPLO

Una venta firmada en el ejercicio X0 pero que no se va a materializar hasta el ejercicio X1, el
ingreso se imputar· al ejercicio X1.

Sin embargo, en relación con los riesgos, tengan origen en el ejercicio o en otro anterior, se
deben tener en cuenta todos ellos y tan pronto como sean conocidos (a través del registro
de las oportunas provisiones, siempre que existan las circunstancias necesarias para
reconocer un pasivo, o bien dando información en memoria de aquéllos riesgos que se
califiquen como contingencias).

Entroncando con lo previsto en la NRV 23ª, de Hechos posteriores al cierre del ejercicio, si
los riesgos ya existían antes del cierre del ejercicio pero se conocen por la empresa entre

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dicha fecha y la de formulación de las cuentas anuales, se realizará el oportuno ajuste en las
cuentas anuales, se dará información en memoria o se realizarán ambas cosas.

EJEMPLO

Una sentencia judicial en primera instancia dictada el 20/12/X0 y notificada a la empresa el

10/01/X1 que condena al pago de una indemnización, se contabilizará el gasto por la
indemnización imputándolo al ejercicio X0, aunque se hubiese conocido en el ejercicio X1.

Si los riesgos se conocen entre la fecha de formulación de las cuentas anuales y su

aprobación, y afectan de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas deberán ser
reformuladas, circunstancia que deber· ser excepcional. Esta regla relativa a hechos
posteriores se encuentra también recogida en el artículo 38 del Código Civil, en la redacción
dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil
con base en la normativa de la Union Europea. No se pretende con ello imponer a los
administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier
circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el Órgano
competente.
Por el contrario, sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación
con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos que, aunque conocidos con
posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar una
reformulación de éstas.

EJEMPLO

Una empresa formula cuentas anuales del ejercicio X0 el 15/02/X1. Posteriormente, el 01/03/
X1 inicia un proceso de reestructuración. Aunque la situación que ha provocado un fuerte
reajuste de plantilla ya existía en el ejercicio X0, las cuentas anuales formuladas no
contienen información alguna sobre este hecho, lo que conlleva que éstas no reflejen la
imagen fiel de la situación patrimonial de la empresa. Las cuentas del ejercicio X0 deben ser
reformuladas para incluir en las cuentas anuales información sobre el proceso de
reestructuración (provisiones, información en memoria, etc.

Por otro lado, la prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no
responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales. Esto supone, por ejemplo,
para el caso de las provisiones, que éstas no se deben registrar si no responden a
verdaderos riesgos de la empresa. AsÌ sólo se contabilizarán si existe una obligación actual,
presente, y no si ésta es sólo posible o probable, en cuyo caso se dar· información en
memoria, pero no se registrar· un pasivo. Igual sucede en cuanto a la valoración de la
provisión: ésta deberá registrarse, según lo dispuesto en la NRV 15ª del PGC-2007, por el
valor actual de la estimación del importe a satisfacer en el momento de su cancelación. (No

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se es más prudente por registrar una provisión por un importe mayor, en cuyo caso, por el
contrario, podría no estarse consiguiendo ofrecer la imagen fiel).

Dentro de este principio de prudencia se establece, además, que la empresa debe practicar
las amortizaciones y correcciones valorativas por deterioro que procedan, tanto si el
ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.

Por último, cabe destacar que este principio contable presenta una diferencia notable en
comparación con la redacción que tenÌa en el PGC-1990, y es que el principio de prudencia
pierde su carácter preponderante sobre los demás principios, en caso de conflicto entre
estos, y se coloca en pie de igualdad con todos los demás. Así, en caso de conflicto, se
aplicar· aquel principio que mejor conduzca a la consecución de la imagen fiel del
patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

4.5 NO COMPENSACIÓN.
Este principio dispone que no pueden compensarse partidas del activo y del pasivo, ni las
de ingresos y gastos, debiendo valorarse separadamente los elementos que integran las
cuentas anuales, salvo que una norma disponga lo contrario.

(En aplicación de este principio, no pueden, por ejemplo, presentarse los inmovilizados cuya
adquisición se financia con una subvención, por su precio de adquisición neto de la
subvención, dado que ni la NRV 18ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos ni las
Normas de Elaboración de las Cuentas Anuales establecen esta posibilidad. Sin embargo, sÌ
que pueden presentarse de forma neta en la cuenta de pérdidas y ganancias los cambios de
valor del instrumento de cobertura y de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto en
las coberturas de valor razonable, por disponerlo así la NECA 7ª.7).

4.6 IMPORTANCIA RELATIVA.

Este principio implica la admisión de la no aplicación estricta de alguno de los principios y
criterios contables si la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la
variación que tal hecho produce es escasamente significativa y no altera la imagen fiel.

EJEMPLO

Si bien los elementos que integran las cuentas anuales deben contabilizarse de forma
separada, la NECA 5™.6 permite la agrupación de partidas del balance y del estado de
cambios en el patrimonio neto que estén precedidas de números árabes, así como partidas
de la cuenta de pérdidas y ganancias que estén precedidas de letras, siempre que el efecto
de la acumulación sea irrelevante para la imagen fiel o se favorezca la claridad.

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No podemos concluir este apartado dedicado a los principios contables sin antes hacer
referencia a los principios del PGC-1990 que ya no tienen tal consideración en el PGC-2007.
Son tres: el principio de registro, el principio de correlación de ingresos y gastos y el
principio de precio de adquisición.

El registro y la correlación de ingresos y gastos se recogen en el actual plan en el apartado

5º del Marco Conceptual, dedicado a los criterios de registro o reconocimiento contable de
las cuentas anuales. Asimismo, algunas normas de la valoración como la 18º Subvenciones,
donaciones y legados recibidos, aluden al criterio de la correlación.

El precio de adquisición esté ahora incluido en el apartado 6º del Marco Conceptual, relativo
a los criterios de valoración, por ser la valoración el paso último en el proceso lógico de
registro de las operaciones contables, y porque, si bien es cierto que el precio de
adquisición o coste de producción de los elementos sigue siendo, con carácter general, el
método más utilizado en la valoración inicial de los mismos, existen otros métodos valorativos
como el valor razonable (en el caso de los activos adquiridos mediante subvención,
donación, legado o en determinadas permutas) o el coste amortizado (para determinados
activos y pasivos financieros).

5. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES.

El Marco Conceptual recoge en este apartado la definición de los elementos que componen
el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto.

En el proceso lógico de registro de las operaciones, el primer paso será comprobar si se

cumple la definición de alguno de los siguientes elementos:

ELEMENTOS QUE SE REGISTRAN EN EL BALANCE:

5.1 ACTIVOS.
Los activos se definen en el PGC-2007 como sigue:

-Son bienes, derechos y otros recursos (una maquinaria, unos clientes, el fondo de comercio,
etc.).
-Controlados económicamente por la empresa (puede usarlos o liquidar los derechos que
representan con provecho para la entidad).
-Resultantes de sucesos pasados (un contrato de compraventa, una donación, una permuta,
etc.)
-De los que la empresa espera obtener beneficios o rendimientos económicos en el futuro.

La definición de activo no pone énfasis en la propiedad del mismo, sino en el control

económico de activo.

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5.2 PASIVOS.
Los pasivos se definen en el PGC-2007 como sigue:

-Son obligaciones actuales (ya incurridas, presentes y no las posibles o probables),

-Consecuencia de sucesos pasados (un contrato, una expectativa válida creada frente a
terceros, etc.).
-Para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir
beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
-Las provisiones están incluidas en la definición de pasivos.

Por tanto no todas las obligaciones legales dan lugar al reconocimiento de un pasivo, sino
sólo las obligaciones presentes. (AsÌ, pagar a un trabajador el salario del mes que viene
puede ser una obligación, pero no ser· un pasivo hasta que dicho empleado haya prestado
sus servicios dicho mes, puesto que la obligación no es actual. Por el contrario, la obligación
de pagar a dicho empleado la parte proporcional de la próxima paga extraordinaria, seg˙n el
período ya transcurrido desde la última es ya una obligación incurrida, y por tanto actual y
constituye un pasivo).

También constituye un pasivo la obligación de hacer frente a las garantías de los productos
vendidos o los intereses devengados por un préstamo a la fecha de cierre del balance de
situación. Sin embargo, no son pasivos las provisiones por riesgos o pérdidas genéricas
futuras que no se hayan manifestado todavía.

Los pasivos pueden proceder, también, de obligaciones implícitas o tácitas asumidas por la
empresa, no procedentes de ningún acuerdo explícito.

EJEMPLO

Una empresa realiza todos los años en enero una aportación a una fundación, de manera
que no realizarla tendría un coste significativo para su imagen. ReflejarÌa como pasivo dicha
obligación en el balance cerrado del ejercicio anterior.

Por último, esta definición de pasivo unida a la prevalencia del fondo sobre la forma hace
que algunos instrumentos financieros que, desde un punto de vista jurídico pudieran tener la
apariencia de instrumentos de patrimonio, deban contabilizarse como pasivos (ejm.:
determinadas acciones rescatables y las acciones sin voto).

4.3 PATRIMONIO NETO.

El patrimonio neto no es en sÌ mismo un elemento de las cuentas anuales, si no la cifra que
resulta de la diferencia entre la suma de los activos y la de los pasivos. De hecho, se define

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en el Marco Conceptual como la parte residual de los activos de la empresa, una vez
deducidos todos los pasivos.

El patrimonio neto presenta en el modelo del balance normal del PGC-2007 la siguiente
estructura:

Cuadro -1: Estructura del Patrimonio Neto en el modelo normal de balance del PGC-2007.

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

A) PATRIMONIO NETO
A-1) Fondos propios.
I. Capital.
1. Capital escriturado.
2. (Capital no exigido).
II. Prima de emisión.
III. Reservas.
1. Legal y estatutarias.
2. Otras reservas.
IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias).
V. Resultados de ejercicios anteriores.
1. Remanente.
2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores).
VI. Otras aportaciones de socios.
VII. Resultado del ejercicio.
VIII. (Dividendo a cuenta).
IX. Otros instrumentos de patrimonio neto.
A-2) Ajustes por cambios de valor.
I. Activos financieros a VR con cambios en PN.
II. Operaciones de cobertura.
III. Otros.
A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

-Fondos propios: Incluyen todas las aportaciones realizadas por los socios, en su condición
de tales, a la empresa, ya sea en el momento de su constitución o en otro posterior, salvo
que tengan la consideración de pasivos. También se incluyen en esta partida los resultados
acumulados. (Los accionistas por desembolsos no exigidos así como las acciones propias
forman parte de los fondos propios de la empresa con signo negativo).

-Ajustes por cambios de valor: recoge los aumentos o disminuciones del valor de
determinados activos y pasivos que, por no considerarse realizadas, aún no han pasado a
formar parte del resultado del ejercicio, por lo que su reparto no es posible todavía.

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Constituyen ingresos y gastos que se imputan directamente al patrimonio neto esperando su

realización. (Los cambios de valoración que al cierre del ejercicio experimentan los
instrumentos de patrimonio incluidos en la cartera de VR con cambios en PN se imputan en
esta rúbrica hasta su baja, enajenación o deterioro).

-Subvenciones, donaciones y legados recibidos: son aumentos de patrimonio neto por

transferencias realizados por terceros ajenos a la empresa, unilaterales, que financian,
determinados proyectos de gasto, la adquisición de activos a largo plazo o la cancelación de
pasivos. Se considerarán resultados a medida que dichos gastos se devenguen, o se vendan
o consuman los activos o se cancelen los pasivos. (En el PGC-2007 ya no subsiste la rúbrica
de ingresos a distribuir en varios ejercicios que era a la que se imputaban las subvenciones
de capital en el PGC-1990).

ELEMENTOS QUE SE REGISTRAN EN LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS O EN EL ESTADO

DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO:

5.4 INGRESOS.
Los ingresos se definen en el Marco Conceptual como:

-Incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio,

-En forma de entradas o aumento de valor de los activos (ejemplo: aumento de tesorería por
ventas realizadas en efectivo, aumento del valor razonable de unas acciones, una donación
recibida de un inmueble, etc.),
-O de disminución de los pasivos (ejemplo: condonación de una deuda).
-Siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o
propietarios, (ya que, como hemos visto anteriormente, dichas aportaciones tienen la
consideración de fondos propios. Por tanto constituyen ingresos los incrementos de
patrimonio derivados de la actividad de la empresa, y que, por lo tanto, no están
relacionados con las aportaciones de los propietarios al capital).

5.5 GASTOS.
Los gastos se definen en el Marco Conceptual como:

-Decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio,

-Derivados de salidas o disminuciones de valor de los activos, (ejemplo: amortizaciones,
deterioros de valor, caída del valor razonable de unas acciones, etc.),
-O del aumento del valor de los pasivos (ejemplo: incremento de proveedores por compras
realizadas a crédito, etc.),
-Siempre que no procedan de distribuciones efectuadas a los socios en su condición de
tales, (ya que dichas distribuciones tienen la consideración de fondos propios negativos.

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Así constituyen gastos los decrementos de patrimonio derivados de la actividad de la

empresa, y que, por lo tanto, no están relacionados con las distribuciones de dividendos a
los propietarios).

Con carácter general, podemos afirmar que los ingresos y gastos del ejercicio se imputan a
la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, formando asÌ parte del resultado. No
obstante, proceder· su presentación en el estado de cambios en el patrimonio neto cuando
así lo dispongan las normas de registro y valoración del PGC-2007.

6. CRITERIOS DE REGISTRO O RECONOCIMIENTO CONTABLE DE

LOS ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES.

De acuerdo con el Marco Conceptual, el registro de los elementos contables definidos en el

apartado anterior, es el proceso por el cual estos se incorporan al balance, a la cuenta de
pérdidas y ganancias o al estado de cambios en el patrimonio neto. Para que dicho registro
pueda efectuarse, es necesario que se cumplan los siguientes requisitos:

1. La definición del correspondiente elemento (según vimos en el apartado anterior).

2. La probabilidad en la obtención (activos) o cesión (pasivos) de recursos a través de los
mismos,
3. Y que puedan ser medidos o valorados con un adecuado grado de fiabilidad.
Por tanto, si no hay expectativa de beneficios ni de sacrificio de los mismos, no se puede
hablar de reconocer un activo o un pasivo respectivamente.

EJEMPLO

Si una empresa tiene un ordenador con 20 años de antigüedad no puede considerar que
tenga un activo, ya que difícilmente es posible conseguir beneficios por su utilización o
venta.

EJEMPLO

Si una empresa tiene una expectativa de caída de la demanda en lo próximos ejercicios que
supondrá una caída de los resultados de explotación, no por ello tendrá un pasivo, ya que
no es probable que, por esta causa aislada, se den salidas de recursos en el futuro.

Por otro lado, ¿cómo debe interpretarse la probabilidad en la obtención o cesión de

recursos?

El Marco Conceptual no da respuesta a esta pregunta. Sin embargo, en el caso de las

provisiones, viene siendo una práctica bastante habitual que éstas se registren cuando es

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más probable la salida de recursos que la no salida (es decir, cuando existe más de un 50%
de posibilidades de que dicha salida termine finalmente produciéndose). Sin embargo, esta
regla no resuelve todas las situaciones posibles.

En cuanto al requisito de la fiabilidad en la valoración de los elementos, éste no implica en

todos los casos la exigencia de la determinación exacta de un importe, siendo suficiente, en
ocasiones, que éste pueda determinarse con cierta precisión.

Para concluir con este apartado dedicado al registro de los elementos contables, el Marco
Conceptual hace referencia al momento de registro de los ingresos y gastos, que no será
otro que el de devengo de los mismos, añadiendo que entre ambos se establecerá, si
procede, la oportuna correlación, que, como se señaló anteriormente, deja de ser un
principio.

7. CRITERIOS DE VALORACIÓN.

Una vez cumplidas las definiciones y los criterios de registro o reconocimiento de los
elementos contables, es preciso asignar a estos un valor monetario, es decir, hay que
valorarlos. El punto 6 del Marco Conceptual define todos los valores a los que
posteriormente harán mención las normas de registro y valoración del PGC-2007. Veamos
cada uno de ellos.

7.1 COSTE HISTÓRICO O COSTE.

El coste histórico o coste de un ACTIVO es su PRECIO DE ADQUISICIÓN (si se ha adquirido a
terceros) o su COSTE DE PRODUCCIÓN (si se realiza por la empresa con sus propios medios).

El coste histórico o coste así determinado se utiliza, entre otros, para determinar el valor
inicial y posterior del inmovilizado material, del inmovilizado intangible, de las inversiones
inmobiliarias y el valor inicial de la existencias.
El PRECIO DE ADQUISICIÓN se define a su vez como:
Importe en efectivo (o equivalente) pagado o pendiente de pago
(+) Valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas (relacionadas y
derivadas de la adquisición y necesarias para que el activo esté en condiciones operativas).

El COSTE DE PRODUCCIÓN se define como:

Precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles
(+) costes de producción directos
(+) la parte que razonablemente corresponda de costes de producción indirectos
relacionados con el activo siempre que:
.. Correspondan al periodo de construcción.
.. Se basen en la utilización de los medios de producción a su nivel de capacidad normal

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(la subactividad de los medios de producción no puede activarse. Es un gasto del ejercicio
pero no un coste activable).
.. Sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste histórico o coste de un PASIVO se define bien como el valor de la contrapartida

recibida por incurrir en la deuda (ejm: mercaderías compradas a crédito, la deuda con los
proveedores se valorar· por el valor en factura de las mercaderías) o bien por la cantidad de
efectivo que se espera entregar para liquidarlo (ejm.: deuda en concepto de una liquidación
tributaria pendiente de pago).

7.2 VALOR RAZONABLE.

Por su trascendencia y utilización a la hora de registrar las incorporaciones de activos y
pasivos, el valor razonable es, sin duda el más importante de los criterios utilizados en el
Marco Conceptual y en las normas contables que tratan del reconocimiento de cada uno de
los elementos de los estados financieros.

El Valor razonable se define como:

Un valor de intercambio (importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado
un pasivo) determinado por partes interesadas, informadas que realizan una transacción en
condiciones de independencia mutua (no es el resultado de una transacción forzada o
urgente ni de una liquidación involuntaria).
Por lo general, el valor razonable de un elemento viene determinado por referencia a un
valor fiable de mercado, siendo el precio de cotización de un determinado elemento en un
mercado activo la mejor referencia de su valor razonable.

Mercado activo: Aquél en el que se producen simultáneamente las siguientes condiciones:

-Se intercambian bienes y servicios de carácter homogéneo.

-Se pueden encontrar prácticamente en cualquier momento compradores o vendedores para
un determinado bien o servicio.
-Los precios son conocidos y accesibles al público, y reflejan transacciones de mercados
reales, actuales y regulares.

Ejemplo: Las Bolsas de valores financieros.

Cuando un elemento tenga que ser valorado por su valor razonable y no exista mercado
activo, habrá que utilizar un modelo o una técnica de valoración para determinar el valor
razonable del mismo (ejemplo: productos estructurados, derivados de crédito, etc.).

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Las técnicas de valoración deben utilizar datos de mercado observables y contrastables,

limitando el uso de consideraciones subjetivas.

Su efectividad debe ser contrastada de forma periódica.

Existiendo varias técnicas valorativas disponibles, se utilizar· aquella que haya demostrado
ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de precios.

El Marco Conceptual cita como ejemplos los siguientes modelos y técnicas de valoración:

-El empleo de referencias a transacciones recientes realizadas en condiciones de

independencia mutua por partes independientes y debidamente informadas, si están
disponibles.
-Referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales.
-Métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados
-Modelos generalmente utilizados para valorar opciones.
Cuando un elemento tenga que ser valorado por su valor razonable y éste no pueda
determinarse de manera fiable ni por referencia a un mercado activo ni mediante el uso de
un modelo o una técnica de valoración, se valorar·, seg˙n proceda:

Por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción. (-) las
correcciones valorativas correspondientes, haciendo mención en la memoria a esta
circunstancia.

En el PGC-2007 el valor razonable se utiliza para la valoración de las siguientes operaciones

y elementos:

-Permutas comerciales.
-Deterioro de valor de los activos.
-Instrumentos financieros:
Activos financieros a VR con cambios en PyG y con cambios en PN.

Coberturas Contables.

-Combinaciones de negocio.

NOVEDADES INTRODUCIDAS POR LA MODIFICACIÓN DEL PGC CON EFECTOS DESDE 1/1/2021:

1) Costes de transacción: hasta ahora, del concepto de VR NO SE DEDUCÍAN (restaban) LOS

COSTES en que pudieran incurrirse por la enajenación o disposición por otros medios del
elemento. La novedad consiste en que SÍ se van a deducir (restar) aquellos costes de

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transacción consistentes en COSTES DE TRANSPORTE, si la localización de ese elemento es

una característica esencial de ese activo.

2) Se aclara que el VR se refiere a una fecha concreta, es decir, es un valor variable y por
tanto la cifra debe estar referida a las circunstancias que rodean a ese activo en ese
momento. Además, se calculará entendiendo que se va a sacar el máximo provecho
económico a ese elemento, es decir, que si por ejemplo se tiene previsto utilizar
parcialmente ese bien, la estimación e los beneficios parciales derivados de un uso parical
no es un VR, por mucho que la empresa como digo no tenga la intención de sacarle su
máximo rendimiento.

3) Se establece una jerarquía a la hora de seleccionar el procedimiento a utilizar para

obtener el VR:

1. Cotización de productos idénticos.

2. Cotización de productos similares.
3. Otros.

Se tendrá en cuenta esta jerarquía a la hora de determinar cuál de los VR calculados es el

más fiable.

7.3 VALOR NETO REALIZABLE.

El valor neto realizable de un activo se define como sigue:

Importe que la empresa puede obtener por él en el mercado (en el curso de sus
operaciones).
(-) costes de venta estimados.
(-) los costes necesarios para la conclusión de su producción, construcción o fabricación (en
el caso de materias primas y productos en curso).

Este criterio se utiliza en la valoración posterior de las existencias (NRV 10º), para calcular, en
su caso, las posibles correcciones valorativas por deterioro, si, al cierre del ejercicio, el valor
neto realizable fuese inferior al valor contable de las mismas.

7.4 VALOR ACTUAL.

El valor actual de un activo es el importe actualizado de los flujos de efectivo a recibir por él
en el curso normal del negocio.

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El valor actual de un pasivo es el importe actualizado de los flujos de efectivo a pagar por él
en el curso normal del negocio.

7.5 VALOR EN USO.

El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor actual de

los flujos de efectivo futuros esperados de su utilización en el curso normal del negocio, y,
en su caso, de su enajenación o disposición por otra vía (teniendo en cuenta su estado
actual), actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos
específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros.

En cuanto a la estimación de los flujos de efectivo:

-Hay que utilizar hipótesis razonadas y fundamentadas.

-Hay que tener en cuenta la incertidumbre, asignando probabilidades a las distintas
estimaciones de flujos.
-Deben prever otras cuestiones como el grado de liquidez del activo valorado.

7.6 COSTES DE VENTA.

Son aquellos directamente atribuibles a la venta de un activo, y en los que la empresa no

hubiese incurrido de no haber adoptado la decisión de vender.

-Son costes de venta: Los gastos legales necesarios para traspasar la propiedad de un activo
y las comisiones de venta.

-No son costes de venta: los gastos financieros y el impuesto sobre beneficios.

7.7 COSTE AMORTIZADO.

El coste amortizado es un criterio utilizado para la valoración de determinados instrumentos

financieros, y se define de la siguiente forma:

Importe al que inicialmente se valora el activo o el pasivo financiero.

(-) los reembolsos de principal

(+/-) parte imputada a pérdidas y ganancias de la diferencia entre el importe inicial y el valor
de reembolso a vencimiento (utilizando para ello el método del tipo de interés efectivo
(-) reducciones de valor por deterioro (en el caso de los activos)

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Por su parte, el tipo de interés efectivo es un tipo de actualización que:

-Iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos estimados a lo largo de
la vida del mismo (a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por
riesgo de crédito futuras).
-En su cálculo se incluyen las comisiones financieras cargadas por adelantado en la
concesión de financiación.

7.8 COSTES DE TRANSACCIÓN ATRIBUIBLES A UN ACTIVO O PASIVO

FINANCIERO.

Son los costes directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de
disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los
que no se habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la transacción.

-Están incluidos los honorarios y comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios

(ejemplo: corretaje, los gastos de intervención de fedatario público, los impuestos y otros
derechos que recaigan sobre la transacción).

-Están excluidos las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos
financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.

Costes atribuibles a la adquisición del activo financiero = 150 €

Estos costes, dependiendo de la calificación del activo financiero, se considerarán como

mayor coste de los activos (por ejemplo, si las acciones se clasifican en la cartera de VR con
cambios en el PN) o se imputarán a Pérdidas y Ganancias (por ejemplo, si las acciones se
clasifican en la cartera de VR con cambios en PyG).

7.9 VALOR CONTABLE O VALOR EN LIBROS.

El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se

encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización
acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.

7.10 VALOR RESIDUAL.

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El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el
momento actual por su venta (u otra forma de disposición), deducidos los costes de venta
tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás
condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.

8. PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE

ACEPTADOS.

El Marco conceptual concluye con la enumeración de los principios y normas de contabilidad

que se consideran de general aceptación. Son los siguientes:

a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil (Texto refundido Ley Sociedades

de Capital, Ley de Sociedades Cooperativas, etc.).

b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones. (Las adaptaciones del PGC-1990

siguen en vigor en todo aquello en que no se opongan al Código de Comercio, normativa
mercantil y PGC-2007).

c) Las normas de desarrollo que en materia contable apruebe el Instituto de Contabilidad y

AuditorÌa de Cuentas (principalmente las resoluciones de contabilidad).

d) La legislación española específicamente aplicable.

Las NIIF adoptadas por la Unión Europea son directamente aplicables a transacciones cuyo
tratamiento contable no esté previsto en las normas de contabilidad españolas.

La Consulta nº 1 del Boletín Oficial del ICAC nº 74 (junio 2008) dispone, al respecto, lo
siguiente:

El PGC-2007 tiene vocación de convergencia con las NIC/NIIF adoptadas por los Reglamentos
comunitarios.

A su vez, es un plan autónomo, ya que es una norma jurídica aprobada en España con un
ámbito de aplicación delimitado, a saber, la formulación de las cuentas anuales individuales
de todas las empresas españolas.

La correcta interpretación del PGC-2007, en ningún caso puede derivar en una aplicación
directa de las NIC/NIIF incorporadas a los Reglamentos Europeos, dado que esa alternativa

que, de conformidad con la normativa europea (Reglamento CE 1606/2002, del Parlamento

Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002) podría haber sido tomada por el legislador

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español, no fue la que finalmente prosperó. (Dicho Reglamento dispone la aplicación

obligatoria de las NIIF adoptadas por la UE para la formulación de las cuentas consolidadas
de las sociedades cotizadas (artículo 4), y, en cambio, permite o exige a los estados
miembros la aplicación de dichas normas a las restantes cuentas (artículo 5).

Por lo tanto, en ausencia de una norma o interpretación en la normativa nacional que se

aplique de forma específica a una transacción, los administradores deberán utilizar su criterio
profesional para definir un criterio contable que sea lo más respetuoso con el Marco
Conceptual de la Contabilidad y las normas contables españolas. Al formarse un juicio sobre
esta cuestión podrá tenerse en cuenta las prácticas que se siguen en el sector, así como
cualquier otro desarrollo normativo relevante.

EJEMPLOS

-La NRV 19ª, regula la forma en que las empresas deben contabilizar las combinaciones de
negocios, es decir, aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno
o varios negocios. A estos efectos se entiende por negocio a un conjunto de elementos
patrimoniales constitutivos de una unidad económica. Sin embargo dicha NRV no dispone
cuál es el tratamiento contable si el negocio adquirido no constituye unidad económica. La
NIIF 3, en su apartado 4 sí establece como contabilizar un grupo de activos o de activos
netos que no constituyen un negocio.

-La NRV 6ª, en relación con los gastos de investigación y desarrollo, permite su activación
siempre que se encuentren individualizados por proyectos y se tengan motivos fundados del
éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto, términos estos últimos
que la NRV no define. La NIC 38, en su apartado 60 dispone cómo demostrar que un activo
intangible puede generar probables beneficios económicos.

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