Capitulo 1

CONTABILIDAD
GERENCIAL
Capitulo 1
Advocatus
Argentina
2003
Este material se
utliza con fines
exclusivamente
didáctico.
La reproducción de este libro, ya sea total o parcial, en forma
idéntica o con modificaciones, escrita a máquina por el sistema
Multigraph, mimeógrafo, impreso, etc., que no fuera autorizada
por esta Editorial, es violatoria de derechos reservados. Toda uti-
lización debe ser solicitada con anterioridad.
PROLOGO
Contabilidad gerencial constituye un material destinado al estudio y

desarrollo de la contabilidad como medio para la toma de decisiones. Es un
primer enfoque que permite tanto a los estudiantes de Ciencias Económicas,
como también a aquellas personas de negocios conocer una amplia gama de
modelos y herramientas que van desde la categorización de los costos y la
presu¡mestación, pasando por la determinación del punto de igualdad y las
decisiones de corto y largo plazo hasta culminar con el análisis de estados
contables. Esta obra, mediante una consulta de visiones nacionales y extranjeras,
está destinada a facilitarle las primeras herramientas al profesional de hoy para que
pueda enfrentar esa realidad, sabiendo además que existen otros niveles de
profundización de estos temas una vez superada esta primera etapa.
Si bien estos temas no han sufrido grandes modificaciones a través
© Editorial Advocatus del tiempo, han recibido una fuerte influencia a partir del cambio impuesto
© Universidad Bias Pascal por el enfoque estratégico, en el que aspectos tales como la competitividad,
la globalización y el desarrollo tecnológico, presentan nuevos escenarios en
constante cambio y evolución.
Desde el punto de vista pedagógico, la obra se completa con una guía de ,
ejercicios prácticos con solución (verdadero o falso, sentencias para co_mpletar,
casos de estudios), precedida por una síntesis de los aspectos más destacados en
cada capítulo. Los casos desarrollados buscan como objetivo lograr la comprensión
del tema tratado a partir de planteas claros y sencillos.
Desde ya nuestro agradecimientos para aquellos profesores del área
IADVOGATUSI que han confiado en nuestro trabajo y nos han hecho llegar sus opiniones y
aportes. Por otra parte es oportuno dejar abierta una vía de comunicación
Duarte Quirós 511 - Córdoba
con nuestros lectores para que nos remitan sus inquietudes, las que desde
E-mail: [email protected] ..
ISBN: 987-551-023-8
ya serán bienvenidas (email:ég@sinec~
Queda hecho el depósito que previene la ley 11. 72~ .
Impreso en Argentina
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OBJETIVOS DEL APRENDIZAJE .,i

Después de estudiar este capítulo el estudiante
1.1. INTRODUCCION
debería ser capaz de:
La contabilidad virtualmente afecta a todos. Los empleados en un

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1. Definir la contabilidad y los elementos que compo- restaurante no usan la contabilidad, por ejemplo, pero la gerencia sí la usa
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nen la definición para decidir si incrementa o disminuye las horas de trabajo. La informa-
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2. Explicar el trabajo llevado a cabo por un gerente en li ción contable adecuada es fundamental para que el negocio sobreviva. Del
80 al 90% de los nuevos negocios fracasan dentro del periodo de cinco
la organización.
años de su apertura. A menudo fracasan por no llevar un sistema de infor-
3. Distinguir las etapas del planeamiento y control. mación contable apropiado para tomar buenas decisiones, planear el creci-
miento y pronosticar las necesidades de efectivo.
4. Vincular el proceso de toma de decisiones con cada
etapa del planeamiento y control.
5. Distinguir la contabilidad gerencial de la contabilidad
1.2. EL CONCEPTO DE CONTABILIDAD
externa. Contabilidad de gestión versus estados con-
tables publicables.
Para tener una idea más clara de lo que entendemos por contabilidad brin-
6. Describir el propósito por el cual el gerente necesita
daremos un concepto que si bien no es aceptado unánimemente sirve como base
información contable.
para precisar ideas como las de información contable, objetivo y usuarios de
7. Precisar el rol del contador interno en la actualidad. dicha información. Sirve también desde un punto de vista metodológico al efecto
de poder concebir aunque sea imperfectamente, una idea con respecto a ella. Una
8. Señalar los nuevos aspectos introducidos en la conta-
de las definiciones más usuales en la literatura contable expresa a la contabilidad
bilidad de gestión.
como elproceso de identificar, medir, registrar, comunicar los eventos económicos de una organi-
9. Tomar en consideración los beneficios y costos de la zación (ya sea o 110 con fines de lucro) para usuarios interesados en la información.
implantación de un sistema contable.
1.2.1. El proceso contable
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A través de los años ha habido un número de cambios en el método usado
por los negocios para procesar los datos financieros. Nuevos procedimientos Y.
si~teps han sido desarrollados para hacer frente a esos cambios. En conse-
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. 10 Norberto García - Rosana Fregona
cuencia, las tareas contables tradicionales han sido transformadas o reducidas y

otras han sido creadas. Una visión amplia del proceso contable en una firma
típica comercial es mostrada en el Cuadro 1.1.
Contabilidad gere.ncial
La otra rama del proceso contable muestra la producción de informes de

propósitos externos para personas interesadas fuera de la empresa. Para los
11
usuarios externos - propietarios (accionistas actuales), inversores potenciales (fu-

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Notemos que el proceso comienza con la generación de los pesos resul- turos accionistas), bancos y otras instituciones financieras, agencias del gobier-
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tantes de un evento económico que afecta a la empresa. La segunda etapa del
proceso contable es identificar el evento económico (transacción) bajo un en-
cabezamiento significativo al efecto de proporcionar información útil. Los da-
no, sindicatos, etc., el informe de propósito general consiste en los tradicionales
estados contables anuales. Desde nuestro punto de vista consideraremos que la
característica fundamental de los usuarios externos es que carecen de autori-
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tos luego son cuantificados en términos de pesos y cantidades al efecto de su
medición y. entonces son registrados, clasificados y resumidos para producir
una variedad de informes y estados contables.
dad, o no tienen la posibilidad de prescribir la información que ellos
desean y deben confiar en la información que les ofrece la gerencia de
la empresa por medio de los estados contables. Puesto que estos últimos
son confeccionados para proporcionar información a los usuarios exter-
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Obsérvese que dos tipos de informes son producidos por el proceso conta-
ble. Un grupo consiste en informes de propósito internos que son dirigidos para nos, esta rama del proceso contable a menudo se llama Contabilidad'
J:.• la toma de deasiones dentro de la firma. Entre estos podrían estar los inform~s de Financiera o Contabilidad Externa. Esta última rama también en
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ventas, de costos, presupuestarios y estados contables mensuales. Puesto que estos
informes de propósito especial son dirigidos a los usuarios internos de la organiza-
muchas oportunidades, especialmente en nuestro país, es denominada sim-
plemente con la expresión "Contabilidad" sin ningún tipo de aditamento,
puesto que se considera que la contabilidad interna, gerencial o de ges-
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ción, tales como los gerentes de la empresa, esta rama del proceso contable es a
menudo llamada Contabilidad Interna, Gerencial o de Gestión .
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tión no es contabilidad en un sentido estricto de la palabra.
A continuación vamos a tratar de precisar mejor las distintas etapas del
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proceso contable incluidas en la definición ofrecida.
CUADRO 1.1
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:··-~ Visión global del proceso contable
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.•. 1.2.2. Los eventos económicos y las transacciones contables
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Un evento es un acontecimiento, algo que puede suceder. Cuando se agre-
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·~~~- 1 ga el adjetivo económico, el acontecimiento se refiere a la riqueza o· al bienes-
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tar material. Así, un evento económico es un acontecimiento que altera la tique-·
za por medio· del cambio total o por la modificación de su composición
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Los eventos económicos, expresados en términos monetarios, y registra-
..... dos por los contadores en las organizaciones, se denominan transacciones con-
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tables. Las transacciones contables o simplemente las transacciones se identifi-
can como externas (explícitas) e internas (implícitas). Las transacciones exter-
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?. nas o explícitas incluyen los eventos entre la empresa y los terceros, esto es, el
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J intercambio de un recurso por otro, como, por ejemplo, la compra de materiales
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I¡ de producciÓU" en dinero en efectivo, el pago de una obligación, la venta de
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bienes y servicios al contado o a crédito, etc. Todos estos intercambios se com-
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pletan en un período dado de tiempo y su particularidad es que son efectuados
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. a través del mercado de bienes y servicios .
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12 Norberto García - Rosana Fregona Contabilidad gerencial 13
Por otra parte, las transacci~nes internas o implícitas son los eventos eco- En el mundo de la economía y la contabilidad, uno de los atributos
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nómicos que se producen dentro de la empresa, por ejemplo, las pérdidas de más importantes de un objeto es su capacidad de intercambio, esto es, su
algún bien por robo, daño en la mercaderías depositada y otras operaciones que «valor de intercambio». Valor de intercambio quiere decir re1ación entre can-
se verán más adelante bajo la denominación de asientos de ajuste. tidades de dos bienes. ¿Cuántas unidades de un bien A se requiere a cambio
de una unidad B? Expresar el intercambio en. términos de trueque requiere
una relación para cada par de cambios posibles. No obstante, si un bien es
1.2.3. La identificación seleccionado como denominador común y todos los otros son expresados en
términos de éste, el número de relaciones se reduce al número de bienes. El
Dentro de un conjunto de características colectivas existe la necesidad de comercio se simplifica al tener el valor de cambio de todos los bienes cifra-
reconocer o conocer una cosa con la finalidad de asociarla con algo. En este d¿s en t~rminos de una escala.
caso particular de la contabilidad la identificación supone la observación de una
actividad al efecto de seleccionar aquellos acontecimientos que son:
1.2.5. La registración contable
1) las evidencias de una actividad económica, y
2) pertinentes para una organización o empresa en particular. Una vez realizada la medición, en pesos y centavos, los eventos son registra-
dos para proporcionar una historia permanente de 1as actividades financieras de la
Por ejemplo, cuando en una empresa se llevan a cabo las ventas organización. La registración consiste en mantener en orden cronológico los even-
a los clientes, pago de sueldos a los empleados, etc. Estos eventos o tos medidos en una forma sistemática. Para ello se han diseñado distintos sistemas,
acontecimientos producidos deben ser identificados con el fin de tales como la partida doble, y son utilizados distintos procedimientos manuales ·o
asociarlos con las mediciones. computarizados para efectivizar su ejecución.
Encontraremos que en los registros contables convencionales se incluyen
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en su totalidad todas las transacciones, presumiblemente porque son eventos
1.2.4. La medición «objetivos» o <<Verificables» que representan cambios a la distancia entre partes
independientes que poseen diferentes intereses. Los eventos que no son transac-
Uno de lo_s aspectos esenciales de la contabilidad es· medir los resulta- ciones (las imputaciones) son menos confiables para _su registración, supuesta-
dos económicos de las actividades a efectos de evaluar el desempeño de la mente porque el cambio de valor producido es más dificil de verificar. Por ejem-
empresa y de su gerencia; estas actividades se expresan en términos moneta- plo, el aumento de valor de mercado de una propiedad de la empresa es un dato
rios y no monetarios y sus resultados son medidos- de la misma manera. que no surge de una transacción efectivamente llevada a cabo: es una interpreta-
Medir un objeto requiere seleccionar uno de sus «atributos» y expre- ción muchas veces subjetiva en base a indicios y señales que brinda el mercado.
sar este atributo en términos de alguna escala, puesto que no se puede medir Lo único verificable es cuando se materializa la transacción.
dicho objeto en sí. Por ejemplo, no podemos medir una tabla de madera,
pero sí podemos medir algún atributo de ésta, como puede ser su longitud.
El atributo escogido, longitud, puede ser expresado en unidades métricas o 1.2.6. La comunicación de la información económica
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en las unidades inglesas tradicionales. Si la tabla de madera mide 1 O mts. de
largo, el mismo atributo puede ser expresado utilizando el sistema de medida
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inglés de 33 pies. Una vez que un atributo es medido .en una escala, puede Las etapas indicadas del proceso contable, tales como la identificación,
ser expresado en otras escalas; las unidades métricas podrían ser transfor-
:i medición y registración no tienen un significado para nuestro propósito, si el
madas en unidades inglesas, y viceversa. <"J producto de este proceso no fuera comunicado en alguna forma a los usua-
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14 Norberto García -Resana Fregona
formación, aunque esto merece alguna aclaración.

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rios interesados en ella. Generalmente se dice que estamos comunicando m-
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Contabilidad gerencial
esta forma podemos hablar de distintos niveles de la información. Cuando ésta se

refiere a un mensaje potencial contenido en un hecho, bajo una forma de un
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La palabra "información" en forma aislada, sin ningún adjetivo libro, un programa de televisión, una hoja impresa proveniente de una computa-
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que la califique o sin una estructura que la incorpore, es una expresión dora, etc., donde no se toma en consideración la persona que recibe la informa-
-~· muy vaga. Este término ut.ilizado en forma vulgar genera significados ción, estamos en presencia de un "dato". Los datos pueden considerarse como
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que no son consistentes con su uso . señales que no afectan el comportamiento humano, es decir, que no tienen
ningún sentido para quien los recibe. Por ejemplo, la ha.re de datos en ·un sistema
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~ Para comprender qué entendemos realmente por información,
de computación consiste en una gran cantidad de estas señales que, dada su
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es preciso dar una idea de lo que significa un sistema de informa-
falta de preparación adecuada, no resultan útiles para la toma de decisiones.
ción. Generalmente se define como 1111 conjunto de procedimientos ordena-
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dos que, al ser ejecutados, proporciona información para apoyar la toma de
decisiones y el control de la o_rga11izació11.
Dentro de este esquema, la información propiamente dicha se de-
fine como una ~ntidad tangible o intangible que permite reducir la in- ·.
Hasta que los datos no se organizan adecuadamente, para presentarlos ante el
usuario al efecto de que re.accione ante ellos, éstos no son considerados informa-
ción en un sentido estricto.
Otro nivel de análisis puede ser la "transmisión del mensaje" puesto que
,.~· no debe tomarse en consideración sólo el origen del mensaje, sino también cómo
certidumbre propia de la actuación del hombre dentro de un medio
~· ambiente dado. Las funciones básicas de un sistema de información se se trasmite. Esto tiene importancia en el estudio de la teoría de las comunicacio-
:-• nes y muy especialmente para aquellos que estudian la técnica de la transmisión.
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encuentran descriptas en el Cuadro 1.2.
Pero aquí tampoco se llega a afectar el comportamiento de las personas al estar
en presencia de una c~estión eminentemente técnica.
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CUADRO 1.2
.. ::. Proceso de la información Por último, el nivel de análisis más avanzado es propiamente la "informa-
·.~-·., ción". En este contexto no sol!lmente se considera el origen y la transmisión,

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sino también su infbmzcia en el receptor del mensaje. Cuando un gerente, por ejem-
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plo, interpreta rápidamente el significado de los datos, éstos se transforman en ·
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,<,· información. Tal como puede observarse los datos pueden interpretarse como
señales o estímulos preparatorios que predisponen á una persona para que ac-
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túe de cierto modo, basada en la experiencia. Las señales que estimulan y afec-
.,
.. :.· tan el comportamiento, ya sea inmediatamente o después de cierto tiempo, cons-
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tituyen información. Por ejemplo, las base de datos de los sistemas de
computadoras consisten en grandes cantidades de esas señales que no están
afectando el comportamiento. H~sta que los datos no sean organizados de for-
ma tal que la gerencia reaccione ante ellos no son considerados. información.
....
j'.- La idea de sistemas es muy particular puesto que estamos ante un conjunto
De lo anterior se deduce que la información, en un sentido estricto, no es
una señal o dato cualquiera, sino que es indispensable tratarla adecuadamente
conociendo de antemano las necesidades de los usuarios, s~endo muy importante
organizado compuesto de partes que actúan en forma interrelacionadas a fm de
9 lograr metas comunes y mutuas. Esta defmición no es completa, pero tiene la virtud '( recordar esto al diseñar un sistema de información. El problema que se presenta
;:• de ser lo suficientemente descriptiva para dar un concepto claro de la expresión. ' en la mayor parte de los sistemas de información, entre ellos la contabilidad, es
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Dentro del contexto de un sistema de información, la expresión "infor- :1 que se los trata como sistemas de' datos más que como sistemas de información.
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·r'. mación" tiene un contenido propio. En primer lugar es necesario diferenciarla U.n elemento vital en el proceso de comunicación es la capacidad y habili-
·-· de la acepción "dato", como así también del "proceso de comunicación". De dad del contador para interpretar y analizar los datos para convertirlos en in-
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16 Norberto García - Resana Fregona Contabilidad gerencial 17
formación. Un requisito indispensable para que esto sea así es conocer el modelo de "\¡
gerencia para planear, evaluar y controlar dentro de una organización y asegu-
decisión del usuario. Esto es muy complejo porque es dificil detectar dicho modelo en rar el uso apropiado y la responsabilidad sobre sus recursos.
las personas. Por ello, se acude a supuestos y aproximaciones por medio de la Algunas partes de la definición ya han sido tratadas anteriormente, tales
interpretación y análisis, explicando de esta forma los usos, significado y limitacio- como identificación, medición, registración y comunicación. Los otros elemen-
nes de los datos informados. A través de razones, gráficos, y cuadros son comuni- tos serán considerados más adelante, cuando se considere oportuno.
cadas relaciones y tendencias financieras a los usuarios de los informes contables.
El proceso contable tal como es discutido hasta aquí puede ser expuesto
como sigue:
1.3. LAS FUNCIONES GERENCIALES Y LA INFORMACIÓN
CONTABLE
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de los eventos El proceso gerencial describe las funciones que son llevadas a cabo por
económicos H- pesos y cen- los gerentes e incluye la siguientes actividades:
(transacciones) tavos!
1) el plane.amiento,
El ámbito interno del proceso contable será nuestro escenario, donde ve- 2) el control y
remos actuar a los distintos personajes en sus respectivos papeles protagónicos.
'\ 3) la toma de decisiones.
La organización, o la empresa en un sentido particular, tiene como misión lograr
sus objetivos y metas. Los recursos humanos son los elementos vivos de las
organizaciones y el éxito o. fracaso de éstas depende del grado de eficiencia con Por otra parte, hay tres aspectos importantes en los que se encuentra
que son manejados dichos recursos. combinados con los recursos materiales. El vinculada la actividad de la gerencia y la información financiera o contable. La
trabajo que implica esta combinación y dirección de los recursos para lograr primera es que la gerencia necesita la información contable y necesita, funda-
propósitos específicos se denomina gerencia o gestión. La administración del siste- ·.~ mentalmente, conocer cómo se usa. La segunda es que la información financie-
ma o de los subsistemas requiere a los gerentes de distinto nivel tomar decisio- ra o contable puede ayudar a la gerencia a identificar problemas, resolverlos y
nes y resolver problemas. Existen riesgos potenciales e incertidumbre, que son evaluar el desempeño de la actividad. El tercero es que la información contable
el producto del medio ambiente interno y externo de la empresa, y que es nece- se usa en todas las organizaciones, manufactureras, comerciales o proveedores
sario tomar en consideración antes de tomar una decisión. Para reducir la incer- de servicios, ya sean éstas con o sin fines de lucro.
tidumbre se acude a la información; de aquí la importancia de contar con un
sistema de información diseñado eficientemente para lograr ese propósito.
1.3.1. El planeamiento
1.2.7. La definición de contabilidad de gestión

Es la formulación de un esquema o programa para la ejecución de propó-
sitos .específicos o metas, consistente en dos actividades básicas: (1) establecer
11=~'
El Institute of Management Accounting de E~.UU. ha definido la contabi- i metas y (2) selecciohar una forma posible de ejecutar estas metas. A menudo se
lidad de gestión siguiendo los lineamientos del concepto. de contabilidad brinda- hace la distinción entre el planeamiento a corto y a largo plazo. El planeamiento
do más arriba. Expresa que es el proceso de identificación: medición, registración, ;l a largo_ plazo subraya la selección de metas que la organización des~a alcanzar
análisis, preparación, interpretación y comunicación usado por la 1 en varios años y la selección de programas que posibilite a la organización el
1! alcance de dichas metas. El planeamiento a corto plazo está basado en ei plan a
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largo plazo como también en su situación actual, y enfoca a las actividades mados en información contable para la toma de decisiones. La información
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especificas en términos inmediatos a efectos de movilizar a la organización de contable debe necesa1iamente, en este caso, tener capacidad predictiva, puesto
la situación actual hacia las metas a largo plazo. que el proceso para la toma de decisiones tiene como meta el futuro.
Por ejemplo, una empresa puede tener como objetivo el incremento de Es por ello que este proceso está ligado íntimamente a la fondón gerencial
su rentabilidad a corto y largo plazo por medio de la mejora en la calidad del planeamiento. Un ejecutivo no puede planear sín tomar decisiones. La gerencia
total de sus productos. Esta meta naturalmente será a largo plazo,_ pero se debe elegir entre distintos objetivos y entre distintos métodos al efecto de elegir
tendrán que ir implementando una serie de medidas más o menos inmedia- los objetivos. Sólo uno de los numerosos planes alternativos deberá ser elegido.
tas para conseguir dicho propósito. Para ello deberá elaborar un programa a Estas decisiones pueden ser mejoradas si la información acerca de las alterna-
corto plazo para eliminar el desperdicio, reducir las tareas de reprocesamiento tivas son reunidas y se colocan a disposición de la gerencia. Uno de los principales
de piezas por ·errores en-la elaboración, etc .. roles de los sistemas de información contables es ofrecer información que facilite
dicho proceso de toma de decisiones. Por ejemplo, un gerente se enfrenta con la
posibilidad de presentar una oferta de tres máquinas agujereadoras. Hay un gran
1.3.2. El control número de posibilidades de ofertas, pero el responsable deberá presentar una y
solamente una oferta al cliente en potencia. El gerente requerirá información refe-
rente a los costos de elaboración esperados en la producción de las tres máquinas.
Este es el proceso que asegura que los resultados estén de acuerdo con el plan.
Esta información del costo, más el conocimiento sobre el precio de la competencia,
Una vez que el plan ha sido creado debe implementarse y la gerencia debe monitorear
debería mejorar la capacidad del gerente para seleccionar la oferta. Imaginemos qué
dicha implementación. Siempre se ha dicho que no puede e.-.,;:istir control sin plan,
pasaría si no tuviéramos la menor idea sobre los costos de producción.
puesto que sin la existencia de este último no se pueden hacer las comparaciones que
nos permitan conocer si lo previsto ha sido realizado. El control está íntimamente
vinculado con el proceso de realimentación. Este proceso es la información que puede
serutilizada para evaluar o corregir las distintas etapas llevadas a cabo en la implementación 1.3.4. Diferentes tipos de soluciones para distintos problemas
del plan. Basada en la realimentación, la gerencia puede decidir que el proceso continúe
....,,
como tal, se tome una acción correctiva en armonía con el plan original o se lleve a Planeamiento estratégico
cabo un replanteamiento del programa.
El proceso de realimentación es una faceta crítica de la función de
control. Es aquí donde la contabilidad juega un rol de importancia. El mayor Es interesante utilizar el punto de vista de Anthony 1 , quien suministra
porcentaje de realimentación que la gerencia recibe se materializa por medio una clasificación que relaciona diferentes tipos de soluciones con distintos pro-
de los informes contables. Por ejemplo, teniendo un informe sobre la ten- blemas. Para dicho autor la primera área de decisión es la planeación estratégica defini-
dencia en los costos de calidad, la gerencia puede evaluar si la firma ha da como: ''El proceso de decisión acerca de los objetivos de la organización, de cambios eiz
tenido éxito en la implementación de su programa para mejorarlos. Estos esos objetivos, de recTJrsos empleados para lograrlo y de las políticas que han de regir la
informes generalmente se denominan informes de desempeño. adquisición, el uso y fa distribución de tales recursos'~ Las decisiones de esta categoría
se caracterizan por largos períodos de tiempo y generalmente significan esfuer-
zos e inversiones considerables. Un ejemplo de la toma de una decisión estraté-
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gica es la introducción de un nuevo producto en el mercado.
1.3.3. La toma de decisiones
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Puesto que las necesidades de la gerencia dentro de una organización !!
dada pueden identificarse con cierta precisión, los datos contables son transfor- 1 Anthony, R. N., Sist1J1nas de planeamiento y co11trol, El Ateneo, Bs. As., 1974.
1,.
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Por otra parte, el concepto de planeación estratégica ha evolucionado re- Tipos de información para cada decisión
cientemente a efectos de introducir la competitividad como el elemento clave
del proceso decisorio a largo plazo. Esta ha sido la gran contribución de Porter,
La información está vinculada con las distintas formas de decisión expre-
que expresó: "La estrategia competitiva es la búsqueda de una posición cÓmpetitiva favo-
sadas por Anthony, pero antes detallaremos algunas características de dicha in-
rable en un sector de la industria, fa arena fimdamental en la que ocurre la competencia" 2•
formación al efecto de comprender la relación.
P la.n táctico de gestión La información puede ser histórica o predictiva desde el· punto de vista tem-
poral. La información histórica es utilizada para verificar y controlar lo sucedi-
do. La información predictiva es pertinente para proporcionar un modelo de
Las decisiones clasificadas como plan táctico de gestión o control administrativo
comparación, por ejemplo, la confección de un presupuesto en las etapas de
refieren al proceso mediante el cual los directivos aseguran la obtención de
implementación y control. La información puede ser anticipada o imsperada. Esta
recursos y su utilización eficaz y eficiente en el cumplimiento de los objetivos de
clasificación se define en función del grado de expectativas a producirse en un
la organización. Son funciones de carácter táctico en el sentido de que tienden a
acontecimiento. Los resultados inesperados, por lo general, necesitan una acción
la confección de planes a corto plazo para alcanzar los objetivos de la organiza-
correctiva para que se transformen en una información anticipada o esperada.
ción. Un caso de plan táctico de gestión es el estudio que se realiza en función
La fuente de información puede ser interna o externa, según provenga del inte-
de los desvíos que se producen entre los costos que se presupuestan y los costos
rior de una empresa o surja del medio ambiente donde actúa dicha empresa.
que realmente se efectivizan. Dentro de este concepto .está implícita la idea de
planeamiento, pero en un sentido distinto al del planeamiento estratégico. Aun- La información para el "planeamiento estratégico" tiende a ser más
que la diferencia entre estos dos tipos de pl.aneamiento resulta bastante predictiva y por su naturaleza es a largo plazo. En este tipo de planeamiento
confusa, por medio del siguiente ejemplo trataremos de aclararlo. Un pueden ocurrir hechos inesperados provocados por los datos que totalizan tal
empresario, durante un período, puede tomar una serie de decisiones re- estrategia, que son en general externos, como son los datos de la economía del
país, el grado de competencia, etc ..
lacionadas con la producción normal, como ser, combinar en distintas
proporciones una mezcla de productos debidamente planeada. Este es un Para desarrollar una dimensión estratégica, los contadores de gestión necesi-
ejemplo de "control de gestión o administrativo". Por otra parte este tan proporcionar una gama de mediciones del desempeño financieras y no finan-
empresario introduce una nueva línea de productos alimenticios, distin- cieras y comparaciones externas como parte de la infqrmación sobre las que se
tos de los que produce habitualmente, siendo éste un ejemplo claro de pueden elaborar las decisiones estratégicas. En el Cuadro 1.3 se intenta ubicar el
"planeamiento estratégico". lugar de la contabilidad de gestión estratégica en el contexto de considerar diferen-
tes niveles de planeamiento y control (esto es, planeamiento estratégico, plan tácti-
Control operacional co de gestión y control operativo) en relación con el ciclo de vida del producto.
,:i
CUADRO 1.3
La última clasificación de decisión de Anthony es el control operacional que es el
Planeamiento, control y ciclo de vida del producto
proceso consistente en asesurar que las tareas específicas se cumplan en forma
eficaz y eficiente. Por ejemplo, ¿qué deberá producirse hoy en la empresa?, ¿qué P.fanE<1ni~
artículos deberán producirse para tener en existencia? La qistinción entre control E:strtité gí (])
1 A 1
operacional y control administrativo podrá resultar vaga, pero una forma fácil de ¡.i r--
ll'!ía~Tld'icn
establecerla es considerar que el primero enfoca la ejecución de lo específico; mien- ~;
) de G>.li:ttá$ 1 ! a : .
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tras el "control administrativo" abarca tanto el planeamiento como la ejecución. t
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2 Porter,.M. E., Ventaja co1npetitiva, CECSA, 1991, p. 19.
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'f.
.}
Por ejemplo, las decisiones de "control operacional" se caracterizan por el Propósitos

uso de la información histórica. Generalmente se prevén los resultados y las
fuentes de información surgen de la empresa. Los datos contables y administra-
El propósito de la contabilidad externa es producir estados fmancieros
tivos, por ejemplo los de producción y control de las existencias de productos,
para usuarios externos. Cuando los estados han sido elaborados, este propósito
saldos de cuentas a cobrar, etc., cumplen con dichas características y además
ha sido cumplido. La información contable de carácter gerencial, por otro lado,
deben confeccionarse con mucho mayor detalle. A su vez, el cálculo presupues-
es sólo un medio para un fin, y el fin son las funciones de planeamiento, coordi-
tario es una técnica que podría ser ubicada en el cuadro B al nivel del plan táctico nación y control de la gerencia. .
de gestión durante la preparación para la etapa de la producción.
Sin embargo, mientras distintas técnicas en la contabilidad de gestión tradi-
Usuarios
cional caen dentro de los cuadros B y C, el cuadro A (planeamiento estratégico
en la etapa embrionaria del ciclo de vida del producto) está vacío en relación a
las pocas técnicas de contabilidad tradicional de gestión que se utilizan en esta Los usuarios de la información externa (distinto a los gerentes) son esencial-
etapa. Más adelante, en este Capítulo, daremos una idea de la gestión estratégica mente un grupo "anónimo". En las grandes sociedades anónimas los gerentes no
de costos que tiende a llenar el citado vacío. En este análisis se incorporan temas conocen personalmente a muchos de los accionistas, prestamistas y otr~s que uti-
tales como el análisis de la cadena del valor, las mediciones del desempeño no lizan la información de los estados contables. Además, las necesidades de informa-
financieras y el costeo del ciclo de vida del producto. ción de la mayoría de esos usuarios externos debe ser supuesta; una gran propor-
ción de los usuarios externos no reciben individualmente la información que a
ellos les gustaría recibir. Por contraste, los usuarios de la información contable
gerencial son perfectamente conocidos e identificados. El número de tales usuarios
1.4. EL CONTRASTE ENTRE LA CONTABILIDAD DE GESTION internos generalmente es relativamente pequeño con respecto a los usuarios exter-
GERENCIAL Y LOS ESTADOS CONTABLES PUBLICABLES nos. Las necesidades de información de los usuarios internos son bien conocidas
porque el que elabora esa información, el contador interno, solicita dichas necesi-
Existen diferencias significativas entre la contabilidad elaborada dades cuando diseña o revisa el sistema contable gerencial.
para la gerencia y la contabilidad que tiene como propósito generar
estados contables publicables. Al efecto de comprender las diferencias
La estructura subyacente
trataremos las más pertinentes.
;_.
Como bien sabemos, la contabilidad externa se confecciona sobre la base
Necesidad
=
del modelo contable fundamental, Activo Pasivo + Patrimonio. En la conta-
bilidad gerencial existen otras estructuras que en algunos casos toman la misma
;_
La contabilidad externa que genera los estados contables publicables tiene un ' forma que en la contabilidad externa, pero proporcionando otros resultados.
carácter obligatorio desde el punto vista legal. Debe hacerse un gran esfuerzo para ~:
n
~1
recolectar datos que satisfagan los requerimientos de las normas contables vigentes :::: La orientación con respecto al tiempo
dictadas ya sea por la Federación de Consejos Profesionales de Ciencias Económi-
~
cas, por la Comisión Nacional de Valores, por los organismos impositivos y por ~
otras reparticiones públicas de control, sin tener en cuenta si este tipo de informa- ,.;..:t. Los registros y los informes contables para uso externo proporcionan la
historia financiera de una organización. 1.os asientos se efectúan una vez que
ción le sirve a la gerencia o no. En cambio, la contabilidad gerencial, por contraste, ~·',,.
los eventos se producen. Aunque la información contable financiera es utilizada
es totalmente opcional. Ningún organismo exterior especifica qué tipo de tratimien-
para la elaboración de planes futuros, la información misma es histórica. La
to debe ser provisto para esta finalidad. Siendo optatiVa. no hay ningún punto de
referencia para determinar la cantidad de información que desea la gerencia siem-
" contabilidad gerencial incluye, en su estructura formal, datos que repre.sentan
estimaciones de panes futuros, como también información referente al pasado.
pre y cuando su valor, definido por el usuario, exceda el costo de proporcionarla.
·1
El contenido de la información Así como existen diferencias, también la mayoría de los elementos de la
contabilidad externa se encuentran en la contabilidad de gestión. Hay dos razones
para esto. Primero, las mismas consideraciones que hacen que las normas conta-
Los estados contables que son el producto final de la contabilidad externa bles sean razonables para propósitos de la información contable externa, permi-
incluyen fundamentalmente información monetaria. La contabilidad gerencial trata ten que sean pertinentes para la contabilidad mterna. Por ejemplo, la gerencia no
con información monetaria y no monetaria. Aunque las cuentas en sí mismas ·puede basar su sistema de información en estimaciones no verificables y subjeti-
contienen montos monetarios, mucha de la información que proporciona la con- vas del beneficio que provoquen una distorsión, que es la misma razón por la cual
tabilidad gerencial es no monetaria. Esta información muestra cantidades de ma- la contabilidad externa se adhiere a los conceptos de costo y realización.
teriales, como también su costo monetario; cantidad de empleados y horas traba- Segundo, la información operativa es utilizada en preparar uno y otro tipo
jadas, como así también el costo de la mano de obra; las unidades de productos de información. Hay una presunción, por ello, de que los datos básicos serán
vendidos, como también el monto total de las ventas, etc .. recolectados de acuerdo con los principios generales de la contabilidad al efecto
de evitar una duplicación de esfuerzo. Lo que se hace es utilizar esta materia
prima de acuerdo al tipo de usuario. Para el usuario externo se necesita que la
La precisión de la información información contable sea fundamentalmente comparativa y uniforme. Para la
gerencia, que sea adecuada a sus necesidades.
La gerencia necesita información rápidamente, y a menudo esto se hace
'{;
·'.
sacrificando alguna precisión. Así, en la contabilidad gerencial, las aproximacio-

nes son a menudo tan útiles, o quizás más útiles, que los datos elaborados tarde, 1.5. LA FUNCION DEL CONTADOR INTERNO
aunque precisos. Las aproximaciones utilizadas en la contabilidad gerencial son
1. La función del contador interno en el proceso administrativo de la empre-
mayores que las producidas en la contabilidad externa. ~
sa es proporcionar información contable y administrativa diseñada

La frecuencia de la información específicamente para satisfacer las necesidades de la gerencia. Quienes toman
decisiones en este ámbito confian en la ayuda de esta persona por dos razones:
a) el contador es un especialista en suministrar información; b) el hecho de que
Las sociedades anó11i111as abiertas publican sólo anualmente información deta-
los contadores recojan la información libera a la gerencia de realizar esta activi-
llada, y trimestralmente con menor cantidad de detalles. Por contraste, los infor-
dad, pudiéndose dedicar a tareas más productivas.
mes de la contabilidad gerencial son publicados mensualmente para evaluar el
La figura del contador interno es el resultado del proceso cada vez más com-
desempeño gerencial y los informes para ciertas actividades pueden ser sema-
nales, diarios o por hora. plejo que se está generando en todo tipo de organización. En nuestro país no es una
actividad muy desarrollada y generalmente bastante ignorada dentro de la profesión
La oportunidad de la información
~- contable. Nuestras universidades siguen formando contadores como si todos ellos
fueran a trabajar en forma independiente y el título otorgado de "Contador Públi-
f co" deftne exactamente las características de independencia mencionada.
Debido a las necesidades de una mayor precisión y un examen de los
En otros países, especialmente los anglosajones, como así también en Brasil
auditores externos, más el tiempo requerido para su publicación, los informes
y México, los contadores internos son llamados «controlfers». En nuestro país _están
contables externos son distribuidos varias semanas después del cierre del perío-
apareciendo muchos avisos donde se solicitan bajo tal denominación, pero tam-
do contable. La Comisión de Valores de la República Argentina ha fijado como
\ ¡. bién bajo el nombre de "Contadores Administrativos Contables".
plazo máximo· setenta días después del cierre para aquellas sociedades que coti-
zan sus acciones en el mercado de valores. Por contraste, los informes _contables
{ La responsabilidad de este funcionario, que está ubicado en el organigrama de
f: las organizaciones a nivel de la alta gerencia, se circunscribe generalmente a tres cam-
para la gerencia son publicados dentro de un período que generalmente no ,.l· pos: 1) La evaluación del desempeño gerencial; 2) La preparación de la información
supera los 15 días con respecto al fin del mes, y plaz_os menores para los otros -~
tipos de informes semanales o diarios. para la gerencia y 3) La participación en la toma de decisiones de la empresa.
"
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~
26 Norberto García -Rosana Fregona Contabilidad gerencial 27
En una publicación reciente de la Sociedad de Contadores Gerenciales de como la programación lineal, el análisis de probabilidades y la teoría de la deci-
Canadá, se fijaron los roles del mencionado contador diciendo que es un espe- sión. Estas nuevas herramientas, que provienen de la matemática y la estadísti-
cialista que desarrolla, selecciona, analiza e interpreta en forma cuantitativa y ca, están llegando a ser indispensables en la toma de decisiones diarias.
cualitativa las funciones de planeamiento, ejecución y control de una organiza- 3) En muchas indusuias, los costos se están incrementando rápidamente y al
ción, la evaluación de las distintas alternativas en la toma de decisiones y el mismo tiempo están cambiando en su forma. Por ejemplo, las tendencias hacia la
resguardo de los activos de la sociedad. automatización y hacia la computación para el control de las distintas tareas están
causando un cambio con respecto a los costos de la mano de obra. Lcis-<:osros de
ésta han disminuido como porcentaje del costo total de las actividades de produc-
1.5.1. Expansión del rol del contador interno
ción como la de los servicios. Estos costos laborales están siendo reemplazados
por costos tales como la depreciación de los bienes de uso.
En general la contabilidad gerencial o interna está todavía en su infancia,
más en nuestro país que en otros países extranjeros, especialmente los 4) Las industrias de servicios, muchas de ellas del Estado, están siendo
anglosajones. Históricamente ha jugado un rol secundario con respecto a la , desreguladas con sorprendente velocidad. Tales acontecimientos han generado
contabilidad externa y en muchas organizaciones es todavía apenas un subproducto problemas de costos y precios que no existían anteriormente.
del proceso que nos lleva a los estados contables publicables. Sin embargo, los 5) La competencia internacional está alimentando un movimiento hacia
·acontecimientos generados en los últimos treinta años han estimulado el desarrollo sistemas de producción más flexibles que reducen los costos unitarios, el "con-
de la contabilidad interna y, por ello, está siendo reconocida como un campo de trol de la calidad total" da como resultado que se produzcan "defectos cero" en
competencia separada de la contabilidad externa, aunque esto no se manifiesta los productos, menores niveles de existencia de bienes de cambio a través de
en forma acentuada en nuestro medio. métodos innovadores de control de existencias, y un gran uso de la computado-
Entre los eventos ocurridos a nivel mundial que han alentado el desarrollo ra, que proporciona informes instantáneos de forma tal que las actividades
de la contabilidad interna, notamos el incremento de la competencia empresarial puedan ser controladas sobre una base continua.
en el ámbito internacional, una severa reducción en los costos, un rápido desarrollo Tan grande ha sido el impacto de los cambios indicados arriba que mu-
·de la tecnología en la forma de una mayor automatización, una mayor chos observadores creen estar ante una nueva revolución industrial. Cuando la
capacidad para reunir y comunicar información y un fuerte movimiento gerencia ha intentado resol ver los efectos de esta "revolución", el rol de la
hacia la desregulación de los servicios prestados por el Estado. Los cambios contabilidad interna o gerencial se ha expandido enormemente con respecto a
producidos por esos eventos han intensificado las necesidades de información lo que fue en años anteriores. Mirando el futuro, esperamos que dicho rol se
de la gerencia·, y particularmente la información relacionada con las opera- expanda aún más. Como muchos empresarios han observado, la capacidad de
ciones internas, que no pueden ser logradas por medio de los estados contables una organización para sobrevivir en estos tiempos estará directamente relacio-
tradicionales. Se pueden considerar los siguientes acontecimientos: nada con la velocidad y calidad de la respuesta a estos nuevos desafíos.
1) Los importantes cambios que han tenido lugar en los métodos de pro-
ducción en las últimas tres décadas. El término "automatización" fue acuñado
en los años 'SO para describir un fenómeno que era nuevos en esos años. Hoy, 1.6. LA CONTABILIDAD DE GESTION ANTE LA NUEVA
por medio de la "producción integrada por computadora" (CIM en inglés) los REALIDAD DE LOS NEGOCIOS
artículos son producidos sin que los toque la mano del hombre. Las operaciones
de la industria del cemento son llevadas a cabo a través de computadoras; las Muchas empresas han instalado recientemente métodos en base a
máquinas herramientas son controladas electrónicamente, etc.. En muchos lu- computadoras en la manufactura, ·comercialización o provisión de servicios.
gares, los robots han llegado a ser los nuevos trabajadores de la industria. Esos Estas nuevas tecnologías han influido en forma notable sobre la contabilidad de
robots pueden ser programados para "ver" y '.'sentir" pequeños objetos y pue-
gestión. Por ejemplo, donde se incorporó la automatización, el costo de la mano
den trabajar bajo cualquier condición del medio ambiente.
de obra, que representaba entre el 20 % y 40 % de los costos del producto, se
2) El modo de operar de los gerentes y los métodos de toma de decisiones ha reducido en muchos casos a cifras que llegan al 5 % o menos. Esto ha
;;.
han sido afec~ados por el desarrollo de las nuevas técnicas cuantitativas tales provocado, como veremos en oportunidad de analizar_ los métodos de asigna-
_ 11 f~
c1on, que no se identifique el costo dé la mano de obra como costo directo, 3) Lofundamental es hacer bien las cosas al efecto de evitar tareas de reproceso (esto
aspecto éste que ha traído grandes cambios en la asignación de los costos indi- es, volver a reelaborar un producto defectuoso) en las operaciones de produc-
rectos. Este último aspecto será tratado extensamente más adelante, cuando se ción, teniendo en cuenta que las empresas se esfuerzan por mantener un con-
estudie la asignación del costo. trol de calidad total.
El control total de calidad (CTC), que también es una cuestión conceptual
más que operativa, va más allá de lo que se entiende como "control de calidad",
1.6.1. Métodos "justo a tiempo" y calidad total que se limita a inspecciones de los materiales y los productos terminados. El
CTC abarca todas las etapas que se desarrollan en el interior de la empresa, es
Este enfoque, que tuvo su origen en Japón, más precisamente en la empre- decir se encuentra implícito en todas las etapas del trabajo, desde el más simple
sa Toyota de ese país, ha provocado un gran impacto en la industria en general. Es trabajadoi; hasta el más alto nivel gerencial.
un rumbo totalmente nuevo en materia de organización de la producción. No se 4 ) Debe existir un compromiso para el mejoramiento co11ti11110 en la ejidencia de las
trata meramente de una metodología o un software de computación, sino más ac#vidades de una empresa y para el uso de los datos generados por la gerencia. La idea de un
bien una filosofia que define la forma en que se debe manejar la producción. Su mejoramiento continuo ha guiado la amplia reestructuración de los sistemas de
implantación no es una tarea fácil y requiere, fundamentalmente, un alto grado de
costo. Han sido desarrollados nuevos métodos, como el Sistema de Producción
capacitación de los recursos humanos para ponerlo en funcionamiento.
Flexible, para acelerar la producción y en función de esto se han diseñados nue-
Aunque el concepto del "justo a tiempo" Gust in time [)TI] en inglés) se vos métodos de costos, aspecto éste que veremos en el Capítulo 3.
conoció primeramente como un sistema de control de existencias, su enfoque se
El impacto de la filosofía del JAT se está difundiendo enormemente
ha expandido a los fines de la eliminación y simplificación de aquellas tareas que
y ha tocado muchos aspectos del trabajo gerencial. A continuación nos
no agregan valor al consumidor, o sea que son un desperdicio. Agregar valor
centraremos en el enfoque inicial del JAT, que tiene vinculación con el
para el cliente significa vender un producto de alta calidad al menor precio posi-
manejo de las existencias de materiales.
ble. Las ideas básicas de esta nueva filosofía son:
1) Todas las actividades q11e no agregan valor al producto o al seroicio deben ser Bajo condiciones ideales, una empresa que opera bajo un sistema de con-
eliminadas. Por ejemplo, el "tiempo de elaboración" de un producto puede ser trol de existencias JAT debería comprar solamente el material suficiente para
expresado como sigue: satisfacer las necesidades de la producción del día. Además, la empresa no debe-
ría poseer existencias de productos en proceso al terffiinar el día y todos los
productos terminados al final de la jornada deberían ser enviados inm.ediata-
mente a. los clientes. De esta forma ningún tipo de existencia debería quedar
depositado en los almacenes. Tal como esta secuencia sugiere, el JAT significa
que los materiales son recibidos justo a tiempo para su elaboración, las partes
producidas son ensambladas justo a tiempo en los productos finales y los pro-
La única actividad que agrega valor a un producto es el tiempo de
ductos son enviados justo a tiempo a los clientes.
proceso. Por ello, en el ámbito del Justo a Tiempo, el tiempo utilizado para la
inspección, el tiempo utilizado para la expedición o transferencia de produc- Aunque muchas empresas no han alcanzado este ideal, y por ello la elimi-
tos y el tiempo que los productos se mantienen en existencia o en el almace-
r nación completa de las existencia, elJAT ha hecho posible la reducción de éstas
l¡
namiento podrían ser eliminados. Estas etapas representan actividades que no
·agregan valor, lo que significa que agregan costos al producto, pero no agre-
,, a pequeñas fracciones de sus niveles previos. Esto ha provocado una sensible
1
reducción de los costos de almacenamiento y ha permitido, a su vez, una
gan nada como valor para el cliente. 1 racionalización de las operaciones, lo que ha generado una situación en las con-
;
j·
2) Un alto compromiso debe existir para alcanzarj mantener 11n alto nivel de L diciones competitivas de las empresas.
calidad en todos los aspectos de las actividades de la empresa. Bajo el enfoque del "justo ! ¿Cómo una compañía ha evitado elaborar partes y materiales en las dis-
a tiempo" QAT). · i tintas etapas y todavía mantener un flujo estabilizado de productos cuando se
1~
utiliza el JAT? En un ámbito de esta naturaleza el flujo de bienes es controla- producción es diferente cuando se utiliza JAT. Estos equipos se organizan en peque-
do por lo que se denomina el "enfoque de cadena". Este último puede ser ñas "células o islas" donde se llevan a cabo distintas tareas con respecto al producto.
explicado como sigue: Al final de la etapa de ensamble, se establece una señal Los operarios asignados a estas células tienen la particularidad de que operan los
para el lugar de trabajo siguiente por medio del monto exacto de partes y distintos equipos dentro de ellas. Ademág, puesto que JAT requiere que los trabajado-
materiales que serán necesarios para las próximas horas o minutos, y sólo ese res produzcan sólo lo que es requerido por el lugar de trabajo subsiguiente, cuando
monto se proporcionará para tal fin. La misma señal se establece en las etapas dichos requerimientos son cumplidos, los operarios se dedican a tareas de manteni-
posteriores para cada sección, de forma tal que el flujo de partes y materiales miento. de su propio equipo. Este enfoque puede ser contrastado con una línea con-
se mantiene sin acumulación de existencias en cada uno de los puntos de vencional de producción, donde un trabajador ejecuta una única tarea de una única
elaboración. Así, todas lí!-s secciones o lugares de trabajo responden a lo re- máquina y donde las tareas de mantenmuento son llevadas a cabo por personal entre-
querido por la última etapa de ensamble. nado para tal fin. En el próximo capítulo indicaremos cómo esta nueva forma de
trabajo producida por JAT ha provocado la desaparición de la mano de obra directa,
Este enfoque descrito arriba puede ser contrastado con el enfoque reque-
puesto que ésta no puede ser identificada en el ámbito JAT con el producto.
rido por los sistemas de control de existencia convencionales. En este último, las
existencias de partes y materiales son elaborados y remitidos a los otros lugares
o secciones, dando por resultado una acumulación de existencias y el
1.6.2. Costeo basado en la actividad
almacenamientos de partes que no son utilizadas en el día y aun por semanas.
En las industrias de alta tecnología, donde la competencia es aguda y el
Elementos claves del sistema JAT costo de la mano de obra es bajo, se está usando el costeo basado en la activi-
dad. Este método de costeo (denominado ABC en inglés) tiene la particularidad
Hay cuatro elementos claves que se incluyen en el éxito del sistema de de que asigna los costos indirectos en la elaboración de los productos, tales
existencias JAT. Primero, una empresa debe aprender a confiar en unos pocos como el control de calidad, reparaciones y preparaciones de máquinas, gastos
proveedores con quienes firman contratos de abastecimiento a largo plazo. Puesto de ingeniería, a actividades que son necesarias para dicha elaboración, sumando
que bajo el sistema JAT una empresa es altamente vulnerable a cualquier inte- el costo de esas actividades para determinar el costo del producto. Este método
rrupción en el abastecimiento de materias primas y partes, los proveedores poco de costeo es más detallado y complicado que los métodos convencionales, pero
confiables deben ser suprimidos o descartados y todas la compras deben ser puede proporcionar información más útil. Aunque hemos mencionado que es
concentradas en aquellos proveedores que han dado muestras de fiabilidad. un método utilizado en la industria de alta tecnología, en la actualidad se están
haciendo esfuerzos para difundirlo a empresas que !J.O tienen las características
Segundo, los proveedores elegidos deben estar en condiciones de hacer
envíos frecuentes de pequeños lotes. Más bien que remitir partes y materiales indicadas y a empresas de servicios.
para una semana o un mes, los proveedores deben estar dispuestos a proveer
dichos insunios varias veces al día y en las cantidades exactas que especifique el
1.6.3. La gestión estratégica de costos
comprador~ Obviamente, este tipo de compras deberá requerir una constante
comunicación entre la empresa y el proveedor.
La evolución de la contabilidad de costos hacia el análisis de la gestión de
Tercero, una empresa debe desarrollar un control total de calidad (CTC), costos que se ha venido manifestando en los últimos treinta y cinco años, ha
tal como se indicó más arriba, sobre las partes y materiales. Esto significa que significado un avance fundamental en la práctica contable interna. Ultimamente
dichos elementos no deben poseer ningún tipo de defecto. La necesidad de un se está observando, cada vez con más insistencia, el uso de la gestión de costos
CTC es obvio, puesto que cada lugar de trabajo proporciona solamente los ma- ;;
como instrumento del planeamiento estratégico. Este nuevo desarrollo denomi-

l
teriales que son necesarios por el otro lugar de trabajo; cualquier defecto en una 1 nado "gestión estratégica de costos" ha tenido como principal impulsor a la obra
pieza puede paralizar la línea de producción. Para evitar este tipo de aconteci- de Shank y Govindarajan 3 , pero han existido antecedentes en el Reino Unido
miento, una empresa debe mantener un CTC por medio de controles continuos en el año 1981 4 • La idea central de este enfoque es considerar al análisis
en las operaciones y por medio de sistemas dé advertencia se trata de eliminar ¡.'
cualquier inconveniente que se genere. . 3 Gerencia estratégica de costos, Editorial Norma, 1.995
,.
Cuarto, los trabajadores en un ámbito JAT deben ser permanentemente entre- 4 Simmo:Ó.ds, K., "Strategic Management Accounting", Management Accounting,
~
nados. La razón es que la disposición de las maquinarias y herramientas en la planta de Reino ·Unido, abril, 1981.
1;
~~
de costos dentro de un contexto más amplio en que los elementos estratégicos 1.7.1. El valor de la información para decisiones particulares
surgen en forma más explícita, formal y consciente. En un capítulo posterior
trataremos este tema con cierta extensión. La derivación del valor de la información es importante en muchos esce-
narios gerenciales. Por ejemplo, ¿debería la empresa emprender un estudio adi-
cional de mercado que incluya una muestra de usuarios amplificada de un nue-
1.7. COSTOS Y BENEFICIOS DE LA CONTABILIDAD vo producto? ¿Debería la empresa discontinuar con sus análisis de mercado y
proceder directamente a producir utilizando la capacidad de fabricación total?
Una empresa de productos alimenticios instaló un sistema de conta- ¿Debería un médico ordenar análisis de laboratorio antes de tomar una acción
bilidad que costó varios miles de dólares. ¿Cómo hizo la gerencia para en una situación de emergencia? ¿Debería un gerente de producción detener la
justificar tal gasto? Creyeron que un mayor manejo de la información acerca producción para analizar una muestra de productos defectuosos o debería con-
de los costos podría dar como resultado un mejoramiento en la eficiencia tinuar con la fabricación? Los gerentes resuelven tales problemas conceptualmente
y control de aquéllos y que ahorraría a la empresa lo suficiente para justi- comparando el costo de la información con los beneficios de las mejores deci-
ficar el desembolso en tal sistema. siones.
La gerencia podría contestar la pregunta "¿Cuanta información es sufi-
Ambos, usuarios y contadores, reconocen que la información no es gratis.
ciente?" para sus propósitos sobre la base del análisis costo/beneficio, tanto
La gerencia debe tomar en cuenta los costos y los beneficios para decidir cuánta
como la cuestión "¿Cuanta publicidad es suficiente?" o "¿Deberíamos instalar
información contable es suficiente.
un sistema de computación para el control de las existencias?". Sólo si los bene-
ficios que proporciona la información exceden sus costos debería una empresa
generar la información contable para propósitos de gestión. i.
En la práctica, medir los costos y beneficios de la contabilidad es dificul- GLOSARIO
toso. El análisis de los costos y beneficios requiere considerable comunicación y
cooperación entre los usuarios y los contadores. Los usuarios están más familia- Auditoría: El examen de los estados contables por parte de un contador públi-
i
rizados con los beneficios de la información, mientras los contadores están más i¡ co al efecto de expresar una opinión sobre su razonabilidad.
familiarizados con sus costos. Como se mu~stra en el Cuadro 1.4, los usuarios Ciclo de vida del producto: Las diferentes etapas a través de las cuales pasa
identifican sus necesidades basadas en las decisiones que ellos toman y requie- un producto: desde su concepción y desarrollo, a través de su introducción al
ren datos de los contadores, quienes desarrollan sistemas para ofrecer la infor- mercado, a lo largo de su maduración y, por último,.su retiro del mercado.
mación cuando un criterio costo-beneficio lo justifica. Si los contadores y usuarios
Contabilidad: El proceso de identificar, medir, registrar, comunicar los eventos
interactúan, eventualmente establecen una justificación en función de este crite-
rio ofreciendo los datos contables que necesitan los usuarios. económicos de una organización (ya sea o no con fines de lucro) para usua-
rios interesados en la información.
Contador interno o controller: El gerente a cargo del departamento de conta-
bilidad en una organización.
CUADRO 1.4
.i Contador público: Título universitario que capacita a alguien para ofrec_er
Oferta y demanda de la información contable
~-~ distintos servicios profesionales vinculados con la contabilidad, el área impositiva
j~
y previsional, en el área de la justicia como síndico concursa! y perito, etc.
t! Contabilidad financiera: Parte del proceso contable interesada en la provi-.
...
i_; sió:h de información para los accionistas y otros usuarios externos que la
j:, utilizan para evaluar las operaciones y las condiciones financieras actuales.
¡:
¡•
~: Control operacional: Proceso consistente en asegurar que tareas especificas se
t cumpla en forma eficaz y eficiente.
~: Costeo basado en la actividad (ABC en inglés): Un sistema que en la pri-
(".
:1 -.i.~ mera etapa acumula los costos indirectos o de conversión para cada una de
h.
1 f.'
·1':. t-'.
1li tI"
\
las actividades realizadas en una organización y luego asigna los costos de APENDICE
estas actividades a los productos, servicios u otros objetos de los costos en
función de la parte que consume la actividad.
EL CAMBIO DE PARADIGMA EN MATERIA DE CONTABILIDAD
Costos de conversión: Costos de la mano de obra directa más los costos por
GERENCIAL*
gastos indirectos de fabricación.
Criterio costo-beneficio: Alguna medición de los costos comparados con al- En los últimos años se ha venido observando un fuerte cuestionamiento a la
guna medición de los beneficios para una propuesta dada. Si los costos exce- contabilidad gerencial (y por supuesto a la contabilidad de costos), por no ajustarse
den los beneficios, entonces el analista juzgará que no vale llevar a cabo la a los importantes cambios en el ámbito manufacturero de EE.UU., país que a
acción. Este criterio no producirá buenas decisiones a menos que el analista través del tiempo había mantenido el liderazgo en lo relativo a la eficiencia en la
estime todos los costos y beneficios que surgen del emprendimiento producción de bienes y servicios, pero que desde la década pasada se encuentra en
Gestión de calidad total: Es el continuo mejoramiento en la calidad, produc- serias dificultades para competir con los productos manufacturados extranjeros,
i. especialmente los provenientes de Japón y otras economías del Este asiático.
tividad y eficacia obtenido por medio del establecimiento de la responsabili-
Estas circunstancias han generado un importante efecto en los medios aca-
dad gerencial para los procesos como también para los productos. .démicos del país del Norte, especialmente en la Escuela de Administración de
Gestión estratégica de costos: Un enfoque de la contabilidad de gestión en el Negocios de Harvard, donde el Prof. Robert S. Kaplan y otros colegas iniciaron
cual el énfasis es ubicado en la información que relaciona los factores exter- una serie de observaciones a la contabilidad gerencial vigente, por haber quedado
nos de la empresa, como también la información no financiera y la informa- obsoleta ante los cambios mencionados, tanto en lo relativo a la asignación de
ción generada internamente. costos como en lo que respecta a la medición del desempeño gerencial. El impac-
"Justo a tiempo": Un sistema cuyo objetivo es producir o procurar productos to de tal cuestionamiento se advierte en forma patente en el cambio fundamental
del contenido de los artículos aparecidos en la revista Management Accounting,
o componentes cuando son requeridos p.or un cliente o para uso, más bien
publicación de los contadores internos de EE.UU., desde 1987 en adelante.
que para stock. Un sistema "justo a tiempo" es un sistema de tracción o
Nuestro aporte, en este trabajo, es muy modesto y tiene como único fin
arrastre que responde a la demanda, en contraste con un sistema de empuje, hacer conocer en qué consistió el profundo cambio producido en el ámbito de la
en los cuales los stocks actúan como un colchón entre los diferentes elemen- contabilidad gerencial, el cual surgió a la luz por medio de la investigación conta-
tos del sistema, tales como las compras, la producción y la venta. ble de carácter académico. Por ello en primer lugar, efectuamos un somero co-
Organización: Un grupo de personas unidas por algún propósito común. mentario de lo que significó el gran cambio de enfoque, tal como fue descripto
Plan táctico de gestión: Proceso mediante el cual los directivos aseguran la por los profesores de Harvard, y luego señalar el camino que debemos seguir
obtención de recursos y su utilización eficaz y eficiente en el cumplimiento para introducir esas ideas a nuestro medio, si es que deseamos incorporarnos
en los mercados internacionales, elaborando productos más complejos que satis-
de las metas u objetivos de la organización a corto plazo.
fagan una demanda más sofisticada.
Planeamiento estratégico: La formulación, evaluación y selección de estrate-
gias para el propósito de preparar un plan de acción a largo plazo para alcan-
zar los objetivos.
¡ La crítica a la contabilidad de gestión
Si bien existieron una serie de artículos y libros que estaban dando señales
de que algo estaba ocurriendo, es fundamentalmente a partir de la publicación
del libro de H. Thomas Johnson y Robert S. Kaplan, Relevance Lost: Tbe Rise and
Fall of Management Accounting (1987) que se produce una verdadero cambio de
paradigma en materia de contabilidad de gestión. El contenido del libro no es el
producto de ideas y conceptos con respecto a un determinado tema, sino el
resultado de una investigación de campo, que llevaron a cabo dichos autores y
·,
,;.,.
*Trabajo presentado en el XIV Congreso J\rgentin~ de Profesores Universitarios de
Costos, Santa Rosa La Pampa, noviembre de 1991.
\.",
·~_l
que sirvió además, para apuntalar este método de investigación (Kaplan, Robert las divisiones, surgieron en los primeros 25 años de este siglo, sin modificaciones
S., 1986; Bruns, William J. y Kaplan, Robert S., 1987). fundamentales hasta la fecha. Esto explicaría los problemas que se presentan hoy,
El primer párrafo de Relevance Lost es realmente impactante e indica en como son la inexactitud de los costos de los productos, la información de control
forma clara en qué medida es falso el enfoque actual de la contabilidad gerencial, de procesos tardía y demasiado general, y medidas del desempeño de corto plazo
y por supuesto la de costo. Se expresa que: ''I-If!Y la. infonnación contable gerencial, que no reflejan los ascensos y descensos de la posición económica de la organiza-
sometida como está a los procesosy ciclos de la contabilidad puramente financiera, es" demasiado ción. En un párrafo que es importante transcribir textualmente, dicen con respec-
tardía, demaJiado agregada y también distorsionada, para ser pertinente para las decisiones en to a lo anterior: "En parte, este estancamiento p11ede ser atrib11ido al predominio de los
materia de pla.neamiertto y control gerencial El creciente éTifasis de cómo satisfacer la.s metas estados contables externos ofinancieros durante el siglo XX. Al abrirse alpúblico la propiedad
trimestralesy anuales reduce el enfoque de los sistemas de contabilidad interna a la. obtención de de las acciones de las grandes empresas, y las crisis reC11rre11tes de los mercados de capitales, se
infom1es mensuales relativos al beneficio. Y a pesar de los cons-iderables recimos destinados al incrementó la den1anda de estados _contables periódicos y verificados por auditores. Estos profe-
cálmlo de los datos sobre beneficios mens11ales y trimestrales, estos datos no miden reabnente el sionales, preoC11pados por- Sii posible responsabilidad ante los 1m1arios de dichos estados, se
aumento o disminución del valor económico que ha ocurrido d11rante el período" 5 . inclinaron -hacia las prácticas contables conservadoras, f11ndadas en los principios de objetivi-
Más adelante dicen: "Los sistemas actuales de contabilidad germcial no son ade-
dad, verificabilidady realización de las transacciones financieras. Cuando se medían los costos
citados para proporcionar información exacta sobre los costos de los proditctos. La imputa-
de las mercaderías vendidas_y se valuaban los invmtarios, los auditores insistían en costos de los
ción del co.rto obedece a medidas simplistas y arbitrarias, generabnente basadas en la mano
productos basados en las tratlsacciones realizadas y a costo de adquisición, seg1in los registros
de obra directa, que no represe11tan el consumo de remrsos que exige cada producto. A1mq11e
los métodos simplistas de costeo del producto son adecuados para los estados contables, contables. Además, q11erían que los estados contables estuvieran artiC11/odos entre sí. Esto es,
proporcionan valores para los inventarios y para el costo de la.r mercaderías vendidas, que fue importa11te el uso del sistema de asignación de costos e11 dos etapas; en la primera etapa, los
satisfacen los requisitos de la i1ifonnació11 dirigida hacia terceros y a la .auditoría, desvirtua- costos eran cargados a los centros de costos y en la segunda etapa, eran imputados a los
rán en cambio, sistemáticamente, los costos de los prod11ctos individuales" 6 • prod11ctos.. Las empresas 11saron diferentes bases en la primera etapa, para asignar los
La insatisfacción indicada por los autores es respecto a los actuales sistemas costos indirectos a los centros de costos. U na de la empresas había pensado seriamente en
de contabilidad gerencial en su función de instrumento para la gerencia, tanto en cada una de las cuentas de costos indirectos, y había intentado instntmentar tma base de
lo relativo a la información necesaria para el control de los negocios, como. para asignación q11e representara el mttfor 11so de los reC11rsos indirutos en fimción del centro de
una evaluación precisa del costo de producir y comercializar un producto. Con costos. Otra empresa 11saba a~{l,U1tos pocos c1iterios para talfi11,.y la hora de mano de
respecto al control de los negocios los autores señalan: "Pueden e:>..-istir m11chas medi- obra directa jugaba 1m rol principal en la asignación de los costos indirectos de pro-
das de corlo plazo, q11e sean válidas y adeC11adas para motivary evaluar el desempeiio de los d11.cción a los centros de costos. La empresa restante tenía ttn solo centro de costos
geren/eJ: Sin embargo, es improbable que los remltados men.malesy trimestrales pudieran ser para s11s.dos plantas y usaba ta1Tlbién la hora de mano de obra directa para asignar
una de ellas, especiabnetlte C11ando están basados en las prácticas contables aceptadas, y 1tti!i- a los centros de costos. A pesar de la variación en la bases de asignación en la primera
zadas con fines externos. Los sistemas de contabilidad gerencia/ e11 la actualidad proporcionan etapa, todas las empresas utilizaban las horas de mano de obra directa en la segunda
una meta equívoca para la gerencia, y fracasan para brindar un corif11ntó de medidas pertinen- etapa para asignar los costos indirectos a los productos".
tes que rejlefen aproximadamente la tecnología, los productos, los procesos y el medio ambiente e¡. RI método de distribuir los costos indirectos a los productos eri función
":!1:...
en que compite la. organización" 7 • En realidad, los autores están expresando las nece- de la mano de obra directa surge de la ideas de la administración científica en la
sidades de la gerencia de conseguir rápidas respuestas sobre los cursos de acción última parte del siglo 19, donde las empresas se concentraban sobre el uso
para evaluar la eficiencia y el desempeño. Los sistemas contables existentes no lo t:.
óptimo de dicha mano de obra, que por supuesto era el principal factor de costo
hacen, puesto que los informes de carácter mensual no generan información día en el proceso de producción. En términos globales este método de prorrateo es
por día. Tales informes no ayudan a los gerentes operativos a conocer el proceso ~. bastante aceptable. Para el contador externo y el auditor proporciona estados
productivo con el fin de permitirles mejorar la eficiencia.
mensuales ordenados y compresibles para fines de valuación de inventarios y
Páginas más adelante, los autores señalan que todas las prácticas contables
análisis de las variaciones. Además hay un importante hecho que debemos des-
gerenciales vigentes relacionadas. con el control gerencial, como son los presu-
iJ
tacar. La contabilidad de costos o de gestión, surgida en el medio ambiente de la
puestos de caja, de beneficios y de capital, los presupuestos flexibles, los análisis
.,.
j~:: administración científica, era el producto de un sistema organizacional que se
de las variaciones, los precios de transferencias y la medición del dese~peño de
r caracterizaba por proporcionar uno o algunos pocos productos o servicios fun-
damentalmente para el mercado interno. La industria textil, los ferrocarriles, las
5 Johnson, H. Thomas; Kaplan, Robert S. Relevance Lost: the Rise and Fall of
Management Accountii1g, 1987, p. 1
í!
:·...:
;;;:
acerías, etc., eran ejemplos de este ámbito. Esta idea de elaboración de uno o
pocos productos está reflejada en la literatura en materia de contabilidad de
i
6 Jbid., p. 2.
costos. Salvo muy recientemente, y por las circunstancias que señalaremos más
7 Ibid., p. 3.
38 Norberto Garcfa - Rosana Fregona Contabilidad gerencial 39
adelante, todos los instrumentos de la contabilidad gerencial, generalmente El nuevo enfoque de la contabilidad de gestión
descriptos en la citada literatura, se limitaban a ejemplos donde en la mayo-
ría de los casos se suponía que se producían tres productos como máximo. Los académicos, los consultores y los contadores profesionales deben reco-
Esto, por supuesto, facilitaba en gran medida la resolución del problema de nocer que los cambios en la tecnología, los cambios en la mezcla de los productos
la asignación de los costos indirectos. y los cambios en el medio ambiente operativo ofrecieron oportunidades para mu-
La diversificación en los bienes y servicios producidos por una misma em- chas soluciones de orden superior. En los años recientes, con el incremento de la
presa, como así también el cambio tecnológico introducido en los procesos pro- competencia mundial proveniente de los países como Japón y el Este Asiático, se
ductivos., trajeron consecuencias funestas por la asignación tradicional de los cos- ha reconocido que el costo de actuar incorrectamente en la estrategia con respecto
tos indirectos al producto. No sólo se ha venido observando un aumento significa- a los productos es mucho más alto que lo que previamente ha sido. Durante el
tivo de los costos indirectos, sino también una mayor variabilidad de éstos, no con período posterior a la Segunda Guerra Mundial, cuando el mundo se estaba re-
respecto al monto producido, sino con respecto a la diversidad de productos que construyendo, una empresa podía vender todo lo que fabricaba sin importar su
son elaborados en la planta de producción en un período dado de tiempo. costo. En un medio ambiente más competitivo, como el actual, lo que debe exami-
Debido a la asignación de los costos indirectos en función de la mano de narse es el costo de elaborar un producto inadecuado o producirlo en una forma
obra directa, los gerentes de los centros de costos dirigieron su atención, en mate- equivocada. No hacer esto es realmente un suicidio económico.
ria de reducción de costos, a dicha mano de obra. Con tasas de carga de costos En la cuestión de la asignación de costos a los productos, jugaron un papel
indirectos del 400 al 1000 por ciento, pequeños ahorros en el tiempo de mano de preponderante los nuevos métodos de gestión, que no sólo se centran en los
obra directa operaban grandes cambios en la distribución de los costos y su asigna- costos sino también en la calidad y en la flexibilidad de la estrategia de produc-
ción a los productos. Grandes cantidades de tiempo y esfuerzo se comprometían ción; razón por la cual estos últimos factores desempeñan un rol importante
en el proceso y registración minuciosa de los tiempo de trabajo. En ciertos casos, se vinculado con la rentabilidad. Las nuevas tecnologías de comunicación y los
observó que una planta, donde el 65 % de las cuentas del mayor general estaban procesos de información procuran dar a los clientes rápido acceso a los mejores
vinculadas con el procesamiento de la mano de obra directa, ésta representaba productos y servicios en el mundo. Esto hace imperativo el postulado de que los
solamente un 4 % del costo total. Consecuéntemente no era poco usual ver que negocios hoy deben proporcionar calidad y costos de "categoría mundial" y ser
miles de dólares se dedicaban a fmanciar el tiempo utilizado por los ingenieros lo suficientemente flexibles para responder rápidamente a los cambios en la de-
industriales para ahorrar décimos de horas de tiempo de mano de obra directa. Al manda del consumidor. La rentabilidad ya no es la resultante fundamental de las
final del período contable, gran parte del tiempo de la gerencia era utilizado en el etapas del control de costos; es también el eje del mantenimiento de normas de
análisis de las variaciones desfavorables de la mano de obra, de importes aparente- categoría mundial acerca del valor para el cliente. Para ser rentable en la econo-
a
mente triYiales ohnson and Kaplan, 1987). mía como un todo, los empresarios deben conocer si sus decisiones generan
Este método de asignación de costos de uso tan generalizado y apoyado valor a sus clientes en exceso al costo de producir dicho valor Qohnson, 1988).
académicamente proporcionó una apreciable precisión en el costo de producto en Este nuevo marco, que hacia hincapié en la creación de valor para el clien-
la primera mitad de esta centuria, pero ahora está causando serias distorsiones en te, cambió fundamentalmente después de los años '70, hecho que motivó a los
la determinación del verdadero costo. Las distorsiones mencionadas por la base de negocios líderes a interesarse en dicho valor y la competitividad.
asignación utilizadá: son el resultado de introducir subsidios cruzados, por efecto Esta realidad fue puesta de manifiesto por el profesor de Harvard, Michael
de los cambios en los costos de los productos menos intensivos en el uso de la E. Porter, en sus obras más conocidas Estrategia co1npetitiva (1982), Ventaja competi-
mano de obra con aquellos que son más intensivos en el uso de ese factor. Aun tiva (1987) y Las ve11tcg"as competitivas de las naciones (1991 ), traducidas al español en
~
cuando los centros de costos usan presupuestos flexibles, que identifican y separan las fechas indicadas. En sus últimas obras introduce una forma sistemática de
los gastos variables de los fijos, la proporción variable de los costos presupone que /! examinar todas las actividades que se desarrollan en una empresa y cómo interactúan,
varían en relación a la mano de obra directa. Aunque el supuesto puede ser apro- l al efecto de analizar los orígenes de las ventajas competitivas. A esto lo denomina
piado para alguna categoría de costos, otros costos variables varían con la cantidad ·~ la cadena del valor y la considera la herramienta básica para obtener dichas venta-
de horas-máquina, con el número de montajes, con el número de inspecciones o jas. La cadena del valor descompone a la empresa en sus actividades estratégicas
con el movimiento en el manejo del material o su almacenaje. Por ejemplo, si la J
¡.¡ pertinentes, al efecto de comprender el comportamiento de los costos del produc-
gerencia en el afán de reducir mano de obra directa en su departamento, que le if, to las fuentes de diferenciación del producto, existentes y potenciales.
significará menos costos indirectos, deja de producir cierto producto internamente ~
.,;
Sobre la base de la cadena del valor el citado Prof. Cooper (1988) ha
para que sea adquirido a un proveedor en el exterior,' ese tipo de operación aumen- z. elaborado un nuevo enfoque de costeo basado en la actividad (ABC, en inglés),
tará los costos indirectos por una mayor participación del departamento de com- }j con el objeto de analizar las funciones de los departamentos indirectos dentro de
pras, de control de calidad y de almacenaje.
~ la organización. El ABC indica que el costo indirecto no es algo que deba .ser
~
1
asignado. El costo indirecto es el costo de las actividades indirectas que contribu- · La información de los costos del cargo por servicios refleja el precio de los
yen al éxito global de la organización. Debido a que esos costos son indirectos servicios de una empresa para generar las ventas a los consumidores finales. Los
resulta muchas veces dificultoso su seguimiento dentro del producto pero, no consumidores finales en este contexto no son solamente los clientes de la empre-
obstante, ellos tienen que ser soportados por las actividades relacionadas con el sa, sino también el próximo usuario del producto de otra actividad dentro de la
producto. La tarea fundamental de esta nueva óptica, es examinar detenidamen- empresa. El departamento contable de una compañía, por ejemplo, puede prepa~
te estas actividades, averiguando cuánto se está gastando en ellas y cómo pode- rar la facturación para todos sus clientes. Un «cargo por servicio» podría ser el
mos medirlas para vincularlas con un producto terminado. En el texto de conta- precio de confeccionar una factura que aplica dicho departamento a las distintas
bilidad de costos de Shillinglaw (1977, ps. 179/80), surge un concepto de activi- secciones que requieran sus servicios. De esta forma los cargos por servicios,
dad similar al utilizado por Cooper. ayudan a asignar los recursos dentro de la empresa en una forma similar que los
La contabilidad gerencial, como está diseñada en la actualidad, no ayuda a precios en un mercado competitivo. Por ello, el uso de los cargos por servicios, no
las empresas para que éstas alcancen los patrones de categoría mundial que son la solamente es una forma de establecer la recuperación de los costos del departa-
calidad, la flexibilidad y los costos, puesto que se pone el énfasis en este último mento contable, sino que permite realizar comparaciones con otras alternativas
aspecto solamente. Los costos contables no son fuente de valor «per se» para fines distintas de confeccionar las facturas. Los usuarios de cada uno de los servicios
competitivos. Solamente las actividades -el trabajo que consume recursos- tiene el proporcionados por los centros de actividad, conocen estas cargas para el futuro y
.i poder de agregar valor a la clientela. No siempre se proporciona el 100 -o/o del son libres de seguir comprando dicho servicio dentro de la empresa o adquirirlo
valor, porque existen esfuerzos que se desperdician inevitablemente en la actividad donde sea más conveniente. En forma similar, dentro de este enfoque, los centros
.¡¡ humana. Es por eso, que para proporcionar .el mayor valor posible, y por lo tanto de actividad son libres de vender su producción fuera de la compañía, si es que lo .
¡ '1 competir en las mejores condiciones, la gerencia debe controlar y eliminar los
;·¡ desean. En el largo plazo, esta compañía liquidará y reasignará los recursos de un
\I esfuerzos desperdiciados, esto es, las actividades que no agregan valor. De esta centro de actividad que fracasa en la función de satisfacer a los clientes eficientemente,
'11
~~I¡']1 forma se deben eliminar las causas de los retrasos, los excesos, y las irregularida- sean estos internos o externos. Hacerlo de otro modo disminuiría la rentabilidad a
des. Por ejemplo, la chatarra es un signo de exceso, el mantener inventarios es un
~: .t! signo de retardo y la utilización de horas extraordinarias es un signo de irregulari-
largo plazo de la empresa (Cooper, 1988, p. 28).
¡:.n Este método de asignación de costos de los servicios pone en mano de los
dad. - Eliminando estos signos, se deja sin efecto el desperdicio o el derroche y
usuarios y no de los oferentes las decisiones acerca de su aplicación. Esto propor-
: ~:
.,.¡¡;
obviamente las actividades se hacen más competitivas. Para ver un ejemplo de
esto, analicemos la forma tradicional de manejar los costos de preparación de la
ciona a la gerencia de la actividad, incentivos para mantener sus operaciones a
niveles competitivos por medio de una identificación continua y eficaz en materia
:;.::. maquinaria. En este caso se busca obtener un lote de tal tamaño, que distribuya los
de costos, eliminando así, de esta forma, los generadores· del derroche. La infor-
costos de preparación en tantas unidades como sea posible (economías de escala),
!jii pero no tantas que generen un costo por almacenaje o acumulación de inventarios,
mación del cargo por servicio, valúa las actividades con precisión, junto con la
información operativa acerca de las causas que provocan derroche, ayudando así
!1:•: que sea prohibitivo. El modelo bien conocido denominado TEL (tamaño económi-
· a sostener la rentabilidad ofreciendo un valor competitivo a los clientes.
co del lote) calcula un tamaño de lote «Óptimo» que minimiza el costo total unitario
.:¡:: La información del costo del producto basado en la actividad tiene como
. ' de la preparación y el almacenaje. Sin embargo el modelo da por sentado que las
1,j propósito fundamental, resolver las distorsiones que provocan los métodos tradi-
:,¡ actividades -esto es la de preparar y almacenar- cuyo costos manejamos, es para
optimizar el ~amaño del lote, cuando en realidad estos costos consumen valor para cionales de asignación de los costos indirectos señalados más arriba. Es idea funda-
" Ja clientela, puesto que el costo de preparación significa retardos y el almacenaje mental de este nuevo método el suponer que los recursos que consumen las acti-
,·
significa excesos. Por eso, a través del enfoque <gusto a tiempo» se logra reducir el vidades son los causantes del costo, no que los productos producen costos indi-
!
tiempo de preparación y la eliminación del almacenaje. rectos por medio del generador del costo, la mano de obra directa, idea ésta
Un último aspecto que debemos considerar, con respecto a este nuevo enfo- utilizada en el enfoque tradicional de distribución de los costos indirectos en
que, es lo relativo a la eficacia de los costos en las actividades. Los recursos consu- el producto. En realidad, los productos incurren en costos por motivo de las
f:/!ª midos en una actividad ofrecen un valor competitivo para la clientela, pero podría . actividades que requieren como son los diseños, la ingeniería, la fabricación,
hacerse a un costo que supera su valor. Esta condición nos indica la necesidad de t· la venta, la expedición y el servicio de posventa. El método propuesto asigna los
!1¡!
que la empresa cambie la mezcla de las actividades, la mezcla de los productos que costos al producto a través de las actividades, esencialmente aquellas actividades
~-
11··
r:)¡ las actividades crean, o ambas. Para ello, es necesario dos tipos de información
basados en la actividad; los «costos del cargo por seryicio» y los «costos del pro-
~V.
que la gerencia de producción controla con indicadores no financieros. Por ejem-
plo, el número de artículos que están siendo inspeccionados; la cantidad_ de órdenes
ducto», los cuales revelan la rentabilidad de una empresa que consume recursos en de compra que son emitidas; el número de modificaciones llevadas a cabo por la
11.ii sus actividades. La gerencia puede usar esta información para evaluar las econo- ingeniería; cantidad de material trasladando de un lugar a otro; cuantas horas de
i:\".i mías de escala y las deseconomías de diversificación de las actividades operativas. ·~: montaje se están realizando, etc.. Por supuesto este enfoque de ~signación de cos-
¡1 !~!
p¡.1 1~
1.r11¡
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lit•·
tos, en función de lo que consume cada producto, puede ser una gran tarea en mundiales, debemos pensar en una contabilidad gerencial de «categoría mun~
grandes empresas que fabrican muchos productos y poseen muchos departamen- dial». Como así también la aplicación de los métodos gerenciales que les sirven
tos indirectos. Pero no cabe duda que la idea es de gran interés, por ser una forma de fundamento. La tecnología implícita en el nuevo enfoque no es exageradamente
de pensar distinta en materia de costos, y que con la ayuda de la computación el compleja y es más factible de implementar dfintro de nuestra estructura indus-
esfuerzo puede llevarse a cabo con alto grado de factibilidad. trial y de servicios, que no se caracteriza por estar organizada en base a grandes
Además, en la literatura más reciente (Berliner and Brimson, 1988) el tema organizaciones, salvo casos puntuales.
que estamos desarrollando se analiza desde una óptica más amplía, esto es, la idea de La enseñanza de la contabilidad de costos en nuestro país, ha seguido a
que se deben gerenciar los costos y no sólo calcularlos. Es así, que en 1986 la Computer través del tiempo el patrón acuñado por la literatura de los Estados Unidos, por
Aided Manufacturaring Inc. (CAM-1), formó un consorcio con organizaciones in- medio de las traducciones de obras editadas en ese país o de textos elabnrados
dustriales, estudios contables de profesionales e instituciones gubernamentales, con aquí y en otros países latinoamericanos, especialmente en México. Esto ha sido
el fin de definir el rol de la gerencia de costos en el nuevo medio ambiente. La meta tan así, que hasta el cambio de énfasis de los textos modernos de costos, que
de esta entidad, es proporcionar un foro internacional donde los expertos de geren- prestan relativamente menos atención al costeo del producto y ofrecen mayor
cias de costos puedan compartir ideas y experiencias, y también consolidar sus nue- realce a los usuarios de la información, centrando la atención en cuestiones de
vos conocimientos acerca de las prácticas que han probado ser exitosas en un ámbito toma de decisiones y de planeamiento y control. Para observar este fenómeno,
automatizado. Este consorcio identificó tres fases para el estudio, denominado gené- ·es interesante comparar las traducciones del texto de Neuner, con el de Backer
ricamente «Cost Management Systerm> que comprendió: ·~
y Jacobsen, que fueron en ese orden, utili7.ados intensamente en nuestro medio.
Es por este cambio de énfasis que se empezó a utilizar la denominación conta-
Fase 1 (1986): Diseño conceptual bilidad de gestión o gerencial para abarcar ambos enfoques.
Fase 11 (1987): Diseño de sistemas Por otro lado, resulta sorprendente por qué no se ha acudido a la utiliza-
Fase III (1988): Implementación ción de textos de origen europeo (por ejemplo, Schneider, Contabilidad ind11strial,
Aguilar, Madrid, 1952) para enseñar la contabilidad de costos en nuestras uni-
La Fase I, cuyo resultado es el expuesto por Berliner y Brimson en la obra
versidades, puesto que sus contenidos, en función del medio ambiente donde
citada, consiste en un examen de las prácticas de la gerencia de costos actuales, al
efecto de evaluar la situación y el desarrollo de un «sistema conceptual del siste- fueron redactados, podrán haber sido más útiles que los textos norteamericanos.
ma <le gestión <le costos». En la tarea de elaboración de esta fase contribuyó El solo hecho de prescindir los textos europeos, de la identificación de la mano
además, la National Association of Accountants y que se plasmó en un estudio de obra directa y operar solamente con costos de transformación (mano de obra
titulado Management Accounting in the New Manufacturing Enviroment. más gastos indirectos) y materiales, facilitaba en grado sumo la aplicación al tipo
La Fase II tuvo como objetivo proporcionar, a cada empresa patrocinadora, de estructura de la organización de la industria nacional, en casi todos los niveles,
una arquitectura de sistemas de gerencias de costos, tal como fue definida en la que se caracterizan, por algunos indicios recogidos por la experiencia, ·que pres-
Fase l. Los conceptos claves fueron dirigidos a temas como costos que no agre- cinden de un adecuado sistema de control de la mano de obra, y donde ésta es
gan valor, la contabilidad por actividades, la contabilidad de la tecnología, y el ·~.;~ considerada, por la rigidez de nuestras leyes laborales, como una cargas fijas.
mejoramiento de la imputación de los costos de fabricación. Además, entre otros En lo que respecta a la utilización de la contabilidad de costos por parte de
aspectos considerados, incluyen el costo objetivo (target cost), los factores que la actividades manufactureras o de servicios, no existen muchos antecedentes,
generan costos (cost drivers) y sus relaciones causales, gestión de cartera y opor- salvo algunos casos concretos entre los que se puede mencionar el caso de la
7.~
tunidades de inversión. · 1 empresa Alpargatas, sobre cuya base se escribió urt libro de costos (Vásquez, 1965).
La Fase III es demostrar los principios de la gerencia de costos. Los tópi-
cos más importantes están vinculados con el desarrollo de las estrategias, para J
f Puesto que no se han efectuado investigaciones en la materia, no se sabe a ciencia
ii cierta en qué medida los conocimientos brindados en las universidades del país,
implementar el diseño de la Fase II y los métodos para influenciar el cambio en ~ han sido utilizados en las empresas industriales y es dificil hacer algún tipo de
la contabilidad de costos estándar y las regulaciones, tal como son requeridas por b/'<~ presunción, por lo cual es indispensable hacer indagaciones a este respecto.
el Departamento de Defensa de los EE.UU. el Interna! Revenue Service y la :;_.'·
No ha sido nuestro propósito aquí presentar un esquema concreto de conta-
Securities Exchange Commission. · .f bilidad, que tenga como propósito la solución de los problemas de la gestión operativa,
¡
:~
La contabilidad de costos o de gestión en nuestro medio pero sí dar a conocer los cambios que se están introduciendo en el mundo en la
materia y que han sido el resultado de la investigación en el campo contable. Si
Consideramos que es indispensable prestar ·atención a estas nuevas ideas bien nuestro país, como muchos otros de América Latina, no se caracteriza por
que están surgiendo en los medios académicos norteamericanos y que hemos haber desarrollado convenientemente la investigación contable, y más aún la refe-
tratado de resumir más arriba. Si nuestro país desea insertarse .en los mercados rida a la contabilidad de gestión, creemos que debemos sentar principios básicos para
,.ti
"~
I
.!ji
44 Norberto García - Rosana Fregona
revertir la situación, y con este empeño deberán jugar un papel de importancia la

Universidad y las organizaciones profesionales pertinentes.
Nuestra propuesta concreta es que se inicien en los medios universitarios
vinculados con la especialidad, estudios de casos e investigaciones de campo,
para conocer ·exactamente qué hacen las empresas en materia gerencial y qué
procedimientos utilizan para establecer los costos y, al misrpo tiempo, estudiar
cómo se pueden incorporar las nuevas ideas que hemos mencionado a nuestro
ámbito. Los resultados de esta doble actividad permitirá a la universidad, en este
campo tan circunscrito, pero importante, contribuir con la comunidad a fin de
afrontar los nuevos desafios que seguramente planteará el nuevo orden interna-
cional -papel este que en estos momentos no está cumpliendo- y al mismo tiem-
po ajustar la enseñanza de la especialidad a los requerimientos que surjan por tal
motivo. Para tal objetivo, es necesario e imprescindible contar con recursos hu-
manos dedicados exclusivamente a esta tarea, cosa que no es corriente en mate-
Capitulo 11
ria contable, al efecto de que la investigación nos permita independizamos de
'
~:~ muchas ideas que son trasmitidas a través de los textos editados en otros países,
Conceptos y clasificación
.11'.
'.·~ que no se adecuan a nuestro ámbito y a las características propias de los usuarios
·1·•
de la información contable. Es interesante en este aspecto leer el artículo de
:¡~ Horngren (1971), donde se refiere a cómo estaba el desarrollo contable en los
~1
1.:'~
años sesenta, y cómo debería estar para el próximo siglo, y muy especialmente el de los costos
1~ énfasis que él puso en la función de profesores de contabilidad, por medio del
1
doctorado en dicha especialidad, hecho que se ha materializado tanto en EE.UU.
c.
como en otros países como Canadá, Austra1ia, Nueva Zelanda, etc ..
;.
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CONTABILIDAD

Contabilidad gerencial constituye un material destinado al estudio y

OBJETIVOS DEL APRENDIZAJE .,i

La contabilidad virtualmente afecta a todos. Los empleados en un

1.2.1. El proceso contable

cuencia, las tareas contables tradicionales han sido transformadas o reducidas y

La otra rama del proceso contable muestra la producción de informes de

usuarios externos - propietarios (accionistas actuales), inversores potenciales (fu-

.•. 1.2.2. Los eventos económicos y las transacciones contables

formación, aunque esto merece alguna aclaración.

esta forma podemos hablar de distintos niveles de la información. Cuando ésta se

·.~-·., ción". En este contexto no sol!lmente se considera el origen y la transmisión,

1.2.7. La definición de contabilidad de gestión

Por ejemplo, las decisiones de "control operacional" se caracterizan por el Propósitos

sacrificando alguna precisión. Así, en la contabilidad gerencial, las aproximacio-

sa es proporcionar información contable y administrativa diseñada

como instrumento del planeamiento estratégico. Este nuevo desarrollo denomi-

revertir la situación, y con este empeño deberán jugar un papel de importancia la

íl HORNGREN, Charles T., "The Accounting Discipline in 1999'', The Acco11nting (:

' Barcelona, 1988. ,'•!

JOHNSON H. Thomas, ''.Actívky-Based'lnformation: A Blueprbt for Worid-Class ~

!~~!!: VÁSQUEZ, Juan C. Costos, Aguilar, Bs. As.,1965.

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