UNIVERSIDAD DE SAN CARLOS DE GUATEMALA

ESCUELA DE ESTUDIOS DE POSGRADOS

POSGRAGOS INTERNACIONALES
SEMINARIO: DERECHO PENAL TRIBUTARIO
DRA. CATALINA VIDALES RODRÍGUEZ

PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO GUATEMALTECO

LIC. JOSÉ GILBERTO TUMAX PINEDA

GUATEMALA, 23 DE JUNIO DE 2020

1
 INTRODUCCIÓN

El sistema tributario para un Estado, representa un mecanismo esencial para que este pueda
mantener su institucionalidad, ya que el recurso dinerario permite generar empleo, prestar
servicios, realizar inversiones y por ende, ser el contingente para afrontar cualquier eventualidad
o catástrofe natural.
Dicho sistema, para el contribuyente, representa un contexto por el cual, coactiva e
imperativamente, ceder parte de su recurso dinerario al Estado; ya que ostenta la calidad de
sujeto pasivo, y debe de cumplir con la prestación de “dar” cierta cantidad de dinero, en concepto
de la liquidación de dicha relación tributaria.
La distribución de la carga tributaria, es un aspecto que interesa a ambos sujetos de la
relación jurídico tributaria; ya que ambos tienen el deber jurídico de cumplir y ejecutar dicha
obligación, pero un mal manejo de dicha carga provoca que el contribuyente o un sector del
mismo, tenga una economía complicada en relación a su capacidad adquisitiva. Ya que la
erogación para liquidar la obligación jurídico tributaria limita la capacidad económica del mismo.
El derecho tributario se fundamenta en una serie de normas jurídicas, de naturaleza de
derecho público; cuyo pilar principal es el “principio de legalidad en materia tributaria”, el cual
establece que la obligación jurídico tributaria, desde su determinación hasta su liquidación se
encuentren debidamente reguladas en la ley; lo que hace que el derecho tributario sea garantista,
ya que la reserva legal es una condición sine quanon del mismo.
Esta rama se caracteriza por fundamentarse en el principio de legalidad, y lo ha desarrollado
a tal punto, en que el mismo derecho tributario regula sus propios mecanismos sancionatorios,
hacia aquellos contribuyentes que no cumplen con su deber jurídico y constitucional de contribuir
con los gastos del Estado. Y al momento en que la Administración Tributaria, inicia un
mecanismo punitivo hacia cualquiera de los contribuyentes con la finalidad de determinar sí
existe cierto grado de responsabilidad tributaria contravencional o no, aplicando una sanción
respectiva.
Dicha condición jurídica, hace que la administración tributaria no pueda sancionar dos veces
el mismo hecho; aplicando el principio non bis in ídem desde la perspectiva tributaria. Por regla
general se puede intuir que lo tributario, sanciona con normas tributarias y al momento que
detecta algún ilícito o acción que encuadre en alguno de los tipos penales subjetiva y
objetivamente no aplicará la norma sancionatoria tributaria, sino la penal.

2
 PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO GUATEMALTECO

NOCIONES GENERALES DEL DERECHO PENAL: POTESTAD PUNITIVA DEL ESTADO

El Estado, analizado desde una perspectiva macro, es una organización social compleja de
administración de recursos para beneficio de sus habitantes; y por ende un sistema jurídico permite la
pacífica convivencia entre los habitantes. Es así, que su naturaleza es pragmática y sustantiva; a tal
punto en que se especializa en distintas áreas y una de ellas es el derecho penal, el cual regula las
conductas socialmente relevantes, que son lesivas para la pacífica convivencia.
El cual puede ser definido como: “el conjunto de normas jurídicas, de observancia y aplicación
general que regulan las conductas consideradas lesivas para los bienes jurídicos tutelados más
importantes para los habitantes de un Estado, con la finalidad de mantener la paz social entre los
mismos”. [ CITATION Cha12 \l 4106 ].
Por otro lado, en un contexto económico y en el área del derecho público, el derecho tributario,
regula una serie de conductas económicamente relevantes, cuya realización genera el ingreso de réditos
para el Estado y de esa cuenta, este obtiene los recursos dinerarios para cumplir con sus fines. Y ante el
incumplimiento de tales mandatos contributivos, el derecho tributario regula una serie sanciones desde un
contexto administrativo, tal y como sucede en la generalidad de los distintos ordenamientos jurídicos,
principalmente en los sistemas jurídicos europeos.
En los cuales el poder punitivo del Estado, en relación con las violaciones de los deberes impuestos
por las Leyes tributarias, se lleva a cabo mediante una doble vía: penal y la administrativa, con la
regulación de sanciones de naturaleza administrativa para tipificar conductas penalmente relevantes en
una infracción tributaria.
Es importante hacer mención, que los tipos penales tributarios y las infracciones tributarias, se
deben de estudiar separadamente en dos órdenes de despliegue del poder punitivo del Estado,
empezando por la esfera administrativa, que es la que regula la mayoría de las sanciones para la mayoría
de las conductas a los distintos “Bienes jurídicos tributarios”, mientras que la vía penal regula las
conductas más lesivas para los referidos bienes jurídicos.
Por lo tanto, un criterio para tal distinción es la regulación del verbo rector por el ordenamiento
jurídico para cada tipo de ilícito, aparece claramente que el correspondiente a las infracciones
administrativas tiene un carácter punitivo idéntico al derecho penal y hace que a estas instituciones
administrativas teleológicamente iguales a los tipos penales, por lo que su distinción radica en la
naturaleza jurídica de los cuerpos normativos que los regulan.
El fin del Derecho penal es la protección de los distintos bienes jurídicos, que el Estado ha
determinado como valiosos para la pacifica convivencia social y para que sus habitantes puedan acceder
a un desarrollo integral y un nivel de vida digno; circunstancia que se puede ver regulada en los artículos
1 y 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala. Tal facultad de establecer los bienes
jurídicos tutelados, se fundamenta en el ejercicio de la soberanía que el pueblo le ha delegado al ente
Estatal, tal y como se regula en el artículo 141 de la propia Constitución.
Se puede concluir, que en ejercicio de la soberanía misma, el Estado fundamenta la existencia y
aplicación del Ius Puniendi, como un mecanismo por el cual selecciona conductas jurídicamente

3
relevantes, para garantizar la paz social entre sus habitantes, mediante la selección de conductas
jurídicamente relevantes y clasificarlas en tipos penales o ilicitos tributarios (normas administrativas
sancionadoras).
El Ius Puniendi, según corrientes garantístas, se aplica en observancia de ciertos principios que
limitan sus efectos y evitan la arbitrariedad de los servidores o funcionarios públicos en representación de
entes que aplican la ley penal o en su defecto hasta del Estado mismo, los pilares doctrinarios de esta
institución son:
El “Principio de Legalidad”, el cual es icónico en materia penal y constituye una de las piedras
angulares del Estado de Derecho se regula en el artículo 17 de la Constitución Política de la República de
Guatemala en su variante penal, en los artículo 153 y 154 Constitucionales en su variante administrativa y
en el Artículo 239 de la Constitución en su variante en materia tributaria.
Y en lo que respecta al Derecho Penal, consiste en un postulado de sometimiento de la potestad
punitiva al Derecho, que dará lugar a los límites derivados del principio de legalidad. Se expresa en su
aspecto formal, con el aforismo nullum crimen, nulla poena sine lege el cual se deriva de la teoría
ilustrada, la cual expone que sólo las leyes pueden decretar las penal de los delitos y esta autoridad debe
residir en le legislador, que representa toda la sociedad unida por el contrato social.
Dicho principio ostenta una calidad de axioma jurídico y se divide en varias facetas que permiten
garantizar un correcto Estado de Derecho, siendo estas: la reserva de la ley penal, que contiene a la
garantía criminal y la garantía de la pena, y la jurisdiccionalidad, del proceso y autoridad que impondrá la
pena después de haber establecido el grado de responsabilidad penal del imputado con base a una ley
preestablecida.
Este principio se caracteriza por revestir a la ley de irretroactividad, ya que para considerar la
comisión de un delito; asimismo, la ley debe de ser escrita y su interpretación restrictiva y goza de
taxatividad que de cierto sentido permite una correcta tipificación.
Otro pilar fundamental del principio de legalidad es el “Principio de Seguridad Jurídica”, el cual
según la doctrina se deriva como un efecto de la escritura de la ley penal; pero en materia constitucional,
este es un principio distinto y se regula en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de
Guatemala, el cual reúne las características anteriores y establece que solo los tipos penales que regulen
conductas penalmente relevantes serán aplicados para determinar un grado de responsabilidad penal,
con base al texto legal contenido en la ley penal especial o en su defecto, en el Código Penal
Por otro lado, existen principios que limitan al Ius Puniendi del Estado y que configuran la
personalidad del sistema penal imperante en un Estado determinado y que establecen una clara
diferencia entre el derecho penal administrativo o contravencional y el derecho penal per se, dichos
principio se explican a continuación:
Uno de los principios más sobresalientes y estudiados por la doctrina es el “Principio de la ultima
ratio” o subsidiaridad (intervención mínima del derecho penal), el establece que el derecho penal debe de
ser aplicado como la ultima medida para la corrección de la conducta de los habitantes, ya que les priva
de su libertad al momento en que es accionado. Asimismo, el “Principio de protección exclusiva de
bienes jurídicos”, por medio de cual la doctrina establece, que se protegerán las condiciones más
importantes para garantizar la paz social y el desarrollo integral de los habitantes del Estado.
Este último principio centra su objeto de estudio en los intereses sociales que por su importancia
pueden merecer la protección del Derecho se denominan bienes jurídicos y que constituyen una
característica del Estado de Derecho.

4
 Otro principio muy importante, eso el “Principio de humanidad de las Penas”, el cual se caracteriza
el origen y la evolución del contenido del sistema penal contemporáneo, consiste en una reivindicación de
una humanización y constituye una transición de sistemas penales centrados en la pena de muerte a
sistemas basados en las penas privativas de libertad y de patrimonio.
Asimismo, el “Principio de culpabilidad” el cual establece que para que un hecho sea considerado
como delictivo debe de ser causado por el sujeto activo al cual se le debe de imputar un grado de
responsabilidad penal. Es decir, que cumpla con los elementos subjetivos del dolo o la culpa. Y de este
principio se caracteriza por individualizar la culpabilidad en cada sujeto y hacerla personalísima
(personalidad de las penas), establece la responsabilidad del hecho y no de autor (dolo y culpa y sus
elementos subjetivos) y por ultimo se caracteriza por la atributibilidad de la responsabilidad a un sujeto
que cumpla con los elementos subjetivos y objetivos del dolo o de la culpa.
Y por último, el “Principio de proporcionalidad”, el cual se trata de una exigencia que no nació para
las penas, sino para las medidas de seguridad. Hay dos aspectos que distinguir: por una parte la
necesidad misma de que la pena sea proporcionada al delito. Por otra parte, la exigencia de que la
medida de la proporcionalidad se establezca en base a la importancia social del hecho.

PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

El derecho penal y las demás ramas que conforman el área pública del derecho, se
caracterizan por el hecho de fundamentarse en el principio de reserva de ley y en corrientes
Kelsenianas de sistemática jurídica.
En lo que respecta al derecho penal y al derecho tributario, estos comparten la misma base
constitucional para desarrollar los distintos códigos y leyes específicas que cada uno de estos
dinamizan. Dicho fundamento constitucional radica en el “Principio de Legalidad”, el cual tiene
varias variantes, verbigracia: Nullum crime, nulla poena sine lege (artículo 17 de la Constitución
Política de la República de Guatemala) y el Principio de legalidad (tributario del artículo 239 de la
Constitución Política de la República de Guatemala). Por lo que ambas ramas reconocen a la ley
como su única fuente jurídica normativa.
En lo que respecta al contexto punitivo, tanto el derecho penal como el tributario han
alcanzado un grado de especialidad sumamente alto, llegando a la situación de establecer la
existencia e independencia del derecho penal contravencional o derecho penal administrativo de
forma independiente al derecho penal per se.
Por lo semejanza de estas dos ramas del derecho, los principios aplicables a las mismas son
los mismos, apreciados desde el punto de vista de cada una de las ramas respectivamente, por lo
que a continuación, se enumeran y desarrollan los principios aplicables al derecho penal
administrativo tributario.
 Principio de legalidad: la ley representa un fenómeno social sumamente complejo, ya que
un ente representativo como un Congreso o un Parlamento fija los parámetros, circunstancia en
los que una sociedad desarrollará su actuar diario y los modos de resolución de conflictos que
surjan entre estos. Por lo que la legalidad radica en la certeza legal de los supuestos regulados a
aplicar fueron creados antes del acometimiento de algún hecho controvertido.

5
 En materia del derecho penal administrativo tributario, las faltas y las sanciones están dadas
por el Organismo Legislativo, contenidas en normas previamente establecidas, basándose en los
efectos de la reserva de ley y del principio de legalidad.
 Non bis in ídem: al tenor de la doctrina penal y contravencional tributaria, nadie puede ser
condenado dos veces por el mismo hecho. Y en el caso de las grandes semejanzas entre el
derecho penal per se y el derecho contravencional tributario, este principio es de suma
importancia. Ya que sí una conducta es conocida en el contexto administrativo y existe una
norma sancionatoria aplicable debe de tutelarse en este contexto y en ningún momento
trasladarse al contexto penal, salvo que se perfeccione una acción típica, que en ese caso la
norma administrativa queda relegada, dejando el campo para la aplicación de la norma penal. Por
lo que no puede existir una antinomia en competencia normativa, en lo que respecta a la
aplicación de las normas jurídicas sancionadoras tanto administrativas como penales, ya que
estas se incluyen entre sí.

DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

El Ius puniendo del Estado, con base al principio de soberanía, se puede entender como una
potestad derivada de la soberanía que los habitantes, hemos delegado en el Estado; por lo que el
ente estatal puede en nombre de los habitantes establecer que sanciones serán aplicadas a
ciertas conductas que se consideran lesivas o en su defecto que atentan en contra del orden
social preestablecido.
La potestad punitiva del Estado y su materialización en el Ius ponenale tiene ciertos niveles
de sanción, el cual puede apreciarse en la existencia de los delitos y de las faltas, cuya diferencia
radica en el grado de lesividad a un bien jurídico tutelado en particular. Conforme el avance del
derecho y la especialización del mismo han surgido áreas reguladas que se han separado de las
principales ramas del derecho; tal como es el caso del derecho público y el derecho
administrativo y de este con el derecho tributario.
En lo que respecta a este último, su carácter pragmático y la importancia que guarda para el
Estado, ha hecho necesaria la implementación de ciertas sanciones para tutelar el objeto del
derecho tributario, la recaudación de recurso dinerario para el cumplimiento de los fines del
Estado.
Por lo que es posible definir al derecho penal tributario, como: “el conjunto de normas
jurídicas codificadas, más no sistematizadas, de derecho público que regulan las acciones
jurídicamente relevantes que lesionan bienes jurídicos tutelados relativos a la hacienda y
administración pública en distintos niveles, a los sujetos activos y las sanciones a aplicar por
tales vulneraciones a dichos bienes jurídicos tutelados”. [ CITATION Con73 \l 4106 ]
Al analizar la definición anterior en todas sus partes, es posible apreciar una condición de no
sistematización de las normas jurídicas que la integra, y esto se debe a que las disposiciones
legales que componen al derecho penal tributario, se encentran contenidas en varios códigos con
teleologías distintas que en algún punto convergen, verbigracia: el código penal que regula los
tipos penales tributarios como punto de convergencia con el derecho tributario per se. Es de esa

6
cuenta que no se puede establecer una sistematización normativa, ya que ambas normas tienen
su propio marco axiológico a aplicar.
Por otro lado, las acciones jurídicamente relevantes que regulan tanto el código penal, como
el código tributario se encuentran taxativamente determinadas, lo que proporciona la base para la
teoría de la acción en materia de derecho penal tributario, así como en la determinación de los
sujetos activos y las sanciones a aplicar.
El Estado al momento de seleccionar las conductas consideradas como lesivas, para e
instituirlas en el derecho penal como tipos penales o faltas, establece la existencia de una serie de
acciones lesivas para la sociedad, confiriéndole las calidades de tipos penales, los cuales tienen
un nivel alto de reproche y disvalor en la ejecución de la conducta que regulan.
Por otro lado, existen otras conductas normativa y ontológicamente distintas a los tipos
penales, denominadas faltas que cumplen todos los presupuestos pero el disvalor no es muy
relevante como el de un tipo penal. Y con el desarrollo de la doctrina penal, se desarrollaron áreas
sumamente específicas, verbigracia: Ley contra el Femicidio y otra formas de violencia contra la
mujer, ley contra el narcotráfico, entre otras.
Es de esa cuenta, que la doctrina penal estableció la existencia del derecho penal con el
contravencional o administrativo como un área que regula conductas que no ostentan una
relevancia jurídica como la de un tipo penal, pero que no se consideran faltas por el hecho que no
las regula el Código Penal sino que se encuentran en otro cuerpo normativo con una teleología y
ámbito ajeno al derecho penal. Por lo que las diferencias y escenarios, que serán desarrollados a
continuación.

DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA

El derecho tributario y las normas que lo integran tienen una característica impositiva de
naturaleza constitucional, ya que el artículo 135 literal d), establece que es un deber cívico el
contribuir con los gastos públicos. Y de esa cuenta el incumplimiento de las leyes constituye la
infracción tributara. Que grosso modo es una contravención a esas normas impositivas, que sí
llegan a encuadrar y cumplir con todos los elementos de la descripción y de los elementos
normativos del tipo penal, constituye un delito penal y no una infracción. Pero es importante
resaltar, que el ámbito administrativo no se relaciona con el penal o guardan una unidad
normativa, ambos dentro de su contexto normativo gozan de su propia autonomía, teleología y
principios a aplicar para poder solucionar un caso en particular.
Puede definirse como todo acto u omisión de un contribuyente, que produce el
incumplimiento a las obligaciones sustantivas y formales que la ley tributaria ordena efectuar o lo
que la misma ley prohíbe. Se produce cuando los deberes jurídicos son incumplidos; es decir el
deber de obediencia y de colaboración con la administración son inobservados.
Según el artículo 69 del Código Tributario define a la infracción tributaria como: “toda acción
u omisión que implique violación de las normas tributarias de índole sustancial o formal,
constituye infracción sancionable por la administración tributaria, en la medida y con los alcances
establecidos en este código y en otras leyes tributarias” [ CITATION Con91 \l 4106 ]

7
 Para el jurista Héctor B. Villegas es definido como: “una violación de las normas jurídicas
que establecen las obligaciones sustantivas y formales”. [ CITATION Vil11 \l 4106 ]
La teleología es hacer que el contribuyente cumpla puntalmente con sus obligaciones
fiscales, a efecto de asegurar la eficiencia y eficacia del Estado en el cumplimiento de sus deberes
constitucionales, regulados en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de
Guatemala.
Para el profesor Chicas Hernández, la infracción tributaria es “una manifestación de la
defensa pecuniaria del Estado que permite proteger los créditos fiscales que le corresponden, en
una forma de resarcimiento moratorio, por ser justo que el este perciba intereses por los daños o
perjuicios que se le ocasión al no pagarse puntualmente los gravámenes, y constituye una fuente
de recursos independientes, por cuanto que la recaudación que este concepto es adicional a la
recaudación del impuesto” [ CITATION Chi00 \l 4106 ]

DE LOS SUJETOS DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA

Dentro del contexto del derecho penal contravencional o derecho penal tributario, se
desarrolla un nexum obligacional entre el sujeto activo acreedor del tributo y el sujeto pasivo del
mismo; en el cual ambos sujetos ostentan un deber jurídico. El primero, ostenta la obligación de
requerir y exigir la liquidación del tributo en particular y el segundo tiene el deber jurídico de la
correcta determinación y liquidación del mismo, sin que ambos bajo ningún contexto legal puedan
relevarse del cumplimiento de su deber jurídico respectivo.
El sujeto activo puede ser una Municipalidad en el caso de los arbitrios, contribuciones
especiales y contribuciones por mejoras. Mientras que en forma exclusiva en la recaudación de
los impuestos, el ente recaudador es la Superintendencia de Administración Tributaria.
En el caso del sujeto pasivo, dentro del ámbito de los arbitrios es el vecino; en el caso de los
impuestos y de las contribuciones especiales y por mejoras derivadas de obras públicas o
servicios prestados por el Estado es el contribuyente. Dicho sujeto pasivo, tiene una sub-
clasificación:
 El contribuyente per se, que la ley denomina como el obligado por deuda propia, este se
encuentra debidamente inscrito en el Registro Tributario Unificado y cuenta con su respectivo
número de identificación tributaria.
 El contribuyente de hecho, el cual perfecciona hechos generadores; pero no cuenta con un
registro debidamente realizado y actúa fuera del sistema de recaudación.
Asimismo, existen otros sujetos pasivos que por disposición legal, responden para liquidar
el tributo; denominados como responsables, los cuales son definidos por el artículo 25 del Código
Tributario como: “toda persona que sin tener el carácter de contribuyente debe, por disposición
expresa de la ley, cumplir con las obligaciones atribuidas a este” [ CITATION Con91 \l 4106 ]. Dichos
sujetos pueden ser personas individuales o jurídicas obligadas a enterar los tributos que administran,
perciben o disponen, para el cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados.
Existen otros sujetos pasivos, que se derivan de ciertas situaciones especiales, que por
disposición legal se les constriñe por condiciones legales deben de cumplir como tal. (El fiduciario, el
gestor, los copropietarios, socios, albaceas, administradores o herederos) . Además, encontramos doctrinariamente, al sujeto

8
 sustituto, como: “aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho generador, que por disposición
legal, ocupa el lugar del contribuyente, desplazándolo de la relación jurídico tributaria y como
consecuencia liquida el impuesto” [ CITATION Mac15 \l 4106 ]
Por lo que podemos establecer, que el sujeto pasivo es cualquier persona individual o
jurídica, que ostentando una legitimidad directa o no; dentro del devengo tributario ostenta un
grado de responsabilidad legal en relación al incumplimiento de alguna norma tributaria.
Es importante resaltar que dichos sujetos son tendientes de perfeccionar alguna acción
típica, regulada por un tipo penal tributario y ostentar un grado de responsabilidad penal, sin
importar, que sea el sujeto que ostenta le legitimidad en la relación jurídico tributaria y el devengo
sea el contribuyente per se o que por disposición legal ocupe tal lugar sin que haya perfeccionado
dicha acción típica pero que ostenta la calidad de contribuyente per se, es decir, se cataloga como
autor a un sujeto que ostentaría una mera complicidad en materia penal.

INFRACCIONES TRIBUTARIAS EN LA LEGISLACIÓN GUATEMALTECA

Con base al principio de legalidad tributaria y a los demás principios garantistas que
inspiran a las normas sancionatorias tanto en el derecho contravencional y al derecho penal, las
únicas infracciones que la Superintendencia de Administración Tributaria puede aplicar son en
numerus clausus; manteniendo el criterio que la infracción apertus carece de sustento jurídico,
ya que una ley tributaria específica se limita a establecer y desarrollar las bases de recaudación y
se auxilia del código tributario como parte general para que establezca las infracciones y otras
instituciones aplicables a todas las leyes impositivas, las infracciones aplicables a todas las leyes
tributarias, reguladas en el artículo 71 del Código Tributario son:
 Pago extemporáneo de las retenciones: esta infracción es propia de los agentes de retención
o de percepción, los cuales no enteran al fisco de la liquidación o retención practicada por estos
dentro de los plazos establecidos por la ley.
 La mora: se entiende como el porcentaje que debe de cubrir el contribuyente por el retardo
en el cumplimiento de su obligación jurídico tributario, para la doctrina se entiende como una
compensación por tal retardo.
 La omisión del pago de tributos: consiste en la inobservancia de lo prescrito por la norma
tributaria por parte del contribuyente, sin que esta perfeccione los elementos normativos y verbos
rectores de un acto de defraudación tributaria o algún otro tipo penal tributario.
 La resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria: esta consiste en la
negativa evidente por parte del contribuyente en ignorar, desatender o entorpecer la actividad
fiscalizadora de la administración tributaria sí después de tres días de notificado no presentare lo
requerido al auditor fiscal.
 El incumplimiento de las obligaciones formales: consiste en toda acción u omisión del
contribuyente en incumplir con sus deberes formales establecidos por la norma tributaria.
 Las demás que establezca el Código o Leyes Específicas: esta infracción de numerus
apertus, deja la puerta abierta para que otras infracciones tengan la misma fuerza jurídica que las
contenidas en el artículo en mención. Careciendo de precisión jurídica, en virtud, que las leyes
especiales tributarias regulan aspectos de determinación y liquidación de un tributo en particular;

9
por lo que las existencias de sanciones no estará contenida dentro de la misma. Ya que, su
naturaleza es pragmática y no punitiva como en el derecho penal.

DEL DELITO TRIBUTARIO: TIPOS PENALES TRIBUTARIOS

El derecho penal se caracteriza por ser altamente sustantivo y mediante la denominada función
seleccionadora del tipo penal, el Estado: determina, identifica y clasifica las conductas
consideradas lesivas colocándolas como tipos penales constitutivos de delitos o de faltas.
Como se ha expuesto anteriormente, el ámbito administrativo no se encuentra alejado de
esta selección y la doctrina, teorías y avances del derecho penal han concebido al derecho penal
contravencional. Y en esa misma medida, el Estado ha identificado la necesidad de crear figuras
que tutelen las normas administrativas y por ende, la creación e implementación de tipos penales
adecuados al ámbito penal.
Según el profesor Chicas Hernández, “los delitos tributarios son aquellos ilícitos en sentido
lato, que se distinguen de las infracciones, en virtud de que establecen penas que por su
naturaleza puede imponer solo la autoridad judicial, como son los que importan privación de
libertad”. [ CITATION Chi00 \l 4106 ]
Según el jurista Héctor B. Villegas, la relación entre el derecho tributario y el derecho penal
versa en: “que no todos los integrantes de una comunidad cumplen de manera constante y
espontanea las obligaciones sustanciales y formales que les imponen las normas tributarias. Ello
obliga al Estado a prever su incumplimiento lo cual implica que configuren de forma más
específica las distintas transgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones que
corresponden en cada caso. La regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la
sanción tributaria corresponden al derecho penal tributario” [ CITATION Vil11 \l 4106 ].

DE
LA ACCIÓN EN EL DELITO TRIBUTARIO

Dentro del contexto del derecho penal, la acción representa un pilar básico para la teoría del delito y
por ende, para todo el derecho penal sustantivo en general. En términos generales, puede
entenderse como un movimiento corporal o como una abstención de realizar un determinado
acto; compuesto por consciencia y voluntariedad en su ejecución; lo que provoca a nivel jurídico
un disvalor en dicha acción u omisión y se considera lesiva para un bien jurídico tutelado. Tal y
como lo regula el artículo 10 del Código Penal.
En lo que respecta a la acción en los delitos tributarios, esta podría considerarse como
cualificada; ya que es realizada por un sujeto activo, que encuadra dentro de lo regulado por el
artículo 18 del Código Penal, como un garante en el cumplimento de las obligaciones tributarias
formales y sustanciales.
Estableciendo que si una acción u omisión de carácter tributario con efectos lesivos es
realizada por algún sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria, con efectos lesivos a la
economía del Estado equivaldría a una acción típica, aunque no fuere imputable per se al

10
contribuyente. Ya que nadie puede alegar ignorancia ante la ley y mucho menos en el
cumplimiento de las obligaciones tributarias cuando por mandato Constitucional así está
establecido.
Dentro del contexto tributario, encontramos a la obligación jurídico tributaria la cual se
compone de dos sujetos, el activo y el pasivo, donde ambos tienen el deber jurídico de ejercer las
calidades que ostentan dentro de la obligación, por lo que en una omisión de cualquiera de las
dos partes, incurrirían dependiendo el grado de lesividad al bien jurídico tutelado, en el
perfeccionamiento de un tipo penal tributario y de ser sujetos de responsabilidad penal.
Dichos sujetos, se dividen en dos: el activo y el pasivo, este último tiene un grado más de
complejidad, ya que por disposición legal hay otros sujetos que entran como sujetos pasivos,
desde el papel de un responsable por deuda ajena.
En lo que respecta al sujeto activo, este por disposición legal, se puede entender a grosso
modo como el ente titular del tributo; el cual, en materia de impuestos es la Superintendencia de
Administración Tributaria y en materia de arbitrios y contribuciones especiales es la
Municipalidad.
La calidad de sujeto activo, se extiende de tal manera que dentro de la obligación jurídico
tributaria, juega el papel de “acreedor” y es el titular de las potestades administrativas de gestión del
tributo, independientemente de que este ente ostente o no la titularidad de la potestad normativa
sobre el tributo de que se trate, es decir, inclusive cuando se presenta el fenómeno de la
parafiscalidad.
Por lo que al desarrollar, su papel de acreedor dentro de la obligación jurídico tributaria, este no
puede renunciar o evadir el papel de solicitar la liquidación del tributo al sujeto activo. Ya que la
obligación de derecho público se caracteriza por la existencia del deber jurídico para ambos sujetos.
Dentro del sistema guatemalteco, los sujetos activos son: la Superintendencia de Administración
Tributaria en lo que respecta a los tributos, las municipalidades relativo a los arbitrios y
contribuciones especiales. Y en el fenómeno de la parafiscalidad el Instituto Guatemalteco de
Seguridad Social.
En esencia, podemos decir que la estructuración legislativa de los sujetos pasivos
depende de las distintas finalidades que se persiguen a la hora de establecer las leyes tributarias.

El sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria, ostenta la calidad de deudor y bajo la

doctrina clásica de la obligación este tiene el deber de cumplir con la prestación; que en este caso es
una prestación de “dar” y al momento de ostentar la misma calidad dentro de una obligación de
derecho público, este sujeto tiene el deber jurídico de cumplir con esta prestación.
Dicho deber jurídico se origina de la Constitución misma y representa un deber cívico
constitucional. La conformación de este sujeto es sumamente compleja; ya que en términos
económicos representa una serie de capacidades económicas que el legislador desea gravar y de
esa cuenta es que se presenta la distribución de la carga tributaria en una serie de sujetos que
pueden perfeccionar el hecho generador o en su defecto, por disposición legal pueden ocupar dicha
calidad.
Estos sujetos son: el contribuyente, que es el sujeto que perfecciona el hecho generador y que
ocupa la calidad de deudor de la obligación jurídico tributaria, el responsable, los agentes de

11
retención o de percepción y los herederos, en el caso de haber aceptado la herencia o el legado
respectivo.
Estos sujetos en su conjunto ostentan el deber jurídico de cumplir con la prestación como si
fueran el obligado principal y de esa cuenta, ostentan un grado de responsabilidad penal en calidad
de garante. Dichos sujetos son los que ocupan, bajo determinadas circunstancias, la calidad de
sujeto activo ya sea de un delito o en su defecto de una contravención administrativa.

DEL TIPO PENAL OBJETIVO TRIBUTARIO

Los tipos penales tributarios, al momento de ser creados y redactados, se basan en una
estructura lógica formal; integrada por un sujeto (denominado activo), una acción redactada en
forma hipotética (denominado verbo rector) y una sanción.
En lo que respecta a las normas penales, dicha norma lleva implícito un daño a un bien
jurídico tutelado y de esa cuenta ostenta una sanción con un sistema de cálculo indeterminado, el
cual se adapta a cada caso en concreto.
Al momento de analizar los tipos penales tributarios, objetivamente, es posible advertir que
estos son dolosos per se; ya que con base al principio de legalidad y de reserva de ley, el
legislador no creo o reguló algún tipo penal tributario culposo. Por lo que en ese orden de ideas,
es imperativo demostrar el animus del sujeto activo. El tipo penal objetivo permite establecer
quién es el sujeto activo, que a grosso modo es el sujeto pasivo de la obligación jurídico-
tributaria.
Tal circunstancia se puede establecer al analizar la descripción del sujeto activo regulado en
los tipos penales; ya que regulan a un sujeto activo abierto denominado “quien” a excepción de la
retención indebida de tributos, donde se cualifica al sujeto activo circunscribiéndolo únicamente a
los agentes de retención o de percepción.
Por otro lado, el verbo rector de los tipos penales tributarios, abarca tres acciones
consideradas disvaliosas para la colectividad en general; ya que es un deber cívico constitucional
de los habitantes el contribuir con los gastos públicos del Estado, por lo que cualquier acción
contraria al cumplimiento de ese deber es por ende rechazada por los habitantes del Estado de
Guatemala.
Dichas acciones se pueden resumir en: a. un ardid en detrimento del sujeto pasivo
(Superintendencia de Administración Tributaria) o cualquier otra acción que haga incurrir en error
al ente recaudador, b. una retención injustificada al momento de enterar el monto retenido o
percibido por parte de personas debidamente autorizadas o facultadas por la ley que tienen un
deber jurídico de coadyuvar en la recaudación al ente fiscal y c. una desobediencia a un
requerimiento judicial de presentación de información. Y en lo que respecta a la sanción, aplica
dos penas principales: privativas de la libertad y pecuniarias.

DEL TIPO PENAL SUBJETIVO TRIBUTARO

12
 Todo elemento objetivo, dentro de la norma jurídico-tributaria, lleva implícito necesaria mente
cierta consciencia del sujeto activo en perfeccionar la conducta regulada o en su defecto provocar
alguna concausa que la perfeccione la conducta regulada como disvaliosa.
En lo que respecta a la clasificación de los tipos penales, más básica y general, encontramos
tipos penales culposos y dolosos. Donde los primeros, se desarrollan con base a la premisa de la
inexistencia de una voluntariedad de provocar algún daño; no es sino cuando media imprudencia,
impericia o negligencia por parte del sujeto activo, y que provoca un daño o una vulneración a un
bien jurídico tutelado. Los delitos culposos descansan, subjetivamente, en la presencia y
observancia de las lex artis y del deber de cuidado, el cual varía según las distintas calidades de
los sujetos, es importante destacar que los delitos culposos se basan en un sistema de numerus
clausus; por lo que estos no pueden ser creados, interpretados o aplicados con base a la analogía
y en forma extensiva.
En lo que respecta a los tipos penales dolosos, estos son más comunes, ya que un buen
porcentaje del Código Penal se compone por estos; estos tipos se caracterizan por tutelar la
vulneración a los bienes jurídicos tutelados en una forma más directa en relación a los tipos
penales culposos.
Ya que los dolosos no exigen la presencia de condiciones ex ante del acometimiento de una
acción disvaliosa, ya que existen tipos penales de acción y de resultado; los primeros se
perfeccionan con el mero hecho de realizar la acción, mientras que los segundos sí se evita el
daño al bien jurídico tutelado es posible encasillarlo en una tentativa o inclusive buscar ciertas
circunstancias de reducir el grado de responsabilidad penal. La presente investigación centra su
estudio en un tipo penal tributario doloso, por lo que estos serán desarrollados de mejor forma.
Los tipos penales dolosos se inician con una acción, por una omisión y por una omisión
desarrollada bajo la premisa de la comisión por omisión. Pero estas acciones se componen en
consciencia y voluntariedad por parte del sujeto activo; por lo que este, según la teoría del
derecho penal, al momento de desear el daño al bien jurídico tutelado perfeccionó al iter criminis
y aun así busco provocar el daño, dando como resultado el disvalor de tal acción.
Esta conciencia y voluntariedad componen al dolo, que se entiende como el comportamiento
del sujeto activo de provocar premeditadamente un daño a un bien jurídico tutelado; el cual se
puede clasificar en: dolo directo, dolo indirecto y dolo eventual. Atendiendo a la previsibilidad del
daño que se busca causar. Tal y como se encuentra regulado en el artículo 11 del Código Penal.
Por lo que los tipos penales tributarios, descansan en esta institución; y por ende, el actuar
del sujeto activo cualificado encasilla en cualquiera de las clases de dolo y de esa cuenta permite
determinar un grado de responsabilidad penal para el sujeto activo.
Es importante mencionar que este elemento debe de ser comprobado; ya que ante su
inexistencia, en teoría, no se podría aplicar una sanción, al tenor de las teorías de la acción del
causalísmo y del finalismo. Que dentro de la mecánica de los delitos tributarios, al ser estos de
acción y de resultado son ad hoc para estos.
En lo que respecta a la legislación comparada, en la República de Perú existe el Decreto
Legislativo 813 Ley Penal Tributaria, que regula en su artículo 269 numeral 7 al “dolo fiscal” el
cual consiste en la “intención” manifiesta del sujeto activo, la cual debe de ser comprobada para
poder imputar un grado de responsabilidad penal. Al analizar la norma, es posible advertir que los

13
verbos rectores llevan implícitos dicha intencionalidad; tal como es el caso de los tipos penales
tributarios guatemaltecos, que está implícito el ánimo de defraudación al fisco. El derecho penal
contravencional, desde la perspectiva tributaria, las acciones contenidas en dichas
contravenciones; se diferencian con los tipos penales tributarios en relación a los elementos
subjetivos de la acción.
Para los tipos penales tributarios la existencia del dolo es una conditio sine quanon, para
que estos sean perfeccionados, mientras que para las contravenciones existe la imputación de
una culpa con representación, ya que el sujeto activo ostenta la calidad de contribuyente
discernida constitucionalmente y por ende, cualquier acción u omisión es una vulneración a su
deber jurídico de contribuir con los gastos públicos y de esa cuenta es que es posible establecer
cierto grado de responsabilidad legal. En este último caso, nos valemos de la teoría de la
imputación objetiva.
Para la doctrina la diferencia en ambas radica en la ratio legislationis del Organismo
Legislativo, ya que los legisladores decidieron incluir unas en un código y el resto en el otro
(penal y tributario) siendo esta su única distinción, ya que ambas ostentan la misma teleología.
Discrepamos de esto, ya que en su aplicación, los elementos subjetivos no son iguales y no se
puede ostentar la misma mecánica para aplicar las normas a los distintos casos. Ya que el
derecho penal se fundamenta en ciertos principios y el derecho tributario se fundamentan en
otros.

CLASIFICACIÓN DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS SEGÚN LA LEGISLACIÓN GUATEMALTECA

Según el Doctor Alveño Ovando, dentro de esta “se pueden incluir a las figuras del
contrabando, la defraudación y la evasión tributaria, incluyendo en este orden también y a juicio
del jurista, a las figuras contenidas en la Ley de Extinción de Dominio, que nació como un
instrumento jurídico para combatir el flagelo del narcotráfico, y que tiene como objetivo confiscar
los bienes muebles e inmuebles de las personas acusadas de narcotráfico para llevarlos al
patrimonio del Estado”. [ CITATION Alv15 \l 4106 ]
Según Hernández Ochoa “Tienen su fundamento en el Código Penal y como consecuencia su
sanción es doble, hay multa y cárcel según la gravedad del hecho cometido. En ella el buen jurídico
tutelado es la defensa de los intereses económicos y patrimoniales del Estado” [ CITATION Alv15 \l
4106 ]
Dentro del ordenamiento penal, es posible ubicar tipos penales básicos y específicos en
materia tributaria, guardando de esa cuenta el principio de identidad jurídica. Caso contrario
estaríamos ante el derecho penal per se y el derecho contravencional tributario.
Como reseña histórica normativa, los tipos penales tributarios estuvieron regulados en un
primer orden en el Capítulo VI “de las apropiaciones indebidas y de la defraudación tributaria”,
este capítulo se formó con una figura que antes aparecía como inciso quinto del artículo 419
relativo a la estafa y se integró con dos artículos, ya que era un tipo penal completamente distinto
a la figura regulada en el artículo citado. Y el artículo uno del Decreto del Congreso de la
República 67-94 modificó el nombre del título VI del Código Penal, incluyendo el elemento
tributario; adicionando los artículos 273A, 273B, 273C, 273D, 273 E y 273F relacionados a la
defraudación tributaria.

14
 Por otro lado, los tipos penales regulados en el Título X del Código Penal, que protege a la
“Economía Nacional” específicamente en el Capítulo IV “De los delitos contra el régimen
tributario” el cual fue adicionado por el artículo 2 del Decreto número 103-96 cuyo objeto era un
paquete de reformas al Código Penal, Código Procesal Penal y a la Ley contra la defraudación y el
contrabando aduanero. El Código Penal, con sus reformas incluidas regula en forma de numerus
clausus a los tipos penales tributarios siguientes:
 Artículo 358”A” Defraudación Tributaria
 Artículo 358”B” Casos especiales de defraudación tributaria
 Artículo 358”C” Apropiación indebida de tributos
 Artículo 358”D” Resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria.
Dichos tipos penales se fundamentan en principios como el de “jurisdicción privativa”,
regulada en el Artículo 70 del Código Tributario, el cual regula que al momento de cometer delitos
tipificados en la ley penal con relación al contexto tributario, los mismos serán conocidos por los
Órganos Jurisdiccionales del ramo penal competentes.
Asimismo, el principio del “Non bis in ídem” regulado en el artículo 90 del Código Tributario
el cual regula, que sí de la investigación que se realice, aparecen indicios de la comisión de un
delito o de una falta, regulados en la ley penal, la Superintendencia de Administración Tributaria
se “abstendrá” de imponer alguna sanción y procederá a realizar las denuncias respectivas.
Por lo que el contexto o ámbito del derecho penal contravencional y el derecho penal per se,
bajo los efectos de este artículo, en teoría, en ningún momento pueden producir una colusión de
normas o en su defecto un concurso de las mismas.
Con base a lo anterior, es menester hacer un análisis de los elementos subjetivos,
normativos y verbos rectores de los mismos; para establecer los alcances que tiene el sistema
jurídico penal tributario:
El sujeto pasivo: este elemento está conformado por el ente recaudador, el cual puede ser la
Superintendencia de Administración Tributaria o una Municipalidad; ya que el títulos X, Capítulo
IV regula a los tipos penales tributarios, sin hacer una distinción entre impuestos o arbitrios, que
en su conjunto son especies de los tributos.
El sujeto activo: este elemento puede ser analizado desde dos perspectivas; la del derecho
penal, en la cual se utiliza el concepto de “Quien” como un elemento apertus, en el cual pueden
incluir a cualquier persona con base a lo regulado en el artículo 36 del Código Penal, permitiendo
que se pueda imputar un grado de responsabilidad penal a cualquier persona con una injerencia
directa o indirecta en el perfeccionamiento del verbo rector.
Por otro lado, la perspectiva tributaria es más compleja, ya que este quien contiene a varios
sujetos que pueden estar presentes en la liquidación de un tributo; aunque no figuren en primer
orden dentro de una obligación jurídica tributaria.
Es decir tanto el contribuyente per se, los responsables del artículo 22 del Código Tributario,
el obligado por deuda propia, el obligado por deuda ajena, los responsables por representación, y
los responsables por la adquisición de bienes y derechos y los agentes de retención o de
percepción; encuadran en el concepto de “quien” de los tipos penales tributarios. Ya que la
solidaridad regulada en el artículo 20 del Código tributario imputa dicho efecto de la obligación
jurídico tributaria a los sujetos enumerados anteriormente y dentro del contexto del derecho
penal, esto permite imputar un grado de responsabilidad penal con base al artículo 36 del Código

15
Penal, que en teoría y ante la solidaridad tributaria equivaldría al grado de autor de un delito
tributario, aunque no perfeccione un nexo causal, no tenga consciencia o voluntariedad, inclusive
no se le pueda imputar el hecho para determinar el grado de responsabilidad penal pertinente.
Por otro lado, los verbos rectores de los tipos penales enumerados anteriormente se pueden
resumir en conductas antijurídicas como el ardid, falsedad ideológica o material, en lo que
respecta a las defraudaciones, con la apropiación indebida de tributos, es un tipo penal
cualificado específico para los agentes de retención o de percepción y para la resistencia a la
acción fiscalizadora únicamente es la “desobediencia” al requerimiento hecho por la
administración tributaria con intervención judicial, circunstancia que equivale a un verbo rector
ajeno al contexto tributario o que se derive de la existencia de una obligación jurídico tributaria, ya
que ante un requerimiento judicial sino se cumple equivale a la desobediencia regulada en el
artículo 414 del Código Penal.

CONCLUSIONES

Que el derecho penal tributario goza de una autonomía legislativa y jurisdiccional, pero en niveles
administrativos no cuenta con una independencia conceptual en virtud que la Superintendencia de
Administración Tributaria no aplica los principios regulados en el Código Tributario y de esa cuenta
confunde los limites doctrinarios y jurídicos que distinguen a una contravención administrativa tributaria
con un delito tributario.

El sistema jurídico guatemalteco regula las bases del derecho penal contravencional, las cuales se
encuentran reguladas en el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual
hace una distinción clara y precisa entre el ilícito y el delito tributario, el cual debe de ser aplicado por la
administración pública cuya competencia administrativa debe de aplicar dichas normas jurídicas.

Que la correcta aplicación del derecho penal tributario en lo que respecta a sancionar
administrativamente cuando es necesario y juzgar penalmente cuando la conducta en cuestión encuadre
es necesario para que se garantice el debido proceso y se cumpla con las garantías constitucionales en
las cuales el sistema jurídico guatemalteco ha centrado sus bases filosóficas y doctrinarias.

BIBLIOGRAFÍA

Chacón Morales, J. d. (2012). Interpretación y aplicación de nuevas leyes tributarias. Guatemala: Rapi
Impresiones O.R.
Muñoz Conde, F. (2017). Derecho Penal parte general. Madrid: Edin.
González Cauhapé Cazaux, E. (2003). Apuntes de derecho penal guatemalteco. Guatemala: Fundación
Myrna Mack.
Congreso de la República de Guatemala. (1973). Decreto número 17-73 Código Penal. Guatemala: Diario
de Centroamérica.

16
Eriberto Vargas, O. E. (2009). Derecho del Contribuyente en el proceso de defensa fiscal. Guatemala:
Ediciones Universitarias.
Congreso de la República, G. (1991). Decreto número 6-91 Código Tributario. Guatemala: Diario de
Centroamérica.
Villegas Lara, H. (2011). Curso de derecho financiero y tributario. Guatemala: De palma.
Chicas Hernández, J. H. (2000). Apuntes de Derecho Tributario y Legislación Fiscal. Guatemala:
Departamento de publicaciones Facultad de Economía USAC.
Machancoses Gacría, E. (2015). Categorías de la subjetividad tributaria en el Código Tributario
Guatemalteco. Guatemala: Editorial Fenix.
Alveño Ovando, M. (2015). Derecho Tributario Guatemalteco parte general. Guatemala: Ediciones
Santillana.

17