CAPÍTULO III

FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

1. SIGNIFICADO JURÍDICO DE LA PALABRA “FUENTE”. El tema es
propio del estudio de la teoría general del derecho, en la que se da al vocablo
"fuente” distintos significados; así, en sentido filosófico, como fuente del derecho
se alude a la causa última o raíz de la juridicidad; en un sentido más técnico, la
expresión fuentes del derecho positivo, se refiere a aquellas fuerzas sociales o
grupos de poder que dentro de una comunidad, políticamente organizada,
producen legítimamente normas jurídicas de distinto rango y categoría; un tercer
significado de carácter más instrumental hace referencia a las fuentes de
conocimiento del derecho positivo, vale decir, a los textos jurídicos que contienen
la legislación o normas vigentes en un país determinado (códigos, leyes,
reglamentos, resoluciones administrativas, etc.)1.
No me referiré, a los significados filosófico y técnico que las diversas
concepciones jurídicas (derecho natural, la escuela libre del derecho, la
jurisprudencia de intereses, etc.), dan al vocablo “fuente del derecho”, sino a su
significación estrictamente jurídica, ya que el CTB indica expresamente en el art. 5
(numerus clausus) cuáles son los únicos textos, leyes o disposiciones legales a los
que el ordenamiento jurídico boliviano reconoce como fuente normativa tributaria,
estableciendo -además- su legitimidad y eficacia jurídica en el marco de un orden
jerárquico de normas presidido por la Constitución Política del Estado.
Son diversas las clases de fuentes del derecho, adoptadas con mayor o menor
alcance en distintos países, y es así, que algunas legislaciones de occidente
reconocen no sólo a la ley escrita como fuente del derecho, sino también a la
costumbre, la jurisprudencia, al derecho estatutario, a los principios generales del
derecho, a la doctrina legal e incluso a los negocios jurídicos. La inclusión o
exclusión de determinadas de estas fuentes mencionadas u otras, no responde a
una simple cuestión de técnica legislativa, sino al resultado de una lucha de
profundo contenido político entre las clases sociales por el predominio de sus
respectivas fuerzas que, con la conquista del poder, advienen también a la
supremacía del poder jurídico.
2. EL ART. 5 DEL CTB. (FUENTE, PRELACIÓN NORMATIVA Y DERECHO
SUPLETORIO).
I. Con carácter limitativo, son fuentes del Derecho Tributario con la
siguiente prelación normativa:
1.La Constitución Política del Estado.
2.Los Convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Poder
Legislativo
3. El presente Código Tributario
4. Las Leyes

1
DE CASTRO. “Derecho civil de España", t. 1. pág. 366 a 367.
 Los Decretos Supremos
5.
Resoluciones Supremas
6.
7. Las demás disposiciones de carácter general dictadas por los órganos
administrativos facultados al efecto con las limitaciones y requisitos de
formulación establecidos en este Código.
También constituyen fuente del Derecho Tributario las Ordenanzas
Municipales de tasas y patentes, probadas por el Honorable Senado Nacional,
en el ámbito de su jurisdicción y competencia.
II. Tendrán carácter supletorio a este Código, cuando exista
vacío en el mismo, los principios generales del derecho tributario y
en su defecto los de otras ramas jurídicas que correspondan a la
naturaleza y fines del caso particular.
Comentando este párrafo II del presente artículo, en cuanto al carácter supletorio
de los principios generales del derecho tributario, debemos decir que, en el
ordenamiento legal de esta disciplina, varias legislaciones reconocen en sus textos
la coexistencia del derecho positivo expresado en leyes escritas y otras normas que
constituyen el fundamento filosófico moral de las primeras, llamadas estas últimas,
“principios generales”. Este reconocimiento o incorporación en los textos legales de
dichos principios, se hizo inicialmente, con la finalidad de suplir la Insuficiencia y
lagunas de las leyes, otorgando a los jueces la posibilidad de acudir a unas reglas
no escritas, en casos no previstos en la ley. Fue así, que se recurrió a ideas tales
como la ley natural, la razón natural, la equidad, la conciencia social, el espíritu del
pueblo, la ética, la moral, etc.
La aceptación o rechazo de la existencia de los principios generales del derecho
ha dado lugar a teorías opuestas: unas positivas y otras negativas.
Teorías positivas
a) Las “ius naturalistas", que invocan el derecho natural, como derecho
directamente proveniente del derecho divino según la escuela ius naturalista del
catolicismo.
b) Como normas jurídicas independientes de las legales a las que se llega
mediante la progresiva abstracción de las distintas leyes contenidas en el derecho
positivo hasta llegar a los presupuestos lógicos necesarios de todo el ordenamiento
jurídico, de manera que los principios generales deben ser aplicados por los jueces
en todas sus instancias a falta de ley aplicable al caso que se debe dirimir, ya que
la ley -como se enuncia en la Constitución de España- no es todo el derecho sino
que éste, está compuesto por principios generales que deben ser respetados por el
legislador y por el Poder Ejecutivo2. En la República Argentina, la Corte Suprema
ha considerado que "los principios generales son normas legales perfectas, cuya

2
El tribunal Constitucional español ha dictaminado que los principios generales del derecho son
“valores normativos” dotados de aplicabilidad que no pueden ser considerados meras
“invocaciones ornamentales”. Cita de GARCIA NOVOA transcrita por ROBERTO MORDEGLIA en
Tratado de Tributación. T. I. vol. 1. Pág. 121.
violación importa una sanción, además de la posibilidad de que la norma que los
contraría sea declarada inválida”.
Teorías negativas o defensoras del “derecho libre”. Prácticamente desechadas
por la doctrina y las legislaciones en los Estados de Derecho.
a) Niegan la existencia de principios del derecho argumentando que los jueces
tienen la libertad de decidir los casos judiciales conforme a su propio criterio y
conciencia.
b) Que los principios generales carecen de fuerza jurídica creadora, teniendo
carácter de simples interpretaciones e integradoras de las disposiciones legales,
negándose el reconocimiento a aquellos, como fuentes del derecho.
Ahora bien, en el ámbito del derecho constitucional tributario boliviano,
concretamente, la abrogada Constitución Política del Estado de 1967, recogía en
los arts. 8o y 26 sólo los principios de legalidad, capacidad contributiva, igualdad,
generalidad y los de progresividad y proporcionalidad (elaborados estos dos últimos
por la economía financiera). La nueva Constitución Política del Estado proclama en
el art. 323.I num. 6: “La política fiscal, se basa en los principios de capacidad
económica, igualdad, progresividad, proporcionalidad, transparencia,
universalidad, control, sencillez administrativa y capacidad recaudatoria”.
Nota: Al respecto, no se puede pasar por alto la deficiente y promiscua
formulación legal del art. 323.I. ya que el “control”, la "sencillez administrativa” y “la
capacidad recaudatoria” no son principios tributarios. Atendiendo a que la cuestión
atañe al estudio del derecho constitucional tributario, este tema es tratado en el
Capítulo XV en el cual se mencionan otros principios no recogidos en el nuevo texto
constitucional pero sí, en las Constituciones de otros países.
Actualmente, la doctrina al tratar el tema de las fuentes de creación y
conocimiento del derecho tributario, distingue entre fuentes inmediatas y fuentes
mediatas, siendo de consenso general, que entre las primeras están la Constitución
y las leyes en sentido formal y material; y entre las segundas, aquellas normas
administrativas de alcance general mediante las cuales el Poder Ejecutivo -en
sujeción al mandado legal estrictamente delimitado- las aplica para el mejor
cumplimiento de éste.
Se debe entender, entonces, que cuando se habla de fuentes del derecho
tributario, nos referimos exclusivamente a las normas enunciadas en el artículo 5 o
del CTB, teniendo en cuenta su prelación normativa, representando las normas
constitucionales las de más alto rango por su carácter fundamental y principista del
ordenamiento jurídico del país, acorde con el art. 410 I de la CPE vigente.
Consecuentemente, en el ordenamiento jurídico tributario boliviano, no se
reconocen como fuente a la costumbre, a la jurisprudencia, ni a la doctrina de los
autores.
En cuanto a la costumbre. Varias han sido las posiciones y argumentaciones
de los tratadistas, que a lo largo del tiempo se han esgrimido sobre el
reconocimiento o rechazo de la costumbre como fuente del derecho, pero como esta
cuestión -dijimos al inicio- es propia de la teoría general del derecho, nos
limitaremos a recordar, que ha sido cuando nace el derecho administrativo en el
Estado moderno, que se impone el principio político de estatalidad en sentido de
hacer prevalecer la ley escrita sobre la costumbre, excepto en aquellos casos en
que la propia ley reconozca excepcionalmente su aplicación. En el ámbito tributario,
su exclusión es totalmente comprensible por la vigencia absoluta del principio de
legalidad que atribuye a las Cámaras Legislativas, la competencia y legitimación en
la creación de normas tributarias que afecten a la propiedad y a la libertad de los
ciudadanos de disponer de sus ingresos y patrimonio. Aun cuando en nuestra
legislación no existe disposición expresa, es incuestionable que la admisión de la
costumbre como fuente del derecho tributario quebraría los principios de reserva de
ley respecto a la creación de tributos y sus elementos esenciales.
Si bien en el derecho público, los usos y la costumbre han sido y son todavía
reconocidos en muchos países desde siglos atrás, otorgando privilegios a
determinadas regiones y a entidades territoriales locales, también en el derecho
privado son reconocidos como fuentes legítimas de creación de normas reguladoras
de conductas y acuerdos entre los hombres, por cuanto en este ordenamiento se
da una cierta autonomía de negociación a los particulares, como sucede p.ej., en el
comercio y las actividades agrícolas. En lo que respecta al derecho tributario es
incuestionable que admitir la costumbre como fuente del derecho tributario,
significaría dar prevalencia a los contribuyentes sobre el Fisco, con quebranto de la
potestad tributaria del Estado como expresión de su soberanía. Se puede añadir la
frase de KELSEN para quien: “...La suprema fuente del derecho y la base de su
conocimiento, es en sí mismo y a la vez, una norma con validez jurídica y no un
hecho como es la costumbre”.
En relación a la jurisprudencia. Cabe hacer una prevención, ya que es
frecuente en nuestro medio que incluso legisladores y profesionales del derecho
(abogados, fiscales y no pocos jueces), llaman "jurisprudencia” a cualquiera clase
de resoluciones judiciales o administrativas emanadas de los órganos
jurisdiccionales o de la Administración pública, respectivamente. Tales decisiones
constituyen solo “precedentes" judiciales o administrativas, ya que el privilegio y
prerrogativa de crear jurisprudencia está reservado -según la denominación que
tengan en cada país- a los Tribunales Constitucionales y Cortes Supremas. La
trascendencia de esta prerrogativa reside y está vinculada al recurso de casación,
de forma que el uso de éste por el recurrente, no obedezca a su personal criterio de
los alcances de las leyes, sino a lo que vaya estableciendo la jurisprudencia de
dichos Tribunales a través de sucesivos y uniformes fallos en el tiempo y en relación
a la materia. Es a partir de estas ideas que los tratadistas concuerdan en que la
jurisprudencia, al emanar de tan altos tribunales, no reconoce valor de doctrina legal
ni calidad de fuente del derecho a ninguna de las siguientes circunstancias y
disposiciones:
A las opiniones de los autores, tratadistas y jurisconsultos por muy respetables
que sean, si no están admitidas en tal concepto por la propia jurisprudencia.
A las sentencias de los tribunales inferiores.
 A las órdenes del Poder Ejecutivo y las circulares e instrucciones dictadas por la
Administración pública en general.
Reitero, que una sola sentencia o fallo del más alto Tribunal no constituye
jurisprudencia, ya que es exigible que sobre la misma materia se dicten reiterados
e idénticos fallos; una sola sentencia sólo tiene valor como precedente, que por la
autoridad del tribunal que la pronunció, podrá ser tenida en cuenta a tiempo de
resolver cuestiones semejantes o análogas3.
El ordenamiento jurídico boliviano responde a lo que se conoce como “Régimen
administrativo" o sistema "continental”, por haber tenido éste su origen en Francia y
ser adoptado primero, por la mayoría de los países del continente europeo y luego,
por los latinoamericanos; en este sistema se reconoce a la jurisprudencia un simple
valor casuístico, es decir, que la sentencia del Tribunal Supremo sólo tiene eficacia
jurídica para el caso resuelto, pero no puede crear derecho o una norma jurídica
nueva. La misión del juzgador, conforme al criterio político de la división de poderes
adoptado por el constitucionalismo, tal como se entiende en el sistema continental,
es la de aplicar el fallo sólo al caso concreto.
Por el contrario, en el sistema anglosajón o "Common Law”, su ordenamiento
jurídico no está estructurado como un sistema cerrado sino como un conjunto
abierto de relaciones jurídicas, de manera que los jueces pueden crear normas
aplicables al caso concreto (Case law), así cuando se establece por decisión
jurisprudencial un nuevo criterio (Leading case), el mismo se aplica en adelante a
todos los supuestos idénticos, reservándose su efecto vinculante sólo a las
sentencias dictadas por el Tribunal Supremo (High Court), el Tribunal de Apelación
(Court of Appeal) o la Cámara de los Lores (House of Lords).
En relación a la doctrina de los autores. Tradicionalmente, los autores y
tratadistas de derecho siempre han gozado -en todas las disciplinas- de una gran
influencia y predicamento a la hora de decidir los jueces, las controversias
judiciales4; sin embargo, uno de los argumentos más contundentes que contribuyó
a no aceptar la autoridad de la doctrina de los autores, fue el que ésta no tiene como
origen la potestad del Estado sino la ciencia y juicio personal del jurista. En España,
p.ej., está prohibido a los jueces alegar en sus resoluciones judiciales la doctrina de
los jurisconsultos, y sólo es admisible mencionarla o recurrir a ella como
“fundamento de su razonamiento’1 y no como alegato, apoyo o justificación de sus
sentencias.
La constitución como fuente del derecho tributario. La historia de la
2.1.
tributación hasta llegar al derecho tributario de nuestro tiempo, es el resultado de un
largo proceso cuyos antecedentes remotos son suficientemente conocidos, entre
ellos, el triunfo de los barones ingleses al arrancar a Juan sin Tierra, en 1215, a
través de la Carta Magna su sometimiento y aceptación de que toda imposición de
tributos requería' del consentimiento de sus súbditos (A/o tax without

3
DE CASTRO, ob. cit. 1.1. pág. 562 y sgts.
101
DE CASTRO ob. cit. 1.1. pág. 575.
representaron), hecho que se reafirma en la Declaración de Derechos de 1688, al
imponer los ingleses al rey Jacobo, respetar el principio de “Que es ilegal todo cobro
de impuesto para uso de la Corona sin el concurso del Parlamento, o en época y
modo diferente de los señalados por el mismo”. Lo mismo ocurrió en Francia durante
los años en que convocados por la monarquía, se reunían los Estados Generales,
cuyos representantes pertenecientes a estamentos de la nobleza, el alto clero y la
burguesía, “consentían" los tributos requeridos por la Corona y “aprobaban" el
presupuesto de gastos del Reino5.
Hasta antes del advenimiento del Estado constitucional, la facultad de fijar el
monto de los ingresos y gastos del Estado monárquico, estaba reservada a las
Cortes con la finalidad de frenar el poder real en materia financiera. Ha sido en el
siglo XIX que las normas financieras fueron revistiendo la forma de ley, no
permitiendo a la Administración el ejercicio de actos y mandatos discrecionales, a
través de los cuales se impusiese a los súbditos el pago de tributos y contribuciones;
finalmente, el Estado constitucional decimonónico elevó a la categoría de dogma el
principio de legalidad tributaria, afirmándose que los impuestos, por representar un
ataque a la propiedad y libertad individual, protegidos por el orden económico y
social del liberalismo, requieren -para ser exigidos- del consentimiento y aprobación
de los ciudadanos a través de sus representantes en el Parlamento 6.
Al decir de SAINZ DE BUJANDA, “La ley se colocó por encima de cualesquiera
otras fuentes del derecho financiero, no sólo por razones de seguridad jurídica, sino,
además, porque se pensaba que ella constituía la mejor garantía contra cualquier
designio de reforma fiscal o económica que se intentare llevar a cabo por la vía
fiscal".
Atendiendo a que este capítulo se refiere únicamente a la identificación de las
fuentes del derecho tributario, la referencia a los principios tributarios
constitucionales se encuentra como se advierte en la nota anterior, en el capítulo
XV correspondiente al derecho constitucional tributario.
2.2. Los convenios o tratados internacionales. Los tratados internacionales
sobre materia tributaria, forman parte del derecho internacional tributario (DIT).
Dichos tratados, en nuestro ordenamiento constitucional, al ser aprobados por el
Congreso tal como disponía el art. 59 de la CPE abrogada y ahorra el art. 410. II.
numeral 2 de la CPE vigente, tienen aplicación en todo el territorio nacional y,
obviamente, en •las entidades locales menores como los departamentos y

5
Un estudio interesantísimo sobre la vinculación histórica entre las organizaciones políticas y el
derecho financiero desde el período helenístico, el imperio romano, los reinos medievales, los
estados nacionales europeos y la Hacienda Pública de los estados totalitarios, representados por
el nacional-socialismo alemán y la Italia fascista hasta el examen del sistema financiero de la ex-
URSS, se recoge en el tomo I de la obra “Hacienda y Derecho” de F. SAINZ DE BUJANDA. Instituto
de Estudios Políticos Madrid, 1967. También en SCHMOLDERS, “Teoría general del impuesto".
Edit. de Derecho financiero, Madrid, 1962.
6
Demás está recordar aquí aspectos políticos que conducen a la conclusión de que la
“representatividad" parlamentaria de los ciudadanos, en muchos países no era otra cosa que el
encumbramiento de una clase social y económicamente más favorecida en la conducción del
Estado.
municipios, es decir, que su normativa se incorpora al ordenamiento jurídico interno
boliviano.
Los redactores del CTB vigente suprimieron innecesariamente el art. 12 del
abrogado que disponía: “Las normas tributarias contenidas en los Convenios
internacionales después de su ratificación por el Estado boliviano, tendrán vigencia
en todo el territorio boliviano debiendo sujetarse a ellas las potestades tributarias
locales”. Esa disposición significaba la adopción expresa de la teoría monista para
la cual, el solo hecho de la ratificación del tratado por el Congreso implica por sí
misma, la recepción en el derecho interno de cada uno de los países contratantes
de las normas en aquél. La teoría opuesta, la dualista, afirma que no es suficiente
la ratificación, sino que la normativa de los acuerdos debe ser recepcionada en la
legislación específica interna de los países contratantes.
Considerando que la primacía de los tratados sobre la legislación interna del país
no es un precepto puntualmente establecido en la Constitución Política boliviana,
como sí lo es, p.ej., en la Constitución argentina, en la cual, las entidades locales
(Provincias, Municipios) tienen reconocido constitucionalmente un régimen
tributario, si bien limitado a tasas, patentes y contribuciones, podrían oponer al
tratado la inaplicabilidad en sus respectivas jurisdicciones con el argumento que en
la legislación específica interna (CTB) no se explícita la recepción.
Nota: Esta materia se desarrolla en el Capítulo XVI sobre derecho tributario
internacional.
2.3. El presente Código tributario. El texto vigente promulgado por Ley 2492,
modificando parcialmente el Código anterior, contiene algunas disposiciones
acertadas; mis observaciones y críticas al mismo, someramente señaladas en el
capítulo II de esta obra, responden a: que varias de sus normas en el ámbito del
derecho tributario material o sustantivo y en el derecho tributario formal o
administrativo, así como en el penal tributario, transgreden abiertamente la
juridicidad de dichos ordenamientos. Dichas observaciones o reparos, son
expuestos explícitamente al tratar los respectivos capítulos.
2.4. LAS LEYES. Las leyes son la fuente por excelencia del derecho tributario,
con una primacía sobre las demás normas del ordenamiento jurídico fiscal propio
del Estado de Derecho. La teoría política del constitucionalismo con la división de
poderes y la doctrina de la imposición, exigen que todas las disposiciones tributarias
sustantivas -en especial las que crean tributos- respondan, en su expresión
normativa, a las características de la ley, tanto en sentido material como formal, es
decir, que aparte de su contenido como regla general de derecho, su nacimiento
obedezca a un acto del Poder Legislativo.
Es en función de: estos conceptos que la ley tributaria sólo puede ser derogada
por otra: ley posterior, y que vincula a todos los poderes del Estado y a todas las
personas e instituciones que habitan su territorio, con excepción del Tribunal
Constitucional, cuya función es determinar si una ley en cuestión contradice los
principios constitucionales tributarios.
 Después de la Revolución Francesa y consolidado el régimen político y
administrativo de Francia, surge la escuela del positivismo jurídico que coloca a la
ley como la fuente primaria del derecho y manifestación de la voluntad del Estado.
La codificación francesa y las sucesivas codificaciones en Alemania, y en menor
grado en España, afianzaron la vigencia del normativismo jurídico que tuvo su cuna
en la escuela vienesa liderada por el gran jurista austríaco HANS KELSEN,
eliminándose del derecho todo elemento extrajurídico y reduciéndolo a un conjunto
de normas abstractas piramidalmente establecidas a partir de una ley fundamental:
la Constitución. Se impuso así, en el mundo jurídico, la expresión latina “quod non
est in Códice non est in mundo” (Lo que no está en los códigos no está en el mundo
del derecho)7.
2.4.1. (Principio de legalidad o reserva de Ley) (art. 6 o) El principio de
legalidad tributaria que, a semejanza del principio del derecho penal "Nullum crimen
sine lege", puede parafrasearse con el de “Nullum tributum sine lege”, tiene un
alcance de aplicación acotado en los siguientes numerales de este artículo.
I.Sólo la Ley puede:
1.Crear, modificar, suprimir tributos, definir el hecho generador de la
obligación tributaria; fijar la base imponible y alícuota o el límite máximo o
mínimo de la misma; y designar el sujeto pasivo.
2. Excluir hechos económicos gravables del objeto de un tributo.
3. Otorgar y suprimir exenciones, reducciones o beneficios.
4. Condonar total o parcialmente el pago de tributos, intereses y
sanciones.
5. Establecerlos procedimientos jurisdiccionales.
6. Tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones.
7. Establecer privilegios o preferencias para el cobro de las obligaciones
tributarias.
8. Establecer regímenes suspensivos en materia aduanera.
II. Las tasas o patentes municipales, se crearán, modificarán,
exencionarán, condonarán y suprimirán mediante Ordenanza Municipal
aprobada por el Honorable Senado Nacional.

La reserva legal en materia tributaria. Se ha dicho ya en el numeral 2.1 que

tradicionalmente, la aparición del concepto de reserva legal se expresaba en la
locución inglesa de “No taxation without representaron", es decir, que, en las Cortes
o Asambleas, eran los representantes de diversos estamentos sociales, quienes
consentían los impuestos que debían pagar los súbditos. Fue a partir de esta
consentida aprobación de los impuestos a pagar, que el concepto adquiere
paulatinamente, en algunos ordenamientos, jerarquía de principio constitucional. La
doctrina y la jurisprudencia, por su parte, distinguen el “principio de reserva de

7
Ilustre jurista austríaco nacido en 1881. Profesor en las Universidades de Viena, Praga, Ginebra y
autor de la Constitución austríaca, Tras ser perseguido por el nazismo emigró a EE. UU., donde
dictó cátedra en las Universidades de Harvard y Berkeley. Sus obras, entre ellas “El socialismo y
el Estado”, "Teoría general del Estado" y “Teoría del Derecho puro", constituyen el pilar de la
escuela del formalismo jurídico.
ley” del “principio de legalidad”; al respecto, transcribimos las palabras de uno
de los tratadistas más respetables en materia constitucional y tributaria, nos
referimos a ROBERTO MARIO MORDEGLIA, de nacionalidad argentina y fallecido
hacen pocos años. Decía el ilustre jurista:
“Aunque se trata de un tema elemental, cabe señalar que el principio de reserva
consiste en una regla relativa a la competencia y legitimación para intervenir en los
procedimientos de producción normativa; no es igual al principio de imperio de la
ley (legalidad) como última fuente de obligaciones y al de que la Administración
también se ciña a la ley. El principio de reserva tiene un precedente en el auto
consentimiento del Poder Legislativo para las cargas y contribuciones, pero de todos
modos es más genérico, pues opera como prohibición de interferir en la libertad y
en la propiedad”.8
Entre varias opiniones de autores sobre el principio de reserva en el derecho
tributario, MORDEGLIA, se detiene en la de SIMÓN ACOSTA, quien alega que: “...
el principio de legalidad suele estar más bien referido a las relaciones entre la norma
general o el ordenamiento y el acto singular, por el contrario, el principio de reserva
consiste en la necesidad del debate democrático de las normas tributarias, debate
a través del cual se garantiza el derecho fundamental a la propiedad y el derecho a
una contribución justa"9. Es también de particular relieve la aplicación del principio
de reserva de ley, a la tipificación de infracciones tributarias y sus sanciones, así
como el establecimiento de los procedimientos jurisdiccionales que regulan la
contención entre el Fisco y los contribuyentes.
La ley, como fuente del derecho tributario representa en primer lugar seguridad
jurídica, ya que, como expone SIMON ACOSTA: “...la complejidad del
procedimiento de elaboración de las leyes tributarias asegura la estabilidad de las
mismas, que sólo pueden modificarse por el mismo procedimiento, y asegura el
debate parlamentario, pero también asegura la seguridad económica la cual es un
elemento esencial de cualquier acción política coordinada y planificada en este
campo”10.
La ley, al crear un tributo debe definir con la mayor precisión el hecho generador
de la obligación tributaria. Hay algo más: formulado constitucionalmente el principio
de legalidad para la creación de los tributos, es obvio que la exención tributaria o
dispensa legal del pago de los mismos, deba también otorgarse por ley, ya que la
exclusión de determinadas personas, situaciones o bienes, de la normatividad
general, al favorecerlas liberándolas del tributo sin justificación alguna, significaría
quebrar el principio constitucional de generalidad de los tributos. Igual sucede con
las condonaciones, rebajas y otros beneficios a los que se refieren los numerales 3
y 4, que sólo deben ser otorgados por ley y de ningún modo por actos discrecionales
de la Administración.

8
MORDEGLIA, “Fuentes del derecho tributario" en Tratado de tributación, ti. vol. 1. pág. 89
9
Cita tomada de GONZALES GARCIA, Principios constitucionales tributarios. Pág. 159.
10
SIMON ACOSTA, “La ley tributaria” en “Tratado de Derecho Tributario. El derecho tributario y sus
fuentes” dirigido por ANDREA AMATUCCI. T. I. PÁG. 541. Edit. Temis S.A. Bogotá. 2000.
 GARCíA MULLIN opinaba que el principio de legalidad que constituye el
fundamento del derecho tributario tiene una doble formulación y aplicación en la
práctica: por un lado, en la existencia de un campo de “reserva de ley”, es decir, en
la prohibición de delegación del Poder Legislativo al Ejecutivo en toda materia
exclusiva de dicho campo; y por otro, que los elementos básicos del tributo (hecho
generador, sujeto pasivo, base imponible y alícuota), deben ser establecidos por la
ley en sentido formal11.
Aún existe otra situación que tiene gran importancia a la hora de delimitar el
campo de reserva de ley y es, la no admisibilidad de aplicar la analogía en el
derecho tributario, por cuanto sólo es el legislador y no el intérprete quien debe
llenar las lagunas que se presenten en el campo de reserva de ley. Este tema, tiene
relación con la prohibición de aplicar la analogía en el derecho tributario, excepto en
los casos previstos en el parágrafo III del art. 8o del CTB. Debemos recordar que la
analogía no es un método de interpretación en el derecho tributario sino un método
de integración de las normas.
Con el transcurso del tiempo, y como consecuencia de los cambios en la
estructura política y administrativa de los Estados, y aspectos económicos que no
son del caso exponer, la distinción entre principio de reserva y de legalidad, han
perdido el significado que tenían durante las Monarquías Constitucionales,
fundiéndose en un sólo principio: el de legalidad. No obstante, se puede afirmar que
el principio de reserva de ley está enunciado en la nueva CPE vigente, con la
siguiente redacción:
a) Art. 12.1. III. “Las funciones de los órganos públicos no pueden ser
reunidas en un solo órgano ni son delegables entre sí”. Con esta disposición,
queda excluida consiguientemente, la posibilidad de que la Asamblea Legislativa
Plurinacional delegue o autorice mediante una ley a la Administración la creación,
modificación o supresión de tributos que sea ésta por sí, quien establezca los
presupuestos de hecho y otros elementos de la obligación tributaria. Asimismo,
queda excluida mediante Interpretación lógica, la posibilidad que sea mediante
acuerdos convencionales entre la Administración y los contribuyentes que se llegue
a la misma situación.
b) Art. 108.7. “Tributar en proporción a su capacidad económica, conforme
con la ley.”.
c) Art. 202.4. “Es atribución del Tribunal Constitucional, conocer y
resolver los recursos contra tributos, impuestos, tasas, patentes, derechos o
contribuciones creados, modificados, o suprimidos en contravención a lo
dispuesto en esta Constitución."
3. LOS DECRETOS SUPREMOS. La ley no puede describir detalladamente
todas las situaciones que se pueden originar a tiempo de su aplicación. Como bien
apuntaba RAFAEL BIELSA, el legislador, al redactar una ley, se limita a formular las

11
GARCÍA MULLIN, “Clases de derecho tributario, sustantivo y represivo", pág.53. edic. Ministerio de
Hacienda y Tesoro, dirección General de Ingresos de Panamá y Centro Interamericano de Estudios
Tributarios (CIET) 1973 CIET, Bs. As.
reglas generales que traducen la voluntad del Estado y el fin que éste se propone,
dejando al Poder Ejecutivo ejercitar sus facultades reglamentarias, conocidas
dentro del régimen administrativo como el “poder discrecional" para hacer cumplir y
ejecutar las leyes. En el ordenamiento jurídico boliviano, la potestad reglamentaria
de la Administración en general, viene acordada en la CPE vigente por los arts. 172
num. 8 y 175 num. 4 y, en materia tributaria se ejerce por el Ministerio de Economía
y Finanzas Públicas, en concordancia a la asignación a este Ministerio de la
competencia, facultades y atribuciones otorgadas por el Decreto Supremo 29894 de
Estructura Organizativa del Órgano Ejecutivo del Estado plurinacional.
4.RESOLUCIONES SUPREMAS. Constituyen normas de carácter
reglamentario, con la particularidad que, en el caso de disposiciones en materia
tributaria, son emitidas con las firmas del presidente de la República conjuntamente
con la del Ministro de Economía y Finanzas Públicas no requiriendo el conocimiento
y firmas del Gabinete Ministerial como ratifica el Decreto Supremo 25350.
LAS DEMAS DISPOSICIONES DE CARÁCTER GENERAL DICTADAS
5.
POR LOS ÓRGANOS ADMINISTRATIVOS FACULTADOS AL EFECTO, CON
LAS LIMITACIONES Y REQUISITOS DE FORMULACIÓN ESTABLECIDOS EN
ESTE CÓDIGO. En este punto, la norma hace referencia al art. 64 del propio CTB
que textualmente reza: “La Administración tributaria conforme a este Código y
leyes especiales, podrá dictar normas administrativas de carácter general a
los efectos de la aplicación de las normas tributarias, las que no podrán
modificar, ampliar o suprimir el alcance del tributo ni sus elementos
constitutivos”.

5.1 Alcances y límites de los Reglamentos. GARCIA DE ENTERRIA y

FERNÁNDEZ RODRIGUEZ definen la potestad reglamentaria, “...como el poder
de la Administración para dictar normas de carácter general, lo cual implica la
atribución de la potestad normativa al Poder Legislativo y, una potestad también
normativa al Poder Ejecutivo a través de la vía reglamentaria para la ejecución
de las leyes”12.
El Reglamento, es en rigor, una ley en sentido material, ya que en él se
establecen preceptos y disposiciones, dirigidas a la generalidad de los ciudadanos,
para el cumplimiento de conductas futuras. A la par de estas características de
generalidad y de futuro, el Reglamento tiene un contenido eminentemente
administrativo que condiciona sus propios límites y eficacia, al extremo que por vía
reglamentaria no se pueden establecer normas cuya facultad es privativa de otros
poderes del Estado, p.ej.: el crear tributos, tipificar como delitos e infracciones
ciertas conductas de los contribuyentes, etc., y lo que es más importante, las normas
reglamentarias no pueden contrariar el sentido ni el fin propuesto por la ley
reglamentada, y menos ampliar su alcance a situaciones no previstas por esta
última. Si bien, en el transcurso de nuestra historia ha sido frecuente dictar Decretos
Supremos ilegales creando impuestos, modificando tasas fijadas por leyes
anteriores, ampliando la imposición a supuestos de hecho no contemplados en

12
GARCÍA DE ENTERRIA- FERNÁNDEZ G., “Curso de derecho administrativo”. 1.1. pág. 113.
éstas o aplicando la analogía, la Corte Suprema de Justicia ha declarado, en varios
fallos, la inconstitucionalidad de tales Decretos13.
El derecho administrativo, al tratar la facultad reglamentaria en general de los
órganos de la Administración, recoge lo que la doctrina distingue entre “reglamentos
de ejecución y “reglamentos delegados”. Los primeros tienen un carácter operativo
y complementario a la ley, vale decir, que al tener un rango inferior y sometido a la
ley, su función se limita a dictar disposiciones que hagan cumplir lo dispuesto por
aquella en aplicación del art. 96, al establecer explícitamente que entre las
atribuciones del Presidente de la República está la de “ejecutar y hacer cumplir
las leyes expidiendo los decretos y órdenes convenientes sin definir
privativamente derechos, alterar los definidos por Ley ni contrariar sus
disposiciones, guardando las restricciones consignadas en esta
Constitución”.
Los segundos, son normas generales emitidas por la Administración, con
autorización expresa mediante ley formal, para regular materias de competencia del
Poder Legislativo, que indiscutiblemente no están previstas en nuestro
ordenamiento constitucional.
AGUSTÍN GORDILLO bien interpreta la potestad reglamentaria al decir que: “.al
referirse la Constitución al "espíritu" y no a la “letra" de la ley, aunque el reglamento
no aparezca como contradicción al texto de la ley, sería igualmente ilegítimo si
transgrede su espíritu, esto es, la finalidad que surge del contenido de la ley” 14. El
art. 64 transcrito responde -con excepción de aquellas materias reservadas a la ley
que están expresamente señaladas en el art. 6 del CTB - a estos últimos; esas
normas administrativas de carácter general constituyen fuentes de derecho
tributario formal o administrativo, en las que se hacen conocer, p.ej.: los plazos y
formas de presentación de declaraciones juradas, inscripción de contribuyentes y
responsables, pagos a cuenta de tributos, etc.
5.2 Las Resoluciones Administrativas. (Art. 64 CTB) La
Administración tributaria, conforme a este Código y leyes especiales,
podrá dictar normas administrativas de carácter general a los efectos de la
aplicación de las normas tributarias, las que no podrá modificar, ampliar o
suprimir el alcance del tributo ni sus elementos constitutivos.
Entre estas clases de resoluciones, dictadas con carácter general y que tienen
carácter vinculante respecto a los contribuyentes están las denominadas
“Resoluciones Normativas de Directorio” (RND) atribuidas en el art. 10 inc. i) de
la Ley N° 2166 de 14/12/2000 del Servicio de Impuestos Nacionales que
textualmente dispone:

13
“El Poder Ejecutivo, al dictar decretos que limitan los beneficios de la ley o aumentan el porcentaje
fijado sin tener facultad para ello, infringe el art. 93 inc. 1 de la CPE, e incurre en la nulidad
prevista por el art. 27. Los impuestos pagados en tales condiciones deben ser devueltos”. G.J.
1279,1280; pág. 84; y 1282 pág. 75.
14
GORDILLO “Tratado de Derecho administrativo”, t1. pág. VII-38.
 “Resoluciones Normativas de Directorio. Se dictarán, cuando se trate de
disposiciones aprobando normas administrativas reglamentarias de carácter
general a los efectos de la aplicación de las leyes y demás disposiciones en
materia tributaria y entrarán en vigencia a partir de su publicación”.
“Resoluciones Administrativas de Directorio. Serán dictadas cuando se
trate de normas administrativas internas, que no son de observancia
obligatoria para los contribuyentes y responsables y estén relacionadas con
las atribuciones conferidas por el art. 9 de la ley 2166. Entrarán en vigencia,
una vez firmadas. Serán puestas en conocimiento de los niveles ejecutivos y
operativos de la institución, a través de circulares o los medios más
apropiados para el efecto”.
¿Qué ocurre con las Resoluciones Administrativas que no tienen carácter general
y que son emitidas por la máxima autoridad tributaria definiendo una petición
individual del contribuyente o declarando un derecho subjetivo de éste? Esta clase
de pronunciamientos de la Administración, responden a solicitudes p.ej., de
concesión de plazos, moratorias, cancelación de registros, declaración de extinción
de obligaciones u otros actos declarativos en pro o en contra del derecho o “petitum”
de los contribuyentes. Este segundo tipo de Resoluciones no son, en rigor, fuente
de derecho en el sentido técnico a que se hace referencia en el parágrafo de este
Capítulo, sino actos declarativos de la voluntad o criterio legal de la Administración.
5.3 LAS INSTRUCCIONES Y CIRCULARES INTERNAS. Normalmente
los instructivos y circulares contienen directrices, preceptos administrativos
formales unos, o lineamientos técnicos otros, especialmente dirigidos a las
unidades liquidadoras o recaudadoras, para una mejor percepción de los
tributos.
El nuevo Código suprimió un artículo que el abrogado recogía con muy buen
criterio, en sentido de que estas disposiciones, que en nuestro país tienen el nombre
de “instructivos” o “circulares”, emitidas por funcionarios directivos de la
Administración tributaria con destino al personal dependiente, carecían de valor
vinculante respecto a los contribuyentes. Lo negativo de la supresión residía en que
daba lugar a que funcionarios de menor jerarquía pretendan- -aunque sin
fundamento jurídico alguno- escudarse en esta clase de órdenes administrativas,
para exigir del ciudadano desinformado o desprevenido, el cumplimiento de una
disposición que el Código abrogado disponía expresamente su carácter no
vinculante para el contribuyente. Dicha supresión ha sido corregida oportunamente
a través de la disposición citada en el parágrafo 5.2 sobre Resoluciones
Administrativas de Directorio.
Para finalizar este tema, reproduzco la traducción de lo escrito por un tratadista
alemán:
“Teniendo en cuenta que el derecho tributario es un derecho de masas y por un
puro motivo de economía procesal de la administración financiera, sería ilógico que
cada sujeto perteneciente a ésta (léase el funcionario) para cada cuestión tributaria
verificase e interpretase por sí mismo la ley. Por ello, la Administración financiera
dicta disposiciones dirigidas a sus propios funcionarios con la finalidad de indicar la
metodología de aplicación de las leyes tributarias. De esta forma se garantiza la
aplicación de la ley. La diferencia entre esta o el Decreto ministerial y la disposición
administrativa, se puede delinear así: la ley regula las relaciones jurídicas entre el
Estado, como sujeto activo del impuesto, y el ciudadano como contribuyente
potencial, mientras que la disposición administrativa de la Administración financiera
organiza la aplicación de la ley tributaria"15.
Ya en 1988 escribí -siguiendo la orientación del MCTAL- que “Los destinatarios
de estos “instructivos" y “circulares" son los funcionarios y no los contribuyentes y,
por tanto, carecen de valor vinculante respecto a estos últimos. Estas disposiciones
forman parte del derecho administrativo y no constituyen en consecuencia, fuente
del derecho tributario material o sustantivo”16

15
CHRISTOPH TRZASKALIK Catedrático de Derecho Tributario de la Universidad de Mainz
(República Federal de Alemania) “Disposiciones Administrativas y Derecho Tributario”
16
BENÍTEZ RIVAS “Compendio de derecho financiero y tributario, t. I. pág. 64, Sigla editores, La Paz,
1988.