Slosse PDF
Slosse PDF
Slosse PDF
3
• clara concepción de los principios de medición y de comunicación convencionalmente usados para
describir formas económicas.
4
• Normas para la medición y recapitulación de los datos económicos que sean aceptables para el
usuario y de aplicación práctica para el ente que elabora tales datos.
El auditor debe estar de acuerdo con que tales normas son adecuadas, en relación con la información
que se pretende transmitir y que ésta sea de utilidad al usuario, en particular si este último no ha
participado directamente o a través de sus representantes en su formulación. Si el usuario sí participó en
la formulación de estas normas, el auditor debe cerciorarse de que el emisor de la información y el usuario
están de acuerdo en cuanto a las características de esos datos económicos y sus significados.
• Evidencia suficiente que respalde los datos económicos.
Mediante el examen de tal evidencia el profesional debe estar en condiciones de satisfacerse a sí
mismo de que las formas elegidas para la comunicación de datos se aplicaron correctamente.
La responsabilidad de la auditoría incluye asegurarse de que no existen distorsiones importantes en
los datos como consecuencia de ciertas inclinaciones naturales, ignorancia o error humano.
• Conformidad por parte del emisor para exponer todos los datos necesarios de modo que el usuario
cuente con información completa a los efectos de tomar sus decisiones.
• Anuencia a aceptar determinado formato en la presentación de la información para que la
comunicación sea comprensible por los usuarios.
• Adecuada oportunidad en la comunicación para satisfacer el propósito del usuario.
• Independencia, objetividad y responsabilidad por parte del auditor.
• Conocimiento y destreza requeridos en el auditor de todas las fuerzas importantes para la medición
y sustanciación de los procesos de comunicación. Esto incluye ejercer un minucioso y cuidadoso
proceso de análisis.
• Familiaridad por parte del auditor con los propósitos de la comunicación, incluyendo la apreciación
de las necesidades del usuario.
Poco a poco se han ido satisfaciendo todas estas condiciones y se está desempeñando la función de
auditoría en una escala de creciente utilidad y con sustancial valor agregado.
En síntesis la auditoría en su sentido más amplio podría ser definida como una investigación crítica
para llegar a conclusiones ciertas sobre la contabilización de los aspectos económicos y financieros de
las operaciones de un ente. Una investigación crítica implica la acumulación de evidencias. Las
conclusiones de esa investigación deben ser ciertas y representan la interpretación de la evidencia
acumulada por un auditor competente y deben ser presentadas, para su mejor uso, a través de un informe
escrito.
5
sobre mejoras necesarias en los mecanismos de control y ofrecer sugerencias constructivas sobre otras
cuestiones económico-financieras (incluyendo las impositivas) y de funcionamiento operativo.
Los consejos del auditor pueden referirse a determinados problemas de orden administrativo y otros
que involucren sistemas y técnicas de organización y control como la presupuestación, control de costos,
planeamiento de utilidades e impositivo, informes internos, procesamiento electrónico de datos y otros
análisis cuantitativos.
Si se pretendiera incluir algunas ideas sobre el futuro y potencial de los servicios de la auditoría, éstas
podrían referirse a:
• manifestaciones sobre la adecuada liquidación de impuestos y otras contribuciones al régimen de
seguridad social;
• evaluación de la eficiencia del negocio.
En estos terrenos existe un vastísimo campo de acción a desarrollar, para beneficio de la comunidad
de negocios y como función social.
6
"razonable seguridad" el auditor no es un asegurador y su informe profesional no intenta constituir una
garantía.
En consecuencia, el descubrimiento posterior de que existía una mala expresión significativa en los
estados contables "per se" no evidencia una inadecuada planificación o una mala ejecución del trabajo
por parte del auditor.
Por supuesto que en el desarrollo del plan de auditoría, el auditor debe considerar factores que
influencian la evaluación del riesgo de auditoría de todas las cuentas de importancia de los estados
contables y debe obtener un conocimiento de los sistemas de información, contabilidad y control. Estas
cuestiones normalmente tienen efectos diversificados en los estados contables tomados en su conjunto
y afectan la evaluación que el auditor hace del riesgo.
La responsabilidad primaria de la prevención y detección de la existencia tanto de errores como de
fraudes es de la gerencia. Una auditoría esta ideada para brindar un nivel de seguridad razonable de que
los estados contables tomados en su conjunto están exentos de errores y fraudes significativos.
La realización de una auditoría ciertamente puede resultar disuasiva, pero no por ello debe entenderse
que el auditor es responsable por la prevención de cualquier tipo de fraude y error.
El riesgo de no detectar un fraude significativo en los estados contables es más alto que el de no
detectar un error significativo, porque el fraude puede incluir todo tipo de estrategias a fin de encubrirlo y
ocultarlo.
En la evaluación del riesgo de auditoría que debe hacerse durante la etapa de planificación se deben
considerar una serie de factores, como por ejemplo: características de la gerencia; características
operativas del ente y de la industria; características del trabajo de auditoría en sí mismo, etc.
Debe existir una actitud neutral: el auditor no debe suponer que la gerencia es deshonesta ni debe
asumir una honestidad no comprobada. El auditor debe reconocer que existen condiciones o cuestiones
emergentes de evidencias obtenidas en auditorías anteriores necesarias para evaluar efectivamente si
los estados contables están libres de cualquier error o fraude. La integridad de la gerencia es
fundamental, ya que es ella la responsable por la elaboración de los estados contables.
La actitud de escepticismo u objetividad debe existir tanto en la etapa de planificación como en la de
ejecución del trabajo de auditoría y finalmente, en oportunidad de evaluar las conclusiones obtenidas de
la tarea realizada. Entiéndase bien que lo que antecede no implica ingenuidad sino neutralidad.
En resumen, debe quedar claro que no es objetivo de la auditoría la detección de errores o fraudes,
pero ello no significa que el auditor no esté alerta a la posible presentación de este tipo de situaciones en
el curso normal de su tarea.
2. Tipos de auditoría
La labor de auditoría puede ser desarrollada por contadores independientes o bien por los mismos
empleados o funcionarios de la organización. La auditoría realizada por contadores públicos
independientes para expresar una opinión sobre la información examinada es denominada auditoría
externa o independiente. La auditoría realizada por los empleados o funcionarios de la organización con
propósitos de control, es comúnmente denominada auditoría interna.
3.2. Demanda
La motivación de establecer una unidad de auditoría operacional o de contratar tareas de igual sentido
a auditores independientes resulta del deseo de conocer más sobre el rendimiento de una actividad en
términos de la eficiencia en el uso de recursos y en el logro de objetivos.
Esa demanda puede generarse en la gerencia general de una empresa, en un cuerpo legislativo, en
un directorio, o en cualquier otro grupo encargado de la dirección de un programa o una organización. La
labor debe enfocarse en cuanto a cómo se pueden mejorar las operaciones tanto en el sector privado
como en el público.
En algunos casos, la auditoría operacional produce ahorros mensurables, o mejoras identificables en
los sistemas de control. En otros casos los beneficios pueden no ser tangibles. No obstante, es un hecho
que la auditoría operacional logra cambios positivos y un mayor rendimiento que no podría obtenerse de
otra manera. Por su misma naturaleza, la auditoría operativa no sustituye al criterio de la gerencia pero
sí puede proporcionar suficiente información como para ayudar en el proceso de la toma de decisiones
gerenciales y coadyuvar a la acción del control directivo.
10
La evolución, desarrollo y rendimiento de la auditoría operacional en el sector público de ninguna
manera están limitados a los Estados Unidos. Son notables las experiencias desarrolladas en Inglaterra,
Gales y Canadá. En Inglaterra y Gales la auditoría integral se denomina "auditoría de valor por dinero".
3.4.2. En el sector privado
Se ha efectuado considerable labor de auditoría operacional en el sector privado a cargo de auditores
internos.
Mientras que las unidades de auditoría interna de las empresas privadas de países anglosajones han
avanzado notablemente en técnicas de auditoría en las áreas de economía y eficiencia, no se
experimentó el mismo avance en el área de efectividad. Hasta cierto punto la labor en dicha área ha sido
limitada para los auditores internos por los siguientes factores:
Nivel de dependencia
Con frecuencia la función de auditoría interna ha tenido un nivel de dependencia hacia el ejecutivo
financiero en lugar de depender del Directorio o del Comité de Auditoría de la empresa.
Esta situación ha dado lugar a que el trabajo sea enfocado sobre controles financieros y otros aspectos
relacionados, en lugar de efectuar auditorías de efectividad.
Apoyo a la auditoría externa
Muchas unidades de auditoría interna aplican una cantidad significativa de sus recursos al apoyo de
la auditoría externa, lo que ha limitado los recursos disponibles para ejecutar auditorías operacionales.
En cierta medida estas restricciones también han limitado el crecimiento de la disciplina de auditoría
operacional ejercida por auditores independientes. Además, la profesión contable podría también haber
retrasado inadvertidamente el crecimiento de la disciplina, al no tener en cuenta la diferencia entre la
auditoría operativa y otras formas de consultoría general. La auditoría operativa no debe ser considerada
como una función de consultoría; sin embargo, los consultores pueden jugar roles claves en las auditorías
operacionales así como en la implantación de las recomendaciones. Quizás la diferencia en el enfoque
objetivo para la obtención de la evidencia es lo que más claramente distingue a los auditores de los
consultores profesionales, quienes con frecuencia confían más en su experiencia y juicios subjetivos.
Claro está que este enfoque objetivo para la obtención de la evidencia es una de las principales
características en la ejecución de las auditorías operacionales.
A pesar de estos factores ha surgido una nueva era en la auditoría del sector privado, que parece
haber dirigido aun más su atención a los asuntos de auditoría operacional. Este cambio ha resultado de
las crecientes preocupaciones sobre el propósito y uso de los sistemas de control interno que también
son una consideración clave de la auditoría operacional. Estas preocupaciones han llevado a una
ampliación del interés en otras áreas de rendimiento operativo, incluyendo la efectividad. Una forma de
encauzar estas preocupaciones es el establecimiento de la capacidad para efectuar la auditoría
operacional y proporcionar un mandato amplio para la ejecución de la labor encomendada.
11
El objetivo de la auditoría operacional es probar el sistema de medición y evaluación de la gerencia en
cuanto a su efectividad y eficiencia.
3.6.2. Alcance
El alcance de la auditoría operacional es variable y puede aplicarse a toda la organización o solamente
a algunas de sus reparticiones, actividades o sectores. La auditoría operacional de una organización en
su totalidad no es frecuente.
Respecto al período de tiempo a ser auditado, la auditoría operacional podría fijar su alcance en un
período que se extienda en varios años o tan corto que comprenda sólo algunas semanas. Esta
característica de la auditoría operacional ha hecho que algunos profesionales describan la disciplina
como una "auditoría de alcance variable".
3.6.3. Requisitos de personal
La auditoría operacional exige un equipo compuesto de profesionales con una amplia gama de
habilidades gerenciales formando un equipo de trabajo interdisciplinario.
3.6.4. Elaboración de normas
En la auditoría operacional frecuentemente no hay normas de auditoría generalmente aceptadas con
las cuales se pueda comparar una condición o circunstancia real. Consecuentemente, es frecuente
desarrollar "criterios de auditoría" o unidades de medida para cada examen. En estas circunstancias la
opinión del auditor y el sentido profesional y empresarial se tornan también en factores importantes de la
medición y evaluación de los resultados.
12
permita determinar precios y comparar opciones de costos. Respecto de la eficiencia, el concepto está a
menudo vinculado con la productividad puesto que el trabajo podría ser orientado hacia el aumento de la
producción en relación con los insumos. La economía se relaciona con la oportunidad de reducir costos
en la adquisición de bienes y servicios y en menor medida, con la productividad.
En la práctica el desarrollo y uso de sistemas de contabilidad de costos en el sector privado,
especialmente en las industrias, a menudo proporcionan importante información para la auditoría de
economía y eficiencia. La situación es bastante distinta en el sector público donde el desarrollo de
sistemas de contabilidad de costos y otros datos ha quedado postergado respecto del sector privado.
Consecuentemente, una auditoría de eficiencia en el sector público podría exigir la preparación de una
considerable cantidad de datos relacionados con los costos.
Existe una gran variedad de tipos de auditorías de economía y eficiencia. Los siguientes son ejemplos
de los aspectos a los cuales frecuentemente se dirigen tales tareas:
• Sustitución de personal, material y equipo de menores costos.
Muchas de las auditorías de economía y eficiencia examinan el aspecto de si se podría sustituir
personal, material y equipo de costo menor, a la vez de mantener normas aceptables de calidad.
En el sector público el área de personal típicamente es difícil de considerar debido a leyes y políticas
que frecuentemente restringen la posibilidad de reasignar personal o modificar clasificaciones de puestos.
En el sector privado también se encuentran a menudo problemas similares cuando regulaciones
sindicales restringen la flexibilidad. Aun dadas estas restricciones, frecuentemente es posible identificar
y obtener ahorros en el área de personal.
El aspecto a considerar en el área de materiales es el rendimiento que se obtendría de materiales
sustitutivos propuestos, para lo cual se debe hacer la siguiente pregunta: ¿Exceden o igualan los
requisitos previstos?
En el área de equipos se puede seguir la misma rutina. ¿Puede el equipo reemplazante rendir a un
nivel aceptable? Las auditorías operativas en áreas de materiales y equipos frecuentemente exigen el
empleo de especialistas que ayuden a la adopción de determinaciones respecto a los requisitos de
calidad, utilidad y duración, tanto como el cumplimiento de las especificaciones. Este aspecto difícilmente
se encuentre entre el personal de formación contable por lo que es común contratar especialistas cuando
sea necesario.
• Consolidación de las actividades de administración y apoyo.
Frecuentemente la auditoría de eficiencia y economía efectúa la revisión de actividades de
administración y apoyo para identificar situaciones que permitan consolidar o fusionar actividades. Dichas
auditorías tienden a centrarse sobre si un nivel aceptable de administración y servicio puede ser
proporcionado por un menor número de unidades u operaciones. Estas auditorías frecuentemente son
impulsadas por circunstancias diversas que han reducido el nivel de actividad o variado su naturaleza en
grado tal que crea dudas sobre los niveles vigentes de personal.
• Introducción de nueva tecnología para mejorar la producción.
El uso de nueva tecnología, especialmente en el área de sistemas, ha creado otra necesidad para la
auditoría de economía y eficiencia. Se pueden necesitar especialistas tanto para ayudar en evaluaciones
técnicas como para convencer a la administración de que la nueva tecnología merece ser considerada
porque mejorará la producción. En ambos sectores, público y privado, el concepto de transferencia de
tecnología ya ha sido utilizado hace bastante tiempo. Este es simplemente un proceso de utilizar
experiencias exitosas y ponerlas en práctica en otros ambientes.
• Adhesión a modificación de políticas, procedimientos, reglamentos, etc.
Este es otro tipo clásico de la auditoría de eficiencia y economía. Preguntas como las siguientes
podrían ser incluidas: ¿Los procedimientos se están siguiendo de acuerdo con la política aplicable? ¿De
13
la aplicación de dichos procedimientos resultan operaciones más económicas y más eficientes? También
se debe hacer notar que estas auditorías contrastan con las clases de auditoría anteriormente descritas
porque las organizaciones se someten a cambios en políticas, procedimientos, reglamentos y leyes que
son a menudo requeridos para poder introducir nueva tecnología, sustituir materiales, modificar niveles
de personal o cambiar los requisitos que exige cada posición.
• Contratación externa o ejecución interna (de servicios productivos y otros).
Esta forma de auditoría de economía y eficiencia involucra la comparación del costo de proporcionar
un servicio o producto con recursos propios y el costo de obtenerlo de un proveedor o contratista ajeno.
A pesar de parecer simple esta comparación, la labor de auditoría tiene que considerar una amplia gama
de problemas para los cuales podría resultar que las soluciones no sean las adecuadas.
Al determinar si el contratista podría proporcionar el servicio a un costo menor habría que tomar en
cuenta varias consideraciones. Por ejemplo, ver si la estimación del costo está hecha con precisión
considerando un período de varios años. ¿Qué precio puede obtenerse por instalaciones que podrían
venderse porque ya no se necesitan dado que los productos o servicios se obtienen de un contratista?
Otras consideraciones, ¿cuál sería el resultado de suprimir o reubicar cargos del personal que ya no se
necesitaría por haber contratado los servicios de un proveedor externo?
Estos son algunos de los aspectos difíciles que acompañan a la decisión de contratar o ejecutar
internamente determinados servicios o funciones.
• Compra versus alquiler.
Esta auditoría se programa para determinar las ventajas relacionadas con los costos de compra de un
activo o un contrato de alquiler del mismo. Las ventajas son típicamente conocidas al proyectar los flujos
de caja. Este es gran parte del trabajo que se hace al considerar propuestas de adquisición de equipos,
maquinarias pesadas y vehículos.
3.7.1.1. Resultados esperados
Es frecuente que una auditoría de economía y eficiencia se autofinancie durante el primer año en el
que las recomendaciones se ejecutan y que también genere un flujo de ahorros en los años siguientes.
Una auditoría de eficiencia y economía, debido a su capacidad potencial de lograr ahorros en los costos,
es especialmente atractiva en períodos de austeridad o bajos ingresos. En algunos casos las unidades
de auditoría operacional han producido ahorros en los costos, que importan mucho más que el total de
sus presupuestos de operaciones anuales. Esto no quiere decir que siempre se vaya a lograr este nivel
de productividad.
3.7.2. Auditorías de efectividad
Las auditorías de efectividad típicamente son las más complicadas y difíciles entre los diversos tipos
de auditoría operativa. Esto se debe a la naturaleza inherente de las auditorías diseñadas para medir el
logro de los objetivos o resultados y/o para mejorar el rendimiento. Dado que las expectativas pueden
variar y los objetivos de la organización podrían no haber sido articulados o cuantificados, la labor
requiere un diseño más cuidadoso de su enfoque que la auditoría de economía y eficiencia. No importa
el sector en el cual se efectúa la labor, la auditoría de efectividad resulta ser un proceso de comparación
entre el rendimiento o condiciones actuales y una norma de rendimiento esperada.
Las auditorías de efectividad típicamente exigen más investigación que otros tipos de auditoría
operativa, porque usualmente requieren una comprensión profunda de la actividad bajo auditoría, sus
objetivos y metas deseados, sus métodos de operación y las restricciones a dichas operaciones. En
situaciones en las cuales la auditoría requiere una capacidad muy definida no existente dentro del
personal a cargo de la auditoría (contable), la situación podría solucionarse contratando dicha pericia.
Por ejemplo, en la evaluación de la efectividad de la operación de un departamento de mantenimiento de
rutas de un gobierno, los resultados de la auditoría pueden ser mejorados a través del empleo de un
14
ingeniero consultor contratado para ayudar al personal de auditoría en sus evaluaciones relativas a los
requisitos técnicos de pavimentación.
Mientras las mediciones convencionales en términos financieros han dominado la medición de la
efectividad en el sector privado, existe una necesidad que cada vez se hace más evidente para desarrollar
y aplicar patrones de medida sobre efectividad que serán diferentes o por lo menos complemente las
medidas puramente financieras de rendimiento.
En situaciones ideales, pero pocas veces encontradas, la administración habrá desarrollado o
implantado sistemas diseñados para obtener datos y medir rendimientos.
Cuando ya existe un sistema de medición el auditor puede desenvolverse en un rol más clásico y
efectuar una auditoría del sistema vigente que podría incluir lo siguiente:
• Evaluación de cuán apropiados son los objetivos operativos enunciados o presumidos.
• Evaluación de cuán apropiados son los indicadores de efectividad seleccionados por la
administración.
• Pruebas de razonabilidad de las bases en las que se apoyan los indicadores de efectividad.
• Determinación de los logros sobre los resultados deseados.
En la práctica la mayoría de las auditorías de efectividad han sido efectuadas en situaciones en las
cuales la administración no ha desarrollado tales sistemas de medición. Una de las decisiones más
críticas a tomar durante una auditoría de efectividad es la acción que el auditor debería seguir cuando la
gerencia no ha identificado metas de efectividad y consecuentemente no ha desarrollado un sistema ni
obtenido datos útiles para la medición de la efectividad. En tales circunstancias el auditor tiene una sola
alternativa: el desarrollo de un sistema "ad-hoc" de medida y recolección de datos que podría sustituir a
un sistema de administración completo. Respecto del curso de acción a seguir es importante obtener el
acuerdo de la administración respecto al enfoque que el auditor planea utilizar para medir la efectividad.
3.7.2.1. Resultados esperados
Además de proporcionar información sobre la medición del rendimiento, las auditorías de efectividad
deberían identificar áreas específicas donde las mejoras podrían lograrse y producir recomendaciones
que lleven a la administración a efectuar los cambios necesarios. Los siguientes son ejemplos de lo que
podría lograrse como resultado:
• Una entidad pública altera sus procedimientos para la inspección de lugares de trabajo riesgosos, lo
que resulta en condiciones laborales más seguras;
• Una compañía de seguros reduce el número de errores en el procesamiento de reclamos al introducir
nuevos procedimientos de verificación;
• Un departamento policial mejora su rendimiento en la conclusión exitosa de casos criminales al
mejorar las relaciones de cooperación con otras entidades de justicia;
• Un sistema de tránsito mejora la calidad de su servicio al modificar los procedimientos de
mantenimiento para aumentar el número de ómnibus en servicio;
• Una compañía electrónica mejora la confiabilidad de sus circuitos integrados al implantar nuevos
métodos de prueba.
Pero quizás uno de los más grandes beneficios de la auditoría de efectividad es el considerable
autoanálisis que se impone a la gerencia para identificar los indicadores o normas de rendimiento más
apropiadas para medir el éxito de la actividad bajo auditoría.
16
normativas establecen que los honorarios cobrados por los servicios de consultoría o asesoramiento en
general no pueden superar el cinco por ciento de los honorarios cobrados por el servicio de auditoría.
El contador público en esta tarea debe formar su propia opinión sobre la situación en que le toca actuar,
no puede ni debe dejar que los funcionarios de la empresa influyan sobre él y tampoco debe actuar
presionado en el momento de emitir su recomendación.
Se reconoce la necesidad de emitir una opinión desde afuera, alejada del ámbito directivo de poder o
de responsabilidad de la empresa.
No se trata solamente de identificar problemas sino expresar soluciones, ayudando a implantar el
cambio. Desde ya que no deben esperarse soluciones milagrosas, el auditor debe cuidarse de no dar
una impresión de omnipotencia que pueda crear falsas expectativas ya que le es prácticamente imposible
sustituir la voluntad y el poder político formal vigente en la empresa asesorada.
Hechas las aclaraciones previas, en términos generales, puede decirse que en esta tarea de consultor
"generalista" se encaran problemas muy variados: de corrección, de perfeccionamiento y de creación.
A continuación se hace una breve descripción de cada uno de ellos.
Problemas de corrección
• En este caso se encuentra que en la empresa existen actividades que se han deteriorado y se debe
ayudar a corregirlas. Antes con los mismos recursos se lograba más; es un caso típico de localización
y eliminación de defectos restableciendo por lo menos la situación original o incorporando una mejor.
Problemas de perfeccionamiento
• Se parte de una situación que podría llamarse normal y se trata de mejorarla; es el caso en que se
trata hacer más y mejor con los mismos recursos. La tarea consiste en estos casos en identificar e
instrumentar vías de mejoramiento en la aplicación de los recursos disponibles que se traduzcan en
ventajas de eficiencia o rentabilidad o ventajas competitivas de tipo intangible.
Problemas de creación
• En estos casos se parte prácticamente de cero, porque no existen cosas que deban corregirse o
mejorarse. Sólo se trata de ver si hay algo favorable para la empresa que pueda producirse en una
innovación que mejore su productividad.
El desafío está por delante. Sólo corresponde asumirlo y abordarlo.
17
Capítulo 2 - Ética, independencia y responsabilidad del auditor
1. Introducción
Los principios éticos que gobiernan las responsabilidades de todo auditor deben ser:
• Independencia
• Integridad
• Objetividad
• Confidencialidad
• Competencia profesional
La condición básica para el ejercicio de la auditoría es la independencia, que es la actitud de actuar
con integridad y objetividad.
La integridad es un elemento de carácter, una persona íntegra es una persona recta, intachable. Y la
objetividad es la aptitud de mantener una actitud imparcial.
La integridad es el elemento fundamental que caracteriza a un profesional. Es la causa de la confianza
que el público deposita en su trabajo. Integridad requiere honestidad y confidencialidad.
La integridad se mide en términos de rectitud y justicia y está relacionada con los principios de
objetividad, independencia y cuidado profesional.
La integridad es difícil de medir objetivamente y su evaluación es consecuencia de los actos públicos
y manifestaciones personales de la conducta del profesional.
La objetividad es un estado mental. Se exterioriza a través del desempeño en forma imparcial,
intelectualmente honesto y libre de conflictos de intereses. La independencia debe transmitirse como
sinónimo de imparcialidad.
Los profesionales, prestando sus servicios, con injerencia pública o privada, deben demostrar su
objetividad e imparcialidad de criterio. Quien no fuese independiente, difícilmente pueda desempeñarse
en forma objetiva.
La independencia suele medirse a partir de ciertas reglas estipuladas por las normas profesionales
que indican cuando esa independencia es vulnerada en forma aparente. Los distintos códigos de ética y
otras normas profesionales detallan esas causas. La existencia de una causal de falta de independencia
es relación directa de falta de responsabilidad del profesional.
La NIA 220, referida al Control de Calidad de Auditorías de Información Financiera, hace mención a
los requisitos éticos relacionados con los compromisos de auditoría, comprendidos en los apartados A y
B del Código de Ética para los Contadores Públicos emitido por el IFAC. Tales requisitos, son:
a) Integridad,
b) Objetividad,
c) Capacidad profesional y diligencia debida,
d) Confidencialidad
e) Conducta profesional
Por otra parte, la NIA 220 hace referencia al cumplimiento de los requisitos de independencia,
estableciendo que el responsable del compromiso deberá:
a) Obtener información relevante de la Firma y del Grupo Económico al que pertenece, a los efectos
de identificar y evaluar las circunstancias y relaciones que podrían vulnerar el principio de
independencia.
18
b) Evaluar la información sobre problemas identificados, si los hubiera, respecto de los procedimientos
y políticas de independencia, para determinar si existe una amenaza para la independencia del
compromiso de auditoría.
c) Tomar las medidas adecuadas para eliminar las amenazas o reducirlas hasta un nivel aceptable
mediante la aplicación de salvaguardas.
d) Documentar las conclusiones sobre la independencia y cualquier intercambio de opiniones con la
Firma que respalde tales conclusiones.
El responsable del compromiso de auditoría deberá evaluar si los integrantes del equipo del
compromiso han cumplido con los requisitos éticos y las políticas de independencia.
La presente obra, trata los temas de ética y de independencia dentro del marco de la Norma
Internacional de Auditoría, mencionada.
Por otra parte, la Norma establece los procedimientos y la necesidad de documentar el requisito de
independencia. La Norma de esta forma clarifica las pautas para que el auditor en forma preliminar
asegure su independencia en relación a cada compromiso de auditoría.
El Contador Público en su función de Auditor debe ser independiente con relación al ente a que se
refiere la información contable. Este requisito de independencia es fundamental, teniendo en cuenta la
confianza o credibilidad que merecen los estados contables acompañados de una opinión o informe del
auditor sobre los mismos. El requisito de independencia alcanza no sólo al Contador Público que asume
la responsabilidad con la firma del dictamen sino a todo el equipo de trabajo que lo acompaña.
La independencia tradicionalmente ha sido definida por la profesión contable como la actitud de actuar
con integridad y objetividad. Integridad es un elemento de carácter, el cual es fundamental para poner
confianza en la opinión del Contador Público independiente o Auditor. Íntegro es aquello que no falta a
ninguna de sus partes. Una persona íntegra es una persona recta, intachable. La objetividad se refiere a
la aptitud del Contador independiente de mantener una actitud imparcial en todas aquellas cuestiones
que son traídas a su análisis con motivo de la revisión de auditoría. Si bien se reconoce que las cualidades
de integridad y de objetividad no son mensurables con precisión, todo el elenco del equipo de auditoría
debe manejar estos conceptos como imperativos.
Independencia en el pensamiento y en la acción es la piedra fundamental de cualquier práctica
profesional de auditoría, dado que es el cimiento filosófico que hace posible que personas con distintos
intereses sobre los estados contables de una compañía confíen en la opinión del Contador independiente.
Las categorías generales de relaciones o situaciones que pueden constituir una amenaza a la
integridad y objetividad del auditor, de hecho o en apariencia, son las siguientes:
• Intereses financieros o económicos.
• Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del "management" o actúa
en carácter de empleado bajo el control de la administración de la compañía auditada.
• Ciertas relaciones comerciales, en particular transacciones prohibidas con "brokers", inversiones
conjuntas con clientes o funcionarios clave de los mismos.
• Relaciones de familia.
• Relaciones personales.
• Prestación de otros servicios profesionales.
• Realización de otras actividades que impliquen conflicto de intereses.
• Honorarios contingentes.
19
• Préstamos de personal a clientes.
• Otras situaciones como existencia de montos adeudados vencidos por honorarios; litigios que
involucran a clientes y al auditor o su firma profesional.
Los tipos que anteceden deben ser considerados sólo como guías, dado que resultaría impracticable
un intento de definir todas las posibles relaciones o situaciones que afecten la independencia.
El tema de independencia debe ser analizado y determinado a la luz de todas las circunstancias
pertinentes de un caso en particular. Ningún juego de reglas o compilación de situaciones representativas
puede cubrir todas las circunstancias que podrían llegar a afectar la determinación de existencia o no de
independencia.
Así, por ejemplo, localmente, organismos de contralor como el Banco Central de la República
Argentina y la Comisión Nacional de Valores, requieren como un requisito más a la independencia, la
rotación obligatoria de auditores, tema que presenta ciertas controversias. Se pretende que sea una
medida que fortalezca la independencia, considerando por ejemplo que ésta puede debilitarse con el
paso del tiempo y que mejoraría la calidad del servicio en donde los nuevos auditores controlarían a los
salientes. De otra forma, la rotación obligatoria no permitiría un mejoramiento continuo que se logra
gracias a las auditorías en forma recurrentes e incrementaría los costos del servicio.
A continuación, se esboza un breve comentario sobre las situaciones que pueden evidenciar falta de
independencia:
Intereses financieros o económicos
Durante el período del trabajo o a la fecha de la emisión del informe el auditor —con el sentido amplio
de abarcar al firmante del dictamen y a todo su elenco de colaboradores— no se debe poseer o mantener
un compromiso de adquirir ningún interés financiero directo o indirecto de significación en compañías
respecto de las cuales la independencia debe mantenerse. Entiéndase bien que se está hablando de
intereses directos o, en el caso de los indirectos cuando sean significativos; de modo que en los directos
no interesa que sea material o no. La materialidad en este contexto es medida en relación con el
patrimonio del profesional o del integrante de su elenco con cualquier interés financiero indirecto, siendo
en líneas generales considerado como material desde el punto de vista práctico cuando el mismo excede
del 5% de tal patrimonio.
El auditor no debe ser un acreedor de significación del cliente, de modo que no deben existir facturas
pendientes de pagos de significación. Las relaciones financieras abarcan otras situaciones que no es el
caso analizar en este trabajo, puesto que se refieren a situaciones de detalle.
Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del "management" o
actúa en carácter de empleado bajo el control de la administración de la compañía auditada
Durante el período del trabajo o durante el período cubierto por los estados contables en cuestión, el
auditor o su personal no deben estar conectados con el cliente por ningún tipo de función que implique
la asunción de responsabilidades que les son propias a la administración de la empresa.
En el caso particular de la República Argentina y de algunos otros países, en empresas pequeñas o
medianas es común el servicio de teneduría de libros. Las normas de auditoría vigentes, establecen que
no se considera relación de dependencia la tarea que implica el registro de documentación contable, la
preparación de los estados, la realización de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios,
en tanto y en cuanto no coincidan con funciones de dirección, gerencia o administración del ente cuyos
estados contables están sujetos a la auditoría.
Esto implica una concesión a una realidad concreta, plenamente justificada.
Esto es consecuencia del hecho de que en un párrafo anterior, dichas normas consideran que el
auditor no es independiente cuando estuviera en "relación de dependencia" con respecto al ente cuya
información contable es objeto de auditoría o con respecto a los entes que estuvieran económicamente
20
vinculados a aquel del que es auditor o lo hubieran estado en el ejercicio al que se refiere la información
que es objeto de examen.
También establece la misma resolución como causal de falta de independencia el hecho de ser
Director o Administrador del ente cuyos estados están bajo auditoría.
Relaciones comerciales
El auditor no debe entrar en relaciones de este tipo con su cliente, en el sentido de llevar adelante
negocios en común o cualquier otro tipo de vinculación comercial, puesto que esto implica la posibilidad
de que a raíz de tener negocios en común pueda llegar a verse afectada la independencia en el momento
de analizar los estados contables del ente en cuestión.
Relaciones de familia
La independencia del auditor y del personal que colabora con él puede verse afectada por cualquier
involucración con familiares o parientes que trabajan en una compañía con respecto a la cual la
independencia debe ser mantenida. En general se establece como causal de falta de independencia el
hecho de que el auditor fuera cónyuge o pariente por consanguinidad en línea recta o colateral hasta el
cuarto grado inclusive o por afinidad hasta el segundo grado de algunos de los propietarios, gerentes
generales o administradores del ente cuya información contable es objeto de auditoría o de los entes
vinculados económicamente a aquel de que es auditor.
Relaciones personales
El auditor y su personal deben evitar la apariencia de falta de independencia a través de la no
asociación o vinculación con los funcionarios del cliente de una manera tal que haga hacer dudar en el
pensamiento de otros respecto a su independencia. En este sentido la teoría indica que la aceptación de
regalos de alguna magnitud del cliente y la participación con él en entretenimientos fuera del trabajo está
prohibida.
Este es un tema realmente de mucho contenido teórico pero que a la hora de la aplicación práctica se
torna de difícil análisis, siendo el sentido común el que impone los límites, traspasados los cuales puede
hablarse de falta de independencia.
Prestación de otros servicios profesionales
Las funciones gerenciales y la toma de decisiones son responsabilidad del cliente. Para que tanto la
sustancia como la apariencia de independencia apropiada esté mantenida, el auditor no debe realizar
tareas que involucren la toma de decisiones de importancia relevante para el cliente, cuando tal asistencia
puede ser considerada como incompatible con una posición de independencia requerida por las
funciones de auditoría.
Con respecto al consejo o asesoramiento dado al cliente de auditoría éste debe ser hecho dentro del
alcance del "expertise" profesional del auditor, presentando objetivamente las premisas y el razonamiento
en el cual está basado. La gerencia del cliente debe reconocer su total responsabilidad por cualquier
decisión que tome y las obligaciones y responsabilidades asumidas a consecuencia de esas decisiones.
Este es un tema que ofrece algunas zonas grises con relación a la prestación de determinados
servicios de consultoría en administración de empresas, que tendrán que ser analizadas de acuerdo con
las características del caso en cuestión. Ya se aclaró que los servicios de teneduría de libros —bajo
determinadas circunstancias— no se consideran como afectando la independencia del auditor. Algunas
normativas relacionan los honorarios prestados por otros servicios distintos al de auditoría, con los
honorarios del servicio de auditoría a efectos de determinar la existencia o no de falta de independencia.
Indicando que los honorarios por otros servicios no pueden superar el 5% de los honorarios cobrados por
el servicio de auditoría, y en caso de superarlos existe falta independencia por parte de los auditores.
Si el ente no se encuentra alcanzado por normativas que hagan mención específica al tema de
prestación de otros servicios profesionales relacionados con la independencia, la interpretación con
21
respecto a si se tratan de funciones incompatibles desde el punto de vista de la independencia
profesional, debe basarse en lo anteriormente desarrollado en este punto, distinguiendo las tareas
netamente operativas de aquellas funciones decisorias de dirección.
Este es el criterio que en general deberá primar, para definir si una función de teneduría de libros, de
asesoramiento financiero, de desarrollo de sistemas, de liquidación de remuneraciones confidenciales,
de asesoramiento impositivo y liquidación de las respectivas declaraciones juradas, etc., representan
tareas incompatibles con la función de emitir una opinión profesional sobre los estados contables del
ente.
En la enunciación efectuada en primer término, el profesional simplemente cumple una tarea de apoyo
a la dirección del ente, pero sobre la gerencia del ente recae la responsabilidad de la decisión final; por
lo tanto debe considerarse que estas tareas del profesional en Ciencias Económicas no lo limitan para el
cumplimiento de la función de auditor externo de los estados contables de ese ente.
El "Marco de Referencia Internacional para Compromisos de Seguridad" emitido por el Consejo de
Normas Internacionales de Auditoría y Seguridad (IAASB) que define y describe los elementos y objetivos
de un compromiso de seguridad e identifica los compromisos a los cuales se aplican las Normas
Internacionales de Auditoría (NIA), si bien no establece normas ni requisitos de procedimientos para la
realización de dichos compromisos, en su "Alcance" indica que no todos los compromisos realizados por
los profesionales son compromisos de seguridad, sino que existen otros trabajos tales como:
— Compromisos para realizar procedimientos acordados y compilaciones de información financiera o
de otro tipo.
— Preparación de declaraciones de impuestos en donde no se exprese ninguna conclusión que brinde
seguridad.
— Compromisos de consultoría o asesoría impositiva y/o administrativa.
Al establecer dicho "Marco" que un compromiso de seguridad puede formar parte de un compromiso
más amplio, como ser una consultoría para la adquisición de una empresa que incluya el requisito de
suministrar seguridad sobre la información financiera histórica, sólo es pertinente para la parte de
seguridad del compromiso, estaría indicando claramente que no son servicios o tareas incompatibles o
en las cuales exista "per se" una falta de independencia.
En un mismo sentido se expide la "Declaración Internacional sobre prácticas de Auditoría 1005 —
Consideraciones especiales en auditorías de entidades pequeñas" que si bien no tienen la obligatoriedad
que presentan las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), son elaboradas también por el "Consejo
de Normas Internacionales de Auditoría y Seguridad (IAASB)" para proporcionar lineamientos de
interpretación y asistencia práctica a los contadores profesionales que deben implementar las Normas
NIA y para fomentar la práctica profesional correcta. La misma establece que cuando el auditor prepara
los registros o los estados financieros para una entidad pequeña, dichos servicios obviamente no
consisten en trabajos de auditoría y que como los propietarios o gerentes del ente auditado pueden no
darse cuenta de que la responsabilidad de la confección de los estados contables es suya, es altamente
recomendable que a través de la carta compromiso o propuesta de servicios profesionales se evite tal
malentendido, combinando las condiciones de compromisos de auditoría y de otros servicios (registración
y confección de estados contables en este caso) en un solo documento.
Realización de otras actividades que impliquen conflicto de intereses
Esto se refiere a que el auditor y su personal colaborador no deberían tener permitido llevar a cabo
otras tareas profesionales fuera de la que realiza en la firma o en el estudio de auditoría en el que está
empleado.
Esta política, no obstante, no intenta restringir el deseo personal de dedicar el tiempo libre a la
enseñanza, otras actividades académico-profesionales y en entidades de bien público.
22
Honorarios contingentes
A este respecto puede decirse que los servicios profesionales no deben ser ofrecidos o prestados bajo
un acuerdo donde ningún honorario o sólo un honorario nominal será cargado al cliente a menos que
sean obtenidos hallazgos específicos.
En definitiva, lo que se pretende es evitar caer en situaciones que puedan llegar a afectar la
independencia en virtud de que el monto que en definitiva se perciba esté condicionado a los resultados
del examen.
Préstamos de personal a clientes
Como política general no debe permitirse el préstamo de personal a clientes. No obstante, en la
práctica se da en ciertas situaciones, pero debe ponerse especial cuidado en el sentido de que el personal
prestado no debe tomar decisiones en las cuales posteriormente el auditor va a incursionar en su tarea
de revisión. De ser así la independencia emergería como probablemente afectada; en buen romance, no
se puede ser juez y parte.
Cambio en las circunstancias
Un punto importante está referido a que cuando se comienza a trabajar en un nuevo cliente, es
probable que algunas de las situaciones que anteceden, mencionadas como causales de falta de
independencia, efectivamente estén presentes. En estos casos debe fijarse un plazo prudencial para la
adecuación.
Debe reenfatizarse el hecho de que los requisitos de independencia son de aplicación tanto para el
Contador Público que emite su informe como para todos los integrantes del equipo de trabajo que
intervienen en esa auditoría, ya sean estos profesionales en Ciencias Económicas, profesionales en otras
disciplinas o no profesionales.
La NIA 220 antes mencionada, no hace mención a ninguno de los conceptos antes descriptos ni a
detalle alguno de cuándo se cumple con el principio de independencia o cuáles son las circunstancias en
las cuales no se cumple.
Tampoco hace dicha descripción el "Marco de Referencia Internacional para Compromisos de
Seguridad" que define y describe los elementos y objetivos de un compromiso de seguridad.
De la misma forma, la "Norma Internacional sobre Control de Calidad I — Control de Calidad para
firmas que realizan auditorías y revisiones de información financiera histórica y otros compromisos de
seguridad y servicios relacionados", cuyo objeto es establecer normas y proporcionar una guía acerca de
las responsabilidades de una firma por su sistema de control de calidad para auditorías y revisiones de
la información financiera histórica y otros compromisos de seguridad y servicios relacionados, tampoco
hace esa descripción detallada.
Recién es el Artículo 290 del Código de Ética del IFAC el que establece una guía completa sobre las
amenazas a la independencia y las salvaguardas respectivas, mencionando aplicaciones en situaciones
específicas.
3. Confidencialidad
4. Competencia profesional
El control de calidad del servicio de auditoría se realiza a nivel de cada trabajo en particular por parte
del máximo responsable, usualmente quien firma el informe del auditor, a través del cuidado puesto en
la delegación, dirección, supervisión y revisión crítica de la tarea realizada antes de su finalización.
El auditor no sólo es responsable por su labor individual sino también por la supervisión y revisión
cuidadosa del trabajo delegado a sus asistentes. Además, en caso de formar parte de una sociedad de
profesionales, debe asegurarse que todos ellos brinden el servicio requerido con el mismo nivel y esmero
de cuidado profesional.
En caso que el profesional individual forme parte de una sociedad de profesionales, y donde su
reputación profesional personal se vea vinculada con la de sus asociados, debería tomar los recaudos
necesarios para extender esos procedimientos a los distintos trabajos individuales realizados por sus
colegas, miembros de esa sociedad de profesionales.
En muchos países estas prácticas son obligatorias o altamente recomendables. En algunos países, a
veces se realiza a través del organismo que gobierna y tiene el poder de policía sobre el ejercicio
profesional.
La adecuada práctica de un control de calidad eficiente y efectivo tiene una repercusión directa en el
nivel del servicio profesional prestado, la responsabilidad asumida y la reputación que los terceros
declaren sobre la integridad del auditor. Estos temas directamente influyen en sus clientes, actuales o
potenciales, en cuanto a su tamaño y calidad.
24
La NIA 220 referida al Control de Calidad de Auditorías de Información Financiera, establece que el
responsable del compromiso de auditoría debe asumir la responsabilidad por la calidad del compromiso.
Ello implica:
i. Realizar un trabajo que cumpla con las normas profesionales, y los requisitos reglamentarios y
legales correspondientes.
ii. Cumplir con las políticas y los procedimientos de control de calidad.
iii. Emitir los informes de auditoría que correspondan según las circunstancias.
Dentro del marco regulatorio, esta norma de auditoría establece que el encargado del compromiso de
auditoría deberá dar cumplimiento a:
1. Los requisitos éticos y de independencia.
2. Los procedimientos referidos a la aceptación y a la continuación de las relaciones con el cliente y a
los compromisos específicos de auditoría. Se deberán fundamentar las conclusiones sobre la
decisión de aceptación y continuación de la relación con el cliente. Tales decisiones deberán ser
adecuadamente documentadas y aprobadas por los respectivos ejecutivos de la Firma de auditoría.
La aceptación y continuación de las relaciones con el cliente incluye el siguiente análisis:
a. La integridad de los principales propietarios, la dirección y la gerencia de la entidad. (El concepto
de integridad involucra a las actividades realizadas por la Sociedad, sus propietarios y ejecutivos
claves).
b. Si el equipo del compromiso es competente para realizar el compromiso de auditoría.
c. Si la Firma puede cumplir los requisitos éticos de la presente norma.
3. La asignación de equipos para el compromiso que tengan las capacidades, la competencia y el
tiempo para realizar el compromiso de auditoría de acuerdo con las normas legales y profesionales
vigentes.
4. La realización del compromiso con los niveles de supervisión necesarios. Los revisores analizarán:
a. Si el trabajo se realizó de acuerdo con las normas legales y profesionales vigentes.
b. El tratamiento y la resolución de los temas significativos.
c. La naturaleza, la oportunidad y el alcance del trabajo realizado y evaluarán si es necesario
modificar la estrategia de auditoría.
d. Si el trabajo realizado respalda las conclusiones obtenidas, como así también su documentación.
e. Si los elementos de juicio son suficientes y apropiados para respaldar la opinión contenida en el
informe de auditoría.
f. Si se han cumplido los objetivos de los procedimientos del compromiso.
5. La realización de las consultas sobre los asuntos difíciles o contenciosos.
6. Designación del revisor de control de calidad —para las entidades que cotizan en Bolsa—. El revisor
deberá participar en todas las etapas del compromiso. La tarea incluye:
a. Las opiniones significativas emitidas por el equipo del compromiso; y
b. Las conclusiones sobre el tratamiento en el informe de los auditores.
Como podrá observarse, la norma brinda un detalle de los procedimientos que definen el control de
calidad de servicio de auditoría. Esos procedimientos se inician con el proceso de aceptación y la
continuación de las relaciones con el cliente y finaliza con la emisión del informe de auditoría sobre los
estados financieros. El control de calidad no sólo se refiere a la relación con el cliente, sino también a las
responsabilidades y atribuciones que tienen los integrantes del compromiso de auditoría.
25
La existencia de una Norma que establezca las pautas referidas al control de calidad, asegura a los
usuarios del informe de auditoría, que el auditor consideró y documentó en las distintas etapas del
proceso de auditoría el cumplimiento requerido por esta Norma.
6. Responsabilidad. Concepto
Cuando se califica a una persona o entidad de "responsable", usualmente se está pensando en que
una persona o entidad da crédito de sus actos y se obliga por ellos. La responsabilidad es la obligación
moral que resulta de la existencia de posibles errores en alguna cosa o asunto.
El concepto de responsabilidad está relacionado, en cierta medida, con lo moral, lo ético, lo legal.
Significa compromiso con la actividad realizada.
La responsabilidad profesional es un segmento de la responsabilidad de una persona que mide ese
nivel de obligación y compromiso con su actividad profesional. Las profesiones liberales, que son aquellas
que ejercitan las facultades intelectuales y hacen uso de ellas para el desempeño del "oficio" no están
exentas de esta responsabilidad.
El ejercicio de las Ciencias Económicas, entre las que se encuentra la actividad del Contador Público
en su función de auditor, también está sujeto a la responsabilidad profesional.
Este "profesional", puede relacionarse con el ente para el cual trabaja en dos formas: dependiente o
independiente. Es dependiente cuando se desempeña como empleado de la empresa, recibiendo
remuneración por su trabajo. Es independiente cuando es contratado por una empresa percibiendo por
su trabajo un honorario profesional. En esta última función puede actuar como asesor o como
dictaminante.
A continuación se enfoca el estudio de la responsabilidad del profesional en Ciencias Económicas en
su función de Contador Público independiente, dictaminante de estados contables.
Este enfoque no está orientado al análisis de las normas y leyes que regulan esa responsabilidad, sino
más bien, a reflexiones sobre conceptos asociados con la responsabilidad del auditor.
26
contables. La responsabilidad legal suele asignarse a momentos del ejercicio profesional donde se haya
cometido negligencia, dolo o fraude y usualmente se asocia con la figura de "balance falso".
La responsabilidad profesional suele estar reglada por normas de ética o conducta profesional,
dictadas por los organismos profesionales. Como se mencionó no es intención de esta obra examinar el
contenido de esas normas sino esbozar algunas reflexiones sobre los conceptos usualmente reglados
por ellas, que son de aplicación universal.
6.2. El auditor y los estados contables examinados
Existe, en general, cierta desinformación con respecto a la exacta función del auditor de estados
contables, y por ende, con respecto a su responsabilidad sobre los mismos ante la opinión pública. La
empresa, mencionando como tal a la gerencia y su directorio, es responsable de la confección,
preparación y emisión de los estados contables, mientras que es responsabilidad del auditor el juicio
técnico que sobre dichos estados contables emite. En otras palabras, el propietario de los estados
contables es obviamente, la empresa. La responsabilidad de la gerencia incluye además la de mantener
un adecuado sistema de información, contabilidad y control, la selección y aplicación de las normas
contables y la salvaguarda de los activos sociales.
La función de auditoría no releva a la gerencia de estas tareas. El auditor solamente cumple la función
de otorgar confianza a través de su opinión o juicio técnico sobre los estados contables. Esta confianza
o mayor credibilidad, el auditor la limita con respecto a las normas de auditoría generalmente aceptadas
que ha aplicado para completar y llegar a una conclusión sobre el examen realizado, y sobre la
preparación de dichos estados contables de acuerdo con normas contables vigentes en la jurisdicción de
que se trate.
La profesión contable, en cierta medida, se mantiene por la confianza que los usuarios de la
información contable depositan en la objetividad e integridad de la figura profesional.
La NIA 200 que se refiere a los objetivos y principios generales que rigen la auditoría de estados
financieros, establece que el auditor es el responsable de determinar y emitir una opinión sobre los
estados financieros y que la responsabilidad por la preparación y la presentación de los estados
financieros recae sobre la administración de la entidad, con supervisión por parte de quienes estén a
cargo de la Dirección.
A continuación se incluyen algunos comentarios sobre cualidades personales relacionadas con la
responsabilidad profesional.
6.3. Responsabilidad profesional y expectativas del cliente
Es una práctica recomendable el aclarar, con el nivel de detalle necesario, la responsabilidad asumida
y el alcance del trabajo a realizar en el momento de aceptar la prestación de un servicio profesional.
El cliente receptor de un trabajo de auditoría puede tener expectativas sobre el resultado de la labor
que pueden no ser cumplidas a su terminación. Esto no sólo se relaciona con el desconocimiento del
"trabajo de auditoría" sino con hechos puntuales de necesidad y característica del servicio.
Requerimientos de información, vencimientos, alcance de revisión de aplicaciones, sugerencias, nivel
a quién brindar información pueden no estar claros entre el profesional y el cliente y resultar en
expectativas insatisfechas que perjudican la relación profesional. En algunos casos, ese perjuicio puede
ser interpretado como falta de responsabilidad por incumplimiento de la labor.
La forma en que usualmente se solucionan estos temas es a través de una carta de contratación que
detalle el trabajo a realizar, su alcance, características salientes y cómo se realizará. Solicitar, además,
la confirmación y aceptación de condiciones por parte del cliente receptor del servicio es un buen
elemento para lograr el completo entendimiento entre el profesional y su cliente.
27
Esta tarea no sólo es recomendable realizarla en un trabajo inicial sino también en auditorías
recurrentes, en especial cuando cambian las personas involucradas, el alcance y la naturaleza del
servicio prestado.
Muchas veces suele imputarse a falta de responsabilidad la interpretación incorrecta entre el servicio
que el auditor pretende brindar y el que el cliente quiere recibir.
La NIA 210 se refiere a las condiciones de los compromisos de auditoría. Esta norma establece las
pautas sobre:
1. El acuerdo con el cliente sobre las condiciones del compromiso, a incluirse en la carta compromiso
de auditoría (también denominada "Propuesta de servicios profesionales" en esta Obra). La carta
compromiso documenta y confirma que el auditor acepta la designación, el objetivo y el alcance de
la auditoría, las responsabilidades del auditor ante el cliente, las responsabilidades del cliente sobre
los estados financieros y las características que tendrá el informe que se emita.
2. Evaluación por parte del auditor de un cambio en el alcance en el compromiso de auditoría, solicitado
por el cliente. El auditor deberá considerar la razón que origina esta solicitud, y las consecuencias
de una limitación en el alcance del compromiso de auditoría.
Esta Norma está alineada con los conceptos considerados en el presente capítulo. El modelo de carta
compromiso contenido por la Norma deberá adaptarse al marco legal vigente en cada país.
El auditor debe asegurarse a través de sus procedimientos que un fraude o error con efecto
significativo sobre los estados financieros no ha ocurrido o, si ocurrió, su efecto está adecuadamente
reflejado en los estados contables. Por consecuencia, el auditor debe planificar su trabajo bajo estos
objetivos.
29
4. Es posible que el incumplimiento involucre una conducta destinada a ocultarlo.
Con el propósito de planificar la auditoría, el auditor debe obtener una comprensión general del marco
jurídico y reglamentario aplicable a la entidad y la industria y de cómo la Sociedad cumple con dicho
marco de referencia.
La NIA 250, requiere que el auditor evalué el cumplimiento de la legislación vigente por parte del ente
auditado, para asegurar que los estados contables no incluyen errores significativos provenientes de la
aplicación de las normas legales. Dada la complejidad del marco legal que afecta a las distintas industrias
y actividades, ello origina que los auditores se especialicen en tales industrias y actividades.
Ante el incumplimiento de las normas legales por parte del ente auditado y dando cumplimiento a las
normas de controles de calidad, el auditor deberá evaluar la continuidad de la relación con el cliente.
30
Capítulo 3 - Hacia una auditoría eficiente y eficaz
El concepto de auditoría de estados contables fue cambiando y transformándose con el transcurso del
tiempo. A principios del siglo pasado la auditoría, muy influenciada por las características de la actividad
económica, se adaptó al accionar de las grandes corporaciones y a las modalidades de la profesión en
el Reino Unido y en los Estados Unidos de Norteamérica. En esos momentos la gran cantidad de mano
de obra, tanto de empleados como de operarios, que componía a las corporaciones era un factor común.
Paralelamente, era típica la auditoría desarrollada por un equipo de muchas personas con procedimientos
que se relacionaban más con la visualización de activos y la verificación de la mayor cantidad posible de
transacciones u operaciones individuales, que con pruebas de razonabilidad o pruebas analíticas que
vincularan diferentes componentes de los estados contables y que implicaran un gran valor agregado
referido al concepto de satisfacción de auditoría. Esto determinaba que el proceso de auditoría insumiera
una innumerable cantidad de horas, lo que obviamente se traducía en altos honorarios, dificultándose la
extensión de estas prácticas a las medianas y pequeñas organizaciones.
Tampoco existía la exigencia legal y profesional de hoy en día para llevar a cabo exámenes completos
de auditoría. La tarea del auditor de estados contables quedaba, de ese modo, limitada a las grandes
corporaciones, que en ciertos casos se veían obligadas a cumplir con disposiciones legales al respecto,
mientras que para otros entes constituía simplemente una decisión voluntaria.
Con el transcurso del tiempo se inició un proceso de ordenamiento de la profesión en el cual las
asociaciones profesionales adquirieron importancia, incorporándose también el concepto de eficiencia.
Asimismo las exigencias legales sobre el profesional independiente dictaminando sobre estados
contables de empresas se extendieron, cubriendo la mayor parte de la actividad económica de un país.
Esta actividad se multiplicó a través de entes de diversa envergadura, escapando a la tendencia
generalizada referida a las grandes corporaciones.
Es este grupo de empresas el que empieza a requerir un cambio en las tareas del auditor, tanto para
hacerlas más eficientes como para obtener mayor valor agregado, esto es un servicio de asesoramiento.
Se podría ubicar esta etapa en la segunda parte del siglo pasado.
De esta forma se comienzan a desarrollar y profundizar los conceptos de:
Planificación: se estableció como una etapa del proceso de auditoría, en la cual se intenta prever los
procedimientos que se aplicarán para obtener los elementos de juicio válidos para sustentar la opinión,
como asimismo los recursos necesarios para llevar a cabo dichos procedimientos.
Análisis de los sistemas de control interno: se explicitó claramente que el objetivo del auditor no
era obtener con certeza una conclusión sobre la corrección de los estados contables, sino opinar sobre
la razonabilidad de los mismos. En consecuencia no era necesario verificar la totalidad de la
documentación, y era posible empezar a descansar en parte en la información suministrada por los
diferentes sistemas de información. A dicho efecto debían estudiarse y evaluarse los controles internos
vigentes.
La finalidad principal de la revisión de los controles internos vigentes en los sistemas administrativos
y contables era determinar los procedimientos de auditoría para los componentes que integran los
estados contables, teniendo en cuenta muy especialmente los efectos de la efectividad de dichos
controles en la naturaleza, el alcance y la oportunidad de estos procedimientos. Se entiende por
naturaleza a la clase de procedimientos, por alcance a la profundidad de los mismos y por oportunidad
al momento en que debían desarrollarse.
Técnicas de muestreo: siguiendo con la idea de que la auditoría no persigue como objetivo principal
visualizar o corroborar el 100% de las operaciones del ente auditado sino emitir conclusiones mediante
la visualización o el análisis de ciertas operaciones y la aplicación de otras pruebas que tiendan a
31
determinar la razonabilidad de los estados contables en su conjunto, se comenzaron a estructurar con
mayor precisión todos los procedimientos de muestreo. El objetivo era evaluar los sistemas de control
interno, con técnicas de selección a criterio del auditor o mediante procedimientos más objetivos
(muestreo estadístico).
Muestreo estadístico: se incorporó al herramental de auditoría el concepto de muestreo estadístico
con el objeto de darle mayor rigurosidad científica a las técnicas de muestreo y a sus resultados. Si bien
en la práctica no fue de aplicación en la totalidad de las empresas debido al universo de operaciones que
se requería para que la metodología implicara eficiencia, su desarrollo significó un importante avance en
la actividad de auditoría.
Pruebas de auditoría: se hizo una descripción muy acabada de las que actualmente se denominan
pruebas sustantivas, es decir aquellas cuyo principal objetivo era brindarle validez a los saldos que
componen los estados contables. Es así como se explicitaron claramente todos los pasos a seguir para
realizar un arqueo de fondos, una circularización o confirmación de saldos, visualizar un recuento físico
de existencias, etc.
Con estas tareas se avanzó mucho en el concepto de eficiencia, con la finalidad de disminuir las horas
de trabajo del proceso de auditoría. Quedaron, sin embargo, conceptos sin explicitar que hoy en día
fueron recogidos y profundizados por una nueva metodología que ya se utiliza para llevar a cabo una
auditoría.
Finalmente el proceso de globalización de la economía mundial experimentado durante los últimos
veinte años, también afectó a la auditoría de estados contables. Como se detalla en el capítulo específico
de Normas Internacionales de Auditoría, gran parte de los países que componen la comunidad
internacional se encuentra en la etapa de adopción de dichas normas (NIA) a nivel local. El objetivo es
no solamente disponer de normas contables internacionales (NIIF) para la confección de los estados
contables o financieros, que logren la estandarización a nivel mundial de las normas de valuación
(medición) y exposición, sino también adoptar normas comunes para la revisión y emisión de una opinión
profesional sobre los mismos como consecuencia de su auditoría.
2. La auditoría y su evolución
Ha surgido la necesidad de llevar a cabo procedimientos más eficientes para adaptarse a los cambios
de la época en que se vive. Dichos cambios pueden sintetizarse en el requerimiento de "menores costos
para maximizar las condiciones de competitividad". Esto último considerado desde el punto de vista de
las empresas auditadas, que persiguen el objetivo de reducir sus costos (entre ellos los de auditoría), así
como desde la situación de las firmas de auditoría y/o profesionales que desarrollan esta actividad, para
encontrarse en mejores condiciones de ofrecer servicios.
La mencionada necesidad no solamente se originó en un hecho meramente de costos, sino también
en las características de los tiempos actuales. En efecto, como ya se expuso, el principio del siglo XX se
caracterizó por una actividad económica en la cual las grandes corporaciones contribuían con la mayor
parte de la producción de un país. Hoy en día, si bien las grandes corporaciones subsisten, se está
observando una mayor participación de las medianas y pequeñas organizaciones en la composición del
producto bruto de un país.
En relación con la necesidad de brindar un servicio de auditoría a un menor costo, merece un párrafo
aparte mencionar que la obligatoriedad de cumplir con la Ley Sarbanes Oxley por parte de aquellos entes
que cotizan sus títulos valores en la Bolsa de Estados Unidos, sujetas por ende al control de la S.E.C.
(Securities and Exchange Commission) ha incrementado en forma significativa los costos relacionados
con la preparación de los estados contables como también los honorarios de los auditores externos, a tal
punto que algunos entes optaron por retirarse del mercado de valores estadounidense.
32
Por otra parte, el avance de la profesión y de las normas legales acerca de la presentación y emisión
de un informe de auditoría sobre estados contables aceleró el proceso. Como ya se mencionó, a
principios y mediados del siglo pasado la auditoría de estados contables solía nacer como una necesidad
y una decisión casi excluyente de la empresa auditada. Hoy en día, la mayoría de los organismos a
quienes se deben presentar los estados contables, requieren la opinión de un tercero sobre los mismos.
Consecuentemente, pequeñas y medianas empresas se ven en la obligación de recurrir a un servicio de
auditoría.
Asimismo los tiempos que actualmente se están viviendo se caracterizan por una utilización masiva
del procesamiento electrónico de datos, el cual reemplaza a parte del personal que se utilizaba, en
muchos casos, en forma masiva. Esto ha impactado sustancialmente en las técnicas de auditoría.
Actualmente se evidencia y explicita mucho más el proceso de análisis que lleva a cabo el profesional
responsable de la auditoría, exponiéndose en forma más detallada. Se determina como esencia del
proceso de auditoría al conocimiento integral del negocio del ente auditado. Cuando se habla del negocio
del ente, se está haciendo referencia a su actividad principal, sea cual fuere. En este sentido, por ejemplo,
interesará sobre manera saber qué es lo que la empresa produce y cómo produce, si es que se está
hablando de una empresa productora, cuál es el proceso y modalidad de venta y cómo se ve afectado el
margen de utilidad por la situación de la economía del país y su mercado particular.
La finalidad será establecer los mejores procedimientos de auditoría para verificar que lo que se
expone en los estados contables refleja los diferentes aspectos relevados del negocio y los hechos
económicos involucrados. Se empieza con el análisis de los aspectos más importantes de la empresa
(situación patrimonial, productos que fabrica y comercializa, estructura de financiamiento, políticas de
compras y de ventas, etc.) para luego examinar operaciones o transacciones individuales. Es lo que se
denomina enfoque "de arriba hacia abajo". Se erradicó de esta forma, y definitivamente, esa tarea
ímproba y excesiva cuantificada en innumerables horas de trabajo, relacionada con la verificación de
operaciones individuales y su vuelco a los registros contables.
El principio que se describe implica evaluar el negocio, las operaciones y componentes más
importantes y analizar los estados contables en su conjunto para luego, si se cree necesario, comprobar
transacciones individuales.
Otro de los aspectos que se desarrolla es el de planificación estratégica. Se profundiza así en el
desarrollo de la etapa de planificación, el análisis que la mayoría de los profesionales siempre efectuó,
aun intuitivamente, sobre los riesgos que implica un examen y la forma en que se los puede disminuir.
Este nuevo concepto, el de riesgo de auditoría, es quizás una de las mayores innovaciones e influye
significativamente en los procedimientos que se planificarán para efectuar la auditoría.
Dicho riesgo se relacionará con las afirmaciones que contienen los estados contables, las cuales, a su
vez, serán la base para determinar los objetivos de auditoría.
Todo el desarrollo expuesto en esta obra sobre riesgos de auditoría es un concepto que cada
profesional consideraba tanto en el momento de recibir los requerimientos de un ente para efectuar una
auditoría por primera vez como para los años posteriores. Se incorpora, de esta forma, una explicitación
de esos riesgos que habitualmente un profesional analiza al iniciar o al realizar cualquier tarea de
auditoría.
Se continúa asimismo con el análisis y evaluación de los sistemas de información, contabilidad y
control. La finalidad es rescatar, dentro de esos sistemas, los controles más importantes que se llevan a
cabo y que puedan servir para otorgar o darle evidencia al auditor de la validez de las manifestaciones
de la gerencia vertidas en los estados contables. Esto es lo que se denomina prueba de cumplimiento de
los controles clave, verificando con estos procedimientos, el funcionamiento eficaz de los sistemas.
33
También se pone mayor énfasis en las pruebas analíticas o de razonabilidad para ahorrar recursos en
aquellos casos en que los riesgos determinados y los conceptos o componentes involucrados así lo
permiten.
Resumiendo, el proceso para llevar a cabo una auditoría ha evolucionado y persigue como objetivo
principal acercarse e interpretar la actividad principal del ente auditado, de tal forma que ese conocimiento
facilite la determinación de los procedimientos de auditoría. Estos, una vez ejecutados, permitirán obtener
elementos de satisfacción sobre los estados contables mediante una tarea mucho más eficiente. La
planificación ha sido considerada indispensable, profundizándola y dándole todas las herramientas que
hoy en día la ciencia de la administración y la informática tienen a su alcance. Se explicitó el proceso de
determinación de riesgos, vinculándolos con los procedimientos de auditoría. Por último, se puede decir
que se ha dado un excelente desarrollo a lo que constituyen las pruebas de cumplimiento, con la finalidad
de utilizar mejor los sistemas de la propia empresa para obtener la satisfacción de auditoría deseada.
3.1. Introducción
El camino que debe seguirse a efectos de lograr una auditoría eficiente y eficaz lo denominaremos en
adelante como enfoque eficiente. Este enfoque reviste la calidad de versátil y dinámico, ya que puede
ser aplicado a empresas o entes que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera sea su tamaño o
magnitud, localizadas en cualquier lugar, sean organizaciones privadas o públicas, con o sin fines de
lucro, mantengan sus registros contables mediante sistemas avanzados de computación o con métodos
manuales simples.
Una auditoría eficiente y eficaz agrega valor, y es éste, el "valor agregado", buscado y reconocido por
la comunidad de negocios toda.
Se describen a continuación las principales características que definen y fundamentan un enfoque
eficiente de auditoría y que serán profundizadas en cada uno de los respectivos capítulos. Las mismas
estarán referidas a:
• Enfoque "de arriba hacia abajo".
• Énfasis en el conocimiento del negocio.
• Énfasis en el criterio profesional.
• Enfoque de auditoría a medida.
• Énfasis en la planificación estratégica.
• Afirmaciones que componen los estados contables.
• Objetivos de auditoría.
• Evaluación del riesgo de auditoría.
• Determinación de controles clave.
• Determinación de procedimientos de auditoría.
34
aspectos del negocio que afectan significativamente a los estados contables, reduciendo los esfuerzos
en otras áreas de menor interés.
Como se verá más adelante, a fin de aplicar el enfoque "de arriba hacia abajo" en forma eficiente, se
dividirá al examen en partes que puedan administrarse homogéneamente, denominadas unidades
operativas, que reflejan la forma en que el cliente o la empresa está organizada. Será también habitual
que para cada unidad operativa se determinen los componentes asociados que conforman los estados
contables y consecuentemente sus afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditoría.
Se entiende que las Normas Internacionales de Auditoría contienen en toda su normativa ambos
aspectos, ya que las pruebas sustantivas de detalle son solamente una parte de los procedimientos y
que se desarrollan luego de todo un proceso de toma de conocimiento de la empresa y de su entorno,
en la forma que describe la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas
mediante la comprensión de la entidad y su entorno".
35
El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditoría. De la misma forma en que no
se puede obtener una certeza absoluta en la preparación de los estados contables, no se la puede exigir
para el examen de los mismos. El criterio profesional debe ser constantemente aplicado en la evaluación
de la razonabilidad de numerosas mediciones contables y estimaciones incluidas en los estados
contables y en la evaluación de la evidencia de auditoría sobre las mismas, que es más persuasiva que
concluyente.
Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditoría se apliquen criterios adecuados,
basados en la experiencia e idoneidad de las personas que intervienen.
De esta forma se busca que los profesionales más experimentados del equipo intervengan
constantemente en las decisiones más relevantes. Así, en exámenes en los cuales intervenga más de
un profesional (o un equipo de personas), el criterio del último responsable (seguramente el que
dictaminará sobre los estados contables) y de los más experimentados, será aplicado durante la
planificación para identificar las áreas de auditoría que requieran mayor énfasis, aportando sus
conocimientos para determinar a priori los riesgos y procedimientos de auditoría más relevantes. También
en la conclusión de la auditoría intervendrán estos profesionales a efectos de evaluar con mayor
experiencia las evidencias que surgieron del examen.
El criterio, la capacidad y la experiencia profesional son aspectos constantemente exigidos por las
Normas Internacionales de Auditoría. Así, por ejemplo, la NIA 200 "Objetivo y principios generales que
rigen la Auditoría de Estados Financieros" establece que el auditor debe cumplir los requisitos éticos
pertinentes relacionados con los compromisos de auditoría. Hace referencia al Código de Ética del IFAC
y a los procedimientos de control de calidad aplicables al compromiso de auditoría individual, en relación
con las capacidades y la competencia del personal, entre diversos aspectos adicionales.
Del mismo modo, la NIA 220 "Control de Calidad para Auditorías de Información Financiera Histórica"
establece que el socio o responsable final a cargo del compromiso de auditoría debe evaluar si los
integrantes del equipo han cumplido los requisitos éticos, incluyendo entre ellos la capacidad profesional
y la diligencia debida, como asimismo la conducta profesional.
Asimismo la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la
comprensión de la entidad y de su entorno" establece que el socio a cargo del compromiso y demás
miembros claves del equipo discutirán la susceptibilidad de los estados financieros a distorsiones
significativas. Será el socio a cargo del compromiso el que determinará cuáles son las cuestiones que se
comunicarán a los miembros de equipo que no hayan estado presentes en las reuniones. De esta forma
hace hincapié en la participación del personal más capacitado en las etapas de mayor relevancia de la
auditoría.
La NIA 300 "Planificación de una auditoría de Estados Financieros" también establece que la
participación del socio a cargo del compromiso y demás miembros clave del equipo en la planificación se
fundamenta en la experiencia y conocimiento experto que los mismos poseen.
36
La definición del enfoque implica aprovechar todas las técnicas de auditoría más actualizadas para
encarar la tarea, mientras que confeccionar los programas de trabajo "a medida" significa tomar ventaja
de la otra cara de la moneda; esto es adaptarse a las características individuales del ente auditado.
Queda consecuentemente desterrada la utilización de procedimientos o programas de trabajo "estándar",
confeccionados considerando una organización ideal con una adecuada envergadura y razonables
sistemas de información.
Este principio que recomiendan los autores no está contemplado por las Normas Internacionales de
Auditoría ya que, específicamente la NIA 300 "Planificación de una auditoría de Estados Financieros"
establece que el auditor puede utilizar programas de auditoría o listas de verificación estándar de
ejecución de auditorías, adaptados según las circunstancias para reflejar el contexto particular del
compromiso. Posiblemente la posición de las normas internacionales surgió de la necesidad de
contemplar la práctica en diversos países. No obstante ello, si bien se podría atentar levemente contra el
principio de economicidad de los procedimientos, se entiende como situación ideal la de desarrollar
procedimientos específicos para cada ente auditado. Difícilmente los propietarios, accionistas o
direcciones generales de un ente puedan aceptar que su Organización es semejante a cualquier otra de
la misma industria. Si bien la economía internacional se encuentra en la era de la Globalización, también
lo está en la etapa de la hiper-especialización, donde es esta característica la que determina el éxito en
el cumplimiento de sus objetivos.
3.6. Énfasis en la planificación estratégica
La etapa de planificación adquiere una importancia relevante como consecuencia de la necesidad de
efectuar un examen eficiente. Esta etapa, como se detallará más adelante, involucra un primer paso
constituido por la planificación estratégica.
Los miembros más experimentados del equipo de trabajo definirán la estrategia que consideran más
adecuada para desarrollar la auditoría sin haber efectuado aún procedimiento alguno. Se basarán tanto
en el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su experiencia
y conocimientos para determinar a priori cuáles serán los principales componentes de cada una de las
unidades operativas en que se dividirá la auditoría; cuál es el riesgo global de auditoría para el ente en
su conjunto; cuáles son los riesgos individuales para los componentes y qué tipo de enfoque es el más
adecuado.
Se entiende por enfoque de auditoría la definición de la clase de pruebas de auditoría que se aplicarán:
analíticas, de cumplimiento o sustantivas. Estos riesgos y enfoque, determinados previamente a la
realización de las pruebas, deberán ser confirmados con posterioridad, y podrán modificarse de acuerdo
con los resultados que se vayan obteniendo.
La planificación estratégica es fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de
auditoría, evitar dispersiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal más
experimentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar dificultades que
finalmente puedan afectar la conclusión y consecuentemente el informe del auditor.
La NIA 300 "Planificación de una auditoría de Estados Financieros" recoge plenamente este concepto,
ya que establece que el auditor determinará la estrategia global de auditoría, definiendo el alcance, la
oportunidad y el rumbo de la misma, que servirá para el desarrollo del plan de auditoría. Ya se expondrá
en el capítulo específico que la determinación del plan de auditoría es lo que en la presente obra se
establece como "Planeamiento detallado", etapa que le sigue a la de "Planeamiento estratégico".
37
situación financiera (flujo de efectivo). Incluyen una serie de afirmaciones explícitas e implícitas referidas
al activo, pasivo, transacciones y hechos económicos. Estas afirmaciones estarán relacionadas con:
• la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos;
• la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos;
• la adecuada medición y exposición contable apropiada en los estados contables de las transacciones
individuales y de los saldos.
Es de destacar que la enumeración efectuada desde lo particular a lo general (transacciones
individuales a estados contables en su conjunto) no invalida el enfoque "de arriba hacia abajo" que se
otorga a la auditoría, sino que responde a una necesidad de lógica conceptual.
Los objetivos de auditoría consistirán en obtener suficiente satisfacción de auditoría con respecto a la
validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son consideradas en todas las etapas de la auditoría.
Durante la planificación, se evalúan factores de riesgo inherente y de control, se identifican controles y
se seleccionan procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones. Durante la ejecución, se
consideran a los procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones para comprender el
propósito del trabajo. Por último, en la etapa de conclusión o finalización se evalúan los hallazgos y la
satisfacción de auditoría obtenida referidas a las afirmaciones. El informe del auditor se basa en una
conclusión sobre los estados contables en su conjunto relativa a la validez de las afirmaciones que los
fundamentan.
3.7.2. Apertura de las afirmaciones
El desarrollo de la práctica de auditoría determina, con el tiempo, que el auditor establezca casi en
forma automática los tres grandes grupos de afirmaciones que implícita y explícitamente integran cada
uno de los componentes de los estados contables y que se exponen en la segunda parte de esta obra:
"Auditoría en componentes individuales". También se han diseñado "software de auditoría" que facilitan
esta tarea.
Considerando la importancia de las afirmaciones debido a que, será objetivo de la auditoría verificar
su validez, a efectos de facilitar los procesos iniciales de su determinación para cada uno de los
componentes o rubros de los estados contables, se expone a continuación una apertura en "sub-
afirmaciones" o conceptos básicos que las integran.
Debe tenerse en consideración que en cada rubro o componente de los estados contables los
diferentes conceptos que se expondrán tomarán mayor o menor ponderación, según sus propias
características. No siempre la totalidad de las afirmaciones será considerada en dichos rubros o
componentes a efectos de diseñar pruebas de auditoría que las validen.
Afirmación de veracidad
Incluye a los siguientes conceptos o sub-afirmaciones:
Existencia
La mención de un activo, pasivo, pérdida, ganancia o de los diferentes aspectos que se incluyen dentro
de los estados, cuadros o notas que componen a los estados contables, implican que se está aseverando
"que efectivamente existen (activos o pasivos por ejemplo) al cierre del ejercicio o que realmente
existieron (pérdidas o ganancias) correspondientes a dicho ejercicio".
El auditor, con posterioridad a que haya determinado que este concepto tiene importancia dentro del
componente analizado, deberá establecer procedimientos de auditoría que permitan comprobar dicha
existencia. Es lo que se denomina "ir de los estados contables o de los registros a la realidad" para
verificarla. Muchas veces es sencillo determinar procedimientos para verificar la existencia de un activo
o de un pasivo, pero probablemente no lo es para confirmar un gasto o un ingreso, ya que implican
operaciones que ya han sucedido.
38
Propiedad
También la mención en los estados contables de esos activos, pasivos, pérdidas o ganancias, etc.,
indicará que se asevera que los mismos son propiedad del ente auditado.
El auditor deberá establecer los procedimientos que le permitan verificar dicha propiedad. Tendrá
mucha importancia, por ejemplo, en rubros tales como inversiones o bienes inmuebles que por su fácil
reemplazo o altos valores patrimoniales puedan representar riesgos de auditoría de significación.
Autorización
Este concepto puede tomar relevancia en las grandes operaciones básicas de los entes, validando
tanto activos o pasivos existentes como operaciones que componen al estado de resultados. Se refiere
a la autorización que deben suministrar, en general, los diferentes componentes de la Alta Dirección de
los entes auditados para realizar dichas operaciones.
El auditor, para tener mayor confianza en el monto expuesto como "Ventas realizadas" y que las
correspondientes "Cuentas a cobrar" serán finalmente percibidas, especialmente en una empresa que se
desenvuelve en un mercado sumamente competitivo con bajos márgenes operativos, podría requerir que
los precios aplicados en el proceso de facturación hayan sido debidamente autorizados por los niveles
de decisión convenientes. De la misma forma, la adquisición de activos significativos que se exponen en
los estados contables, implica que dicho proceso fue realizado con los respectivos niveles de
autorización. Dicha intervención facilitará poder asegurar que son activos necesarios relacionados con
los objetivos de la Organización.
Afirmación de Integridad
Incluye a los siguientes conceptos o sub-afirmaciones:
Integridad propiamente dicha
Como su nombre lo indica, esta afirmación asevera que la totalidad de los activos, pasivos, resultados
y hechos económicos significativos se encuentran incluidos en los estados contables.
Es la inversa de la afirmación de "Existencia" ya que en este caso cuando se busquen los
procedimientos de auditoría, se partirá de la realidad o, por lo menos de una estimación o suposición de
lo que debería ser la realidad, para llegar a cada uno de los valores y conceptos expuestos en los estados
contables. De esta forma, por ejemplo, el auditor efectuará estimaciones de cuál debió ser el total de
ventas del ejercicio (análisis de presupuestos, comparaciones con ejercicios anteriores, capacidad de
planta, "scrabs" excesivos, evolución de ventas de los competidores, etc.) para luego compararlas con
las ventas reales expuestas. Obviamente se deberá complementar el objetivo con otros procedimientos
de auditoría.
Correlación
Se definirá a esta afirmación como la correspondencia o la relación recíproca que existen entre dos o
más componentes de los estados contables. En la mayoría de los casos, dichos componentes tendrán
efecto directo en el estado de resultados. Complementa y aporta cierta certeza a la afirmación de
integridad propiamente dicha.
A efectos de facilitar su comprensión práctica, se la expondrá en sus diferentes concepciones:
Correlación entre ingresos y egresos
La inclusión de ingresos en el estado de resultados implicará que los respectivos egresos también se
encuentran registrados. De esta forma, expuestas las Ventas dentro del Estado de Resultados, se está
aseverando que la totalidad de costos y gastos relacionados con las mismas fueron registrados. El auditor
deberá verificar de esta forma, si existe un sistema o proceso de costeo que asegure que el costo de la
totalidad de las ventas fue incluido dentro del estado de resultados.
Correlación entre tiempo y los componentes del estado de resultados
39
Este concepto implicará que tanto los componentes de ingresos como de egresos que se relacionan
con el transcurso del tiempo fueron íntegramente devengados en el período bajo análisis.
De esta forma, los procedimientos se vincularán con la determinación y verificación de que, por
ejemplo, los servicios públicos relacionados exclusivamente con el transcurso del tiempo, tales como
servicios de alumbrado público, impuestos inmobiliarios, etc. hayan sido devengados correctamente.
Costos e Ingresos relacionados con ciclos económicos
Significará que los ingresos o egresos que no responden a un devengamiento cronológico o que no
dependen del transcurso del tiempo, sino a un ciclo económico, fueron correctamente devengados en el
período o ciclo correspondiente.
Ejemplo por excelencia lo constituyen en la Argentina los derechos de matriculación que se perciben
en Colegios e Instituciones Educacionales antes del fin de año calendario, pero que corresponden al
derecho de inscripción de los cursos del año siguiente. Deberá verificarse en consecuencia, para validar
la afirmación, que se difieren en el año de su percepción y se devengan en el año en que los cursos se
desarrollan.
Corte
Este concepto complementa y otorga mayor precisión a la afirmación de integridad propiamente dicha.
Asevera que las operaciones que corresponden a un ejercicio o período fueron registradas o imputadas
en el mismo y que, las siguientes, lo fueron en los registros subsecuentes.
Ya se verá con mayor detalle más adelante, que mediante los procedimientos de verificación del corte
de documentación de cualquier circuito u operación de los entes, se determinará cuáles fueron los últimos
documentos o registros lógicos que correspondieron a operaciones del período bajo análisis, que los
mismos fueron procesados para ser incluidos en los estados contables de dicho período, que no
existieron otras operaciones durante el final del período que debían ser registradas y que, los documentos
o registros lógicos correspondientes a operaciones del próximo período, fueron imputados en dicho
subsiguiente período.
Registración
Asevera que las operaciones individuales fueron correctamente registradas de acuerdo con normas
contables vigentes.
Este concepto o subafirmación toma importancia cuando la registración de las operaciones en forma
individual pueda representar ciertas complejidades. Seguramente la registración de un swap financiero,
de una compra a futuro de cereales sin precio firme o de una obra de ingeniería en curso determinará la
necesidad de verificar que dichas operaciones fueron individualmente bien contabilizadas de acuerdo
con las normas vigentes.
Acumulación
Constituye el último de los conceptos que aglutina a la totalidad de los anteriores, confirmando a la
afirmación de integridad. Significa que no solamente las operaciones fueron íntegra y correctamente
registradas en forma individual, sino también que fueron correctamente acumuladas, procesadas y/o
efectuados todos los cálculos matemáticos que correspondían.
Esto implicará, por ejemplo, que los estados contables incluyen explícita o implícitamente afirmaciones
que indican que los saldos se encuentran correctamente totalizados, que los sistemas de costeo fueron
correctamente procesados y que todos los algoritmos de cálculo incluidos en los diferentes programas
que generan información contable fueron correctamente diseñados y procesados.
Afirmación de medición y exposición contable
Como su denominación lo indica, incluye dos conceptos:
Medición contable
40
Asevera que los componentes de los estados contables se encuentran medidos de acuerdo con
normas contables vigentes.
Complementa a las afirmaciones o conceptos de "Registración" y "Acumulación", ya que no es
suficiente verificar que las operaciones estén correctamente registradas en forma individual y
correctamente acumuladas, determinando los correspondientes saldos, sino también que se debe tener
en cuenta al conjunto de la información contable de cada componente, rubro o cuenta en particular, para
comprobar el cumplimiento de la totalidad de normas contables vigentes. De esta forma, por ejemplo, la
afirmación de medición contable implicará que los activos y pasivos no superan a sus valores de
recupero.
Deberán diseñarse procedimientos de auditoría que verifiquen que los saldos de activos se encuentran
cubiertos por las respectivas previsiones, que los saldos de bienes de cambio no superan su valor
probable de realización, que los bienes de uso no superan su valor de utilización económica, etc.
Exposición
Esta afirmación o concepto indica que todos los activos y pasivos y hechos económicos se encuentran
correctamente expuestos y que no se han omitido hechos de significación, de acuerdo con las normas
de exposición contables vigentes.
En el diseño de los respectivos procedimientos de auditoría para dar validez a esta afirmación, deberán
considerarse no solamente a las normas vigentes sino también, a las características del negocio o
actividad principal del ente auditado, a efectos de asegurar que se estén exponiendo los aspectos de
mayor interés a terceros sobre la respectiva actividad. En ese sentido, siempre deberá considerarse la
responsabilidad social que tiene el auditor con la comunidad, con independencia de la responsabilidad
legal y profesional a la cual se somete. La exposición debe ser útil y lo más transparente posible para
que el usuario pueda interpretar los estados contables fácilmente, y no utilizar la exposición para inducir
al error a los terceros con la consecuente toma de decisiones erróneas. Tampoco se deben omitir
aspectos que quizás las normas contables no contemplen, pero que es necesario exponer considerando
dicha responsabilidad social.
En este último caso se incluyen a todas las actividades nuevas, negocios recientemente desarrollados,
actividades con mucho contenido tecnológico y/o con ciertas sofisticaciones, sobre las cuales las normas
contables no incluyen requerimientos específicos.
3.7.3. El concepto de Afirmación o Aseveración según las NIA
La NIA 315 que se refiere a la "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas
mediante la comprensión de la entidad y su entorno" mantiene el concepto descripto más arriba para las
afirmaciones, pero las clasifica en las siguientes categorías:
—Aseveraciones sobre clases de operaciones y eventos correspondientes al período que se está
auditando, efectuando una apertura sobre existencia, integridad, razonabilidad (registración), corte y
clasificación (registración también).
—Aseveraciones sobre saldos de cuentas al finalizar el período, haciendo referencia a existencia,
derechos y obligaciones (propiedad), integridad y valuación (medición) y asignación (registración,
acumulación y valuación).
—Aseveraciones sobre la presentación y la información, mencionando a existencia de hechos,
derechos y obligaciones, integridad, clasificación y comprensibilidad y razonabilidad y valuación
(medición). En términos generales se refieren a las afirmaciones de valuación y exposición antes
descriptas.
Habiendo definido esta NIA que el auditor puede hacer uso de las aseveraciones de la manera en que
dicha norma las describe o de otra forma, siempre y cuando todos los aspectos antes descriptos sean
cubiertos, pudiendo asimismo optar por combinar afirmaciones, se entiende que la manera descripta en
41
esta Obra puede ayudar al profesional en una conceptualización más profunda y menos reiterativa que
pudiera generar confusión.
42
Como ya se explicara con anterioridad, es fundamental el énfasis que la NIA 315 "Identificación y
análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y de su
entorno" otorga a este tema.
Esta norma se expide también sobre los "riesgos comerciales", como un producto de condiciones,
hechos, circunstancias, acciones u omisiones significativas que podrían afectar seriamente la capacidad
de una entidad para concretar sus objetivos e implementar sus estrategias; o un riesgo producto de una
incorrecta definición de objetivos y estrategias.
Constituye un concepto agregado a los riesgos inherentes, de control y de detección que menciona la
NIA 200 "Objetivo y Principios Generales que rigen la auditoría de estados financieros". La NIA 315
establece que el riesgo comercial es un concepto más amplio que el riesgo de distorsiones significativas
en los estados financieros, aunque el riesgo comercial abarca a este último. Determina también que
puede ser resultado de cambios o de la complejidad. No detectar la necesidad de cambios también puede
generar riesgos comerciales.
A efectos de facilitar la comprensión de la presente obra, la mayor parte de los ejemplos que suministra
la NIA 315 como riesgos comerciales, se los entiende como riesgos inherentes al negocio, a la actividad,
a la macroeconomía o a la situación económica en general.
43
La NIA 330 "Respuesta del auditor a los riesgos analizados" que versa sobre la responsabilidad del
auditor en diseñar e implementar respuestas a los riesgos de distorsiones significativas, establece que
su objetivo es obtener elementos de juicio válidos y suficientes sobre los riesgos analizados a través de
la implementación de respuestas adecuadas a los mismos. Para ello establece:
Procedimientos Sustantivos para detectar distorsiones significativas relacionadas con las
afirmaciones, pudiendo consistir en pruebas de detalle o procedimientos analíticos sustantivos.
Pruebas de controles diseñadas para evaluar la eficacia operativa de los controles para prevenir, o
detectar y corregir, distorsiones significativas en las aseveraciones.
Es en el desarrollo de estas pruebas de controles, donde los autores de esta obra proponen la
verificación de la existencia de "controles clave" y la verificación de su eficacia. Las Normas
Internacionales de Auditoría no han definido este concepto ni establecieron cómo seleccionar los
procesos de control más importantes o significativos dentro de las operaciones básicas de una
organización.
44
Capítulo 4 - Proceso de auditoría
1. Introducción
La secuencia de pasos que implica llevar a cabo una auditoría puede variar según diferentes
circunstancias. No obstante ello, usualmente se verifican tres etapas esenciales: planificación, ejecución
y conclusión.
Estas tres etapas implican que la auditoría es un proceso secuencial con un punto de partida y otro de
terminación. En el caso de las auditorías recurrentes (exámenes efectuados por un mismo profesional
durante varios ejercicios) se verifica una estrecha relación entre la finalización de una auditoría y el inicio
de la auditoría del período siguiente: la terminación de la auditoría de un año naturalmente conduce y
proporciona el ingreso a la etapa de planificación de la auditoría del año próximo, ya que el conocimiento
obtenido de la auditoría de cada año se acumula y es aprovechado por las auditorías siguientes.
También sucede que los límites de cada etapa no son tajantes ni excluyentes. Si bien la etapa de
planificación pretende establecer todos los procedimientos de auditoría que se aplicarán durante el
examen, los resultados de las pruebas de cumplimiento, por ejemplo, pueden hacer necesaria la
modificación de la planificación efectuada, cambiando el alcance o la naturaleza de las pruebas a efectuar
en etapas sucesivas. Asimismo, durante la planificación y a efectos de darle validez a la información que
le suministren al auditor sobre los principales procedimientos y sistemas de la empresa, se deberían
efectuar pruebas de transacciones (seguir algunas operaciones desde el principio hasta el final del
circuito administrativo que ellas recorren) a efectos de verificar la validez de la información que le fuera
suministrada sobre el conocimiento del sistema, y a la vez, probar la efectividad del funcionamiento de
los "controles" instituidos en el circuito, en especial aquellos que el auditor prevea que pueden resultarle
de utilidad al momento de definir la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos a aplicar.
De acuerdo con lo expuesto, resulta fácil apreciar que de hecho, y a pesar de estar efectuando la
planificación, se están aplicando algunos procedimientos de auditoría que usualmente integran la etapa
de ejecución.
Si bien las Normas Internacionales de Auditoría no se refieren específicamente a las tres etapas
mencionadas, los diferentes pronunciamientos que las componen se refieren implícitamente a ellas, como
se expondrá más adelante.
45
Ejecución: Su finalidad será la de cumplimentar los procedimientos planificados para obtener
elementos de juicio válidos y suficientes para sustentar una opinión. Todos esos elementos de juicio se
traducirán en papeles de trabajo que constituyen la documentación y evidencian el examen realizado. Es
de destacar que en esta etapa no sólo se realizarán los procedimientos previstos en la etapa de
planificación, sino también todas aquellas pruebas alternativas que deban efectuarse reemplazando o
complementando a las originalmente planificadas, ya sea por dificultades propias de la empresa, de los
sistemas, del resultado de los procedimientos realizados o por eficiencia en el examen.
La NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la Auditoría de estados financieros" hace
referencia implícita a estas dos etapas al establecer que el auditor debe planificar y realizar (ejecutar) la
auditoría para reducir el riesgo involucrado hasta un nivel que resulte aceptable y que concuerde con el
objetivo de auditoría.
Conclusión: En esta etapa se evalúan todas las evidencias obtenidas durante la etapa de ejecución
que deben permitir formar un juicio o una opinión sobre la razonabilidad de los estados contables,
emitiendo el respectivo informe del auditor.
Habiendo definido en forma global los objetivos de cada una de las etapas que integran el proceso de
auditoría, seguidamente se analizarán las características principales de cada una de ellas.
La anteriormente mencionada NIA 200 se refiere también indirectamente a la etapa de la conclusión,
definiéndola concretamente como "Expresión de una opinión sobre los estados financieros".
3. Etapa de planificación
Ante cualquier actividad que realice el hombre, antes de ejecutarla, y aun inconscientemente, piensa
en cómo efectuarla. Cuanto mayor es la posibilidad de razonamiento, mayor será su intención de
planificar la actividad a realizar. Ello lleva implícito dos objetivos:
• que la actividad resulte efectiva, permitiendo llegar al cumplimiento de los objetivos propuestos;
• que la actividad resulte eficiente, es decir, que asegurada la efectividad, la misma se alcance
utilizando los recursos estrictamente necesarios.
De la misma forma, cuando el auditor se aboca a la tarea de dar una opinión, planificará con
anticipación cuáles serán los procedimientos a seguir a efectos de obtener la evidencia que resulte válida
y suficiente como para respaldar esa opinión.
Las organizaciones que serán objeto de un examen de auditoría podrán operar en diferentes
actividades y negocios, estarán expuestas a diferentes riesgos y a diversos contactos con entidades de
distinta índole, todo lo cual conformará el ambiente en el que la empresa desarrolla sus actividades. En
función de estos condicionantes desarrollará los sistemas de información que mejor se adapten a sus
necesidades. Por lo tanto, es necesario predeterminar el enfoque de auditoría para recoger las
particularidades de esas organizaciones.
La planificación incluye diversos procedimientos más relacionados con una lógica conceptual que con
una técnica de auditoría. Los mismos pueden sintetizarse en el siguiente gráfico: (Ver gráfico en pág.
siguiente)
46
Si alguien pretende dar una opinión sobre los estados contables de un ente, y a su vez éstos reflejan
la actividad o el "negocio" del mismo resulta necesario que esta persona obtenga un conocimiento
profundo de su actividad principal. Se entiende que si se habla de "negocio" no se están descartando a
las organizaciones no lucrativas, sino que se refiere a la actividad principal objeto de la existencia del
ente. El conocimiento del "negocio" implica comprender con profundidad las características salientes de
dicha actividad. A título de ejemplo, podríamos mencionar que una persona conoce el "negocio" de un
ente cuando posee una clara comprensión de aspectos tales como: cuál es la principal fuente de ingresos
y recursos, cómo se obtuvieron, cuáles son los aspectos estratégicos y clave para conseguirlos, qué
riesgos del contexto lo afectan, cuál es el costo para obtener los ingresos, qué actividades conexas
existen, cuáles son los sistemas de información de que dispone para reflejar las operaciones, etc.
Habiendo conocido las principales características de la actividad, se está en condiciones de definir
las unidades operativas en las cuales resultará útil dividir a una entidad, a efectos de la revisión de sus
estados contables. Se entiende por unidades operativas a todas aquellas actividades del negocio que,
por tener características distintivas, son susceptibles de ser consideradas con criterios y procedimientos
de auditoría propios. Así, por ejemplo, actividades de fabricación de productos totalmente disímiles,
podrían ser consideradas unidades operativas diferentes. También diferentes plantas de producción, con
diferente ubicación geográfica, podrían ser consideradas unidades operativas separadas.
Determinadas las unidades operativas, se deben definir los componentes que las forman. Estos
componentes están vinculados con los estados contables a examinar y con el ciclo de las transacciones.
Pueden ser tanto los rubros de los estados financieros, como los sistemas o circuitos administrativos
cuyas operaciones afectan a estos rubros. De esta forma, si se hubiera definido a diferentes plantas de
producción como unidades operativas distintas, las existencias y los costos de producción de cada una
de ellas podrían ser los componentes a analizar.
La NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la Auditoría de estados financieros" se refiere a
componentes pero para referirse a una subsidiaria, sucursal o una división del ente auditado y en relación
a la necesidad de enviarle una carta compromiso de auditoría independiente a cada componente si el
auditor es el mismo. Los autores de la presente obra entienden que ello no implica una contradicción
conceptual, a pesar de que esa definición se aproxime mucho más a la de unidad operativa. La propuesta
de una división en unidades operativas y éstas en componentes es meramente a efectos de facilitar la
organización de la auditoría. Aceptando dicha división, es totalmente aplicable el concepto de la NIA
mencionada a las unidades operativas.
El paso siguiente consistirá en definir las afirmaciones más importantes que incluyen los
componentes y cuya validez deberá probarse en el transcurso de la auditoría. La apertura detallada de
las afirmaciones o aseveraciones ya fue expuesta en el capítulo anterior.
47
La validez de las afirmaciones debe ser confirmada mediante la ejecución de los procedimientos de
auditoría. Los procedimientos surgen de determinar el enfoque de auditoría, esto es la combinación más
adecuada entre pruebas analíticas de cumplimiento y sustantivas. Esa combinación se obtiene del
análisis de los riesgos de auditoría vinculados con los componentes, las afirmaciones a ser verificadas,
el sistema de control vigente y la eficiencia en el proceso de auditoría (es decir la combinación que
demande menor cantidad de recursos).
Todo este proceso sería meramente matemático si no existieran situaciones o hechos que lo
condicionan: los factores de riesgo de auditoría. El riesgo de auditoría es la susceptibilidad a la
existencia de errores o fraudes en los estados contables. Es de gran importancia que el auditor tenga
una adecuada comprensión de cómo los riesgos se vinculan con cada componente ya que esto es la
clave de la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
Definido el enfoque para cada componente, se determinan los procedimientos de auditoría
específicos que se aplicarán a efectos de verificar la validez de las afirmaciones. Los procedimientos
planificados deben detallarse en programas de trabajo que expliciten en forma pormenorizada los pasos
a seguir.
La secuencia de planificación descripta es susceptible de ser aplicada a la mayoría de los trabajos de
auditoría. No obstante ello, no es posible que una metodología técnica de auditoría pueda abarcar todas
las situaciones posibles, como por ejemplo circunstancias particulares de alguna empresa o
consideraciones sobre ciertas industrias que requieren especialización. Es importante que la metodología
descripta sea aplicada concienzudamente y en forma creativa.
Es de destacar que el plan de auditoría no procura ser todos los años un trabajo completamente nuevo.
Muchas de las consideraciones de planificación surgen de la experiencia y conocimiento acumulados del
ente auditado, resultantes de los exámenes de estados contables de años anteriores.
La NIA 300 "Planificación de una Auditoría de estados financieros" se refiere específicamente a esta
etapa. Es importante resaltar que la misma establece que la planificación no es una etapa discreta (en
cuanto a duración en el tiempo) de la auditoría, sino un proceso continuo e interactivo que a menudo
comienza a poco tiempo de haber concluido una auditoría previa y continúa hasta la finalización del
compromiso de auditoría en curso.
4. Etapa de ejecución
En esta etapa se desarrolla el plan de auditoría, es decir se llevan a cabo los procedimientos
planificados en la etapa anterior. El propósito de la etapa de ejecución es obtener suficiente satisfacción
de auditoría sobre la cual se puede sustentar el informe del auditor. La satisfacción de auditoría se obtiene
mediante la ejecución de los procedimientos previamente definidos y adecuadamente documentados.
A pesar de lo detallada que haya sido la planificación de la auditoría el plan puede ser modificado a
medida que progresa el trabajo. Por ejemplo, se pueden descubrir factores de riesgo adicionales relativos
a los sistemas y negocios que requieran que se cambie el alcance y la naturaleza del trabajo previamente
definido. Cuando fuera necesario realizar un cambio significativo al plan aprobado, éste debe
documentarse adecuadamente.
La etapa de ejecución está dividida en una o más visitas interinas realizadas antes del cierre del
ejercicio y una visita final realizada después del cierre. Esta división de visitas tiene por objetivo maximizar
la eficiencia de la auditoría, revisando en cada visita interina períodos intermedios del ejercicio económico
de un ente y poder anticipar trabajos para la visita final.
Uno de los aspectos fundamentales de la etapa de ejecución es la adecuada supervisión y seguimiento
del desarrollo de los planes aprobados, y del trabajo de los distintos integrantes del equipo de auditoría.
Normalmente existen fechas predeterminadas en las cuales el auditor debe emitir su informe. Cualquier
impedimento para realizar un procedimiento debe ser subsanado inmediatamente obteniendo, mediante
48
pruebas alternativas, la evidencia suficiente para sustentar la opinión. En caso contrario será necesario
"calificar" el alcance del trabajo de auditoría en el informe.
También la supervisión es necesaria para que todos aquellos hallazgos que pueden afectar la opinión,
sean analizados oportunamente con los niveles superiores del ente auditado. En este caso, nuevamente
se superponen las etapas del proceso de auditoría; en la etapa de ejecución, analizar con la dirección
y/o gerencia los efectos que los hallazgos tienen en el informe del auditor implica tareas netamente de la
etapa siguiente de conclusión.
Comprendiendo que no existe un corte único y preciso entre las tres etapas del proceso de auditoría,
son varias las Normas Internacionales de Auditoría que se refieren al proceso de ejecución. Se menciona
entre las de mayor relevancia a:
—NIA 315 "Comprensión de la entidad y de su entorno y análisis de riesgos de distorsiones
significativas". Sus disposiciones pueden aplicarse tanto en una etapa de planificación como en una
etapa de ejecución.
—NIA 330 "Procedimientos de Auditoría en respuesta a los riesgos analizados".
—NIA 450 "Evaluación de errores".
—NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías" cuyo objetivo es establecer normas y brindar
lineamientos sobre qué documentación constituye elementos de juicio de una auditoría de estados
financieros, la cantidad y su calidad así como los procedimientos de auditoría para obtenerlos.
—NIA 501 "Elementos de juicio de las Auditorías: consideraciones adicionales para elementos
específicos".
—NIA 505 "Confirmaciones externas"
—NIA 510 "Compromisos iniciales: saldos de apertura".
—NIA 520 "Procedimientos analíticos".
—NIA 530 "Muestreos de Auditoría y otros medios de prueba".
—NIA 540 "Auditoría de estimaciones contables".
—NIA 545 "Auditoría de mediciones e informaciones del valor razonable".
5. Etapa de conclusión
La etapa de conclusión reúne los resultados del trabajo realizado en cada unidad operativa y en cada
componente. El objetivo es analizar los hallazgos de auditoría de cada unidad y componente de auditoría
y obtener una conclusión general sobre los estados contables tomados en su conjunto, la que, en
definitiva, constituye la esencia del informe del auditor.
Como parte de la etapa de conclusión, los máximos responsables del equipo de auditoría deben revisar
críticamente el trabajo realizado. El objetivo de la revisión es asegurarse de que el plan de auditoría haya
sido efectivamente aplicado y determinar si los hallazgos de auditoría han sido correctamente evaluados
y si los objetivos fueron alcanzados.
También es necesario realizar una revisión global de los estados contables. Esta revisión, en
combinación con las conclusiones ya obtenidas del trabajo detallado, debe proporcionar una base
adecuada para emitir el informe final. Debe concentrarse la atención en las áreas de mayor importancia
o riesgo a fin de confirmar que han sido tratadas adecuadamente en el trabajo de auditoría y reflejadas
correctamente en los estados contables.
La evaluación de la evidencia de auditoría debe considerar si la información y los parámetros sobre
los cuales se basó el plan de auditoría continúan siendo apropiados y, por consiguiente, si se ha obtenido
suficiente satisfacción de auditoría. En especial se debe considerar si:
49
• La evidencia obtenida es tan importante y confiable como se esperaba.
• La naturaleza y nivel de las excepciones están de acuerdo con lo que se esperaba en el momento en
que la auditoría fue planificada.
La evidencia debe ser evaluada en términos de su suficiencia, importancia y confiabilidad, y la
naturaleza y nivel de las excepciones de auditoría identificadas. También se debe considerar si dicha
evidencia contradice alguna de las decisiones tomadas durante la planificación.
Podría suceder que surgieran evidencias que contradigan las afirmaciones de los estados contables o
que creen dudas con respecto a la efectividad de un control en el cual se confía para respaldar una
afirmación. Este tipo de evidencia es denominada excepción de auditoría y generalmente está
relacionada con errores o fraudes.
Estas excepciones deben ser consideradas cuidadosamente, en forma individual y en conjunto, para
determinar si los estados contables están o pueden estar significativamente distorsionados, si se ha
obtenido suficiente satisfacción de auditoría concerniente a la validez de las afirmaciones y si las
excepciones tienen otras implicancias para el ente auditado. La evaluación de las excepciones implica
obtener una comprensión de su naturaleza, causas e implicancias subyacentes, y resolver cuál es la
acción apropiada que debe tomarse.
Entre las Normas Internacionales de Auditoría que pueden estar refiriéndose a la etapa de Conclusión,
se pueden mencionar:
NIA 560 "Hechos posteriores": Podría incluirse tanto en la etapa de Ejecución ya que se refiere a los
hechos producidos hasta la fecha del informe del auditor como a la de Conclusión, porque también se
refiere a los hechos descubiertos con posterioridad a la fecha del informe del auditor pero antes de la
emisión de los estados financieros. No obstante ello como se explicara en otros acápites, las etapas no
presentan límites precisos en su desarrollo y numerosas tareas pueden superponerse, atrasarse o
adelantarse respecto de lo teóricamente establecido.
—NIA 570 "Empresa en marcha", que no solamente se la considera en la etapa de Conclusión, sino
también durante la planificación y la ejecución.
—NIA 580 "Declaraciones de la Gerencia", que representa el reconocimiento formal de la
responsabilidad de la Gerencia por los estados financieros.
—NIA 700 "Informe del Auditor independiente sobre un conjunto completo de estados financieros de
propósito general".
—NIA 705 "Modificaciones en la opinión del Auditor".
—NIA 706 "Énfasis en el párrafo de opinión principal".
—NIA 710 "Comparativos" que se refiere a que el Auditor deberá determinar si las cifras
correspondientes al ejercicio anterior se están valuando y exponiendo con el mismo marco de referencia
(normas contables) de los estados financieros que están siendo auditados.
50
Capítulo 5 - Etapa de planificación
1. Objetivo de la planificación
51
Este proceso de planificación concuerda con la definición esencial de un enfoque eficiente de auditoría,
que es el trabajo enfocado "de arriba hacia abajo". La planificación estratégica brinda una visión "desde
arriba", englobando toda la auditoría en su conjunto. La planificación detallada, "desde abajo", trabaja
con cada estrategia definida y determina cómo ejecutarla.
Esta clasificación entre planificación estratégica y detallada dentro de un enfoque eficiente de auditoría
está de acuerdo con otro de los pilares de dicho enfoque que es la realización de auditorías "a medida".
Las etapas mencionadas, su orden y la forma en que en este capítulo se tratan, suponen la realización
de un trabajo de auditoría recurrente. En estos casos ya se cuenta con un amplio conocimiento de las
operaciones del ente a auditar como resultado de trabajos anteriores. Por consiguiente, el énfasis debe
recaer en los cambios que hayan ocurrido desde el último examen.
En un trabajo que se realiza por primera vez no existe ese conocimiento acumulado y, por lo tanto, la
etapa de planificación deberá contener un esfuerzo de auditoría adicional. En muchos casos ese esfuerzo
será de relevancia para poder obtener el conocimiento y comprensión de cómo opera el negocio del ente
a auditar.
La NIA 300, referida a la Planificación de una Auditoría de Estados Financieros, establece que la
Planificación tendrá las siguientes actividades:
1. La estrategia global: etapa en la que el auditor determinará la estrategia de auditoría a través de la
definición del alcance, la oportunidad y el rumbo de la auditoría y que servirá de guía para el
desarrollo del plan de auditoría.
2. Plan de Auditoría detallado
Se resumen a continuación las sub-actividades incluidas en las actividades de planificación:
Actividades de
Sub-Actividad
Planificación
Estrategia Global a) Identificar las características del compromiso que definen su alcance.
b) Indagar los objetivos de la presentación de la información financiera para planificar la
duración de la auditoría y la naturaleza de los informes.
c) Considerar los factores relevantes para dirigir los esfuerzos del equipo.
d) Considerar los resultados de las actividades preliminares y el conocimiento previo del
socio a cargo en otros compromisos.
e) Determinar la naturaleza, oportunidad y cantidad de los recursos necesarios para la
realización del compromiso.
Plan de Auditoría a) La naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos planificados de análisis
Detallado de riesgo.
b) La naturaleza, la oportunidad y el alcance de otros procedimientos de auditoría
planificados para las aseveraciones.
52
c) Otros procedimientos planificados para dar cumplimiento a las NIA.
La norma establece que el auditor en cada etapa de la auditoría actualizará y reformulará la estrategia
global de auditoría cuantas veces fuere necesario, dado que la ejecución de los procedimientos
establecidos, como parte de la estrategia de auditoría, no brindaron los elementos de juicio que le
permitan obtener evidencia que sustente la opinión sobre los estados financieros. Ello implica, que el
auditor debe ratificar o rectificar la estrategia de auditoría establecida en la planificación.
La presente norma no hace mención específica a las etapas de la planificación, sino define las
actividades que forman parte de la planificación de auditoría. Como podrá observarse el objetivo de la
etapa de planificación establecido por la NIA 300 y el previsto por la presente Obra, es que la etapa de
planificación culmine con la definición de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de
auditoría, con el objetivo de obtener evidencia sobre las afirmaciones/aseveraciones de los
componentes/cuentas que forman parte de los estados financieros.
Es de destacar que la NIA 300 establece, formando parte de la planificación o previo a la misma, a las
actividades preliminares que le permiten al auditor identificar y evaluar hechos o circunstancias que
pudiesen afectar adversamente su capacidad para planificar y fundamentalmente llevar a cabo el
compromiso de auditoría. Establece entonces que deberá:
• Realizar los procedimientos establecidos en la NIA 220 "Control de Calidad para Auditorías de
Información Financiera Histórica" en materia de continuidad de la relación con el cliente y con el
compromiso específico de auditoría.
• Evaluar el cumplimiento de todos los requisitos éticos, incluso el de independencia de acuerdo con
la mencionada NIA 220.
• Asegurarse de haber comprendido las condiciones del compromiso, de acuerdo con la NIA 220
"Condiciones de los Compromisos de Auditoría".
Se destaca la significatividad de esta mención ya que si bien muchas Organizaciones de Auditoría de
importancia realizaban actividades de este tipo, su inclusión en las normas internacionales de auditoría
le otorga carácter de obligatoriedad en cualquier compromiso de auditoría.
3. Planificación estratégica
La Planificación estratégica, como primera etapa del proceso de planificación, reúne el conocimiento
acumulado del ente, la información adicional obtenida como consecuencia de un primer acercamiento a
las actividades ocurridas en el período a auditar y resume este conocimiento en la definición de
decisiones preliminares para cada componente.
Corresponde definir cuál es el concepto de componente. Para simplificar la planificación de auditoría,
cada ente se divide en partes manejables denominadas "componentes". Un componente puede ser tanto
uno o varios rubros de un estado financiero, como los sistemas o circuitos administrativos cuyas
operaciones afectan a estos rubros. A los efectos prácticos, un componente podrá dividirse en varios
subcomponentes. El proceso de identificación de componentes debe reflejar una perspectiva "de arriba
hacia abajo" y concentrarse en los asuntos significativos.
53
3.1. Conocimiento acumulado
La comprensión del negocio del ente es fundamental para realizar una planificación efectiva y una
auditoría eficiente. El conocimiento adquirido en trabajos de auditoría recurrentes para un ente en
particular tiene un valor agregado que debe aprovecharse en años sucesivos.
Aunque el informe de auditoría se refiere a estados financieros preparados a una fecha determinada,
cubriendo un período dado en la vida del ente, el negocio y su forma de operar tienden a permanecer
constantes durante un período largo de tiempo. Generalmente los productos, mercados, clientes, la
composición del grupo gerencial, la posición competitiva y la sensibilidad a las condiciones económicas
cambian gradualmente; los sistemas efectivos de control adecuadamente supervisados no se deterioran
repentinamente.
En una auditoría recurrente, se acumulan conocimientos sobre el negocio, su medio de control, su
gerencia y sus sistemas de información, contabilidad y control. Además, la evidencia de auditoría
obtenida como parte de exámenes anteriores, por lo general, continúa teniendo relevancia. Un enfoque
eficiente de auditoría aprovecha permanentemente estas realidades confiando, en las circunstancias
apropiadas, en la evidencia de control obtenida en años anteriores.
Como ya expresamos, el conocimiento acumulado que adquiere el auditor año tras año agrega valor
a la auditoría, siendo ésta una de las razones por las cuales no sería conveniente la rotación obligatoria
de auditores tal cual se propone en algunos ámbitos internacionales, o localmente por organismos de
contralor como el Banco Central de la República Argentina y la Comisión Nacional de Valores, que
requieren como un requisito más a la independencia, la rotación obligatoria de auditores.
55
3.3. Decisiones preliminares para los componentes
Una vez obtenida la información adicional ocurrida desde el examen anterior y, recapitulada la que se
poseía como conocimiento acumulado, corresponde tomar decisiones que serán parte de la estrategia a
aplicar en cada trabajo en particular.
En este momento es cuando se divide al conjunto de la labor de auditoría en partes manejables
denominadas componentes. Pueden existir circunstancias donde la empresa tenga tal dimensión,
diversificación de líneas de producción, subsidiarias o divisiones importantes que, a su vez, el concepto
de componente sea de un segundo nivel. Por ejemplo, en una empresa con productos totalmente
distintos, para la planificación de la auditoría corresponderá hacer una división en cada uno de los
productos o líneas que la empresa produce y, a partir de cada una de esas líneas que podemos
denominar "unidades operativas", trabajar por separado con los que se denominan componentes.
Normalmente un componente va a ser equivalente a un ciclo de transacciones y tiene relación directa
con partidas presentadas en los estados financieros. En un enfoque eficiente de auditoría, la definición
de componente está vinculada con el ciclo de transacciones. De esa manera existirá un componente para
el ciclo Ventas/ Cuentas a cobrar/Cobranzas, otro para Compras/Cuentas a pagar/Pagos, otro para
Existencias/Costos de producción, etcétera.
Divididos los estados contables en componentes, corresponde definir para cada uno cuál será la
estrategia o enfoque de auditoría a aplicar. En la definición de este enfoque concurren el análisis de dos
elementos presentes en cada componente, ellos son: el ambiente de control y los riesgos inherentes. El
ambiente de control permitirá determinar qué grado de confianza se puede depositar en los controles
existentes en los sistemas de información y contabilidad del ente. Un ambiente de control fuerte permitirá
confiar en los controles mientras que un ambiente de control débil requerirá la realización de
procedimientos de auditoría no vinculados con pruebas de controles.
En los capítulos siguientes se analizarán en profundidad los conceptos relacionados con controles y
riesgos de auditoría pero para concluir la definición del enfoque de auditoría a aplicar, en una primera
aproximación podemos decir que del ambiente de control va a depender la calidad de las pruebas de
auditoría a realizar, mientras que de la evaluación del riesgo inherente va a depender la cantidad de
satisfacción de auditoría a obtener.
Un análisis del ambiente de control y del riesgo inherente permitirá concentrar la labor de auditoría
total en aquellas áreas que presenten mayor riesgo. Si se recuerda la definición de riesgo de auditoría
como la susceptibilidad de que determinada partida esté expuesta a la presentación de errores o fraudes,
aquellas áreas de riesgo bajo donde no se esperan obtener errores o fraudes, requerirán menor esfuerzo
de auditoría que las áreas consideradas con riesgo elevado.
56
patrimonial, estado de evolución del patrimonio neto, estado de resultados y estado de flujo de efectivo,
para luego seleccionar el nivel más bajo de todos, y fijarlo como monto de error tolerable para el desarrollo
de la auditoría.
La NIA 320 referida a la significación de las auditorías, establece que el auditor deberá considerar la
significación y su relación con los riesgos de las auditorías.
La Norma define a la significación como: "La información es significativa si su omisión o declaración
distorsionada pudiesen influir en las decisiones económicas de los usuarios tomadas sobre la base de
los estados financieros. La significación depende del tamaño del elemento o del error juzgado en las
circunstancias de su omisión o declaración distorsionada. Por lo tanto, la significación brinda un umbral
o punto límite más que una característica cualitativa primaria que dicha información debe tener para ser
útil".
El análisis de lo que se considera significativo es una cuestión de criterio profesional. El auditor
establece un nivel aceptable de significación con el fin de detectar cuantitativamente las distorsiones
significativas. El auditor necesita considerar las distorsiones significativa de cantidades relativamente
pequeñas que, en caso de acumularse, podrían tener un efecto significativo sobre los estados financieros
tomados en su conjunto.
El auditor necesita considerar la significación tanto en relación con los estados financieros generales
como las clases de operaciones, los saldos de cuentas y la información complementaria. La significación
puede estar influenciada por: los requisitos legales, clase de operaciones, los saldos de cuentas y sus
relaciones.
Como podrá observarse, la determinación del nivel de significatividad es un juicio de valor que emite
el auditor en el proceso de auditoría, que será utilizado en todo el proceso de auditoría.
El auditor deberá considerar la significación cuando:
1. Determine la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría;
2. Cuando evalúe los efectos de las distorsiones significativas detectadas en el proceso de auditoría,
en la etapa de conclusión.
Existe una relación inversa entre la significatividad y el nivel de riesgo de auditoría, es decir, cuando
más alto es el nivel de significación, más bajo será el riesgo de auditoría y viceversa.
Adicionalmente, al establecer los niveles de significatividad, el auditor deberá establecer el error
tolerable. La NIA 530, referida a Muestreos de Auditoría y otros medios de prueba, define al error tolerable
como el error máximo en una población que el auditor está dispuesto a aceptar. Este concepto es, sólo,
aplicable a nivel de componente, saldo de cuenta y operaciones y su valor nominal será utilizado como
base en la determinación de la evidencia de auditoría obtenida por medios de muestreo.
57
componente. Esta documentación va a ser el input necesario para la segunda etapa del proceso de
planificación (planificación detallada) donde, a partir de ese enfoque determinado, se decidirán los
procedimientos específicos a realizar.
En diversas oportunidades la planificación estratégica se sintetiza en una matriz o planilla de
decisiones preliminares en la cual se resumen los componentes de los estados contables o financieros,
las afirmaciones o aseveraciones contenidas más importantes, los riesgos inherentes y de control
verificados y el enfoque de auditoría a desarrollar, ya sea fundamentalmente mediante procedimientos
sustantivos o procedimientos de control y/o cumplimiento de controles claves, indicando específicamente
cada una de las pruebas a aplicar.
Con la misma orientación se define la NIA 300 ya que establece que el auditor puede sintetizar la
estrategia global de auditoría en un memorando que enumere las decisiones fundamentales respecto del
alcance, la oportunidad y la dirección de la auditoría.
4. Planificación detallada
58
En base a la definición de esas afirmaciones y a la relación que los riesgos inherente y de control
tienen respecto a ellas, corresponderá seleccionar los procedimientos de auditoría que se concentrarán
en las afirmaciones más afectadas.
Para la selección de los procedimientos de auditoría, corresponderá tener en cuenta cuál es toda la
gama posible de procedimientos a aplicar. En ese sentido, los procedimientos posibles responden a dos
grandes grupos: los procedimientos sustantivos y las pruebas de controles. A su vez dentro de los
procedimientos sustantivos están incluidos los procedimientos analíticos y las pruebas detalladas de
transacciones y saldos.
Para la selección de los procedimientos de auditoría, usualmente resulta eficiente considerar los
procedimientos ya seleccionados para otros componentes, que puedan brindar satisfacción de auditoría
adicional para el componente que se esté planificando. Además deberá considerarse cuáles son los
procedimientos que afectan directamente a los factores de riesgo identificados, cuáles son los
procedimientos requeridos por las normas de auditoría del país en que opera el ente, cuáles son los
procedimientos realizados por auditoría interna cuando se desee confiar en ese trabajo y cuál será el
alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar.
Los procedimientos de auditoría seleccionados constituyen la base para la preparación del programa
de trabajo. El programa de trabajo es el detalle, para cada procedimiento, de los pasos necesarios a
seguir en el momento de su ejecución, con indicación del alcance a aplicar y la oportunidad de su
aplicación.
El resultado de la etapa de planificación detallada se documentará a través de lo que se llama
"Programa de Trabajo" que incluye cada uno de los procedimientos a aplicar para cada componente y en
cada visita de auditoría con indicación del alcance y pasos a seguir.
Ya se ha mencionado con anterioridad que si bien la NIA 300 establece que el auditor puede utilizar
programas de auditoría o listas de verificación estándar de ejecución de auditoría, adaptados según las
circunstancias para reflejar el contexto particular del compromiso, los autores entienden que los
programas detallados de trabajo confeccionados a medida de cada ente auditado serán más efectivos y
eficientes en el cumplimiento de los objetivos; estos programas constituyen la documentación del plan de
auditoría a la cual se refiere la citada norma.
El siguiente cuadro resume los conceptos antes enunciados:
Planificación detallada
• Definición de afirmaciones.
La NIA 315, referida a la identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas, ya sean
debidos a fraude o a error, en los estados financieros, mediante la comprensión de la entidad y su entorno,
define las afirmaciones / aseveraciones, contenidas en cada componente de dichos estados. El desarrollo
de esta Norma ha sido considerado en el Capítulo 3 de la presente Obra.
60
Adicionalmente, la norma establece que si el auditor pretende utilizar el trabajo específico de auditoría
interna deberá evaluar y realizar procedimientos de auditoría a dicho trabajo con el objeto de confirmar
su adecuación a los objetivos de la auditoría externa.
Si bien la presente norma está direccionada a las auditorías de entidades que poseen el departamento
de auditoría interna, creado por necesidades propias o por requerimientos de organismos de fiscalización,
la misma es un avance dado que establece las pautas de evaluación y documentación que deberá
considerar el auditor en la planificación de la auditoría, cuando decida utilizar el trabajo de auditoría
interna.
En la etapa de planificación, entre otras cosas, se definen, además de los procedimientos a realizar
en las etapas siguientes, cuándo se realizarán y con qué alcance. En la práctica, esto significa definir
cuáles serán las visitas de auditoría a realizar y en qué momento se llevarán a cabo tales visitas.
En una auditoría común, las visitas que se presentan son:
Visita de planificación
En esta visita se define la planificación de la auditoría obteniendo la información adicional y
completando la ya obtenida por el conocimiento acumulado y las decisiones que hacen a la estrategia de
la auditoría; se seleccionan los procedimientos y se confecciona el programa de trabajo.
Necesariamente esta visita, debe realizarse con anticipación a la fecha de cierre del ejercicio a auditar.
Visita preliminar o interina
Muchos de los procedimientos definidos en la etapa de planificación no necesariamente deben
realizarse sobre los saldos finales de los estados financieros a examinar. Por lo tanto, mucha de la labor
de auditoría a realizar puede anticiparse a la fecha de cierre del ejercicio.
Normalmente, estas tareas de anticipación corresponden a los "procedimientos de cumplimiento" o
"procedimientos sobre saldos acumulativos".
Un aspecto importante de estos procedimientos es que el resultado de ellos puede modificar la
evaluación preliminar de los riesgos y por consiguiente modificar la estrategia de auditoría a aplicar. Por
ejemplo, si para la revisión del componente de existencias se determina que es preferible confiar en el
sistema de control que determina las unidades en existencias, sin necesidad de realizar un inventario
físico extensivo al cierre del período, la prueba correspondiente a la revisión de ese sistema de inventario
corresponderá realizarla antes del cierre del período. Si como resultado de ese procedimiento se llegase
a la conclusión de que el sistema no es adecuado, el enfoque de auditoría deberá cambiar y seguramente
será necesario participar del recuento físico de las existencias al cierre del período. Si esta prueba se
realiza con posterioridad al cierre del período, ya no habrá tiempo para aplicar el procedimiento del
inventario físico al cierre del mismo. En cambio, si esa prueba se realiza con anterioridad se estará a
tiempo para modificar, sobre la marcha, el enfoque de auditoría a aplicar sin excesivos esfuerzos
adicionales.
De esta misma forma se expide la NIA 300 ya que indica que como resultado de imprevistos, cambios
en determinadas condiciones, o de los elementos de juicio arrojados por los resultados de los
procedimientos de auditoría, el auditor puede modificar la estrategia global de auditoría y el plan de
auditoría detallado, y en consecuencia, modificar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de posteriores
procedimientos planificados con antelación.
Visitas de inventarios, circularización y arqueos
Seguramente se habrán definido procedimientos a aplicar como inventarios físicos, circularizaciones,
arqueos, etc. Estos procedimientos normalmente pueden realizarse en fechas cercanas al cierre del
61
período, en el momento en que se efectúe el corte de operaciones. Esto equivaldrá a definir como una
visita adicional a aquella donde se realicen estos procedimientos.
Visita final
Como su nombre lo indica, ésta es la última visita de un trabajo de auditoría común, donde se completa
la ejecución de los distintos procedimientos no realizados en las visitas anteriores. Además, se concluye
analizando los resultados de cada procedimiento y emitiendo el informe final de auditoría. Para la
realización de esta visita final corresponderá revisar cuándo es el vencimiento que el auditor deberá
cumplir para la entrega de su informe de auditoría.
62
Capítulo 6 - Evidencia y procedimientos de auditoría
1. Evidencia de auditoría
1.1. Concepto
En capítulos anteriores se comentó que el objetivo de auditoría es obtener suficiente evidencia para
respaldar la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. De esta definición resulta
que la obtención de evidencia es un proceso de singular importancia en la labor de auditoría.
La evidencia de auditoría es el elemento de juicio que obtiene el auditor como resultado de las pruebas
que realiza. La evidencia de auditoría puede ser obtenida de los sistemas del ente; de la documentación
respaldatoria de transacciones y saldos; de la gerencia y empleados, deudores, proveedores y otros
terceros relacionados con el ente. Según sea la fuente de obtención de evidencia, ésta puede ser de
control o sustantiva.
La evidencia de control es aquella que proporciona al auditor satisfacción de que los controles en los
cuales planea confiar, existen y operan efectivamente durante el período. Esta evidencia permite
modificar o reducir el alcance de la evidencia sustantiva que, de otra manera, debería obtenerse.
La evidencia sustantiva es la que brinda al auditor satisfacción referida a los estados financieros y se
obtiene al examinar las transacciones y la información producida por los sistemas del ente.
La confiabilidad de la evidencia de auditoría aumenta a medida que aumenta su objetividad. En otras
palabras, cuando se basa más en hechos que en criterios. Por ejemplo, una confirmación de un saldo
bancario es más objetiva que la opinión de un abogado sobre el posible resultado de litigios pendientes.
El proceso de selección de procedimientos de auditoría incluye la determinación del tipo de evidencia
a obtener. La mezcla del tipo de evidencia que se considera necesaria para verificar la validez de las
afirmaciones contenidas en los estados financieros da como resultado la determinación del "enfoque de
auditoría".
Según sea el caso, ambos tipos de evidencias —de control y sustantiva— pueden combinarse,
modificando la naturaleza o alcance de los procedimientos seleccionados.
La evidencia de auditoría debe estar relacionada con las afirmaciones para las cuales se obtiene y
puede satisfacer a más de una afirmación o componente.
El auditor debe procurar mantener un equilibrio entre los beneficios de obtener evidencia y el costo de
obtenerla. No obstante, el factor de economía no debe ser una razón que justifique la obtención de menos
evidencia de auditoría que la necesaria.
63
Según esta norma, la evidencia es obtenida principalmente a partir de los procedimientos desarrollados
durante la auditoría, pero puede incluir también información obtenida de otras fuentes, como auditorías
anteriores (siempre y cuando el auditor tenga en consideración que los cambios que pudieran haber
ocurrido desde entonces pueden afectar la relevancia de esa evidencia para la presente auditoría). Los
registros contables de la entidad son una fuente importante de evidencia de auditoría. También la
evidencia de auditoría puede obtenerse a partir del trabajo de un especialista contratado por la entidad.
Gran parte del trabajo del auditor en el proceso de formar su opinión consiste en obtener y evaluar
evidencia de auditoría. Los procedimientos destinados a obtener evidencia de auditoría pueden incluir
tareas de inspección, observación, confirmación, recálculos, reprocesos y procedimientos analíticos,
generalmente en una combinación de ellos, además de la investigación. Si bien la investigación puede
proporcionar importante evidencia de auditoría, e inclusive puede producir evidencia acerca de la
existencia de una distorsión significativa, la mera investigación per se generalmente no provee suficiente
evidencia de auditoría acerca de la inexistencia de distorsiones significativas a nivel de las afirmaciones,
ni de la efectividad operativa de los controles. La investigación más bien funciona como un complemento
de los demás procedimientos desarrollados.
La adecuación (validez) y la suficiencia de la evidencia de auditoría están interrelacionadas. La
suficiencia es la medida de la cantidad de la evidencia de auditoría. La cantidad de evidencia de auditoría
necesaria se ve afectada por la evaluación que el auditor haya efectuado acerca del riesgo de que la
información contenga distorsiones significativas (cuanto mayor sea el riesgo, más evidencia se
necesitará) y también se verá efectuada por la calidad de dicha evidencia (cuanto mejor sea la calidad,
menos se necesitará). Sin embargo, obtener más evidencia de auditoría puede no llegar a compensar su
baja calidad.
La adecuación o validez es la medida de la calidad de la evidencia de auditoría; es decir, su relevancia
y confiabilidad en proveer base y soporte para las conclusiones en las cuales el auditor basará su opinión.
La confiabilidad de la evidencia se encuentra influenciada por su origen y por su naturaleza, y depende
de las circunstancias individuales bajo las cuales es obtenida.
La decisión acerca de si se ha obtenido evidencia de auditoría válida y suficiente como para reducir el
riesgo de auditoría a niveles aceptables, y que por lo tanto le permita al auditor extraer conclusiones
razonables en las que basar su opinión, es materia exclusiva de juicio profesional.
N Por conocimiento directo: observación, Por conocimiento indirecto: confianza en el trabajo de terceras
T inspección o reconstrucción. personas (por ejemplo, auditores internos).
E Documentada. Oral.
S
De la gerencia superior. Del personal de menor nivel.
Además, el enfoque de auditoría debe permitir reunir la evidencia de auditoría más confiable (eficacia)
y con el menor costo posible (eficiencia).
64
1.4. Información a ser utilizada como evidencia de auditoría según las Normas Internacionales de
Auditoría
La NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías" establece que en el momento de diseñar y llevar a
cabo los procedimientos de auditoría, el auditor deberá considerar la relevancia y la confiabilidad de la
información usada como evidencia de auditoría. La calidad de toda la evidencia de auditoría está afectada
por estas dos características de la información sobre la cual se basa la misma.
Relevancia
Se refiere a la conexión lógica que debe existir entre el propósito u objetivo del procedimiento de
auditoría que fue diseñado para ser llevado a cabo y la afirmación bajo consideración.
La relevancia de la información a ser utilizada como evidencia de auditoría puede estar afectada por
la intención del procedimiento que se pretende llevar a cabo. Por ejemplo, si se busca demostrar la
existencia de una sobreestimación en la valuación (medición) de las Cuentas a Pagar, revisar los registros
contables de ellas y solicitar la documentación que los soporte, puede ser un procedimiento de auditoría
relevante. Ahora bien, si lo que se busca es establecer si existe una subestimación del monto de las
Cuentas a Pagar, revisar los registros contables no resulta un procedimiento relevante, sino más bien lo
sería efectuar un chequeo de los pagos hechos con posterioridad al cierre, de las facturas de proveedores
que permanecen impagas, etc.
Un determinado grupo de procedimientos puede proveer evidencia de auditoría relevante para ciertas
afirmaciones, pero no para otras. Por ejemplo, revisar la documentación relativa a los cobranzas
efectuadas con posterioridad al cierre, puede brindar evidencia de auditoría relevante respecto a las
afirmaciones de existencia y valuación (medición) de las cuentas a cobrar, pero no respecto a la
afirmación de corte.
Las pruebas de controles son diseñadas para evaluar la efectividad operativa de los controles del ente
para prevenir, detectar y corregir distorsiones significativas a nivel de las afirmaciones. Por ello, el diseño
de una prueba de controles debe incluir la identificación de las características o atributos que indiquen el
desempeño de un control, o bien las desviaciones existentes que indiquen alejamientos del desempeño
adecuado del mismo.
Las pruebas sustantivas son diseñadas para detectar distorsiones significativas a nivel de las
afirmaciones. Comprenden pruebas de detalle y procedimientos sustantivos de tipo analítico. El diseño
de los procedimientos sustantivos incluye identificar aquellas condiciones o características relevantes
para el propósito del procedimiento que marquen la existencia de una distorsión significativa en la
afirmación bajo análisis.
Confiabilidad
La confiabilidad de la información a ser utilizada como evidencia de auditoría y, por lo tanto, de la
evidencia de auditoría en sí misma, se ve influenciada por su fuente de origen, su naturaleza y por las
circunstancias bajo las cuales es obtenida, incluyendo los controles existentes en su proceso de
preparación o confección.
Aunque es verdad que pueden existir excepciones, las siguientes reglas generales acerca de la
confiabilidad de la evidencia de auditoría suelen cumplirse en la práctica:
—La confiabilidad de la evidencia de auditoría es mayor si la misma es obtenida de una fuente
independiente y externa a la entidad.
—La confiabilidad de la evidencia de auditoría generada internamente en la entidad es mayor cuando
se verifica que los controles sobre su proceso de generación funcionan efectivamente.
—La evidencia de auditoría obtenida directamente por el auditor (por ejemplo la observación directa
del correcto funcionamiento de un control) es más confiable que aquella obtenida indirectamente o
por inferencia.
65
—La evidencia de auditoría que se obtiene de manera documentada, ya sea en papel, en formato
electrónico o en cualquier otro medio, es más confiable que aquella obtenida de forma oral o a través
de manifestaciones verbales.
—La evidencia de auditoría provista mediante documentación original es más confiable que aquella
provista mediante fotocopias o documentos que han sido filmados, digitalizados o transformados de
alguna forma en documentación electrónica, en cuyo caso, su confiabilidad dependerá de los
controles existentes en sus respectivos procesos de preparación y conservación.
Se observa en la enumeración anterior la omisión al nivel jerárquico que generó o suministró la
información y/o documentación. Los autores entienden que dicha inclusión complementa en calidad a la
enumeración efectuada por la norma internacional.
En síntesis, la norma indica que cuando se utilice información preparada por la entidad sujeto de la
auditoría, el auditor deberá evaluar si dicha información es suficientemente confiable para los propósitos
de la auditoría, especialmente en cuanto a sus características de integridad, precisión y grado de detalle
necesario.
La selección de los procedimientos de auditoría se debe efectuar considerando a las afirmaciones para
las que debe obtenerse validez y a los riesgos que las afectan.
2.1. Afirmaciones
La aplicación de los procedimientos de auditoría tiene como finalidad reunir la evidencia necesaria que
permita concluir sobre la "razonabilidad" de la validez de las afirmaciones definidas para cada
componente de los estados financieros. Por lo tanto, todos los procedimientos de auditoría deben estar
orientados a satisfacer una o más afirmaciones. El procedimiento de auditoría que no esté relacionado
con ninguna afirmación es un procedimiento no necesario para ese trabajo en particular.
En la selección de procedimientos debe asegurarse que todas las afirmaciones serán verificadas
mediante la aplicación de uno o más procedimientos.
La relación directa entre afirmación y procedimiento ayuda a determinar si los procedimientos
seleccionados son suficientes y necesarios.
3. Procedimientos de auditoría
Los procedimientos de auditoría pueden dividirse, según la evidencia que brindan, en procedimientos
de cumplimiento y sustantivos.
En la práctica, resulta difícil clasificarlos ya que muchos cumplen un doble propósito. Los
procedimientos que proporcionan evidencia de control también pueden proporcionar evidencia sustantiva
acerca de transacciones y saldos individuales examinados. En forma similar, los procedimientos que
proporcionan evidencia sustantiva generalmente permiten inferir la existencia y efectividad de los
controles relacionados.
66
3.1. Procedimientos de cumplimiento
Los procedimientos de cumplimiento proporcionan evidencia de que los controles clave existen y de
que son aplicados efectiva y uniformemente. Aseguran o confirman la comprensión de los sistemas del
ente, particularmente de los controles clave dentro de dichos sistemas, y corroboran su efectividad.
Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia de control se encuentran:
• Inspección de la documentación del sistema.
• Pruebas de reconstrucción.
• Observaciones de determinados controles.
• Técnicas de datos de prueba.
3.4. Métodos de selección de ítems para pruebas tendientes a obtener evidencia de auditoría
Cuando se diseñen las pruebas de control o las pruebas sustantivas, el auditor deberá determinar los
medios para seleccionar los ítems a testear de la forma que resulte más efectiva para cumplir los
procedimientos de auditoría establecidos. Estos medios de selección podrán ser:
—Selección de todos los ítems (revisión del 100%): Por ejemplo cuando la población a ser evaluada
esté formada por una pequeña cantidad de ítems de alto valor individual, o bien cuando existe un
alto riesgo sobre el componente bajo examen y ningún otro medio de selección provee evidencia de
auditoría apropiada. Este método no resulta adecuado para realizar pruebas de controles, aunque sí
puede adaptarse, en los casos comentados, para pruebas sustantivas.
—Selección de ítems específicos: Por ejemplo ítems clave o de alto valor individual, todos los ítems
mayores a un cierto monto o ítems que brinden determinado tipo de información. No debe confundirse
esta metodología con el muestreo de auditoría y, por lo tanto, los resultados obtenidos al realizar
este tipo de evaluación sobre ítems específicos no debe ser proyectada a la totalidad de la población.
—Muestreo de auditoría: El muestreo de auditoría está diseñado de forma tal que permita extraer
conclusiones acerca de la totalidad de la población a partir de una muestra obtenida de ella. Este
tema es desarrollado específicamente por la NIA 530 Muestreo de Auditoría, que comentaremos más
adelante.
La aplicación de alguno de estos métodos en particular o de una combinación de ellos, será apropiada
dependiendo de las circunstancias particulares del componente bajo análisis, por ejemplo del riesgo de
distorsiones significativas en la afirmación que se está evaluando, o de la posibilidad de llevar a la práctica
y la eficiencia del método elegido para el procedimiento de que pretende llevarse a cabo.
68
4. Tipos de procedimientos de auditoría
Como algunos procedimientos de auditoría pueden usarse con doble propósito, obtener evidencia de
control o sustantiva, a continuación se detallan las características más salientes de cada uno de ellos,
independientemente de la clasificación antes planteada.
71
menudo, manifestaciones del asesor legal del ente para corroborar las manifestaciones que la gerencia
realizó al respecto.
Las confirmaciones pueden ser:
• Positivas: es aquella manifestación solicitada que proporciona evidencia de auditoría sólo en el caso
de ser recibida la respuesta.
• Negativas: es aquella manifestación de conformidad sobre un saldo o transacción que se solicita y
proporciona evidencia de auditoría a pesar de no ser recibida la repuesta. En las solicitudes de este
tipo se incorpora una leyenda en la cual se aclara que en el caso de no ser respondida se la
considerará conforme sin observaciones.
• Directas: corresponde a las solicitudes en las cuales se incluyen los saldos o transacciones que se
quieren confirmar. Este tipo de confirmaciones se utiliza generalmente para la validación de activos.
• Ciegas: corresponde a las confirmaciones en las cuales se solicita que se informen los saldos
pendientes a una fecha o las transacciones realizadas en un período. Este tipo de confirmación se
utiliza generalmente para la validación de pasivos y saldos con entidades financieras.
Usos más frecuentes:
• Circularizaciones de saldos: clientes, proveedores, bancos, etc.
• Opiniones de especialistas.
• Opiniones de la gerencia.
72
Observación
La observación consiste en contemplar la realización de un proceso o procedimiento por parte de otras
personas, por ejemplo la observación de la realización del inventario de existencias por parte del personal
de la entidad, o la observación de la realización de actividades control. Es importante aclarar que la
observación brinda evidencia de auditoría de la realización de un proceso o procedimiento, pero está
limitada al momento en que la observación tiene lugar y por el hecho de que el acto de ser observado
puede afectar la manera en la que se realiza el proceso o procedimiento.
La NIA 501 (Elementos de juicio de las auditorías: consideraciones adicionales para elementos
específicos), en su primer parte, se refiere específicamente al procedimiento específico de "Presenciar la
realización del inventario físico de existencias".
Confirmación externa
Una confirmación externa representa evidencia de auditoría que el auditor obtiene como respuesta
escrita directa de un tercero. Los procedimientos de confirmaciones externas frecuentemente son
relevantes cuando se evalúen afirmaciones relacionadas con ciertos saldos contables y sus
componentes, pero no se limitan a estos elementos. Por ejemplo, el auditor puede solicitar la confirmación
de las condiciones de los contratos o de las operaciones que una entidad realiza con terceros; la solicitud
de confirmación puede estar destinada a preguntar si se realizaron modificaciones al contrato y, en caso
afirmativo, cuáles son los detalles relevantes.
La NIA 505 "Confirmaciones externas" amplía específicamente este procedimiento de auditoría.
Recálculo
El recálculo consiste en verificar la exactitud matemática de los documentos o registros.
Reproceso
El reproceso es la ejecución independiente por parte del auditor de procedimientos o controles que
fueron originalmente realizados como parte del control interno de la entidad.
Procedimientos analíticos
Los procedimientos analíticos consisten en evaluaciones de información financiera realizadas
mediante un estudio de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los
procedimientos analíticos también comprenden la investigación de las fluctuaciones identificadas y las
relaciones que son inconsistentes con otra información relevante o que difieren significativamente de los
montos estimados o esperados.
La NIA 520 "Procedimientos Analíticos", se refiere específicamente a este tipo de procedimiento de
auditoría. Define a los procedimientos analíticos como evaluaciones de información financiera realizadas
mediante un estudio de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los
procedimientos analíticos también comprenden la investigación de las fluctuaciones identificadas y las
relaciones que son inconsistentes con otra información relevante o que difieren significativamente de los
montos estimados o esperados.
Tal como se menciona y detalla en el Apéndice de este Capítulo, los procedimientos analíticos incluyen
comparaciones de información financiera de la entidad y análisis de relaciones existentes. Allí se detallan
ejemplos de cada uno estos procedimientos.
Los procedimientos analíticos que el auditor realice a nivel de las afirmaciones que se busca validar
pueden ser pruebas de detalle, procedimientos analíticos de tipo sustantivo, o una combinación de
ambos. La decisión acerca de qué tipo de procedimientos de auditoría realizar, incluso si realizar
procedimientos analíticos o no, está basada en el juicio profesional del auditor acerca de la efectividad y
eficiencia esperadas de los procedimientos de auditoría disponibles a la hora de reducir el riesgo de
auditoría a niveles aceptables.
73
El auditor puede considerar eficiente utilizar datos analíticos preparados por la gerencia de la entidad,
si considera que esa información se encuentra adecuadamente preparada.
Al planificar y aplicar procedimientos analíticos, ya sea solos o en combinación con pruebas de detalle,
como procedimientos de tipo sustantivo, el auditor deberá:
• Determinar la relevancia de los determinados procedimientos analíticos para las afirmaciones bajo
análisis, teniendo en cuenta la evaluación de riesgos de distorsiones significativas que se haya
efectuado y las demás pruebas detalladas que se hayan planificado para validar esas afirmaciones.
• Evaluar la confiabilidad de la información a partir de la cual el auditor forma sus expectativas de
establecer relaciones o ratios con los saldos contabilizados, teniendo en cuenta el origen, la
comparabilidad, la naturaleza y la relevancia de la información disponible y los controles existentes
sobre el proceso de preparación de ella.
• Desarrollar una expectativa de establecer relaciones o ratios de esa información con los saldos
contabilizados y evaluar si esa expectativa es lo suficientemente precisa como para identificar una
distorsión que, individualmente o de forma agregada en el conjunto con las demás distorsiones,
puede causar que los estados contables se encuentren materialmente distorsionados. La factibilidad
de esto dependerá en gran medida de la precisión con que los resultados de los procedimientos
analíticos puedan ser estimados, del grado de desagregación o detalle de la información obtenida y
de la disponibilidad de dicha información, ya sea financiera o no financiera.
• Determinar el monto de las diferencias detectadas respecto a los saldos contabilizados que pueden
considerarse aceptables sin efectuar ulteriores investigaciones.
Los procedimientos analíticos son generalmente más aplicables a grandes volúmenes de
transacciones que tienden a ser predecibles en el tiempo. La aplicación de dichos procedimientos
analíticos está basada en la presunción de que las relaciones entre datos existen y continúan existiendo
en ausencia de condiciones identificadas que muestren lo contrario.
La determinación de la relevancia de un determinado procedimiento analítico está influenciada por la
naturaleza de la afirmación que se busca validar y por la evaluación del riesgo de distorsiones que el
auditor haya efectuado. Por ejemplo, si se juzga que los controles sobre el proceso de órdenes de venta
son deficientes, el auditor depositará más confianza en pruebas detalladas que en procedimientos
analíticos para las afirmaciones relacionadas con las cuentas a cobrar.
Un determinado procedimiento analítico puede considerarse apropiado y relevante cuando ya existen
pruebas detalladas realizadas sobre esa afirmación. Por ejemplo, cuando se busca evidencia de auditoría
acerca de la afirmación de medición de los créditos por ventas, el auditor puede aplicar procedimientos
analíticos para evaluar la anticuación de los saldos, como complemento de realizar pruebas detalladas
sobre las cobranzas posteriores, con el fin de determinar la cobrabilidad de las cuentas.
Cabe mencionar asimismo que resulta recomendable que el auditor planifique y aplique
procedimientos analíticos sobre el final de la auditoría, cuando se encuentre extrayendo las conclusiones
generales del trabajo realizado, a fin de establecer si los estados contables en su conjunto se presentan
razonables y consistentes con el entendimiento y comprensión que el auditor posee de la entidad. El
resultado de estos procedimientos ayudará al auditor a obtener bases razonables sobre las cuales basar
su dictamen.
Si los procedimientos analíticos realizados han identificado fluctuaciones o relaciones que son
inconsistentes con otra información relevante o que difieren significativamente de los valores esperados,
el auditor deberá investigar dichas diferencias indagando a la gerencia de la entidad y obteniendo
evidencia de auditoría apropiada sobre las respuestas obtenidas, y/o realizando procedimientos
adicionales que juzgue necesarios, de acuerdo a las circunstancias particulares. La necesidad de realizar
otros procedimientos puede surgir cuando, por ejemplo, la gerencia no puede brindar una explicación
solicitada, o cuando la explicación recibida no se considera adecuada.
74
Investigación
La investigación consiste en solicitar información a personas conocedoras, tanto del área financiera
como no financiera, dentro de la entidad o fuera de ella. La investigación es un procedimiento de auditoría
que se utiliza ampliamente a lo largo de la auditoría y frecuentemente complementa la realización de
otros procedimientos de auditoría. Las investigaciones pueden oscilar desde investigaciones escritas
formales hasta investigaciones verbales informales. La evaluación de las respuestas de las
investigaciones es una parte integral del proceso de investigación.
Las respuestas a las investigaciones pueden proporcionar al auditor información con la que no se
contaba previamente o con evidencia de auditoría corroborante. Como alternativa, las respuestas pueden
suministrar información que difiere en forma significativa de otra información que el auditor haya obtenido
previamente. En algunos casos, las respuestas a las investigaciones brindan una base para que el auditor
modifique o realice procedimientos de auditoría adicionales.
Con respecto a algunos temas, el auditor obtiene declaraciones escritas de la gerencia con el fin de
confirmar las respuestas a las investigaciones verbales. Por ejemplo, el auditor normalmente obtiene
cartas de representación escritas de la gerencia sobre temas significativos cuando no se espera
razonablemente que exista otra evidencia de auditoría válida y suficiente, o cuando la evidencia de
auditoría obtenida es de calidad inferior. La NIA 580 Cartas de Representación, que más adelante
comentaremos, se refiere específicamente a este tipo de procedimiento de auditoría.
Los procedimientos de "Recálculo" y "Reproceso" descriptos por las Normas Internacionales de
Auditoría se encuentran en la presente obra implícitos dentro de "Observaciones de determinados
controles" y "Técnicas de datos de prueba" ya que se le ha dado mucho énfasis a las pruebas de
cumplimiento para darle validez a los sistemas de control y con ello a la información que de los mismos
surge. No obstante ello, se considera adecuado mencionarlos en forma independiente, ya que pueden
ser de aplicación en cualquier procedimiento sustantivo, especialmente cuando existen rutinas o
procedimientos de control del ente auditado que también pueden ser realizados en forma manual.
Para seleccionar los procedimientos de auditoría de manera eficaz y eficiente se deben tener en cuenta
las siguientes pautas:
• Los procedimientos a seleccionar deben estar de acuerdo con las definiciones obtenidas en la
planificación sobre:
• Significatividad de los estados financieros en su conjunto.
• Naturaleza y grado del riesgo inherente y de control del componente y su impacto en las afirmaciones
individuales.
• Controles clave potenciales Identificados.
• Enfoque de auditoría esperado.
• La evidencia de auditoría a obtener puede estar relacionada con la satisfacción de auditoría obtenida
en otros componentes, pero que también es importante para el componente en cuestión.
• Algunos procedimientos pueden responder a servicios adicionales al ente o ser a pedido de informes
especiales. Deben considerarse los procedimientos de auditoría requeridos por las normas de
auditoría.
• Al seleccionar procedimientos de cumplimiento de los controles clave debe seguirse el siguiente
orden:
• Controles gerenciales e independientes.
• Controles de procesamiento y funciones de procesamiento.
75
• Controles para salvaguardar activos.
• Para cada uno de los procedimientos seleccionados se debe indicar su alcance y oportunidad.
La utilización del trabajo de especialistas (actuarios, tasadores, ingenieros, geólogos, etc.) como fuente
de evidencia de auditoría es una parte esencial e integral del proceso de auditoría. No se pretende que
como auditores se posea la experiencia de especialistas capacitados en otras áreas importantes para la
conducción de una auditoría.
Las situaciones en las que puede ser necesario confiar en la opinión de un especialista, pueden ser:
• Mediciones contables de cierto tipo de activos, por ejemplo, propiedades, obras de arte y piedras
preciosas.
• Evaluaciones de cantidades o de la condición física de los activos, por ejemplo, existencias acopiadas
y reservas de mineral y de petróleo. Mediciones contables o cálculos utilizando datos y técnicas
especializadas, por ejemplo, pasivos determinados por un actuario.
• Interpretaciones de requerimientos, reglamentos o acuerdos técnicos, por ejemplo, la significación
potencial de los contratos u otros documentos legales, o títulos de propiedad.
Cuando se requiere la colaboración de un especialista, se debe obtener razonable seguridad de que
el especialista es competente en su materia. Es preciso considerar sus calificaciones y licencia
profesional u otros reconocimientos de su capacidad. Si el especialista pertenece a un cuerpo profesional
que prescribe normas para sus miembros, se puede obtener la satisfacción requerida mediante
información de que el mismo es un miembro de buena reputación. Si su reputación no es conocida, se
debe consultar a las personas que están familiarizadas con la calidad del trabajo del especialista. Si,
como resultado de las indagaciones o por cualquier otra razón, se tiene dudas con respecto a la
competencia del especialista, no se debe confiar en su trabajo.
Normalmente, es preferible requerir la colaboración de un especialista que no esté relacionado con el
ente y que, por lo tanto, sea más objetivo. No obstante, cuando las circunstancias lo imponen, puede
aceptarse la utilización del trabajo de un especialista que forma parte del personal del ente, siempre que
el individuo posea los conocimientos y la aptitud necesarios. En esta situación, puede considerarse
necesario realizar procedimientos más amplios, o contratar un especialista independiente que verifique
algunas o todas las presunciones, métodos o hallazgos del especialista del ente.
Cuando se utiliza el trabajo de un especialista deben coordinarse los esfuerzos tendientes a
satisfacerse de que el trabajo se adecua a los propósitos previstos.
El auditor debe evaluar si en base a sus conocimientos acerca del negocio y de los métodos,
presunciones y datos fuente del especialista, los hallazgos de auditoría parecen ser razonables.
Aunque la corrección y razonabilidad de las presunciones y métodos utilizados por el especialista
forman parte de su propia responsabilidad, el auditor debe informarse sobre la forma en que son
aplicados para determinar si son razonables en las circunstancias y si son concordantes con los utilizados
anteriormente. Si no lo fueran, o si fueran inadecuados según su conocimiento del negocio del ente, debe
obtenerse una explicación.
Al llevar a cabo una auditoría, el auditor obtiene evidencia confiable y pertinente, suficiente para darle
una base razonable sobre la cual emitir un informe. Los procedimientos de auditoría que brindan esa
evidencia difícilmente se apliquen a la totalidad de las transacciones y saldos de la empresa sino que se
restringen a algunos de ellos. Este conjunto de saldos y transacciones examinadas constituye una
"muestra".
76
El muestreo es el proceso de determinar una muestra representativa que permita concluir sobre los
hallazgos obtenidos en el universo de transacciones y saldos. Por muestra representativa se entiende
una cantidad dada de partidas que, considerando los valores otorgados a elementos tales como el
"riesgo", permita inferir que el comportamiento de esa muestra es equivalente al comportamiento del
universo.
El auditor puede decidir no probar detalles individuales de todo el cuerpo de datos, o de una parte,
porque considera que cualquier error potencial sería poco importante o que se descubriría con otros
procedimientos de auditoría. Por ejemplo, el auditor puede decidir revisar todas las adquisiciones de
activos fijos individualmente importantes y no revisar las operaciones individuales con respecto a las
adquisiciones menores, porque considera que cualquier registro inadecuado en esas transacciones
menores sería de poca importancia.
Frecuentemente se prueban detalles de una muestra representativa de partidas con el objeto de
confirmar el cumplimiento de los procedimientos de controles clave durante un período. Los resultados
obtenidos de las pruebas de la muestra representativa serán proyectados al universo del cual la muestra
fue seleccionada para llegar a una conclusión sobre el grado de cumplimiento.
77
7.2. Riesgo de muestreo
El riesgo de muestreo es el riesgo de que la muestra no sea representativa del universo del cual se
tomó y, como consecuencia, el auditor saque conclusiones incorrectas de los resultados de la muestra.
Por lo tanto, el riesgo aceptable de muestreo depende de la importancia que para la conclusión global
del auditor tenga la prueba de la muestra.
El riesgo de muestreo tiene dos aspectos: el primero es el riesgo de rechazo incorrecto. Es el riesgo
de que, como resultado de los procedimientos de muestreo, el auditor concluya que no se puede confiar
en los controles o que el saldo de una cuenta no es razonable cuando, en realidad, los controles son
confiables o el saldo de la cuenta es razonable. Cuando el auditor inicialmente llega a la conclusión
errónea de que el universo que examinó no es aceptable, la aplicación de otras pruebas y procedimientos
de auditoría normalmente conducirá a la conclusión correcta.
El segundo aspecto es el riesgo de aceptación incorrecta. Este es el riesgo de que, como resultado de
los procedimientos de muestreo, el auditor llegue a la conclusión de que puede confiar en los controles
o que el saldo de una cuenta es razonable, cuando los controles no son confiables en la medida esperada
o cuando el saldo no es razonable.
El auditor debe considerar el riesgo de muestreo en el diseño de cada plan de muestreo. Debido a que
cada plan de muestreo involucra un riesgo de muestreo, el auditor debe:
• diseñar el plan de muestreo de tal forma que produzca una muestra de tamaño suficiente (el tamaño
de la muestra es una consideración importante que influye en el riesgo de muestreo), y
• utilizar un método de selección que produzca una muestra que sea representativa del universo y que
responda a los objetivos del auditor.
79
En el muestreo de números al azar todas las unidades del universo y todas las combinaciones de
unidades de muestreo tienen la misma probabilidad de ser seleccionadas. Para llevar a cabo el muestreo
de números al azar, el auditor:
• determina el tamaño necesario de la muestra; genera suficientes números al azar de una secuencia
de números que por lo menos sea igual al número de unidades de muestreo del universo; y
• selecciona los números al azar con unidades de muestreo específicas del universo.
El muestreo de números al azar a partir de una secuencia controlada numéricamente ofrece la misma
probabilidad de elección a todas las partidas de la secuencia, independientemente de su valor monetario.
Por lo tanto, el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra puede resultar insuficiente
para el propósito del auditor. Cuando el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra es
un aspecto importante, se puede estratificar el universo de manera que la prueba incluya las partidas de
mayor valor monetario.
80
El muestreo por bloques se refiere a la selección al azar de varios grupos de unidades contiguas de
muestreo. Por ejemplo, al seleccionar una muestra de 100 partidas, el auditor puede seleccionar al azar
20 partidas del universo y tomar las 4 unidades contiguas a cada partida seleccionada (5 en total).
7.4.2. Muestreo basado en el criterio
En oposición al muestreo por probabilidades, la probabilidad de incluir cualquier partida en particular
en una muestra basada en el criterio no es conocida o determinable. En consecuencia, los resultados de
las muestras seleccionadas mediante este método no deben ser evaluados estadísticamente.
Al aplicar cualquiera de los métodos basados en el criterio, el auditor debe considerar si se puede
esperar que la muestra resultante sea representativa del universo del cual se selecciona. Los métodos
por probabilidades al azar o de otro tipo son preferibles cuando se pueden aplicar en forma eficiente.
Existen varios métodos de selección de muestras basados en el criterio. Algunos de ellos son el
muestreo por selección específica y el muestreo sistemático de criterio.
82
La decisión de usar muestreo estadístico o no estadístico es un asunto de juicio profesional del auditor.
Sin embargo, la NIA 530 aclara expresamente que el posible tamaño de la muestra a analizar no es un
criterio válido para seleccionar uno u otro.
El auditor determinará un tamaño de muestra suficiente como para reducir el riesgo de muestreo a un
nivel aceptablemente bajo, entendiendo como riesgo de muestreo al riesgo de que las conclusiones
obtenidas a partir de una muestra sean distintas de las que se obtendrían si se analizara la población
entera. Por lo tanto, el grado de riesgo de muestreo que el auditor esté dispuesto a aceptar afecta
directamente el tamaño de la muestra. Cuanto más bajo sea el nivel de riesgo que esté dispuesto a
aceptar, mayor deberá ser el tamaño de la muestra a seleccionar.
El auditor seleccionará ítems para la muestra de manera tal que cada unidad de la población tenga
chances de ser seleccionada. Con el muestreo estadístico, los ítems son seleccionados de tal forma que
todos y cada uno de ellos tienen una probabilidad conocida de ser seleccionados. Con el muestreo no
estadístico, se utiliza el juicio profesional para seleccionar los ítems. Dado que el objetivo del muestreo
de auditoría es que el auditor pueda extraer conclusiones razonables sobre la población de la cual fue
seleccionada la muestra, es muy importante que el auditor seleccione una muestra representativa de
ítems con características típicas de la totalidad de la población, de manera tal que se evite todo tipo de
sesgo.
Aplicación de procedimientos de auditoría
La NIA 530 establece que el auditor realizará los procedimientos de auditoría apropiados sobre cada
ítem seleccionado. Si el procedimiento no es aplicable al ítem seleccionado, el auditor lo aplicará a un
ítem de reemplazo (por ejemplo si quiere revisar un grupo de órdenes de pago y una de las seleccionadas
se trata de una orden anulada, se seleccionará otra en su reemplazo). Ahora bien, si al auditor no le
resulta posible aplicar los procedimientos planificados (por ejemplo, porque se extravió la documentación
que había sido seleccionada para revisar como parte del procedimiento de muestreo), esto deberá ser
considerado por el auditor como un desvío en el caso de una prueba de controles o como una distorsión
en el caso de una prueba de detalle.
Naturaleza y causa de los desvíos y distorsiones
El auditor deberá investigar la naturaleza y la causa de las distorsiones y los desvíos identificados y
evaluar el posible efecto de los mismos sobre el procedimiento de auditoría realizado y sobre otras áreas
de la auditoría.
Una anomalía es un desvío o una distorsión que de manera demostrable no representa una distorsión
o un desvío real en la población. En las circunstancias extremadamente raras de que el auditor considere
que un desvío o una distorsión descubiertos en una muestra corresponden a una anomalía, deberá
obtener un alto grado de certeza acerca que ello es así y no representa un desvío o una distorsión real
en la población, y que su existencia no afecta al resto de la población.
Evaluación de los resultados del muestreo de auditoría
El auditor, según la norma internacional, deberá evaluar los resultados del muestreo y decidir si el
mismo ha provisto una base razonable para sacar conclusiones sobre la población que ha sido testeada.
Para las pruebas de controles, un desvío inesperadamente alto en la muestra puede conducir a un
incremento del riesgo de distorsión en los estados contables que oportunamente se había evaluado. Esta
situación puede inducir al auditor a pensar que una clase de transacciones o el saldo de una determinada
cuenta están distorsionados de forma material, siempre que no exista ulterior evidencia de auditoría que
indique lo contrario.
Cuando la distorsión detectada en una muestra, y proyectada a la totalidad de la población, excede el
error tolerable, puede afirmarse que la muestra no ha provisto.
83
Si el auditor concluye que el muestreo de auditoría no ha provisto de una base razonable para sacar
conclusiones sobre la población que ha sido testeada, el auditor puede solicitar a la gerencia de la entidad
que investigue las distorsiones que hayan sido identificadas y la potencial existencia de otras distorsiones
y que realice los ajustes necesarios; o bien, el auditor puede optar por adecuar la naturaleza, oportunidad
y alcance de los restantes procedimientos de auditoría que tenga previste aplicar, con el fin de lograr
obtener la satisfacción de auditoría requerida. Por ejemplo, en el caso de una prueba de controles, el
auditor podría ampliar el tamaño de la muestra, probar un control alternativo o modificar los
procedimientos sustantivos relacionados.
Por último, cabe mencionar que la NIA 530 posee cuatro anexos, en los cuales describe los diferentes
métodos de selección de ítems, estadísticos y no estadísticos, como estratificación, selección ponderada
por valor, selección al azar, selección sistemática, selección en bloques, etc. La mayoría de estos
métodos ya fueron descriptos más arriba. En esos anexos, la NIA 530 también comenta ejemplos de
factores que influencian el tamaño de la muestra, tanto en los casos de pruebas de controles como de
pruebas de detalle.
84
Capítulo 7 - Riesgo de auditoría
1. Concepto
Como se mencionó en el punto anterior existen tres categorías de riesgo de auditoría. Las mismas
son:
• Riesgo inherente
• Riesgo de control
• Riesgo de detección
La comprensión de cada una de ellas ayudará al auditor a evaluar el nivel de riesgo existente en una
auditoría en su conjunto y en cada componente en particular, para poder determinar cuál es el enfoque
de auditoría apropiado a cada situación individual.
86
El riesgo inherente está totalmente fuera de control por parte del auditor. Difícilmente se puedan tomar
acciones que tiendan a eliminarlo porque es propio de la operatoria del ente.
2.1.1. Factores que determinan el riesgo inherente
Entre los factores que determinan la existencia de un riesgo inherente se pueden mencionar:
• La naturaleza del negocio del ente: el tipo de operaciones que se realizan y el riesgo propio de esas
operaciones; la naturaleza de sus productos y volumen de transacciones.
El riesgo inherente que tiene una compañía petrolera de exploración y explotación, el de una industria
de tecnología avanzada o el de una empresa con operaciones reducidas y pocos productos y un mercado
totalmente transparente decididamente son distintos.
• La situación económica y financiera del ente.
El riesgo de auditoría de una pujante empresa productora con altos niveles de ganancias y sólida
posición económico-financiera no será el mismo que el de una empresa con graves problemas financieros
y baja rentabilidad económica que comprometa la vigencia del principio de empresa en marcha.
• La organización gerencial y sus recursos humanos y materiales; la integridad de la gerencia y la
calidad de los recursos que el ente posee.
La predisposición de los niveles gerenciales a establecer adecuados y formales sistemas de control,
su nivel técnico y la capacidad demostrada en el personal clave, son elementos que deben evaluarse al
medir el riesgo inherente.
2.5. Categorías o componentes de los riesgos de auditoría según las Normas Internacionales de
Auditoría
Si bien es la NIA 315 la que desarrolla los riesgos de auditoría, refiriéndose a ellos como riesgos de
distorsiones significativas, la NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la auditoría de estados
financieros", mencionada en otros capítulos, define que el riesgo de declaración inexacta respecto de las
afirmaciones está compuesto por el riesgo inherente y el riesgo de control, en el mismo sentido de la
presente obra.
Esta última norma define al riesgo inherente como la susceptibilidad de una aseveración a una
declaración inexacta que podría ser significativa, en forma individual o en conjunto con otras
declaraciones inexactas, en el supuesto de que no existieran controles relacionados. Establece, entre
88
otros aspectos, que las circunstancias externas que dan origen a riesgos comerciales pueden influir en
el riesgo inherente.
La NIA 200 establece también que el riesgo de control es el riesgo de que el control interno de la
entidad no prevenga, detecte ni corrija en forma puntual cualquier declaración inexacta que pudiera
ocurrir en una aseveración y que podría ser significativa, en forma individual o bien en conjunto con otras
declaraciones inexactas.
Ahora bien, siendo la NIA 315 la que se refiere en detalle a los riesgos de distorsiones significativo s,
define en todo su texto a los riesgos comerciales, sin hacer distinción entre los riesgos inherentes y los
riesgos de control.
Esta norma define a los riesgos comerciales como el producto de condiciones, hechos, circunstancias,
acciones u omisiones significativas que podrían afectar seriamente la capacidad de una entidad para
concretar sus objetivos e implementar sus estrategias; o un riesgo producto de una incorrecta definición
de objetivos y estrategias. Al intentar aclarar la definición, establece que el riesgo comercial es un
concepto más amplio que el riesgo de distorsiones significativas en los estados financieros, aunque el
riesgo comercial abarca a este último. El riesgo comercial puede ser resultado de cambios o de la
complejidad. No detectar la necesidad de cambios también puede generar riesgos comerciales. El riesgo
comercial podrá tener origen, por ejemplo, en:
• El desarrollo de nuevos productos o servicios que pueden llegar a fracasar.
• Un mercado que, aunque se pueda desarrollar con éxito, es insuficiente para sostener un producto o
servicio; o
• Defectos o fallas en un producto o servicio que puedan derivar en responsabilidades y poner en
riesgo la reputación de la entidad.
La comprensión de los riesgos comerciales que enfrenta el ente auditado aumenta las probabilidades
de identificar riesgos de distorsiones significativas, ya que la mayoría de los riesgos comerciales tendrán
consecuencias financieras y, consecuentemente, un efecto en los estados financieros. En línea con dicho
concepto, no todos los riesgos comerciales dan origen a riesgos de distorsiones significativas.
En síntesis, la NIA se explaya y ejemplifica profusamente a los riesgos comerciales, los cuales en su
mayoría en la presente obra forman parte de los "riesgos inherentes". Los autores entienden que esta
falta de continuación de la línea conceptual de la NIA 200 posiblemente provenga de las intenciones
básicas de unificar a las normas de auditoría en un solo texto normativo de posible aplicación en la
mayoría de los países que adhieran a las mismas. El transcurso del tiempo y la aplicación por parte de
la profesión de las normas internacionales de auditoría ayuden probablemente a corregir estas leves
inconsistencias.
La NIA 200 taxativamente indica que las normas internacionales en su conjunto no hacen alusión al
riesgo inherente y al riesgo de control por separado, sino que se refieren al análisis combinado del "riesgo
de declaración inexacta significativa". También indica que el auditor puede realizar análisis individuales
o combinados del riego inherente y de control, según las técnicas o metodologías de auditoría que
prefiera y las consideraciones prácticas.
Los autores entienden necesario continuar diferenciando claramente a los riesgos inherentes de los
de control a los efectos de la selección de los procedimientos de auditoría, como se lo indicará más
adelante.
Por otro lado, se considera plausible que la norma haya mencionado que cuando el auditor haya
determinado que existe un riesgo significativo, deberá analizar los controles de la entidad, incluso las
actividades de control, relevantes para dicho riesgo, como responsabilidad de la gerencia. Si bien no se
explaya directamente sobre riesgos inherentes y de control, lo hace en forma indirecta.
89
La NIA 200 define al riesgo de detección en la misma forma que lo hace la presente obra: es el riesgo
de que el auditor no detecte la inexactitud que existe en una aseveración y que podría ser significativa,
ya sea individualmente o cuando se la sume a otras declaraciones inexactas.
90
Por último, un componente tendrá un nivel de riesgo alto cuando sea claramente significativo, con
varios factores de riesgo, algunos de ellos muy importantes y donde sea totalmente probable que existan
errores o fraudes.
La tabla siguiente esquematiza estos conceptos:
91
• Indagaciones a la gerencia y a otros miembros de la entidad que a criterio del auditor puedan tener
información útil para identificar los riesgos de distorsiones significativas debido a fraude o error
• Procedimientos analíticos que identifican la existencia de operaciones o hechos atípicos y la
existencia de cantidades, índices y tendencias que podrían indicar cuestiones que tienen
consecuencias sobre la auditoría (La NIA 520 se refiere específicamente a este procedimiento).
• Observación e inspección que refuerzan las indagaciones y pueden brindar información sobre la
entidad y su entorno.
La norma también establece que el auditor para comprender la entidad y su entorno deberá entender
los siguientes aspectos:
• Factores relevantes de la industria, normativos y otros, incluyendo el marco aplicable de presentación
de información financiera
• La naturaleza de la entidad, incluyendo sus operaciones, la estructura de su capital social y de la
dirección, los tipos de inversiones que la entidad realiza o las que tiene intención de realizar y la
manera en que la entidad está estructurada y cómo funciona
• La selección y aplicación de políticas contables que realiza la entidad, incluyendo las razones para
los cambios de las mismas
• Los objetivos y las estrategias de la entidad y todos aquellos riesgos comerciales relacionados que
pudiesen provocar riesgos de distorsiones significativas.
• La medida y revisión de desempeño financiero de la entidad.
La comprensión del entorno de control interno se encuentra desarrollada en el capítulo de "Evaluación
de los controles"
92
4.2. Efecto del riesgo de control
El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditoría a aplicar y en cierta medida también
su alcance. El riesgo de control depende de la forma en que se presenta el sistema de controles del ente.
En términos generales, si los controles vigentes son fuertes, el riesgo de que existan errores no
detectados por los sistemas es mínimo y, en cambio, si los controles son débiles, el riesgo de control
será alto, pues los sistemas no estarán capacitados para detectar esos errores o fraudes y la información
que brinden no será confiable.
Por lo tanto, un riesgo de control mínimo o bajo implica la existencia de controles fuertes. Si los
controles son fuertes, o sea están correctamente diseñados, verificar que funcionen adecuadamente en
la práctica brindará un grado elevado de satisfacción de auditoría. Dicho en otros términos, se puede
depositar confianza derivada de los controles.
Si en cambio, los controles son débiles, el resultado de su prueba no sería satisfactorio y debería
complementarse con pruebas de transacciones y saldos. Por ese motivo y para evitar duplicación de
trabajo, ante riesgos de control medios o altos, corresponderá aplicar pruebas sustantivas.
El siguiente cuadro esquematiza lo explicado:
93
Del nivel de riesgo inherente depende la cantidad de satisfacción de auditoría necesaria y del nivel del
riesgo de control la calidad de la misma. Teniendo en cuenta estos parámetros generales corresponde
analizar qué sucede en cada una de las situaciones planteadas en el cuadro.
En principio, midiendo el nivel de riesgo inherente, en los casos 1 y 2 se deberá obtener mayor
satisfacción de auditoría que en los casos 3 y 4. A su vez, cualquiera sea el riesgo de control, a medida
que el riesgo inherente se acerque a 3 ó 4 (se reduzca), la cantidad de procedimientos a aplicar y su
alcance también lo harán.
Respecto a los niveles de riesgo de control, en 1 y 3 existen buenos controles en los que confiar y en
2 y 4 estos controles no son confiables.
Por lo tanto, en los casos 1 y 3 son factibles de aplicar procedimientos de cumplimiento mientras que
en 2 y 4 resultará más eficaz y eficiente emplear procedimientos sustantivos. La importancia relativa de
los procedimientos sustantivos será mayor cuanto más se acerque al entorno de los casos 2 y 4.
Combinando ahora ambos riesgos resulta:
Caso 1: Alto riesgo inherente; mínimo riesgo de control: corresponde aplicar pruebas de cumplimiento
(por el riesgo de control) que brinden suficiente satisfacción de auditoría (por el riesgo inherente).
Caso 2: Alto riesgo inherente y de control. Corresponde aplicar pruebas sustantivas (por el riesgo de
control) con un alcance extenso (por el riesgo inherente).
Caso 3: Mínimo riesgo inherente y de control: como ambos riesgos son mínimos, es decir, la
probabilidad de ocurrencia de errores es remota, no corresponde asignar demasiados esfuerzos de
auditoría a este caso. Seguramente será suficiente la aplicación de algún procedimiento analítico global.
Caso 4: Mínimo riesgo inherente y alto riesgo de control. No es necesario aplicar extensas pruebas
(por el riesgo inherente) pero, como existen problemas de control, será oportuno practicar algún
procedimiento sustantivo tendiente a reducir el riesgo del área que presente el problema.
El lector interpretará que difícilmente en la práctica se presenten situaciones tan claras y
probablemente la mayor parte de ellas sean situaciones intermedias. En esos casos, como en tantos
otros, la única solución posible es aplicar el criterio y experiencia del profesional que, basado en los
principios generales que aquí se detallan, podrá medir y determinar cuál es la cantidad y calidad de
auditoría suficiente para obtener la satisfacción necesaria en cada caso.
Pareciera ser que en el análisis presentado ha quedado en el olvido el riesgo de detección. Por
supuesto que no.
El riesgo de detección es la posibilidad de que los procedimientos de auditoría no detecten errores o
fraudes existentes en los estados contables. Se mencionó también que este riesgo es propio del auditor
y depende exclusivamente de él.
94
Por lo tanto, en la medida en que se pretenda emitir una opinión correcta, deberán evaluarse los
elementos de juicio necesarios y los procedimientos de auditoría deben detectar todos los errores o
fraudes existentes, o al menos los significativos. En este sentido, no cabe otra posibilidad que el riesgo
de detección sea reducido a niveles mínimos o bajos. Evaluaciones de otro tipo podrían originar
situaciones de limitaciones en el alcance o, simplemente, opiniones erróneas.
La NIA 330 "Respuestas del auditor a los riesgos analizados" se refiere a las responsabilidades del
auditor de diseñar e implementar respuestas a los riesgos de distorsiones significativas, identificados y
analizados por el auditor según la NIA 315 para obtener elementos de juicio válidos y suficientes sobre
dichos riesgos.
Estos conceptos fueron desarrollados en el capítulo de "Evidencia y procedimientos de auditoría"
Los temas ambientales adquieren cada vez más mayor importancia en la auditoría de estados
financieros como consecuencia de que los mismos los han afectado en un número considerable de
empresas.
Uno de los pronunciamientos internacionales que se abocó a esta temática es la Declaración
Internacional sobre Prácticas de Auditoría 1010 "Consideración de Temas Ambientales en la Auditoría
de Estados financieros". Se debe recordar que las Declaraciones Internacionales de Prácticas de
Auditoría (DIPA) son emitidas por la Junta Internacional de Normas de Auditoría y Seguridad (IAASB),
que forma parte de la Federación Internacional de Contadores (IFAC), para proporcionar guías de
interpretación y ayuda a los contadores profesionales para implementar las NIA y para promover la buena
práctica.
La DIPA 1010 establece que cuando los temas ambientales son significativos para un ente, puede
existir el riesgo de distorsión significativa o de información insuficiente en los estados financieros como
consecuencia de dichos temas. Bajo esta circunstancia, el auditor necesita considerar los aspectos
ambientales en la auditoría de dichos estados.
Esta Declaración brinda ayuda práctica a los auditores mediante la descripción de:
• Las principales consideraciones del auditor en una auditoría de estados financieros con respecto a
temas ambientales;
• Ejemplos de posibles efectos de estos temas en los estados financieros;
• Pautas que el auditor puede tener en cuenta con la finalidad de determinar la naturaleza, la
oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría, aplicando las normas de la NIA 315 para
el conocimiento de la actividad; lo establecido por las NIAs 315 y 330 para el análisis de los riesgos,
del control interno y de los procedimientos a aplicar en consecuencia; los preceptos de la NIA 250
para la consideración de las leyes y reglamentos involucrados y lo estipulado por la NIA 620 para el
uso del trabajo de un experto.
La Declaración define como temas ambientales a los siguientes:
• Iniciativas para impedir, disminuir o remediar los daños al ambiente o tratar de conservar los recursos
renovables y no renovables, exigidas por leyes y reglamentos, por contratos o emprendidas en forma
voluntaria;
• Consecuencias por violar leyes y reglamentos ambientales;
• Consecuencias del daño ambiental causado a otros o a los recursos naturales; y
• Consecuencias de la responsabilidad indirecta por hechos de terceros impuesta por ley.
95
En las pautas para la aplicación de la NIA 315 respecto del conocimiento de la actividad, la DIPA
establece con claridad que si bien el nivel de conocimiento del auditor con respecto a estos temas es
menor que el que generalmente tiene la gerencia o los expertos en temas ambientales, el mismo debe
ser suficiente para permitirle identificar y comprender los hechos, las operaciones y las prácticas
relacionadas con temas ambientales que pueden tener un efecto importante sobre los estados
financieros. Si bien podrá utilizar los servicios de expertos, como se indica más adelante, deberá adquirir
un conocimiento mínimo indispensable. Nuevamente los autores de la presente obra hacen énfasis que
esto no es sino otro aspecto más del profundo conocimiento que el auditor debe tener del negocio o
actividad principal del ente auditado.
Si bien ciertas industrias tales como la química, la del petróleo y gas, la farmacéutica, la metalúrgica,
la minera, la de servicios públicos y las que utilizan fuentes de energía atómica, tienden a estar expuestas
a un riesgo ambiental significativo, el resto de las actividades también pueden estar expuestas. La posible
exposición a un riesgo ambiental significativo en general puede hacer que una entidad:
• Esté sujeta a leyes y reglamentos ambientales en forma significativa;
• Posea o tenga una garantía respecto de sitios contaminados por propietarios anteriores; o
• Realice procesos que pueden causar la contaminación del suelo y del agua subterránea, del agua de
la superficie o del aire; utilicen sustancias peligrosas; generen o procesen residuos peligrosos; o
puedan tener un efecto negativo sobre clientes, empleados o personas que vivan en los alrededores
de las plantas industriales.
En las pautas para la aplicación de las NIAs 315 y 330 referidas al análisis de los riesgos, el control
interno y las respuestas del auditor a los mismos, la DIPA brinda ejemplos del posible análisis del auditor
sobre temas ambientales respecto de:
• El análisis del riesgo inherente;
• Los sistemas de contabilidad y de control interno;
• El entorno de control; y
• Los procedimientos de control.
En este sentido la DIPA establece que el riesgo ambiental puede ser un componente de riesgo
inherente, mencionando entre otros ejemplos a los siguientes:
• El riesgo de los costos de cumplimiento que surgen de la legislación o de los requerimientos
contractuales;
• El riesgo de incumplimiento de leyes y reglamentos ambientales; y
• Los posibles efectos de los requisitos ambientales específicos de los clientes y sus posibles
reacciones ante la conducta ambiental de la entidad.
Vemos una vez más cómo la normativa sigue manteniendo a los conceptos de riesgos inherentes y
riesgos de control en forma independiente, sin llegar a unificarlos en riesgos comerciales a los cuales se
refieren las NIAs 315 y 330. Si bien esto puede provenir del hecho de que la DIPA 1010 fue emitida con
anterioridad al reordenamiento de las NIAs efectuado por el Proyecto Claridad, el cual incluye a las NIAs
315 y 330 que se refieren a los riesgos comerciales con exclusividad. Se recuerda que esas mismas
normas establecen que se pueden aplicar indistintamente (unificados o desdoblados en sus dos
componentes).
Retornando al tema principal, se debe recordar que es responsabilidad de la Gerencia diseñar y aplicar
controles internos, incluyendo los aspectos ambientales. La forma en que lo hace puede diferir:
• Las entidades con baja exposición al riesgo ambiental monitorean y controlan sus aspectos
ambientales como parte de sus sistemas normales de contabilidad y de control
96
• Otras entidades que operan con una alta exposición al riesgo ambiental diseñan y aplican sistemas
de control independiente con esta finalidad que se adaptan a los Sistemas de Gestión Ambiental
(EMS), constituidos por la norma ISO 14001 emitida por la Organización Internacional para la
Estandarización, Ginebra, Suiza.
• Otras entidades diseñan un sistema de control integrado que abarca políticas y procedimientos
relacionados con temas contables, ambientales y otros.
El auditor sólo necesita comprender las políticas y procedimientos relativos a temas ambientales si a
su criterio dichos temas pueden tener un efecto significativo sobre los estados financieros de la entidad.
De la misma forma deberá comprender el ambiente de control de la entidad y los procedimientos de
control ambiental. Entre otros, se mencionan los siguientes controles ambientales:
• Monitoreo del cumplimiento de la política ambiental y de la legislación respectiva;
• Mantenimiento de un sistema de información ambiental (registro de cantidades físicas de emisiones
y residuos peligrosos, reclamos de partes interesadas, resultados de inspecciones, efectos de
incidentes, etc.);
• Conciliación de la información ambiental con los datos financieros (producción de residuos en relación
con el costo de su eliminación); e
• Identificación de posibles temas ambientales y las respectivas contingencias.
Luego de dichos procedimientos, el auditor podrá tener la necesidad de evaluar la existencia de riesgos
de control vinculados.
Como consecuencia de que el riesgo ambiental ha sido claramente identificado como inherente, los
principales procedimientos de auditoría serán sustantivos. Los mismos se encuentran ejemplificados en
el Apéndice 2 de la DIPA 1010.
En el transcurso de la auditoría, incluyendo la etapa de conocimiento, detección de riesgos inherentes
y de control y desarrollo de las pruebas sustantivas, pueden surgir elementos de juicio que indiquen la
existencia del riesgo de distorsiones significativas en los estados financieros debido a temas ambientales.
Entre otros, se pueden mencionar los siguientes casos:
• Informes sobre problemas ambientales de expertos, auditores internos o auditores ambientales;
• Infracciones a la legislación mencionadas por entes de control;
• Inclusión de la entidad en registros para la restauración de elementos contaminados;
• Cartas de abogados con mención a temas ambientales;
• Compras inusuales de bienes y servicios relacionados con temas ambientales;
• Honorarios inusuales de consultores legales o ambientales o pagos de multas relacionadas.
Cuando el auditor se encuentre con dicha situación, deberá volver a evaluar los riesgos inherentes y
de control y si se generó un riesgo de detección. Podrá, si fuera necesario, consultar a un experto en
temas ambientales.
El auditor podrá utilizar los resultados de los trabajos efectuados por expertos en temas ambientales
que fueran contratados directamente por la entidad, pero podrá existir la posibilidad de que tenga que
contratar a otro experto para analizar dicho trabajo, aplicar procedimientos adicionales o afectar su
informe sobre los estados financieros.
El auditor también podrá considerar la posibilidad de usar las determinaciones de las auditorías
ambientales como elementos de juicio de auditoría. En tal caso deberá aplicar las normas de la NIA 610
"Consideración del trabajo de la Auditoría Interna" o de la NIA 620 "Uso del trabajo de un experto".
Obviamente el auditor podrá requerir la inclusión de los siguientes temas en la Declaración o Carta de
la Gerencia:
97
• Que no tiene conocimiento de ninguna contingencia significativa que surja de temas ambientales,
incluyendo los que resulten de actos ilegales;
• Que no tiene conocimiento de ningún otro tema ambiental que pueda tener incidencia significativa en
los estados financieros; o
• Si tuviera conocimiento de dichos temas, que los ha expuesto/mostrado en forma adecuada en los
estados financieros.
Finalmente la DIPA 1010 establece que si existen incertidumbres significativas o información
inapropiada en los estados financieros debido a temas ambientales, incluyendo la posibilidad de haber
afectado el supuesto de empresa en marcha, el auditor deberá aplicar en su totalidad las disposiciones
de la NIA 700 "Informe del auditor independiente sobre un conjunto completo de estados financieros de
propósito general" y de la NIA 570 "Empresa en marcha".
El apéndice 1 de la mencionada declaración incluye un listado de preguntas ilustrativas a efecto de
tomar conocimiento de la actividad de la empresa desde un punto de vista ambiental.
98
Capítulo 8 - Evaluación de los controles
99
- Determinar los procedimientos de auditoría a emplear.
El auditor debe conocer en detalle los sistemas en los que depositará su confianza a la vez que, cada
vez que ello ocurra, será necesario idear técnicas que proporcionen la satisfacción de auditoría necesaria
para concluir que esos controles funcionan de acuerdo con lo previsto.
Por lo tanto, este enfoque hacia los controles presupone la realización de tareas como:
• Conocer el sistema de información, contabilidad y control vigente en el ente.
• Identificar sus puntos fuertes y débiles.
• Seleccionar, de entre los "puntos fuertes" de control, aquéllos que satisfacen el objetivo de auditoría
y por lo tanto otorgan validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables.
• Evaluar si resulta eficiente, en términos de la relación costo/beneficio, confiar en la prueba de esos
controles más que en la realización de otro procedimiento alternativo de auditoría.
• Confeccionar, a partir de esos controles en los que se deposita confianza, pruebas que permitan
concluir que el funcionamiento del control es adecuado. Esto es lo que brindará la evidencia y
satisfacción de auditoría necesaria.
• Evaluar el efecto que tiene tanto la existencia de "puntos débiles" de control o la ausencia de control.
Estos temas podrían invalidar el enfoque planteado o en caso de ser poco relevantes, originar
sugerencias a la dirección para su acción correctiva.
En el diagrama siguiente se presenta un esquema que resume el proceso planteado.
100
Estos son los temas que se tratan en el resto del capítulo.
Sistema es un conjunto de elementos estructurados de una manera lógica y organizada que, operando
coordinadamente, tienen por finalidad alcanzar un determinado objetivo. Así, el sistema de información,
contabilidad y control tiene por finalidad la consecución de:
• salvaguardar los activos;
• brindar confiabilidad a la información contable;
• promover la eficiencia operativa;
• adherir a las políticas del ente.
En mayor o menor medida toda dirección instala un sistema de controles que asegure la conducción
ordenada, eficaz y eficiente de la actividad del ente.
101
Los sistemas varían según sea la naturaleza y estructura de los negocios del ente. Por ejemplo, no se
puede pretender el mismo nivel de segregación de funciones en una importante compañía productora y
comercializadora de productos de consumo masivo, con unidades operativas descentralizadas en todo
el país, que en un pequeño comercio minorista de artículos generales. Cada ente es único y por lo tanto,
los sistemas de información, contabilidad y control deberán diseñarse e implantarse de manera que:
• Resulten efectivos para los propósitos de la dirección.
• No generen ineficiencia o "burocracia" mal entendida, adaptando los recursos a la estructura del
sistema y no a la inversa.
• Se adapten a la relación general de costo/beneficio.
Dentro de estos parámetros básicos, cada ente desarrolla su propio sistema de información,
contabilidad y control de acuerdo con:
• los objetivos que pretende;
• los recursos de que dispone; y
• la complejidad de sus operaciones.
Así, estos sistemas se nutrirán de técnicas avanzadas de procesamiento electrónico de datos o se
realizarán manualmente (o de manera combinada), según el volumen, oportunidad y necesidades de la
información a procesar. Además, la complejidad del proceso de una transacción, permitirá ubicar
controles o funciones de procesamiento a través de todo el sistema o, al contrario, éstos descansarán en
una única persona jerárquicamente reconocida y con autoridad suficiente.
En conclusión, con independencia del tamaño y complejidad de sus operaciones, todo ente posee en
mayor o menor medida algún sistema de información, contabilidad y control. Es tarea del auditor
comprenderlo, estudiarlo y analizarlo para determinar hasta qué punto ese sistema, así como funciona,
facilita la labor de auditoría, le brinda una porción sustancial de la evidencia de auditoría necesaria para
concluir su trabajo o, al contrario, no reviste utilidad alguna para su labor.
El propósito en este capítulo es analizar y examinar los controles en sí, independientemente de la
técnica de procesamiento empleada para su ejecución.
102
equivalentes y/o similares, la metodología de la presente obra facilita la identificación de controles
específicos dentro de los sistemas de información, que forman parte de los sistemas de administración
de los entes.
3. Categorías de controles
Existen ciertas categorías o clases de controles que pueden diferenciarse al analizar un sistema de
información, contabilidad y control.
Los controles de un ente para su estudio en las tareas de auditoría de estados contables se pueden
dividir en:
• Ambiente de control;
• Controles directos;
• Controles generales.
104
• Rápido crecimiento.
• Nueva tecnología.
• Nuevos modelos comerciales, productos o actividades.
• Reestructuración de la empresa.
• Expansión de los negocios en el exterior.
• Nuevos pronunciamientos contables.
3.2.2. Controles independientes
Este grupo de controles directos incluye a todos aquellos realizados por personas o secciones
independientes del proceso de las transacciones.
Entre los controles independientes más comunes se pueden mencionar:
— las conciliaciones entre los registros contables generales e individuales;
— las conciliaciones bancarias;
— las conciliaciones de los resúmenes de cuenta enviados a, o recibidos de clientes y proveedores;
— los recuentos físicos;
— las confirmaciones especiales de saldos;
— las verificaciones de secuencia y de orden cronológico:
— las revisiones selectivas de los sistemas de información, contabilidad y control que realiza auditoría
interna.
Estos controles son los que realizan las áreas independientes fuera del proceso de las transacciones,
como por ejemplo Auditoría Interna y Contabilidad General.
Los controles independientes están considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de Control"
bajo la denominación de "Revisiones de desempeño"
3.2.3. Controles o funciones de procesamiento
Esta categoría de controles directos incluye a todos aquéllos incorporados en el sistema de
procesamiento de las transacciones. Son controles que realizan las personas participantes del propio
proceso o funciones incluidas en él. Aseguran que todos los pasos se cumplen adecuadamente y
garantizan la integridad del procesamiento de las operaciones.
Ejemplos de controles o funciones de procesamiento son:
—Preparación de informes de recepción prenumerados de imprenta (con o sin previo control de
laboratorio en cuanto a calidad), que identifiquen al proveedor, bienes recibidos, fechas, cantidades,
etc.
— Depósito íntegro de cobranzas.
— Aprobación del legajo de desembolsos antes de su pago.
La naturaleza de estos controles cambia notablemente si los procesos son manuales o realizados a
través de un sistema computadorizado. Por supuesto, como se mencionó en la primera parte del capítulo,
los controles van a existir independientemente del proceso a través del cual se realizan las operaciones.
No obstante, se va a cambiar el enfoque para revisar esos controles, su adecuada implantación y su
funcionamiento.
Estos controles son realizados normalmente como parte del proceso de las transacciones por personal
operativo (controles de procesamiento) o por el sistema (funciones de procesamiento).
105
A efectos de seleccionar a los controles de procesamiento más importantes y que se considerarán
"controles clave", entre la diversidad de controles que existen en un procedimiento administrativo, con la
finalidad última del diseño e implementación de pruebas de cumplimiento, se pueden considerar las
siguientes características:
• Controles que representan documentos o parámetros de entrada o salida de un circuito o proceso
(por ejemplo el remito que constituye el parámetro o documento que dispara la registración de una
venta y un crédito a cobrar —entrada— y la imputación de la baja del inventario de bienes de cambio
del producto terminado (o mercadería de reventa) efectivamente entregado y/o vendido —salida—.
• Controles que comparan o validan gran cantidad de documentos o información y que muchas veces
se encuentran en la última parte de los procedimientos o circuitos administrativos (como ejemplo
típico se puede mencionar el control que se puede hacer manual o mediante procesamiento
electrónico para emitir la orden de pago de una compra, y que coteja la información del respectivo
"Pedido de materiales o materia prima", con el "Pedido de cotización" a diferentes proveedores, con
la respectiva "Orden de compra", con el "Aviso de recepción de materiales", con el "Informe de
calidad", con la copia del "Remito del proveedor" y, finalmente, con la "Factura del proveedor".
Los controles o funciones de procesamiento están considerados por la NIA 315 dentro de las
"Actividades de Control" bajo la denominación de "Procesamiento de la información"
3.2.4. Controles para salvaguardar activos
Se refieren a la custodia e incluyen medidas de seguridad tendientes a resguardar y controlar la
existencia física de los bienes, el acceso irrestricto a los mismos y a fijar límites de autorización para
realizar determinadas operaciones, por ejemplo, autorizaciones para retiro de fondos.
Dentro de estos controles se pueden mencionar:
— los controles existentes en las plantas productivas para el ingreso y salida de mercaderías;
— los controles físicos sobre la tenencia de los activos fijos, sobre la tenencia de ciertos títulos de
propiedad o inversiones;
— en un proceso computadorizado, todos aquellos controles de acceso a las fuentes del sistema de
información y manejo de archivos.
Los controles para salvaguardar activos están considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades
de Control" bajo la denominación "Controles físicos"
106
• Custodiar los activos
Al evaluar la segregación de funciones de un sistema debe tenerse en cuenta la dimensión del ente.
Normalmente en entes pequeños o medianos, los recursos humanos disponibles son inferiores a la
cantidad de funciones a segregar. En estos casos, el análisis de confiabilidad se centrará en la forma en
cómo se han asignado esos recursos escasos y/o como participa la dirección superior (normalmente los
accionistas o propietarios) en la supervisión de las tareas.
También puede ocurrir que aunque sean segregadas las funciones incompatibles de la mejor manera
prevista por la ciencia de la administración, al tratarse de organizaciones sociales, no se pueda evitar
que existan relaciones interpersonales que entorpezcan el correcto funcionamiento de los controles
implantados.
Los controles generales están considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de control" bajo
la denominación "Separación de funciones".
107
de auditoría planificado anteriormente, si es conveniente modificarlo, o si con agregar cambios menores,
se puede obtener la misma satisfacción de auditoría que en oportunidades anteriores.
Hay muchas formas de documentar la comprensión de los sistemas de información, contabilidad y
control. Dentro de las técnicas más conocidas se pueden mencionar:
— cursogramas o diagramas de flujo.
— descripciones narrativas.
— cuestionarios especiales.
La naturaleza de la documentación a utilizar es totalmente independiente del proceso general de
auditoría, y va a depender sólo de la forma en que se presente la información a relevar y del criterio del
auditor. En ciertas oportunidades la realización de un cursograma puede llegar a ser mucho más útil que
la descripción narrativa de determinada operación. En otras, y según sea el componente, la existencia
de cuestionarios especiales puede ayudar de manera más efectiva que el análisis a través de alguna otra
fuente de documentación.
Al realizar la documentación de sistemas, se debe verificar si existen manuales en la organización que
puedan llegar a suplir la descripción de los sistemas realizada por el auditor. Dependerá de cada una de
las situaciones que se presenten el elegir uno u otro método de documentación y, especialmente,
identificar aquellas oportunidades en donde, utilizando el material que facilite el ente, se pueda llegar a
obtener la documentación necesaria para evidenciar la evaluación del sistema de información,
contabilidad y control.
A continuación se describen cada una de las técnicas mencionadas.
4.1.1. Cursogramas o diagramas de flujo
Los cursogramas o diagramas de flujo son la representación gráfica de la secuencia de las operaciones
de un determinado sistema. Esa secuencia se gráfica en el orden cronológico en que cada operación
tiene lugar.
En la confección de cursogramas o diagramas de flujo, es de suma importancia establecer los códigos
de las distintas figuras que formarán parte de la narración gráfica de las operaciones. Existe abundante
literatura sobre cómo preparar un cursograma y qué simbología utilizar. Sin embargo, debe tenerse en
cuenta que no es tan importante seguir una línea prefijada de simbología siempre que, dentro de los
papeles de trabajo, se determine claramente cuál es la simbología que se utilizó y de qué manera se
encuentra encadenada en ese diagrama de flujo.
Esto equivale a decir que, antes de la lectura de cualquier cursograma o diagrama de flujo, es
imprescindible contar con una hoja guía de simbología.
En este sentido, algunos profesionales realizan estos cursogramas en forma global, identificando
únicamente documentos-fuente, emisores, tareas especialmente realizadas, y distribución entre las
distintas secciones que interesan y que forman parte de la operación que se está narrando. Esto significa
que no es tan importante identificar la secuencia o preparar el cursograma como si se estuviera diseñando
el sistema, sino que únicamente se hace un diagrama global para tomar conocimiento en forma general
de cómo se realiza ese procesamiento específico.
En la parte práctica de los capítulos de los distintos componentes que forman parte de los estados
contables, hay ejemplos de relevamientos realizados a través de cursogramas o diagramas de flujo que
ayudarán a entender y conocer esta herramienta como una técnica más a utilizar en la documentación
del análisis del sistema de información, contabilidad y control.
4.1.2. Descripciones narrativas
108
Las descripciones narrativas consisten en presentar en forma de relato, las actividades del ente,
indicando las secuencias de cada operación, las personas que participan, los informes que resultan de
cada procesamiento y volcado todo en forma de una descripción simple sin utilización de gráficos.
Es importante el cuidado dado al lenguaje a emplear y la forma de vertir el conocimiento adquirido del
sistema a los papeles de trabajo, de manera que no resulte engorroso el entendimiento de la descripción
vertida.
4.1.3. Cuestionarios especiales
Los cuestionarios especiales, también llamados "cuestionarios de control interno" son una técnica muy
difundida para la documentación del análisis de los sistemas de información, contabilidad y control.
Estos cuestionarios consisten en la presentación de determinadas preguntas estándar para cada uno
de los distintos componentes que forman parte de los estados financieros. Estas preguntas siguen la
secuencia del flujo de operaciones del componente analizado. Con sus respuestas, obtenidas a través
de indagaciones con el personal del ente o con la documentación de sistemas que se facilite, se analiza
si esos sistemas resultan adecuados o no en pos de la realización de las tareas de auditoría.
Estos cuestionarios pueden estar confeccionados de dos formas:
• La primera de ellas consiste en diagramar las preguntas de manera que acepten como única
contestación las alternativas "sí, no, o no aplicable". La existencia de respuestas "no", a priori,
indicaría la posibilidad de eventuales fallas o ineficacias en los sistemas de control. Estas respuestas
generan normalmente recomendaciones a la Gerencia sobre aspectos a mejorar o perfeccionar en
los sistemas. Las respuestas "sí", indicarían aquellos controles en los que se podría llegar a depositar
confianza de auditoría.
• La otra alternativa es la que parte de la realización de preguntas donde su respuesta no es tan simple
como la anterior (sí, no, no aplicable), sino que implica el desarrollo de determinados aspectos
específicos de control. Esta forma de realización, está orientada a que se describa de qué manera
controles estándar que deben estar vigentes en todos los sistemas, se realizan en cada ente en
particular. A diferencia del anterior modelo donde se preguntaba si existe o no determinado control,
este cuestionario descriptivo de sistemas pregunta de qué manera se realiza determinado control o
proceso.
Las ventajas o desventajas de cada método dependen del sistema a relevar y del enfoque de auditoría
que se quiera realizar.
Al igual que con el tema de cursogramas o diagramas de flujo, en la parte práctica de los capítulos de
los distintos componentes que forman parte de los estados contables se incluyen modelos de
cuestionarios de relevamiento de control interno en sus dos categorías, donde el lector podrá identificar
la forma en que pueden realizarse y cumplimentarse.
Por supuesto cabe aclarar que la utilización de estas herramientas implica una tarea previa a cualquier
labor de auditoría que cada profesional deberá realizar. Antes de encarar una labor de auditoría y
habiéndose decidido utilizar la técnica de relevamiento en base a cuestionarios, se debe contar con
ejemplares de ellos en forma estándar, tarea previa que no es necesario realizar si se utiliza como técnica
de relevamiento a los cursogramas o descripciones narrativas.
4.1.4. Consideraciones generales
Luego de la descripción efectuada de cada una de las técnicas de relevamiento y documentación de
los sistemas de información, contabilidad y control que se pueden llegar a utilizar, cabe hacer alguna
consideración sobre sus ventajas y desventajas.
Como en todos los temas relacionados con un enfoque de auditoría eficiente y eficaz, cada ente y cada
trabajo de auditoría es totalmente independiente del resto. El profesional debe evaluar en cada caso, cuál
es la técnica que facilite su labor.
109
No obstante se pueden hacer las siguientes consideraciones o comentarios:
• La utilización de la técnica de descripciones narrativas es muy útil para tomar conocimiento general
de la estructura de determinado proceso. Es una herramienta usada para evaluar el ambiente de
control que resulta engorroso documentar en forma de cursogramas o de cuestionarios y puede ser
útil para relevamientos realizados en la etapa de planificación estratégica.
• La realización de cursogramas o diagramas de flujo puede considerarse más útil y clara, ya que en
forma simple y gráfica de demuestra cómo se realizan determinadas operaciones.
• La utilización de cuestionarios implica una labor previa de preparación, que el profesional deberá
evaluar si considera eficiente encarar.
110
Dentro de la identificación de controles clave es importante hablar de la jerarquía de los mismos.
Al desarrollar el tema de controles directos, se mencionó que se dividen en cuatro categorías: los
controles gerenciales, los controles independientes, los controles o funciones de procesamiento y los
controles para salvaguardar activos.
Esta categorización implica una cierta jerarquía. La existencia de controles gerenciales y controles
independientes que validen determinada afirmación contenida en los estados contables, junto con la
existencia de controles o funciones de procesamiento que cumplan también ese objetivo, indicaría que
va a resultar más útil y eficiente probar el cumplimiento de los primeros, puesto que involucrarían a los
segundos. En otras palabras, siempre que tengamos más de un control que brinde validez a determinada
afirmación contenida en los estados contables, aquel (de esos controles) que esté ubicado por encima
de los otros seguramente será el control clave.
El profesional auditor sabrá identificar que algunos controles gerenciales pueden llegar a ser
demasiado globales como para confiar nuestra labor de auditoría únicamente en su cumplimiento. Se
debe tomar especial conocimiento del entorno en que estos controles gerenciales se realizan, de la
integridad del personal involucrado y de la experiencia anterior.
5.3. Evaluar las debilidades encontradas y el efecto que éstas tienen en el enfoque previamente
planificado
Por último, se debe evaluar la existencia de debilidades de control que pudieron haberse detectado en
el análisis de los sistemas de la empresa y la implicancia que ellas tienen sobre el enfoque y labor de
auditoría previamente planificados. Se puede llegar a la conclusión, por ejemplo, que partiendo de un
enfoque inicialmente determinado de prueba de controles y habiendo detectado determinadas
debilidades que distorsionarían el adecuado funcionamiento de estos controles, se necesite
indefectiblemente cambiar el enfoque de controles hacia un enfoque de tipo sustantivo (o sea apunte
directamente a la comprobación de saldos contables).
111
La existencia de estas debilidades, aunque no modifiquen la primera evaluación de los controles, o el
enfoque inicial de auditoría, deben ser consideradas a fin de efectuar recomendaciones o sugerencias a
la Gerencia de cómo estas debilidades afectan a la operatoria del ente y, de cómo su corrección
provocaría eficiencia y eficacia en la administración. Se enfatiza que dicha carta con recomendaciones
sobre aspectos de control interno, es un subproducto cuya emisión impone la conciencia profesional;
además, debería ser siempre bien recibida, como contribución, por el personal clave del cliente (y no ser
considerada como un "polígono de tiro" en que se apunta a determinado funcionario).
Cabe mencionar que estas fallas no necesariamente deben ser aquellas relacionadas con los controles
clave, sino que durante todo el proceso de relevamiento, documentación y evaluación de los sistemas de
información, contabilidad y control, se puede llegar a tomar conocimiento de determinadas debilidades o
deficiencias cuya modificación traería aparejada una mayor eficiencia y eficacia en los procedimientos
administrativos y donde la responsabilidad como profesionales hace que sea necesaria su mención y
puesta en conocimiento de la dirección del ente.
Este enfoque de auditoría donde existe una muy clara y precisa comprensión del funcionamiento de
los sistemas, normalmente trae aparejado recomendaciones de utilidad especial a la Gerencia, puesto
que van más allá del simple procedimiento administrativo, involucrando a la totalidad de las operaciones
y al negocio en su conjunto. Si se realiza un correcto análisis de los sistemas de información, contabilidad
y control haciendo especial hincapié en las categorías y jerarquías de control, probablemente de la labor
de auditoría surjan recomendaciones útiles para los niveles superiores del ente que serán valoradas
especialmente.
El control presupuestario que cada día logra mayor vigencia y mayor importancia en la tarea de los
administradores, normalmente no era tenido en cuenta por su indirecta relación con los estados
contables. En el enfoque que aquí se propone, dicho control toma especial relevancia y es de suma
importancia que esto sea puesto en conocimiento de los niveles gerenciales.
La forma en que, normalmente, las fallas del sistema de información, contabilidad y control son
comunicadas a la Gerencia es a través de informes, como subproductos de la labor de auditoría. Es
importante en la etapa de planificación estratégica evaluar la predisposición de la Gerencia hacia la
recepción de estos informes o, si por el contrario, no le es de relevante interés (o, lo que es peor, molestos
por inconvenientes para la evaluación de su desempeño que hacen sus superiores jerárquicos).
Estos informes normalmente se emiten como conclusión de la labor de auditoría. Según sea la
importancia de los mismos, su comunicación debería hacerse en la etapa de planificación, preliminar o
final. Lo más común es efectuar una única carta con recomendaciones hacia el final del trabajo.
Aspectos sobre la redacción y contenido de estos informes están incluidos en el capítulo destinado al
estudio de informes del auditor en general, ya que éste es un informe más de auditoría y debe reunir las
mismas características que todo informe del auditor (plantear de manera clara y precisa las
observaciones detectadas, ser discutido en borrador con los responsables pertinentes de la
Administración de la empresa, incluir sus puntos de vista —aceptación o rechazo—, e indicación —en
caso de aceptación— del curso de acción que se propone tomar el ente para remediar el problema
planteado por el auditor).
A esta altura sólo corresponde comentar qué consideraciones se deberían tener en cuenta al emitir
este tipo de informes. Las recomendaciones a incluir en este informe, deberían ser de un tenor tal que
no modifiquen la opinión vertida sobre los estados contables en su conjunto, o de ser deficiencias de
determinada magnitud, que quede claro que a través de los procedimientos y de la documentación
general del trabajo realizado se han efectuado —por el auditor— todas aquellas tareas tendientes a
112
reemplazar (a través de procedimientos denominados alternativos) lo que no "cubren" las deficiencias
observadas.
En general, la redacción de estos informes se divide en párrafos que detallan cada una de las
deficiencias o sugerencias cuya comunicación se considere necesaria (por su naturaleza constructiva).
Es conveniente que estas notas sean redactadas de una manera cuidadosa, donde el lector tome clara
idea de que la labor del auditor es de tipo positivo, y que apunta hacia la mejora general de la eficiencia
y eficacia de los procedimientos de la organización. Es deseable que antes de su emisión definitiva, cada
una de estas recomendaciones sea comentada con un miembro de la gerencia que tenga jerarquía o
autoridad adecuada, y con las personas que realizan las tareas que se recomiendan sean mejoradas,
volcando sus opiniones en el informe y obteniendo un compromiso hacia su corrección. Esta carta debería
ser dirigida al máximo responsable de la administración de la empresa. Normalmente tiene el mismo
destinatario que el informe de auditoría.
En las secciones prácticas de los diversos capítulos de los componentes de los estados contables se
incluyen párrafos-modelo a incluir en cartas de recomendaciones surgidas de los relevamientos prácticos.
La intención de estos modelos es, simplemente, brindar una herramienta más de apoyo a aquél que deba
realizar esta tarea.
La NIA 265 "Comunicación de deficiencias en control interno a los responsables de la Dirección" se
refiere al concepto descripto en el presente acápite.
8. Controles y fraude
115
Capítulo 9 - Documentación del proceso de auditoría
1.2. Objetivos de los papeles de trabajo según las Normas Internacionales de Auditoría
Este tema es abordado por la NIA 230 "Documentación de Auditoría". La misma establece, en
consonancia con aquellos detallados en el punto anterior, que el objetivo principal de la documentación
de auditoría es brindar, en forma oportuna, un registro suficiente y adecuado de las bases del Informe
del Auditor, así como también elementos de juicio de que la auditoría se planificó y ejecutó de acuerdo
con las NIA y los requisitos legales y reglamentarios pertinentes.
Además de estos objetivos, esta norma menciona que la documentación de auditoría sirve para
diversos fines, que incluyen:
a) Prestar asistencia al equipo de auditoría para planificar y realizar la auditoría.
b) Prestar asistencia a los integrantes del equipo de auditoría que sean responsables de la supervisión
para que dirijan y supervisen el trabajo de auditoría y puedan cumplir con su responsabilidad de
revisión según la NIA 220 "Control de Calidad para la Auditoría de Estados Financieros".
c) Permitir que el equipo de auditoría asuma la responsabilidad por su trabajo.
d) Mantener un registro de las cuestiones que posean una importancia continua para futuras auditorías.
e) Permitir que un auditor experimentado realice revisiones e inspecciones de control de calidad de
acuerdo con la Norma Internacional de Control de Calidad 1 (NICC 1), "Control de calidad para
firmas que realizan auditorías y revisiones de información financiera histórica y otros compromisos
de seguridad y servicios relacionados"; y
f) Permitir que un auditor experimentado realice inspecciones externas de acuerdo con los requisitos
legales, reglamentarios, o de otra naturaleza, que fueran pertinentes.
116
Se entiende que un auditor experimentado es una persona que posee una comprensión razonable de
(i) los procesos de una auditoría, (ii) las NIA y los requisitos legales y reglamentarios aplicables, (iii) el
entorno de negocios en el que opera la entidad y (iv) los aspectos de auditoría y presentación de
información financiera concernientes a la industria a la que pertenece la entidad.
2.3. Formato, contenido y alcance de los papeles de trabajo según las Normas Internacionales de
Auditoría
En cuanto al formato, contenido y alcance de los papeles de trabajo, la NIA 230 vuelve a utilizar la
figura del auditor experimentado para indicar las características que debería tener el contenido volcado
a los mismos. En este sentido, establece que el auditor deberá preparar documentación de auditoría que
sea suficiente para permitir que un auditor experimentado, sin haber tenido contacto previo con la
auditoría, pueda comprender:
a) La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría realizados;
b) Los resultados de esos procedimientos de auditoría realizados y la evidencia de auditoría obtenida,
y
c) Las cuestiones significativas surgidas durante la auditoría, las conclusiones a las que se haya
llegado, así como también las consideraciones significativas basadas en el juicio profesional que se
efectuaron para llegar a esas conclusiones.
Para documentar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría realizados,
el auditor debe registrar las características que identifiquen los rubros o aspectos específicos que se
sometan a comprobaciones, la persona encargada de realizar las tareas de auditoría así como también
la fecha en que esas tareas se completaron, y la persona encargada de revisar el trabajo de auditoría
realizado y la fecha en que esa revisión se llevó a cabo.
Es en este aspecto donde los autores consideran que un programa detallado de trabajo preparado a
medida del ente auditado es preferible a listados generales de chequeo. De todos modos, si se los
utilizara, en el detalle del trabajo realizado, se deberá individualizar la tarea efectuada así como la
documentación verificada, ya que la mencionada NIA 220 así lo solicita en los ejemplos que suministra.
Un programa detallado de trabajo confeccionado a medida del ente no deja librado a una buena redacción
del profesional que finalmente realizó la tarea, una vez que la misma fue cumplimentada. Es de mencionar
que es en la etapa de planificación, donde interviene el personal más experimentado, asegurando que
los programas detallados de trabajo no sean vagas generalidades.
En referencia a la revisión de los papeles de trabajo, la NIA 220 "Control de Calidad para la Auditoría
de Estados Financieros" requiere que el auditor revise el trabajo de auditoría realizado a través de la
118
revisión de la documentación de la auditoría, dejando evidencia de que dicha revisión se llevó a cabo, de
quién la efectuó y de la fecha en que se llevó cabo la misma.
3. Legajo de planificación
3.1. Objetivo
Este legajo es utilizado para documentar todo lo atinente al proceso de planificación, la información
básica obtenida sobre la cual se sustenta la planificación y el plan de auditoría propiamente dicho.
3.2. Contenido
La información que debe ser documentada como parte del proceso de planificación es variada. Parte
de esta información tiene carácter permanente e integra la base de información que será utilizada en
futuros exámenes; otra es específica del examen del año en curso.
Por ello, a fin de obtener eficiencia, sería recomendable separar la documentación involucrada en
información de relevancia permanente e información del examen del año en curso.
• Información de relevancia permanente
A continuación se ejemplifican los posibles ítems a considerar:
—Antecedentes sobre el negocio del ente: tales como su historia, naturaleza, circunstancias
económicas, estructuras administrativas y financieras, etc.
—Sistemas de información: ambiente de control, políticas contables, naturaleza y volumen de
transacciones y saldos, cursogramas o narrativos de los principales circuitos, detalle de los controles
clave, entre otros.
—Auditoría interna: responsabilidades, aptitudes y organización, planes de trabajo.
• Información del examen del año en curso
Aquí se puede efectuar la siguiente segregación:
—Registro de actividades de planificación: reuniones internas y con personal del ente, instrucciones
de auditoría, decisiones sobre el enfoque y alcance de los procedimientos de auditoría,
actualizaciones de sistemas de información.
—Registro de información sobre actividades del ente: instrucciones, presupuestos, informes de control.
120
—Registro de información administrativa: composición del equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y
cronograma de trabajo.
La documentación de los aspectos señalados debe ser clara, conceptual y debe utilizar una
terminología objetiva. Antes de comenzar la etapa de ejecución, el plan debe ser firmado por el máximo
nivel del equipo de trabajo como evidencia de que ha estado involucrado en el proceso de planificación
y de su seguridad de que los programas de auditoría utilizados en las áreas significativas del trabajo han
sido correctamente diseñados a fin de lograr los objetivos de auditoría.
Puede resultar necesario efectuar modificaciones al memorando original como consecuencia, por
ejemplo, de una mayor comprensión de los asuntos del ente, de ciertos acontecimientos externos
inesperados o de la determinación de algún método para alcanzar objetivos del examen. De todo ello
también deberá dejarse constancia puesto que asegura que se mantenga un registro de los fundamentos
en la modificación del enfoque, facilita las tareas de revisión del proceso y es de utilidad en la planificación
de auditorías de años posteriores.
Cuadro II
Legajo de Planificación
Contenido
C. Memorando de planificación
121
- Estratégica.
- Detallada.
4.1. Objetivo
Teniendo en cuenta que durante la auditoría se obtienen evidencias relacionadas principalmente con
aspectos legales, societarios y financieros que constituyen la base de información para la planificación
del examen y serán utilizadas en años sucesivos, sería conveniente archivarlas en un legajo que puede
denominarse de información permanente.
La información incluida en este legajo pierde vigencia a medida que transcurren los años. Por ello,
debe ser constatada periódicamente y los asuntos que dejen de ser aplicables deben ser incorporados
al legajo corriente del año anterior.
4.2. Contenido
A continuación se mencionan las partidas que deberían incluirse en este legajo:
• Aspectos legales y societarios
—Acta constitutiva del ente.
—Estatutos.
—Títulos de propiedad.
—Contratos de alquiler importantes.
—Acuerdos de remuneraciones.
—Principales contratos comerciales.
• Aspectos financieros
—Información general sobre el ente.
—Acuerdos de préstamos a largo plazo.
—Líneas de crédito.
• Otros
—Correspondencia importante con el ente y memorandos de interés permanente.
—Actas de reuniones de accionistas, directorio, comité de auditoría, etc. de interés permanente.
—Disposiciones impositivas importantes.
—Copias de informes especiales.
Parte de la documentación archivada en este legajo está relacionada con información estrictamente
confidencial; el contenido de ciertos documentos legales no debe ser tratado con ningún empleado del
ente que no sea el especialmente designado al efecto. Por lo tanto, este tipo de legajo debe ser
cuidadosamente controlado en lo que respecta a su traslado, seguridad y consulta.
Cuando se prepara información para los legajos se puede optar por obtener copias de los documentos
o resumirlos.
La obtención de copias resulta más rápida que realizar resúmenes, pero de esta manera se acumulan
papeles innecesarios y un legajo abultado. Los resúmenes pueden ayudar a concentrar la atención en
cuestiones importantes pero requieren tiempo y existe el riesgo de que la información sea omitida o
122
inapropiadamente transcripta. La decisión depende de los factores por los cuales se examina el
documento y de la experiencia del personal involucrado.
Si los resúmenes o copias se realizan de copias de documentos importantes, deberán analizarse los
originales para asegurarse de que la copia se ajusta a ellos.
Al copiar documentos se pueden introducir modificaciones sin que éstas sean detectadas. De la misma
manera, cuando se usa una fotocopia o se toma un extracto de una copia preliminar, esta última debe
ser comparada con el documento original definitivo para evitar el error de que, debido a su carácter
permanente, pueda afectar la auditoría en el futuro.
Cuadro III
- Acuerdos.
- Contratos.
B. Temas financieros
- Información general.
- Préstamos.
- Líneas de crédito.
C. Diversos
- Actas.
- Informes especiales.
123
• Análisis de los estados financieros en su conjunto
Consiste en la preparación de estados comparativos y la correspondiente justificación de las
principales variaciones observadas, relacionándolas con los procedimientos aplicados para cada
componente en particular. Puede incluirse la elaboración de gráficos explicativos y comparativos para las
funciones de ventas, producción, financiamiento, etc., como también la confección de indicadores
económicos que permitan obtener conclusiones globales sobre las diferentes posiciones del ente
(liquidez, endeudamiento, plazo medio de cobranza, etc.).
• Balance de saldos
Se incorpora en este sector el balance entregado por la Sociedad para ser auditado. Dicho balance
deberá ser relacionado mediante las referencias que correspondan con cada uno de los componentes
analizados en la sección específica.
• Hechos posteriores
Constituye la evidencia de los hechos y circunstancias ocurridos con posterioridad a la fecha de cierre
y hasta la emisión del informe, que afectan significativamente los estados financieros bajo examen.
Estos hechos posteriores surgirán del análisis que se practique sobre las actas de Asamblea y
Directorio, los estados financieros mensuales más recientes, las cartas de los asesores legales y las
revisiones y pruebas efectuadas sobre las distintas áreas de auditoría.
• Contingencias
Se plasman aquí las situaciones que implican potenciales riesgos y que surgen de la revisión de actas,
averiguaciones con los niveles gerenciales apropiados, temas incluidos en cartas de representación de
la Gerencia y del Asesor legal, exámenes de contratos especiales, etc.
• Resúmenes de actas, registros legales y estatutos
Se describe en este sector el resumen de los aspectos legales del ejercicio bajo análisis a los efectos
de que pueda evaluarse el impacto sobre los componentes individuales de los estados financieros.
• Cobertura de seguros
Al obtenerse del ente el detalle de las pólizas vigentes, se realiza la confirmación de los datos incluidos
en las mismas por parte de la compañía aseguradora.
Se confecciona una planilla comparativa del valor según libros de los distintos conceptos y del monto
asegurado indicando si parece adecuada la cobertura, comprobando además el pago de las primas
respectivas.
124
para los montos finales que aparecen en los estados contables, según se describe en el siguiente
ejemplo:
Denominación del ente: Alambres S.A.
Planilla llave del componente "bienes de cambio"
Saldos al 30.6.X1 Cuentas Saldo al
Ajuste y/o Saldo final al
reexpresados al 30.6.X2 $ 30.6.X2 s/Cía.
Nº Denominación reclasificación $ 30.6.X2 $
$
5.01 Productos
elaborados
3.000 5.01.01 Alambre tejido 4.000 D1 4.000
2.000 5.01.02 Alambre para 2.000 D3 (300) D3 1.700
enfardar
1.000 5.01.03 Alambre pretensado 600 600
6.000 Subtotal 6.600 (300) 6.300
5.02 Productos
semielaborados
500 5.02.01 Alambre grueso 700 700
común
200 5.02.02 Alambre grueso 800 D3 300 D3 1.100
especial
5.03 Materias primas
1.500 5.03.01 Mineral de hierro 900 900
1.700 5.03.02 Ferroaleaciones 1.000 D5 1.000
9.000 Total 10.000 10.000
Preparado por: DDM
En primer lugar, puede observarse la columna que contiene los saldos auditados al 30.06.x1
reexpresados a moneda del ejercicio en curso. Luego, las cuentas que componen el capítulo respectivo
con las tres columnas a las que se ha hecho mención anteriormente. En este caso la planilla llave lleva
la referencia D y por lo tanto las planillas de detalle de donde surgen los análisis respaldatorios de los
montos involucrados están identificadas con subíndices (D1, D3, D5).
• Conclusiones
La finalidad de la planilla de conclusiones consiste en resumir los resultados del trabajo de auditoría y
decidir si se han alcanzado los objetivos relativos a cada componente específico de los estados
financieros.
De esta forma, cada conclusión debe referirse a la labor de auditoría sobre la cual se basa, mencionar
las excepciones observadas, establecer si la evidencia de auditoría que se planificó pudo ser obtenida y
por último, expresar una opinión, tal como se ejemplifica seguidamente:
Alambres S.A. Fecha 8/X2
Componente: "Existencias"
Fecha: 30.06.x2
He examinado los saldos de las cuentas que conforman el componente "Existencias" al 30 de junio de
20x2 de acuerdo con lo detallado en el programa de trabajo archivado en el Legajo de Planificación, cuyo
alcance considero adecuado.
No he notado excepciones de significación en la realización del trabajo.
125
En base a lo mencionado precedentemente, estoy en condiciones de concluir que los saldos
examinados representan razonablemente las existencias de la sociedad al 30 de junio de 20x2 de
acuerdo con normas contables vigentes.
Responsable del componente: (firma)
Fecha 9/x2
Estas conclusiones, juntamente con las relativas a la corrección de los procedimientos y a la
satisfacción acumulada de auditoría resultante conducen a una conclusión global expresada mediante el
informe del auditor.
• Notas
Los papeles de trabajo deben resumir los temas significativos relacionados con aspectos contables,
de auditoría y de control relativos al componente. Para ello, estas situaciones se expresan en notas que,
a modo de ejemplo, pueden comprender:
—Debilidades de control, su efecto en el enfoque y referencia al informe de control en el cual la
debilidad ha sido o será informada a la Gerencia.
—Cambios en las normas y métodos contables y el impacto sobre los estados financieros y el informe
de auditoría.
—Incertidumbres significativas, limitaciones al alcance y sus efectos sobre las conclusiones.
—Comentarios sobre partidas dudosas o cuestionables.
—Resumen de errores ajustados y no ajustados.
• Programas de auditoría
En cada sección se debe incluir una copia del programa de auditoría. Normalmente un programa
comprende:
—Los pasos detallados que han sido programados.
—Referencias a los papeles de trabajo.
—La firma o iniciales de la persona que realiza el trabajo y la fecha de finalización.
Cualquier trabajo que se realice más allá del previsto en la planificación debe ser documentado,
referenciándolo a la documentación resumen de auditoría donde se exponen los motivos del cambio.
• Planillas de detalle
Constituyen los rastros claros y completos de las pruebas de auditoría efectuadas.
Los papeles de trabajo deben indicar en forma precisa las razones en que se fundamentan las
decisiones para probar ciertos tipos o grupos de operaciones, la base de selección, los períodos elegidos
para las pruebas y la extensión de las mismas. Toda esta información estará estructurada según lo
descripto en el punto 2.4. del presente capítulo.
Cuadro IV
Contenido
A. Parte general
- Balance de saldos.
- Hechos posteriores.
126
- Contingencias.
- Cobertura de seguros.
- Planilla llave.
- Conclusiones.
- Notas.
- Programas de auditoría.
- Planillas de detalle.
6.2. Contenido
El legajo bajo análisis podrá estructurarse de la forma que a continuación se detalla:
• Estados financieros y el informe del auditor
Se incorpora en esta sección una copia de los estados contables referenciada a las planillas llave que
se han descripto en el punto 5.3, juntamente con una copia del informe de auditoría.
De esta forma, se coteja que las cifras auditadas sean coincidentes con las que componen los estados
contables definitivos del ente.
• Resumen de temas relevantes
Constituye el punto principal del legajo puesto que es el compendio claro y conciso de los temas
significativos que han surgido de la labor de auditoría.
La estructura depende de cada caso en particular puesto que a veces bastará solamente con un
resumen de los hechos más salientes referenciado con los papeles de trabajo, mientras que en otros
será necesario un memorando más extenso.
Fundamentalmente, comprenderá el resumen de los aspectos que fueron mencionados para cada
componente individual en el legajo corriente, relativos a:
—Modificaciones significativas en el negocio del ente.
—Cambios en las normas contables y sus efectos.
127
—Apartamiento de las normas contables y las conclusiones sobre el impacto de tales situaciones.
—Incertidumbres significativas, incluyendo litigios pendientes.
—Limitaciones al alcance.
—Partidas dudosas.
—Hechos posteriores.
• Carta de la gerencia
Se adjunta aquí la carta emitida por la Gerencia del ente que respalda las afirmaciones vertidas durante
el examen.
• Informe de control interno
La documentación resumen de auditoría debe incluir una copia del informe de control interno que será
o ha sido enviado a los funcionarios del ente o un resumen de los puntos que deben ser considerados
para ser incluidos en dicho informe. Cada recomendación debe referenciarse a las notas del legajo
corriente correspondientes a cada componente donde el problema es puntualizado, descripto y
debidamente evaluado.
• Resumen de errores no ajustados
Consiste en la preparación de una planilla que incorpora los ajustes propuestos en cada componente
y que no fueron realizados por el ente. Deberá exponerse la incidencia que el total de ellos posee sobre
el activo, pasivo, patrimonio neto y resultado del ejercicio a los fines de que se pueda concluir sobre el
impacto de los mismos en los estados financieros en su conjunto.
• Carta de los asesores legales
También se archivan en este legajo, las confirmaciones de los abogados referenciadas con los papeles
de trabajo elaborados en el legajo corriente.
• Planilla de tiempo
Es útil a los fines de la comparación y el adecuado análisis de tiempos y recursos, la preparación de
una planilla que indique la cantidad de horas efectivamente empleadas en el proceso de auditoría con la
identificación de los individuos que han realizado el trabajo y la asignación del tiempo por componente
y/o tarea efectuada según corresponda. Esta planilla se deberá relacionar con el cronograma programado
descripto en el legajo de planificación, evaluándose los desvíos que pudieran producirse.
Cuadro V
Contenido sugerido
- Carta de la gerencia.
128
- Cartas de abogados.
129
Por otra parte, existen ciertos papeles de trabajo que son conservados en forma escrita, tales como la
carta de la gerencia, cartas de asesores legales, respuestas de entidades financieras, y fotocopias de
actas de reuniones de directorio y asambleas.
130
Capítulo 10 - Tareas de una Primera Auditoría
1. Exámenes iniciales
Los exámenes iniciales implican tener en cuenta una serie de consideraciones especiales que no se
presentan en las auditorías recurrentes. Estos trabajos incluyen las siguientes tareas principales:
— presentación de la propuesta de servicios profesionales;
— obtención de una comprensión del negocio, de los sistemas y de la estructura del personal del ente
a examinar;
— desarrollo del plan de auditoría inicial;
— comunicación con los auditores anteriores;
— satisfacción sobre los saldos iniciales y sobre la aplicación uniforme de normas contables.
Estas tareas requieren, en la mayoría de los casos, más tiempo que un examen recurrente. En algunos
casos, se podrá requerir al cliente un mayor monto de honorarios como consecuencia de la mayor
cantidad de tareas a realizar. En otras oportunidades se podrá adoptar la política de absorber ese costo
inicial. Esto implica que quedará como costo a cargo del profesional, pudiendo amortizarlo o distribuirlo
a lo largo de varias auditorías recurrentes, ya que se tratará de obtener información y conocimientos de
las actividades del negocio y de los sistemas, que servirá para más de un examen.
La principal diferencia entre un examen inicial y un examen recurrente, se origina precisamente en la
relativa falta de conocimiento de las actividades del ente auditado. Aunque es necesario obtener la mayor
cantidad posible de información sobre sus actividades antes de la designación y durante la etapa de
planificación, en un examen inicial faltarán inevitablemente ciertos conocimientos sobre la organización.
La evaluación del riesgo de auditoría estará afectada por ese bajo nivel de conocimientos. A medida que
se obtenga información sobre el negocio, los procedimientos, los sistemas y su confiabilidad, se deberán
analizar y evaluar los riesgos inherentes y de control.
131
— la integridad y buena reputación de los principales accionistas y/o socios, su dirección y su gerencia;
— la buena reputación de la empresa en el mercado;
— la buena reputación de los asesores legales y otros profesionales involucrados
— las intenciones del ente de tener un servicio recurrente de auditoría.
2.2. Relevamiento previo
El principal objetivo de un estudio previo a una propuesta, es obtener suficiente información sobre el
futuro cliente de tal forma de preparar una propuesta a medida y obviamente crear una impresión
favorable a la dirección.
Es importante también, que la información obtenida, permita efectuar una buena estimación de los
honorarios como asimismo preparar un plan de auditoría inicial en forma eficiente. Obtener todos los
elementos para efectuar una buena cuantificación del tiempo involucrado que luego se traducirá en
honorarios, muchas veces es una tarea dificultosa. La experiencia del auditor, en este caso, será
fundamental. Numerosos aspectos podrán orientarlo en este sentido: la diversidad de operaciones que
se presentan, las características del negocio, el número de los eventuales componentes, la complejidad
de los estados contables y de las normas contables que se utilizan, la envergadura de la empresa, la
cantidad de sistemas computadorizados y su complejidad, los principales procedimientos administrativos,
la cantidad de información que se emite, ya sea a terceros o a la dirección, entre otros.
El alcance del trabajo que se realiza para una propuesta varía, entre otras cosas, de acuerdo con el
tamaño de la organización, el grado de acceso que se permita al auditor a sus instalaciones, su estructura
de personal, sus registros y procedimientos. Se deben hacer todos los esfuerzos necesarios, para obtener
el mayor acceso posible al personal, fundamentalmente a los principales responsables de cada gerencia
o de cada función, y a los registros de la organización a fin de maximizar la calidad de la propuesta. El
contacto directo con la gerencia financiera y operativa, ayudará a comprender sus expectativas y
necesidades como asimismo, los requerimientos específicos de la Dirección superior.
Es conveniente, conocer las instalaciones principales, realizar visitas a otras sucursales o sedes y
presenciar el desarrollo de las principales tareas administrativas. Los temas importantes analizados
durante estas entrevistas deben ser documentados para su uso futuro, aun cuando no sean totalmente
útiles o necesarios para la propuesta.
Las fuentes de información, que pueden ser útiles para la preparación de la propuesta y, más adelante,
para desarrollar planes efectivos de auditoría, incluyen:
— informes anuales, estados contables intermedios de un ejercicio o de años anteriores y otros
informes que se presentan a los organismos de control;
— informes de gestión para la dirección;
— organigramas y manuales de puestos y funciones;
— documentación preparada por la empresa sobre sus sistemas administrativos y políticas contables.
Manuales de procedimientos;
— informes de control interno confeccionados por los auditores anteriores;
— programas e informes de auditoría interna;
— copias de documentos importantes, tales como estatutos, actas de reuniones, de accionistas y de
directorio, acuerdos financieros y contratos relevantes;
— declaraciones juradas de los impuestos más relevantes tales como a las ganancias, ganancia
mínima presunta, impuesto al valor agregado, etc.;
— leyes y reglamentaciones que presentan características especiales y afectan la actividad del ente.
2.3. Contenido de la propuesta
132
Las propuestas de servicios profesionales de auditoría, pueden variar de acuerdo con el criterio
personal del profesional involucrado. En este sentido se puede encontrar una gran diversidad, ya que las
normas de auditoría no incluyen disposición alguna sobre este aspecto.
El objetivo principal de una propuesta de auditoría, debe ser el de delinear claramente cual será la
relación existente entre el auditor y el ente examinado. De esta forma básicamente se van a establecer:
cuáles son los principales objetivos de la tarea que se desarrollará, qué informes se van a emitir, cómo
se desenvolverá el proceso de auditoría y cuáles serán los honorarios por el trabajo.
Los siguientes son los principales acápites que se pueden presentar en la mayoría de las propuestas
de auditoría.
INTRODUCCIÓN
Habitualmente esta parte incluirá aspectos de cortesía relacionados con el agradecimiento del auditor
por haber iniciado contactos para presupuestar la tarea de auditoría. La instrumentación y la forma
tendrán una gran variabilidad; así algunos profesionales se sentirán inclinados a resaltar las
características propias del estudio o de los servicios que prestan. En un sentido estricto, esta parte puede
tener mayor relación con técnicas de comercialización que con técnicas de auditoría.
La instrumentación puede variar entre considerarse como la parte introductoria de los siguientes
acápites de la propuesta, o como una carta introductoria a la propuesta propiamente dicha.
OBJETIVOS Y ALCANCES
Se mencionarán los principales objetivos de la tarea de auditoría: la emisión de una opinión sobre los
estados contables y/o financieros de la empresa, indicando la fecha a la cual se refieren. Se puede incluir
una descripción sintética, de cuales son dichos estados. Se podrán mencionar las normas con las cuales
se confeccionan los mismos. También a efectos de determinar el alcance, se establecerá que el examen
se efectuará de acuerdo con normas de auditoría. En aquellas situaciones donde se deba opinar no sólo
sobre estados contables locales, sino también sobre información para el exterior, se podrán mencionar
las normas específicas que se tendrán en cuenta para la confección de los estados financieros, y si se
cree necesario las normas de auditoría que se aplicarán. En ciertas ocasiones estas normas son incluidas
en las instrucciones que se reciben para el pedido de cotización o pedido de la propuesta.
INFORMES A EMITIR
Si bien en el acápite anterior se mencionaron los informes del auditor que se emitirán como conclusión
del trabajo de auditoría, aquí se hará una explicación del contenido de dichos informes. De esta forma,
no sólo se mencionará el informe del auditor que se emitirá, sino también aquellos informes adicionales
que se requieran, como ser: cartas de recomendaciones, opinión del auditor sobre información
complementaria a los estados financieros, informes especiales sobre determinados sistemas, anticipos
de opinión en los cuales se indicará con anterioridad a la fecha de emisión del dictamen todos aquellos
problemas que hubieran sido detectados y que pudiesen afectar el posterior informe del auditor, etc.
Puede incluirse un cronograma con las fechas de emisión de los respectivos informes.
METODOLOGÍA
Existen ocasiones en las cuales la empresa a examinar se encuentra altamente interesada en conocer
el método que se utilizará para llevar a cabo la auditoría de sus estados contables. En este caso se
deberá efectuar una buena descripción de esa metodología, ya que puede constituir un buen argumento
de venta. También podría incluirse una descripción de los procedimientos o programas de trabajo que se
van a realizar. Como esto puede constituir una descripción extensa puede incorporarse, de ser necesario,
como un anexo a la propuesta.
VISITAS A EFECTUAR
Podría existir un alto interés en efectuar una descripción de cómo se distribuirá en el tiempo la tarea
del auditor y en qué consistirá la misma. En estos casos, se suele realizar una descripción de las
133
principales visitas al ente: visita de planeamiento, visita preliminar, visitas a las diferentes sedes o
sucursales, visitas de arqueo y presencia en recuentos físicos y visita final a efectos de la revisión del
borrador de los estados contables finales y emisión del respectivo informe del auditor. Podría incorporarse
una estimación de las fechas en que se realizarán esas visitas. Esto facilitará al lector de la propuesta
familiarizarse rápidamente con la puesta en práctica de la metodología.
PERSONAL
Podrá incorporarse el nombre del profesional que intervendrá en la auditoría y el de sus asistentes.
Esto es importante para la empresa a la cual se presentará la propuesta, ya que podrá conocer de
antemano quiénes serán las personas directamente involucradas en el proceso de la auditoría.
Si hubiera existido un pedido especial, podría incorporarse el curriculum-vitae de cada una de las
personas involucradas en un anexo a la propuesta. De esta forma no se incrementará excesivamente el
volumen de este acápite.
ANTECEDENTES DEL PROFESIONAL
Se incluirá una sintética historia del profesional que está emitiendo la propuesta. Es de suma
importancia, a efectos de exponer una buena experiencia, mencionar tanto a los principales clientes en
general, como específicamente aquellos que se desenvuelven en un ramo y/o negocio similar al del ente
sujeto de la propuesta.
REQUISITOS Y/O FORMALIDADES LEGALES
En ciertas ocasiones, especialmente cuando el pedido de auditoría surge de entes gubernamentales
o empresas que requieren ciertas formalidades, se solicita gran información a efectos de asegurar el
cumplimiento de requisitos legales. Esto también puede presentarse en países donde las compras
gubernamentales deben ser contratadas y/o previamente aprobadas por entes que se especializan en
dicha tarea. Estos entes suelen pedir la información necesaria para asegurar la calidad de los eventuales
profesionales a contratar como asimismo el cumplimiento de formalidades legales, impositivas y otras.
HONORARIOS
Este acápite es de suma importancia tanto para el profesional como para la empresa ya que,
determinará la relación monetaria entre ambos. La propuesta debería ser lo suficientemente clara para
indicar, cuál es la contraprestación dineraria que debe efectuar el ente auditado por recibir los respectivos
servicios.
En ciertas ocasiones el ente auditado requiere también que se le indique los tiempos que se van a
emplear en la auditoría. Esos tiempos son cuantificados en horas-hombres de trabajo.
No existe un patrón único para determinar los honorarios para una determinada auditoría. Se debe
tener presente asimismo que difícilmente una empresa sea exactamente igual a otra. Consecuentemente,
los honorarios varían en función de la organización a auditar.
En ciertos países existen leyes o reglamentaciones sobre arancelamiento. En esos casos las
disposiciones profesionales y/o legales pautan honorarios mínimos que el auditor debe cobrar por sus
servicios. Estas leyes de arancelamiento tratan de defender montos mínimos de honorarios para la tarea
de auditoría y como tales deben ser considerados al presentar la propuesta.
OTROS ASPECTOS
Debe cuidarse aquellas situaciones en las cuales el profesional presta otros servicios además del de
auditoría. Es común que adicionalmente al servicio de auditoría, se presupueste un servicio de
asesoramiento impositivo. Esta situación debe ser claramente especificada en los objetivos y alcances
ya mencionados, así como en el acápite de los honorarios. Es de destacar que cuando las tareas que se
involucren sean servicios adicionales a los de auditoría y asesoramiento impositivo, deben extremarse
los cuidados para resaltar las condiciones de independencia que deberá mantener el auditor.
134
2.4. Designación como auditores
Una vez enviada la propuesta y aceptada, es necesario obtener una confirmación escrita de la
designación como auditores y del entendimiento que ha tenido el cliente sobre el alcance de los servicios,
de las responsabilidades que asumirá el profesional y de la responsabilidad del mismo al examinar los
estados financieros de acuerdo con normas de auditoría. Esto se efectúa, habitualmente, mediante una
carta de contratación.
3. Comprensión del negocio, los sistemas y la estructura del personal
Este proceso de comprensión del negocio se desarrolla y cumple en dos etapas. La primera tiene
oportunidad cuando se realiza el relevamiento previo para confeccionar la propuesta de servicios
profesionales. La segunda, es la que se realiza una vez aceptada dicha propuesta y en oportunidad de
las tareas de planeamiento. Ambas etapas tienden a formar un único proceso cuya finalidad es la
comprensión del negocio, de los sistemas y de la estructura del personal.
No existen consecuentemente pautas predeterminadas sobre cómo efectuar estas tareas en un primer
examen. Es habitual, desarrollar entrevistas con el gerente general de la empresa y los diferentes
gerentes o responsables de cada una de las áreas o departamentos; efectuar un estudio de los
principales sistemas; realizar recorridas de las instalaciones; visualizar los procesos de venta, entrega,
prestación del servicio, producción, servicios auxiliares a dichas funciones y otras tareas. Al no existir
pautas predeterminadas, la extensión de estas primeras tareas cuyo objetivo principal es el conocer y
comprender el negocio con sus respectivos efectos sobre los estados contables, dependerá de los
elementos que disponga la empresa y suministre al profesional.
135
Se analizará en el próximo punto la combinación óptima entre revisión de papeles de los auditores
anteriores y la aplicación de procedimientos directos por parte del nuevo profesional.
136
— En la revisión de saldos se aplican los procedimientos sustantivos comentados en el desarrollo de
los capítulos de esta obra referidos a componentes de los estados contables. Sin embargo, algunas
consideraciones especiales deben ser tenidas en cuenta. En la próxima sección se enuncian las
principales de estas consideraciones referidas a la revisión de saldos iniciales y finales en una primera
auditoría para los componentes de significación.
5.3. Consideraciones especiales para los principales componentes de los estados contables
— Caja y Bancos
Los procedimientos sustantivos sobre los saldos iniciales no difieren significativamente de los
aplicados sobre los saldos al cierre. En general la circularización de saldos y transacciones con bancos,
no tienen lugar por su falta de oportunidad.
En la primera auditoría los procedimientos sobre los saldos al cierre del ejercicio se verán afectados:
habitualmente se le dará un mayor alcance a las confirmaciones bancarias, insistiendo en la obtención
de las mismas incluyendo la confirmación de la nómina del personal autorizado a movilizar fondos en
cada uno de los bancos.
— Inversiones transitorias y permanentes
Los procedimientos distintivos en una primera auditoría sobre este componente se encuentran
generalmente en la revisión de las inversiones permanentes. Es así que, en general, los análisis de
documentaciones que respalden las transacciones reflejadas en estas cuentas desde el origen y hasta
el cierre conlleva esfuerzos especiales para la auditoría inicial.
Con referencia a las inversiones corrientes los análisis sobre los saldos iniciales no difieren
significativamente de los de una auditoría recurrente.
— Ingresos por ventas y cuentas a cobrar
En auditorías iniciales la revisión del componente se basa en el análisis de los saldos de las cuentas
a cobrar. Para ello son de aplicación procedimientos sustantivos sin considerar un enfoque de
cumplimiento, como requeriría este componente de abultado número de transacciones en general. Es
común aplicar pruebas de corte de transacciones y de hechos posteriores ya que, en general, es factible
contar con el tiempo necesario para llevarlas a cabo.
Por otra parte, en auditorías iniciales puede ser necesario incrementar el número de pedidos de
confirmación de saldos y transacciones al cierre del ejercicio para obtener evidencias de auditoría de
mayor relevancia.
— Bienes de cambio y costos de producción
Debe tenerse presente que ante la imposibilidad de presenciar los recuentos físicos de los bienes de
cambio iniciales, se debe recurrir a otros procedimientos a efectos de obtener satisfacción sobre la
cantidad de los bienes de cambio. En general se basan en pruebas de reconstrucción de saldos iniciales
a partir de los movimientos del ejercicio y de los saldos al cierre. Buenos resultados sobre i) los recuentos
físicos de bienes de cambio actuales; ii) la evaluación del sistema de control interno y iii) la revisión de
los papeles de trabajo del auditor anterior pueden facilitar la obtención de evidencia satisfactoria sobre la
razonabilidad de los saldos iniciales.
La revisión de la medición contable de los saldos iniciales y finales del ejercicio anterior consiste en
aplicar procedimientos directos similares a los del cierre del ejercicio. De allí, la necesidad de utilizar los
papeles de trabajo del auditor anterior ya que, de esta manera se obtendría mayor eficiencia en los
procedimientos de auditoría.
Habitualmente el alcance de estas tareas es menor si se obtienen resultados satisfactorios sobre los
saldos al cierre del ejercicio.
137
La revisión del corte de las operaciones vinculadas complementará tanto las pruebas sobre las
cantidades como sobre la medición contable de los bienes de cambio.
— Activo fijo/Bienes de uso y depreciaciones
Es el rubro cuya característica es la de presentar saldos acumulativos por excelencia. Esto implica
que, los saldos que componen el rubro al cierre del ejercicio incluyen partidas que se adquirieron en
diversos ejercicios. Consecuentemente, la revisión de la medición contable de los saldos iniciales se
referirá no sólo a la revisión de las operaciones del ejercicio anterior sino también a la revisión de las
altas de bienes de uso que aún no han agotado su vida útil. Esto seguramente remitirá al auditor a
diversos ejercicios para justificar la medición contable de los bienes de uso y adicionalmente, requerirá
esfuerzos para la visualización de los activos.
En una primera auditoría se suele solicitar un porcentaje significativo de confirmaciones al registro de
la propiedad inmueble (para verificar titularidad e inexistencia de deudas vinculadas además de las ya
incluidas en los estados financieros).
En ejercicios siguientes el pedido de confirmación de titularidad y deudas con garantías vinculadas al
registro de la propiedad inmueble se efectuará sobre una base selectiva de tal manera de que, en dos o
tres años, se cubra la totalidad de las propiedades.
— Compras y cuentas a pagar
Es este un componente que habitualmente presenta mucho movimiento debiendo ser examinados los
saldos al inicio y el corte de las operaciones. Es conveniente aplicar los procedimientos de revisión de
pasivos omitidos al inicio del ejercicio como típica prueba sobre los saldos.
— Deudas bancarias y financieras
De existir deudas bancarias y financieras que se originan en ejercicios anteriores y que por lo tanto
son de largo plazo, en revisiones iniciales deberá analizarse la documentación que le dan origen.
Este análisis permitirá un adecuado seguimiento de esta operación en los ejercicios pasados y futuros
que cubren su vigencia. Si no se presentaran deudas a largo plazo la revisión de saldos iniciales no difiere
significativamente de la que se lleva a cabo en una auditoría recurrente.
— Deudas fiscales
Uno de los puntos más conflictivos de la revisión de saldos iniciales es el referido a las deudas fiscales.
Esto se ve particularmente agravado en economías donde pueden existir problemas en la conducta fiscal
de las empresas. El objetivo principal de la revisión será analizar todas las declaraciones juradas de los
impuestos más significativos, correspondientes a los años no prescriptos. Estas revisiones deberán
efectuarse haciendo énfasis en todos aquellos aspectos que podrían originar contingencias impositivas.
No se debe descartar la colaboración de especialistas en la materia ante la alternativa de situaciones
controvertidas.
— Costos laborales
En la revisión inicial de los costos laborales se analiza en general la información de base relativa a las
nóminas de personal. Estas revisiones profundas tienen lugar cuando la importancia relativa de los costos
laborales es alta en relación con el total de los costos de producción y administración.
— Patrimonio neto
El componente Patrimonio Neto cuenta con partidas de carácter acumulativo. La cuenta que presenta
con mayor intensidad esta calidad es la de capital. Por lo tanto se deberán verificar los aspectos formales
de cada partida, la documentación que ampara los incrementos, su medición contable y su autorización.
138
Capítulo 11 - Caja y Bancos
139
— las necesidades de crédito.
— el excedente de efectivo disponible.
Gestión de tesorería
Las sociedades tienden a desarrollar una serie de técnicas para reducir los fondos de caja ociosos y
liberar las sumas disponibles para su inversión. Un sistema de gestión centralizado del efectivo según el
cual todos los ingresos fluyen a unas cuentas bancarias contables y en el cual los cheques se extienden
con cargo a las mismas cuentas, o se realizan transferencias automáticas a otras cuentas bancarias
centrales, suele dar por resultado un empleo más eficaz de los fondos de efectivo que cuando se tienen
muchas cuentas bancarias administradas de un modo descentralizado.
Otras técnicas y métodos destinados a disminuir los fondos de caja ociosos son:
— Planificar los desembolsos para aprovechar el intervalo de tiempo que medió entre la emisión del
cheque y su presentación a la compensación bancaria ("flotación" o disponibilidad del efectivo en
tránsito).
— Minimizar el tiempo en tránsito de las remesas de clientes mediante transferencias bancarias o
electrónicas.
— Clasificar las facturas de los proveedores por fechas de vencimiento antes de la preparación de los
cheques y disponer que los pagos se hagan en las fechas de vencimiento y no antes.
— Minimizar los compromisos de mantenimiento de saldos bancarios de compensación.
La planificación y el control eficaces de los recursos de efectivo requieren no sólo información actual
sobre los movimientos reales, sino también previsiones internas de las necesidades de efectivo y, a
menudo, informaciones procedentes del exterior sobre las condiciones del mercado de capital y sobre
las futuras tendencias económicas.
Algunos de los tipos más corrientes de información obtenida o elaborada para fines de gestión del
efectivo son:
— Perspectivas y previsiones de efectivo a largo plazo.
— Previsiones de efectivo mensuales, trimestrales y anuales, y estados comparativos de la situación
de efectivo corriente.
— Informes, diarios o semanales, de los ingresos y desembolsos reales, y de los saldos de cajas.
— Estados de flujo de efectivo previstos y reales.
— Posiciones de divisas y otra información sobre los riesgos relacionados con la gestión de las divisas.
140
• Transferencias electrónicas de fondos.
• Acuerdos con entidades bancarias para colocar automáticamente el exceso de fondos en inversiones
a cortísimo plazo.
• Existencia de diferentes métodos de ingreso y egreso de fondos para las transacciones especiales
no recurrentes.
• Políticas de precios, facturación y transferencias de fondos entre empresas vinculadas.
• Nivel y tendencia de los saldos de caja u otras variaciones de la estructura de ingresos o egresos de
fondos.
• Cambios anticipados en la estructura de ingresos y egresos de fondos.
• Utilización de cuentas bancarias de fondo fijo o de saldo cero.
• Empleo de terminales de venta.
• Acuerdos de saldos compensatorios.
• Proyecciones de flujo de fondos.
• Existencia de cuentas bancarias en moneda extranjera, el efecto de las fluctuaciones del tipo de
cambio y el uso de técnicas de protección contra las mismas.
3.2. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados
• Efecto de condiciones económicas inusuales de la industria sobre los flujos de fondos.
• Existencia de restricciones o controles sobre la tenencia de moneda extranjera o las remesas de
fondos.
• Estabilidad o fluctuación de las monedas extranjeras.
141
• El método de identificación y contabilización de los acuerdos de saldos compensatorios.
• Presentación y análisis de los giros en descubierto en los estados financieros.
• Tratamiento de los valores a depositar en el circuito de registraciones contables y su reflejo en los
estados financieros.
5. Afirmaciones
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y
de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas del componente Caja y Bancos.
Afirmaciones Definición
Veracidad Los saldos de caja y bancos representan efectivo en mano o entregado en depósito
a terceros; los saldos acreedores representan sobregiros
Integridad Todos los saldos de caja y bancos están adecuada e íntegramente contabilizados
en los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas
vinculadas) y están adecuadamente acumulados en los registros; el corte de
operaciones es correcto.
Medición y Los saldos de caja y bancos (incluyendo los sobregiros) reflejan todos los hechos y
exposición contable circunstancias que afectan su medición contable (incluyendo las modificaciones en los
tipos de cambio de la moneda extranjera) de acuerdo con las normas contables. Las
cajas y los bancos han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se
han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de los
saldos involucrados.
142
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
La revisión del componente bajo análisis debe vincularse con las tareas de auditoría efectuadas para
los subcomponentes de cobranzas y desembolsos. En estos últimos se habrán analizado los controles y
funciones de procesamiento que permiten el proceso de tales operaciones. Por lo tanto, para completar
la visión de los controles directos, aplicables al componente de Caja y Bancos, se describirán los
controles gerenciales, independientes y para salvaguardar activos.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar
presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada:
• Utilización de presupuestos y estados financieros interinos para realizar comparaciones de los saldos
reales con los montos planificados para corroborar la veracidad e integridad de la Caja y los Bancos.
• Preparación de informes gerenciales y de excepciones para controlar entre otros:
— saldos de caja y bancos diarios o semanales,
— cuentas bancarias sobregiradas,
— flujo de fondos,
— desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos.
• Conciliaciones de los extractos bancarios con el mayor general para verificar la integridad de los
saldos bancarios.
• Aprobación de las transferencias de fondos por un funcionario del nivel apropiado para comprobar la
veracidad de las operaciones.
• Realización de arqueos periódicos de efectivo y valores por parte de los funcionarios del ente y el
posterior análisis y justificación de las diferencias detectadas para verificar la veracidad e integridad de
los saldos al cierre.
6.2.3. Controles para salvaguardar activos
Se trata de controles que garantizan la veracidad de las transacciones involucradas en el componente.
A continuación se mencionan algunos de ellos:
• Las cuentas bancarias solamente pueden ser abiertas o cerradas por resolución del directorio u otro
grupo autorizado de funcionarios.
• Los firmantes de los egresos de fondos sólo son designados por el directorio u otro grupo autorizado
de funcionarios.
• Los fondos se guardan en cajas de seguridad o son custodiados por terceros.
• Los cheques en blanco son guardados bajo llave.
6.3. Controles generales
6.3.1. Pautas básicas
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de Caja y Bancos se manifiesta
específicamente si:
— las funciones de cobranzas y preparación de los depósitos están segregadas de las de
contabilización de dichos conceptos;
— las funciones de preparación y aprobación de las conciliaciones bancarias están segregadas de
todas las demás funciones de ingresos y egresos de fondos;
143
— las funciones de caja y la contabilización de dichas transacciones están debidamente segregadas.
7. Factores de riesgo
7.1. Factores de riesgo inherente
Aunque la atención del auditor está normalmente concentrada en las áreas de mayor riesgo, siempre
debe analizarse la posibilidad de reducir el alcance de auditoría en las áreas de menor riesgo. Algunos
de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo
estas pautas:
El ente realiza cambios frecuentes de cuentas bancarias o Mayor control de las autorizaciones verificando
de firmas autorizadas. las causas de las modificaciones.
El volumen, tipo y valor de los ingresos y egresos de fondos Análisis continuo para justificar las
fluctúan significativamente. fluctuaciones.
Se han realizado ingresos o egresos de fondos significativos Análisis detallado de las operaciones
de efectivo. relevantes.
Se han recibido montos significativos de efectivo. Comprobación del origen y destino de los
fondos.
Son frecuentes las transferencias electrónicas de fondos. Mayor grado de análisis de las evidencias para
comprobar la integridad de las operaciones de
transferencia.
Las restricciones de cambio tienen un impacto significativo Análisis de cursos de acción alternativos para
sobre el flujo de fondos derivado de operaciones en moneda el flujo de fondos.
extranjera.
Los acuerdos de saldos compensatorios son significativos. Detallada revisión de acuerdos y sus montos.
El banco con el cual opera el ente parece financieramente Esfuerzos para comprobar la recuperabilidad
débil, lo cual puede afectar la disponibilidad de los depósitos. de los fondos.
Las protecciones físicas del efectivo en caja no son Incremento de pruebas de saldos para verificar la
adecuadas. integridad de los mismos.
144
Las conciliaciones bancarias no se realizan con Mayores pruebas sustantivas para comprobar los
regularidad o no son adecuadamente revisadas. saldos de bancos.
Los cheques pendientes y los depósitos en tránsito no Esfuerzos para comprobar la veracidad e integridad
son adecuadamente controlados. de las transacciones.
Egresos significativos de fondos son procesados fuera Problemas potenciales en la integridad de los
del sistema normal. fondos.
Las transferencias de fondos no son revisadas para Mayores pruebas para verificar la integridad y
asegurar un corte adecuado. correlación de las operaciones.
8. Enfoque de auditoría
8.1. Consideraciones
Se ha determinado que el componente Caja y Bancos muestra una situación a un momento dado
mientras que los subcomponentes cobranzas y pagos representan un grupo de transacciones ocurridas
durante un período. Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones
son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles, pruebas de cumplimiento,
mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.
Para los dos subcomponentes de transacciones mencionados que representan normalmente un
volumen significativo de operaciones individuales, la confianza en los controles que pueda depositar el
auditor generalmente será más eficiente que la aplicación de procedimientos detallados sobre saldos. A
su vez, si los controles se presentan en forma adecuada y se logra evidencia de ello, las cajas y los
bancos que surgen del proceso del área de tesorería, también estarán adecuadamente contabilizadas,
centrándose el auditor en la revisión de la afirmación exposición y medición contable de saldos en
moneda extranjera.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno del ente
a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente.
• En un ambiente de controles adecuados, el arqueo de los valores existentes en caja (Fondo fijo) en
forma periódica por parte de la sociedad suele constituir un potencial control clave en la medida que lo s
resultados de dicho recuento se cotejen con los montos que surgen de la contabilidad y se analicen las
diferencias.
De esta forma el auditor verificará el cumplimiento del procedimiento descripto a la vez que comprobará
el saldo de la cuenta bajo análisis. El alcance y oportunidad en la realización de esta prueba de "doble
propósito" serán evaluados en función de la estrategia de auditoría planificada con el fin de obtener
evidencia de auditoría significativa en forma eficiente.
• La confirmación de todas las cuentas bancarias del ente utilizadas en cualquier momento de un
ejercicio económico suele resultar conveniente a fin de determinar el estado de las cuentas con o sin
saldo al cierre y lograr la obtención de información adicional sobre préstamos, garantías, avales, etc. De
esta forma es eficiente el envío de confirmaciones al cierre del ejercicio puesto que brinda información
145
para la presentación y exposición en los estados financieros además del respaldo que se obtiene para
los saldos incluidos en dichos estados.
• La realización adecuada de conciliaciones bancarias por parte de la sociedad otorga evidencia de
que las cobranzas y desembolsos contabilizados en los registros auxiliares y en las cuentas del mayor
general concuerdan o pueden ser conciliadas con los registros de las entidades financieras. Por otra
parte, dichas conciliaciones proporcionan seguridad de que los cortes de las operaciones del cierre del
período son correctos. El auditor procederá a revisar las conciliaciones bancarias como respa ldo de los
saldos y los cortes al cierre del período o bien como un control clave en el cual depositará su confianza.
Si está satisfecho respecto de la confiabilidad de los procedimientos mencionados puede ser apropiado
limitar las pruebas de auditoría al cierre a confirmaciones de saldos y revisar una selección de
conciliaciones bancarias, mientras que en las visitas preliminares aplicar las pruebas de cumplimiento
que correspondan.
9. Procedimientos de auditoría
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables
para la revisión del componente y enumerar otros procedimientos menos típicos, incorporándose además
una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos
de manera más eficiente y efectiva.
Dada la importancia que tiene para el componente los procedimientos de arqueo de valores,
confirmación de saldos y revisión de conciliaciones bancarias, al final del capítulo se describe en detalle
cada una de las pruebas y se presenta un programa de trabajo estándar para su ejecución.
9.1. Procedimientos analíticos
Cuando un porcentaje significativo de las operaciones corresponde a un número reducido de entidades
bancarias o cuando se trata de un número reducido de operaciones, los procedimientos analíticos
resultarán más efectivos para obtener satisfacción de auditoría.
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los
presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a:
— saldos de caja;
— saldos de bancos por entidad o cuenta;
— cuentas bancarias sobregiradas;
— flujo de fondos;
— desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos.
Para llevar a cabo estos análisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que
recuperen datos para el análisis de las cajas y los bancos, por ejemplo:
— pruebas de acumulación de saldos de caja y bancos,
— preparación de informes de fondos inactivos excesivos,
— informes de cheques pendientes y su seguimiento.
• Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de Caja y Bancos con la cuenta control del mayor
general.
La reconciliación entre los registros auxiliares y la cuenta de control del mayor general puede ser
llevada a cabo por funcionarios de la Sociedad, o bien en caso de no realizarlas, por el auditor. Si el
auditor realiza esta prueba debe considerar que cualquier partida conciliatoria que se presenta indica
146
potenciales problemas. El análisis y seguimiento de las partidas conciliatorias está en función de los
conceptos en ellas involucrados.
Dadas las características del componente bajo análisis, se deberá verificar la existencia de partidas
que pueden compensarse parcialmente, teniendo un distinto tratamiento contable con el consiguiente
impacto en la información financiera. De otra forma, los saldos deudores se expondrán en el activo y los
acreedores en el pasivo.
9.2. Pruebas de cumplimiento de controles
El auditor deberá obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los
siguientes controles:
• Revisión por la gerencia de los estados financieras interinos y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:
— efectivo en caja;
— saldos en bancos;
— valores a depositar;
— sobregiros.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— saldos de caja y bancos diarios o semanales;
— cuentas en moneda extranjera;
— valores a depositar;
— cuentas bancarias sobregiradas;
— flujo de fondos y análisis de desviaciones en caso de existir;
— los informes gerenciales de revisión deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse
directamente con la información contable para brindar efectiva y eficiente evidencia de auditoría.
• Aprobación y revisión de las conciliaciones bancarias por un funcionario de nivel apropiado.
El auditor debe asegurarse que el proceso de aprobación de las conciliaciones no es de carácter
rutinario y basado en la confianza hacia el personal que prepara las conciliaciones. Debe existir evidencia
del trabajo de revisión y de la aprobación posterior para que el auditor pueda confirmar que este control
opera efectivamente.
• Realización de arqueos periódicos de efectivo y valores
La realización del recuento físico del dinero en caja y demás valores existentes constituye un adecuado
control siempre que sea efectuado por funcionarios que no realicen funciones de manejo de fondos.
Generalmente, estos procedimientos son practicados por el área administrativa del ente o bien por los
auditores internos. El auditor deberá verificar la existencia de evidencia del trabajo de arqueo a la vez de
comprobar el análisis y verificación de las diferencias que surjan de confrontar los montos y valores
recontados con los saldos de las cuentas del mayor general.
9.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
• Confirmación de los montos de fondos en poder de terceros, como así también las firmas autorizadas
en el manejo de los fondos y demás acuerdo con las entidades financieras, es uno de los principales
procedimientos en la mayoría de los trabajos de auditoría.
En la sección 10 se detallan los principales conceptos referidos a este procedimiento.
• Revisión de las conciliaciones bancarias según se describe en la sección 11.
147
• Realización de recuentos de efectivo y valores, cuando no son efectuados por la Sociedad. En la
sección 12 se presenta por separado este procedimiento, atendiendo a sus características especiales.
• Revisión de los tipos de cambio utilizados para la medición contable de los saldos en moneda
extranjera.
• Examen de las cuentas de fondo fijo para determinar que todas las transacciones de gastos hayan
sido contabilizadas.
148
149
• El número de cuentas bancarias a confirmar depende de diversos factores, como por ejemplo:
— la cantidad y tipo de cuentas;
— la significatividad y riesgo asociado con los saldos bancarios;
— la evaluación de la efectividad de los sistemas de información y control.
• La selección inicial de cuentas debe incluir saldos acreedores y de saldo cero y puede hacerse
mediante un método al azar o sistemático, utilizando estratificación cuando sea posible. Además, las
cuentas que son consideradas significativas también deberán ser incluidas, como por ejemplo:
— principales bancos;
— saldos individualmente significativos;
150
— cuentas con problemas conocidos.
• La confirmación puede llevarse a cabo antes del cierre del período a menos que existan debilidades
de control significativas.
• Es necesario dejar adecuada constancia en los papeles de trabajo de los criterios de selección
adoptados.
10.2. Programa de trabajo
A continuación se ejemplifican los pasos que debe contener un programa de trabajo detallado de este
procedimiento. La enumeración de los pasos trata de abarcar todas las circunstancias que puedan
presentarse y debe adaptarse a la medida de cada trabajo.
1. Obtener o preparar un lista completa de todas las cuentas bancarias existentes durante el período
(las cuentas corrientes, de depósito, préstamos, cartas de crédito, valores al cobro, etc., también deben
ser incluidas).
2. Completar o hacer que el ente complete los formularios estándar (cuando se requiere un formato
diferente del formulario estándar, resultará más eficiente explicarlo en una carta aclaratoria).
3. Acordar que la empresa autorice al banco a cumplir con el requerimiento de auditoría. Esto puede
hacerse mediante la firma de la carta de pedido o escribiendo en forma separada al banco otorgando una
autorización especial válida hasta nuevo aviso.
4. Preparar un listado de control de las confirmaciones.
5. Despachar las cartas de pedido directamente, adjuntando una copia adicional de cada pedido para
el banco.
6. Registrar las fechas de despacho y recepción en el listado de control.
7. Si fuera necesario, enviar un segundo pedido.
8. Controlar las respuestas a medida que son recibidas y realizar inmediatamente un seguimiento de
las discrepancias observadas de la siguiente manera:
a) Revisar el sobre y el formulario estándar para identificar cualquier posible evidencia de falta de
autenticidad.
b) Identificar aspectos inusuales para realizar un seguimiento inmediato.
151
De esta forma, el procedimiento de confirmación de saldos detallado precedentemente, sirve a los
fines de la información requerida para la verificación de las conciliaciones bancarias.
11.2. Programa de trabajo
A continuación se detallan los posibles pasos a seguir en la realización del procedimiento mencionado.
1. Cuando se confía en el control proporcionado por la conciliación de las cuentas bancarias realizada
por el personal de la empresa:
a) Preguntar a la persona que realiza el trabajo de qué manera se recibe el resumen bancario y otra
documentación de respaldo, cómo se realiza el proceso de conciliación y de qué forma se tratan e
informan la partidas conciliatorias inusuales. Averiguar acerca de las demás tareas realizadas por esta
persona.
b) Preguntar a la persona que revisa la conciliación acerca del alcance de los documentos presentados
para su revisión, los procedimientos de revisión que realiza y la forma en que se controlan y resuelven
los ajustes, partidas conciliatorias, etc. Examinar la evidencia reciente del proceso y resolución de dichos
puntos. Averiguar acerca de las demás tareas realizadas por esta persona.
c) Observar una conciliación concluida.
d) Examinar una muestra de las conciliaciones terminadas y los documentos de respaldo, incluyendo
los relacionados con los ajustes, partidas conciliatorias y su resolución, y examinar la evidencia de que
la conciliación fue realizada y revisada y que las partidas inusuales fueron investigadas.
2. Obtener la conciliación bancaria y los resúmenes bancarios correspondientes, cheques pagados y
otras notas de débito o crédito para la fecha respectiva y realizar lo siguiente:
a) Asegurarse de que la información de respaldo obtenida es completa.
b) Verificar la exactitud matemática de la conciliación.
c) Comparar el saldo de libros según la conciliación con los registros contables.
d) Comparar el saldo según banco de la conciliación con la confirmación recibida directamente del
banco y con el resumen bancario.
e) Controlar todos los fondos en tránsito para asegurarse de que el ente no los ha recibido después
de la fecha de corte. Si fuera necesario, se deberán examinar las copias de las boletas de depósito.
g) Analizar los conceptos y documentación de respaldo de otros conceptos inusuales en la conciliación.
h) Comparar los cheques pagados por el banco con el resumen bancario posterior observando el
período transcurrido entre la emisión y presentación del cheque (un período excesivo puede indicar que
se emiten cheques con fecha adelantada).
i) Investigar los cheques que permanecen pendientes durante un período prolongado de tiempo.
j) Verificar la existencia de la emisión de cheques de pago diferido y su correcta inclusión como pasivo.
3. Observar las conciliaciones bancarias por el resto del período e investigar las partidas conciliatorias
inusuales.
153
Capítulo 13 - Ventas y Cuentas a Cobrar
154
En otras circunstancias, cuando la producción es a pedido, la orden generará el correspondiente inicio
de la producción con sus implicancias en los requerimientos de materias primas, materiales, mano de
obra, etcétera.
En industrias que cobran anticipadamente o al contado las entregas de bienes o prestaciones de
servicio, las consideraciones referidas a la autorización del crédito no son aplicables.
Los rechazos de las órdenes de pedido generados, por ejemplo, por excesos en los límites de crédito,
pueden ser posteriormente autorizados por un nivel de supervisión apropiado. Estas aprobaciones deben
ser adecuadamente identificadas para facilitar un control de nivel superior y reducir estas situaciones sólo
a casos debidamente justificados.
Los procedimientos de aprobación del pedido pueden ser ejecutados manualmente o bien utilizando
sistemas informáticos. En uno y otro caso son válidos los comentarios ya vertidos.
Durante el procesamiento de las órdenes de pedido pueden generarse diversos informes útiles para
su control. Son ejemplos de estos informes los referidos a:
— clientes inexistentes;
— clientes con exceso en el límite de crédito;
— falta de artículos en existencia;
— detalle de pedidos procesados;
— detalle de pedidos aceptados;
— detalle de pedidos rechazados;
— pedidos rechazados en una primera etapa y luego aprobados por un nivel de supervisión más
elevado; etcétera.
Sobre las órdenes de pedido pueden efectuarse diversas tareas de conciliación de información para
asegurar que se han procesado todas las operaciones.
Estas conciliaciones pueden ser, por ejemplo, entre el detalle total de pedidos procesados e informes
de pedidos por vendedor.
Una vez aprobado el pedido habitualmente se generan las órdenes para el despacho de los bienes,
su producción o la prestación del servicio. Un buen sistema de control se caracteriza por la numeración
correlativa de los documentos que respaldan esas operaciones.
Las órdenes de despacho, generalmente, se valorizan de acuerdo con el precio de los bienes o
servicios a vender. Para esto debe consultarse las listas de precios que deben ser adecuadamente
actualizadas. En otras ocasiones el precio de los bienes a vender es específico para cada transacción y,
por lo tanto, es fijado por funcionarios del área comercial de los entes. En todos los casos los precios y
eventuales descuentos o bonificaciones y otras condiciones de venta, deben ser autorizados por
funcionarios de nivel superior de la organización y de acuerdo con las directivas comerciales.
Los controles sobre los precios de bienes y servicios deben ser más fuertes en aquellas industrias
donde existe una variada gama de bienes a vender y a la vez muchas condiciones de ventas.
En otros casos, donde los precios se fijan por medio de la aplicación de fórmulas polinómicas de ajuste
en base a la variación de diversos indicadores, también se requiere la existencia de fuertes controles.
Por otro lado, puede presentarse el caso de algunos entes cuyos precios son fijados por organismos
de control. En estas industrias el riesgo relativo a la adecuada valorización de los bienes a despachar se
reduce.
Algunos informes que comúnmente se emiten para facilitar las tareas de análisis y control de los
precios, con los cuales se valorizan las órdenes de despacho, son los relativos a:
155
— modificaciones de precios;
— descuentos otorgados;
— órdenes de despacho con condiciones de venta excepcionales.
Para asegurar que se han procesado la totalidad de los pedidos, es común que se concilien los totales
de pedidos aceptados con las órdenes de despacho o producción emitidas.
Despacho de bienes y/o prestación de servicios
Las órdenes de despacho se emplean para la selección "física" de los bienes que serán despachados
y para la descarga de los registros de bienes de cambio. Una vez preparadas las entregas se emite un
documento que acompañe las mercaderías —el remito— o bien se utiliza como tal una copia de la orden
de despacho no valorizada. Un punto fuerte de control interno consiste en que una copia del remito sea
firmada por el cliente o el transportista. Esta copia generalmente denominada "remito conformado", es la
evidencia del despacho y de la recepción de los bienes por parte del cliente.
Todas las órdenes de despacho que no son remitidas a los clientes deben ser adecuadamente
analizadas. Para realizar este análisis es útil conciliar diariamente el total de órdenes pedidas con los
productos vendidos y, con los remitos conformados correspondientes.
En general, la información del remito conformado brinda los datos físicos que sustentan la facturación.
Por lo tanto, deben identificar al deudor, los productos entregados, la fecha de entrega y ser
confeccionados sólo sobre la base de pedidos autorizados. Adicionalmente, es conveniente que los
remitos se numeren correlativamente para facilitar los controles correspondientes a la integridad del
procesamiento de los despachos.
Facturación
Las facturas se generan en forma manual o por sistemas computadorizados, en base a la información
de los remitos, la referida a los precios y condiciones de venta.
Diversos informes pueden generarse para verificar la integridad del proceso de facturación, entre otros
los relativos a:
— despachos no facturados;
— detalle diario de facturas de venta.
Los despachos no facturados deben ser adecuadamente analizados para evaluar sus causas; mientras
que el detalle de facturas permite la conciliación de las facturas con los remitos, órdenes de despacho
y/o pedidos.
En algunos casos la descarga de los bienes de cambio de los registros correspondientes no tiene lugar
cuando se remiten las mercaderías sino cuando se facturan. En estos casos pueden presentarse
problemas en el corte de las transacciones y su registro al cierre de los períodos contables.
En general, la facturación avala información contable —registración de la venta— y también brinda
dalos para los registros de cuentas a cobrar —auxiliar de clientes, por ejemplo—.
Algunos entes se caracterizan por la emisión de notas de crédito o débito que modifican la información
contenida en las facturas. En estos casos se requiere que los sistemas de control aseguren un adecuado
procesamiento de estos documentos.
Cobranzas
Es común que las cobranzas se detallen en informes diarios que son controlados y conciliados con los
fondos o valores ingresados. Estos informes avalan las imputaciones en los registros de caja y bancos,
de cuentas corrientes y la información contable relacionada.
Diversos informes relativos al control de las cobranzas pueden presentarse, como por ejemplo los
vinculados a:
156
— cobranzas no apareadas a una cuenta corriente;
— totales de cobranzas por cobrador;
— totales de cobranzas por día;
— totales de cobranzas por cliente.
Para fortalecer los controles es conveniente el depósito íntegro e inmediato de las cobranzas en las
cuentas corrientes bancarias. Sin embargo es común encontrar situaciones en las cuales no se realiza el
depósito para evitar el pago de ciertos impuestos que gravan la operatoria bancaria. Estos casos debilitan
los controles existentes.
A partir del registro manual o computadorizado de las cuentas corrientes pueden prepararse informes
que faciliten el control de las operaciones de venta, su cobranza y los saldos a cobrar. Entre otros se
citan los relativos a:
— antigüedad de cuentas a cobrar;
— saldos totales de cuentas a cobrar;
— transacciones de venta o cobros no apareados;
— detalle de notas de débito o crédito;
— modificaciones a la información fija (número, dirección, condición de venta, números de impuestos,
etc.) de los clientes.
157
— Concentración de deudores en un mercado en particular.
— Solidez financiera de los deudores significativos.
— Volumen de operaciones recurrentes.
— Montos de ventas a empresas vinculadas.
— Acuerdos contractuales a largo plazo.
• Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados:
— Cambios en la participación o en la magnitud del mercado.
— Condiciones económicas adversas en la industria de los deudores.
— Cambios significativos en:
— estructura de precios;
— términos y políticas de financiamiento;
— términos de garantías;
— calidad del producto;
— política de devoluciones.
— Controles de precios en el mercado.
— Otros controles gubernamentales.
En general puede establecerse que cuando una economía crece, la rentabilidad de las empresas
aumenta, pero también éstas requerirán mayor capital de trabajo. En una situación económica adversa,
las cobranzas serán más lentas y la reducción de ventas puede afectar las posibilidades en la empresa
para mantener su negocio.
159
• La base de selección para el reconocimiento contable en los ingresos por ventas, incluyendo los
métodos utilizados en industrias especializadas.
• Reconocimiento contable de los ingresos cuando existe el derecho de devolución.
• Reconocimiento de leasing como ventas.
• Eliminación de las cuentas a cobrar entre empresas vinculadas.
• La base para el reconocimiento y registración de los componentes financieros implícitos en las
cuentas a cobrar y en las ventas.
• La base de corte de ingresos al cierre del período contable.
• La exposición de las ventas a empresas vinculadas.
• Métodos de apareamiento de los ingresos con los costos y gastos relacionados.
• Método de estimación de devoluciones, descuentos y bonificaciones y su apareamiento con los
ingresos.
• Método de estimación de comisiones de venta, regalías y garantías y apareamiento con los ingresos.
• Método de estimación de la previsión para deudores incobrables.
5. Afirmaciones
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y
de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo de Ingresos por ventas y Cuentas a
cobrar.
5.1. Ingresos por ventas
Afirmaciones Definición
Veracidad Los ingresos representan los montos derivados de la venta de bienes (despacho de
bienes y/o transferencia del dominio) y la prestación de servicios; los ingresos están
reducidos por las devoluciones y bonificaciones reales y esperadas; las notas de crédito por
devoluciones y bonificaciones son reales. Las condiciones de venta de bienes o
prestaciones de servicios y las devoluciones y bonificaciones están adecuadamente
autorizadas.
Integridad Todas las ventas están adecuada e íntegramente contabilizadas en los registros
correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y están
adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes. Las ventas están
registradas en el (o atribuidas al) período adecuado; el corte de operaciones es correcto.
Afirmaciones Definición
160
Veracidad Efectivo u otro medio de pago ha sido recibido de un deudor.
Integridad Todas las cobranzas de deudores están adecuada e íntegramente contabilizadas en los
registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y están
adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes. Las cobranzas de deudores
están registradas en el período adecuado; el corte de operaciones es correcto.
Medición y Los recibos, los descuentos y la conversión de cobranzas en moneda extranjera están
exposición correctamente calculados.
contable
Afirmaciones Definición
Veracidad Las cuentas a cobrar representan derechos exigibles por la venta de bienes o la prestación
de servicios.
Integridad Todos los saldos de cuentas a cobrar están adecuada e íntegramente contabilizados en
los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y
están adecuadamente acumulados en los registros correspondientes.
Medición y Los saldos de cuentas a cobrar reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su
exposición medición contable (incluyendo las modificaciones en los tipos de cambio de la moneda
extranjera) de acuerdo con las normas contables aplicables; se han constituido las previsiones
contable
apropiadas y efectuado los ajustes respectivos para las cuentas que probablemente no sean
cobradas en su totalidad; las previsiones para deudores incobrables no son excesivas y están
correctamente calculadas. Las cuentas a cobrar han sido adecuadamente resumidas,
clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada
comprensión de estos saldos y transacciones.
161
Estas organizaciones pueden mostrar una estructura de información para la gerencia no apropiada
para el componente bajo análisis. Adicionalmente, las responsabilidades referidas a la venta, cuentas a
cobrar y cobranzas de deudores pueden ser delegadas a individuos no apropiados.
Por último, las organizaciones con una fuerte vocación administrativa y de control proveen, en general,
de un adecuado ambiente de control para todas las transacciones.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
En general el componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar se caracteriza por incluir un gran
número de transacciones distribuidas durante todo el período. No se presenta esta situación en otros
componentes, como por ejemplo Activos fijos, donde si el ente a auditar no se encuentra construyendo
un bien de uso o ampliando su planta, el número de transacciones relacionadas no es significativo.
La gran cantidad de transacciones implica que generalmente los entes establezcan controles y
funciones de procesamiento computadorizados que permiten el proceso de las operaciones.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar
presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada:
• Utilización de los planes anuales de venta y los presupuestos de publicidad y promoción y el
seguimiento y comparación de los resultados reales con los montos planificados y presupuestados para
corroborar la integridad y veracidad de las ventas y gastos relacionados.
• Procedimientos empleados por la gerencia para controlar los márgenes de ganancia bruta por línea
de producto, para comprobar la veracidad de los ingresos por ventas.
• Preparación de informes gerenciales y de excepciones para controlar entre otros:
— cambios en los deudores y en los precios;
— anticuación de las cuentas a cobrar;
— días en la calle;
— análisis de previsiones para deudores incobrables;
— actividad por línea de producto y por deudor;
— actividad de los diferentes departamentos incluyendo ventas, cobranzas, control de créditos y
servicios al cliente;
— análisis de los productos defectuosos, devoluciones y reclamos por garantías;
— flujo de órdenes de pedido, contraórdenes y órdenes no cumplimentadas;
— estudios de participación en el mercado.
• Utilización de procedimientos para la revisión de cuentas morosas incluyendo las causas, tales como
reclamos por deficiencias en los productos y problemas de liquidez en ciertas industrias, para comprobar
la medición contable de las cuentas a cobrar.
• Conciliaciones de los listados de cuentas control del mayor general, para verificar la integridad de las
cuentas a cobrar.
• Control numérico de los documentos de despacho para asegurarse de que todos los despachos son
facturados (integridad) y que los documentos faltantes son investigados.
• Participación del departamento de auditoría interna en la confirmación de saldos de cuentas a cobrar
durante el período, para comprobar la adecuada medición contable (veracidad e integridad) de las
cuentas a cobrar.
162
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
Al comienzo de este capítulo se describió el flujo de transacciones del componente.
A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las
transacciones y afirmaciones del componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar.
Transacción Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
Las listas de precios y los cambios a las mismas son aprobados por Ordenes de Veracidad y
un funcionario del nivel apropiado. pedido medición contable
Los pedidos son aprobados en cuanto a sus plazos, precios y crédito Ordenes de
Veracidad
por un funcionario del nivel apropiado. pedido
Todos los pedidos y datos sobre precios aprobados son ingresados Ordenes de
Integridad
para su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez. pedido
163
Transacción Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
Las cobranzas son correctamente aplicadas a los saldos a cobrar. Cobranzas Integridad
164
— las funciones de cobranzas están segregadas de las de preparación y aprobación de conciliaciones
bancarias.
Cuando en el trabajo de auditoría se confía en controles o funciones de procesamiento
computadorizado deben evaluarse los controles del departamento de sistemas de información
computadorizada.
7. Factores de riesgo
7.1. Factores de riesgo inherente
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones
de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas:
Existe una cantidad significativa de nuevos deudores. Aplicación de procedimientos para asignar
límites de crédito y seguimiento de contratos.
Los productos destinados a la venta están sujetos a Análisis del margen de contribución.
cambios significativos de precios.
La empresa depende de un número reducido de clientes o Esfuerzos de la gerencia para "conformar" a los
de contratos a precio fijo. clientes.
La introducción de nuevos productos de los competidores Desarrollo de nuevos productos para mantener
ha modificado la participación de mercado y los márgenes de el margen de utilidad.
utilidad.
Se utiliza un método complejo de estimaciones de ingresos Mayor grado de análisis para comprobar la
por ventas (por ejemplo el método de porcentaje por grado de integridad y medición contable de los ingresos por
avance de obra). ventas.
Las ventas son contabilizadas aun cuando existe el Detallado análisis de hechos posteriores al
derecho de devolución. cierre del período para asegurarse de la integridad
y medición contable de las partidas.
Aumentan las devoluciones de productos vendidos. Análisis detallado de notas de crédito por
devoluciones.
Las estimaciones de la gerencia sobre niveles de No son útiles los controles gerenciales.
devoluciones, descuentos, bonificaciones y deudores
incobrables no fueron correctas.
165
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
La actividad está sujeta a un control gubernamental de Esfuerzos para vender más cantidad cuando
precios, o los márgenes de los productos están impuestos por los márgenes no son significativos.
organismos de control.
Existe un aumento significativo en la cantidad y monto de las notas Mayores pruebas sobre la
de crédito y ajustes. recuperabilidad de las cuentas a cobrar.
Los límites de crédito son informales y no están sujetos a Mayores esfuerzos para comprobar la
autorización. veracidad de las cuentas a cobrar y su
recuperabilidad.
Las cantidades despachadas frecuentemente difieren de las Mayores pruebas para probar la
cantidades pedidas o no se comparan las cantidades despachadas integridad de las cuentas a cobrar.
con las facturadas.
8. Enfoque de auditoría
8.1. Consideraciones
Al inicio del capítulo se mencionó que el componente Ingresos por ventas y cuentas a cobrar incluye
partidas que muestran una situación a un momento dado y otras que representan un grupo de
transacciones ocurridas durante un período. Esta división permite hablar de subcomponentes de saldos:
cuentas a cobrar y subcomponentes de transacciones: ingresos por ventas y cobranzas de deudores.
Esta división será útil para discriminar cuál es el enfoque de auditoría a aplicar al componente.
Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más
adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras
que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.
El componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar incluye dos subcomponentes de
transacciones que representan normalmente un volumen significativo de operaciones individuales donde
la confianza en controles que pueda depositar el auditor generalmente será más eficiente que la
aplicación de procedimientos detallados sobre saldos. A su vez, si los controles se presentan en forma
adecuada y se logra evidencia de ello, su residuo: las cuentas a cobrar, por añadidura también estarán
adecuadamente registradas, centrándose el auditor en la revisión de la afirmación de medición contable.
8.2. Ejemplos
166
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente
en el ente a auditor y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente Ingresos por ventas
y Cuentas a cobrar.
Para lograr mayor claridad en la exposición se ha previsto abordar el tema a través de ejemplos
concretos de controles fuertes o débiles que pueden estar presentes en un sistema de ingresos por
ventas y cuentas a cobrar. Para ello se han seleccionado controles relacionados con la siguiente
afirmación de auditoría:
"Todas las ventas están adecuadamente contabilizadas, y los ingresos por ventas representan
montos derivados de la venta de bienes (despacho de bienes)."
A través de los siguientes ejemplos concretos con que el auditor se enfrenta a diario se observará
cómo se interrelacionan el control interno y el enfoque de auditoría.
En un ambiente de controles adecuados, el sistema examinado cuenta por ejemplo con los siguientes
controles:
i) Existe un estricto control presupuestario de ventas. Se efectúan diversas revisiones analíticas como
comparativos de ventas, de márgenes de ganancia bruta y otros.
ii) Mensualmente un empleado de contaduría ajeno a facturación y a despacho efectúa una conciliación
de los despachos del mes con lo facturado en igual período, e investiga las diferencias observadas.
iii) Al cierre de cada mes un empleado de contaduría investiga las órdenes de venta pendientes de
cumplimiento y evalúa las causas para asegurarse de que no existen problemas de corte en los
despachos.
Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarará el trabajo con un enfoque de
cumplimiento combinado con reducidas pruebas sustantivas. Ello es así ya que si se puede comprobar
que los controles mencionados funcionan adecuadamente, ésta constituirá suficiente evidencia de
auditoría que respalde la afirmación bajo análisis.
En caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen ineficaz o ineficientemente,
el enfoque de auditoría se verá afectado como se enuncia seguidamente:
• No será posible obtener evidencia a través de pruebas de cumplimiento. Los procedimientos a aplicar
consistirán en exámenes analíticos como comparativos de ventas, pruebas detalladas de despacho
comprobando que hayan sido facturados todos los despachos e investigar al cierre aquellas órdenes de
venta no facturadas para comprobar un correcto corte de operaciones.
• Generalmente se deberá utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva de
aquellos necesarios para comprobar el cumplimiento de un control. En estos casos las muestras suelen
ser de número reducido. Recordando el ejemplo citado, si el control ii) no existe, obtener suficiente
evidencia para asegurar que existe una adecuada correlación entre remitos y facturas puede implicar
visualizar gran cantidad de documentos. En cambio con menores recursos puede corroborarse que la
conciliación entre facturas y despachos se efectúa adecuadamente y, por lo tanto, la correlación es
razonable.
Las pruebas sustantivas deben ser aplicadas (generalmente) durante la visita final. En cambio las de
cumplimiento deben aplicarse durante las visitas preliminares. Si los controles descriptos existen, deben
ser sometidos a una prueba en la visita interina y en la final proyectar los resultados obtenidos a pequeñas
muestras. Si por el contrario estos controles no existiesen, parte de las pruebas de revisión analítica y de
la detallada de despachos podrían ser llevadas a cabo durante el examen preliminar, pues en la visita
final deberá cubrirse indefectiblemente el período transcurrido desde aquella obteniendo suficiente
evidencia sustantiva.
A continuación se plantea el caso en el cual no existen controles que respalden directamente la
siguiente afirmación:
167
"Los saldos de cuentas a cobrar reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su
medición contable, se han constituido las previsiones apropiadas para las cuentas que
probablemente no sean cobradas en su totalidad."
El enfoque a aplicar no puede ser otro que el sustantivo. Algunas pruebas que el auditor puede aplicar
de índole sustantiva son:
• Circularizar un alto número de clientes.
• Analizar cobranzas posteriores al cierre del período.
• Examinar cartas de abogados por litigios con clientes.
• Analizar antigüedad de saldos individuales de clientes.
• Analizar globalmente los días en la calle.
• Evaluar la suficiencia de la previsión para deudores incobrables.
9. Procedimientos de auditoría
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables
para la revisión del componente y enumerar otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura
los conceptos se agrupan en tres subsecciones, una para cada subcomponente: Ingresos por ventas,
Cobranzas de deudores y Cuentas a cobrar por ventas. Dentro de cada subsección además de la
descripción y enumeración de los procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones
que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva.
Adicionalmente, se enumeran los usos potenciales de programas computadorizados para la recuperación
y análisis de datos relativos a los ingresos por ventas, cobranzas y cuentas a cobrar en ambientes
computadorizados.
Dada la importancia que tiene para el componente, el procedimiento de circularización de cuentas a
cobrar se describe al final del capítulo y se presenta un programa de trabajo estándar para su ejecución.
9.1. Ingresos por ventas
9.1.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente, el anterior y los
presupuestados, en relación con:
— ventas por producto y línea;
— márgenes brutos por producto y línea;
— ventas del mes anterior y posterior al cierre;
— devoluciones y descuentos.
Para efectuar este análisis comparativo pueden emplearse los análisis que la gerencia efectúa sobre
el control presupuestario. Es necesario que todos ellos se basen en cifras incluidas en los registros
contables. Es decir, si el control presupuestario de las ventas no tiene lugar sobre datos contables, este
procedimiento no brinda evidencia de auditoría.
Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analítico, el auditor debe conocer el negocio
y las tendencias de los ingresos por ventas. De esta manera el auditor puede comprobar la relación entre
la información contable y la operación del ente.
Para llevar a cabo esta prueba analítica el auditor puede recuperar datos relativos a los ingresos por
ventas a través de programas computadorizados que, aplicados sobre los archivos correspondientes,
extraigan información relativa a:
— resumen de ventas por líneas de producto,
168
— acumulación de ventas por períodos o ejercicios contables.
• Revisar las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las
descargadas del costo de ventas.
Debe recordarse que las pruebas de ingresos por ventas deben ser estrechamente coordinadas con
la auditoría de existencias y costos y gastos del estado de resultados para asegurar que todos los costos
relacionados con las ventas registradas son contabilizados en el mismo período. Si estas conciliaciones
no son efectuadas por los entes, el auditor puede emplear programas computadorizados para recopilar
información de los archivos correspondientes para prepararlas.
• Considerar la razonabilidad global de las ventas multiplicando las unidades vendidas por un precio
de venta promedio por producto.
Esta prueba analítica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de las transacciones
de venta. En algunas industrias que venden una gran cantidad de productos con diversos precios
unitarios llevar a cabo este procedimiento analítico puede requerir muchos esfuerzos. Sin embargo,
cuando los productos y los precios no son muy variados esta prueba se caracteriza por su eficiencia y
efectividad.
Algunos entes efectúan sus ventas por medio de la colocación de órdenes de compra abiertas. En
general estas órdenes detallan los plazos, cantidades y condiciones de venta. En estos casos una
comprobación global de las ventas de un período o ejercicio puede llevarse a cabo a partir de estos
documentos.
La razonabilidad global de las ventas en esta prueba puede tener por objetivo comprobar sólo una
porción del total de las operaciones. En estas situaciones pueden emplearse programas
computadorizados para dividir el universo de las ventas y facilitar las comprobaciones globales parciales.
El auditor no debe olvidar que el resultado de las comprobaciones debe compararse con la información
contable. En contextos caracterizados por la inflación, donde las cifras contables son reexpresadas para
reflejar la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, estas comprobaciones globales pueden llevarse a
cabo en dos etapas. La primera consiste en la prueba de los montos históricos sin reexpresar y la segunda
la comprobación matemática del ajuste por inflación.
• Comparar las ventas máximas posibles con las contabilizadas y con las compras de insumos o con
estadísticas de producción.
En muchas industrias la producción se mantiene estable en el tiempo y se relaciona directamente con
la capacidad de planta instalada. En otras ocasiones los productos vendidos son el resultado del proceso
de unas pocas materias primas. Cuando se presentan estas situaciones relacionar las ventas, el volumen
de producción normal y las compras de insumos, son procedimientos analíticos que brindan evidencia de
auditoría efectiva y eficiente.
Otros entes se han comprometido a mantener niveles máximos o mínimos de producción o ventas
para acogerse a beneficios de carácter impositivo. Cuando esto tiene lugar, la información relativa a estos
compromisos y su cotejo con los registros contables brinda evidencia de auditoría.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditoría generalmente
incluyen la confianza en los controles como fuente de satisfacción de auditoría. No obstante, no siempre
es necesario confiar en los controles cuando:
— un porcentaje significativo de los negocios se realiza con un número reducido de deudores;
— los precios unitarios y cantidades vendidas permanecen estables;
— la necesidad operativa establece un límite de ventas determinable.
169
En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirma r
que ciertos controles, considerados por el auditor como claves, operan en forma efectiva. Seguidamente
se enuncian algunos controles típicos del subcomponente ingresos por ventas y una breve referencia a
los caminos a seguir para obtener evidencia de auditoría.
• Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros
datos financieros para verificar la razonabilidad de:
— ventas;
— márgenes brutos;
— devoluciones, descuentos o bonificaciones;
— gastos relacionados con las ventas.
• Revisión gerencial y seguimiento de la información de:
— fluctuaciones en volúmenes o montos de ventas por productos;
— márgenes por productos;
— ventas individualmente significativas;
— cambios en los precios o cantidades.
Estas revisiones generales constituyen controles establecidos por los entes para verificar la integridad,
veracidad y autorización de las ventas. El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan
efectivamente y para ello debe verificar, entre otras, las siguientes consideraciones:
— El nivel gerencial que efectúa las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del negocio
y sus operaciones.
— El grado de detalle de los análisis. En general cuando los análisis son muy globales o generales las
alteraciones que se compensan no son detectadas.
— La relación de la información revisada con la registrada en la contabilidad.
— La periodicidad de las revisiones.
— Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.
El auditor puede utilizar programas computadorizados para extraer información de los sistemas
utilizados para comprobar los controles. Entre ellos se incluyen los siguientes:
— informes de transacciones significativas;
— informes sobre precios o documentos inusuales;
— notas de crédito significativas.
• Las conciliaciones de cantidades facturadas con las despachadas, las pedidas y registradas en el
costo de ventas son revisadas y aprobadas por funcionarios de nivel apropiado.
En la medida que la revisión y aprobación de estas conciliaciones constituya un control clave, el auditor
puede descansar en la revisión gerencial. De lo contrario debe revisar él dicha conciliación. El control
mencionado debe ser comprobado por el auditor quien debe evaluar su oportunidad, el seguimiento de
las diferencias detectadas, la relación con la información contable y la independencia del funcionario que
revisa y aprueba, entre otras circunstancias.
Para facilitar el análisis de este control y su operación efectiva, el auditor puede emplear programas
computadorizados que preparan informes sobre las discrepancias entre cantidades despachadas y
facturadas. Estas discrepancias deben haber sido detectadas y adecuadamente analizadas por los
encargados de preparar, revisar y aprobar las conciliaciones.
• Las listas de precios y los cambios a las mismas son aprobados por un funcionario de nivel apropiado.
170
En general funcionarios de área comercial de los entes introducen modificaciones a las listas de
precios. Las modificaciones deben ser aprobadas por los niveles de supervisión adecuados y si ellos se
incorporan a un archivo computadorizado de información, el adecuado ingreso a dicho archivo debe ser
comprobado.
Los precios de venta son un elemento esencial de la operatoria de las empresas, es por ello que
existen generalmente controles sobre su modificación.
Para comprobar el funcionamiento efectivo de este control el auditor puede seleccionar una muestra
de modificaciones en las listas de precios y verificar la autorización por los niveles correspondientes, la
razonabilidad del cambio y su incorporación al archivo de precios.
En algunos casos es importante no sólo un análisis del control sobre los precios sino sobre otras
condiciones de venta, como por ejemplo plazos de pago, descuentos, bonificaciones y cargos financieros.
El auditor deberá evaluar en cada circunstancia qué controles son necesarios para asegurar la correcta
facturación de las ventas.
• Aprobación por parte de funcionarios del nivel apropiado de:
— los pedidos en cuanto a plazos, precios y crédito;
— documentos de despacho, antes de su envío;
— las facturas y notas de crédito;
— ajustes de facturas.
Para la aprobación de los documentos los funcionarios deben verificar que, entre otras, se presenten
las siguientes situaciones:
— Los documentos de despacho, que identifican al deudor, las cantidades, detalles de los productos
son preparados en forma completa y precisa, sólo sobre la base de pedidos aprobados.
— Las facturas son preparadas en la forma precisa en lo referente al deudor, condiciones, cantidades
y precios.
— Los datos de las facturas y notas de crédito son apareados con la documentación de los pedidos,
despachos, prestación de servicios y recepción de bienes devueltos.
— La exactitud matemática de las facturas y notas de crédito es verificada.
— Las facturas y notas de crédito no apareadas son identificadas, analizadas y corregidas
oportunamente.
El auditor debe confirmar que los procedimientos llevados a cabo para la aprobación de los
documentos y los controles previos que tienen lugar para permitir dicha aprobación operan efectivamente.
Para ello puede llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los controles y
aprobaciones, seleccionar documentos e informes para buscar la evidencia (constancia de la firma de
aprobación) o efectuar el seguimiento de las transacciones rechazadas.
Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia de que operan efectivamente son:
• Firma de los documentos de despacho (conocimientos de embarque, remitos) por los transportistas
indicando la aceptación de las cantidades.
• Apareamiento de los asientos de venta y costos e investigación de diferencias en forma oportuna.
• Procesamiento íntegro (completo y preciso y sólo una vez) de las órdenes de pedido, despachos de
bienes y prestaciones de servicios, facturas y notas de crédito.
• Registro de las facturas y notas de crédito en las cuentas individuales de los clientes.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
171
Las pruebas de transacciones incluyen la selección de una muestra de documentos sobre los cuales
tendrán lugar ciertas comprobaciones. En general los documentos que se seleccionan para este
subcomponente son los documentos de despacho, las facturas y las notas de crédito. Las
comprobaciones que se efectúan tienen por objetivo comprobar algunos controles y verificar el vuelco de
las transacciones a los registros correspondientes. Con el objeto de lograr mayor eficiencia y eficacia en
el desarrollo de estas pruebas, generalmente abarcan a más de un subcomponente. Así, por ejemplo,
una prueba de transacción que se basa en una muestra de los remitos puede incluir controles y
registraciones referidas al despacho, facturación, créditos y cobranzas.
La selección de las facturas y los remitos puede tener lugar a partir de los archivos de documentos o
de registros que detallen estos documentos. Para facilitar la selección es necesario que los documentos
estén numerados correlativamente.
A continuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de documentos pueden
llevarse a cabo.
• Para una muestra de facturas:
— comparar con el listado de facturas emitidas;
— comparar los detalles con los documentos de despacho y de prestación del servicio, comparar el
precio de venta con el listado de precios autorizado;
— verificar la exactitud matemática;
— comparar con la cuenta individual de cada deudor;
— comparar con la anticuación de saldos de las cuentas a cobrar.
• Para los remitos y documentos de prestación de servicios seleccionados:
— comparar los detalles con las facturas correspondientes;
— comparar las facturas con el listado de facturas emitidas.
• Para las notas de crédito seleccionadas emitidas durante el período y con posterioridad al cierre del
mismo:
— comparar con el listado de notas de crédito;
— comparar con la documentación de respaldo (incluyendo informes de recepción de bienes
devueltos);
— verificar la exactitud matemática;
— rastrear en la cuenta individual de cada deudor.
La selección de los documentos a analizar puede llevarse a cabo mediante el empleo de programas
computadorizados. Ellos pueden incluir:
— selección de documentos superiores a un importe dado;
— selección al azar de un número dado de documentos.
Por otra parte el desarrollo de programas computadorizados permite comprobar para un grupo de
transacciones correspondientes a un período ciertos controles. Entre los posibles usos se incluyen los
siguientes:
— comprobaciones de precios facturados;
— evidencia de los totales de unidades facturadas con los totales descargados de los registros de
bienes de cambio y los imputados en las cuentas corrientes de los clientes;
— totales facturados comparados con las imputaciones en las cuentas contables de ventas;
— apareamiento de facturas con remitos;
172
— apareamiento de las fechas de devolución de bienes y de las notas de crédito.
• Revisión del corte de las operaciones.
Un corte inadecuado puede ser el resultado de errores de procesamiento no intencionales o de
esfuerzos intencionales de acelerar o demorar el reconocimiento de ingresos, probablemente para
alcanzar los objetivos de venta o de ganancias previamente establecidos. Esto puede ser importante
cuando está asociado con acuerdos de compensaciones o de participación en las ganancias. Si el ente
aplica procedimientos de corte efectivos en períodos interinos y también en el cierre del período, se
reduce el riesgo de errores no intencionales.
Las pruebas de corte deben ser coordinadas con el trabajo realizado en relación con los bienes de
cambio poniendo mayor énfasis en el corte del inventario físico. Los despachos pueden ser comparados
con los asientos en los registros de bienes de cambio y de venta a fin de determinar si las ventas han
sido contabilizadas en el período adecuado.
Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y después del cierre del
período contable. Para la selección pueden emplearse muestras de documentos emitidos o de
imputaciones en los registros correspondientes.
El alcance de las revisiones posteriores debe extenderse hasta la fecha de finalización del trabajo del
auditor. Sin embargo en algunas circunstancias el trabajo de prueba del corte se limita al período donde,
en base a la experiencia acumulada, pueden producirse problemas.
Los documentos básicos sobre los cuales se efectúan las pruebas de corte son los remitos y facturas.
Para efectuar las pruebas es necesaria la identificación de los últimos documentos emitidos en cada
período. La prenumeración correlativa de tales instrumentos es requisito necesario para llevar a cabo
este procedimiento.
En algunas industrias se presentan desfasajes entre la emisión de la documentación —facturación—
y la entrega de los bienes. En este caso las pruebas de corte de transacciones se basarán en los remitos
y deberá analizarse la imputación de la operación en las cuentas corrientes correspondientes.
En otras empresas la imputación contable de las ventas tiene lugar con la facturación y no con la
entrega de los bienes. En estas situaciones el corte será probado a partir de las facturas y deberá
evaluarse la integridad del registro de todas las transacciones.
9.2. Cobranzas de deudores
9.2.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los
presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a:
— cobranzas de deudores;
— cobranzas de deudores en relación con el nivel y tendencia de las ventas.
La información contable necesaria para realizar los análisis comparativos puede obtenerse de los
registros de caja entradas. Estos análisis comparativos pueden ser complementados por otros
procedimientos que comparan el total de las cobranzas con las ventas del período y la variación entre las
cuentas a cobrar al inicio y al cierre de dicho período.
Los análisis comparativos deben efectuarse con un adecuado grado de detalle para permitir detectar
situaciones inusuales. Es así que en determinados entes los análisis pueden llevarse a cabo por producto,
vendedor, por línea de productos, por condición de venta, etcétera.
Otras pruebas analíticas son:
• Revisar los asientos por cobranzas de deudores en las cuentas del mayor general para identificar
ítems significativos o inusuales.
173
• Comparar el nivel de cobranzas por cada vendedor.
Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse programas computadorizados para la recuperación
de datos. Entre los posibles usos se incluyen:
— preparación de informes sobre cobranzas significativas o inusuales;
— acumulación de cobranzas por línea, producto o vendedor;
— preparación de informes sobre volumen y monto de las cobranzas por período.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Las pruebas sobre las cobranzas pueden realizarse en forma sorpresiva, haciéndose presente el
auditor en el momento en que se abre la correspondencia o interceptando los depósitos antes de que
sean enviados al banco. Esto permite que la información sobre los depósitos sea comparada con los
asientos de los registros de cuentas a cobrar.
En ciertas industrias es usual que el deudor remita el pago antes de recibir los bienes o los servicios.
En estos casos se debe evaluar cuidadosamente la razonabilidad del método del ente para asignar los
montos recibidos a resultados o a ingresos diferidos.
A continuación se describen algunos controles típicos del subcomponente cobranzas de deudores y
una referencia a los pasos a seguir para obtener evidencia de que operan efectivamente:
• Revisión y seguimiento gerencial de informes relativos a:
— cobranzas de deudores previas al despacho de bienes o prestación de servicios;
— cobranzas individualmente significativas;
— partidas inusuales en las conciliaciones bancarias.
El auditor debe evaluar la oportunidad, alcance y el nivel gerencial que lleva a cabo la r evisión y
seguimiento de los informes de excepción.
• Los cheques son endosados en forma restrictiva al ser recibidos
El auditor puede evaluar este control cuando toma arqueos de fondos y valores de caja. El endoso
restrictivo permite asegurar el depósito en las cuentas corrientes bancarias de la Sociedad, de los fondos
que provienen de las cobranzas. En ciertas circunstancias el depósito en cuentas corrientes bancarias
de las cobranzas se evita con el objeto de reducir cargas tributarias, en estos casos el auditor debe
analizar los controles establecidos para asegurar el ingreso de los fondos y su empleo para cancelar
otros pasivos, constituir inversiones o adquirir activos.
• Se emite un recibo que es entregado a los clientes por cada cobranza en el que se detallan los
documentos cancelados.
El recibo numerado constituye generalmente el documento que, si bien es de origen interno del ente
auditado, respalda todas las cobranzas. La emisión de estos recibos y su entrega a los clientes puede
comprobarse haciéndose presente el auditor cuando tiene lugar la cobranza si es que se produce en las
oficinas de la empresa. Generalmente los entes cuentan con una serie de cobradores que recorren las
oficinas de sus clientes para cobrar las facturas de venta. En estos casos el auditor comprobará la emisión
del recibo mediante la visualización de las copias que se archivan en las oficinas de la empresa.
• Las cobranzas son correctamente aplicadas a los saldos a cobrar
El auditor debe verificar los controles implantados y la evidencia existente que permitan a la gerencia
asegurarse de la integridad del vuelco de las cobranzas en los registros de cuentas corrientes.
Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia para confirmar que operan en forma
efectiva son:
174
• Las cobranzas son adecuadamente identificadas e incluidas en un listado al ser recibidas e
inmediatamente depositadas intactas.
• Las cobranzas efectuadas por vendedores, a través de bancos o terceros, son depositadas
directamente en la cuenta bancaria del ente y contabilizadas inmediatamente.
• Todos los datos de las cobranzas son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa
y sólo una vez, utilizando controles de validación.
• Los datos de los recibos son procesados en forma completa y precisa en el período contable correcto,
incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Generalmente las pruebas de transacciones se basan en una selección de documentos de cobranzas,
típicamente representados por los recibos. La selección puede complicarse cuando los centros emisores
de recibos son varios, por ejemplo, varios cobradores. En otras ocasiones la selección puede efectuarse
a partir de las imputaciones en los registros de caja ingresos o entradas.
Una vez seleccionada una muestra de cobranzas puede efectuarse el siguiente trabajo:
— comparar con el listado de cobranzas,
— comparar con la boleta de depósito y el estado de cuenta bancaria,
— comparar con la cuenta individual de cada deudor.
Otras pruebas, que comúnmente el auditor debe llevar a cabo, son las relacionadas con la prueba del
correcto corte de las transacciones de cobros. En general, estas pruebas se basan en el análisis de los
recibos o de las imputaciones en los registros de caja entradas correspondientes a operaciones que
tuvieron lugar en fechas cercanas al cierre de un período o ejercicio.
9.3. Cuentas a cobrar por ventas
9.3.1. Procedimientos analíticos
Cuando un porcentaje significativo de las operaciones de ventas y cuentas a cobrar corresponde a un
número pequeño de deudores o cuando se trata de un número reducido de operaciones, las pruebas
globales y los procedimientos analíticos resultarán más efectivos para obtener satisfacción de auditoría
que depositar confianza en los controles.
Cuando las cuentas a cobrar y las ventas entre empresas vinculadas son significativas, deben ser
identificadas como un componente por separado.
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los
presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a:
— cuentas a cobrar;
— cuentas a cobrar por canales de venta y distribución o unidades de comercialización;
— días en la calle;
— anticuación de las cuentas a cobrar;
— previsión para deudores incobrables como porcentaje de las ventas;
— previsión para deudores incobrables como porcentaje de las cuentas a cobrar;
— cargos por deudores incobrables.
Para llevar a cabo estos análisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que
recuperen datos para el análisis de las cuentas a cobrar, por ejemplo:
— pruebas de acumulación de saldos de cuentas a cobrar por canales de venta, líneas de distribución
o unidades de comercialización;
175
— preparación de informes sobre cuentas de deudores por magnitud de saldos;
— informes de antigüedad de saldos por clientes;
— informes sobre saldos acreedores.
Para la comparación de los días en la calle deben analizarse las condiciones de venta
correspondientes al cierre del período analizado y luego cotejarlas con las existentes al inicio de dicho
período.
• Revisar las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con la cuenta control del mayor general.
La reconciliación entre los registros auxiliares de cuentas a cobrar y la cuenta control del mayor general
puede ser llevada a cabo por funcionarios de la Sociedad, o bien en caso de no realizarlas, por el auditor.
Si el auditor realiza esta prueba debe considerar que cualquier partida conciliatoria que se presenta indica
potenciales problemas. El análisis y seguimiento de las partidas conciliatorias está en función de las
características propias de ellas. Así, por ejemplo, el sistema auxiliar de cuentas corrientes y el mayor
general pueden acumular transacciones a dos fechas distintas. En tal caso las partidas conciliatorias se
generan en las transacciones ocurridas entre las dos fechas de corte. El auditor que realiza el análisis de
las partidas conciliatorias no debe caer en la tentación de dejar de lado partidas poco significativas sin
asegurarse que no encierran problemas materiales que se compensan parcialmente. En la medida que
esto tenga lugar tales partidas compensatorias pueden tener un distinto tratamiento contable con el
consiguiente impacto en la información financiera.
El empleo de programas computadorizados que detallan saldos de los registros de cuentas a cobrar y
transacciones ocurridas en determinadas fechas facilitan la aplicación de este procedimiento analítico.
• Comparar las cobranzas posteriores al cierre con las cuentas a cobrar a dicha fecha.
La revisión de cobros posteriores constituye una prueba de auditoría que brinda evidencia efectiva y
eficiente acerca de la veracidad, medición contable e integridad de las cuentas a cobrar.
Para llevar a cabo este procedimiento pueden analizarse los comprobantes de caja ingresos o bien los
registros auxiliares de cuentas a cobrar posteriores al cierre del período. En general las dificultades con
que cuenta el auditor para llevar a cabo este procedimiento se presentan cuando no se identifican las
cobranzas con la facturación correspondiente, o bien cuando las imputaciones en los registros auxiliares
no cuentan con toda la información referida a la transacción.
Para llevar a cabo este procedimiento pueden emplearse programas de computación que agrupan las
cobranzas posteriores al cierre para facilitar la verificación de cobros subsecuentes.
9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles
El auditor deberá obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los
siguientes controles:
• Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:
— cuentas a cobrar;
— previsiones para deudores incobrables;
— cargos por deudores incobrables.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— ventas individualmente significativas;
— notas de crédito significativas;
— saldos acreedores de cuentas a cobrar;
— cuentas dudosas, cuentas en litigio y reclamos de deudores;
176
— análisis de la anticuación de cuentas a cobrar;
— saldos vencidos significativos;
— cobranzas de cuentas previamente dadas de baja por incobrabilidad;
— cambios en los límites de crédito de los deudores;
— cuentas dadas de baja por incobrabilidad;
— saldos de deudores que exceden los límites de crédito acordados.
Los informes gerenciales de revisión deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse
directamente con la información contable para brindar efectiva y eficiente evidencia de auditoría.
• Aprobación y revisión de las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con la cuenta del
mayor general por un funcionario de nivel apropiado.
El auditor debe asegurarse que el proceso de aprobación de las conciliaciones no es de carácter
rutinario y basado en la confianza hacia el personal que prepara las conciliaciones. Debe existir evidencia
del trabajo de revisión y de la aprobación posterior para que el auditor pueda confirmar que este control
opera efectivamente.
9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
• La circularización de cuentas a cobrar, facturas pendientes, clientes específicos, etc., es un
procedimiento típico en la mayoría de los trabajos de auditoría. La selección de las partidas a circularizar
puede efectuarse a partir de programas computadorizados que extraen información de los archivos
correspondientes. En la sección 10 se detallan los principales conceptos referidos a este procedimiento
que se presentan por separado dado sus características especiales.
• Obtener la anticuación de las cuentas a cobrar y efectuar sobre ellas algunas de las siguientes
comprobaciones:
— comparar los totales con el mayor general;
— probar la exactitud matemática;
— observar la documentación respaldatoria de partidas individualmente significativas;
— evaluar globalmente la razonabilidad de la anticuación de las cuentas a cobrar.
• Realizar la previsión para deudores incobrables aplicando alguno de los siguientes procedimientos:
— comprobar la exactitud matemática;
— considerar con la gerencia los procedimientos y la razonabilidad de las presunciones utilizadas en
la determinación de la previsión para deudores incobrables;
— Revisar la documentación respaldatoria de las cuentas dadas de baja seleccionadas y comparar
con las registraciones efectuadas en las cuentas a cobrar individuales del deudor;
— revisar la documentación respaldatoria de las cobranzas de créditos dados de baja en períodos
anteriores.
La determinación de una previsión para incobrables adecuada requiere la aplicación de criterios
gerenciales con respecto a:
— historia del deudor e influencia de las condiciones económicas reinantes;
— posición crediticia actualizada y experiencia con respecto a cobranzas;
— políticas y prácticas de cobranzas;
— estado de las cuentas específicas.
177
Otros factores importantes que deberán ser considerados al evaluar la previsión para deudores
incobrables son:
— la historia del cliente con respecto a cuentas incobrables;
— la objetividad de las estimaciones gerenciales en años anteriores.
178
— enviar segundos (y/o terceros) pedidos por medio de entregas directas, fax, medios electrónicos o
envíos postales certificados o expresos.
• Es posible que algunos deudores no puedan confirmar los saldos por la forma en que llevan sus
registros. En estos casos, se pueden enviar duplicados de facturas o listados de números de facturas
para su confirmación junto con otros datos de identificación, tales como el número de la orden de compra
del deudor. Si esto no resulta exitoso, será prudente controlar las cobranzas posteriores y determinar si
existen débitos vencidos o no apareados en la cuenta del deudor.
10.2. Bases de selección
Los métodos mediante los cuales se seleccionen las cuentas, dependerán de los objetivos y
circunstancias particulares de cada circularización. Sin embargo, es conveniente que, cualquiera sea el
método adoptado, el mismo otorgue a todas y cada una de las cuentas que componen la población, cierta
probabilidad de ser seleccionadas.
En la generalidad de los casos el método de selección estratificado es el que permite mayor flexibilidad,
cumpliendo con lo indicado en el párrafo anterior. Este método consiste en clasificar la población (número
total de cuentas) en diferentes estratos y aplicar a cada uno de ellos la base de selección más adecuada.
Si se tratara, por ejemplo, de una selección de cuentas a cobrar, se podría fijar la siguiente clasificación:
a) cuentas con saldos deudores superiores a XX;
b) cuentas con saldos acreedores o aparentemente irregulares superiores a X; y
c) demás cuentas con saldos deudores, acreedores o sin saldo.
Teniendo en cuenta los objetivos de la circularización, el auditor podría seleccionar, por ejemplo el
100% de las cuentas incluidas en los estratos a) y b), y efectuar una selección sistemática de 20 cuentas
incluidas en el estrato c).
La selección de partidas en forma sistemática es la que más se aproxima por sus características a una
selección "al azar", evitando la utilización de las correspondientes tablas estadísticas. Este método
consiste en:
a) calcular un intervalo uniforme dividiendo la población por el tamaño de la muestra;
b) fijar un punto de partida al azar, siempre menor al intervalo calculado; y
c) seleccionar la cuenta que se encuentre al final de cada intervalo.
Tratándose, por ejemplo, de una población de 200 partidas de la cual se pretende obtener una muestra
de 40 cuentas (en cuyo caso el intervalo uniforme sería 5) y fijando arbitrariamente el punto de partida
en 2, la selección caerá en las cuentas con el siguiente orden: 2, 7, 12, 17..... Si alguna de las cuentas
seleccionadas aplicando este método ya hubiera sido elegida por pertenecer a los estratos a) o b), en el
ejemplo citado anteriormente, se deberá seleccionar la cuenta en el orden inmediato siguiente. También
es factible utilizar el método sistemático de selección en otras circunstancias en las que no se utilice una
base de selección estratificada.
El auditor también puede seleccionar las cuentas a circularizar, aplicando su criterio personal, basado
en el conocimiento de las cuentas y operatoria de la empresa o en aparentes inconsistencias en los
nombres y saldos que observe. En general, la aplicación de este método estaría restringida a aquellas
situaciones especiales en las cuales las operaciones son de índole no rutinaria, donde las mismas no
son procesadas a través de sistemas establecidos o en las cuales el auditor desea enfatizar la selección
de ciertos tipos de cuentas de índole inusual. Cabe consignar que la aplicación de este método, como
complemento de los ya analizados, es recomendable.
En todos los casos, es necesario dejar adecuada constancia en los papeles de trabajo de los criterios
de selección adoptados.
10.3. Programa de trabajo
179
A continuación se ejemplifican los pasos que debe contener un programa de trabajo detallado de este
procedimiento. La enumeración de los pasos trata de abarcar todas las circunstancias que puedan
presentarse y debe adaptarse a la medida de cada trabajo.
1. Obtener un listado completo de los saldos a cobrar a la fecha de la circularización.
a) Comparar el total con la conciliación de la cuenta control de cuentas a cobrar y examinar las partidas
conciliatorias inusuales.
b) Cuando este listado no haya sido probado de otra manera, asegurarse de que concuerda con los
saldos de las cuentas individuales.
c) Asegurarse de que los cortes de despachos y cobranzas fueron adecuadamente establecidos.
2. Seleccionar las cuentas o transacciones individuales a circularizar según el plan.
3. Registrar los detalles importantes en una planilla de control de circularización.
4. Revisar con los funcionarios responsables de la empresa la lista de cuentas propuesta para la
circularización.
a) Identificar las cuentas que no desea circularizar y registrar sus motivos. Considerar procedimientos
alternativos si resulta adecuado no circularizar dichas cuentas.
b) Si fuera posible, solicitar que se retengan todos los avisos de remesas de deudores hasta la fecha
en que se realice nuestro seguimiento.
c) Disponer que se prepare y firme, por parte de funcionarios de la empresa, dos copias de cada pedido
de confirmación. Deberán ser preparadas en papel con membrete de la empresa cuando fuera posible.
d) Si fuera posible, incluir en el pedido de confirmación una copia del resumen mensual
correspondiente con los detalles de las transacciones o una lista de las facturas o copias de facturas
pendientes.
5. Despachar la circularización.
6. Enviar segundos pedidos después de un período razonable utilizando la segunda copia del pedido
de confirmación. Observar los mismos procedimientos detallados anteriormente. Anotar la fecha en que
se enviaron los segundos pedidos en la lista de control de confirmaciones.
7. Procesar rápidamente las respuestas efectuando los siguientes pasos:
a) Ingresar los detalles de la respuesta en la lista de control.
b) Analizar la respuesta para evaluar su autenticidad.
c) Si la respuesta indica un desacuerdo con los saldos o transacciones, investigar, conciliar y
considerar las implicancias de la diferencia.
d) Realizar un seguimiento de cualquier otro tipo de información incluida en las respuestas.
e) Cuando surjan dudas o diferencias informadas por los deudores, suministrar fotocopias de las
respuestas a un funcionario del nivel apropiado, solicitar que estas objeciones sean investigadas y probar
las conciliaciones preparadas.
8. Si no se recibe una respuesta después del segundo pedido, se deberán considerar todos los pasos
incluidos a continuación:
a) Examinar los saldos no confirmados para identificar las partidas específicas que los componen.
b) Revisar los movimientos posteriores de la cuenta para determinar el grado en que se redujo el saldo
circularizado mediante los pagos de los deudores. Determinar si estos pagos están relacionados con
ítems específicos de la cuenta. Los pagos de los deudores deben ser comparados con el libro de caja y
los depósitos bancarios y, si fuera posible, con el aviso de remesa del deudor.
180
c) Comparar órdenes, notas de despacho, duplicados de facturas de ventas y notas de entrega
firmadas para confirmar que la mercadería ha sido adecuadamente pedida y entregada.
9. Completar el resumen de circularización de cuentas a cobrar y obtener conclusiones sobre los
resultados de la circularización.
181
Si el auditor determina que una respuesta recibida no es confiable, deberá evaluar las implicancias de
ello en la evaluación de riesgos que oportunamente realizó, especialmente en la evaluación de los riesgos
de fraude, y en la naturaleza, oportunidad y alcance de los demás procedimientos de auditoría que planea
realizar.
En el caso de no recibir respuesta a los pedidos de confirmación enviados, el auditor deberá realizar
procedimientos alternativos con el fin de obtener evidencia de auditoría relevante y confiable. Por
ejemplo, en el caso de cuentas a cobrar, podrá examinar cobros posteriores al cierre del ejercicio, en el
caso de cuentas por pagar, podrá examinar pagos posteriores, etc.
El auditor deberá investigar las diferencias que surjan de las respuestas recibidas a fin de establecer
si son indicativas de posibles distorsiones materiales o no. Estas diferencias también podrían estar
indicando la existencia de deficiencias en el control interno de la entidad sobre el proceso de reporte
financiero. Sin embargo, la existencia de ciertas diferencias puede no representar distorsión significativa
alguna, sino provenir de diferencias en los momentos de respuesta, errores meramente formales, etc.
Uso de circularizaciones positivas y negativas
Una circularización positiva requiere al tercero al cual le es enviada que conteste al auditor en todos
los casos, ya sea que se le esté pidiendo que confirme un saldo determinado o que brinde otro tipo de
información. Normalmente se espera que la respuesta a una circularización positiva brinde evidencia de
auditoría confiable. Sin embargo, puede existir el riesgo de que el tercero responda la circularización sin
chequear que la información que se le solicita que confirme es correcta. En estos casos, y para minimizar
este riesgo, se puede enviar la circularización sin informar monto alguno, para que sea el tercero en
cuestión quién lo informe. Este tipo de circularización recibe el nombre de "ciega". La desventaja de la
misma es que puede obtenerse un número menor de respuestas a las mismas, dado que la respuesta
implica un esfuerzo adicional por parte del tercero que debe responder el pedido de confirmación.
Las circularizaciones negativas son aquellas en las que se requiere que el tercero responda al pedido
de confirmación del auditor sólo si está en desacuerdo con la información provista en ella. La ausencia
de respuesta a una circularización negativa podría deberse al simple hecho de que el tercero nunca
recibió el pedido. También debe tenerse en cuenta que un tercero puede ser más proclive a responder
una circularización negativa si está en desacuerdo con la información provista en el caso que se vea
desfavorecido por la divergencia, y no en el caso contrario. Por todos estos motivos, la evidencia de
auditoría que proporciona este tipo de procedimiento es menos persuasiva que la obtenida a través de
las circularizaciones positivas. De ahí que se recomienda que el auditor no use las circularizaciones
negativas como único procedimiento sustantivo a la hora de afrontar el riesgo de existencia de una
distorsión significativa en una afirmación.
El auditor evaluará si como resultado de los procedimientos de confirmaciones externas ha obtenido
la suficiente evidencia de auditoría válida y confiable que buscaba obtener, o si necesita realizar
procedimientos adicionales que le brinden una mayor satisfacción de auditoría
182
Capítulo 15 - Compras y Cuentas a Pagar
183
debido a la consolidación de los pedidos; un mayor control sobre los niveles de existencias de ciertos
materiales; la oportunidad de contar con ejecutivos de compras especializados, así como una mejor
supervisión y una adhesión más estricta a las normas. Algunas de las ventajas de la descentralización
de las compras son: la reducción de los plazos de entrega resultante de la proximidad de los ejecutivos
de compras a las fuentes de abastecimiento, una más fácil comunicación entre los ejecutivos de compras
y los departamentos usuarios y una mayor comprensión por parte de los ejecutivos de compras de los
usos y especificaciones de los materiales. Algunas empresas logran obtener ventajas de ambas formas
de organización al combinar la descentralización de las compras con un control centralizado.
Independientemente del grado de centralización de la organización de compras, es preciso considerar
las siguientes características del control organizativo:
• Deberá existir una clara asignación de responsabilidades; por lo tanto, las correspondientes líneas
de autoridad se extenderán desde la dirección de compras de la empresa hasta las actividades de
compras de las unidades de operaciones y entre los ejecutivos de compras.
• Las categorías específicas de compras que no sean responsabilidad del departamento de compras
deberán estar claramente definidas desde el punto de vista de la autoridad y la responsabilidad por su
adquisición y la aprobación de los pedidos.
• La autoridad para la aprobación de los compromisos debería estar claramente definida.
Mediante la revisión de los organigramas, las descripciones de puestos de trabajo y los manuales de
normas y procedimientos, así como de cambios de impresiones con el personal responsable, se puede
llegar a comprender cómo se aplican estos controles.
Un aspecto importante que el auditor deberá conocer es cómo están organizadas las funciones de
compras y quién es responsable de las actividades. Es importante considerar en qué medida la propia
función de compras u otros departamentos o personas ajenos a la organización de compras tienen una
responsabilidad, sea reconocida, sea de hecho, por adquisición de cantidades sustanciales de bie nes y
servicios. El auditor puede tener interés en conocer la asignación de las responsabilidades
correspondientes a las siguientes actividades:
• Establecer las cantidades de los pedidos.
• Aprobar las solicitudes que inician el proceso de compras.
• Establecer precios y condiciones de pago aceptables para los artículos comprados.
• Seleccionar los proveedores y obtener ofertas y presupuestos.
• Seleccionar los métodos de envío y controlar los costos de transporte.
• Obligar legalmente a la empresa al contratar los pedidos.
• Contratar la cobertura de seguro de envíos que se reciben.
• Negociar y aprobar las condiciones con los proveedores.
• Negociar los contratos de producción fuera de la empresa.
Cuando la responsabilidad por estas actividades de compra está bien definida, hay menos riesgo de
realizar compras en condiciones antieconómicas, como la adquisición de materiales en cantidades
excesivas, de inferior calidad o a un costo mayor del necesario.
Para desempeñar correctamente su función, el departamento de compras debe actuar en coordinación
con otros departamentos. A continuación se dan ejemplos de este tipo de coordinación.
Algunas de las actividades de coordinación pueden influir en los controles directos. Otras, pueden ser
importantes en la medida en que contribuyan a establecer un ambiente de control apropiado.
Planificación y control de producción
184
• Determinar las cantidades de los pedidos.
• Establecer los plazos de entrega necesarios para las principales clases de compras.
• Efectuar un análisis del costo marginal para establecer la cantidad apropiada que deba comprarse.
Ingeniería
• Normalizar las materias primas y los componentes comprados con el fin de minimizar el número de
partidas en almacén.
• Realizar un análisis sobre la conveniencia de fabricar o comprar.
• Coordinar los cambios en las compras con los cambios tecnológicos.
Control de calidad
• Elaborar normas sobre inspección y comprobación de la calidad que puedan ser comunicadas a los
proveedores y aplicadas a la recepción de los materiales.
• Inspeccionar las instalaciones de los proveedores para comprobar su capacidad de producir según
las normas fijadas.
Proceso de las facturas
• Conciliación de los formularios y procedimientos de compra con los registros contables para evitar la
duplicación del trabajo administrativo.
• Verificación de los precios y las condiciones antes de la aprobación del pago de las facturas.
En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente
compras, cuentas a pagar y pagos son:
• Solicitud de compra
• Orden de compra
• Recepción
• Pagos
A efectos de profundizar la descripción del flujo de transacciones típicas del componente, se incluyen
algunas consideraciones referidas a las distintas características de los sistemas que pueden presentarse.
Solicitud de compra
Una transacción de compra, normalmente se inicia con la emisión de la solicitud de compra.
Las solicitudes de compra pueden generarse por pedidos directos de los usuarios de los insumos o
servicios, o en un departamento de planificación y control de producción que se encarga de determinar
la oportunidad y el volumen de las compras.
Durante el procesamiento de las solicitudes de compra pueden generarse diversos informes útiles para
su control. Por ejemplo:
• productos inexistentes;
• productos con existencia superior al punto de pedido (existencia mínima que origina la necesidad de
compra);
• detalle de solicitudes procesadas;
• detalle de solicitudes rechazadas; etc.
Una vez aprobada la solicitud por el responsable del sector que efectuó el pedido o del departamento
de planificación, se envía al departamento "Compras".
Orden de compra
185
En función de la solicitud, el sector "Compras" es el encargado de efectuar las gestiones necesarias
para adquirir los insumos o servicios solicitados. Dentro de esta gestión un aspecto importante es la
selección y evaluación de los proveedores.
Algunas empresas llevan unas listas autorizadas de proveedores y evalúan el rendimiento de cada
proveedor de un modo continuo y sistemático. Otras normas y procedimientos de compras aplicables a
los proveedores son:
• El uso de múltiples proveedores para estimular la competencia en los precios y contar con fuentes
alternativas de suministro de los artículos fundamentales.
• Uso del sistema de ofertas para conseguir el precio más bajo posible.
• Visitas a los proveedores para conocer la capacidad de estos.
En algunas empresas existen métodos especializados de compras por necesidades operativas o para
hacer más eficiente su gestión.
Un ejemplo de un método especial de compras es el uso de contratos que afectan a toda la empresa
para obtener determinados artículos. Las necesidades de estos artículos deberán determinarse
cuidadosamente y revisarse periódicamente para asegurarse de que dichas compras se realizan a
precios favorables. Si los mismos artículos se compran separadamente en diferentes fuentes, existe un
mayor riesgo de incurrir en costos excesivos en una o más de las fuentes de suministro.
Otros ejemplos de métodos especiales de compra son: i) el uso de pedidos abiertos, en los cuales con
una sola orden se autorizan posteriores entregas periódicas de las cantidades pedidas, ii) los
compromisos a largo plazo de compra de artículos de escaso suministro y iii) las operaciones de compra
de mercancías mediante contratos de cobertura a plazo en el mercado de futuros para proteger a la
empresa de las variaciones de precios. Estos y otros métodos de compra análogos pueden influir en los
tipos de procedimientos de control interno contable.
Una vez determinado el proveedor se emite la orden de compra prenumerada, que debería contener
todas las condiciones negociadas con el proveedor. Básicamente su contenido sería:
• Datos sobre el proveedor (nombre, domicilio, número de impuestos, etc.).
• Datos sobre el producto o servicio solicitado (cantidad, código, descripción).
• Precio.
• Condiciones de pago.
• Aspectos sobre calidad.
Copias de esta orden, debidamente autorizada, deberían ser enviadas a Contaduría, al sector
solicitante y a recepción.
Durante el procesamiento de las órdenes de compra pueden generarse diversos informes útiles para
su control.
Por ejemplo:
— órdenes pendientes de considerable antigüedad;
— órdenes urgentes, para facilitar su seguimiento;
— volúmenes de compras mensuales por producto, etc.
Recepción
El paso siguiente de esta transacción es la recepción del producto o servicio adquirido. En el caso de
compras de insumos, la recepción se debería efectuar en un sector dedicado exclusivamente a dicha
función. En este sector se debería contar o pesar los bienes recibidos y comparar las cantidades y
cualidades del producto (tipo, especificaciones, medidas, etc.) con la orden de compra. En caso de
186
aprobar la recepción se debe emitir el "informe de recepción", el cual debería contener los datos
relacionados con los productos recibidos (cantidad, código y descripción).
En el caso de adquisición de servicios, generalmente, el sector usuario del mismo es el encargado de
efectuar los controles mencionados anteriormente y de emitir el correspondiente informe de recepción.
Los informes de recepción deberían ser prenumerados para facilitar los controles correspondientes a
la integridad del procesamiento de las compras.
Copias de estos informes, debidamente autorizados, deberían ser enviados a contaduría, compras y
al sector solicitante.
Durante el procesamiento de los informes de recepción pueden generarse diversos informes útiles
para su control. Por ejemplo:
— recepciones que no concuerdan con las órdenes de compra, en cuanto a producto o cantidad.
— comparación de datos de archivos separados para identificar los bienes recibidos pero no
facturados, los facturados pero no recibidos o las discrepancias entre las órdenes de compra, los informes
de recepción y las facturas de proveedores.
— número de informes de recepción no procesados.
Pago
El último paso en esta transacción es el pago de la factura correspondiente al bien o servicio recibido.
La autorización del pago implica la realización de importantes controles y la existencia de altos niveles
de supervisión, puesto que un error en esta transacción podría originar un perjuicio patrimonial a la
empresa.
La autorización del pago la debería efectuar Contaduría, previo cotejo de toda la documentación en su
poder: orden de compra, informe de recepción y factura del proveedor. Esta autorización se evidencia
con la emisión de la orden de pago, la cual contiene todos los datos necesarios para la emisión del
correspondiente cheque.
Adicionalmente, en el momento de recibir el informe de recepción, este sector efectúa las
registraciones contables correspondientes.
Una vez autorizado el pago, el legajo es enviado a Tesorería para la emisión y entrega del
correspondiente cheque en el momento acordado con el proveedor.
Durante el procesamiento de los pagos pueden generarse diversos informes útiles para su control. Por
ejemplo:
— detalle de pagos significativos o inusuales;
— detalle de pagos duplicados (pagos por igual importe a un mismo proveedor);
— detalle de pagos por beneficiario.
Adicionalmente, del procesamiento de estas transacciones pueden generarse otros informes útiles
para respaldar registraciones contables. Por ejemplo:
— detalle de compras por cuenta contable y código de producto.
— saldos de deudas por proveedor a fin de cada mes.
— detalle de pagos por banco y por imputación contable (proveedores, gastos, etc.).
A efectos de lograr un mejor control operativo contable, estos informes deberían ser conciliados con
los registros contables.
188
• Las políticas y procedimientos aplicados por la empresa para supervisar y resolver las situaciones de
incompatibilidad quizá deban ser revisados.
3.3. Referidas a la naturaleza estacional del negocio
Niveles de producción variables que responden a situaciones estacionales de venta, oferta de mano
de obra o de materia prima, pueden afectar las pautas de las compras y la oportunidad y el alcance de
ciertos procedimientos de auditoría, tales como las pruebas de corte del cierre del período y las
confirmaciones de saldos con los proveedores.
3.4. Relacionadas con las condiciones económicas, confiabilidad de los proveedores y los
precios
— Cambios en la calidad del producto comprado o en los términos de garantía.
— Situaciones de escasez que conducen al uso de otros proveedores.
— Existencia de conflictos laborales en el proveedor que pudieran ocasionar situaciones de escasez
que alteren la programación de las compras o conduzcan al uso de fuentes alternativas de suministros.
— Demoras en los pagos que ocasionen cambios en los precios, condiciones de entrega o de pago
en las compras futuras.
— Cambios en tasas de interés o condiciones de mercado sobre los contratos de compra a largo plazo.
— Controles de precios en el mercado.
— Otros controles gubernamentales.
189
Desde el punto de vista de auditoría pueden plantearse dificultades para evaluar la correcta medición
contable de las cuentas a pagar descontadas de los sobreprecios no devengados. Estas complicaciones
se originan, básicamente, en la necesidad de disponer de precios de contado.
En este caso es muy difícil contar con esa información, puesto que ese dato debería ser informado por
cada proveedor. Ante esta dificultad se pueden utilizar otros parámetros, como índice de inflación o tasa
de interés de mercado, para estimar la carga financiera implícita.
En los casos de cuentas a pagar a ser pagadas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda
local, sus importes se convertirán a moneda local al tipo de cambio de la fecha de la transacción.
4.2. Aspectos de exposición
No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del
componente.
Las cuentas a pagar se expondrán como deudas a corto o largo plazo en función de su plazo de
exigibilidad. Por otra parte en función de su naturaleza pueden distinguirse las deudas con garantías y
sin garantías, las documentadas y no documentadas (o comunes), en moneda extranjera y con
sociedades del mismo grupo económico.
Con relación a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas medición contable
ajustan.
4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas
Las implicancias que los temas tratados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar
pueden afectar el trabajo de auditoría. Del análisis de cada una de las situaciones presentes depende el
enfoque a emplear.
Los aspectos destacables son:
— Método de contabilización de los descuentos por volumen.
— Base del corte de compras al cierre del período.
— Base de reconocimiento de pérdidas de los compromisos de compra.
— Exposición de las compras a las empresas vinculadas.
— Base de contabilización de los intereses implícitos en las cuentas a pagar.
— Base de reconocimiento de ganancias o pérdidas por las compras efectuadas en moneda
extranjera.
5. Afirmaciones
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y
de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas de los subcomponentes Compras y Cuentas a pagar.
5.1. Compras de bienes y servicios
Afirmaciones Definición
Veracidad Las compras representan bienes recibidos o cuyo dominio ya ha sido transferido, o servicios
que han sido prestados. Las compras de bienes y servicios están adecuadamente autorizadas.
Integridad Todas las compras de bienes y servicios están adecuada e íntegramente contabilizadas en
los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y
190
Afirmaciones Definición
Medición y Las compras de bienes y servicios, y los descuentos y ajustes están correctamente
calculados y medidos contablemente a su monto apropiado (incluyendo la traducción de
exposición
operaciones en moneda extranjera) de acuerdo con la naturaleza y términos de la transacción
contable y las normas contables aplicables. Las compras han sido adecuadamente resumidas,
clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para su adecuada
comprensión.
Afirmaciones Definición
Veracidad Los pagos fueron realizados a los proveedores respectivos y están adecuadamente
autorizados.
Integridad Todos los pagos por bienes y servicios están adecuada e íntegramente contabilizados en
los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y
están adecuadamente acumulados en los registros correspondientes. Los pagos por bienes y
servicios están registrados en el período adecuado; el corte de operaciones es correcto.
Afirmaciones Definición
Veracidad Los pasivos contabilizados existen; es decir, los pasivos han sido incurridos y no han sido
pagados o cancelados.
Integridad Los saldos de cuentas a pagar están adecuada e íntegramente contabilizados en los
registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y están
adecuadamente acumulados en los registros correspondientes.
Medición y Los saldos de cuentas a pagar reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su
medición contable (incluyendo las modificaciones en los tipos de cambio de la moneda
exposición
extranjera) de acuerdo con las normas contables aplicables. Las cuentas a pagar han sido
contable adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos
necesarios para una adecuada comprensión de estos saldos y transacciones.
191
En el caso específico del proceso de compras y pagos, el enfoque hacia el control por parte de la
gerencia o dirección superior se puede evidenciar mediante:
— la asignación de responsabilidades y evaluación periódica de su cumplimiento. No es suficiente que
solamente exista la definición de la responsabilidad que tiene cada persona en las distintas etapas de
una transacción, sino debe existir una actitud directa por parte de la gerencia o dirección que evidencie
la exigencia de que los controles definidos para una etapa de la transacción se cumplan. Por ejemplo, si
las normas internas establecen que para adjudicar una compra a un proveedor es necesario solicitar
previamente una cierta cantidad de cotizaciones, la gerencia de compras debería indagar a los
compradores o verificar en algunas ocasiones el resultado de las otras cotizaciones, previo a la
autorización de la orden de compra. De esta manera se crea un ambiente que facilita que los controles
se cumplan;
— un mayor nivel de control sobre las operaciones que no siguen la rutina normal. Por ejemplo, puede
ser posible que por necesidades de producción o de mercado, se tenga que autorizar rápidamente una
compra y que no sea posible contar con las cotizaciones de varios proveedores. Es necesario que este
tipo de excepción sea aprobada por el máximo responsable del área y que la misma sea expresamente
justificada. De esta forma, se logra transmitir la exigencia de que todas las operaciones deban pasar por
los controles definidos y sólo las transacciones debidamente justificadas y aprobadas pueden ser
realizadas por otra rutina;
— la existencia de un sistema de información que le permita a la gerencia estar informada sobre el
cumplimiento de los controles. Por ejemplo, listado de órdenes de compra pendientes, de pagos
significativos o inusuales, de pagos por proveedor, de compras importantes, etc.
La organización y estructura del ente es otro aspecto que tiene gran relevancia en la creación de un
"ambiente" que motive al cumplimiento de los controles. Por ejemplo, si el sector "cuentas a pagar" no
cuenta con una estructura suficiente que le permita efectuar un adecuado control de la documentación
previo a la autorización del pago, es posible que se disminuya el nivel de control.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
Al definir la naturaleza del componente, se ha establecido que las compras y sus correspondientes
cancelaciones son uno de los procesos naturales e indispensables de toda actividad económica, siendo
sus transacciones generalmente numerosas y significativas en su conjunto, es decir, existen gran
cantidad de operaciones sin significación individual.
Estas características (número de operaciones y atomización) originan generalmente que los entes
establezcan controles y funciones de procesamiento computadorizadas que permiten el proceso de las
operaciones.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar
presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada:
• utilización de los presupuestos de compras de bienes y servicios o de desembolsos en efectivo y su
correspondiente seguimiento y comparación de los resultados reales con los montos presupuestados. Un
sistema de control presupuestario puede asegurar la integridad y veracidad de las compras y los pagos;
• preparación de informes gerenciales para controlar entre otros:
— bienes comprados durante el período,
— compras a los principales proveedores,
— cuentas pendientes de pago,
— descuentos de caja, rebajas por volumen y registraciones realizadas,
192
— compras o cuentas a pagar individualmente significativas,
— cuentas a pagar en discusión,
— cambios en los datos permanentes del proveedor;
• procedimientos utilizados por la gerencia para revisar y seguir los problemas observados en los
informes gerenciales y de excepciones;
• el uso de informes de recepción prenumerados sometidos a controles periódicos de secuencia, para
controlar la registración íntegra de las recepciones;
• preparación de un listado de cuentas a pagar al cierre del período y su conciliación con las cuentas
control del mayor general para verificar la veracidad y medición contable de las cuentas a pagar;
• procedimientos para la preparación de conciliaciones de los resúmenes de los proveedores con los
saldos de las cuentas a pagar individuales para verificar la veracidad, integridad y medición contable de
las cuentas a pagar;
• participación del departamento de auditoría interna en la revisión de las transacciones que se
procesan en este componente y en la obtención de confirmaciones de los acreedores, de saldos u
operaciones.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
Al comienzo de este capítulo se describió el flujo de transacciones del componente. Cada ente
determinará de qué manera llevará a cabo las transacciones y definirá qué controles y funciones de
procesamiento computadorizadas desea incluir para asegurarse del adecuado control y proceso de las
operaciones.
A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con la s
transacciones y afirmaciones del componente Compras y Cuentas a pagar.
Transacción Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
193
Transacción Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
194
Transacción Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
7. Factores de riesgo
Durante la planificación detallada el auditor debe estar alerta a los factores o condiciones que puedan
afectar la evaluación del riesgo inherente y de control. Antes de seleccionar los procedimientos de
auditoría debe considerar el impacto de los factores de riesgo observados durante la planificación
estratégica y asegurarse de que el plan de auditoría toma en cuenta adecuadamente dichos riesgos.
Aunque la atención está normalmente concentrada en las áreas de mayor riesgo, siempre el auditor debe
estar alerta a la posibilidad de reducir el alcance de auditoría en las áreas de menor riesgo.
7.1. Factores de riesgo inherente
195
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones
de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas:
Los materiales comprados incluyen partidas de gran Análisis detallado de las compras más
valor, como por ejemplo oro. significativas.
Existen variaciones significativas con respecto a los Análisis de la registración contable de las
costos estándar. diferencias.
Los proveedores han modificado las principales Aplicación de procedimientos para verificar el
condiciones de garantías, incentivos, descuentos o control de dichos cambios.
despacho.
A uno de los principales proveedores se le adeuda un Incremento de los esfuerzos necesarios para
monto significativo. obtener la confirmación directa del proveedor de los
saldos pendientes.
Los compromisos de compra establecen precios y Análisis de las fluctuaciones entre los precios y
cantidades fijas cuando los precios y los volúmenes de volúmenes de compras y ventas y sus efectos.
venta son volátiles.
Se realizan compras cuyo plazo de pago se extiende a Aplicación de procedimientos específicos para
más de un año. verificar este tipo de transacciones.
Un sistema integrado de compras y cuentas a pagar Aplicación de procedimientos para verificar los
permite que varios departamentos accedan a una base de controles de acceso a la base de datos.
datos común.
Las conciliaciones de los listados de cuentas a pagar con el mayor Incremento de pruebas sustantivas para
general no son realizadas en forma oportuna o las partidas verificar las afirmaciones relacionadas con
conciliatorias no son adecuadamente investigadas y resueltas. las cuentas a pagar.
196
Las compras de naturaleza especial son procesadas fuera del Aplicación de procedimientos
sistema habitual. específicos para las transacciones no
procesadas por el sistema habitual.
Se han realizado numerosos pagos duplicados a los proveedores. Ampliar el alcance de la revisión de
transacciones de pagos a proveedores.
Los procedimientos de corte no han sido aplicados Mayor esfuerzo para probar el corte de
adecuadamente al cierre de cada mes. transacciones al cierre.
8. Enfoque de auditoría
8.1. Consideraciones
Al inicio del capítulo se mencionó que el componente incluye partidas que muestran una situación a
un momento dado y otras que representan un grupo de transacciones ocurridas durante un período. Esta
división permite hablar de subcomponentes de saldos: cuentas a pagar y subcomponentes de
transacciones: compras y pagos. Esta división será útil para discriminar cuál es el enfoque de auditoría
a aplicar al componente.
Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más
adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras
que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.
Las transacciones de compras y pagos son normalmente numerosas y atomizadas, por lo que
generalmente es más eficiente la obtención de la evidencia de auditoría necesaria, depositando confianza
en el sistema de control. La aplicación de procedimientos detallados implica generalmente la revisión de
un mayor número de transacciones para obtener la misma evidencia y por lo tanto, un mayor esfuerzo
de auditoría.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente
en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente.
Para ello, se trabajará con la siguiente afirmación:
"Las compras de bienes y servicios están registradas en el período adecuado (integridad y
corte de las compras)".
En un ambiente de control adecuado, el sistema debería contar con los siguientes controles:
i. Presupuestos de compras mensuales en unidades y valores que son comparados con las
operaciones reales y las diferencias son debidamente justificadas.
ii. Informes de recepción prenumerados y control sobre la secuencia numérica de los documentos
procesados y sobre las excepciones.
iii. Al fin de cada mes, Contaduría obtiene el número del último informe de recepción emitido y verifica
el correcto corte de las operaciones, es decir, controla que todos los informes con número anterior al
último emitido se encuentren registrados en el mes en curso y los posteriores en el mes siguiente. En
caso de existir excepciones efectúa el correspondiente seguimiento.
197
Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarará el trabajo con un enfoque de
cumplimiento combinado con reducidas pruebas sustantivas. Estos procedimientos serían:
Pruebas de cumplimiento
— verificar la razonabilidad del control presupuestario mediante la revisión del método de
presupuestación, el cotejo de las cifras reales con las registradas en la contabilidad y el análisis de las
justificaciones de los desvíos —para un período determinado (uno o dos meses)—;
— verificar la razonabilidad de los controles sobre secuencia numérica y corte de los informes de
recepción mediante el control de los procedimientos efectuados por el ente para un período determinado
(uno o dos meses).
Pruebas sustantivas
— verificar si a la fecha de cierre existen diferencias significativas entre las compras presupuestadas
y reales y en caso de corresponder, analizar las justificaciones de la gerencia;
— verificar si existen excepciones no analizadas a los controles sobre secuencia numérica y corte de
informes de recepción realizados por el ente al cierre del período auditado.
En caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen en forma ineficaz, el
enfoque de auditoría se vería afectado. En este caso al no ser posible obtener evidencia de auditoría a
través de la confianza que brindan los controles, se deberían efectuar extensas pruebas de detalle para
verificar el cumplimiento de la afirmación. Las pruebas consistirán en seleccionar las recepciones más
significativas de un período determinado (por ejemplo, últimas 2 semanas del período auditado y las 2
primeras del siguiente) y verificar que su registración se efectuó en el período correspondiente.
Generalmente se utiliza mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva, que los
necesarios para probar el cumplimiento de un control. Por lo tanto, la existencia de controles por parte
del ente que aseguren el cumplimiento de las afirmaciones tendrá un efecto directo en el enfoque de
auditoría y en la eficiencia del trabajo.
9. Procedimientos de auditoría
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables
para la revisión del componente y enumerar otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura
los conceptos se agrupan en tres subsecciones, una para cada subcomponente: compras, pagos y
cuentas a pagar. Dentro de cada subsección además de la descripción y enumeración de los
procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y
ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva. Adicionalmente, se enumeran los
usos potenciales de programas computadorizados para la recuperación y análisis de datos en ambientes
con procesamiento computadorizado.
9.1. Compras de bienes y servicios
9.1.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los siguientes montos del período con los del ejercicio anterior
y los presupuestados:
— compras de bienes y servicios por producto o proveedor;
— saldos de las cuentas de gastos.
Para efectuar este análisis comparativo pueden emplearse los análisis que la gerencia efectúa sobre
el control presupuestario. Es necesario que todos ellos se basen en cifras incluidas en los registros
contables. Es decir, si el control no compara las compras presupuestadas con las contabilizadas, este
procedimiento no brinda evidencia de auditoría.
198
La revisión del control presupuestario se debería efectuar de la siguiente manera:
— cifras presupuestadas: cotejar con informes de los sectores productivos o del sector de planificación
de la producción;
— cifras reales: cotejar con los registros contables;
— variaciones: verificar la razonabilidad de las justificaciones de las gerencias y que en caso de
corresponder a errores contables se han efectuado los ajustes correspondientes.
Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analítico, el auditor debe conocer el negocio
y las tendencias de las compras. De esta manera el auditor puede comprobar la relación entre la
información contable y la operación del ente.
Para llevar a cabo esta prueba analítica el auditor puede recuperar datos relativos a las compras a
través de programas computadorizados que, aplicados sobre los archivos correspondientes, extraigan
información relativa a:
— resumen de compras por producto,
— informes sobre compras significativas.
• Considerar la razonabilidad global de las compras multiplicando las unidades compradas por un
precio de compra promedio por producto.
Esta prueba analítica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de las transacciones
de compra. En algunas industrias que compran una gran cantidad de productos con diversos precios
unitarios llevar a cabo este procedimiento analítico puede requerir muchos esfuerzos. Sin embargo,
cuando los productos y los precios no son muy variados esta prueba se caracteriza por su eficiencia y
efectividad.
Algunos entes efectúan sus compras por medio de la colocación de órdenes de compra abiertas. En
general estas órdenes detallan los plazos, cantidades y condiciones de compra. En estos casos una
comprobación global de las compras de un período o ejercicio puede llevarse a cabo a partir de estos
documentos.
La razonabilidad global de las compras en esta prueba puede tener por objetivo comprobar sólo una
porción del total de las operaciones. En estas situaciones pueden emplearse programas
computadorizados para dividir el universo de las compras y facilitar las comprobaciones globales
parciales.
El auditor no debe olvidar que el resultado de las comprobaciones debe compararse con la información
contable. En contextos caracterizados por la inflación, donde las cifras contables son reexpresadas para
reflejar la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, estas comprobaciones globales pueden llevarse a
cabo en dos etapas. La primera consiste en la prueba de los montos históricos sin reexpresar y la segunda
la comprobación matemática del ajuste por inflación.
• Comparar los totales de compras por mes e investigar fluctuaciones inusuales.
Este procedimiento tiene por objetivo detectar compras significativas o inusuales y posibles errores de
corte de las operaciones.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditoría generalmente
incluyen la confianza en los controles como fuente de satisfacción de auditoría. No obstante, no siempre
es necesario confiar en los controles cuando:
— un porcentaje significativo de los negocios se realiza con un número reducido de proveedores;
— los precios unitarios y cantidades compradas permanecen estables.
199
En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar
que ciertos controles, considerados por el auditor como claves, operan en forma efectiva. Seguidamente
se enuncian algunos controles típicos del subcomponente "Compras" y una breve referencia a los
caminos a seguir para obtener evidencia de auditoría.
• Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros
datos financieros para verificar la razonabilidad de:
— compras;
— gastos;
— descuentos o bonificaciones.
• Revisión gerencial y seguimiento de información de:
— fluctuaciones en volúmenes o montos de compras por productos;
— compras individualmente significativas;
— cambios en los precios o cantidades.
Estas revisiones generales constituyen controles establecidos por los entes para verificar la integridad
y veracidad de las compras. El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan
efectivamente y para ello debe verificar, entre otras, las siguientes consideraciones:
— El nivel gerencial que efectúa las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del negocio
y sus operaciones.
— El grado de detalle de los análisis. En general cuando los análisis son muy globales o generales las
alteraciones que se compensan no son detectadas.
— La relación de la información revisada con la registrada en la contabilidad.
— La periodicidad de las revisiones.
— Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.
El auditor puede utilizar programas computadorizados para extraer información de los sistemas
utilizados para comprobar los controles. Entre ellos se incluyen los siguientes:
— informes de transacciones significativas;
— informes sobre precios o documentos inusuales;
— notas de débito significativas.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Las pruebas detalladas de transacciones y saldos más comunes para este componente son:
— revisión de la documentación que respalda a las transacciones;
— revisión del corte de las operaciones.
9.1.3.1. Revisión de la documentación
Como se ha mencionado en el capítulo sobre "Evidencia y procedimientos de auditoría" las pruebas
detalladas de transacciones pueden tener por objetivo obtener evidencia de control, es decir, satisfacerse
de que los controles existen y operan efectivamente, u obtener evidencia sustantiva, o sea, satisfacerse
de la razonabilidad de un saldo o conjunto de transacciones.
Los procedimientos que se realizan al ejecutar las pruebas detalladas son iguales ya sea que el
objetivo fuese obtener evidencia de control o evidencia sustantiva. La diferencia radica en la forma de
selección de la muestra. En el primer caso, prueba de cumplimiento, no interesan los valores monetarios
de las partidas sujetas a muestreo, puesto que los controles del ente deberían existir independientemente
del valor económico de la transacción. En el segundo caso, prueba sustantiva, la muestra se selecciona
200
teniendo en cuenta el valor monetario de la transacción, puesto que el objetivo es satisfacerse de la
razonabilidad de un saldo o conjunto de transacciones. En este caso el auditor tratará de seleccionar las
transacciones más significativas para lograr el mayor alcance de la revisión con el menor esfuerzo
posible.
Para una mejor comprensión de la forma de revisar los controles existentes en el flujo de la
documentación, se describen a continuación las distintas pruebas para las siguientes actividades:
• Solicitud de compra.
• Orden de compra.
• Recepción.
• Pago.
Los siguientes pasos resumen las consideraciones usuales para llevar a cabo una prueba detallada
de transacciones, tanto sobre una base estadística como no estadística.
a) Determinar los objetivos de la prueba.
b) Determinar la relación del muestreo con otras revisiones.
c) Definir el universo y la unidad de muestreo.
d) Determinar el método para seleccionar la muestra.
e) Determinar el tamaño de la muestra.
f) Ejecutar el plan de muestreo.
g) Evaluar los resultados de la muestra.
Las transacciones analizadas originan la primera registración contable cuando se recibe el bien o
servicio adquirido y la última cuando se paga la deuda con el proveedor. Por lo tanto, para lograr una
muestra que está contenida en el universo de las transacciones realizadas por el ente, y poder controlar
la equivalencia entre el marco y el universo, la misma debe seleccionarse partiendo de los informes de
recepción o de las órdenes de pago. El muestreo debería abarcar el período bajo análisis. Una vez
seleccionada la muestra se aplicarán los siguientes procedimientos:
1. Cotejo de la documentación
Se debe revisar la coincidencia en cuanto a tipo de producto, cantidad, proveedor e importe de los
siguientes documentos:
— solicitud de compra;
— orden de compra;
— informe de recepción;
— factura del proveedor;
— orden de pago;
— débito en extracto bancario.
Adicionalmente, se debe verificar la adecuada autorización de cada transacción, la cual se debería
evidenciar en los comprobantes que la respaldan, y las sumas y cálculos de las facturas.
2. Revisión de imputaciones en registros contables y auxiliares
Se debe revisar la correcta y oportuna imputación de las transacciones en:
—Recepción: auxiliares de inventarios o cuentas de gastos auxiliares de proveedores.
—Pagos: auxiliares de proveedores registros de caja-salida extracto bancario.
201
3. Cancelación de la documentación de respaldo
La documentación de respaldo de los pagos (informe de recepción, orden de compra, factura del
proveedor y orden de pago) debe ser cancelada para evitar que se efectúen más de un pago con la
misma documentación. La cancelación se debe efectuar mediante troquelados, sellos u otros medios que
evidencien que la documentación fue utilizada para respaldar un pago ya efectuado.
9.1.3.2. Revisión del corte de las operaciones
Un corte inadecuado puede ser el resultado de errores de procesamiento no intencionales o de
esfuerzos intencionales para acelerar o demorar el reconocimiento de la recepción de bienes o servicios,
probablemente para alcanzar los objetivos de niveles de pasivos o gastos previamente establecidos. Si
el ente aplica procedimientos de corte efectivos en períodos interinos y también en el cierre del período,
se reduce el riesgo de errores no intencionales.
Las pruebas de corte deben ser coordinadas con el trabajo realizado en relación con los bienes de
cambio, poniendo mayor énfasis en el corte del inventario físico.
Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y después del cierre del
período contable. Para la selección pueden emplearse muestras de documentos emitidos o de
imputaciones en los registros correspondientes.
El alcance de las revisiones posteriores debe extenderse hasta la fecha de finalización del trabajo del
auditor. Sin embargo en algunas circunstancias el trabajo de prueba del corte se limita al período donde,
en base a la experiencia acumulada, pueden producirse problemas.
El documento básico sobre el cual se efectúan las pruebas de corte de compras es el informe de
recepción. Para efectuar las pruebas es necesaria la identificación de los últimos documentos emitidos
en cada período, es decir, tomar el corte de los informes de recepción. La prenumeración correlativa de
tales instrumentos es requisito necesario para llevar a cabo ese procedimiento.
La revisión del corte de las operaciones consiste en verificar que los bienes recibidos antes de la fecha
de cierre del período bajo análisis, se registraron en dicho período y que los bienes recibidos con
posterioridad, en el siguiente.
El procedimiento de auditoría consiste en seleccionar informes de recepción, que es el documento que
refleja la recepción del bien o servicio, y verificar que los mismos se registraron contablemente en el
período en el cual se emitió el comprobante. El mismo procedimiento se debe efectuar por el camino
inverso, es decir, seleccionar recepciones partiendo de los registros contables y verificar que el período
en el que se registró corresponde al de la fecha de emisión del comprobante.
El aspecto de mayor importancia en este procedimiento es la forma de selección de la muestra. El
procedimiento más común es seleccionar, de acuerdo con el criterio del auditor, los últimos comprobantes
emitidos en el período bajo revisión y los primeros del período posterior (5, 10, 20, etc., comprobantes).
Esta forma de selección en algunas ocasiones, puede no ser representativa. Por ejemplo, si el ente emite
un promedio de 100 informes de recepción diarios, una muestra de 5, 10, ó 15 comprobantes del último
día, no sería representativa para verificar el corte de las compras. En este caso sería más representativa
una muestra de las transacciones más significativas de, por ejemplo, los últimos 5 días del período bajo
revisión y los 5 días posteriores. De esta forma, la muestra se selecciona teniendo en cuenta el valor
monetario de la transacción, coincidiendo con el criterio aplicable a la selección de muestras para pruebas
sustantivas o de validación de saldos como lo es el corte de operaciones.
9.2. Pagos/desembolsos por bienes y servicios
9.2.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los siguientes montos del año corriente, año anterior y los
presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales:
— desembolsos por día, semana, mes, etc.;
202
— desembolsos anteriores y posteriores al cierre del período.
La información contable necesaria para realizar los análisis comparativos puede obtenerse de los
registros de caja salidas. Estos análisis comparativos pueden ser complementados por otros
procedimientos que comparan el total de los pagos con las compras del período y la variación entre las
cuentas a pagar al inicio y al cierre de dicho período.
Los análisis comparativos deben efectuarse con un adecuado grado de detalle para permitir detectar
situaciones inusuales. Es así que en determinados entes los análisis pueden llevarse a cabo por
proveedor, concepto, gastos, etc.
• Revisar los asientos por desembolsos en las cuentas del mayor general para identificar partidas
significativas o inusuales.
Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse programas computadorizados para la recuperación
de datos. Entre los posibles usos se incluyen:
— Preparación de informes sobre pagos significativos o inusuales.
— Preparación de informes sobre pagos duplicados.
— Preparación de informes sobre volumen y monto de los pagos por período.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Seguidamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponente "Pagos" y una breve
referencia a los caminos a seguir para obtener evidencia de auditoría.
• Revisión gerencial de los flujos de fondos y presupuestos financieros para verificar la razonabilidad
de los desembolsos.
• Revisión gerencial y requerimiento de información sobre:
— fluctuaciones en los montos de desembolsos;
— pagos individuales significativos.
Las consideraciones que se deben tener en cuenta para que el auditor concluya sobre la efectividad
de los controles, son iguales a las mencionadas en las mismas pruebas del subcomponente "compras".
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Al igual que lo mencionado para pruebas detalladas de "compras", las mismas pueden ser:
— revisión de la documentación que respalda a las transacciones,
— revisión del corte de las operaciones.
9.2.3.1. Revisión de la documentación
La revisión de la documentación con relación a los desembolsos efectuados por un ente, tiene por
objetivo verificar que los pagos fueron realizados a los proveedores respectivos, están adecuadamente
autorizados y corresponden a bienes o servicios recibidos.
La evidencia de auditoría sobre el cumplimiento de estas afirmaciones se puede obtener probando los
controles existentes en el ente, mediante la revisión de la documentación que respalda a cada
transacción.
9.2.3.2. Revisión del corte de las operaciones
Un inadecuado corte de desembolsos, puede ser resultado de errores de procesamiento no
intencionales o de esfuerzos intencionales para acelerar o demorar la registración contable de los pagos.
Estas situaciones se pueden originar en la intención, por ejemplo, de disminuir los pasivos y las
disponibilidades (cuenta corriente bancaria) a una fecha determinada.
203
Al igual que en otros componentes, si el ente aplica procedimientos de corte efectivos en períodos
interinos y también al cierre del período, se reduce el riesgo de la existencia de errores no intencionales.
El documento básico sobre el cual se efectúan las pruebas de corte es la orden de pago, siempre que
la misma se emita en el momento de efectuarse el desembolso, es decir, cuando se entrega el cheque
al proveedor. De esta forma, la orden de pago sería el documento que, en función a su correlatividad
numérica, indicaría los desembolsos efectuados hasta una determinada fecha. Los procedimientos para
la toma del corte de la documentación y su posterior revisión, son los mismos que los mencionados para
el corte de informes de recepción en el subcomponente "Compras".
En algunos entes la orden de pago se emite en el momento en que se aprueba el pago, pudiendo el
mismo no coincidir con la fecha en que se debe efectuar el desembolso. En estos casos la correlatividad
numérica de las órdenes de pago no tiene relación con los pagos efectuados hasta una fecha, por lo
tanto, el corte de los desembolsos no debe efectuarse en función de dicho documento.
En estos casos o cuando las muestras de las órdenes de pago no fueran representativas de las
transacciones efectuadas, se puede revisar el corte de desembolsos conjuntamente con el análisis de
las conciliaciones bancarias.
Generalmente, los desembolsos se efectúan mediante la entrega de cheques de cuentas bancarias
del ente. Estos cheques en el momento de ser entregados al proveedor originan una acreditación en la
cuenta contable del correspondiente banco y una partida pendiente en su conciliación. Esta partida
pendiente se cancela en el momento en que el proveedor hace efectivo el cheque y el banco debita la
cuenta corriente.
Las prácticas comerciales pueden indicar un plazo promedio entre el momento en que el cheque es
entregado al proveedor y en que el mismo es debitado en la cuenta corriente (por ejemplo 5 días). De
esta manera, el corte de desembolso se puede revisar, analizando el plazo de cancelación de las partidas
pendientes correspondientes a cheques emitidos y no presentados al cobro en las conciliaciones
bancarias del último mes del período bajo análisis. Si estas partidas son debitadas en las cuentas
corrientes dentro del plazo normal, podría indicar que el pago se efectuó en el período bajo análisis. En
cambio si las partidas son canceladas con significativa demora o por asientos de ajustes contables,
debería analizarse con mayor profundidad la documentación de respaldo de los pagos para verificar la
inexistencia de errores de corte. (Por ejemplo, verificar la fecha convenida para el pago, el recibo del
proveedor u otra documentación de respaldo).
9.3. Cuentas a pagar
9.3.1. Procedimientos analíticos
Los procedimientos analíticos correspondientes a las "Cuentas a pagar" consisten en efectuar análisis
comparativos entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados sobre los siguientes
conceptos:
— Cuentas a pagar.
— Cuentas a pagar por proveedor, tipo de compra o centro de costos.
— Créditos y bonificaciones como porcentaje de las compras.
— Plazo promedio de pago.
Adicionalmente, a partir de la revisión de los movimientos en las cuentas contables de cuentas a pagar
pueden identificarse partidas significativas o inusuales.
Para llevar a cabo estos análisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que
recuperen datos sobre las cuentas a pagar, como por ejemplo:
Anticuación de los saldos a pagar:
— Preparación de informes sobre saldos deudores.
204
— Preparación de informes sobre partidas en suspenso, antiguas o significativas.
— Preparación de informes sobre precios de compras inusuales o grandes variaciones en las compras.
— Informes sobre saldos que no tienen una fecha de pago programada.
— Informes sobre nuevos proveedores.
— Informes sobre registraciones de fuentes inusuales.
9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Los entes generalmente efectúan controles que le permiten asegurar que la información contable es
confiable. En el caso de las cuentas a pagar algunos de ellos pueden ser:
• Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de las cuentas a pagar.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— cuentas a pagar individualmente significativas,
— saldos deudores de las cuentas de proveedores,
— informes de recepción y facturas de proveedores no apareadas,
— cuentas a pagar en litigio con proveedores,
— bienes devueltos por los cuales no se ha recibido nota de crédito.
En el caso de informes sobre la operatoria, el auditor tendrá que evaluar el nivel gerencial que efectúa
las revisiones, el grado de detalle de los análisis, la relación entre la información analizada y la contable
y la evidencia de seguimiento de situaciones inusuales.
• Las conciliaciones de los listados de cuentas a pagar con el mayor general son revisadas y aprobadas
por un funcionario del nivel apropiado.
Las conciliaciones tienen por objetivo comparar los listados auxiliares de cuentas a pagar clasificadas
por proveedor, con el saldo de la cuenta del mayor general.
Las partidas conciliatorias deberían ser analizadas y en caso de corresponder, originar ajustes
contables.
La revisión del auditor consiste básicamente en:
— Cotejo de los saldos con los respectivos listados auxiliares y mayor general.
— Revisiones aritméticas del listado auxiliar y de la conciliación.
— Análisis de la razonabilidad de las partidas conciliatorias y su justificación.
— Verificar, en caso de corresponder, la realización de los asientos de ajuste contables.
• Las conciliaciones de los resúmenes de cuenta de proveedores con las cuentas a pagar son
revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
Algunos entes tienen como procedimiento de control, enviar resúmenes de cuenta a sus clientes para
que los mismos sean analizados y confirmados. A su vez, estos informes les sirven a los clientes para
revisar los saldos con sus proveedores. Este procedimiento de control tiene una gran importancia, puesto
que se valida un saldo contable con la información del propio proveedor. En estos casos el auditor debería
revisar la conciliación entre el saldo informado por el proveedor y el de sus registros contables y el análisis
de las partidas conciliatorias.
• Los informes de recepción y las facturas de proveedores no apareados son revisados al cierre del
período para asegurar un adecuado reconocimiento de los pasivos.
205
Este control permite la identificación de pasivos registrados sin haberse recibido el correspondiente
servicio o bien y de recepciones no registradas contablemente. El auditor debería verificar la
razonabilidad del procedimiento de cotejo entre informe de recepción y factura del proveedor y el análisis
de la excepciones.
9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Las principales pruebas detalladas son:
— Circularización de saldos.
— Verificación de pagos posteriores.
— Cotejo de documentación de respaldo.
— Revisión de la medición contable de deudas en moneda extranjera
9.3.3.1. Circularización de saldos
La circularización de saldos es un procedimiento de auditoría que brinda evidencia sobre la existencia
e integridad de las cuentas a pagar. La misma comprende los siguientes pasos:
— Seleccionar tipo de circularización: la circularización puede ser positiva o negativa y directa o ciega.
En el caso de circularización de deudas es recomendable la positiva (es necesario la respuesta del
proveedor) y ciega (no se informa en la carta los saldos adeudados). El hecho que el proveedor informe
directamente sus saldos puede facilitar la detección de pasivos omitidos.
— Determinar la fecha de la circularización: la fecha de la circularización depende de la confianza que
tengamos en el sistema de control interno del ente. En el caso de ser el mismo efectivo, no es necesario
circularizar los saldos al cierre del período. En caso contrario, la confirmación se debe efectuar sobre
saldos al cierre del período bajo análisis.
— Seleccionar la muestra: se debe circularizar a los proveedores con que opera normalmente el ente,
independientemente de si los mismos tienen o no saldos pendientes a la fecha de circularización.
— Confeccionar las cartas y despachar la circularización: la carta de solicitud de confirmación de
saldos puede ser confeccionada por el auditor o por el ente, pero en ambos casos un funcionario del ente
debe ser el responsable de firmar las cartas. El auditor debe despachar el primer pedido de confirmación
y luego de un plazo razonable debe despachar el segundo para aquellos proveedores que no contestaron
a la solicitud.
— Recepción de las confirmaciones: la carta de solicitud de confirmación debe indicar claramente que
las respuestas deben se enviadas directamente al domicilio del auditor.
— Análisis de las respuestas: el paso siguiente es cotejar la respuesta recibida con los saldos
contables. Este procedimiento puede ser realizado por el auditor o por el personal del ente, y en caso de
ser necesario se debe solicitar información adicional al proveedor.
— Aplicación de procedimientos alternativos: para aquellos proveedores que no contestaron a la
confirmación de saldos, se deben aplicar procedimientos alternativos de auditoría. Por ejemplo, verificar
pagos posteriores o documentación de respaldo.
— Colaboración de personal del ente: es común que personal de Contaduría y de Auditoría Interna del
ente, colabore en la realización de la circularización de saldos.
Existen procedimientos que nunca deberían ser delegados al personal del ente, éstos son:
— Seleccionar el tipo de circularización.
— Determinar la fecha de circularización.
— Seleccionar la muestra de proveedores.
— Despachar y recibir las confirmaciones.
206
En el capítulo sobre "Ventas-Cuentas a cobrar-Cobranzas" se incluyó un programa de trabajo que es
también aplicable a proveedores.
9.3.3.1.1. Enfoque según las Normas Internacionales de Auditoría
La NIA 505 "Confirmaciones externas" referida en el Capítulo 13 de "Ventas y Cuentas a Cobrar" Punto
11 es de total aplicación a las Circularizaciones de saldos pasivos ya que dicha normativa se expidió en
forma genérica sin referirse específicamente a cuentas a cobrar o cuentas a pagar.
9.3.3.2. Verificación de pagos posteriores
La verificación de los pagos posteriores de los principales proveedores brinda evidencia de auditoría
sobre la integridad de los pasivos. Este procedimiento consiste en:
— Seleccionar los pagos posteriores a la fecha de cierre del periodo bajo análisis de los principales
proveedores del ente.
— Verificar que por los pagos efectuados por bienes o servicios entregados antes de la fecha de cierre,
esté registrado el correspondiente pasivo.
— La selección de pagos posteriores se debería efectuar hasta la fecha del informe del auditor.
9.3.3.3. Cotejo de documentación de respaldo
El cotejo de los saldos pendientes por proveedor con su correspondiente documentación de respaldo,
tiene por objetivo reunir evidencia sobre la existencia y veracidad de los pasivos al cierre del período bajo
análisis.
Este procedimiento consiste en seleccionar una muestra de aquellos saldos no verificados mediante
otros procedimientos de auditoría y cotejarlos con:
— Informe de recepción
— Orden de compra
— Factura del proveedor
9.3.3.4. Revisión de la medición contable de deudas en moneda extranjera
El procedimiento de auditoría consiste en verificar que las deudas en moneda extranjera se encuentran
medidas contablemente al tipo de cambio al cual se liquidaría la operación, vigente al cierre del período
bajo análisis.
207
Capítulo 16 - Bienes de Cambio y Costos
De la misma manera, la inclusión de los bienes de cambio en el costo de ventas está estrechamente
relacionada con el despacho de bienes y el reconocimiento de las ventas tratado en el capítulo "Ventas
y cuentas a cobrar".
Por lo expuesto, se concluye que la revisión de este componente requiere que el auditor planee
adecuadamente la forma en que la evidencia de auditoría obtenida en la revisión de otros componentes
resulte de utilidad para formar su opinión sobre las afirmaciones relacionadas con el componente bienes
de cambio y costos. Este proceso de "coordinación" de información le permite al auditor:
• verificar la interrelación de la información generada en distintos sectores de la empresa, y
208
• lograr una mayor eficiencia en su trabajo de auditoría.
Los bienes de cambio constituyen un activo que, normalmente, representa montos significativos en
relación con el patrimonio neto del ente en cuestión. Sin embargo, los esfuerzos que últimamente vienen
realizando las empresas para mejorar su situación financiera incluyen la disminución de los volúmenes
de bienes de cambio. De esta forma se tiende a minimizar las inmovilizaciones de bienes, aumentando
las posibilidades de destinar fondos a otras inversiones o reduciendo el endeudamiento. Esta disminución
en los volúmenes de bienes de cambio se logra a través de una mayor rotación de los stocks, lo que
implica compras de cantidades menores pero realizadas con una frecuencia mayor.
Estas prácticas se encuadran en la filosofía de los sistemas "just in time" diseñados para hacer más
eficiente y rentable las operaciones de una industria. Desde el punto de vista del auditor, la implantación
de un sistema "just in time" destinado a disminuir los niveles de inventarios tendrá efectos en su
planificación de los procedimientos a aplicar.
En tal sentido debe tenerse en cuenta que si bien estas prácticas pueden lograr disminuir la
importancia relativa del componente "bienes de cambio", no ocurre lo mismo con los otros componentes
que integran este circuito: los "costos de producción" y los "costos de ventas". Este último constituye,
generalmente, un rubro importante dentro del estado de resultados. Cabe aclarar que en empresas que
desarrollan procesos productivos, los costos de producción (materiales, mano de obra y gastos de
fabricación), forman parte del componente bienes de cambio (sean de materias primas, producción en
proceso o productos terminados) y una vez que estos bienes fueron vendidos, se transforman en el costo
de ventas.
Asimismo, la revisión del circuito de compras podrá verse afectada ya que posiblemente se verifique
un mayor número de operaciones de compras pero por volúmenes menores.
210
— un responsable del análisis y aclaración de las causas por las cuales las mermas han excedido los
parámetros normales. De este control dependerá, en definitiva, la eficiencia del sistema productivo.
• Transferencia de productos elaborados al almacén de despachos.
Con esta operación llega a su término el ciclo productivo. Las consideraciones sobre el cuidado de los
productos en almacenes vertidos en el caso de las materias primas y de los materiales, también resultan
de aplicación a los productos terminados.
Con la entrega de los productos al almacén de despacho, se produce el contacto con las actividades
de venta de la entidad.
212
Una economía deprimida puede ocasionar una reducción de la demanda, menores precios de venta y
exceso de bienes de cambio.
En condiciones inflacionarias pueden elevarse los costos de producción sin que el precio de venta de
los productos pueda seguir esta evolución. En estas circunstancias, el auditor debe prestar debida
atención a la recuperabilidad del valor de los activos.
Otros aspectos a ser considerados son:
• El efecto de nuevos productos introducidos por la empresa o por competidores. Estos últimos pueden
significar un riesgo de obsolescencia de los productos de la empresa.
• Cambios en los precios o disponibilidad de materiales.
• La existencia de condiciones económicas adversas en la industria o en los sectores consumidores
de los artículos producidos por la empresa.
• El grado de influencia de las organizaciones laborales en el proceso de producción.
• El efecto de nuevas reglamentaciones de protección al consumidor.
• Restricciones de importación/exportación relacionadas con la obtención de materiales o con la
distribución de productos terminados.
• La existencia de otras reglamentaciones gubernamentales tales como el control de la contaminación
ambiental.
• El efecto de las restricciones monetarias y las fluctuaciones de los tipos de cambio.
• El efecto de la inflación sobre los costos de producción en los proyectos de construcción a largo
plazo.
3.5. Contratos a largo plazo
Este factor es importante en la industria de la construcción, astilleros o similares en los cuales el
proceso productivo se extiende en el tiempo. Algunos de los aspectos específicos a considerar son los
siguientes:
• El método de identificación de los costos de proyectos o contratos.
• El método de estimación de la etapa de avance, de identificación de costos a incurrir y de
apareamiento de los costos de producción con los resultados.
• La contabilización de los excesos de costos en los contratos de honorarios fijos y su frecuencia.
• La existencia de controles de calidad.
• Si los términos del contrato pueden ser modificados y la frecuencia de las modificaciones de
contratos.
• El volumen de disputas contractuales.
• La existencia y naturaleza de cláusulas punitivas en contratos a largo plazo.
213
general se adopta el modelo de "costeo completo", que considera los provenientes de los factores de
comportamiento variable y fijo que intervienen en la producción.
El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisición al
contado y de la pertinente porción asignable de los costos de compras y control de calidad.
El costo de un bien producido es la suma de:
— los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción;
— sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas);
— los costos financieros que puedan asignárseles, según lo mencionado en el punto 4.2.
El costo de los bienes producidos no debe incluir la porción de los costos ocasionados por:
— improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores en general;
— la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no
utilización de la capacidad de planta a su "nivel de actividad normal".
Tradicionalmente, la medición de este "sacrificio económico" se materializó en función de los montos
efectivamente pagados en el proceso de compra de estos bienes o servicios. Este criterio de medición
contable del costo es conocido usualmente como "costo incurrido". En su caso, este costo incurrido puede
ser reexpresado mediante la utilización de un índice general de precios, a efectos de contemplar los
efectos de la inflación.
Actualmente, la evolución de las normas contables ha significado que esta medición del "sacrificio
económico" se efectúe, en mayor medida, en función de los valores corrientes de los bienes (básicamente
costos de reposición o reproducción).
Estos implican el reconocimiento de las pérdidas o ganancias por tenencia de los activos en el
momento en que los precios específicos fluctúan diferentes con respecto a la evolución del índice de
inflación, en lugar de reconocerlos en el momento de su venta.
Los criterios de medición enunciados son aplicables tanto a los bienes de cambio como a los costos
de producción o ventas.
4.2. Aspectos específicos de medición contable
Los bienes de cambio
Tal como se explicara en el punto 4.1., el criterio de medición contable de este rubro es el de costo,
en sus variantes de costo incurrido o costo de reposición.
Existe una tendencia generalizada, en especial en economías hiperinflacionarias, a utilizar los valores
corrientes para la medición contable de estos bienes como forma de lograr una más efectiva medición
contable de los patrimonios.
Algunos de los aspectos especiales a considerar en la medición contable de los bienes de cambio son
los siguientes:
— Segregación de sobreprecios implícitos: la segregación adecuada de los componentes financieros
implícitos que pudieran existir en los inventarios es necesaria a efectos de no distorsionar los valores del
activo. En el caso en que el criterio de medición contable fuera el de "costo ajustado por inflación", esta
segregación permitirá que el valor de contado del bien, ajustado por inflación, no incluya una duplicación
de la inflación. Esto se produce toda vez que al no segregarse los sobreprecios el proceso de reexpresión
incluirá tanto a los valores originales de los bienes como a los sobreprecios adicionados a los mismos.
En el caso en que el criterio de medición contable fuera el de valores corrientes, la segregación de los
sobreprecios implícitos debe ser considerada en el momento de definir el valor corriente de un bien, a
efectos que represente su valor en el momento presente (de contado), y no un valor de un momento
futuro.
214
— Valor recuperable: en la medida en que los activos representan costos incurridos en un momento
dado, con el objetivo de generar ingresos en un momento futuro, es importante que el valor de los activos
no resulte superior al valor de los ingresos futuros que han de generar. En el caso específico de los
bienes de cambio la medición contable de los valores recuperables se efectúa mediante:
• Comparaciones con valores netos de realización: especialmente en el caso de productos terminados,
productos de reventa o bienes asimilables.
• Comparaciones con el valor de utilización económica: especialmente en el caso de materias primas,
materiales, semielaborados u otros bienes que sin estar destinados a la venta, serán utilizados en el
proceso de elaboración de otro bien comercializable.
— Utilización del valor neto de realización como criterio de medición contable: las normas contables
admiten que, para determinados bienes, el criterio de medición contable al costo sea dejado de lado,
reemplazándolo por el de valor neto de realización. Este criterio implica reconocer el resultado por la
venta del bien en forma anterior a que ella se produzca. Los bienes que pueden ser susceptibles de este
tratamiento son aquellos que reúnan las condiciones de:
• bienes fungibles,
• tener un mercado de venta transparente,
• ser bienes fácilmente comercializables, por lo que el esfuerzo consiste en la producción u obtención
de los mismos y no en su comercialización.
— Activación de resultados financieros: Las normas contables admiten la posibilidad de que, en ciertos
casos, los resultados financieros de una empresa sean incorporados al costo de los bienes de cambio.
Las condiciones que deben reunir esos bienes para que los mismos resulten susceptibles de activación
de carga financiera son las siguientes:
— deben ser bienes cuya producción demande un período de tiempo relativamente prolongado;
— la producción de los bienes no debe ser interrumpida o sólo en forma temporaria para preparar el
activo para su uso o venta;
— el período de producción no excede el técnicamente requerido;
— las actividades necesarias para dejar el activo en condiciones de uso o venta no se encuentran
sustancialmente completas;
— el activo no está en condiciones de ser vendido, usado en la producción de otros bienes o puesto
en marcha, lo que correspondiere al propósito de su producción.
Los costos de producción y las ventas
En general, los conceptos vertidos sobre las distintas alternativas existentes para la medición contable
de bienes de cambio son aplicables para medir los costos de producción y ventas. Sin embargo, existen
algunas diferencias como ser la obligatoriedad de segregar los sobreprecios contenidos en las cuentas
de activo, que en el caso de cuentas de resultados, es sólo una posibilidad (aunque lo aconsejable sea
adoptar idéntico criterio).
De esta forma, la no segregación de los componentes financieros implícitos contenidos en las compras
significará dejar los mismos dentro del costo de ventas en vez de exponerlos como un resultado
financiero, posibilidad esta última, que parece ser más acorde con la naturaleza de estos resultados.
4.3. Aspectos de exposición
Los principales aspectos a considerar en la exposición en el balance y en el estado de resultados de
los rubros "bienes de cambio" y "costo de ventas", respectivamente, son los siguientes:
— Segregación del componente bienes de cambio en "corriente" y "no corriente". La pauta a considerar
para la apertura del rubro en su porción "corriente" y "no corriente" es la posibilidad de "realizar" estos
215
bienes en un plazo menor a un año. En el caso de los bienes de cambio deberán ser considerados como
"no corrientes" aquellas materias primas, materiales o producción en proceso que requieran de un
período superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas.
Algunas normas contemplan la posibilidad de fijar el límite entre activos "corrientes" y "no corrientes"
en función del plazo que le demanda a una empresa cumplir "su ciclo operativo normal", es decir, desde
que se compra una materia prima hasta que la misma es vendida.
De acuerdo con esta postura, los bienes de cambio serían, en general, un rubro corriente. Si bien la
filosofía de la separación de activos en "corrientes" y "no corrientes" en función del plazo que demanda
"su ciclo operativo normal" parece ser técnicamente razonable, la misma atenta contra la comparabilidad
de la información de entes con actividades muy diferentes.
En tal sentido, la estipulación del plazo de un año, como parámetro único para la separación de bienes
"corrientes" y "no corrientes" provee de una mayor utilidad a la información contable.
— Exposición del costo de las mercaderías vendidas. El procedimiento tradicional de cálculo de este
concepto se basa en establecer la diferencia matemática entre los valores de las existencias iniciales y
las compras más los otros costos de producción por un lado, y el de las existencias finales por el otro. En
el caso que la compañía utilizara el criterio de "costo corriente" para la medición contable de sus bienes
de cambio, el procedimiento antes descripto llevará a que el resultado obtenido incluya no sólo el costo
de las mercaderías vendidas sino, además, el resultado por tenencia de los bienes vendidos y en stock.
Resulta importante que estos dos conceptos sean expuestos en forma separada. Esto permitirá facilitar
al lector de los estados contables la comprensión de cuáles fueron los resultados generados por las
actividades de venta y cuáles fueron ocasionados por la posesión de esos bienes en momentos en que
los precios específicos de los mismos evolucionaban en forma distinta al índice de inflación.
— Partidas regularizadoras: frecuentemente, se presenta la necesidad de disminuir el valor de los
bienes de cambio por conceptos tales como obsolescencia, irrecuperabilidad de los valores de costo, etc.
La exposición de estas partidas debe ser realizada en forma conjunta con los valores de los bienes, ya
sea neteando a los mismos o regularizándolos en una línea separada a continuación de su valor de
origen.
4.4. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas
Las distintas prácticas contables utilizadas por una empresa, así como la forma en que las mismas
son implementadas, tendrán una influencia directa sobre el diseño de los procedimientos de auditoría a
ser aplicados. Algunas de las cuestiones contables que pueden presentarse para la consideración por el
auditor son:
• Bases de medición contable de los bienes de cambio.
• Método de determinación del costo de bienes de cambio.
• Base de aplicación del principio de costo o valor recuperable, el menor.
• Naturaleza de los componentes de los gastos de fabricación.
• Base para la desvalorización de ítems obsoletos, de poco movimiento o dañados.
• Método de asignación de las variaciones de los "costos estándar" al costo de ventas o a los bienes
de cambio.
• Método de identificación y contabilización de bienes de cambio en poder de proveedores o en
depósitos externos, en tránsito o en consignación.
• Clasificación de bienes de cambio en materias primas, productos en proceso y productos terminados.
• Eliminación de ganancias (pérdidas) entre empresas vinculadas incluidas en los bienes de cambio.
216
• Base para el corte de compras, recepción, producción, transferencias y despacho de bienes al cierre
del período.
• Método de apareamiento del costo de productos despachados con los ingresos contabilizados.
• Estimación de costos en contratos contabilizados por el método del porcentaje de cumplimiento.
5. Afirmaciones
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de los riesgos
y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas de los componentes analizados en este capítulo. Debe tenerse en cuenta que
la enumeración de las afirmaciones es ejemplicativa. Por tal razón en casos concretos podría resultar
adecuado segregar el componente bienes de cambio en diversas subcategorías en función del tipo de
bien, como ser materias primas, materiales, etc. o en función de distintas líneas de productos, o
contrariamente considerar en conjunto a todos los bienes de cambio.
Las afirmaciones propuestas son las siguientes:
5.1. Costos de producción
Afirmaciones Definición
Veracidad Las materias primas, mano de obra y gastos de fabricación han sido utilizados en el proceso
de producción; los costos de producción (materia prima, mano de obra directa o indirecta y
asignaciones de gastos de fabricación) están correctamente calculados y adecuadamente
asignados a los bienes de cambio de acuerdo con la naturaleza de los costos; los costos de
producción están adecuadamente asignados entre los bienes de cambio y los costos de ventas
del período.
Medición y Los costos de producción están medidos contablemente a su monto apropiado y de acuerdo
con las normas contables aplicables. Asimismo, han sido adecuadamente resumidos,
exposición
clasificados y descriptos, exponiéndose todos los aspectos necesarios para su adecuada
contable
comprensión.
Afirmaciones Definición
Veracidad Los bienes han sido despachados y/o su titularidad ha sido transferida a los compradores
respectivos. El costo de ventas (incluyendo el costo de bienes dañados o extraviados) está
correctamente calculado basándose en trasacciones adecuadas u otros montos, de acuerdo
con la naturaleza de esas transacciones.
Integridad Todos los costos de ventas están adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados
en los registros correspondientes. Los costos relacionados con los ingresos contabilizados
están registrados en el mismo período; el corte de operaciones es correcto.
Medición y Los costos de ventas medidos contablemente a su monto apropiado y de acuerdo con las
normas contables aplicables. Asimismo, han sido adecuadamente resumidos, clasificados y
exposición
descriptos, exponiéndose todos los aspectos necesarios para su adecuada comprensión.
contable
217
5.3. Bienes de cambio
Afirmaciones Definición
Veracidad Los bienes existen físicamente; la empresa auditada tiene la titularidad de los mismos.
Integridad Todas las cantidades y saldos de bienes de cambio (incluyendo los ajustes de medición
contable) están adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados en los registros
correspondientes.
Medición y Los saldos de bienes de cambio reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su
medición contable de acuerdo con las normas contables aplicables; los bienes de cambio
exposición
están medidos contablemente a costos o valor recuperable el menor (u otra base contable
contable
aceptable); los bienes de cambio están ajustados para reflejar los valores estimados de
recupero de ítems de poco movimiento, obsoletos o no utilizables o vendibles; la ganancias o
pérdidas entre empresas vinculadas están identificadas para su eliminación. Asimismo han
sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos, exponiéndose todos los aspectos
necesarios para su adecuada comprensión.
218
• Utilización de presupuestos de ventas, niveles de bienes de cambio, actividades de producción, mano
de obra y gastos de fabricación. Su comparación con los montos reales permite obtener evidencia de la
integridad y veracidad de los costos de producción y ventas y de los inventarios.
• Los procedimientos empleados por la gerencia para revisar y realizar un seguimiento de la
información financiera interina relativa a los bienes de cambio y a los costos de producción y ventas. En
la medida que se verifique que estos procedimientos sean desarrollados en forma efectiva pueden
resultar de utilidad a efectos de comprobar la veracidad de los bienes de cambio y los costos.
• Preparación de informes gerenciales y de "excepciones" para controlar, entre otros, los siguientes
aspectos:
— cantidad de bienes de cambio y costos de producción;
— precios de compra, mano de obra y otras;
— gastos de fabricación sobre o subabsorbidos;
— márgenes brutos;
— bienes de cambio obsoletos o de poco movimiento;
— bienes de cambio devueltos;
— ajustes por inventario físico;
— modificaciones en los costos de reposición.
Estos informes pueden ser adicionales a los que se preparen para comparar las cifras presupuestadas
y reales mencionadas anteriormente. Obviamente, la lectura conjunta de ambos informes será lo que dé
al auditor una idea completa de la marcha de las actividades de la empresa. La utilidad que presentan
los informes "por excepción" mencionados en este punto radica, principalmente, en que ellos constituyen
una fuente de información de hechos no usuales, así como una síntesis de las principales variables que
afectan las actividades del ente.
• Utilización por parte de la gerencia de procedimientos para revisar y realizar un seguimiento de los
problemas observados en los informes gerenciales y de excepciones. Estos procedimientos aseguran la
utilidad y confiabilidad de los informes que le son preparados y que pueden ser utilizados en el proceso
de auditoría.
• Los procedimientos para la realización de conciliaciones entre los registros permanentes de bienes
de cambio y las cuentas de control del mayor general. De esta forma se verifica la integridad de este
componente.
• Bienes de cambio sometidos a recuentos independientes periódicos, para verificar la veracidad de
las mismas.
• Los procedimientos para la estimación y registración de los ajustes a fin de reducir los bienes de
cambio a los valores estimados de recupero de ítems de poco movimiento, obsoletos o no utilizables o
vendibles, lo cual contribuye a lograr una adecuada medición contable de los ítems en stock.
• La conciliación de las cantidades despachadas con las cantidades pedidas y con las facturadas logra
controlar la integridad de los costos de ventas y, adicionalmente, aspectos referidos al componente
ventas, cuentas a cobrar.
• Los costos estándar o de reposición son revisados periódicamente por individuos con la capacidad
adecuada, para asegurar la medición contable del rubro.
• Los informes de recepción, las requisiciones de materiales, los informes de trabajos terminados y los
documentos de despacho son controlados numéricamente y los documentos faltantes son investigados,
para comprobar su integridad.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
219
Al comienzo de este capítulo se describió el flujo de transacciones que puede presentarse en este
componente. En función de las características especiales de esas transacciones, deberán ser definidos
los controles y las funciones de procesamiento computadorizadas que proveerán el adecuado control y
proceso de las operaciones.
A continuación se describen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las
transacciones y afirmaciones del componente Bienes de cambio y costos de producción.
Transacción Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
Los costos estándar, los cambios a los mismos y a otros Producción Medición y
datos permanentes son revisados y aprobados por un Exposición contable
funcionario del nivel apropiado.
Todos los datos del costo de producción (materiales, mano Producción Integridad
de obra, gastos de fabricación, costos estándar y transferencias
a productos terminados) son ingresados para su procesamiento
en forma completa y precisa y sólo una vez.
Los datos del costo de producción son acumulados en forma Producción Medición y
completa y precisa en los registros correspondientes. Exposición contable
220
Transacción Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
Los datos sobre todos los despachos son ingresados para Costos de ventas Veracidad e
su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez. Integridad
Los datos sobre despachos rechazados son identificados, Costos de ventas Veracidad,
analizados y corregidos en forma oportuna. Medición y Exposición
contable
Los datos sobre despachos y costos de ventas son Costos de ventas Veracidad,
procesados en forma completa y precisa en el período correcto, Medición y Exposición
incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas. contable
7. Factores de riesgo
7.1. Factores de riesgo inherente
221
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones
de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas.
Los márgenes brutos han variado Aplicación de procedimientos para verificar el recupero de los
significativamente. costos de producción insumidos.
Los precios de los materiales han Verificación de los procedimientos utilizados para la medición
fluctuado significativamente. contable del rubro.
La demanda de productos, los niveles Se debe prestar atención, por ejemplo a la existencia de
de bienes de cambio o de producción han "sobrestocks" (en el caso en que la demanda disminuya
cambiado significativamente. significativamente) y a las sobre o subabsorciones de gastos (en el
caso en que la producción experimente cambios importantes).
Se han introducido nuevos productos, Mayores posibilidades de que los productos preexistentes pasen a
avances técnicos y modificaciones de ser obsoletos.
ingeniería.
Un competidor ha introducido un nuevo Se debe analizar si los productos de la compañía pueden ser
producto o ha reducido el precio de un colocados en el mercado a precios rentables.
producto existente.
La salvaguarda física de los bienes de Debe prestarse especial atención a las posibilidades de que existan
cambio no es fácil. sustracciones de materiales o mermas.
El proceso de producción contempla Aumenta el riesgo de que una asignación inadecuada resulte en un
diversas etapas con asignaciones desvío significativo en los estados contables.
significativas de costos.
La empresa realiza recuentos cíclicos Se debe evaluar la posibilidad de que existan errores no detectados
en lugar de realizar un inventario físico por los recuentos parciales como serían, por ejemplo, los que se
completo. producen cuando los bienes no se encuentran correctamente
almacenados.
Las variaciones con respecto a los Se debe prestar especial atención al proceso de cálculo de los
costos estándar son significativas. estándares y a su vez al análisis que realice la compañía de las
variaciones.
La gerencia ha decidido discontinuar Debe prestarse atención a la posibilidad de que queden bienes
un producto. (maquinarias, materiales, materias primas, etc.) que al no ser
utilizados, deben ser dados de baja del activo.
El grado de utilización de la planta está Debe analizarse en qué forma son absorbidos los gastos fijos de la
disminuyendo. planta y prorrateados entre la producción remanente.
La seguridad física de los bienes de cambio es Mayores pruebas para comprobar la integridad de los
inadecuada. inventarios.
La empresa prevé cambiar el inventario físico Debe analizarse si el cambio en el control afecta
completo por recuentos cíclicos. significativamente nuestro enfoque de auditoría.
Se requieren ajustes significativos como Resulta importante que los recuentos sean efectuados en
consecuencia de los inventarios físicos. fecha cercana al cierre del ejercicio.
Se han identificado montos significativos de Se deben ampliar los procedimientos dirigidos a verificar
bienes de cambio obsoletos, o de movimiento lento las posibilidades de recupero del valor de los activos.
pero no han sido investigados ni contabilizados.
Los registros permanentes de bienes de cambio Los recuentos físicos deben efectuarse en una fecha muy
no son confiables. próxima al cierre del ejercicio.
Los registros permanentes de existencia no son Se deben analizar y evaluar los riesgos de que esas
confiables. mercaderías ya hubieran sido vendidas sin conocimiento de
la empresa.
Se entregan bienes de cambio en consignación. Se deben analizar y evaluar los riesgos de que esas
mercaderías ya hubieran sido vendidas sin conocimiento de
la empresa.
Los procedimientos de revisión y actualización Se deben analizar con mayor cuidado las explicaciones
de los costos estándar no están claramente sobre las variaciones de los costos reales respecto de los
definidos, no son uniformes o se aplican sin el costos estándar.
debido cuidado.
Las variaciones de costos no están Se debe analizar con cuidado el riesgo sobre errores de
adecuadamente explicadas. contabilización de operaciones no detectados por la falta de
control.
223
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
8. Enfoque de auditoría
8.1. Consideraciones
El componente "Bienes de cambio y costos" incluye partidas que representan transacciones
relativamente homogéneas durante el período: costos de producción y de ventas y saldos: bienes de
cambio. Esta división es útil para discriminar cuál es el enfoque de auditoría a aplicar en el componente.
Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más
adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras
que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.
Para la determinación del enfoque de este componente es importante también conocer el criterio de
medición contable aplicado. Si se aplica el criterio de costo incurrido, el componente será más proclive a
un enfoque de controles que si se emplea el criterio de valores corrientes.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre los criterios de medición
contable y el control interno vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión
del componente bienes de cambio y costos.
Los ejemplos son desarrollados asumiendo determinados supuestos relativos a la eficiencia del
funcionamiento de los controles:
• "Los bienes de cambio son medidos contablemente a su valor de reposición al cierre del
ejercicio".
El auditor debe distinguir dos aspectos esenciales:
1) La forma de satisfacerse sobre la existencia de los bienes
En aquellos casos en que la entidad no posea un sistema de inventario permanente, un enfoque
sustantivo basado en el recuento físico a la fecha de cierre del ejercicio puede resultar el más eficiente y
eficaz. La confirmación por terceros de mercaderías en su poder puede complementar los procedimientos
sustantivos.
En aquellos casos en que la entidad posea un sistema de inventario permanente, la factibilidad de
depositar confianza en la información suministrada por el mismo, debe ser evaluada por el auditor. Si la
empresa efectúa recuentos físicos periódicos durante el ejercicio, analizando y ajustando las diferencias
existentes con respecto a los registros de inventario, el auditor podrá comprobar en este control si se
verifica el buen funcionamiento del mismo. La participación en algunos recuentos, los cuales no
necesariamente deberán ser tomados al cierre del ejercicio, será un procedimiento adecuado a realizar.
Asimismo, la existencia de documentos que respalden los movimientos de artículos en almacenes
puede constituir la base para el desarrollo de un enfoque de pruebas de cumplimiento. El procesamiento
íntegro de estos documentos en tiempo y forma oportuna, la correlatividad de los mismos y la autorización
de los movimientos serán algunos de los controles que deberá probar el auditor para poder confiar en
ellos.
2) La forma de satisfacerse de los valores de reposición de los bienes
224
Un enfoque sustantivo puede desarrollarse a través de la verificación, por parte del auditor, de la
documentación respaldatoria de los valores (facturas, órdenes de compra, cotizaciones, etc.), de forma
tal de cubrir una porción significativa del saldo.
Un sistema de información en el cual los valores de costos de reposición sean actualizados en forma
correcta y oportuna, permitirá efectuar muestras reducidas que le permitan al auditor validar la efectividad
del sistema.
• "Los bienes de cambio son medidos contablemente a su valor de costo de adquisición,
utilizando el criterio de "primero entrado-primero salido" para la valorización de las salidas de
almacenes".
Los objetivos básicos a cubrir por el auditor serán similares a los mencionados en el caso anterior.
Asimismo las consideraciones dadas sobre la forma de satisfacerse sobre la existencia de los bienes
también serán similares.
Respecto de los procedimientos a aplicar para verificar la medición contable de los bienes de cambio,
cabe mencionar los siguientes:
— Un sistema de inventarios permanentes cuyo funcionamiento adecuado pueda ser corroborado por
el auditor, permitirá que un enfoque de cumplimiento basado en verificar a través de muestras selectivas
que los bienes de cambio se encuentran valorizadas en función de las últimas compras, puede ser
efectivo.
— En el caso en que el enfoque de cumplimiento no resultara aplicable, una verificación más extensa
de las últimas compras hasta cubrir los bienes de cambio finales, será un procedimiento posible.
En ambos casos, si el criterio de medición adoptado por las normas contables aplicables es el de costo
de reposición, el auditor deberá verificar que la medición contable de los bienes de cambio a últimas
compras no difiera significativamente de su medición a costos de reposición. Si tales diferencias fuesen
significativas, el auditor propondrá los respectivos ajustes.
9. Procedimientos de auditoría
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables
en la revisión del componente y enumerar otros procedimientos que no son tan comunes pero también
pueden ser aplicados. Para facilitar la lectura, los procedimientos a aplicar han sido agrupados en tres
subsecciones: procedimientos relacionados con los bienes de cambio, procedimientos relacionados con
los costos de producción y procedimientos relacionados con los costos de ventas. Asimismo, en cada
subsección se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que pueden resultar de utilidad para
que la selección de procedimientos a aplicar resulte eficiente.
Dada la importancia que en este componente tiene el procedimiento de recuentos físicos, al final del
capítulo se describe en forma más amplia esta prueba y se presenta un programa de trabajo estándar
para su desarrollo.
9.1. Costos de producción
9.1.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período, de igual período del año anterior y los
presupuestados con respecto a:
— variaciones en la producción (unidades y valores);
— volumen de producción (unidades y valores) por producto o establecimiento;
— porcentaje de materias primas, mano de obra y gastos indirectos en los costos de producción por
producto o establecimiento;
225
— costos unitarios;
— utilización del material y desperdicios de producción;
— estándares de mano de obra, total de costos laborales y horas trabajadas;
— estándares de gastos indirectos y costos reales por concepto;
— total de los costos de producción incurridos y total de los costos de producción asignados a bienes
de cambio;
La forma en que el auditor efectúe su análisis dependerá, principalmente, de la forma en que se
encuentre compilada la información. Así, por ejemplo, podrá utilizar los sistemas computadorizados de la
empresa si los mismos permiten el acceso a datos de producción y si se le permite reprocesar estos
datos a efectos de elaborar nueva información. El grado de satisfacción de auditoría que puede proveer
un procedimiento como el descripto depende, en gran medida, del conocimiento que el auditor posea de
las actividades de la empresa y del medio económico en que la misma interactúa. Así por ejemplo, las
fluctuaciones en los volúmenes de producción pueden originarse en la estacionalidad de los productos o
paradas anuales de planta, en cuyo caso no deberían producirse diferencias de importancia con las
fluctuaciones de los volúmenes de producción ocurridas en ejercicios anteriores y en los presupuestos
de producción. Por el contrario, una huelga por un período de tiempo relativamente prolongado debería
significar una caída en el nivel de producción y una variación significativa con respecto a presupuestos y
tendencias históricas. En el caso en que existieran errores en los sistemas de procesamiento de
información de la empresa como consecuencia de los cuales estas variaciones no se produjeran, el
conocimiento que tenga el auditor del "negocio", será el que le permita detectar esta situación.
• Efectuar un análisis de la razonabilidad global de los costos de producción multiplicando las unidades
producidas en un período determinado por el costo promedio de producción de este período.
La efectividad de esta prueba dependerá de situaciones tales como:
— La heterogeneidad de los artículos producidos.
— El nivel de fluctuaciones de los valores de los costos de los insumos utilizados en el proceso
productivo.
De todas maneras, y aunque existan diversos factores que incidan sobre la mayor o menor exactitud
que se obtenga como resultado de esta prueba, éste puede resultar un procedimiento sumamente
efectivo a efectos de verificar en forma global la integridad y medición contable de los costos.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Algunos controles típicos del componente costo de producción y su posible contribución a la obtención
de satisfacción de auditoría, pueden ser los siguientes:
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— costos y variaciones en la producción por producto o establecimiento;
— volumen de producción;
— modificaciones de los costos estándar o de otros datos permanentes;
— datos sobre calidad de producción (utilización, desperdicios, reprocesamiento, etc.);
— gastos departamentales;
— absorción de gastos indirectos.
• Revisión y modificación periódica y oportuna por un funcionario del nivel apropiado de los costos
estándar de los materiales, mano de obra y gastos de fabricación.
• Revisión y modificación periódica y oportuna por un funcionario del nivel apropiado de los índices de
mano de obra y gastos de fabricación en base a presupuestos de costos y proyecciones de producción.
226
• Revisión del método de asignación de costos de mano de obra y gastos de fabricación y su aplicación
uniforme.
• Las conciliaciones de los costos de mano de obra asignados a los bienes de cambio con los costos
de mano de obra incurridos de acuerdo con los registros de remuneraciones, así como su revisión y
aprobación por un funcionario del nivel apropiado.
• Las conciliaciones de los gastos de fabricación asignados a los bienes de cambio con los gastos de
fabricación incurridos así como su revisión y aprobación por un funcionario del nivel apropiado.
• La utilización de documentos de requisición prenumerados siendo los documentos faltantes
investigados en forma oportuna.
Toda vez que se decida que la revisión de auditoría puede basarse en el trabajo de conciliaciones
efectuado por la compañía, debe obtenerse una adecuada satisfacción de auditoría de que esas
conciliaciones son preparadas en forma correcta, y que el funcionario encargado de la revisión y
aprobación de las mismas, desarrolla su tarea en forma efectiva. Esta satisfacción se logrará en las
siguientes etapas:
a) verificando la forma en que son preparadas las conciliaciones. Esto supone, prácticamente, que el
auditor vuelva a realizar, por sí mismo la conciliación, controlando las fuentes de donde son obtenidos
los datos, y la forma en que los mismos son agrupados y clasificados;
b) verificando el seguimiento que se efectúa de las partidas conciliatorias, incluyendo su regularización
en los meses siguientes;
c) verificando el trabajo efectuado por el funcionario responsable del control y aprobación de las
conciliaciones. En tal revisión debe prestarse atención a:
— la evidencia que deja el funcionario de este control (por ejemplo su firma);
— la verificación que los errores u observaciones detectados por el auditor hubieran sido, a su vez,
detectadas por la empresa.
Habiéndose verificado el funcionamiento correcto del control, la confianza en el mismo en revisiones
posteriores, significará verificar, por ejemplo, que en las conciliaciones figura la firma del funcionario
responsable.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
• Observar el proceso de producción y confirmar que el material, la mano de obra y los gasto s de
fabricación están siendo utilizados en la producción.
Para que esta prueba sea efectiva, se requiere un amplio nivel de conocimiento por parte del auditor
de las características del proceso productivo de la empresa. Ese conocimiento será el que le permita
detectar situaciones tales como mayor o menor nivel de producción, fabricación de nuevos productos,
obsolescencia de materiales, etc.
• Para productos seleccionados, revisar la formación de los costos estándar y examinar los datos de
respaldo a fin de determinar que:
— están basados en estudios de métodos y secuencias de producción que se ajustan razonablemente
al proceso productivo;
— los costos estándar de materiales son razonables en comparación con los montos reales incurridos;
— las horas y tarifas de mano de obra y los costos directos e indirectos son razonables en comparación
con los montos reales incurrirlos;
— los costos unitarios no incluyen cargos anormales por parada de planta, desperdicios,
reprocesamientos, capacidad subutilizada, etc.
— los componentes de costos estándar han sido determinados en forma uniforme con años anteriores.
227
Este procedimiento resultará también de utilidad al momento de revisión de la medición contable del
rubro en los estados contables, en cuyo caso será necesario efectuar la comparación y ajuste de los
costos estándar a los costos reales.
• Para productos seleccionados valorizados a costo promedio o a costo por proceso, probar la
corrección matemática de los costos unitarios.
En aquellos casos en que se utilice un sistema computadorizado, las pruebas sobre funcionamiento
de los programas pueden resultar de gran ayuda para el auditor.
• Para los costos indirectos seleccionados:
— comparar los costos con la documentación de respaldo (por ejemplo, registros de remuneraciones,
listados de depreciación);
— determinar que los costos incluidos son apropiados y uniformes con el período anterior;
— determinar la base de asignación de los costos indirectos a los bienes de cambio y compararla con
el período anterior para verificar su uniformidad;
— comparar la asignación con la imputación apropiada en el mayor general.
• Analizar la asignación de los gastos indirectos sobre o subabsorbidos a bienes de cambio o costo de
ventas.
• Obtener análisis de las variaciones y:
— comparar los detalles con la documentación de respaldo;
— verificar la exactitud matemática;
— analizar con la gerencia las causas de las variaciones y el impacto sobre los costos estándar;
— determinar la razonabilidad de la asignación a bienes de cambio o costo de ventas;
— comparar los ajustes con la registración apropiada en el mayor general.
9.2. Costo de ventas
9.2.1. Procedimientos analíticos
• Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del período,
de igual período del año anterior y los presupuestados con respecto a:
— costo de ventas por producto o establecimiento;
— margen bruto por producto o establecimiento;
— costo de ventas de los meses anteriores y posteriores al cierre del período;
— disminución de los bienes de cambio, pérdida por desperdicios u otros costos importantes;
— rotación de bienes de cambio.
Las consideraciones efectuadas en el punto 9.1.1.también son aplicables a este subcomponente,
debiendo destacarse la necesidad de que el auditor conozca en profundidad el negocio de su cliente a
efectos que pueda analizar correctamente las variaciones observadas.
• Revisar los asientos por costo de ventas en las cuentas del mayor general para identificar ítems
significativos o inusuales.
Variaciones relevantes entre distintos meses sin una adecuada correlación con las fluctuaciones de
los volúmenes vendidos deberán ser investigadas. Asimismo la registración de asientos en las cuentas
de costo de ventas debería ser una cantidad fija por mes. La existencia de mayor o menor cantidad de
imputaciones a esta cuenta, debería ser analizada.
• Considerar la razonabilidad global del costo de ventas:
228
— multiplicando las unidades vendidas por un costo promedio por producto;
— calcular sobre una base anual los costos de venta mensuales;
La efectividad de este procedimiento aumentará en aquellos casos en que las clases de productos
vendidos sean relativamente homogéneas y no existan grandes dispersiones entre los costos unitarios
de cada producto.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles
• Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad del:
— costo de ventas;
— margen bruto;
— costo de ventas por producto o establecimiento;
— margen bruto por producto o establecimiento;
— ajustes por inventario físico.
• Las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las registradas
en el costo de ventas son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
• Las conciliaciones de los costos de producción incurridos y el costo de ventas con las variaciones en
los bienes de cambio son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
Las consideraciones sobre los procedimientos de conciliaciones incluidas en el punto 9.1.2. de este
capítulo son también aplicables a este subcomponente.
• Los documentos de despacho son prenumerados y los documentos faltantes son investigados en
forma oportuna.
Este procedimiento apunta a verificar información que afecta tanto al componente de "costo de ventas"
como al de "ventas". La prenumeración de los documentos de despacho cumple el objetivo de permitir
identificar todas las salidas de productos de la empresa. El control de la correlatividad es fundamental a
efectos de verificar el cumplimiento de ese objetivo.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
• Obtener un listado de costo de ventas por un período y:
— comparar los totales seleccionados (por ej., semanal o mensualmente) con el mayor general;
— verificar la exactitud matemática;
— investigar las partidas significativas o inusuales.
• Para los documentos de despacho seleccionados:
— comparar con el listado de costo de ventas del período;
— comparar con la documentación de respaldo para detectar la evidencia del despacho;
— comparar las cantidades y el costo unitario con la documentación de respaldo;
— verificar la exactitud matemática;
— comparar la baja de las cantidades en los registros de bienes de cambio permanentes.
• Para documentos de despacho seleccionados emitidos antes y después del cierre del período,
realizar pruebas de corte.
De esta forma se apunta a verificar el costeo de las mercaderías vendidas en el período en que se
produjera la efectiva entrega de las mismas.
229
9.3. Bienes de cambio
9.3.1. Procedimientos analíticos
• Explicar los movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del
período, de igual período del año anterior y los presupuestados con respecto a:
— bienes de cambio por producto o establecimiento;
— bienes de cambio por componente de costos (materiales, mano de obra y gastos de fabricación);
— bienes de cambio por categoría (materias primas, productos en proceso, productos terminados);
— costo promedio de los bienes de cambio;
— obsolescencia o devaluación de los bienes de cambio;
— anticuación de los bienes de cambio;
— variaciones del precio de adquisición de materiales;
— meses de disponibilidad de las materias primas;
— bienes de cambio comprados a empresas vinculadas, por producto o establecimiento;
— margen bruto del mes anterior y posterior al cierre del período.
Las variaciones en los saldos de bienes de cambio pueden responder a causas diversas como ser:
— políticas de reducción o aumentos de inventarios;
— variaciones en los costos de los productos;
— evolución de las políticas de ventas;
— necesidad de atender compromisos prefijados, etc.
Las explicaciones de las variaciones surgirán del conocimiento que tenga el auditor del negocio de su
cliente.
• Revisar los asientos en las cuentas del mayor general de bienes de cambio y de previsión para bienes
de cambio obsoletos o de poco movimiento para identificar las partidas significativas o inusuales.
En general, este procedimiento se basa en la localización conceptual de aquellos asientos típicos como
pueden ser "compras", "ventas", "transferencias de producción" y un análisis posterior de las demás
imputaciones que a primera vista no responden a un concepto habitual.
• Revisar las conciliaciones de los registros permanentes de bienes de cambio con el mayor general.
En general, las partidas conciliatorias deberán ser conceptos recurrentes, producto de las distintas
formas de procesamiento de la información en uno u otro sistema. El auditor deberá evaluar la necesidad
de ajustar estas partidas y analizar cualquier otra partida que resultara atípica.
• Revisar los ajustes por inventarios físicos e investigar las partidas significativas o inusuales.
9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles
• Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:
— bienes de cambio;
— bienes de cambio por componente de costos (materiales, mano de obra y gastos de fabricación);
— bienes de cambio por categoría (materias primas, productos en proceso, productos terminados);
— obsolescencia o devaluación de los bienes de cambio.
230
Las revisiones hechas por los niveles superiores del ente de información resumida sobre las principales
variables de este componente puede resultar un control adecuado, especialmente considerando el
conocimiento que tendrá la gerencia de los factores que debieron afectar la operatoria del ente.
• Revisión y seguimiento por parte de la gerencia de informes de:
— Rotación de bienes de cambio, incluyendo la de bienes de cambio obsoletos o de poco movimiento;
— anticuación de los bienes de cambio;
— devaluación de los bienes de cambio;
— cantidades y costos que exceden las pautas específicas o la demanda proyectada;
— variaciones de precio de materiales;
— ajustes por inventarios físicos;
— cantidad y valor de las devoluciones.
• Las conciliaciones de los registros permanentes de bienes de cambio con el mayor general son
revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
Son aplicables los comentarios sobre conciliaciones vertidos en el punto 9.1.2. de este capítulo.
• Los bienes de cambio son sometidos a recuentos físicos periódicos y los ajustes resultantes (cantidad
y monto) son revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
En la medida que el auditor pueda satisfacerse de la confiabilidad de estos recuentos podrá evaluar
reducir el alcance de los recuentos que haga durante su revisión.
• Las estimaciones de los valores de recupero de bienes de cambio obsoletos, dañadas y de poco
movimiento son preparadas por personas experimentadas.
Dependiendo del grado de complejidad de cada empresa, la asignación de un valor a los bienes de
cambio dañados u obsoletos, puede traer aparejado cierto grado de dificultad. La participación de
personal especialista de la empresa en el proceso de estimación de valores será necesaria. El auditor
deberá asegurarse que no exista un interés velado de esos funcionarios en manipular el valor de estos
bienes.
• Los bienes de cambio están depositados en áreas custodiadas.
• El acceso a las áreas de depósito de bienes de cambio está restringido.
Tanto la necesidad de custodia del área, así como los controles para el acceso a la misma,
dependerán, en gran medida, de las características de los bienes almacenados. Existencias de bienes
de gran volumen y que no resultan fácilmente transportables, requerirán un menor control.
• Los bienes de cambio son recibidos y transferidos a las áreas de depósito sólo en base a los
documentos de transferencia aprobados.
Los controles sobre la integridad de la documentación, la autorización de la misma, así como su
procesamiento en tiempo y forma adecuado serán necesarios para mantener el control de los bienes de
cambio en almacén.
9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
• Asistir a los recuentos físicos y observar los procedimientos de recuento del cliente.
En la sección 10 de este capítulo se brindan mayores precisiones sobre los pasos a tener en cuenta
en los recuentos físicos.
• Obtener la conciliación del listado de bienes de cambio físicos con el mayor general y:
— verificar su exactitud matemática;
— comparar los montos con la documentación de respaldo adecuada;
231
— comparar los ajustes con los asientos correspondientes en el mayor general;
— investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.
• Obtener el listado de bienes de cambio físicos y:
— verificar su exactitud matemática;
— investigar las partidas significativas o inusuales.
• Obtener una lista de los bienes de cambio en poder de terceros y:
— comparar el total con el mayor general;
— verificar su exactitud matemática;
— confirmar las cantidades directamente con los terceros;
— revisar los resultados o asistir a los recuentos de bienes de cambio físicos realizados por la empresa;
— inspeccionar los bienes de cambio;
— investigar las partidas significativas o inusuales.
• Obtener un análisis de la previsión por bienes de cambio obsoletos o de poco movimiento y:
— comparar el total con el mayor general;
— verificar su exactitud matemática;
— tratar con la gerencia los procedimientos y la razonabilidad de las presunciones adoptadas al
establecer la previsión;
— comparar las estimaciones del valor de realización o de recupero con antecedentes previos
aprobados para verificar su razonabilidad;
— comparar la información de bienes de cambio, ventas o presupuestos con la documentación de
respaldo;
— determinar la razonabilidad de la previsión al cierre del período y de los cargos en el estado de
resultados correspondiente.
• Probar los registros de bienes de cambio detallados para detectar bienes de cambio excesivos o de
poco movimiento.
232
• sustracción indebida de bienes, etc.
10.1. Pautas generales
• Los recuentos proporcionan evidencia sobre la existencia de los bienes. La propiedad de los mismos
debe ser verificada empleando otros procedimientos adicionales a los recuentos físicos.
• Los recuentos físicos pueden ser totales o parciales. Los recuentos físicos parciales son utilizados
en aquellas entidades que llevan un registro de inventario permanente y que, funcionando eficazmente,
son corregidos a lo largo del ejercicio por las diferencias que eventualmente se produjeran. Los recuentos
físicos totales pueden resultar más confiables para el auditor y si los mismos son efectuados a la fecha
cercana al cierre del ejercicio son una buena fuente de satisfacción de auditoría.
• El auditor no necesita recontar la totalidad de los bienes. Su actividad debe limitarse a la selección
de muestras para posteriormente cotejar las mismas con los documentos de recuentos de la empresa.
• El número de ítems a recontar por el auditor dependerá de diversos factores, tales como:
— la confianza que merezcan las actividades de recuento desarrolladas por el personal de la empresa;
— el universo de ítems a ser recontados considerando cantidad y valor de los mismos;
— el grado de satisfacción de auditoría que aporten los procedimientos de recuento físico en el total
de procedimientos a efectuar.
10.2. Aspectos especiales a considerar
Algunos de los aspectos a los que se debe prestar especial atención al momento de efectuarse un
recuento físico son los siguientes:
• Características del personal de la empresa que interviene. La participación de personal ajeno a la
custodia de los bienes, usualmente otorga una mayor confiabilidad a los resultados del recuento.
Asimismo la participación de personal con conocimientos técnicos (por ejemplo si se debiera efectuar un
recuento de productos químicos), facilitará las tareas de conteo.
• La inexistencia de movimientos de ítems durante el recuento, es una condición ideal que facilita
notablemente las tareas de conteo. Sin embargo no siempre es posible lograr esto. En el caso en que
existan movimientos, deben extremarse los procedimientos para la adecuada identificación de los bienes.
• El corte de documentación es un aspecto que reviste suma importancia a los efectos de la conciliación
entre el recuento y los registros contables.
• La identificación precisa de los ítems recontados. En un recuento adecuadamente organizado se
deben identificar en forma precisa los ítems que ya fueran recontados, de forma de evitar que
determinados artículos pudieran recontarse más de una vez y que otros no sean recontados.
10.3. Observación de recuento físico — Lista de verificación
SI NO N/A
Preparación
233
SI NO N/A
Durante el recuento
16. Inicialar las hojas del recuento y las modificaciones de las mismas por los que se
efectúan el recuento.
17. Recuento de todos los ítems en los locales que no son de propiedad de la empresa.
24. Confirmación de que todas las hojas de recuento, marbetes, etc., han sido
controladas a través de su secuencia numérica.
26. Verificación de los resultados del recuento con los registros de bienes de cambio.
234
SI NO N/A
27. Modificación debidamente autorizada de los registros para que concuerden con el
recuento o indicaciones en los registros de la confirmación por medio del recuento.
28. Investigación de las diferencias significativas entre los registros de bienes de cambio
y el recuento físico.
235
b) Realizar una inspección de ellas, u otro procedimiento que considere adecuado según las
circunstancias.
236
Capítulo 18 - Bienes de uso/Activos fijos y sus depreciaciones
237
identificar otro componente. En ese caso, deberá prestarse especial atención a los retiros significativos
de activos fijos.
En el desarrollo del presente capítulo se prestará debida atención a estos tres subcomponentes del
grupo: adquisiciones y retiros, saldos de bienes de uso y depreciaciones.
238
• Si existen planes para vender activos fijos sub-utilizados o que fueron apartados de la actividad
principal del ente.
• En qué medida se continúan utilizando los activos completamente depreciados.
• Propiedades de las cuales se extraen recursos no renovables.
3.2. Relacionadas a las políticas de financiamiento
• En qué medida las adquisiciones de activos fijos se realizan con fondos propios.
• En qué medida las adquisiciones de activos fijos son financiadas por préstamos a largo plazo.
• En qué medida los intereses han sido o deberían ser activados.
• En qué medida las asociaciones en participación o los acuerdos de venta y alquileres fueron utilizados
para adquirir derechos sobre los activos fijos.
• Si se han acordado arrendamientos a corto o largo plazo.
3.3. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados
• Se han realizado cambios significativos en la industria con respecto a los mercados y a planes de
adquisición de los competidores.
• Existencia de una significativa capacidad excesiva o de activos obsoletos en la industria.
• El efecto de los avances tecnológicos recientes y esperados sobre los activos fijos.
• El efecto de las variaciones en las fuentes o costos de financiamiento o en los mercados sobre la
viabilidad de un proyecto.
En general puede establecerse que cuando una economía crece, puede resultar conveniente adquirir
activos fijos adicionales para mantener la posición de mercado. En una recesión económica la declinación
de las ventas puede afectar la posibilidad de que se mantenga la actividad y requerir la venta y/o
racionalización de activos fijos antiguos o menos rentables.
239
Información Financiera (NIIF), este tratamiento es obligatorio cuando se reúnan las condiciones
requeridas.
Las normas contables vigentes en la República Argentina permiten para aquellos entes que no hacen
oferta pública de sus acciones o que no hayan solicitado autorización para hacerlo, incluir en el costo de
producción el costo financiero proveniente del capital propio; siempre que se hayan considerado
previamente todos los costos provenientes del capital de terceros, y los activos elegibles superen al
pasivo.
Para su cálculo, se aplicará una tasa representativa del mercado neta de su efecto inflacionario.
Asimismo, si el activo elegible se mide contablemente a valores corrientes, no podrá considerarse el
interés del capital propio como componente del valor corriente.
Cualquiera sea el criterio de medición contable, en ningún caso el valor de los activos fijos podrá
superar su valor recuperable, entendido como el mayor entre el valor de uso de los bienes y el valor neto
de realización ("VNR").
El valor de uso es el valor actual esperado de los flujos netos de fondos que deberían surgir del uso
del bien y de su disposición al final de su vida útil. En el caso de los activos fijos la medición contable de
dicho valor implica serios problemas prácticos.
El VNR de un bien es determinado considerando los precios de contado de transacciones no forzadas
entre partes independientes en las condiciones habituales de negociación, más los ingresos adicionales
que la venta pueda generar por sí, no atribuibles a la financiación, menos los costos originados por la
venta.
4.1.2 Medición contable posterior al reconocimiento inicial
La medición contable periódica de los bienes de uso podrá efectuarse siguiendo el modelo del costo
o, alternativamente, el modelo de revaluación.
Modelo de costo
En el modelo de costo, la medición contable del activo fijo se efectuará al costo incurrido original neto
de la correspondiente depreciación acumulada.
Modelo de revaluación
Los bienes de uso podrán medirse por su valor revaluado, que es el valor razonable al momento de la
revaluación. Valor razonable (también conocido como "fair value" por su denominación en inglés) es el
importe por el cual un activo podría ser intercambiado entre partes interesadas y debidamente informadas
en una transacción de contado, realizada en condiciones de independencia mutua.
Para la determinación del valor razonable de los bienes deberá tenerse en cuenta si se trata de:
— Bienes para los cuales existe un mercado activo en su condición actual, para los cuales su valor
razonable se determinará en base al valor de mercado por la venta al contado en dicho mercado de los
bienes motivo de la revaluación;
— Bienes para los que no existe un mercado activo su condición actual, pero existe dicho mercado
activo para bienes nuevos equivalentes en capacidad de servicio a los que son motivo de la revaluación.
En este caso, se tomará el valor de mercado por la venta al contado en dicho mercado de los bienes
nuevos equivalentes en capacidad de servicio, neto de las depreciaciones acumuladas que corresponda
calcular para convertir el valor de los bienes nuevos a un valor equivalente al de los bienes usados que
son motivo de la revaluación, a la fecha en que dicha revaluación se practique;
— Bienes para los que no existe un mercado activo en las formas previstas en los dos párrafos
anteriores. En estos casos, el valor razonable de estos bienes se determinará a partir de la utilización de
técnicas de valuación que arriban a valores presentes o descontados partiendo de importes futuros (flujos
netos de efectivo menos gastos ajustados), o bien a partir de un costo de reposición, pero considerando
240
las depreciaciones que correspondan según la vida útil ya consumida de los bienes que son motivo de la
revaluación.
Las revaluaciones deberán practicarse con una regularidad tal que permita asegurar que el importe
contable no difiera significativamente del valor razonable a la fecha de cierre del ejercicio o período. Es
decir que, en consecuencia, la frecuencia de las revaluaciones dependerá de los cambios que
experimenten los valores razonables de los bienes revaluados.
Si se aplica el modelo de revaluación a un elemento integrante de los bienes de uso, debe aplicarse
también el mismo modelo a todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activo, dentro de
cada rubro (terrenos, edificios, maquinarias, instalaciones, equipos de oficina, rodados, etc.).
En cuanto a la contabilización de la revaluación, las normas contables vigentes en la República
Argentina requieren que cuando se incremente el importe contable de un bien de uso, en la primera
oportunidad que se adopte este criterio, este aumento se acredite a una cuenta integrante del Patrimonio
Neto que se denominará "Saldo por revaluación". En posteriores revaluaciones, el incremento también
se reconocerá mediante una acreditación a la mencionada cuenta, a menos que este incremento
constituya una reversión de una disminución por un ajuste por baja del valor del mismo bien que se haya
reconocido oportunamente en resultados, caso en el cual el incremento también se reconocerá en el
resultado del ejercicio.
En cambio, cuando se reduzca el importe contable de un bien de uso como consecuencia de una
revaluación, en la primera oportunidad que se adopte este criterio, esta disminución se reconocerá en el
resultado del ejercicio.
El saldo por revaluación que se vaya acumulando en el Patrimonio Neto podrá ser transferido a
Resultados no asignados cuando se produzca la baja del bien (por su retiro, venta u otra razón), o a
medida que el activo sea consumido por la entidad. En este último caso, el importe a transferir será el
diferencial entre la depreciación calculada según el valor revaluado del bien y la depreciación que se
hubiera computado sobre la base de su costo original.
Cabe aclarar que estas transferencias a resultados no asignados en ningún caso pasarán por el
resultado del ejercicio y que el saldo por revaluación no es distribuible ni capitalizable mientras
permanezca como tal.
Para la utilización del método de revaluación, generalmente se requerirá la aprobación del órgano de
administración de la entidad, una apropiada documentación de respaldo de las mediciones efectuadas,
la existencia de una política contable escrita y aprobada por el mismo órgano de administración que
describa el método o la técnica de valuación adoptada, así como también la existencia de mecanismos
de monitoreo que confirmen que dicha política contable haya sido aplicada en la preparación de los
estados contables.
A continuación se mencionan algunos conceptos vinculados con los bienes de uso y el tratamiento
contable recomendado a aplicar:
• Reparación y mantenimiento
Reparación es devolver al bien de uso su capacidad productiva normal luego de un daño, accidente o
uso prolongado. Mantenimiento es mantener el bien de uso en condiciones de operación eficiente.
Ambos, reparación y mantenimiento, no prolongan la vida del bien ni aumentan su capacidad operativa.
Por tanto, los costos incurridos por estos conceptos no deben considerarse como activo y deben
imputarse a resultados cuando se originan.
• Mejoras
Mejoras son aquellos costos incurridos que aumentan la eficiencia, productividad, calidad de la
producción o vida útil del bien y deben ser activadas como un mayor valor del mismo. Deben depreciarse
en la vida útil restante del bien.
241
• Arrendamientos
En el caso de arrendarse bienes con opción a compra (operación de leasing) deberá analizarse si la
realidad económica de la operación indica que es una compra financiada (arrendamiento financiero) o un
alquiler normal (arrendamiento operativo) y aplicar el tratamiento adecuado.
• Bienes cedidos
Pueden existir contratos de concesión en los cuales se determine que ciertos bienes de uso sean
entregados al concesionario quien recibe la tenencia de los mismos pero no el dominio. Dichos bienes
serán restituidos al concedente una vez finalizado el contrato, y no deben formar parte de los bienes de
uso de la compañía concesionaria.
Este tipo de contratos suele observarse en las empresas de servicios públicos, en donde
adicionalmente se obliga al concesionario a efectuar inversiones para su mejoramiento. En este caso, a
los efectos del cálculo de las depreciaciones de dichos bienes de uso producto de las inversiones
mencionadas, deberá tenerse presente la duración del contrato. Por consiguiente los años de vida útil
asignados no podrán ser superiores al tiempo de duración del contrato de concesión.
De esta forma, la desagregación en los bienes de uso solo se justifica en razón de las distintas vidas
útiles de los bienes afectados, lo que conlleva a un cálculo de depreciación diferente para cada familia
de bienes.
4.2. Comparación con valores recuperables
Como quedó ya expresado, la comparación entre la medición contable de los activos fijos y sus valores
recuperables, puede implicar serios problemas prácticos. Dicho procedimiento, solamente deberá ser
realizado, al presentarse los estados contables del ente en cuestión, cuando existieran indicios de la
desvalorización de los mencionados activos.
Para determinar la existencia de indicios de desvalorización de los activos fijos, deberá tenerse en
cuenta, entre otras, las siguientes situaciones:
• de origen externo:
— variaciones en los valores de mercado de los bienes, mayores a las que debería esperarse con
motivo del mero transcurso del tiempo;
— cambios en los mercados y en los contextos tecnológico, económico, legal, etc., que afecten
adversamente al ente;
— variaciones en las tasas de interés que afecten significativamente el cálculo del valor recuperable
de los activos;
— variaciones significativas en el valor de las acciones del ente, no atribuibles a variaciones en el
patrimonio del mismo;
• de origen interno:
— evidencias de obsolescencia o daño físico del activo;
— cambios en la manera en que los bienes son o serán usados que modifiquen el cálculo de su valor
recuperable;
— evidencia que las prestaciones del bien son significativamente diversas a las esperadas;
— expectativas de pérdidas operativas futuras.
La comparación de la medición contable con el valor recuperable de los activos fijos debe realizarse a
nivel de cada bien. En el caso que no sea posible, para los activos fijos que se utilizan en la producción
o venta de bienes y servicios o que no generan un flujo de fondos propio, la misma deberá realizarse a
nivel de cada "actividad generadora de efectivo" ("AGE") o "unidad generadora de efectivo" ("UGE"),
dependiendo de las normas contables aplicables.
242
Se considera una AGE a aquella actividad o línea de negocio identificable, cuyo desarrollo por parte
del ente genera ingresos de fondos independientes de otras actividades o líneas de negocio. En caso
que el ente presente información por segmentos, el criterio utilizado para determinar las AGE deberá ser
el mismo que el empleado para definir a los segmentos de negocios.
Se considera UGE a los grupos identificables de activos más pequeños que generan flujos de fondos
en forma independiente de los producidos por otros grupos de activos.
La determinación de cada UGE o AGE, según corresponda en función a la norma contable utilizada,
puede resultar complicada para el caso de los denominados activos generales, que son aquellos que
contribuyen a obtener fondos en todas las unidades o actividades generadoras de efectivo, como por
ejemplo los edificios; y para el caso de la llave de negocio.
Ambos conceptos establecen grupos de bienes menores al conjunto de bienes en general del ente. El
término AGE o segmento de negocios, podría resultar abarcador de una o más unidades generadoras de
efectivo. En el tamaño de la agrupación de bienes, radica la crítica más importante al concepto de AGE,
y es la posibilidad práctica que ésta otorga de ocultamiento de pérdidas por desvalorizaciones que se
harían evidentes al aplicar el método de agrupación por UGE.
En el caso que de la comparación realizada resulte la desvalorización de un activo fijo, dicha pérdida
deberá ser imputada al resultado del ejercicio, asignándola, de corresponder, a la llave de negocio u otros
activos intangibles relacionados con el bien o a la AGE o UGE en cuestión. Es decir que la misma se
realizará, disminuyendo el valor de los activos intangibles primero, y luego el de los activos tangibles.
De verificarse con posterioridad a la comparación inicial, una modificación en las estimaciones
utilizadas para la misma, en caso de corresponder, la pérdida registrada deberá ser reversada, para lo
cual deberá analizarse la existencia de cambios en los indicadores que oportunamente habían motivado
la desvalorización de dichos bienes.
4.3. Costos relacionados con la subutilización de las plantas industriales
En contextos recesivos es común que muchas industrias no aprovechen el total de la capacidad
instalada de las plantas industriales. En general, esta situación se manifiesta en la suspensión de turnos
de trabajo, reducción de días de trabajo o bien disminución del rendimiento de los equipos.
Las cuotas de depreciación que no se fijan en función de las unidades producidas, sino sobre la base
del transcurso del tiempo, son establecidas considerando una capacidad de utilización de equipos óptima.
Es decir, si se decide depreciar una maquinaria en diez años, se presupone un uso normal en ese
período. Cuando la capacidad ociosa supera significativamente las previsiones sobre el nivel de actividad
normal, las cuotas de depreciación unitarias que forman parte del costo de los productos, se incrementan
significativamente. El adecuado tratamiento contable a dar a la depreciación correspondiente a la
capacidad ociosa no es considerarla como costo en los activos que se producen, sino como un resultado
no habitual o no recurrente. De esta manera, como costo de producción sólo se incluye una cuota de
depreciación razonable en base a las características del producto y la capacidad industrial y no la porción
correspondiente a la capacidad ociosa.
4.4. Aspectos de exposición
No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del
componente.
Los requerimientos de exposición más comunes exigidos por las normas contables son:
— incluirlo como activo no corriente;
— detallar su composición, abierta por cuentas y valores originales y depreciaciones acumuladas;
— indicar el criterio de medición contable empleado (nota a los estados contables);
— indicar el monto de la depreciación del ejercicio.
243
4.5. Consideraciones de auditoría sobre cuestiones contables significativas
Las implicancias que los temas tratados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar
pueden afectar el trabajo de auditoría. Del análisis de cada una de las situaciones presentes dependerá
el enfoque a emplear.
• El método de identificación de los gastos de mantenimiento y reparación.
• La base para distinguir entre arrendamientos financieros y operativos.
• La base para activar la mano de obra y los gastos de fabricación en activos construidos.
• El método de identificación de transacciones entre empresas vinculadas y ganancias sobre activos
fijos transferidos entre empresas afiliadas.
• El método de revaluación de activos fijos en base a su valor razonable, y su adecuación con las
normas contables vigentes.
• La base de reconocimiento y contabilización de las ganancias y pérdidas por retiros.
• Métodos de depreciación utilizados para cada tipo de activo, incluyendo activos arrendados.
• Vida útil asignada a cada tipo de activo.
• El método de activación de costos financieros en activos construidos.
• La base de clasificación de activos inactivos o en venta.
• El método de contabilización de repuestos (por ej., motores para maquinarias o expansiones de
memoria para computadores).
5. Afirmaciones
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y
de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo bienes de uso y sus depreciaciones.
5.1. Adquisiciones y retiros
Afirmaciones Definición
5.2. Depreciaciones
Afirmaciones Definición
Veracidad La depreciación está relacionada con los activos fijos existentes y usados cuya
propiedad corresponde al ente.
244
Integridad Toda la depreciación está adecuada e íntegramente contabilizada y acumulada en los
registros correspondientes. La depreciación está registrada en el período adecuado.
Afirmaciones Definición
Veracidad Los bienes de uso existen físicamente. Los beneficios y riesgos derivados de la
propiedad de los bienes de uso corresponden al ente a auditar y son utilizados en su
negocio.
Integridad Todos los saldos de los bienes de uso están adecuada e íntegramente contabilizados
y acumulados en los registros correspondientes.
Medición y Los saldos de bienes de uso reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su
exposición contable medición contable de acuerdo con normas contables. Los bienes de uso han sido
adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos y se han expuesto todos los
aspectos necesarios para la adecuada comprensión de estos saldos.
246
— ajustes resultantes de inventarios físicos,
— utilización de activos fijos,
— activos completamente depreciados;
y los procedimientos utilizados para revisar y seguir los problemas observados. Estos aspectos se
vinculan con la totalidad de las afirmaciones del componente.
• Conciliaciones de los listados de activo fijo con las cuentas control del mayor, para corroborar la
integridad de los saldos.
• Practicar recuentos físicos periódicos de activos fijos para comprobar la existencia (veracidad) de los
bienes.
• Procedimientos gerenciales de análisis de la adecuada asignación de tasas de depreciación para
verificar la medición contable de los activos fijos.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
Al comienzo de este capítulo se comentaron algunas pautas del flujo de transacciones que puede tener
lugar en este componente. Cada ente determinará y definirá qué controles de procesamiento y funciones
de procesamiento desea incluir. Es necesario recordar que en general en este componente no se procesa
un número significativo de transacciones.
A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento del componente y las
transacciones y afirmaciones involucradas.
Transacción Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
247
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de bienes de uso y depreciaciones
se manifiesta específicamente si:
— las funciones de aprobación de las adquisiciones y retiros de activos están segregadas de las de
contabilización de los mismos y de la preparación de asientos del mayor general;
— las funciones de registración de movimientos de activos fijos y del mayor general están segregadas;
— la función de custodia de los activos fijos está segregada de las funciones de registración de
movimientos de activos fijos y del mayor general;
— la función de aprobación de proyectos de reparación y mantenimiento está segregada de las de
contabilización de movimientos de activos fijos y del mayor general;
— las responsabilidades de supervisión de los recuentos físicos de activos fijos y aprobación de los
ajustes correspondientes están segregadas de la custodia de los activos fijos.
Cuando en el trabajo de auditoría se confía en controles o funciones de procesamiento
computadorizado deben evaluarse los controles del departamento de sistemas de información
computarizada.
7. Factores de riesgo
7.1. Factores de riesgo inherente
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones
de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
y analizarse siguiendo estas pautas:
Los procesos de producción vigentes están afectados Esfuerzos para comprobar el valor de uso de los
por avances tecnológicos. activos fijos.
Existen nuevas reglamentaciones que afectan el uso de Es necesario evaluar el valor de uso de los
los bienes de uso. bienes.
Existen activos fijos significativos que no son utilizados. Evaluar detalladamente el cómputo por
depreciaciones.
Existen transacciones de activos fijos entre empresas Deben evaluarse los resultados contenidos en el
vinculadas. valor de los activos fijos que se originan en estas
operaciones.
Las estimaciones de la gerencia sobre las vidas útiles no Analizar el valor de recupero de los activos fijos.
fueron correctas.
248
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
El volumen y el monto de las adquisiciones y retiros son El enfoque de auditoría debe adaptarse a las
significativos y han variado con relación a nuevas situaciones.
períodos/ejercicios anteriores.
Los asientos de depreciaciones pueden ser Se deben efectuar comprobaciones globales de los
registrados sin aprobación. montos registrados.
Los procedimientos de corte de las adquisiciones y Pruebas detalladas de corte de transacciones al cierre.
retiros no son adecuados.
Existen diferencias significativas entre el inventario El auditor deberá incluir procedimientos destinados a
físico de activos fijos y los montos registrados en el comprobar la existencia de los bienes contabilizados.
mayor general.
Existen partidas inusuales en la conciliación de los Análisis detallado de las partidas y pruebas sobre la
listados de activos fijos con el mayor general. integridad de los registros deben incluirse en la revisión
del componente.
8. Enfoque de auditoría
8.1. Consideraciones
Al inicio del capítulo se comentó que, salvo en condiciones de construcción en parte o de la totalidad
de los activos fijos, generalmente no tenía lugar en el componente un significativo número de
transacciones.
Cuando las transacciones son numerosas y significativas el auditor debe evaluar la posibilidad de
desarrollar un enfoque que se base en la confianza en los controles.
249
Sin embargo la confianza en los controles sobre las operaciones de activos fijos y depreciaciones no
tiene lugar cuando:
— los procedimientos sustantivos son considerados más eficientes,
— las adquisiciones están sometidas a controles directos sobre compras de bienes y servicios y el
auditor planea depositar confianza en los controles de dicho sistema.
Cuando las actividades relacionadas con operaciones de bienes de uso representan una parte
importante de la actividad de la empresa, pueden existir sistemas específicos para las transacciones de
altas y retiros y para los cargos por depreciaciones.
En los casos en que existen sistemas específicos para las operaciones de altas y retiros y para
depreciaciones puede resultar eficiente y efectivo confiar en los controles de estos sistemas.
En el caso de las depreciaciones, la evaluación del control y de la corrección de los métodos de cálculo
durante cierto número de períodos puede permitir al auditor obtener suficiente satisfacción con respecto
a la razonabilidad de los cargos a través de procedimientos analíticos. En estos casos, puede que no sea
necesario realizar pruebas detalladas de los cálculos individuales.
La depreciación generalmente representa la acumulación de numerosos cálculos independientes
relativamente simples. La probabilidad de que se cometa gran cantidad de errores de cálculo que en total
representen un monto significativo, es baja en la mayoría de los casos. No obstante, un error sistemático
en los cálculos puede ocasionar un error significativo. Cuando las pruebas de detalle forman parte del
plan de auditoría, la selección de partidas para las pruebas debe ser diseñada de forma tal que aumenten
las posibilidades de detección de errores sistemáticos.
En tanto se utilicen métodos de depreciación uniformes y no existan variaciones sustanciales en la
mezcla de activos, la interrelación entre cargos por depreciación y los saldos de activos no variará
significativamente de un año a otro. Aquí un enfoque analítico es el más efectivo y eficiente. No obstante,
cuando se calcula la depreciación por unidad de producción, las relaciones entre la depreciación y los
activos pueden variar significativamente de año a año. Normalmente, el auditor debe satisfacerse de la
estimación del total de las unidades producibles utilizado en los cálculos correspondientes. Es posible
que las estimaciones revisadas o probadas en años anteriores deban ser modificadas para reflejar
variaciones en las condiciones o nueva información. La empresa puede utilizar especialistas internos o
externos, como por ejemplo ingenieros, para colaborar en estas estimaciones y, cuando fuera apropiado,
al auditor debe revisar su trabajo e informes, es probable que a su vez necesiten consultar a un
especialista. En estos casos, como queda evidenciado son requeridas pruebas de detalle.
Con referencia a las incorporaciones de activos fijos, el conocimiento de auditoría acumulado puede
proporcionar antecedentes sobre la significatividad relativa de los movimientos, la frecuencia de dichas
transacciones y la confiabilidad de los controles pertinentes. En estos casos se requieren pruebas de
controles con limitadas pruebas de detalle. No obstante, es importante tener en cuenta que en un período
determinado se pueden realizar adquisiciones o retiros significativos de activos fijos aunque en períodos
anteriores esta actividad haya sido menor.
El auditor debe evaluar la significatividad relativa de las incorporaciones al activo fijo provenientes de
diversas fuentes y desarrollar un enfoque de auditoría adecuado para cada fuente. Los cargos a activos
fijos y a construcciones en proceso pueden derivar de:
— compras directas realizadas a través del sistema de compras y cuentas a pagar,
— materiales y suministros extraídos de los bienes de cambio,
— cargos por la mano de obra empleada en proyectos de construcción interna,
— costos de fabricación asignados en relación con la mano de obra empleada,
— arrendamientos financieros,
250
— costos financieros activados.
En muchas circunstancias, no resultará necesario realizar por separado pruebas detalladas de
adquisiciones específicas de activos fijos. Por ejemplo, las pruebas de compras o de costos laborales
pueden proporcionar suficiente evidencia de cumplimiento con los procedimientos de control establecidos
para las adquisiciones procesadas a través de estos sistemas.
Con relación a los saldos de bienes de uso, un examen satisfactorio en años anteriores generalmente
evita la necesidad de reexaminar la documentación de respaldo del costo de los activos previamente
adquiridos. La seguridad con relación a la continuidad de la propiedad, existencia y uso de dichos activos
deberá ser el objeto del enfoque de auditoría a aplicar. Esta continuidad depende generalmente de los
procedimientos de salvaguarda física y otros controles implantados por la empresa.
Si fuera apropiado el auditor deberá considerar la realización de observaciones o inspecciones de los
activos individualmente significativos durante visitas a la planta. Este procedimiento puede reemplazarse
si el auditor decide confiar en los controles de salvaguarda establecidos por el ente.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente
en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente bienes de uso y
depreciaciones.
Para lograr mayor claridad en la exposición se ha previsto abordar el tema a través de ejemplos
concretos de controles fuertes o débiles que pueden estar presentes en un sistema de bienes de uso y
depreciaciones. Para ello se han seleccionado controles relacionados con la siguiente afirmación de
auditoría:
"Todas las adquisiciones y retiros representan transferencias de los beneficios derivados de
su propiedad. Los activos fijos existen físicamente y las transacciones están adecuadamente
autorizadas".
A través de los siguientes ejemplos concretos con que el auditor se enfrenta a diario se observará
cómo se interrelacionan el control interno y el enfoque de auditoría.
En un ambiente de controles adecuados, el sistema examinado cuenta, por ejemplo, con los siguientes
controles:
i) Se prepara un presupuesto de inversiones en activo fijo sobre bases anuales. Este procedimiento
permite a la gerencia evaluar los méritos de los proyectos propuestos y determinar la inversión estimada
que los mismos demandarán y relacionarlos con las disponibilidades de fondos, y finalmente con lo
efectivamente erogado.
ii) Las autorizaciones de inversiones de activo fijo son iniciadas por los jefes de departamento y
aprobadas por los niveles requeridos. Los formularios utilizados para ello incluyen entre otras cosas lo
siguiente:
a) Departamento de origen, fecha y número de proyecto.
b) Descripción de proyecto.
c) Clasificación en términos de prioridad.
d) Costo estimado y desembolsos netos.
e) Bienes a ser reemplazados por el proyecto, si los hubiera.
f) Especificaciones detalladas para ser utilizadas a efectos de la contratación de materiales, equipos y
servicios.
iii) Un requerimiento de autorización suplementaria es preparado por el jefe de departamento antes
que se supere el monto originalmente autorizado en un 10%, detallando las razones por la necesidad
251
adicional de fondos. Si con el requerimiento suplementario se excede el nivel de autorización original, se
solicita la autorización del siguiente nivel.
iv) Tanto las autorizaciones originales como las suplementarias son respaldadas por estimaciones o
especificaciones de ingenieros y arquitectos.
v) Después de completado el proceso de construcción y/o compra existe supervisión por parte de los
ingenieros de proyecto e intervención de auditoría interna.
vi) Después de completado el proceso de autorizaciones se inicia el proceso de construcción y/o
compra.
vii) Los jefes de departamento inician el requerimiento de autorización para cualquier venta, retiro o
baja de activos fijos, con niveles de autorización similares a los de las incorporaciones.
viii) Todas las propuestas deben estar respaldadas por justificaciones técnicas y financieras
aprobadas.
ix) El funcionario que aprueba envía una copia de la autorización a cada uno de los siguientes
departamentos:
a) Contaduría.
b) Seguros.
c) Inmuebles, de ser aplicable.
d) Impuestos.
x) Cuando la transacción implica la venta de un activo, el departamento operativo involucrado envía
una copia del remito a los departamentos de despacho y facturación.
xi) Las ventas, retiros o bajas son reflejadas en las correspondientes cuentas de activo, depreciación
acumulada y resultados.
xii) Se practican recuentos físicos periódicos de maquinaria y equipo, bajo la supervisión del encargado
de Contaduría.
xiii) Las diferencias entre los recuentos y los registros son informadas a la gerencia para su
seguimiento.
Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarará el trabajo con un enfoque de
cumplimiento combinado con reducidas pruebas sustantivas. Ello es así ya que si se puede comprobar
que los controles mencionados funcionan adecuadamente, esto constituirá suficiente evidencia de
auditoría que respalde la afirmación bajo análisis. Esta evidencia es generalmente importante cuando el
volumen de transacciones es significativo.
En caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen ineficaz o ineficientemente,
el enfoque de auditoría se verá afectado como se enuncia seguidamente:
• No será posible obtener evidencia a través de pruebas de cumplimiento. Los procedimientos a aplicar
consistirán en pruebas detalladas de transacciones.
• Generalmente se deberá utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva que
aquellos necesarios para comprobar el cumplimiento de un control. En estos casos las muestras suelen
ser de número reducido. Recordando el ejemplo citado, si el control ii) no existe, obtener suficiente
evidencia para asegurar que existe una adecuada autorización de las altas puede implicar visualizar gran
cantidad de documentos. En cambio con menores recursos puede corroborarse que el procedimiento de
aprobación se efectúa adecuadamente.
A continuación se plantea el caso en el cual no existen controles que respalden directamente la
siguiente afirmación:
252
"Las obras en curso representan bienes en construcción que no están en condiciones de ser
usados".
Cuando, por ejemplo, no existe un política formal de cierre de obras en curso completadas y la
correspondiente cuenta de obra en curso es cerrada y limpiada al cierre del ejercicio por el departamento
de contaduría para aquellos proyectos que no registran desembolsos en los últimos dos meses y que se
encuentran en fecha teórica de terminación, puede tener lugar el cierre contable de obras en curso que
aún se encuentren en ejecución y mantener sin cerrar otras.
El enfoque a aplicar en estos casos no puede ser otro que el sustantivo. Algunas pruebas que el auditor
puede aplicar de índole sustantiva son:
• Observación física al cierre del ejercicio de las obras en curso.
• Análisis de los planes de obras y obtener la confirmación de los contratistas.
• Análisis de los productos elaborados para identificar si provienen de obras en curso terminadas.
• Comparación con presupuesto de inversiones en obras.
9. Procedimientos de auditoría
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables
para la revisión del componente y enumerar otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura
los conceptos se agrupan en tres subsecciones, una para cada subcomponente: adquisiciones y retiros,
depreciaciones y saldos de bienes de uso. Dentro de cada subsección además de la descripción y
enumeración de los procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán
a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva. Adicionalmente, se
enumeran los usos potenciales de programas para la recuperación y análisis de datos relativos al
componente en ambientes computarizados.
Dada la importancia que tiene para el componente la ejecución de las pruebas globales de saldos de
activo fijo y depreciaciones, al final del capítulo se describe en detalle este procedimiento.
9.1. Adquisiciones y retiros
9.1.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio anterior, el actual y los
presupuestos con relación a:
— adquisiciones por tipo de activos;
— retiros por tipo de activos;
— gastos de reparación y mantenimiento.
Para efectuar esta prueba pueden emplearse los propios análisis que la gerencia efectúa sobre el
control presupuestario.
Por otra parte, para llevar a cabo esta prueba analítica el auditor puede recuperar datos relativos a los
movimientos de activos fijos a través de programas computarizados que, aplicados sobre los archivos
correspondientes, extraigan información relativa a:
— transacciones significativas,
— activos incluidos en informes a una fecha y excluidos en una fecha futura,
— acumulación de adquisiciones y retiros en un período determinado.
En conversaciones con el personal de la empresa acerca de los procedimientos para la información
de bajas, abandonos y otros retiros de activos fijos se podrán identificar condiciones excepcionales
253
ocurridas durante el período. Por ejemplo, líneas de productos discontinuadas o abandonadas pueden
dar lugar a equipos que dejaron de ser útiles para el ente.
• Revisar los asientos por adquisiciones y retiros en las cuentas del mayor general para identificar
partidas significativas o inusuales.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditoría generalmente
incluyen la confianza en los controles como fuente de satisfacción de auditoría.
En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar
que ciertos controles, considerados por el auditor como clave, operan en forma efectiva. Seguidamente
se enuncian algunos controles típicos del subcomponente y una breve referencia a los caminos a seguir
para obtener evidencia de auditoría.
• Revisión gerencial de los estados financieros de períodos intermedios y comparación con los montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:
— adquisiciones por categoría, establecimiento o segmento del negocio;
— retiros por categoría, establecimiento o segmento del negocio;
— gastos de reparación y mantenimiento.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— erogaciones reales a la fecha por proyecto;
— proyectos de construcción que superan montos autorizados;
— proyectos de construcción en los que la actividad fue mínima durante un período determinado;
— costos de reparación y mantenimiento activados;
— leasings (arrendamientos financieros) activados.
En general estas revisiones gerenciales constituyen controles establecidos por los entes para
asegurarse de la integridad, veracidad y autorización de las transacciones. El auditor debe obtener
evidencias de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar:
— El nivel gerencial que debe llevar a cabo las revisiones, su grado de independencia y conocimiento
del negocio.
— La relación de la información registrada en la contabilidad con la analizada.
— El grado de detalle del análisis.
En el análisis pueden emplearse programas computarizados para extraer información de los sistemas
involucrados y comprobar el cumplimiento de los controles gerenciales. Entre ellos se incluyen:
— informes de transacciones significativas;
— informes de obras en curso sin movimiento;
— obras en ejecución con cargos incurridos superiores a un determinado importe;
— costos activados en cuentas de obras en curso.
Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia de que operan efectivamente son:
• Los presupuestos de adquisición de activos son revisados y aprobados por funcionarios de nivel
apropiado.
• Las erogaciones son comparadas con los montos autorizados y cuando los costos superan el monto
originalmente autorizado se requieren aprobaciones adicionales.
254
• Los costos de construcción contratados y las erogaciones acumuladas son aprobadas por arquitectos
o ingenieros independientes.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Ciertas pruebas de transacciones incluyen la selección de una muestra de documentos sobre los
cuales tendrán lugar ciertas comprobaciones. En general los documentos que se seleccionan para este
subcomponente son los documentos de recepción y despacho de bienes de uso o facturas de
proveedores. Las comprobaciones que se efectúan tienen por objetivo comprobar algunos controles y
verificar el vuelco de las transacciones a los registros correspondientes.
La selección de los documentos puede tener lugar a partir de los archivos de documentos o de registros
que detallen las transacciones. Por ejemplo un auxiliar analítico de bienes de uso.
A continuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de transacciones pueden
llevarse a cabo.
• Para una muestra de adquisiciones, incluyendo cargos a los proyectos en proceso:
— comparar con el listado de adquisiciones y retiros;
— comparar los detalles con la documentación de respaldo;
— verificar la exactitud matemática;
— verificar los cálculos de intereses y otros costos financieros activados en los proyectos en proceso;
— realizar una inspección física de los activos;
— analizar el estado de los proyectos en los que la actividad fue mínima o nula.
• Para una muestra de retiros:
— comparar con el listado de adquisiciones y retiros;
— comparar los detalles con la documentación de respaldo;
— verificar la exactitud matemática de las pérdidas y ganancias resultantes;
— comparar las pérdidas y ganancias resultantes con los asientos correspondientes en el mayor
general.
• Para adquisiciones y retiros seleccionados de actas de directorio, presupuestos o planes del ente,
comparar con el listado de adquisiciones y retiros.
Al llevar a cabo estas pruebas deben considerarse estas pautas:
— Las pruebas de las adquisiciones de activos fijos deberán ser estrechamente coordinadas con las
pruebas de auditoría de los créditos fiscales por inversiones o subsidios especiales para desarrollo
regional, u otras formas de incentivos a la inversión que se otorguen.
— Las pruebas de ganancias y pérdidas sobre retiros de activos fijos deben ser estrechamente
coordinadas con las pruebas sobre el tratamiento para el impuesto a las ganancias.
— Las pruebas de auditoría de adquisiciones, las inspecciones durante las visitas de planta y las
observaciones durante los inventarios físicos pueden proporcionar información sobre retiros que deberían
haber sido contabilizados.
• Para los gastos de reparación y mantenimiento revisar la documentación de respaldo para determinar
si la imputación contable es apropiada.
La determinación de si ciertas erogaciones deben ser registradas como activos fijos o consideradas
como gastos de mantenimiento y reparación, puede requerir reuniones con el personal operativo o de
ingeniería del ente para comprender más ampliamente la naturaleza de las erogaciones.
9.2. Depreciaciones
255
9.2.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestos
con respecto a:
— cargos por depreciación
La información necesaria para realizar estos procedimientos analíticos surge en general de los
resúmenes de los listados de activos fijos. Adicionalmente deben considerarse los movimientos ocurridos
en el período o ejercicio analizado.
Como ya quedó expresado los análisis de activos fijos contienen un gran volumen de información, por
ello son de aplicación los programas computarizados que resumen los datos necesarios para las
revisiones analíticas.
Otras pruebas analíticas son:
• Revisar las conciliaciones de los listados de depreciación con el mayor general.
• Considerar la razonabilidad global de los cargos por depreciación multiplicando las tasas promedio
de depreciación por los saldos de los distintos rubros del activo fijo.
• Comparar los cargos por depreciación con los saldos de los activos fijos en total o por tipo de activo
o ubicación.
• Evaluar la justificación para el mantenimiento de las políticas de depreciación del ente y de las vidas
útiles estimadas.
Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse programas computarizados para la recuperación
de datos. Entre los posibles usos se incluyen:
— Preparación de informes sobre vidas útiles distintas de las fijadas en las políticas del ente.
— Preparación de informes de cargos por depreciación por tipo, antigüedad y ubicación de los activos.
— Prueba de la acumulación de los montos de depreciación.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles
• Revisión y seguimiento gerencial de informes relativos a:
— variaciones en las tasas y en los métodos de depreciación,
— activos completamente de- preciados.
• Aprobación de las conciliaciones de los listados de depreciación con el mayor general.
• Existencia de políticas autorizadas para el cálculo de las depreciaciones y de las vidas útiles
estimadas.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Las pruebas detalladas de transacciones y saldos generalmente se basan en la selección de una
muestra de partidas integrantes del activo fijo. La selección puede efectuarse en base a los parámetros
de significatividad que el auditor decida y pueden emplearse programas computarizados para la elección.
Una vez seleccionada la muestra pueden tener lugar los siguientes procedimientos:
— comparar con el listado de depreciaciones;
— comparar los costos depreciados con la documentación de respaldo;
— verificar la exactitud matemática del cargo por depreciación para confirmar el cumplimiento de las
políticas autorizadas, y
— revisar que la imputación contable sea apropiada.
9.3. Saldos de bienes de uso
256
9.3.1. Procedimientos analíticos
Cuando los movimientos de bienes de uso no son significativos y la estabilidad del equipamiento
considerada, las pruebas analíticas brindarán suficiente evidencia de auditoría para verificar la validez de
las afirmaciones.
Algunos de los procedimientos analíticos usuales son:
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los
presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas con respecto a:
— costos de los activos por tipo,
— depreciación acumulada por tipo de bien.
• Revisar las conciliaciones de los listados de activo fijo con el mayor general.
Como ya quedó expresado, el componente se caracteriza por el procesamiento computadorizado de
sus transacciones en la mayoría de las organizaciones. Esta circunstancia facilita el empleo de programas
computarizados de auditoría para realizar, entre otras, las pruebas sustantivas.
Por ejemplo, se pueden desarrollar programas que:
— comparen los valores residuales de un período con otro para todos los bienes de uso;
— comparen el resultado de relacionar la depreciación del ejercicio con el valor de origen y con
porcentajes pre-establecidos e informen las diferencias;
— totalicen por tipo de bien los valores de origen, residuales y las depreciaciones para comparar esta
información con la contenida en los estados contables;
— detallen los bienes de uso con vida útil extinguida y que continúan depreciándose;
El empleo de los programas computarizados permite la aplicación de las pruebas a la totalidad de las
partidas que forman el archivo de bienes de uso, y no limitarlas a una muestra de ellos.
9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles
El auditor deberá obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los
siguientes controles:
• Revisión y seguimientos por la gerencia de informe de:
— diferencias entre el resultado de recuentos físicos de activos fijos y los montos contabilizados,
— grado de utilización de los activos fijos
• Los activos fijos están sujetos a recuentos físicos periódicos y las diferencias son investigadas en
forma oportuna.
• El acceso físico a los activos fijos está restringido y las protecciones físicas son adecuadas para
evitar el traspaso no autorizado.
9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Las pruebas detalladas típicas del componente son:
• Asistir a los recuentos físicos de activos fijos y observar los procedimientos de recuento.
• Para los activos fijos observados en visita a las plantas:
— comparar con el listado de activos fijos,
— para los bienes fuera de uso, evaluar la previsión registrada.
• Para una muestra de bienes seleccionados:
— comparar con los listados de activos fijos,
257
— comparar con la documentación de respaldo,
— verificar la exactitud matemática y la razonabilidad de los costos estimados,
— realizar la inspección física,
— evaluar la razonabilidad de la política de depreciación.
• Para los bienes que han sufrido una comparación contra valores recuperables al cierre:
— analizar las premisas utilizadas por el ente para la detección de indicios de desvalorización,
— evaluar la razonabilidad y exactitud matemática de los procedimientos utilizados para el cálculo de
la medición contable a valores recuperables de dichos activos,
• Realizar procedimientos para la detección de la existencia de indicios de desvalorización de los
bienes de uso que ocasionaría la necesidad de realizar una comparación con valores recuperables de
dichos activos:
— realizar indagaciones a la gerencia del ente,
— efectuar análisis de la composición de los bienes de uso del ente, en lo que respecta a antigüedad,
utilización de los mismos, etc.
• Investigar la existencia de posibles indicios, como la desaparición de expectativas de pérdidas
operativas futuras, que reversen las desvalorizaciones por comparaciones con valores recuperables de
los activos registradas.
• Para aquellos bienes que hayan sido medidos contablemente a su valor razonable, deberán
analizarse los criterios utilizados por el profesional a cargo del trabajo para la determinación del nuevo
valor del bien y sus depreciaciones.
258
caso un simple programa que relacione el valor residual al inicio, o bien que compare vidas útiles totales
y transcurridas, permitirá recolectar la información necesaria sin recurrir a cuantiosos trabajos manuales.
En contextos inflacionarios estas comprobaciones globales deben contemplar la reexpresión por
inflación de todos los datos intervinientes a una fecha dada, generalmente al cierre del ejercicio.
A efectos de aclarar los conceptos antes vertidos se incluye seguidamente una síntesis gráfica del
proceso de comprobaciones globales, suponiendo que estos bienes de uso se deprecian año de alta y
no de baja.
• Saldos de activos fijos:
Las pruebas globales pueden arrojar diferencias derivadas de redondeos de partidas a bien de
simplificaciones. El análisis detallado de estas diferencias formará parte de la evaluación total de los
resultados de las pruebas globales.
Si las diferencias arrojadas por las pruebas globales exceden el umbral de error tolerable previsto para
estos procedimientos de tipo analítico, se deberá investigar la causa de tales diferencias, ya que ellas no
darán soporte adecuado para proponer un ajuste de auditoría por sí mismas.
259
Capítulo 20 - Deudas Bancarias y Financieras
260
Las condiciones de la operación normalmente se documentan a través de cartas firmadas por los
apoderados de la empresa que incluyen instrucciones para la entrega de los fondos.
Estas instrucciones podrán ser de emitir y entregar un cheque a nombre de la empresa en el sector
Tesorería o acreditar directamente los fondos de las cuentas bancarias de la Sociedad.
Una vez recibidos los fondos, se efectúan las comunicaciones respectivas para asegurar la
contabilización de la operación y sus condiciones y se aguarda el vencimiento.
En el momento del vencimiento podrá optarse por renovar la operación por un plazo dado, o cancelar.
La cancelación se realiza a través de la entrega de los fondos con cheque a la orden del prestamista o
débito directo en las cuentas bancarias de la Sociedad. La entrega de los fondos se formaliza con recibos
o aclaraciones en la documentación de origen.
261
• El ambiente legal y los organismos de control.
• La composición del vencimiento de las obligaciones: corto, mediano o largo plazo.
• La posibilidad de renovación de los préstamos de corto y mediano plazo.
4. Aspectos de medición y exposición contable
4.1. Aspectos de medición contable
Para la medición contable de las Deudas bancarias y financieras debe considerarse el criterio de lo
devengado a la fecha de la medición contable.
Las deudas bancarias y financieras normalmente contienen o están compuestas por el valor nominal
de la obligación más los intereses y actualizaciones pactadas devengadas. Para la medición contable de
estas deudas deberá tenerse en cuenta los intereses y actualizaciones pactadas y la reexpresión de los
tipos de cambio de moneda extranjera en caso que hayan sido contratadas en moneda distinta a la de
curso legal.
En algunas circunstancias puede ocurrir que los documentos que garanticen estas deudas estén
emitidos por el valor nominal más los intereses devengados. En esos casos, en el momento de efectuar
la medición contable deberán descontarse aquellos intereses no devengados de manera que el saldo
neto refleje el importe que correspondería abonar para cancelar dicha obligación a esa fecha.
En el caso de las actualizaciones se deberá prestar especial atención al cómputo de los coeficientes
a aplicar para actualizar los montos originales de la obligación. En muchos casos suelen presentarse
fórmulas polinómicas que contienen más de un índice de actualización que combinados producen el real
coeficiente a aplicar.
4.2. Aspectos de exposición
Los aspectos a tener en cuenta en la exposición de las deudas bancarias y financieras responden
básicamente a dos situaciones:
• La base de clasificación de los préstamos en corrientes y no corrientes.
• La exposición de restricciones sobre el destino de resultados acumulados, pagos de dividendos, o
activos que garanticen las obligaciones contraídas.
Respecto a la división de las deudas en corrientes y no corrientes deberá considerarse el plazo de
vencimiento de cada obligación en particular. En algunas situaciones las modalidades de plaza indican
que ciertas deudas consideradas corrientes por su vencimiento, su renovación futura puede
transformarlas en deudas no corrientes. En cada caso deberá analizarse la realidad económica
subyacente.
Las restricciones sobre distribución de utilidades y pago de dividendos, son comunes en aquellas
deudas a largo plazo que seguramente financian el incremento de capital necesario para la expansión de
las actividades. Normalmente estas deudas están relacionadas con la compra de algunos activos fijos
que a su vez están garantizados con derechos reales, prendas e hipotecas.
En los estados financieros se deberán exponer claramente estas restricciones que ayudarán al lector
de tales estados a interpretar las operaciones y las características de los activos y pasivos relacionados.
4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas
Las implicancias contables de los temas tratados a continuación pueden afectar el trabajo de auditoría.
• La base de clasificación de las deudas en corrientes y no corrientes
• La exposición de las restricciones al pago de dividendos y el destino de los resultados
• La exposición de las restricciones a la enajenación de activos que garanticen préstamos
262
• La exposición y el cumplimiento de los acuerdos restrictivos de los préstamos que pueden modificar
los plazos de vencimiento pactados
• Los criterios pactados para la activación de los resultados financieros adquiridos con tales préstamos
• El método de determinación de los intereses implícitos de los préstamos
5. Afirmaciones
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y
controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo de deudas bancarias y financieras.
Afirmaciones Definición
Veracidad Los préstamos representan montos adeudados a los prestamistas bajo acuerdos
exigibles. Se ha cumplido con las cláusulas del préstamo, limitaciones y requerimientos
legales.
Integridad Todas las transacciones y saldos de los préstamos están adecuada e íntegramente
contabilizadas en los registros correspondientes, incluyendo las transacciones y saldos
entre empresas vinculadas y están adecuadamente acumuladas en los registros
correspondientes. Las transacciones sobre préstamos están registradas en el período
adecuado.
Medición y Los montos de capital, las cancelaciones y los costos de emisión, primas y descuentos
Exposición Contable de los préstamos, están correctamente calculados a su monto apropiado, incluyendo la
conversión de operaciones en moneda extranjera, de acuerdo con la naturaleza y términos
de la transacción y los principios contables aplicables; los cálculos correspondientes a las
cláusulas del préstamo son correctos. Los préstamos reflejan todos los hechos y
circunstancias que afectan su medición contable (incluyendo las modificaciones en los tipos
de cambio de moneda extranjera) de acuerdo con las normas contables aplicables. Las
deudas bancarias y financieras han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y
descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para su adecuada
comprensión.
Afirmaciones Definición
Veracidad Los resultados de las deudas bancarias y financieras están relacionados con
obligaciones por préstamos contabilizadas y ocurridas.
Integridad Todas las transacciones y saldos de los resultados de las deudas bancarias y financieras
están adecuada e íntegramente contabilizadas en los registros correspondientes
(incluyendo las transacciones y saldos entre empresas vinculadas) y están adecuadamente
acumuladas en los registros correspondientes. Las transacciones de intereses y resultados
están registradas en el (o atribuidas al) período adecuado.
263
6. Controles: ambiente de control, controles directos y controles generales
6.1. Ambiente de control
6.1.1. Pautas básicas
En general el ambiente de control del componente Deudas bancarias y financieras es un reflejo del
ambiente de control general imperante en el ente a auditar. Las organizaciones con una fuerte vocación
hacia el control evidenciarán un fuerte ambiente de control en esta área.
Un aspecto a tener en cuenta en la evaluación del ambiente de control del componente son las
características de los otorgantes de los préstamos y el tipo de operaciones que se realizan. En general,
si existen pocas operaciones fuertemente concentradas en instituciones de conocido respaldo, éstas
suelen encontrarse muy bien controladas. En cambio, cuando existen muchas operaciones por cortos
períodos de tiempo, repartidas en varias instituciones bancarias y financieras suelen presentarse
problemas de control.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
En general las empresas no establecen sofisticados sistemas de control para este grupo de
operaciones y los pocos resultantes están concentrados en los niveles gerenciales. Sólo las empresas
con un importante volumen de deudas bancarias y financieras han diseñado sistemas específicos que
ayuden a controlar estas actividades.
Los trabajos de auditoría no suelen incluir una evaluación de los sistemas de deudas bancarias y
financieras excepto que sean solicitados para cumplir con expectativas del ente a auditar.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el
componente y una referencia a la afirmación vinculada.
• Autorización de las transacciones de préstamos para comprobar su veracidad
• Empleo de listados individuales de préstamos conciliados con las cuentas de control del mayor
general o con estados independientes para verificar la integridad y veracidad de las operaciones
• Procedimientos seguidos para controlar el cumplimiento de las cláusulas en los convenios de
préstamos verificando la medición y exposición contable de las operaciones y la integridad y veracidad
de sus resultados.
• Verificación de pedidos de confirmación por saldos pendientes de préstamos para verificar la
veracidad, integridad, medición y exposición contable de las operaciones de préstamos y de sus
resultados.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
En muchos casos los controles y las funciones de procesamiento pueden estar vinculados con las
funciones analizadas para el componente de desembolsos en Compras y Cuentas a pagar referidas a la
cancelación y pago de los intereses y actualizaciones de los préstamos. Toda esa información puede ser
utilizada para actualizar los conocimientos sobre pagos de intereses y cancelación de préstamos
relacionados con este componente.
A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las
afirmaciones del componente Deudas bancarias y financieras:
Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucradas
264
El método para restringir el acceso a las funciones de procesamiento de préstamos y Veracidad y
registros de datos relacionados Medición Contable
Los medios por los cuales el ente se asegura que las transacciones sobre los Integridad
préstamos son ingresadas en forma completa y precisa y una sola vez.
Los métodos para asegurarse que las transacciones sobre préstamos están Integridad
procesadas en forma completa y precisa en el período adecuado, incluyendo la
transferencia de datos a otros sistemas.
7. Factores de riesgo
7.1. Factores de riesgo inherente
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones
de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas:
Es común el uso de préstamos a corto plazo. Análisis de la capacidad de pago y solvencia de los
otorgantes para renovar las condiciones pactadas.
265
Las actividades de financiación de las Aplicación de procedimientos tendientes a asegurarse la
operaciones de las subsidiarias son integridad de las operaciones y la no existencia de fondos
descentralizadas y no están bien coordinadas. ociosos.
Se han celebrado nuevos préstamos sin la autorización Realización de pruebas para asegurar la
correspondiente. veracidad de la obligación.
8. Enfoque de auditoría
8.1. Consideraciones
Al inicio del capítulo se mencionó que la importancia relativa del componente dependerá del volumen
de operaciones y su significatividad. En general, con poco volumen de transacciones de préstamos, el
enfoque, por aspectos de eficiencia, será de pruebas sustantivas de transacciones y saldos. Si en cambio
el volumen de transacciones es elevado puede resultar útil realizar procedimientos que permitan obtener
confianza en los controles. Ello dependerá de los niveles de riesgo involucrados.
Un volumen importante de transacciones normalmente se puede vincular a altos niveles de riesgo
inherente por lo que también, en ese caso, correspondería aplicar extensas pruebas sustantivas con
alcance profundo. En conclusión, en muy pocas organizaciones y limitando éstas únicamente a aquellas
donde existe una fuerte vocación hacia el control, el enfoque de auditoría puede confiarse al cumplimiento
de controles y funciones de procesamiento. Normalmente, el enfoque de auditoría de este componente
será de tipo sustantivo.
8.2. Ejemplos
En esta sección se comentarán algunos ejemplos donde pueda distinguirse la aplicación de un enfoque
sustantivo o de confianza en los controles según las características de las situaciones planteadas.
Para realizar este análisis es conveniente dividir a los préstamos si ellos son a largo plazo o a corto
plazo.
266
Para préstamos a largo plazo, puede ocurrir que en un examen en particular se deba revisar la
medición contable y el cargo por intereses correspondiente a los préstamos vigentes en períodos
anteriores.
En esos casos, podrá ser útil realizar una prueba global de medición contable que vincule los intereses
devengados y las actualizaciones pactadas descontando las cancelaciones efectuadas durante el
período. Los procedimientos sobre la veracidad de tales operaciones se limitarán a confirmar la vigencia
de los acuerdos de préstamos convenidos, realizando procedimientos detallados únicamente para los
nuevos préstamos.
El enfoque a otorgar a los préstamos a corto plazo dependerá del nivel de control que tenga la
empresa. En una entidad con importantes colocaciones a siete días, en instituciones financieras distintas
renovables automáticamente, resultará útil analizar operaciones vigentes al cierre del período, su
vencimiento posterior y efectuar pruebas globales de razonabilidad sobre saldos e intereses devengados
teniendo en cuenta las tasas vigentes en cada momento. Además, corresponderá revisar la validez de la
documentación respaldatoria de estas operaciones y su reflejo contable.
9. Procedimientos de auditoría
Esta sección tiene por objeto describir algunos procedimientos típicos a ser empleados en la revisión
del componente.
9.1. Deudas bancarias y financieras
9.1.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente del anterior y los
presupuestados, en relación con:
— Total de los préstamos.
— Ingresos por préstamos.
— Relación de préstamos con respecto al patrimonio y al total del activo.
— Saldos de préstamos corrientes y a largo plazo.
El resultado de esta revisión analítica puede poner en evidencia la continuidad de la política y
necesidades del ente o un cambio en tales circunstancias. Para realizar esta prueba analítica, el auditor
puede partir de balances periódicos realizados por el ente y compararlos con las cifras de años anteriores
y los montos resultantes del control presupuestario.
• Revisar los asientos por préstamos en las cuentas del Mayor General para identificar ítems
significativos o inusuales.
Esta prueba analítica que debe llevarse a cabo sobre los registros contables del ente permite detectar
situaciones que merezcan una revisión detallada. Por otra parte facilita análisis comparativos con
períodos o ejercicios anteriores y con presupuestos.
• Revisar las conciliaciones de los listados de préstamos con el Mayor General.
Este procedimiento, realizado únicamente cuando el volumen de transacciones es importante y los
controles son confiables puede corroborar la integridad de las operaciones de préstamos.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Es necesario recordar que dada la naturaleza del componente es probable que la confianza en los
controles directos no sea la forma más efectiva de auditarlo. Las pruebas de cumplimiento de controles
consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados como clave por el
auditor, operan en forma efectiva. En la medida que las características del componente indiquen que es
más efectivo y eficiente un enfoque de cumplimiento, el auditor deberá determinar qué controles clave
267
han sido establecidos por el ente y luego obtener evidencia de que operan efectivamente. Los controles
directos existentes en el componente de deudas bancarias y financieras están vinculados con la
existencia de controles gerenciales y controles independientes. Alguno de ellos, pueden ser:
• Revisión por la Gerencia de los estados financieros interinos y de las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad del total de los préstamos.
Este procedimiento es similar a los procedimientos analíticos que pueda realizar el auditor de
comparación de montos totales ya comentados.
• Revisión y seguimiento por la Gerencia de los informes de transacciones de préstamos
individualmente significativas, cancelaciones de préstamos e ingresos de nuevos préstamos.
El Directorio puede establecer la política de préstamos y aprobar las transacciones o alternativamente,
estas funciones pueden ser desempeñadas por la Gerencia o un Comité Financiero. La comparación de
las transacciones autorizadas informadas en las Actas de las reuniones con las transacciones registradas
proporcionará la evidencia de que las transacciones registradas son completas y han sido autorizadas.
• Verificación que las conciliaciones de los listados de préstamos con el Mayor General son revisadas
y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
Este procedimiento será realizado únicamente de existir adecuados sistemas que listen vencimientos
de préstamos vinculados al Mayor General.
• Las conciliaciones de los resúmenes de cuenta de las instituciones prestamistas con el Mayor
General son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
Este procedimiento también va a ser realizado en caso que el auditor no realice específicamente el
pedido de confirmación con las instituciones prestamistas.
• Los detalles de las cláusulas restrictivas son revisados regularmente por un funcionario del nivel
apropiado quien controla su cumplimiento.
Virtualmente, todos los acuerdos de préstamo que las empresas celebran incluyen diversas cláusulas.
La violación de estas cláusulas, generalmente constituye una causa de incumplimiento y le permite al
prestamista considerar exigible el préstamo. Aunque frecuentemente las penalidades por incumplimiento
son condonadas se debe estar satisfecho de que todas las implicancias en los estados financieros han
sido cuidadosamente consideradas.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
A continuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de documentos
representativos de operaciones de deudas bancarias y financieras pueden llevarse a cabo:
• Obtener la conciliación del listado de préstamos con el Mayor General y:
— verificar la exactitud matemática;
— comparar los montos con la documentación de respaldo adecuada;
— investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.
Este procedimiento daría validez a la existencia de la conciliación de préstamos, en caso de que los
controles no sean adecuados y que la cantidad de operaciones así lo justifique.
• Obtener el listado de préstamos y:
— verificar la exactitud matemática;
— comparar las partidas seleccionadas con los acuerdos de préstamo;
— investigar las partidas significativas o inusuales;
— verificar la conversión de transacciones en moneda extranjera.
268
El desarrollo de algunos programas computadorizados pueden permitir para este procedimiento
asegurar la integridad de la información revisada. Entre los posibles usos se pueden mencionar, la
preparación de listados de vencimientos futuros y la prueba de la exactitud matemática de tales listados.
• Para una muestra de nuevos préstamos:
— comparar con el listado de préstamos.
— comparar los detalles con los acuerdos de préstamo.
— verificar la exactitud matemática.
— comparar con los recibos u otra documentación de respaldo, teniendo en cuenta primas, descuentos
y costos de emisión.
— para los costos de emisión comparar los detalles con la documentación de respaldo y confirmar con
terceros.
Es necesario revisar los nuevos préstamos o modificaciones realizadas durante el período. Se deberá
obtener copia de todos los documentos correspondientes para los archivos, excepto cuando esos
documentos sean voluminosos, en cuyo caso se tomarán extractos.
• Para las cancelaciones de préstamos realizadas:
— comparar con el listado de préstamos;
— comparar los montos y fechas de pago con los acuerdos de préstamo;
— comparar los desembolsos u otra documentación de respaldo;
— verificar la exactitud matemática.
Los pagos, generalmente son realizados en base a los acuerdos de préstamos que estipulan en forma
detallada las fechas y montos de los mismos, el cumplimiento de los acuerdos de préstamos,
generalmente constituye la fuente de auditoría más eficiente para verificar que el pago es válido. La
aprobación de los pagos generalmente debe ser efectuada por escrito por personal ejecutivo, el cual
debe estar familiarizado con los acuerdos correspondientes. Cuando los préstamos son pagados antes
de su vencimiento, debe revisarse la transacción para confirmar que ha sido contabilizada
adecuadamente.
• Confirmar directamente con los prestamistas los detalles de los préstamos vigentes durante el
período y al cierre del mismo incluyendo los acuerdos de saldos compensatorios, vencimientos futuros,
garantías, cumplimiento de cláusulas, y otras características de los préstamos.
El título de los acuerdos de préstamos correspondientes, todas las modificaciones conocidas y sus
respectivas fechas, generalmente deben ser identificados en la solicitud de confirmación de préstamos,
dichas confirmaciones también pueden incluir un pedido al prestamista para que informe si existen
modificaciones adicionales, acuerdos o garantías informales o sobre incumplimientos o violaciones a los
acuerdos que hayan sido detectados.
• Otros procedimientos que pueden mencionarse son:
— Revisión de Actas de Directorio o de otras reuniones del Comité Financiero donde se aprueben
nuevos préstamos y pagos y compararlos con los reales
— Obtener evidencia del cumplimiento de cláusulas restrictivas
Para la realización de los procedimientos detallados y de otros procedimientos de auditoría se puede
emplear software de recuperación de análisis de datos, como por ejemplo:
— Verificación de la exactitud matemática de las cláusulas restrictivas.
— Informes de nuevos préstamos.
— Informes de tasas de interés, inusualmente bajas o altas.
269
— Listado de vencimientos.
— Exactitud matemática de clasificaciones entre capital e intereses.
— Planilla de amortización.
— Acumulación de saldos de préstamos.
9.2. Resultados de las deudas bancarias y financieras
9.2.1. Procedimientos analíticos
• Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año
corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a:
— gastos por intereses;
— intereses capitalizados;
— amortización de costos de emisión;
— primas y descuentos;
— resultados devengados a pagar;
— resultado como porcentaje de los préstamos.
Este es uno de los procedimientos más eficientes para auditar los resultados de las deudas bancarias
o financieras que relacionan los intereses y actualizaciones con el promedio de los préstamos vigentes.
• Considerar la razonabilidad global de los intereses multiplicando el promedio de los préstamos
vigentes por la tasa de interés promedio.
Este procedimiento, asegura la integridad y razonabilidad del total de los intereses. Para realizar este
procedimiento deberán analizarse las partidas a promedios vigentes de los montos de préstamos y las
tasas vigentes en cada uno de los períodos.
• Otras pruebas analíticas, pueden ser:
— Revisar los asientos por resultados en las cuentas del Mayor General para identificar ítems
significativos o inusuales.
— Revisar conciliaciones de listados de intereses con el Mayor General.
Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse programas computadorizados para la recuperación
de datos, entre los posibles usos, se incluyen:
— Preparación de informes de pagos de intereses significativos.
— Prueba de la precisión matemática de los montos de intereses individuales.
— Preparación de informes sobre asientos de fuentes inusuales.
— Pruebas de acumulación de las transacciones de intereses.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Las pruebas de controles sobre los resultados de las deudas bancarias y financieras se restringen a
unos pocos controles gerenciales independientes que pueden existir. Ejemplo de ellos pueden ser:
• Revisión por la Gerencia de los estados financieros interinos y de las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:
— gastos por intereses;
— intereses devengados a pagar.
• Revisión y seguimiento por la Gerencia de informes sobre:
— intereses alejados de los montos presupuestados;
270
— tasas efectivas de interés.
• Conciliaciones de los listados de transacciones con el Mayor General, revisadas y aprobadas por
funcionarios adecuados.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Las pruebas de transacciones normalmente parten de pagos individuales de cancelaciones de
intereses o de vencimiento de operaciones de préstamos.
A continuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de documentos pueden
llevarse a cabo:
• Para los préstamos seleccionados:
— comparar los intereses con el listado de transacciones;
— recalcular los intereses en relación con la documentación de respaldo;
— confirmar los detalles de pagos de intereses y pagos anticipados con el prestamista;
— comparar los pagos con la documentación de respaldo.
Esta prueba permite obtener evidencia sobre la veracidad de las operaciones de intereses, su
integridad y correcto cálculo.
• Obtener un listado de intereses devengados a pagar y:
— comparar el total con el mayor general;
— verificar su exactitud matemática;
— investigar las partidas significativas o inusuales.
Esto asegura la validez de las afirmaciones de integridad y veracidad especialmente para las
obligaciones vigentes al cierre del período.
• Otro procedimiento puede ser:
— Probar los cálculos de intereses capitalizados.
271
Capítulo 23 - Contingencias
273
situación deberá reconocerse el importe que dentro del rango muestre ser la mejor estimación posible, y
en caso de que ningún importe sea preferible deberá reconocerse al menos el menor importe de dicho
rango. De otra forma, las normas internacionales de contabilidad establecen, dada la situación
mencionada, que el valor contable de la contingencia se estime promediando todos los posibles
desenlaces por sus probabilidades asociadas, y en caso de que el rango de desenlaces posibles sea
continuo, y cada punto del mismo tenga la misma probabilidad que otro, se utilizará el valor medio del
intervalo.
Se aceptarán desviaciones a las normas contables profesionales en tanto no distorsionen
significativamente la información contenida en los estados contables tomados en su conjunto. Se
entiende que el efecto de una desviación es significativo cuando tiene aptitud para motivar algún cambio
en la decisión que podría tomar alguno de sus usuarios. Por lo tanto, el análisis a realizarse en cuanto al
reconocimiento de una contingencia, debe hacerse siempre a la luz del concepto de significación.
En la medición contable del patrimonio y la determinación de resultados se considerarán los efectos
de todas las contingencias desfavorables que deriven de una situación o circunstancia existente a la
fecha de cierre de ejercicio y que sean probables y cuantificables. En estos casos se deberán reconocer
contablemente y exponerse adecuadamente en nota a los estados financieros.
En cuanto a las contingencias desfavorables probables no cuantificables, las mismas deberán dar
lugar a su exposición en nota a los estados financieros, pero no pueden reconocerse contablemente ya
que resulta impracticable debido a su condición de no cuantificables. En general, no se considera
necesario este requisito informativo para aquellas contingencias desfavorables remotas, ya sean
cuantificables o no cuantificales. En este último caso, tampoco se deberán reconocer contablemente.
En cuanto a las contingencias de pérdida ni probables ni remotas, ya sean cuantificables o no
cuantificables deberán exponerse adecuadamente en notas a los estados financieros.
4. Afirmaciones
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y
controles y para la selección de procedimientos de auditoría.
Las pérdidas contingentes pueden afectar diversos componentes de los estados financieros y los
métodos mediante los cuales se auditan estos ítems variarán según el caso. Las afirmaciones que deben
ser consideradas en la evaluación de los hechos y circunstancias que originan las contingencias son las
relacionadas con el componente afectado y es necesario considerar estas afirmaciones cuando se
evalúan riesgos y se seleccionan procedimientos de auditoría.
5. Controles
En general, para este componente, las empresas no establecen un sistema específico de control de
transacciones.
El ambiente de control predominante en cada una de las áreas del ente dará por resultado el poner en
la superficie para su consideración a cada una de las situaciones contingentes relevantes que merezcan
consideración y análisis.
6. Factores de riesgo
Por las mismas consideraciones incluidas en el punto anterior, no existen factores de riesgo
específicos para el componente de contingencias. Sin embargo, se puede analizar qué tipo de riesgo de
auditoría existe en la valorización de los elementos subjetivos propios de las contingencias.
274
En primer lugar hay un importante componente de riesgo inherente. La presencia del elemento
subjetivo es anterior al sistema de control y en gran medida independiente de éste.
En segundo lugar, el riesgo de control podrá ser evaluado al analizar el ambiente de control donde se
obtendrá satisfacción de auditoría de que la gerencia controla o establece procedimientos que reduzcan
la existencia de errores o fraudes.
7. Enfoque de auditoría
Existiendo un importante componente de riesgo inherente, es necesario tratar de reducirlo siempre
que el riesgo de control esté en niveles aceptables. Para que esto ocurra es necesaria la existencia de
un fuerte ambiente de control y controles gerenciales eficaces que funcionen adecuadamente.
La resistencia de un riesgo inherente alto, cualquiera fuera el riesgo de control, obliga a obtener
evidencias de tipo sustantivo. En muy pocas ocasiones se podrá confiar en la evidencia de control.
8. Procedimientos de auditoría
Esta sección tiene por objeto describir algunos procedimientos típicos a ser empleados en la revisión
del componente.
Los procedimientos de auditoría destinados a la identificación y evaluación de la naturaleza, efecto y
posibles resultados de los hechos y circunstancias que originan las contingencias varían
considerablemente.
Una enumeración sintética podría ser:
• Revisar las actas de reuniones de directorio o de otros comités para identificar posibles contingencias.
Debido a su importancia las situaciones contingentes seguramente son analizadas en las reuniones
de directorio u otros comités. De la lectura de sus actas podrán surgir su existencia y tratamiento dado.
• Analizar con la gerencia la existencia de situaciones que pueden originar contingencias, tales como:
— la existencia de procedimientos legales o posibles litigios;
— garantías de deudas de terceros;
— falta de adecuada cobertura de seguros;
• Algunas circunstancias especiales pueden provocar en el futuro situaciones contingentes. Es el deber
del profesional, alertar a la gerencia sobre su posible ocurrencia.
• Analizar con la gerencia el probable resultado y efecto de las contingencias.
Este análisis y su resultado seguramente se incluirán en la carta de gerencia correspondiente.
• Revisar la correspondencia mantenida con terceros, incluyendo al asesor legal, para identificar y
evaluar las situaciones que pueden originar contingencias.
• Examinar los documentos correspondientes para evaluar el probable resultado y efecto de la
contingencia, incluyendo la razonabilidad de los montos estimados.
• Revisar la información expuesta relacionada con contingencias.
8.1. Programa de trabajo
El siguiente es un programa tipo de revisión de contingencias:
1. Revisar las actas de reuniones del directorio u otros comités para identificar temas de posibles
contingencias.
2. Realizar averiguaciones acerca de posibles contingencias con los niveles gerenciales apropiados.
275
3. Revisar las confirmaciones de bancos y otras instituciones financieras obtenidas en relación con
otras áreas del examen para identificar evidencia de contingencias.
4. Considerar los temas incluidos en las cartas de representación de:
— la gerencia
— el asesor legal (interno y externo)
5. Examinar contratos que puedan contener condicionamientos, garantías o cláusulas penales
significativas. (Coordinar con la revisión de compras y cuentas a pagar).
6. Confirmar las principales pólizas y políticas de seguros directamente con las compañías de seguros.
7. Revisar la correspondencia mantenida con las compañías de seguros, corredores y agentes.
8. Revisar los resúmenes de cobertura de seguros para evaluar si los riesgos y activos asegurables
significativos están adecuadamente cubiertos.
9. Confirmar el estado de las cuentas a cobrar endosadas por posibles reclamos por falta de pago.
10. Revisar la correspondencia y facturas del asesor legal externo.
11. Revisar el estado de eventuales contratos con entes gubernamentales por posible renegociación
y redeterminación de precios.
12. Para las contingencias identificadas a través de la aplicación de los procedimientos mencionados
anteriormente:
a) Determinar la razonabilidad de los montos o rango de montos por las contingencias.
b) Asegurarse de que los montos por contingencias son contabilizados en el período contable
adecuado, según corresponda.
c) Asegurarse de que las contingencias sean expuestas en los estados financieros, según
corresponda.
277
Capítulo 24 - Patrimonio Neto
278
diversas partidas que forman el patrimonio, mientras que las segundas alteran la composición
adicionando o restando valores al patrimonio.
Seguidamente, se incluyen algunos ejemplos de transacciones de cada tipo:
279
patrimonio neto como ajuste del capital, dejando el capital social expresado a su valor nominal. Cabe
mencionar, que la Resolución General N° 25/04 de la Inspección General de Justicia establece cambios
significativos en materia de aportes de capital y tratamiento de los resultados no asignados, tales como
la obligatoriedad de la capitalización del ajuste del capital previo a aumentos efectivos de capital, la
obligatoriedad de disponer de los resultados no asignados, y la capitalización o restitución de los aportes
irrevocables a cuenta de futuras suscripciones de acciones.
En ocasiones puede tener lugar la suscripción de acciones con la constitución de primas de emisión
que tienen por objetivo mantener la proporción de las tenencias accionarias. La cuenta "Primas de
emisión" representa entonces un aporte en exceso del capital nominal e integra el grupo de cuentas del
patrimonio neto. Las Primas de emisión deben exponerse ajustadas por inflación en una sola cuenta.
Accionistas nuevos o presentes del ente pueden comprometerse a realizar aportes para incrementar
el patrimonio. En la medida en que estos aportes tengan la característica de ser irrevocables, deben
integrar el patrimonio del ente. Los aportes irrevocables, al igual que las primas de emisión, deben
exponerse ajustados por inflación en una sola cuenta.
4.2. Aportes irrevocables
Las normas contables profesionales vigentes en la República Argentina establecen que para que un
aporte irrevocable para futuras suscripciones de acciones sea considerado como parte del patrimonio
neto deben darse ciertas condiciones. En caso contrario, dichos aportes deben ser considerados como
parte integrante del pasivo.
De esta forma, las normas contables profesionales establecen específicamente que para que un aporte
sea considerado parte del patrimonio neto, el mismo debe:
i) haber sido efectivamente integrado;
ii) surgir de un acuerdo escrito entre el aportante y el órgano de administración del ente en donde se
estipule que: a) el aportante mantendrá su aporte salvo cuando su devolución sea decidida por la
asamblea de accionistas, u órgano equivalente del ente mediante un procedimiento similar a la reducción
del capital social, b) y que el destino del aporte sea su futura conversión en acciones indicando las
condiciones para dicha conversión;
iii) haya sido aprobado por la asamblea de accionistas u órgano equivalente del ente o por su órgano
de administración ad-referéndum de ella.
4.3. Las primas de emisión
Ante una sociedad en funcionamiento puede presentarse el caso de que sus accionistas o terceros
decidan realizar nuevos aportes de capital. En tales circunstancias el nuevo aporte, de incorporarse
directamente al capital social, altera la proporción de tenencia de los accionistas. Para evitar este efecto
se crean primas de emisión que tratan de compensar esta distorsión. En el siguiente ejemplo se aclaran
los conceptos aquí vertidos.
La sociedad XX posee un capital social de $ 1.000.000 formado por 100.000 acciones de valor nominal
10 cada una. El ajuste del capital asciende al 31 de diciembre de 20X8 a $ 159.000.000. En dicha fecha
se decide solicitar a los accionistas un nuevo aporte de capital por $ 80.000.000 (monto total). Si este
nuevo monto se incorpora totalmente al capital social, los tenedores de las acciones tendrán la mayoría
absoluta de la sociedad ($ 80.000.000 sobre $ 81.000.000). Para evitar este efecto se establece la prima
de emisión.
Entonces, se fija una prima de emisión que resulta de la diferencia entre i) el nuevo aporte y ii) la
relación de ese aporte sobre el total del capital (capital más ajuste) aplicado al capital social o nominal.
En números: (Ver cuadro en pág. sigte.)
4.4. Aspectos de exposición
4.4.1. El estado de evolución del patrimonio neto
280
Uno de los estados contables básicos de acuerdo con las normas contables es el estado de evolución
del patrimonio neto. Tal como su nombre lo indica, por ser un estado "evolutivo" en él se incluyen los
saldos iniciales, luego se incorporan las transacciones del ejercicio/período para llegar a los saldos al
cierre.
Antes del
Nuevo aporte Relación
Aporte
Generalmente, se presenta en forma de cuadro con diversas columnas que sirven para incorporar por
cada cuenta los movimientos ocurridos, y los saldos al inicio y al cierre del ejercicio/período.
4.4.2. Otros aspectos
Las normas contables vigentes en la Argentina exigen que ciertas partidas, integrantes del patrimonio
se expongan por su valor de origen. Es así que requieren que se expongan por separado el capital social
(el inscripto ante los organismos correspondientes) y su ajuste por inflación.
Las normas contables profesionales de exposición requieren la presentación de estados contables
comparativos. En el modelo propuesto por tales normas el estado de evolución del patrimonio neto sólo
presenta en forma comparativa la última columna, o sea la del total. Una más adecuada exposición de
información comparativa requiere que se presenten los estados de evolución correspondientes a ambos
ejercicios, uno a continuación del otro. De esta manera, todos los movimientos patrimoniales ocurridos
en un ejercicio se pueden comparar con los que acaecieron en el anterior.
El siguiente ejemplo muestra cómo la presentación de la información comparativa de acuerdo con el
modelo de las normas mencionadas no brinda toda la información necesaria a los efectos comparativos.
a) Estados de evolución del patrimonio neto presentándose los dos ejercicios en forma
comparativa:
$ $ $ $ $ $ $
Distribución
Asamblea
281
Acciones Ajuste Reserva Otras Resultados
Concepto Capital Total
a emitir de capital legal reservas acumulados
Ordinaria del
30.3.XI:
Distribución
Asamblea
Ordinaria del
30.3.X2:
Inscripción del
aumento del capital 10.700 (10.700) - - - - -
b) Estado de evolución del patrimonio neto con información comparativa sólo sobre columna
total:
$ $ $ $ $ $ $ $
Saldo al
inicio del 90.30
ejercicio 10.000 10.700 0 400 1.000 5.800 118.200 115.200
Distribució
n Asamblea
Ordinaria
30.3.X2 A
reserva legal - - - 250 (250)
282
30.3.X1 - A
dividendos en
efectivo - - - - - (2.000)
Inscripción
del aumento
del capital 10.700 (10.700) - -
Resultado
- - - - - (1.000) (1.000) 5.000
del ejercicio
Saldo al 90.30
cierre 20.700 - 0 650 1.000 4.550 117.200 118.20
5. Afirmaciones
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y
de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas del componente.
Afirmaciones Definición
Veracidad Las cuentas de capital están basadas en las acciones emitidas y en circulación,
las acciones en cartera representan acciones que son propiedad del ente. Las
transacciones patrimoniales están adecuadamente autorizadas y cumplen con los
requerimientos legales y estatutarios.
283
y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada
comprensión de las partidas.
284
• Las transacciones sobre el patrimonio son ingresadas en forma completa y precisa y sólo una vez,
para comprobar la integridad de las operaciones.
• Las transacciones son aprobadas de acuerdo con las disposiciones legales o estatutarias por los
organismos y funcionarios adecuados.
• Los certificados de acciones son prenumerados para verificar la integridad de las transacciones.
6.2.4. Controles para la salvaguarda de activos
Estos controles, de existir, en general se relacionan con las protecciones físicas de los certificados de
acciones en poder del ente o aún no emitidos.
6.3. Controles generales
6.3.1. Pautas básicas
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el componente se manifiesta
específicamente si:
• las funciones de emisión, transferencia y cancelación de las acciones están segregadas de su
contabilización;
• las funciones de cobranzas y desembolsos están segregadas de las funciones de patrimonio.
Esta segregación de funciones es esencial cuando se procesa un número elevado de transacciones
en el componente. Por ello, en el trabajo de auditoría debe relevarse los procesos internos del ente de
modo de evaluar la correcta segregación de funciones y la eficacia de los controles correspondientes.
7. Factores de riesgo
7.1. Factores de riesgo inherente
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones
de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas:
285
Disposiciones reglamentarias o estatutarias Es necesario comprobar la razonabilidad del
exigen la constitución de numerosas reservas cumplimiento de las normas aplicables.
sobre los resultados.
Las transacciones patrimoniales no son decididas por Incremento de pruebas para comprobar la
los máximos organismos de la sociedad. veracidad de las operaciones.
8. Enfoque de auditoría
8.1. Consideraciones
En general, como ya se ha mencionado, en el componente no se procesa un significativo número de
transacciones. Por tanto, el enfoque a aplicar en estos casos tiende a ser sustantivo comprobando saldos
y transacciones del componente, sin depositar confianza en los controles.
Si por el contrario en el componente se procesa un elevado número de operaciones es más efectivo y
eficiente aplicar un enfoque de cumplimiento de controles en la medida que existan controles clave.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control vigente en el
ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente.
Para ello se trabajará alrededor de una afirmación de auditoría del componente:
"Las transacciones con los accionistas —aportes, pago de dividendos, constitución de primas de
emisión— están íntegra y adecuadamente contabilizadas en los registros correspondientes".
En un ambiente con numerosas transacciones como las comentadas pueden encontrarse controles
que respalden esta afirmación, alguno de los cuales pueden ser:
i) Existe un registro detallado de transacciones que es conciliado periódicamente con las cuentas de
control del mayor.
ii) Todas las transacciones son aprobadas por los órganos de dirección y administración mediante
reuniones convocadas a tal efecto. Las decisiones son resumidas en actas que son transcriptas en libros
rubricados y en los registros detallados de transacciones.
iii) Al cierre de cada ejercicio/período un empleado de contaduría concilia la información contenida en
el registro auxiliar con la contenida en los libros de actas.
Resulta evidente que cuando las transacciones son numerosas y existen controles como los detallados
un enfoque de cumplimiento de ellos resultaría más efectivo y eficiente.
Si se presentan controles como los citados y el número de transacciones es reducido, resulta en
general más efectivo y eficiente un enfoque sustantivo. Esta situación se da cuando los movimientos
286
patrimoniales sólo surgen de las asambleas anuales de accionistas (por ejemplo, distribución de
resultados acumulados) y no se producen movimientos de capital.
Por tanto, en estos casos el énfasis de auditoría generalmente está dirigido a la verificación de los
movimientos realizados durante el período bajo examen.
En exámenes iniciales puede ser necesario revisar y probar todas las transacciones patrimoniales
(incluyendo resultados acumulados) desde el comienzo de las actividades de la empresa. El alcance del
trabajo depende del grado de utilización de agentes de registro independientes, la precisión e integridad
de los registros correspondientes y la calidad del trabajo realizado por los auditores anteriores.
9. Procedimientos de auditoría
En esta sección se describirán los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables en la
revisión del componente y se enumerarán otros menos típicos.
Dada la importancia que en el trabajo del auditor tiene la evaluación de la solidez patrimonial de los
entes y en especial, la posibilidad de continuar con su actuación, se incluye al final de este capítulo
algunas consideraciones relativas al problema de la evaluación de "empresas en marcha".
9.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los
presupuestados con respecto a:
— total del capital;
— acciones en circulación por tipo;
— acciones propias en cartera;
— dividendos pagados o a pagar.
Para llevar a cabo esta prueba puede obtenerse información de los registros contables o bien de los
registros de actas de reuniones de organismos de dirección y administración. Las normas contables en
vigencia exigen la presentación de un estado donde se muestra la evolución en el período/ejercicio de
esta información, por lo tanto, un análisis detallado de las causas de las variaciones debe ser el resultado
del análisis comparativo.
• Considerar la razonabilidad global de las emisiones, reembolsos y recompras multiplicando el total
de las acciones por el precio estipulado o el precio promedio de mercado.
Esta comprobación tiene aplicación cuando las acciones cotizan en bolsas siendo los precios de las
transacciones conocidas y publicadas.
9.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Las pruebas de cumplimiento se basan en la obtención de evidencia que confirme que los controles
operan en forma efectiva. Seguidamente se enuncian algunos controles típicos para el componente.
• Revisión gerencial de los estados financieros interinos, y de las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:
— acciones en circulación por tipo;
— acciones propias en cartera;
— ganancias por acción;
— primas de emisión;
— resultados acumulados;
— dividendos pagados y a pagar.
287
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— cantidad de accionistas;
— opciones otorgadas, ejercidas y pendientes.
• Las conciliaciones de los listados de cuentas del patrimonio neto y de dividendos con el mayor general
son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
• Las transacciones del patrimonio neto son revisadas para verificar su cumplimiento con las
resoluciones del Directorio y Asamblea, estatutos de la empresa, acta constitutiva y requerimientos de
organismos de control.
• Los certificados de acciones son prenumerados y los documentos faltantes son investigados en forma
oportuna.
• Obtener evidencia para confirmar que los certificados no emitidos y las acciones propias en cartera
son guardadas en cajas de seguridad.
9.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
• Obtener el listado de las transacciones que afectan cuentas del patrimonio neto:
— revisar las actas de las reuniones de Directorio para verificar la autorización de emisión o compra
de acciones;
— controlar la documentación de la emisión original;
— confirmar la emisión, reembolso o recompra;
— comparar las integraciones con recibos u otra documentación de respaldo;
— obtener la confirmación del asesor legal de que las transacciones de acciones fueron realizadas de
acuerdo con los requerimientos estatutarios y de los organismos de control.
Una emisión de acciones generalmente requiere ser analizada cuidadosamente. Las ofertas de
acciones normalmente reciben especial atención de parte de la gerencia y terceros tales como agentes
financieros, asesores legales y agentes de registro, lo que debe ser considerado en la determinación del
plan de emisión en relación con las ofertas iniciales de acciones.
Si las integraciones de acciones emitidas son en especie se deberá prestar especial atención al
tratamiento contable.
Los costos de emisión incluyen los costos directamente atribuibles a la obtención del capital y pueden
incluir costos de impresión, honorarios y gastos de agentes financieros, abogados y contadores, gastos
de registración e impuestos.
• Confirmar las acciones en circulación con agentes externos de registro.
Según sea la legislación vigente, uno de los procedimientos de auditoría efectivos es la confirmación
de acciones con el agente de registro de la empresa. De esta manera, se puede identificar la cantidad
actual de acciones en circulación por tipo, valor declarado o nominal, dividendos pagados durante el
período, acciones propias en cartera y resúmenes de otra información que debe ser expuesta.
• Multiplicar las acciones en circulación por el valor nominal y comparar con el mayor general.
• Controlar las actas constitutivas para verificar la cantidad de acciones autorizadas.
• Obtener la confirmación del asesor legal de que las transacciones de dividendos están de acuerdo
con los estatutos de la compañía y acuerdos contractuales.
• Recalcular los dividendos declarados pero no pagados al final del período y comparar con el mayor
general.
288
10. Aspectos relacionados con el concepto de empresa en marcha
Ya se ha indicado que las situaciones patrimoniales dificultosas por las cuales atraviesa un ente,
pueden derivar en problemas de empresa en marcha. En esta sección se comentarán algunas
consideraciones relativas a esta situación y sus implicancias en los procedimientos de auditoría.
10.1. Consideraciones
"Empresa en marcha" es uno de los conceptos básicos de las normas de contabilidad, éste se basa
en la presunción de que la entidad va a seguir operando durante un futuro previsible y de que no existe
ni la intención ni la necesidad de liquidarla.
El concepto de la empresa en marcha no implica necesariamente la continuación permanente de las
operaciones; sin embargo, se basa en la presunción de que la entidad continuará en funcionamiento por
un período de tiempo suficientemente largo como para permitir el cargo contra los ingresos de los costos
de los activos fijos durante sus vidas útiles, para depreciar durante un período apropiado aquellos costos
que han sido diferidos, para pagar los pasivos a su vencimiento y para cumplir con los compromisos
contractuales.
Si una entidad ha llegado a la etapa de operación, el auditor puede presumir que las operaciones
futuras continuarán, salvo que alguna evidencia en contrario llegue a su conocimiento.
Aunque generalmente el auditor planificará su examen sobre la suposición de que la compañía sujeta
a auditoría es una empresa en marcha, él debe mantenerse alerta para detectar cualquier indicación de
que la presunción de empresa en marcha es falsa.
Generalmente, dos tipos de sucesos podrían dar lugar a problemas relacionados con el concepto de
empresa en marcha:
• Para aquellas compañías que tienen un historial de operaciones, con un deterioro progresivo de la
situación financiera debido a factores tales como mercados cambiantes, plantas obsoletas o ineficaces,
pérdida de la gerencia clave o factores semejantes. Este deterioro podría estar evidenciado por un exceso
sustancial de préstamos incumplidos y situaciones semejantes. Todas estas situaciones se manifestarán
en la reducción del patrimonio neto o bien en su desaparición.
• Con respecto a compañías recientemente organizadas, podrían surgir dudas acerca de la posibilidad
de alcanzar un nivel exitoso de operaciones y una situación financiera sólida. En tales casos, la
realización final de los activos de la compañía, los cuales podrían consistir principalmente en una planta
especializada y podría no estar asegurada. Estos efectos no se manifiestan en la disminución del
patrimonio.
10.2. Procedimientos adicionales de auditoría
Cuando el auditor tiene dudas acerca de si el concepto de empresa en marcha es apropiado, debe
considerar la necesidad de llevar a cabo procedimientos adicionales de auditoría para obtener
lineamientos adicionales que ayudarán en la formación de una opinión sobre los estados financieros.
Tales procedimientos deben incluir:
• Revisión del presupuesto o de los pronósticos y las proyecciones de flujo de fondos de la compañía
para, por lo menos, el año siguiente.
• Revisión de cualquier estado financiero e informe interno por el período que se inicia, concentrando
la atención en tendencias.
• Revisión de las actas de las asambleas de accionistas y de las reuniones del directorio, en la
búsqueda de referencias al problema del concepto de empresa en marcha.
Si la compañía es una subsidiaria, la obtención de información a un nivel apropiado dentro de la
compañía madre, de que dicha compañía proveerá ayuda financiera continua por medio de remesas de
289
fondos, garantías de préstamos, etc. que aseguren que la subsidiaria continuará en marcha es una
evidencia de auditoría válida.
10.3. La situación de compañías afiliadas
Frecuentemente, los estados financieros de una subsidiaria exponen un capital de trabajo negativo,
un historial de pasadas pérdidas o de otra manera suscitan dudas acerca de la validez de la utilización
del concepto de empresa en marcha. En tales casos, es usual descubrir que la subsidiaria ha sido
financiada en parte por medio de préstamos u otro tipo de pasivo con la compañía madre o con una
afiliada. La continuación de la subsidiaria como una empresa en marcha podría depender
sustancialmente de lo siguiente:
• La no exigencia por parte de la compañía controlante o afiliada del pago del préstamo o del pasivo;
• Préstamos adicionales o incremento del crédito acordado por parte de la compañía madre o una
compañía afiliada.
El auditor debe indagar acerca de la validez de la utilización del concepto de empresa en marcha en
el caso de una subsidiaria, aun cuando la subsidiaria forme parte de un grupo de compañías que son
claramente sólidas. Tales indagaciones deben incluir:
• Las intenciones (y los compromisos, si los hay) de la compañía madre de mantener a la subsidiaria
en operación.
• Las necesidades financieras pronosticadas de la subsidiaria.
• La capacidad de la compañía madre de proveer tal financiación.
También sería deseable considerar si hay alguna probabilidad inmediata de un cambio de propiedad
de la compañía madre ya que los nuevos dueños podrían tener intenciones distintas.
Si el resultado de las indagaciones de auditoría (incluyendo una confirmación por escrito de la
compañía madre) indica una clara intención o compromiso de mantener la subsidiaria en operación y la
capacidad para hacerlo, los problemas restantes son principalmente aquéllos relativos a la exposición en
los estados financieros de:
• la naturaleza de las deudas inter-compañías
• la intención o compromiso de mantener la subsidiaria
La situación de los pasivos significativos entre compañías relacionadas debe ser adecuadamente
descripta y clasificada en los estados financieros, por ejemplo:
• si las deudas están garantizadas, esta circunstancia deber ser expuesta
• las deudas deben ser clasificadas como pasivos no corrientes y los términos o arreglos para su pago
deben ser expuestos.
Debe exponerse por medio de una nota a los estados financieros las intenciones o compromisos
explícitos de la compañía controlante para apoyar a la subsidiaria. La redacción de la nota dependerá de
las circunstancias, por ejemplo: "Los funcionarios de la compañía madre han informado a la Sociedad
que es su intención actual proveer la financiación requerida para continuar las operaciones de la
Sociedad".
Siempre que exista exposición adecuada y el auditor esté satisfecho de que las intenciones de la
compañía madre son genuinas y susceptibles de ser llevadas a cabo, no sería necesario incluir una
salvedad en el informe del auditor con respecto al principio de empresa en marcha. Sin embargo, no hay
nada que impida al auditor incluir un párrafo intermedio explicativo, si él considerara que el asunto es de
tal importancia como para enfatizarlo especialmente.
Suele ser frecuente la recurrencia, en el caso de sociedades locales con accionista/s principal/es en
el exterior (aunque el fenómeno también puede ser aplicable a sociedades cerradas, de capital local
290
concentrado en una o pocas manos), a la obtención de la denominada "carta de compromiso de los
accionistas" de brindar soporte financiero, de ser necesario. Los aspectos en juego, son al menos los
siguientes: ¿a cuántos ejercicios debería referirse dicho compromiso explícito?, ¿qué perspectivas
sensatas de recuperación económica-financiera tiene la operación local?, dado que no es razonable
pensar que van a existir aportes reiterados y continuados de manera indefinida en el tiempo. En opinión
de los autores, existe cierto grado de abuso, a veces "sugerido" por los propios auditores externos a la
administración local de dichas empresas deficitarias de manera consuetudinaria. Alegremente se
obtienen dichas cartas de soporte, y así pasan los ejercicios. Es opinión de los autores que dichas cartas
deberían estar acompañadas por manifestaciones expresas en las Memorias (o documento equivalente)
que acompaña a los estados financieros de las sociedades controlantes; con ello se "consolida" el
compromiso externo, puesto que dicha aseveración pasa a ser convalidada por los accionistas de la
sociedad controlante del exterior. Es decir, se acrecienta el grado de compromiso.
10.4. Enfoque según las Normas Internacionales de Auditoría
Este tema es abordado por la Norma Internacional de Auditoría 570 (NIA 570) "Empresa en marcha".
Allí se establece que al planificar y realizar los procedimientos de auditoría y al analizar sus resultados,
el auditor debe considerar la correcta utilización por parte de la Gerencia, del supuesto de empresa en
marcha en la preparación de los Estados Financieros; sacar conclusiones, en base a la evidencia
obtenida, acerca de la existencia de incertidumbre significativa relacionada a eventos o condiciones que
podrían arrojar dudas sobre la habilidad de la entidad de continuar como una empresa en marcha; y
determinar las implicancias de todo ello en su Informe del Auditor.
El supuesto de empresa en marcha es definido por la NIA 570 de forma similar a lo comentado ya en
esta obra, es decir como que la entidad continuará en funcionamiento en un futuro previsible, que la
Gerencia no tiene intenciones de liquidarla o de cesar las operaciones y que será capaz de realizar sus
activos y cancelar sus pasivos en el curso ordinario de su negocio. Bajo estos supuestos, los Estados
Financieros serán confeccionados entonces, sobre la base del llamado "principio de empresa en marcha".
Responsabilidad por la evaluación de la capacidad de la entidad de continuar en marcha
La responsabilidad de evaluar la capacidad de la entidad de continuar en marcha le corresponde a la
Gerencia y al auditor.
En cuanto a la responsabilidad de la Gerencia, algunos marcos normativos exigen explícitamente que
la Gerencia realice esta evaluación. Así lo hacen por ejemplo las Normas Internacionales de Contabilidad,
a través de la NIC 1 "Presentación de los Estados Financieros".
La evaluación por parte de la Gerencia de la capacidad de la entidad de continuar en marcha consiste
en efectuar un juicio, en un determinado momento del tiempo, acerca de los futuros resultados de eventos
y condiciones inherentes, que al presente resultan inciertos.
Por su parte, la responsabilidad del auditor será la de obtener evidencia de auditoría apropiada y
suficiente sobre la correcta utilización por parte de la Gerencia del supuesto de empresa en marcha en
la preparación de los Estados Financieros y considerar además, si existen incertidumbres significativas
sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha que deban ser reveladas en
los Estados Financieros.
También establece la NIA 580 que el auditor no podrá predecir hechos o condiciones futuros que
podrían provocar que la entidad no pueda continuar siendo considerada como empresa en marcha. En
consecuencia, la falta de una referencia sobre la incertidumbre de empresa en marcha en el informe del
auditor no puede ser considerada como una garantía de la capacidad de la entidad para continuar como
empresa en marcha.
Requerimientos establecidos por la NIA 570 para el auditor
Durante todo el desarrollo de los procedimientos de auditoría, el auditor deberá estar atento ante la
aparición de elementos de juicio que indiquen la existencia de hechos o condiciones y riesgos
291
relacionados con el negocio que pudieran suscitar una duda significativa sobre la capacidad de la entidad
para continuar como empresa en marcha.
Como parte del cumplimiento de este requerimiento, el auditor deberá determinar si la Gerencia ya ha
realizado una evaluación preliminar acerca de la habilidad de la entidad para continuar como una
empresa en marcha. Si la Gerencia ya lo ha hecho, deberá indagar si alguno de los hechos condiciones
o riesgos antes mencionados han sido identificados.
Además, el auditor deberá evaluar el análisis de la Gerencia sobre la capacidad de la entidad de
continuar como empresa en marcha. El auditor deberá considerar el mismo período que tomó la Gerencia
para realizar su evaluación, de acuerdo al marco normativo aplicable. Si la evaluación de la Gerencia
abarca menos de 12 meses contados desde la fecha de los Estados Financieros, el auditor deberá
solicitar a la Gerencia que extienda su período de evaluación hasta 12 meses desde la fecha de los
Estados Financieros.
Al analizar la evaluación de la Gerencia, el auditor considerará si la misma ha tenido en cuenta toda la
información relevante que él ya conoce como resultado de los procedimientos de auditoría que hubiera
realizado.
En cuanto al período posterior a la evaluación de la Gerencia, el auditor deberá indagar con ella acerca
de su conocimiento sobre hechos, condiciones y riesgos relacionados con el negocio que, en un período
que va más allá del utilizado por la Gerencia para hacer su evaluación, pudieran suscitar dudas
significativas sobre la capacidad de la entidad de continuar como una empresa en marcha.
Si efectivamente se han identificado hechos o condiciones que pudieran suscitar dudas sobre la
capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, el auditor deberá obtener evidencia
de auditoría válida y suficiente para determinar si tal incertidumbre significativa existe o no, a través de
la realización de procedimientos adicionales de auditoría, incluyendo la consideración de factores
mitigantes. Estos procedimientos adicionales deberán incluir:
a) Evaluar los planes de la Gerencia en relación con acciones futuras basados en su evaluación de
empresa en marcha, si como resultado de estos planes es probable que mejore la situación de la entidad
y si los planes de la Gerencia son factibles, de acuerdo a las circunstancias.
b) Análisis de los presupuestos y de las proyecciones de flujos de efectivo, si la Gerencia los hubiere
confeccionado, siempre evaluando la confiabilidad de los datos con los que fueron preparados y
determinando si hay soporte adecuado para las asunciones subyacentes en los presupuestos.
c) Considerar si hay nuevos hechos o información que se haya tornado disponible desde la fecha en
que la Gerencia realizó su evaluación.
d) Solicitar a la Gerencia declaraciones o manifestaciones escritas con respecto a sus planes para
futuras acciones y sobre la factibilidad de los mismos.
Basado en la evidencia de auditoría obtenida, el auditor deberá determinar si, a su juicio, existe
incertidumbre significativa relacionada con hechos o condiciones que por sí solas o en conjunto puedan
suscitar dudas significativas respecto de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en
marcha. Existe incertidumbre significativa cuando la magnitud de su posible impacto y su probabilidad de
ocurrencia son tales, de acuerdo al juicio del auditor, que se hace necesaria una clara exposición de su
naturaleza y sus consecuencias para que la presentación de los Estados Financieros no resulte
engañosa.
Si el auditor concluye que el uso del supuesto de empresa en marcha es apropiado pero existe una
incertidumbre significativa, el auditor deberá considerar si los Estados Financieros:
a) Describen en forma adecuada los principales hechos o condiciones que originaron dudas
significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar operando y los planes de la Gerencia para
ocuparse de tales hechos o condiciones; y
292
b) Especifican claramente que existe tal incertidumbre significativa acerca de la capacidad de la
entidad para continuar como empresa en marcha y que, por lo tanto, podría estar en dificultades para
realizar sus activos y cancelar sus pasivos en el desarrollo normal de sus negocios.
A continuación se expondrán los efectos en el informe del auditor de las situaciones anteriores como
consecuencia de que la Norma lo trata en un mismo texto. Para su mejor comprensión se recomienda la
lectura del Capítulo "Informe del auditor".
Según la Norma Internacional de Auditoría, si se realiza una exposición correcta en los Estados
Financieros, el auditor deberá emitir un dictamen sin salvedades, modificando su informe con el agregado
de un párrafo de énfasis en el que se resalte la existencia de una incertidumbre significativa respecto del
hecho o condición que pudiera suscitar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para
continuar como empresa en marcha (de acuerdo a lo prescripto por la NIA 706 "Párrafos de énfasis en
el Informe del Auditor") y llamar la atención son respecto a la nota que expone dicha situación en los
Estados Financieros.
Si no se realiza una correcta exposición en los Estados Financieros, el auditor deberá emitir un
dictamen con salvedades o un dictamen adverso, según corresponda, de acuerdo con lo indicado en la
NIA 705 "Modificaciones a la opinión en el Informe del Auditor". El informe deberá incluir una referencia
específica al hecho de que existe una incertidumbre significativa que podría suscitar dudas importantes
sobre la capacidad de la entidad de continuar como empresa en marcha.
Si los Estados Financieros fueron preparados sobre la base del supuesto de empresa en marcha y si,
a juicio del auditor, este supuesto ha sido usado incorrectamente por parte de la Gerencia, éste deberá
emitir un dictamen adverso.
Si la Gerencia no deseara realizar o ampliar su evaluación cuando el auditor así se lo hubiere solicitado,
éste deberá considerar la necesidad de modificar su informe como resultado de la limitación en el alcance
de su trabajo, emitiendo un dictamen con salvedades o absteniéndose de emitir una opinión, dado que
puede no ser posible para el auditor obtener evidencia de auditoría apropiada y suficiente respecto al uso
del supuesto de empresa en marcha en la preparación de los Estados Financieros, o de la existencia de
planes que la Gerencia haya puesto en funcionamiento, o de la existencia de otros factores mitigantes.
Cuando existiera una demora importante en la firma o aprobación de los Estados Financieros por parte
de la Gerencia luego de la fecha de cierre de los mismos, el auditor deberá indagar sobre las razones de
dicha demora. Si el auditor cree que esta demora pudiera estar relacionada con hechos o condiciones
relativos al supuesto de empresa en marcha, deberá realizar los procedimientos de auditoría adicionales
que juzgue necesarios, así como también deberá considerar el efecto sobre la conclusión del auditor con
respecto a la existencia de una incertidumbre significativa.
En definitiva, la evaluación de la continuidad con vida del emisor de los estados financieros auditores
interesa básicamente por dos motivos:
1) es esencial para juzgar la razonabilidad de los criterios seguidos por el emisor para determinar los
valores recuperables de sus activos, en particular, bienes de cambio, bienes de uso y activos intangibles;
2) las normas de auditoría argentinas requieren la afectación del informe del profesional independiente
en caso de duda sobre la continuidad del ente.
Las dudas que pudiera haber sobre la continuidad de las actividades del ente emisor de los estados
financieros configuran un caso extremo de situación contingente, de incertidumbre. Se reitera que las
normas de auditoría argentinas (RT 7 de la FACPCE) requieren que, en caso de existir contingencias
significativas, el informe del auditor sea "calificado" con una salvedad indeterminada o con tenga una
abstención.
Desde ya que dicho informe deberá ser adverso o con salvedades determinadas si se hubiesen
producido apartamientos de las normas contables de referencia (nacionales o internacionales), por no
haberse tenido en cuenta las dudas sobre la continuidad del ente al estimar los valores recuperables de
293
los activos, o por no haberse expuesto en los estados financieros la información imprescindible que se
considere necesaria para una correcta evaluación de dicha continuidad.
Es de destacar que las normas de auditoría estadounidenses establecen que si el auditor tiene dudas
sobre la continuidad de las operaciones normales de la empresa, solo debe evidenciarlo en un párrafo
aclaratorio (de énfasis) que debe contener las expresiones DUDA SUSTANCIAL Y EMPRESA EN
MARCHA. Pero dicho párrafo no implica una salvedad y debe ser incluido a continuación de la opinión.
El siguiente es el ejemplo (traducido por los autores) que contienen las normas de auditoría del AICPA:
"Los estados financieros que se acompañan fueron confeccionados sobre la base de que la sociedad
continuará siendo una empresa en marcha. Como se analiza en la nota... a los estados financieros, la
sociedad ha venido experimentando pérdidas de operaciones de forma recurrente y tiene una deficiencia
de patrimonio neto que genera una duda sustancial en cuanto a que pueda seguir siendo una empresa
en marcha. Los planes de la administración respecto de estas cuestiones están también mencionados
en la nota.... Los estados financieros no incluyen ajuste alguno que pueda resultar del desenlace negativo
de esta contingencia/incertidumbre".
Una manifestación como la que antecede puede ser confundida con una salvedad a la opinión.
Empero, la comunidad de negocios así como muchos profesionales ven con agrado la aplicación de este
criterio: consideran, que, en el caso de que el emisor de los estados financieros concluya en la insolvencia
absoluta (quiebra) el párrafo incluido en el informe puede:
1) persuadir a algún usuario para no iniciar alguna acción en la justicia contra el auditor, o,
2) ser tomado en cuenta por el juez interviniente si dicha acción se inicia.
A manera de conclusión, los autores desean manifestar que en curso de la aplicación de los
procedimientos de auditoría (independiente) sobre componentes específicos de los estados financieros
es posible que se tome conocimiento de situaciones que, individualmente consideradas, provoquen
dudas sobre la continuidad d los negocios normales del ente.
Son ejemplos de ello:
—el pasivo corriente (o su porción de cortísimo plazo) supera largamente al activo corriente;
—las operaciones ordinarias producen pérdidas de manera recurrente, a largo de varios últimos
ejercicios comerciales;
—el flujo de efectivo (evidenciado en el estado pertinente) de operaciones es negativo, o es dable
esperar que lo sea en el futuro inmediato y no tanto;
—las cobranzas de los clientes no cubren los costos fijos de operación;
—existen atrasos de magnitud en la cancelación de los pasivos o se los renueva, a tasas crecientes
de interés;
—el crédito comercial otorgado por los proveedores disminuye, lo que obliga a realizar compras en
efectivo en grado creciente;
—ha habido siniestros u otros hechos externos (nacimiento, desarrollo o crecimiento de la
competencia, por ejemplo) que afectan la capacidad normal de la empresa para llevar adelante sus
operaciones;
—se ha producido (o es dable esperar) un cambio en la legislación que va a afectar seriamente los
intereses de la empresa.
De existir hallazgos de auditoría del tipo citado deberían ser reunidos y analizados en conjunto a la
conclusión de la auditoría. Si de esa síntesis surgen dudas sobre la continuidad del negocio, el auditor
externo debe:
—examinar los presupuestos financieros y económicos del emisor para confirmar o disipar sus dudas;
294
—requerir a los administradores del ente información detallado y verificable sobre los planes que se
hayan diseñado para superar la complicada situación; la posibilidad de que dichos planes se cumplan
está sujeta a las dificultades propias de cualquier examen de información prospectiva (básicamente por
la incertidumbre acerca del cumplimiento efectivo de las premisas adoptadas en los planes citados.
Si a esta altura el auditor mantiene sus dudas y reservas sobre la continuidad de los nego cios del
cliente, el auditor debería rediscutir la situación con los administradores y, eventualmente, con sus
directores. De resultas de esas discusiones, deberá, a) evaluar —como ya se manifestó anteriormente—
los criterios seguidos para determinar los valores recuperables de los activos, y b) analizar la sensatez
de la información brindada en la información complementaria (notas a los estados financieros, Memoria
de los administradores), o el hecho de que se haya aportado ninguna información.
Obviamente, con base en este último análisis se considerará la posición a adoptar en su opinión a
emitir sobre los estados financieros.
295
Capítulo 28 - Informe del auditor
1. Concepto
El informe del auditor es el medio a través del cual el profesional, Contador Público, emite un juicio
técnico sobre los estados contables que ha examinado. Es la expresión escrita donde el auditor expone
su conclusión sobre la tarea que realizó.
Cada una de las distintas etapas de una auditoría tiene por principal objetivo la emisión del informe.
La emisión de ese informe es, al mismo tiempo, el objetivo del trabajo y la conclusión donde el profesional
explicita el resultado de su tarea.
En términos sencillos podría resumirse que, en su informe, el auditor expresa:
• que ha examinado los estados contables de un ente, identificándolos;
• cómo llevó a cabo su examen aplicando normas de auditoría, describiéndolo brevemente, y
• qué conclusión le merece su auditoría, indicando si dichos estados contables presentan
razonablemente la situación patrimonial, económica y financiera del ente, de acuerdo con normas
contables profesionales vigentes, las que constituyen su marco de referencia.
Los aspectos básicos mencionados en el informe del auditor se refieren a conceptos establecidos por
normas profesionales vigentes: las normas de auditoría bajo las cuales está regido el proceso de examen
que llevará a cabo, y las normas contables, que son el marco de referencia de su trabajo y regulan la
medición y exposición contable de los estados auditados. Más adelante, en este capítulo mencionaremos
que las normas de auditoría adoptadas en la República Argentina a partir de 2013 (Resoluciones
Técnicas N° 32 a 35) y 2014 (Resolución Técnica N° 37), en consonancia con la normativa internacional
vigente, contemplan también que se puedan auditar estados contables preparados de conformidad con
un marco de información contable diseñado para satisfacer las necesidades de información contable de
usuarios específicos, llamado comúnmente marco de información con fines específicos, que puede no
coincidir con las normas contables profesionales.
Un lector no idóneo, dado que los informes del auditor en lugar de enunciar procedimientos refieren a
las normas profesionales, puede no comprender la profundidad del contenido que el profesional ha
volcado en ese informe. Tampoco imagina la laboriosidad de los procesos preexistentes a la mera firma
del informe profesional: las etapas de planificación, ejecución y conclusión de una auditoría.
La importancia del "informe" para el auditor es capital. Es la conclusión de su trabajo. Por tal causa,
se le debe asignar un extremo cuidado verificando que sea técnicamente correcto y adecuadamente
presentado. Por ser la única muestra palpable del trabajo profesional, un error en el informe puede opacar
el más depurado y técnico desempeño de su labor de auditoría.
Es importante recalcar que esta focalización en la confección del informe no pretende relegar tiempo
del examen propiamente dicho, en detrimento de la calidad del trabajo. Lo que el auditor debe perseguir
es la mejor optimización de sus recursos para lograr una auditoría "bien hecha" y un informe
"correctamente" redactado. De nada serviría priorizar solamente un aspecto. No sería aceptable un
informe perfectamente redactado y presentado si no existe el adecuado respaldo del trabajo como prueba
del juicio técnico expresado.
Poco exitoso sería un trabajo de auditoría excelentemente realizado, que permitiera concluir sobre los
estados contables de un modo que luego, al volcarlo al informe, adoleciera de falencias técnicas y no
transmitiera la opinión profesional correctamente.
Resultaba común que el informe del auditor sobre estados contables fuera denominado "Dictamen del
auditor". Esta fue la expresión usada por algunos organismos profesionales en el pasado. Hoy en día la
tendencia de la profesión es generalizar su denominación bajo el nombre de "Informe del auditor" o
"Informe del auditor independiente", siendo una expresión más global y así propuesta por las normas de
296
auditoría vigentes. Es también de uso general denominar "dictamen" al párrafo del informe del auditor
donde éste emite su opinión o juicio técnico o se abstiene de hacerlo.
3. Tipos de informe
297
Existen distintos tipos de informe según cuál sea el servicio requerido por la persona o ente que
contrata al Contador Público. Esos distintos tipos de informe se clasifican en tres grandes grupos, según
se detalla a continuación:
Informes sobre estados contables
— Auditoría externa de estados contables con fines generales
• Informe breve.
• Informe extenso.
— Auditoría de estados contables preparados de conformidad con un marco de información
con fines específicos
— Auditoría de un solo estado contable o de un elemento, cuenta o partida específicos de un
estado contable
— Auditoría de estados contables resumidos
— Revisión de estados contables de períodos intermedios
Aseveraciones formales
— Certificaciones
Juicios específicos
— Informe sobre otros encargos de aseguramiento
• Informe sobre el examen de información contable prospectiva.
• Informe sobre controles de una organización de servicios.
— Informe sobre servicios relacionados
• Informe sobre procedimientos acordados.
• Informe sobre compilación de información contable.
En este capítulo se desarrollan las características generales que deben ser tenidas en cuenta en
cualquier tipo de informe profesional, enfatizando los aspectos más salientes de los informes breves. En
el Capítulo 29 se desarrollan en detalle las características específicas de los informes referidos a otros
trabajos de auditoría.
298
— las normas vigentes en el país donde opera el ente obligan a que el mismo cuente con auditores
que informen sobre la veracidad y razonabilidad de las cifras expuestas en sus estados contables.
4.3. Presentación
Según lo establecen las normas profesionales, la presentación del informe deberá hacerse por escrito
y separado de los estados contables examinados.
Esto significa que el informe del auditor deberá ser presentado en forma tal que no pueda confundirse
con la información a la cual está referido, esto es, los estados contables. Atento a ello el informe debe
ser impreso en papel con membrete del profesional. Esta manera de presentación en forma separada de
los estados contables es uno de los elementos que explicitan la posición de independencia que el
profesional debe tener con respecto al ente que audita.
4.4. Contenido
El contenido de un informe breve obedece a la siguiente enumeración:
1. Título del informe
2. Destinatario
3. Apartado introductorio
4. Responsabilidad de la dirección del ente auditado en relación con los estados contables
5. Responsabilidad del auditor
6. Fundamentos de la opinión modificada, en caso de que corresponda
7. Dictamen u opinión sobre los estados contables en su conjunto o la manifestación expresa que se
abstiene de hacerlo
8. Párrafo de énfasis sobre ciertas cuestiones y/o párrafo sobre otras cuestiones, en caso de que
correspondan
9. Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de
los organismos públicos de control o de la profesión, en caso de que corresponda
10. Lugar y fecha de emisión
11. Identificación y firma del contador
A continuación, se desarrolla en detalle cada uno de estos aspectos.
4.4.1. Título del informe
El objetivo por el cual el informe incluye un título es para que el lector pueda reconocerlo
inmediatamente. Este elemento debe estar presente tanto en el caso de informes breves como en todo
tipo de informe emitido por un profesional en Ciencias Económicas.
En el caso del informe breve sobre estados contables, el título propuesto en los diferentes países no
difiere significativamente. En la República Argentina, la Resolución Técnica Nº 37 de la FACPCE propone
el título de "Informe del auditor independiente". Similar denominación es propuesta por las Normas
Internacionales de Auditoría (NIA). La mencionada norma también establece que el contenido de cada
sección del informe debe ser encabezado con un título adecuado.
4.4.2. Destinatario
El informe debe ser dirigido a quien contrató los servicios del auditor, o a quien el contratante indicara
como receptor de ese informe. En el caso de que el destinatario fuera un ente, el informe debe dirigirse
a su propietario, o a sus máximas autoridades. Normalmente los destinatarios serán los accionistas o el
Directorio del ente respectivo.
299
Los estados contables son preparados por los organismos administrativos del ente para luego ser
presentados por los más altos responsables operativos (el Directorio en el caso de una Sociedad
Anónima) al conjunto de accionistas o propietarios. El auditor usualmente dirige su informe a los
organismos ejecutivos ("A los señores Presidente y Directores de...") del ente o a sus accionistas, ya que
son los primeros quienes realizan las afirmaciones contenidas en los estados contables (recogidas en la
denominada carta de gerencia o de representación).
Existe la comprensión de que los destinatarios del informe del auditor son una variada gama de
individuos y/o instituciones que conforman la Sociedad y su entorno y a quienes el auditor, al momento
de emitir su informe, no conoce personalmente. Los destinatarios finales de los estados contables y del
correspondiente informe del auditor pueden ser, entre otros, además de los propios accionistas de la
entidad:
• los organismos de control societario del ente, o instituciones previsionales o fiscales interesadas en
verificar que se haya cumplido con las responsabilidades pertinentes,
• las instituciones bancarias y de crédito que deseen verificar la capacidad patrimonial y la estructura
económica del ente a efectos de concederle o renovarle crédito,
• otras compañías, clientes o proveedores, que estén interesados en operar con el ente y que necesiten
analizar su situación patrimonial, económica y financiera,
• individuos con potencial intención de invertir en ese ente.
Debido a la diversidad de destinatarios posibles, el profesional debe maximizar el cuidado de que su
opinión, y toda otra información que considere necesaria para una mejor interpretación de los estados
contables, resulten claras y no se presten a contradicciones, confusiones o ambigüedades.
4.4.3. Apartado introductorio
En el informe se debe identificar con precisión y claridad:
• cada uno de los estados contables a los que se refiere dicho informe,
• la denominación completa del ente a quien pertenecen, y
• la(s) fecha(s) o período(s) a que se refieren y se debe remitir al resumen de políticas contables
significativas y a otra información explicativa.
Normalmente, esta identificación se hace en la primera parte del informe, donde se mencionan los
estados contables que se han examinado y a los cuales se refiere la opinión profesional. Los estados
contables referidos son los cuatro estados básicos: balance general o estado de situación patrimonial,
estado de resultados, estado de evolución del patrimonio neto y estado de flujos de efectivo (este último
de gran utilidad, puesto que la "caja" fue, es y seguirá siendo un elemento de "medición" trascendente
en la marcha de los negocios de cualquier empresa o ente). Su segregación en flujos provenientes de
actividades operativas, de inversión y de financiación, amén de indicar razones del pasado, permite hacer
inferencias sobre el futuro.
4.4.4. Responsabilidad de la dirección del ente en relación con los estados contables
La dirección del ente es responsable de la preparación y presentación de los estados contables de
conformidad con el marco de información contable aplicable, y del control interno que la dirección
considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones
materiales.
Debemos entender por incorrección a una diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o
información incluida en una partida de los estados contables y aquella cantidad, clasificación,
presentación o revelación de información requeridas respecto de dicha partida de acuerdo con el marco
de información contable aplicable (Normas Internacionales de Información Financiera, Normas Contables
Profesionales vigentes en el país, etc.). Estas incorrecciones pueden deberse a errores o fraudes.
300
Es interesante destacar este énfasis puesto por la Resolución Técnica Nº 37 de la FACPCE acerca de
la responsabilidad de la dirección del ente sobre el control interno que debe existir en el proceso de
preparación de la información que conformará los estados contables, que no se mencionaba
expresamente en la norma antecesora (la Resolución Técnica Nº 7).
4.4.5. Responsabilidad del auditor
El informe debe contener una manifestación acerca de que la responsabilidad del contador es expresar
una opinión sobre los estados contables basada en su auditoría y que su examen se desarrolló de
acuerdo con las normas de auditoría vigentes.
El informe también debe explicar que las normas de auditoría exigen que el contador cumpla los
requerimientos de ética y describir brevemente en qué consiste una auditoría y qué objetivos persigue,
así como señalar si los elementos de juicio obtenidos proporcionan o no una base suficiente y adecuada
para brindar su opinión.
Este párrafo de responsabilidad del auditor recoge, en definitiva, los principales conceptos que la
norma de auditoría antecesora prescribía que debía contener el llamado párrafo de alcance del informe
del auditor.
Al explicitar el alcance de un examen, el auditor podría optar por detallar los procedimientos realizados
o referirse a un marco conceptual y representativo de su labor. Esta situación, que es una de las causas
de la existencia de las normas de auditoría, hace que la mención del alcance del examen en un informe
se limite a expresar si se pudieron aplicar o no las normas de auditoría correspondientes, tal como se
mencionó precedentemente. Las normas por aplicar dependen de cada jurisdicción en particular. Cada
organismo de control de la matrícula es responsable de establecer las normas de auditoría de aplicación
obligatoria en su jurisdicción.
Es de vital importancia para el profesional estar en permanente contacto con estos organismos
profesionales, para tomar inmediato conocimiento de cualquier modificación que se produzca en las
normas profesionales. Es su responsabilidad conocer cuáles son las normas vigentes en la jurisdicción
donde emite su informe.
En el informe breve no se realiza un detalle de cada norma de auditoría aplicada, sino que una simple
referencia a ellas le otorgará al lector el conocimiento del marco de referencia que encuadra dicho
informe.
En el caso de que existiera una limitación en el alcance, el profesional debe hacer una clara mención
en su informe de cuáles han sido las normas de auditoría que no han sido aplicadas y que tienen algún
efecto sobre el examen y, por consiguiente, sobre su opinión. También debe mencionar si la restricción
ha sido impuesta por el contratante del servicio de auditoría o es consecuencia de otras circunstancias.
En esta sección del Informe del Auditor se puede hacer referencia a aquellos casos en que parte
significativa de la opinión del auditor está basada en el juicio técnico realizado por otro profesional
(Contador Público o de otro tipo). La inclusión de una limitación en el alcance de este tipo dependerá de
si el auditor ha obtenido o no elementos de juicio válidos y suficientes sobre el resultado de la tarea que
le sirve de soporte. Si no se incluye, significa que el contador principal asume la responsabilidad sobre la
totalidad de la información contenida en los estados contables sobre los que emite su informe.
Esta denominada "división", acertadamente en opinión de los autores, no está permitida por las NIA,
que obligan a que el auditor externo arbitre los medios necesarios para, por ejemplo, a través del auxilio
de expertos en otras disciplinas, poder estar en condiciones de asumir la plena, absoluta y total
responsabilidad por el trabajo de revisión sobre los estados financieros en cuestión.
4.4.6. Fundamentos de la opinión modificada (en caso de corresponder)
Es importante distinguir a qué se refiere esta sección del Informe del Auditor.
301
En consonancia con el vocabulario utilizado por las NIA 700 a 720 referidas a la emisión del informe
de auditoría, el dictamen favorable sin salvedades se denomina opinión no modificada. Cuando el
dictamen sufra algún tipo de calificación, ya sea por la emisión de un dictamen favorable con salvedades,
por la emisión de una opinión adversa o bien por una abstención de opinión, se dirá que se está emitiendo
una opinión modificada.
Si el contador tuviese necesidad de emitir una opinión favorable con salvedades, los motivos que
generen esa modificación en la opinión deberán ser descriptos en un párrafo llamado Fundamentos de
la opinión con salvedades que se ubicará inmediatamente antes del párrafo de opinión o dictamen. En
caso de opinar de manera adversa o de abstenerse opinar, este párrafo se llamará Fundamentos de la
opinión adversa o Fundamentos de la abstención de opinión, según corresponda.
4.4.7. Dictamen, opinión o juicio técnico
El Dictamen, opinión o juicio técnico es el sector del informe del auditor donde éste expresa su
conclusión o se abstiene de hacerlo, con respecto a los estados contables auditados.
El Dictamen se refiere a si los estados han sido preparados de acuerdo con las normas contables
profesionales vigentes en la jurisdicción en la cual han sido confeccionados.
Estas normas contables profesionales vigentes se refieren tanto a aspectos de medición contable (o
sea valuación) como a aspectos de exposición.
En la opinión expresada, el auditor podrá mencionar que:
• Los estados contables auditados presentan razonablemente la situación patrimonial, económica y
financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolución del patrimonio neto
y las variaciones en el flujo de efectivo por el ejercicio bajo análisis, de acuerdo con normas contables
profesionales vigentes.
Éste es el tipo de opinión conocida como opinión no modificada o favorable sin salvedades, también
llamada coloquialmente "opinión limpia", y demuestra que el profesional considera: a) que los principios
utilizados por el ente en la preparación de esa información se corresponden con las normas contables
profesionales vigentes, b) que los estados contables objeto de la auditoría, en su conjunto, presentan
razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la información que ellos deben brindar de acuerdo
con las normas contables profesionales vigentes, y c) que no encontró excepciones que mencionar en
su examen (incluida la uniformidad en la aplicación de las normas contables pertinentes, uno de los
requisitos básicos de la información).
• Los estados contables auditados no presentan razonablemente la situación patrimonial, económica
y financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolución del patrimonio
neto y las variaciones en el flujo de efectivo por el ejercicio bajo análisis, de acuerdo con normas contables
profesionales vigentes.
Este tipo de opinión es denominada opinión adversa (o negativa) y expresa que el profesional,
habiendo obtenido elementos de juicio válidos y suficientes, concluyó que las incorrecciones detectadas,
individualmente o de forma agregada, son significativas y generalizadas en dichos estados contables. Si
ese efecto fuera sólo significativo, se estaría ante una salvedad, que se explica más adelante.
• No se encuentra en condiciones de determinar si los estados contables auditados presentan o no
razonablemente la situación patrimonial, económica y financiera del ente a una fecha dada, los resultados
de sus operaciones, la evolución del patrimonio neto y las variaciones en el flujo de efectivo por el ejercicio
bajo análisis, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes.
Este panorama se le presenta al auditor cuando no pueda obtener elementos de juicio válidos y
suficientes en los que basar su opinión porque existe alguna limitación importante en el alcance de su
trabajo o, en algunas situaciones extremadamente poco frecuentes, debido a la existencia de múltiples
incertidumbres sobre hechos futuros relacionados con una (o varias, de efecto diversificado) afirmación
302
muy significativa de los estados contables. En estos casos el auditor se encuentra ante una situación
donde no puede opinar sobre la razonabilidad de la información presentada y por lo tanto emite un informe
con "abstención" de opinión.
Hasta aquí se han presentado las tres situaciones extremas (opinión favorable sin salvedades,
dictamen adverso o abstención de opinión). Pero existen situaciones intermedias, cuando el auditor ha
detectado:
— algún apartamiento entre las normas utilizadas por el ente y las normas contables profesionales
vigentes, o bien,
— que existen limitaciones en el alcance de la tarea de auditoría,
pero estos hechos o incorrecciones afectan de manera significativa, aunque no generalizada, los
estados contables presentados. En todos estos casos, mucho más frecuentes que los de opinión adversa
o abstención de opinión, el profesional emitirá una opinión favorable con salvedades. Si el efecto es muy
significativo (generalizado), corresponderá, en lugar de una opinión favorable con salvedades, una
opinión adversa o una abstención de opinión.
Llegados a este punto, consideramos conveniente aclarar que según la definición dada por NIA
705 Opinión modificada en el informe de auditoría emitido por un auditor independiente, y recogida
también en el Glosario de la Resolución Técnica N°37, se entiende que el efecto de una incorrección en
los estados financieros reviste el carácter de generalizado cuando:
• no se limita a elementos, cuentas o partidas específicos de los estados financieros;
• en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicos, éstos representan o podrían
representar una parte sustancial de los estados financieros; o
• en relación con las revelaciones de información, son fundamentales para que los usuarios
comprendan los estados financieros.
En resumen, sólo existirá una salvedad cuando, al presentarse alguna de las situaciones descriptas
en este punto, su efecto sobre la información presentada en los estados contables es de una magnitud
tal que requiera una "salvedad" (observación de parte del auditor), pero no revistan una magnitu d harto
relevante que conlleve a una opinión adversa o a una abstención de opinión (situaciones límite).
Cabe señalar que la Resolución Técnica Nº 37 introdujo una importante modificación con respecto a
su antecesora, la Resolución Técnica Nº 7, ya que desaparecen las salvedades por incertidumbre o
sujeción a hechos futuros, las cuales, de existir, serán mencionadas en un párrafo de énfasis a
continuación del párrafo de opinión, tal como se explicará en el siguiente apartado de este punto.
Las normas profesionales o de los organismos de control en algunos casos exigen que, formando
parte de la opinión, se explicite si el ente ha cumplido con el principio de uniformidad. Esta opinión sobre
uniformidad se refiere a si los estados contables han sido preparados utilizando los mismos criterios,
normas y métodos de medición y exposición contable que han sido utilizados en la preparación de los
estados contables correspondientes al ejercicio o período económico anterior.
Dado que el principio de uniformidad forma parte de la cualidad de la información contable, la tendencia
profesional actual es no valorizar excesivamente este criterio exigiendo una mención expresa en el
informe del profesional. Por lo tanto, sólo se incluirá en el dictamen una mención a este tema en el caso
que merezca una salvedad por su no cumplimiento, ya sea porque las políticas contables del período
actual no se aplicaron uniformemente o porque el cambio de una política contable no fue apropiadamente
contabilizado o presentado de acuerdo con la normativa vigente. En caso de tener que incluir una
salvedad por este motivo, se lo hará con indicación de su impacto.
En el punto 6 se desarrollan en detalle los distintos tipos posibles de opinión.
4.4.8. Párrafo de énfasis sobre ciertas cuestiones y/o párrafo sobre otras cuestiones (en caso de
corresponder)
303
La inclusión de un párrafo de énfasis corresponde en caso de existir una incertidumbre significativa
sobre el supuesto de empresa en funcionamiento (sin que dicha situación conlleve la necesidad de aplicar
criterios de medición propios de una entidad en liquidación) o cuando el contador considere necesario
llamar la atención de los usuarios sobre alguna otra cuestión que a su juicio es fundamental para una
adecuada comprensión de los estados contables. Debe quedar específicamente claro que un párrafo de
énfasis no es sustituto de expresar una opinión con salvedades, una opinión adversa o una abstención
de opinión y que no subsana deficiencias en la exposición o presentación adecuada de los estados
contables. Al incluir un párrafo de énfasis en su informe, el auditor debe indicar expresamente que la
opinión principal no es modificada respecto de las situaciones por las que el auditor expone dicho párrafo.
Estas disposiciones, al igual que las mencionadas en el párrafo siguiente, se condicen con los principales
aspectos enunciados en la NIA 706 Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe
emitido por un auditor independiente.
Se contempla también la inclusión de un párrafo de otras cuestiones para llamar la atención de los
usuarios sobre cuestiones diferentes a las hasta aquí descriptas, por ejemplo, una restricción a la
distribución o utilización del informe de auditoría o la aplicación anticipada de una norma contable con
efecto generalizado sobre los estados contables. Según la Resolución Técnica Nº 37, cuando los estados
contables del período anterior hayan sido auditados por otro contador, el auditor actual deberá incluir en
su informe un párrafo de otras cuestiones que indique: a) que los estados contables del período anterior
fueron auditados por otro contador; b) el tipo de opinión expresada por ese contador y, si era una opinión
modificada, las razones que lo motivaron, y c) la fecha del informe del otro contador, sin que todo esto lo
exima de su responsabilidad de examinar los saldos de inicio.
4.4.9. Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales
o de los organismos públicos de control o de la profesión
Cuando por disposiciones legales o profesionales, el contador tenga responsabilidades adicionales de
informar sobre otros asuntos que son complementarios a su responsabilidad de expresar una opinión
sobre los estados contables, el contador agregará un párrafo adicional al final de su informe de auditoría.
4.4.10. Lugar y fecha de emisión
El lugar de emisión es la jurisdicción donde el profesional ejerce y firma su informe.
Una consecuencia de importancia referida al lugar de emisión del informe es que, salvo que se haga
una aclaración específica al respecto, dicho lugar establece el ámbito de responsabilidad del profesional
en cuanto a las normas contables profesionales y de auditoría vigentes que conforman el marco de
referencia de su opinión.
La fecha del informe delimita el momento hasta el cual el auditor ha realizado procedimientos de
auditoría con respecto a los estados contables sobre los cuales emite su opinión.
Por esta causa, como norma general, la fecha del informe debe coincidir con aquella en la cual se ha
completado el trabajo de auditoría necesario para expresar la opinión profesional.
Hasta ese momento existe responsabilidad del auditor en cuanto a conocer todos aquellos eventos
significativos que deban tener alguna exteriorización en los estados contables.
Puede suceder que la fecha de finalización del trabajo con el ente bajo examen y la fecha de emisión
del informe no sean coincidentes por la falta, por ejemplo, de algún elemento importante con respecto a
esos estados contables. En estos casos, es obligación del auditor llevar a cabo ciertos procedimientos
de revisión que cubran ese período intermedio hasta la fecha de su informe, para asegurarse que no han
sucedido hechos que pudieran tener algún efecto en esos estados examinados.
4.4.11. Identificación y firma del profesional
La firma del profesional es el elemento a través del cual el auditor avala los juicios emitidos en su
informe.
304
La firma que debe incluir el auditor en su informe debe ser la registrada en el organismo de contralor
de la matrícula de la jurisdicción (léase Consejos Profesionales) en la cual el informe ha sido emitido.
En general, las normas profesionales vigentes en distintas jurisdicciones y países establecen que la
firma en el informe del auditor sea ológrafa. Está comenzando a difundirse la inclusión de los estados
financieros de los entes en una base de datos computarizados (por ejemplo, en lenguaje XBRL). En estos
casos, no existe la posibilidad material de firma ológrafa. El cuidado a cubrir es que los estados incluidos
en dicha base de datos sean los mismos sobre los que emitió opinión el profesional.
También existen reglas de formas de presentación de estados contables a los organismos de contralor
que exigen al auditor que, además de firmar su informe, inicialice o firme todas las hojas de los estados
contables.
Debajo de la firma, el auditor debe incluir la aclaración. Las normas específicas referentes a la
aclaración de la firma varían en las distintas jurisdicciones y países. Hay organismos profesionales que
exigen que el informe deba llevar, además de la firma del profesional, la aclaración de su nombre y
apellido completo, su título profesional y el número de inscripción en la matrícula del organismo de control
profesional correspondiente. Éstas son también las exigencias incluidas en la Resolución Técnica Nº 37.
Esta norma establece asimismo que cuando se trate de sociedades profesionales inscriptas en los
Consejos Profesionales, se debe colocar su denominación antes de la firma del contador integrante que
suscribe el informe respectivo, debiendo hacerse constar su carácter de Socio. De todas maneras,
además de la firma del profesional, deberá incluirse en todos los casos una referencia a la opinión
profesional que ha emitido; caso contrario, dicha firma (sin ninguna referencia) se transformaría en una
certificación literal, hoy en día felizmente denostada y prohibida.
En los últimos tiempos ha proliferado, al menos en la Argentina, la transformación jurídica —de las
firmas de profesionales en ciencias económicas— de sociedades civiles en sociedades de
responsabilidad limitada (S.R.L.). Esto no debe confundir al lector de los dictámenes: al menos en el caso
de la emisión de informes de auditoría, el firmante asume una responsabilidad individual, personal, total
e ilimitada, a pesar de formar parte de una S.R.L. Esta limitación de responsabilidad al capital aportado
puede ser efectiva para eventualidades derivadas de otros servicios profesionales, no para el caso de
tareas de auditor externo que concluyen con la emisión de un informe.
305
Informe sobre los He auditado los estados contables adjuntos de ............., que comprenden el estado
estados contables de situación patrimonial al ...... de ....... de 20X2 y 20X1, el estado de resultados, el estado
de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los
ejercicios económicos terminados en esas fechas.
Responsabilidad del Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables
auditor adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las
normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen
que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría
con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres
de incorrecciones significativas.
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base
suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría.
En este modelo, por cuestiones de simplicidad del ejemplo, no se incluye ningún párrafo de
fundamentos de la opinión modificada que, en caso de ser necesario, se insertan como un párrafo anterior
al de opinión, ni tampoco se han incluido párrafos de énfasis ni de otras cuestiones que, de corresponder
su inclusión, se ubicarían a continuación del párrafo de opinión.
¦ En la opinión principal
306
Tipo de opinión Tipo de salvedad
¦ A la uniformidad
• Casos especiales
307
Un párrafo aparte merece el tema de la opinión sobre uniformidad en los informes referidos a estados
contables comparativos. Al respecto, la postura de la doctrina contable es que la comparabilidad de los
criterios utilizados sólo debe verificarse con respecto a los años presentados en los estados contables.
Esto significa que, si se presenta información comparativa por los años 20X5 y 20X4, la uniformidad debe
verificarse entre los estados contables del año 20X5 con respecto a los del año 20X4 (y no es necesario
verificar la comparabilidad entre los años 20X3 y 20X2).
Por su parte, si se presenta información comparativa por cinco años, por ejemplo, estados contables
por los años 20X5, 20X4, 20X3, 20X2 y 20X1, se deberá verificar la uniformidad desde el año 20X5 al
20X1. En el caso de que existan cambios significativos en los criterios de medición y/o exposición
contable entre estos años, si el ente modifica los estados contables de los años anteriores para
adecuarlos a las normas utilizadas para la confección de los estados contables del año 20X5, se podrá
emitir una opinión sin salvedades a la uniformidad. Si el ente no modifica los estados contables de los
años anteriores para adecuarlos a las normas de medición y/o exposición contable del año 20X5, no se
podrá emitir un informe sin salvedades y se deberá "calificar" la opinión a la uniformidad con una salvedad
explicada en los puntos siguientes.
"Calificación" es un modismo usado con bastante frecuencia en la jerga auditoril para referirse a
situaciones donde debe incluirse una salvedad. Proviene del inglés "qualification", en el sentido de
restricción o modificación.
Justamente refiriéndonos a temas de uniformidad y comparabilidad, viene al caso mencionar que la
Resolución Técnica Nº 37 derogó la Interpretación 5 de la FACPCE "El informe del auditor sobre cifras e
información presentada a efectos comparativos" e incorporó dos posibles enfoques en cuanto a la forma
de emitir opinión con respecto a la información comparativa: estados contables con cifras
correspondientes de períodos anteriores (definidos en el Glosario de términos de la mencionada
Resolución Técnica como aquellos en los cuales la información comparativa se incluye como parte
integrante de los estados contables del período actual, con el objetivo de que se interpreten
exclusivamente en relación con los importes e información revelada del período actual), en cuyo caso la
opinión se refiere solamente al período actual; o estados contables comparativos (definidos en el
mencionado Glosario como aquellos en los cuales la información comparativa consiste en importes e
información a revelar del período anterior que se incluyen a efectos de comparación con los estados
contables del período actual), en cuyo caso la opinión se refiere a ambos períodos. La Interpretación 5
permitía indistintamente opinar sobre los dos ejercicios o sólo sobre el ejercicio actual haciendo referencia
al informe emitido sobre el ejercicio anterior. Actualmente, este aspecto se halla tratado en la
Interpretación 9 de la FACPCE Informe del auditor sobre información comparativa, que aclara y amplía
las disposiciones de la Resolución Técnica N° 37 al respecto. A su vez, todo lo descripto contempla las
principales disposiciones de la NIA 710 Información comparativa - Cifras correspondientes de periodos
anteriores y estados financieros comparativos.
En el caso de opinar sobre estados contables comparativos, el auditor podrá expresar una opinión
diferente para cada uno de los estados o también podrá darse el caso de expresar una opinión sobre el
período precedente que difiera de la que previamente expresó, en cuyo caso deberá revelar los motivos
fundamentales de la diferente opinión en un párrafo sobre otras cuestiones.
El modelo incluido en el punto 5.1 anterior responde al tipo de informes correspondientes a estados
financieros con información comparativa (preparada con el enfoque de estados comparativos) y que no
presentaron cambios contables entre ambos ejercicios. En el Apéndice I de este capítulo se incluyen
modelos adicionales de informe del auditor que ejemplifican opiniones sin salvedades para diferentes
entes y tipo de información que se presenta (Modelos 1.1 a 1.5).
En los casos mencionados en que el ente modifica las cifras de los estados contables de ejercicios
anteriores, si bien no se afecta la uniformidad, se incluirá un párrafo de otras cuestiones en el informe del
auditor a efectos de indicarle al lector que se produjo un cambio con respecto a los principios aplicados
308
hasta el año anterior y que el mismo se realizó y expuso con carácter retroactivo. Asimismo, esta situación
debe estar explicitada en nota a los estados financieros cuantificando el impacto.
6.2. Informe con párrafo de énfasis por incertidumbre sobre la ocurrencia de hechos futuros
Este tipo de situación se presenta en aquellos casos en que el profesional llega a la conclusión de que
los estados contables sobre los cuales está emitiendo un juicio técnico pueden ser afectados por un
hecho de importante magnitud que, en estado de latencia, aún no se ha exteriorizado o concretado.
La resolución de la incertidumbre depende del resultado de un hecho (o más) cuya probabilidad de
ocurrencia es desconocida.
Se parte de la base que esta incertidumbre es de una significación tal que justifica su mención en un
párrafo de énfasis en el informe del auditor. Si fuera de magnitud muy relevante en relación con los
estados contables considerados en su conjunto, en lugar de una mención en un párrafo de énfasis a
continuación del párrafo de opinión, correspondería emitir un informe con abstención de opinión.
Este enfoque de no afectar el párrafo de opinión del informe del auditor ante la existencia de una
incertidumbre, cuyos efectos son juzgados como potencialmente significativos pero no generalizados
para los estados contables, es una de las principales innovaciones introducidas en nuestro país por la
Resolución Técnica Nº 37, adoptando la postura moderna existente en la doctrina sobre la materia y
alineándose con los postulados de las Normas Internacionales de Auditoría, especialmente con lo
indicado por la NIA 706 Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por
un auditor independiente.
Se modificó así lo que disponía su norma antecesora, la Resolución Técnica Nº 7, que indicaba la
inclusión de una salvedad en la opinión del auditor para estos casos.
El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectado por una incertidumbre
sobre la ocurrencia de un hecho futuro.
Opinión En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus
aspectos significativos...
Énfasis sobre Sin modificar mi opinión, quiero enfatizar la información contenida en la nota... a los estados
incertidumbre contables adjuntos, que describe la incertidumbre relacionada con un litigio iniciado en el mes
de ............... de 20... contra la entidad, cuya resolución final no puede preverse a la fecha.
En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos adicionales de informe del auditor con párrafos
de énfasis, debidos a incertidumbres sobre la ocurrencia de un hecho futuro (Modelos 1.6, 1.7 y 1.8).
6.3. Informe con salvedades por limitaciones en el alcance
Las limitaciones en el alcance resultan de la imposibilidad para el auditor de realizar algún
procedimiento (o algunos) de revisión que él considera necesario para que su examen esté de acuerdo
con normas de auditoría. Las limitaciones en el alcance tienen como consecuencia la emisión del informe
del auditor con una opinión con salvedades o una abstención de opinión. La decisión entre calificar la
opinión o abstenerse de opinar dependerá de la importancia y magnitud relativa que tenga el/los saldos
no comprobados sobre los estados contables en su conjunto.
Debe quedar claro que una limitación en el alcance del trabajo se refiere sólo al caso en el que el
auditor no pudo llevar a cabo algún procedimiento de auditoría y le fue imposible formarse una opinión
sobre el estado o rubro respectivo aplicando algún otro procedimiento de auditoría alternativo. Esto
significa que el profesional debe analizar las posibilidades de aplicar procedimientos alternativos que le
otorguen elementos de juicio adicionales con respecto al hecho que representa la limitación. Y en tal
sentido, debe agudizar su ingenio y extremar medidas, dentro de una razonable relación de
costo/beneficio.
Hay dos tipos diferentes de limitaciones que deben ser consideradas:
309
• una limitación en el alcance impuesta por el ente, y
• una limitación en el alcance impuesta por las circunstancias.
Limitaciones en el alcance impuestas por el ente se refieren a situaciones donde aquél no permite al
auditor efectuar algún procedimiento de auditoría por decisión propia (por ejemplo: confirmar los saldos
de cuentas a cobrar, o presenciar un recuento físico). Limitaciones en el alcance impuestas por las
circunstancias son todas las demás limitaciones. La Resolución Técnica Nº 37 indica que, ante la
existencia de una limitación en el alcance de la tarea del auditor, éste debe señalar en su informe si la
misma ha sido impuesta por el ente contratante de los servicios de auditoría o bien, si ha sido impuesta
por otras circunstancias.
Las limitaciones en el alcance se describen en el párrafo explicativo llamado "Fundamentos de la
opinión con salvedades", previo al párrafo de opinión y al que se deberá hacer referencia tanto en el
párrafo de responsabilidad del auditor como en el de opinión.
Una opinión con salvedades en la opinión principal por la existencia de una limitación en el alcance,
lleva aparejada la existencia de una salvedad o excepción de la misma naturaleza sobre la uniformidad,
dado que si no se ha podido aplicar algún procedimiento de auditoría de significación con respecto a
alguna de las afirmaciones incluidas en los estados contables, tampoco se podrá opinar sobre si la norma
de medición y exposición contable de la afirmación ha sido consistentemente aplicada en relación con
los estados contables del ejercicio anterior.
Con respecto a la forma de redacción de este tipo de salvedades, es importante aclarar que lo que
produce la opinión con salvedades o la abstención de opinión no es la limitación en el alcance sino el
potencial efecto que sobre los estados contables bajo examen tiene dicha restricción a una comprobación
del auditor.
El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectados por una limitación en el
alcance impuesta por las circunstancias.
Responsabilidad del He llevado a cabo mi examen de acuerdo con normas de auditoría vigentes.
auditor Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base
suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría con salvedades.
Fundamentos de la No he observado el recuento físico de los bienes de cambio al ... de...... de 20...,
opinión con salvedades cuya medición contable es de $....., dado que mi designación como auditor fue posterior
al cierre del ejercicio. No he podido presenciar recuentos físicos posteriores, ni me he
podido satisfacer por otros procedimientos de auditoría de las existencias finales. Por
lo tanto, no he podido determinar si estos importes deben ser ajustados.
Opinión En mi opinión, excepto por los posibles efectos que podrían derivarse de la limitación
descripta en el párrafo precedente, los estados contables adjuntos presentan
razonablemente, en todos sus aspectos significativos, ...........
En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos adicionales de informes del auditor con
limitaciones en el alcance (Modelos 2.1. y 2.2.).
6.4. Informe con salvedades por cuestiones de medición contable
Este tipo de opinión se emite en aquellos casos en que el auditor, al realizar las tareas de revisión de
los estados contables, detecta incorrecciones originadas en un apartamiento de las normas contables
profesionales vigentes por parte de la sociedad. Este desvío debe ser cuantificado por el auditor y sólo
generará una opinión con salvedades en la opinión principal en la medida en que dichas incorrecciones,
individualmente o de forma agregada, sean significativas para los estados contables, pero no
generalizadas como para justificar una opinión adversa.
310
El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectado por un apartamiento de
las normas contables profesionales vigentes en materia de medición contable.
Responsabilidad del He llevado a cabo mi examen de acuerdo con normas de auditoría vigentes.
auditor Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base
suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría con salvedades.
Fundamentos de la Como se explica en la Nota..., la Sociedad ha diferido gastos financieros por $.....,
opinión con salvedades los que de acuerdo con las normas contables profesionales deberían haber sido
cargados a los resultados del ejercicio.
En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos adicionales de informes del auditor con
salvedades por cuestiones de medición contable (Modelos 2.3., 2.4. y 2.5.).
6.5. Informe con salvedades por falta de exposición de información
Este tipo de situación se presenta en aquellos casos en que los estados contables del ente auditado
no incluyen toda la información necesaria de acuerdo con las normas contables profesionales vigentes.
En estos casos, y partiendo del supuesto de que la información faltante es de significación para el
lector, el profesional debe emitir una opinión con salvedades motivada en la falta de exposición de
información significativa, o en la manera inadecuada de exponerla.
El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectado por falta de presentación
de un estado de flujo de efectivo.
Responsabilidad del He llevado a cabo mi examen de acuerdo con normas de auditoría vigentes.
auditor Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base
suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría con salvedades.
Fundamentos de la La Sociedad no ha preparado el estado de flujo de efectivo al... de ..... de 20..., cuya
opinión con salvedades presentación es requerida por las normas contables profesionales vigentes. Este
estado de flujo de efectivo es necesario para reflejar la evolución financiera del ente
por el ejercicio finalizado el ...de.... de 20...
Opinión En mi opinión, excepto por la falta de presentación del estado de flujo de efectivo
que se menciona en el párrafo precedente, los estados contables.........
En el Apéndice I de este capítulo se incluye un modelo adicional de informe del auditor con opinión
con salvedades por falta de exposición de información (Modelo Nº 2.6).
6.6. Informe con salvedades a la uniformidad
6.6.1. Por cambio en los criterios de medición contable
Cuando se realiza un cambio en los criterios de medición contable utilizados por el ente para la
confección de los estados contables, y en la medida en que dicho cambio genere una diferencia
significativa con respecto al criterio utilizado hasta el ejercicio o período anterior, se afectará la
uniformidad.
Las alternativas de cambio de criterio de medición contable pueden ser por cambios:
• De una norma aceptada a otra aceptada.
• De una norma aceptada a una norma no aceptada.
311
• De una norma no aceptada a otra norma no aceptada.
• De una norma no aceptada a una norma aceptada.
No todos estos cambios afectan, en principio, la opinión sobre uniformidad.
El primero de ellos (de una norma aceptada a otra aceptada) sin duda afecta la uniformidad puesto
que se cambia de criterio contable dentro de las alternativas posibles de aplicación: los estados contables
no son comparables y debe exponerse esa situación.
En el segundo caso (de una norma aceptada a otra no aceptada), el informe del auditor debe llevar
una opinión con salvedades, ya que no se aplicaron correctamente las normas contables profesionales
vigentes. En este sentido, esa "calificación" en la opinión principal incluye en forma implícita el problema
de uniformidad y no corresponde (no resultaría útil sino más bien redundante), además, incluir una
mención especial a la falta de uniformidad.
En el tercer caso (de una norma no aceptada a otra no aceptada), en ambos ejercicios no se han
aplicado normas contables profesionales vigentes y en ellos debe "calificarse" la opinión del auditor.
Como no se están aplicando normas contables profesionales vigentes no sería de utilidad, además,
agregar que esas "no normas contables profesionales" tampoco se aplicaron uniformemente.
En el último caso (de una norma no aceptada a otra aceptada), la sociedad decidió corregir una
situación incorrecta y, seguramente, la corrección ya está expuesta al lector de los estados contables a
través de una nota explicando que se ajustaron los estados contables comparativos o, en su caso,
incluyendo un ajuste de ejercicios anteriores en el estado de evolución del patrimonio neto respectivo.
Esta situación ya expone el cambio de criterio contable. No resultaría necesario, además, incluir una
salvedad a la uniformidad, dado que este atributo se refiere siempre a normas aceptadas. Ahora bien, en
un caso como este, en el que el auditor tenga que emitir una opinión sobre el ejercicio precedente que
difiera de la que previamente emitió, puesto que desaparecieron los motivos que habían provocado la
opinión con salvedades expresadas oportunamente, deberá revelar los motivos que fundamentaron esta
diferente opinión en un párrafo sobre otras cuestiones, que se ubicará a continuación del párrafo de
opinión.
Por lo tanto, el único caso donde debería mencionarse explícitamente en el informe del auditor el tema
de vulneración a la uniformidad es cuando se cambia de norma contable dentro de normas alternativas.
El siguiente es un ejemplo de cambio en la uniformidad por modificación en el criterio de medición
contable utilizado. Se refiere a un cambio en la medición contable de bienes de cambio, y la Sociedad
incluye una nota explicativa en la cual se cuantificó dicho efecto en los resultados del ejercicio.
La Sociedad cambia de una norma contable no aceptada a una aceptada.
Opinión En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situación patrimonial de....... al.... de.... de 20..., así como sus resultados, la evolución
de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en
esa fecha, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes. Dichas normas han sido
aplicadas uniformemente con las del ejercicio anterior, excepto por el cambio en la medición contable
de los bienes de cambio, tal como se explica en Nota 2, y con el cual concuerdo.
313
patrimonial. Es decir, que la abstención de opinión se expresa con respecto a los resultados de las
operaciones y a los flujos de efectivo, pero no con respecto a los estados contables en su conjunto.
El auditor deberá explicar en su informe profesional las razones por las que decide emitir una
abstención de opinión en un párrafo denominado "Fundamentos de la abstención de opinión", situado
inmediatamente antes del párrafo de abstención de opinión.
El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectados por una abstención de
opinión por incertidumbre sobre la ocurrencia de un hecho futuro. En este caso, la Sociedad es
proveedora del Estado y sus principales ingresos provienen de contratos de provisión a un organismo
estatal. Debido a problemas de interpretación en los contratos suscriptos entre la Sociedad y el organismo
del Estado se han entablado mutuamente juicios por montos significativos. Actualmente se encuentran
en desarrollo conversaciones para renegociar los contratos en curso. Estos hechos se encuentran
explicados en nota a los estados contables.
Responsabilidad del He llevado a cabo mi examen de acuerdo con normas de auditoría vigentes. Sin
auditor embargo, debido al hecho descripto en el párrafo de "Fundamento de la abstención de
opinión", no he podido obtener elementos de juicio válidos y suficientes como para
expresar una opinión de auditoría.
En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos adicionales de informe del auditor con
abstención de opinión (Sección 3).
6.8. Informe con opinión adversa
El profesional deberá emitir una opinión adversa cuando, como consecuencia de haber realizado su
examen de acuerdo con normas de auditoría, y habiendo obtenido elementos de juicio válidos y
suficientes, concluya que las incorrecciones detectadas son significativas y generalizadas en los estados
contables, siendo de tal importancia que no admiten la emisión de una opinión con salvedades.
El auditor, al haber observado y cuantificado los problemas mencionados, concluye que los estados
contables auditados no representan razonablemente la situación patrimonial, económica y financiera del
ente y, por lo tanto, debe incluir en su dictamen un juicio técnico en este sentido.
El auditor debería incluir un párrafo específico en el informe donde se expliquen las razones por las
cuales los estados contables no presentan razonablemente la situación patrimonial, económica y
financiera del ente. Este párrafo llevará el título "Fundamentos de la opinión adversa".
El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectados por una opinión adversa.
En este caso la Sociedad mide contablemente sus inversiones en sociedades controladas a su costo
ajustado que es significativamente superior al valor patrimonial proporcional.
Responsabilidad del He llevado a cabo mi examen de acuerdo con normas de auditoría vigentes. Considero
auditor que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinión de auditoría adversa.
314
profesionales vigentes, dichas inversiones deberían haber sido medidas contablemente
a su valor patrimonial proporcional, lo que hubiera resultado en una disminución de su
valor de aproximadamente $... con una reducción equivalente en el patrimonio neto y en
los resultados del ejercicio.
En el Apéndice I de este capítulo se incluye un modelo adicional de informe del auditor con opinión
adversa (Sección 4).
6.9. Imposibilidad de emitir un informe con opinión parcial
Cuando el profesional considere necesario expresar una opinión adversa o abstenerse de opinar sobre
los estados contables en su conjunto, su informe no incluirá simultáneamente una opinión favorable sobre
un solo estado contable o sobre uno o más elementos, cuentas o partidas específicas de un solo estado
contable en relación con el mismo marco de información aplicado por el ente.
La disposición mencionada en el párrafo anterior se encuentra contenida en la Resolución Técnica Nº
37, hallándose en consonancia con lo dispuesto por las Normas Internacionales de Auditoría al respecto,
las cuales tampoco permiten la emisión de una opinión parcial. Esto representa un cambio respecto a lo
que indicaba la Resolución Técnica Nº 7, la cual permitía que, en ciertas situaciones, el profesional
dictaminante, al estar emitiendo un informe con abstención de opinión u opinión adversa, pudiera desear
explicitar que, si bien aquélla era su opinión global sobre los estados contables en su conjunto, existían
ciertos componentes de los mismos sobre los cuales no tenía objeciones.
6.10. Informe del auditor correspondiente al primer ejercicio económico del ente
En términos generales, los procedimientos de auditoría que el auditor aplica al efectuar el examen del
primer ejercicio económico de un ente no difieren significativamente de los que se realizan en una revisión
regular. Las normas de auditoría a aplicar son las mismas que tratándose de una auditoría recurrente.
Las normas contables profesionales vigentes a utilizar por el ente a los efectos de la preparación de sus
estados contables son las vigentes en esa jurisdicción y tiempo.
El aspecto distintivo que tiene el examen del primer ejercicio económico del ente es que el auditor
enfatiza en su trabajo que el ente haya cumplido con todos los requisitos formales y legales de
constitución, documentando todo su análisis en el legajo de información permanente. En países como la
República Argentina, donde se exige el mantenimiento de registros contables rubricados en los que se
asientan las opiniones, el auditor verificará que el ente haya cumplido con esa exigencia. Se verifica,
además, que el ente haya sido inscripto en todos los organismos de contralor societario y fiscales
correspondientes. La verificación de estos aspectos corroborados en la auditoría del primer ejercicio
económico del ente facilita la tarea para las visitas en auditorías posteriores, en las cuales sólo se valida
que se siga cumpliendo con las obligaciones formales.
Otro hecho particular que suele producirse en el primer ejercicio económico del ente es que,
usualmente, se trata de un ejercicio irregular. Esto se debe a que muy difícilmente el ente sea constituido
como tal e inscripto ante los organismos de control en una fecha que le permita emitir sus estados
contables por un ejercicio regular. La fecha de cierre del ejercicio económico es establecida en los
estatutos constitutivos del ente, respondiendo a los deseos de sus propietarios o, en algunos países, a
ciertas exigencias fiscales. Al llegar la fecha de cierre establecida en los estatutos debería preparar y
presentar sus estados contables. Esto puede representar que se trata de estados contables por períodos
de tiempo cortos, menores al tiempo de duración del ejercicio anual; o mayores a ese plazo si, a la fecha
315
del primer ejercicio económico, el ente aún no se encuentra legalmente constituido e inscripto. No
obstante, es recomendable que los períodos irregulares no superen una duración de doce meses.
El hecho de que los estados contables del ente auditado se refieran a un ejercicio irregular debe ser
mencionado por el profesional en el informe del auditor al identificar los estados examinados.
La situación deberá ser explicada en una nota a los estados contables donde es recomendable dar
detalle de las fechas de constitución e inscripción del ente, y cualquier otra información que se considere
de utilidad. Y esta duración irregular constará también en el encabezado de los cuatro estado s básicos
fundamentales.
Otra situación particular que se puede presentar está referida a la información comparativa. Si el ente
se encuentra obligado por normas profesionales y/o legales a la presentación de información
comparativa, obviamente tal norma no es de aplicación para el primer ejercicio económico del ente.
Dado que usualmente el ente expone en nota a los estados contables el hecho de que por tratarse del
primer ejercicio económico no se presenta información comparativa, se considera que el auditor no tiene
necesidad de aclarar tal situación en su informe.
Otro aspecto que no se verifica en el caso de estados contables del primer ejercicio económico de un
ente es el principio de uniformidad. Al respecto, no es necesario efectuar ningún tipo de mención expresa,
ni en los estados contables ni en el informe del auditor.
El siguiente es un ejemplo de los párrafos afectados del informe del auditor correspondiente al primer
ejercicio económico de un ente.
Informe sobre los He auditado el estado de situación patrimonial de.... al... de... de 20... y los
estados contables correspondientes estados de resultados, de evolución del patrimonio neto y de flujo de
auditados efectivo por el ejercicio económico irregular de 6 meses terminado en esa fecha.
Responsabilidad del Mi examen fue practicado de acuerdo con normas de auditoría vigentes. Considero
auditor que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y
adecuada para mi opinión de auditoría.
En el Apéndice I de este capítulo se incluye un modelo adicional de informe del auditor sobre el primer
ejercicio económico de un ente (Sección 5 - Modelo Nº 5.2).
6.11. Informe del auditor correspondiente al primer examen de auditoría realizado por ese
profesional en un ente preexistente
En la primera parte de esta obra se ha destinado un capítulo especial en el cual se ha efectuado un
exhaustivo detalle de los procedimientos de auditoría que el profesional debe realizar en su primer
examen de los estados contables de un ente preexistente.
El efecto que sobre el informe del auditor puede tener este tipo de situaciones depende según sean
las circunstancias que se resumen en los siguientes párrafos:
• Si el auditor ha aplicado los procedimientos de auditoría suficientes para formarse un juicio técnico
con respecto a las afirmaciones significativas realizadas en los estados contables, y dicha satisfacción
se extiende a la razonabilidad de los saldos iniciales y a la información comparativa presentada por el
ente (si éste fuera el caso).
Esta satisfacción pudo haberse obtenido a través de procedimientos alternativos de auditoría
realizados por el auditor y/o por la revisión de los papeles de trabajo del auditor anterior. En este caso el
316
profesional está en condiciones de emitir un informe favorable, sin necesidad de mencionar que el auditor
de los estados contables correspondientes al ejercicio anterior era otro profesional. Estaría ante la figura
de aceptación de responsabilidades expresado en detalle en el punto siguiente.
El informe del auditor a utilizar en este caso es el modelo regular.
• Si el auditor no ha podido realizar los procedimientos de auditoría que lo satisfagan en relación con
afirmaciones significativas expresadas en los estados contables del ejercicio anterior, se le presenta una
real limitación en el alcance del trabajo.
Las características generales de esta limitación y su efecto sobre el informe del auditor han sido
desarrolladas en el punto 6.3 de este capítulo.
En cualquier caso, además el auditor deberá incluir en su informe un párrafo sobre otras cuestiones
que manifieste que las cifras del ejercicio anterior fueron auditadas por otro profesional, el tipo de opinión
expresada por el mismo y la fecha de su informe.
En el Apéndice I de este capítulo se incluyen dos modelos adicionales de informe del auditor sobre el
primer examen de auditoría de un ente, según el auditor haya podido obtener satisfacción de auditoría
sobre las cifras del ejercicio anterior (Sección 1 - Modelo Nº 1.2) o si no la ha obtenido (Sección 5 -
Modelo Nº 5.1).
6.12. Opinión basada, en parte, en el informe de otro profesional
Puede suceder que se audite un ente que posee una subsidiaria donde el auditor es otro profesional.
En este caso, los estados contables consolidados incluyen afirmaciones examinadas por otro auditor.
También los estados contables individuales del ente consolidado incluyen como Inversiones permanentes
el valor patrimonial proporcional de la tenencia accionaria de la sociedad controlada. Por lo tanto, el juicio
técnico emitido por el auditor estará basado en parte en un informe profesional del otro auditor.
En algunos países, se le requiere al auditor de la compañía controlante que asuma una responsabilidad
total en el informe de la compañía matriz, aun en el caso de que otros auditores hayan examinado a
subsidiarias incluidas en ese grupo. En otros países, el auditor principal tiene la opción de indicar la
división de responsabilidades. En ambos casos, el otro auditor mantiene su responsabilidad total por el
trabajo realizado en su propia auditoría y su informe emitido.
En general, y excepto que las normas profesionales o leyes no lo permitan, es común indicar en el
informe la división de responsabilidades si la parte de la auditoría examinada por otros auditores es
significativa en el grupo consolidado. Es imprudente asumir la responsabilidad del trabajo realizado por
quien no estuvo bajo el control del auditor principal.
Sin embargo, no resultaría apropiado indicar esta división de responsabilidades en los siguientes
casos:
• Cuando la parte examinada por otro auditor no es material para los estados financieros consolidados
en su conjunto.
• Si el trabajo del otro auditor se hizo bajo la guía, supervisión y control del auditor principal.
• Si se tomaron todos los recaudos considerados necesarios para satisfacerse que los estados
financieros examinados por otros auditores son razonables para incluir en los estados consolidados.
El siguiente es un ejemplo de los párrafos afectados de un informe del auditor donde su op inión está
basada, en parte, en el informe de otro auditor. Se trata de una Sociedad que posee inversiones
permanentes en otras sociedades que son medidas contablemente a su valor patrimonial proporcional.
Estas inversiones representan una parte significativa de los activos y resultados del ejercicio.
Informe sobre los He auditado los estados contables adjuntos de ............., que comprenden el estado
estados contables de situación patrimonial al ...... de ....... de 20..., el estado de resultados, el estado de
317
evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondiente al ejercicio
económico terminado en esa fecha.
Responsabilidad del Mi examen fue practicado de acuerdo con normas de auditoría vigentes. No he
auditor examinado los estados contables de Argentina S.A. y de Extranjera S.A., los cuales
sirvieron de base para determinar el valor patrimonial proporcional de las inversiones en
esas sociedades y sus correspondientes resultados, que ascienden a $... y $... y
representan el 20% del activo y el 40 % del resultado del ejercicio, respectivamente. Los
exámenes de esos estados contables fueron realizados por otros auditores, cuyos
informes sin salvedades me fueron entregados. Consecuentemente, la opinión que
expreso en el presente informe, en lo que se refiere a las inversiones en las sociedades
mencionadas, se basa en los informes de otros auditores.
6.13. Informe del auditor sobre estados financieros que incluyen los resultados del trabajo de
un especialista
Puede ser que el auditor deba opinar sobre estados financieros que incluyen el trabajo de un
especialista, tal puede ser el caso de los informes de valuación forestal actual y futura emitidos para las
auditorías de empresas papeleras y/o forestales. Independientemente de los procedimientos realizados
caben aquí algunas consideraciones sobre su efecto en el informe del auditor.
Como resultado de los procedimientos aplicados, se podrá concluir que:
• el trabajo y conclusiones del especialista son razonables
• el trabajo y conclusiones del especialista no son razonables
• debido a circunstancias especiales, no es posible evaluar la metodología aplicada por el especialista
ni las conclusiones de su trabajo.
En aquellos casos en que se obtenga evidencia suficiente respecto de la razonabilidad y conclusiones
del trabajo del especialista, se emitirá un informe sin salvedades.
Cuando, después de evaluar la evidencia obtenida, se concluya que el trabajo y conclusiones del
especialista no son razonables, se deberá emitir una opinión con salvedades o un dictamen adverso,
dependiendo de la significatividad de la incorrección identificada.
En algunos casos excepcionales, y debido a la naturaleza especial de las tareas encargadas, puede
que no sea posible que el auditor evalúe la metodología utilizada por el especialista para realizar su
trabajo y las conclusiones obtenidas por no contar con el grado de conocimientos necesarios en la
especialización. En estas circunstancias, siempre que se hayan aplicado los procedimientos
correspondientes, se podrá hacer referencia en el dictamen al trabajo del especialista.
Las Normas Internacionales de Auditoría no permiten seguir este camino. Tanto la NIA 500 Evidencia
de auditoría, al referirse al uso del trabajo de un experto por parte del ente para colaborar en la
preparación y emisión de los estados contables, como la NIA 620 Utilización del trabajo de un experto
del auditor, al referirse al uso de un experto por parte del auditor que lo ayude a obtener evidencia de
auditoría suficiente y adecuada en el campo de su especialización, establecen que en un informe sin
salvedades, no se hará mención alguna a la utilización del trabajo de un experto, y en el caso de un
informe que contenga una opinión modificada o calificada, sólo se permite hacer referencia al trabajo de
un especialista si esta mención fuese relevante para la comprensión de la opinión calificada que se está
318
dando, aunque siempre aclarando expresamente también en el informe que dicha referencia no reduce
la responsabilidad del auditor en cuanto a su opinión.
El siguiente es un ejemplo de los párrafos afectados de un informe de auditor donde su opinión está
basada en parte en el informe de un perito independiente. Se trata de una Sociedad que ha realizado la
medición contable de sus bienes de cambio, que representan una parte significativa de su activo, a través
del trabajo de un especialista y donde, debido a la naturaleza especial de esos bienes, no fue posible
evaluar dicho trabajo.
Informe sobre los He auditado los estados contables adjuntos de ............., que comprenden el estado
estados contables de situación patrimonial al ...... de ....... de 20..., el estado de resultados, el estado de
evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondiente al ejercicio
económico terminado en esa fecha.
Responsabilidad del Mi examen fue practicado de acuerdo con normas de auditoría vigentes. Los bienes
auditor de cambio al ....de.... de 20... se exponen a los valores resultantes del trabajo practicado
por un perito independiente, cuyo informe me fue entregado. Consecuentemente, la
opinión que expreso en el presente informe, en lo que se refiere a la medición contable
de los bienes de cambio, se basa en el informe de dicho profesional.
7. Aspectos particulares
7.1. Información especial requerida por leyes y organismos de control
En algunos países los organismos de control o leyes locales exigen al profesional incluir en su informe
del auditor ciertas formalidades adicionales.
Este es el caso de la República Argentina donde, debido a requerimientos de algunos organismos de
control como la Comisión Nacional de Valores, el Banco Central de la República Argentina o la
Superintendencia de Seguros de la Nación, debe detallarse en el informe del auditor si los estados
contables surgen de registros contables llevados de conformidad con dichas normas.
También, debido a exigencias de las leyes previsionales, debe incluirse cuál es el monto de las deudas
con el Sistema Previsional y si las mismas resultan exigibles a la fecha de cierre de los estados contables
auditados.
319
En el mismo sentido, de acuerdo con lo dispuesto en la Resolución 65/2011 de la Unidad de
Información Financiera (UIF), el profesional que emita informes de auditoría o de sindicatura en clientes
alcanzados (en función de la definición de los profesionales que son sujetos obligados incluida en el
artículo 20 de la ley 25.246 y según lo reglamentado por la resolución de la UIF antes mencionada),
deberá dejar constancia en dichos informes de haber llevado a cabo procedimientos de prevención de
Lavado de Activos y Financiamiento del Terrorismo. Esta manifestación no debe incluirse en los casos
en que el profesional emita informes de revisión de períodos intermedios, informes especiales o
certificaciones contables.
7.2. Proceso de reforma de la Resolución Técnica N° 37
A la fecha de preparación de la presente edición de esta obra, se encuentra en estudio en el Consejo
Emisor de Normas de Contabilidad y Auditoría (CENCyA) de la FACPCE, un proyecto de reforma de la
Resolución Técnica N° 37.
El proyecto se propone introducir actualizaciones varias en la norma, siendo la más preponderante la
adecuación de la estructura del Informe del Auditor para equipararlo a las características prescriptas al
respecto en las Normas Internacionales de Auditoría, las cuales tuvieron modificaciones significativas en
los últimos años, tal como se comentará en detalle en la siguiente sección de este capítulo.
Entre otros aspectos de relevancia que también son abordados en el proyecto, podemos mencionar
los siguientes: descripción más precisa del principio contable de empresa en funcionamiento;
incorporación de algunos nuevos encargos en la sección Otros Encargos de Aseguramiento, referidos a
Declaraciones de Gases de Efecto Invernadero (GEI) y Compilación de Información Contable proforma
incluida en un Prospecto; y considerar también la posibilidad de efectuar encargos de Revisión sobre otra
información contable histórica (además de estados contables de períodos intermedios) para, por ejemplo,
poder contemplar el caso de los "balances de sumas y saldos" de las entidades cooperativas.
320
— Una manifestación explícita referida a la independencia del auditor respecto del ente auditado y
acerca del cumplimiento de otros requerimientos éticos relevantes, mencionando el origen o la fuente de
estos requerimientos.
Para lograr alcanzar los objetivos descriptos supra, este proyecto incluyó la emisión de una nueva
norma, la NIA 701 Comunicación de las cuestiones clave de auditoría en el informe del auditor. En ella
se establecieron los requerimientos para que el auditor determine cuáles son las cuestiones clave de
auditoría, como así también una guía para la adecuada comunicación de las mismas en su informe.
Todas estas modificaciones se verán reflejadas en el desarrollo que hacemos a continuación sobre el
enfoque brindado por las NIA al tema que nos concierne, el Informe del Auditor.
La Norma Internacional de auditoría 700 "Formación de la Opinión y emisión del Informe de Auditoría
sobre los Estados Financieros" (NIA 700) establece que los objetivos del auditor son:
a) Formarse una opinión sobre los estados financieros basada en la evaluación de las conclusiones
extraídas a partir de la evidencia de auditoría obtenida, y
b) Expresar claramente esa opinión a través de un informe escrito que también describa las bases
para esa opinión.
Los requerimientos de la NIA 700 se refieren entonces al proceso de formación de la opinión del
auditor, a la forma en que esa opinión debe ser expresada y al Informe del Auditor propiamente dicho.
Formación de una opinión acerca de los estados financieros
El auditor deberá formarse una opinión acerca de si los estados financieros han sido preparados, en
todos sus aspectos significativos, dentro del contexto del marco aplicable a la presentación de
información financiera, incluyendo la consideración de los aspectos cualitativos de las políticas contables
del ente auditado y los indicadores de posibles sesgos en los juicios y estimaciones realizados por la
Dirección.
Para ello, el auditor deberá decidir si ha obtenido una seguridad razonable respecto de si los estados
financieros en su conjunto se encuentran libres de incorrecciones significativas, originadas éstas en
errores o fraude. Esto implica determinar si se obtuvieron elementos de juicio válidos y suficientes para
reducir los riesgos de incorrecciones significativas de los estados financieros a un nivel aceptablemente
bajo y para evaluar los efectos de las incorrecciones significativas identificadas.
El auditor deberá evaluar si los estados financieros han sido preparados y presentados de acuerdo
con los requisitos específicos del marco aplicable a la presentación de información financiera. Esta
evaluación incluye considerar en particular si:
a) Los estados financieros presentan adecuadamente las políticas contables más significativas que
hayan sido seleccionadas y aplicadas;
b) Las políticas contables seleccionadas y aplicadas son congruentes con el marco aplicable a la
presentación de información financiera y son apropiadas,
c) Las estimaciones contables realizadas por la Dirección son razonables;
d) La información presentada en los estados financieros es relevante, confiable, comparable y
comprensible;
e) Los estados financieros revelan y desglosan la información y datos necesarios que permiten a los
usuarios comprender el efecto de las operaciones y de los hechos materiales sobre la información
contenida en ellos, y
f) La terminología usada en los estados financieros, incluyendo el título de cada estado financiero, es
apropiada.
Forma de expresión de la opinión del auditor
321
El auditor expresará una opinión sin modificaciones cuando concluya que los estados financieros han
sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con el marco de información
financiera aplicable.
Si el auditor concluyese que, basado en la evidencia de auditoría obtenida, los estados financieros en
su conjunto no están libres de incorrecciones significativas; o si no le ha resultado posible obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que los estados financieros en su conjunto
están libres de incorrecciones significativas, el auditor deberá expresar una opinión modificada, de
acuerdo con las disposiciones de la NIA 705 "Opinión modificada en el informe emitido por un auditor
independiente", según se comentará más adelante.
Informe del Auditor
El Informe del Auditor deberá presentarse por escrito y su contenido tendrá las siguientes partes (el
proyecto de reforma de la Resolución Técnica Nº 37 antes mencionado apunta, entre otros objetivos, a
hacer concordante esta disposición y contenido del Informe del Auditor con el prescripto por esa norma
de la FACPCE):
a) Título
El Informe del Auditor deberá tener un título que indique claramente que se trata del informe de un
auditor independiente, por ejemplo, "Informe del Auditor Independiente", el cual afirma que el auditor
cumplió con todos los requerimientos éticos referentes a la independencia y, por consiguiente, lo distingue
respecto de informes emitidos por otras personas.
b) Destinatario
El Informe del Auditor deberá contener un destinatario, de acuerdo con lo que requieran las
circunstancias del encargo de auditoría. Las leyes y/o reglamentaciones habitualmente indican a quién
se deberá dirigir el Informe del Auditor sobre los estados financieros en esa jurisdicción en particular.
Normalmente, el Informe del Auditor está dirigido a aquellas personas para quienes se prepara el informe,
a menudo los accionistas o aquellos encargados de la dirección de la entidad cuyos estados financieros
se están auditando.
c) Opinión
La primera sección del informe de auditoría contendrá la opinión del auditor y tendrá el título "Opinión".
Esta sección del informe de auditoría también deberá:
1) Identificar la entidad cuyos estados financieros han sido auditados;
2) Manifestar que los estados financieros han sido auditados;
3) Identificar el título de cada uno de los estados que conforman el conjunto de los estados financieros;
4) Remitir a las notas explicativas, así como al resumen de las políticas contables significativas, y
5) Especificar la fecha y el período cubiertos por cada uno de los estados financieros que conforman
el conjunto de los Estados Financieros.
El dictamen del auditor cubre el conjunto completo de los Estados Financieros según lo definido por el
marco aplicable a la presentación de la información financiera. En el caso de los estados financieros
presentados de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), éstos incluyen:
un balance, un estado de resultados, un estado de evolución del patrimonio neto, un estado de flujo de
efectivo y un resumen de las políticas contables significativas y otras notas explicativas.
d) Fundamento de la opinión
Inmediatamente a continuación de la sección "Opinión", el informe de auditoría contendrá una sección
con el título "Fundamento de la Opinión", en la cual se deberá:
1) Manifestar que la auditoría se llevó a cabo de conformidad con las NIA;
322
2) Hacer referencia a la sección del informe de auditoría en la que se describan las responsabilidades
del auditor;
3) Incluir una declaración de que el auditor es independiente de la entidad conforme a los
requerimientos de ética aplicables y relativos a la auditoría, así como también de que ha cumplido con
las restantes responsabilidades de ética contenidas en dichos requerimientos;
4) Manifestar si el auditor considera que la evidencia de auditoría que ha obtenido proporciona una
base suficiente y adecuada para la opinión del auditor;
e) Empresa en funcionamiento
Cuando exista incertidumbre material y resulte adecuado revelarlo (y siempre que esta situación no
conlleve la necesidad de cambiar los criterios contables de medición por los aplicables a una entidad en
liquidación), todo ello según las prescripciones de la NIA 570, el auditor incluirá una sección en su informe
con el título "Incertidumbre material relacionada con la empresa en funcionamiento".
f) Cuestiones clave de la auditoría
La inclusión de esta sección es la mayor innovación que introdujo el Proyecto Informe de Auditoría en
las NIA. En el caso de auditorías de un conjunto completo de Estados Financieros con fines generales de
una entidad con cotización pública, el auditor deberá incluir una sección en su informe en la que
comunicará las cuestiones clave de la auditoría, de conformidad con lo dispuesto por la NIA 701.
En el caso de empresas no cotizadas, será decisión del auditor comunicar cuestiones clave de la
auditoría en su informe si considera que las circunstancias particulares así lo ameritan, o bien, deberá
hacerlo si disposiciones legales o reglamentarias así lo requieren.
La NIA 701 establece que las cuestiones clave de la auditoría son aquellas cuestiones que, según el
juicio profesional del auditor, han sido de la mayor significatividad en la auditoría de los Estados
financieros del período actual.
El auditor deberá determinar, entre las cuestiones comunicadas a los responsables del gobierno de la
entidad, aquellas que hayan requerido atención significativa de su parte al realizar la auditoría.
El concepto de atención significativa del auditor reconoce que una auditoría se centra en riesgos. Por
lo tanto, es posible que aquellos asuntos que le imponen retos al auditor a la hora de obtener evidencia
de auditoría adecuada y suficiente, o a la hora de formarse una opinión sobre los estados financieros en
su conjunto, sean especialmente pertinentes para establecer una cuestión clave de la auditoría.
Para su determinación, el auditor tendrá en cuenta lo siguiente:
1) Las áreas de mayor riesgo valorado de incorrección material, los riesgos significativos identificados.
2) Las apreciaciones o valoraciones significativas del auditor en relación con las áreas de los estados
financieros que hayan requerido juicios significativos de la dirección, incluyendo las estimaciones
contables para las que se haya identificado un grado elevado de incertidumbre en la estimación.
3) El efecto en la auditoría de hechos y transacciones significativos que hubieran tenido lugar durante
el período.
Entre las cuestiones identificadas de acuerdo con estas consideraciones, el auditor seleccionará las
que hayan sido de mayor significatividad en los estados financieros del ejercicio actual y serán esas, en
consecuencia, las cuestiones clave de la auditoría.
La descripción de las cuestiones clave en el informe de auditoría deberá incluir una referencia a la
información que se ha de revelar al respecto en los estados financieros (si es que la hay) y explicará por
qué el asunto se consideró como uno de los de mayor importancia en la auditoría y, por ende, se
estableció como una cuestión clave de la misma, y también expondrá cómo se abordó el asunto en el
desarrollo de la auditoría.
323
El auditor debe describir cada cuestión clave de la auditoría en esta sección separada de su informe,
excepto cuando:
1) disposiciones legales o reglamentarias prohíban revelar públicamente la cuestión, o
2) en circunstancias extremadamente poco frecuentes, el auditor determine que la cuestión no debería
comunicarse porque cabe razonablemente esperar que las consecuencias adversas de hacerlo
sobrepasarían los beneficios en el interés público que dicha comunicación tendría, a menos que la
entidad ya haya revelado públicamente información sobre esa cuestión.
Es importante destacar que las cuestiones clave de la auditoría no suplen la expresión de una opinión
modificada. Esto significa que el auditor no comunicará un asunto en la sección "Cuestiones clave de la
auditoría" de su informe cuando, como resultado de dicha cuestión, se requiere que exprese una opinión
modificada de acuerdo con la NIA 705, o bien se trata de una incertidumbre material relacionada con
hechos o condiciones que podrían generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para
continuar como empresa en funcionamiento, de acuerdo con la NIA 570. En tales circunstancias, el
auditor informará sobre esa cuestión de conformidad con las NIA aplicables e incluirá en la sección
"Cuestiones clave de la auditoría" una referencia a la sección "Fundamentos de la opinión con
salvedades" o "Fundamentos de la opinión adversa", según corresponda, o bien a la sección
"Incertidumbre material relacionada con la Empresa en funcionamiento".
Si el auditor determina que no hay cuestiones clave de auditoría que se deban comunicar o que las
únicas cuestiones comunicadas son las referidas en el párrafo anterior, deberá incluir una afirmación en
este sentido en esta sección de su informe.
El auditor deberá documentar adecuadamente en sus papeles de trabajo:
1) las cuestiones que hayan requerido una atención significativa de su parte y sus fundamentos para
determinar si cada una de esas cuestiones es o no una cuestión clave de la auditoría;
2) en su caso, el fundamento del auditor para determinar que no existen cuestiones clave de la
auditoría que se deban comunicar en su informe, y
3) en su caso, el fundamento del auditor para determinar que una cuestión que es una cuestión clave
de la auditoría no se comunique en su informe.
g) Otra información
Cuando los estados financieros auditados sean parte integrante de un documento mayor que los
contiene, el auditor debe leer la restante información contenida en ese documento e informar sobre ella
en una sección separada de su informe, de acuerdo con lo establecido en la NIA 720. En el apartado final
de la presente sección de este capítulo se amplía sobre este punto en particular.
h) Responsabilidad de la dirección por los estados financieros
El informe del auditor deberá incluir una sección con el encabezado "Responsabilidad de la dirección
en relación con los estados financieros", en la que se describirá la responsabilidad de la Dirección en
relación con:
1) la preparación de los estados financieros, de acuerdo con el marco de información financiera
aplicable y del diseño, la implementación y el mantenimiento del control interno necesario para permitir
la preparación de estados financieros que estén libres de incorrecciones significativas, ya sea debido a
fraude o error.
2) la valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y de si
es adecuado utilizar el principio contable de empresa en funcionamiento.
i) Responsabilidad del Auditor
El Informe del Auditor deberá incluir una sección con el encabezado "Responsabilidades del auditor
en relación con la auditoría de los estados financieros", en la que manifestará que:
324
1) los objetivos del auditor son obtener una seguridad razonable de que los estados financieros están
libres de incorrecciones significativas, debidas a fraude o error, y emitir un informe de auditoría que
contenga la opinión del auditor;
2) una seguridad razonable es un alto grado de seguridad, pero no garantiza que una auditoría siempre
detecte una incorrección material cuando existe;
3) las incorrecciones pueden deberse a fraude o error y describirá que se consideran materiales si,
individualmente o de forma agregada, puede preverse razonablemente que influirán en las decisiones
económicas que los usuarios toman basándose en esos estados financieros.
En esta sección del informe, el auditor incluirá una manifestación acerca de que, como parte del
desarrollo de su labor, debe aplicar su juicio profesional y mantener una actitud de escepticismo durante
toda la auditoría.
También como parte de esta sección del informe del auditor, se deberá describir una auditoría
indicando que las responsabilidades del auditor son:
1) Identificar y evaluar los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude
o error; diseñar y aplicar procedimientos de auditoría para responder a esos riesgos y obtener evidencia
de auditoría suficiente y adecuada para proporcionar una base para su opinión.
2) Obtener conocimiento del control interno relevante para la auditoría con el fin de diseñar
procedimientos que sean adecuados en función de las circunstancias y no con el propósito de expresar
una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad.
3) Evaluar la adecuación de las políticas contables aplicadas y la razonabilidad de las estimaciones
contables realizadas por la Dirección y de la presentación global de los estados financieros.
4) Concluir sobre lo adecuado de la utilización, por parte de la Dirección, del principio de empresa en
funcionamiento y determinar, sobre la base de la evidencia obtenida, si existe o no una incertidumbre
material relacionada con hechos o condiciones que puedan generar dudas significativas sobre la
capacidad de la entidad de continuar como una empresa en funcionamiento.
Por último, en esta sección del informe acerca de sus responsabilidades, el auditor manifestará que
se comunica con los responsables del gobierno de la entidad en relación con el alcance y el momento de
realización de la auditoría y los hallazgos significativos surgidos de la misma, así como cualquier
deficiencia significativa de control interno identificada por el auditor en el transcurso de la auditoría.
En cuanto a su ubicación, la NIA 700 dispone que esta descripción de las responsabilidades del auditor
en relación con la auditoría de los estados financieros será incluida en el cuerpo del informe de auditoría
o en un anexo del informe, en cuyo caso el informe de auditoría hará una referencia al anexo.
j) Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
Se incluirá una sección separada en el informe de auditoría con este título si el auditor cumple con
otras responsabilidades de información surgidas de leyes, ordenanzas, disposiciones de los organismos
de contralor, estatuto societario, etcétera.
k) Nombre del socio del encargo y firma del auditor
El informe de auditoría deberá estar firmado. La firma del auditor en nombre de la firma de auditoría a
la que el auditor pertenece, en nombre personal del auditor o ambas, según corresponda, aclarando el
nombre del socio que tuvo a cargo el encargo de auditoría.
l) Domicilio del auditor
El informe deberá mencionar el lugar en el país o la jurisdicción en la que el auditor ejerce sus
funciones.
m) Fecha del Informe de auditoría
325
El informe de auditoría deberá estar fechado con posterioridad a la fecha en que el auditor obtuvo los
elementos de juicio válidos, adecuados y suficientes sobre los cuales basar su opinión sobre los estados
financieros, incluyendo evidencia de que:
1) Se han preparado los estados financieros completos en su conjunto, incluyendo Notas y Anexos, y
2) Todos aquellos que tienen autoridad reconocida dentro de la entidad, aseveraron que han tomado
responsabilidad sobre dichos estados financieros.
La fecha del Informe del Auditor informa al usuario de los estados financieros que el auditor ha
considerado el efecto de los eventos y transacciones de los que él tomó conocimiento y que tuvieron
lugar hasta esa fecha.
A continuación, se detalla un ejemplo de informe de auditoría que incluye los elementos arriba
mencionados, que corresponde a una auditoría efectuada aplicando NIA, de estados financieros
preparados de acuerdo con NIIF y pertenecientes a una sociedad cotizada (a fin de observar la inclusión
del párrafo de cuestiones clave de la auditoría), en el cual se emite una opinión sin salvedades:
Informe del Auditor Independiente
(Destinatario que corresponda)
Opinión
Hemos auditado los estados financieros de la Sociedad ABC (la Sociedad), que comprenden el estado
de situación financiera (o balance de situación) al 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el
estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio
finalizado en dicha fecha, así como las notas explicativas de los estados financieros que incluyen un
resumen de las políticas contables significativas.
En nuestra opinión, los estados financieros presentan razonablemente en todos sus aspectos
materiales (o "expresan la imagen fiel de") la situación financiera de la Sociedad al 31 de diciembre de
20X1, así como (de) sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio finalizado en dicha
fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
Fundamento de la opinión
Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría
(NIA). Nuestras responsabilidades de acuerdo con dichas normas se describen más adelante en la
sección Responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados financieros de nuestro
informe. Somos independientes de la Sociedad de conformidad con el Código de Ética para Profesionales
de la Contabilidad del Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (Código de Ética del
IESBA) junto con los requerimientos de ética que son aplicables a nuestra auditoría de los estados
financieros en [jurisdicción] y hemos cumplido las demás responsabilidades de ética de conformidad con
esos requerimientos y con el Código de Ética del IESBA. Consideramos que la evidencia de auditoría
que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión.
Cuestiones clave de la auditoría
Las cuestiones clave de la auditoría son aquellas cuestiones que, según nuestro juicio profesional, han
sido de la mayor significatividad en nuestra auditoría de los estados financieros del periodo actual. Estas
cuestiones han sido tratadas en el contexto de nuestra auditoría de los estados financieros en su conjunto
y en la formación de nuestra opinión sobre estos, y no expresamos una opinión por separado sobre esas
cuestiones.
[Descripción de cada cuestión clave de la auditoría de conformidad con la NIA 701]
Responsabilidades de la Dirección y de los responsables del gobierno de la entidad en relación con
los estados financieros
326
La Dirección es responsable de la preparación y la presentación razonable (o "fiel") de los estados
financieros adjuntos de acuerdo con las NIIF y del control interno que la dirección considere necesario
para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
En la preparación de los estados financieros, la dirección es responsable de la valoración de la
capacidad de la Sociedad de continuar como empresa en funcionamiento, revelando, según corresponda,
las cuestiones relacionadas con la Empresa en funcionamiento y utilizando el principio contable de
empresa en funcionamiento excepto si la dirección tiene intención de liquidar la sociedad o de cesar sus
operaciones, o bien no exista otra alternativa realista.
Los responsables del gobierno de la entidad son responsables de la supervisión del proceso de
información financiera de la Sociedad.
Responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados financieros
Nuestros objetivos son obtener una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto
están libres de incorrección material, debida a fraude o error, y emitir un informe de auditoría que contiene
nuestra opinión. Seguridad razonable es un alto grado de seguridad, pero no garantiza que una auditoría
realizada de conformidad con las NIA siempre detecte una incorrección material cuando existe. Las
incorrecciones pueden deberse a fraude o error y se consideran materiales si, individualmente o de forma
agregada, puede preverse razonablemente que influyan en las decisiones económicas que los usuarios
toman basándose en los estados financieros.
(A partir de aquí, el restante texto de la sección puede ser ubicado en un anexo)
Como parte de una auditoría de conformidad con las NIA, aplicamos nuestro juicio profesional y
mantenemos una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría. También:
* Identificamos y valoramos los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a
fraude o error, diseñamos y aplicamos procedimientos de auditoría para responder a dichos riesgos y
obtenemos evidencia de auditoría suficiente y adecuada para proporcionar una base para nuestra
opinión. El riesgo de no detectar una incorrección material debida a fraude es más elevado que en el
caso de una incorrección material debida a error, ya que el fraude puede implicar colusión, falsificación,
omisiones deliberadas, manifestaciones intencionadamente erróneas o la elusión del control interno.
* Obtenemos conocimiento del control interno relevante para la auditoría con el fin de diseñar
procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad
de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad.
* Evaluamos la adecuación de las políticas contables aplicadas y la razonabilidad de las estimaciones
contables y la correspondiente información revelada por la dirección.
* Concluimos sobre lo adecuado de la utilización, por la dirección, del principio contable de empresa
en funcionamiento y, basándonos en la evidencia de auditoría obtenida, concluimos sobre si existe o no
una incertidumbre material relacionada con hechos o con condiciones que pueden generar dudas
significativas sobre la capacidad de la Sociedad para continuar como empresa en funcionamiento. Si
concluimos que existe una incertidumbre material, se requiere que llamemos la atención en nuestro
informe de auditoría sobre la correspondiente información revelada en los estados financieros o, si dichas
revelaciones no son adecuadas, que expresemos una opinión modificada. Nuestras conclusiones se
basan en la evidencia de auditoría obtenida hasta la fecha de nuestro informe de auditoría Sin embargo,
condiciones o hechos futuros pueden ser causa de que la Sociedad deje de ser una empresa en
funcionamiento.
* Evaluamos la presentación global, la estructura y el contenido de los estados financieros, incluida la
información revelada, y si los estados financieros representan las transacciones y hechos subyacentes
de un modo que logran la presentación fiel.
327
Nos comunicamos con los responsables del gobierno de la entidad en relación con, entre otras
cuestiones, el alcance y el momento de realización de la auditoría planificados y los hallazgos
significativos de la auditoría, así como cualquier deficiencia significativa del control interno que
identificamos en el transcurso de la auditoría.
También proporcionamos a los responsables del gobierno de la entidad una declaración de que hemos
cumplido los requerimientos de ética aplicables en relación con la independencia y comunicado con ellos
acerca de todas las relaciones y demás cuestiones de las que se puede esperar razonablemente que
pueden afectar a nuestra independencia y, en su caso, las correspondientes salvaguardas.
Entre las cuestiones que han sido objeto de comunicación con los responsables del gobierno de la
entidad, determinamos las que han sido de la mayor significatividad en la auditoría de los estados
financieros del periodo actual y que son, en consecuencia, las cuestiones clave de la auditoría.
Describimos esas cuestiones en nuestro informe de auditoría salvo que las disposiciones legales o
reglamentarias prohíban revelar públicamente la cuestión o, en circunstancias extremadamente poco
frecuentes, determinemos que una cuestión no se debería comunicar en nuestro informe porque cabe
razonablemente esperar que las consecuencias adversas de hacerlo superarían los beneficios de interés
público de la misma.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(La forma y el contenido de esta sección del informe de auditoría variarán según la índole de las otras
responsabilidades de información del auditor establecidas por disposiciones legales o reglamentarias).
El socio del encargo de la auditoría que origina este informe de auditoría es (nombre)
(Firma del auditor)
(Domicilio del auditor)
(Fecha)
Modificaciones a la opinión en el Informe del Auditor
Con la emisión de la Resolución Técnica Nº 37 de la FACPCE se han resuelto las divergencias de
enfoque que en este punto existían entre las NIA y las normas locales de auditoría que anteriormente
estaban vigentes en la Argentina.
La NIA 705 "Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente" establece que existen
tres tipos de opiniones modificadas, a saber: una opinión calificada (o con salvedades), una opinión
adversa y una abstención (o denegación) de opinión. La decisión respecto a qué tipo de opinión
modificada es apropiada depende de la naturaleza del problema que da origen a la modificación en la
opinión (los estados financieros contienen errores significativos, o en el caso de no poder obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada, podrían contener errores significativos), y del juicio del
auditor acerca de qué tan significativos y generalizados son los efectos de los errores detectados en los
estados financieros en su conjunto.
El auditor debe expresar una opinión modificada cuando:
a) Concluye que, basado en la evidencia de auditoría obtenida, los estados financieros en su conjunto
no se encuentran libres de incorrecciones significativas, o
b) Si le resulta imposible obtener evidencia de auditoría adecuada y suficiente para concluir que los
estados financieros en su conjunto están libres de incorrecciones significativas.
Como se puede observar, entre las situaciones que ameritan emitir una opinión modificada, no se
incluye a la existencia de una incertidumbre significativa cuya resolución depende de hechos futuros que
puedan afectar a los estados financieros. Esto es así ya que, para estos casos, la NIA 706 Párrafos de
Énfasis en el Informe del Auditor Independiente establece que no se deberá emitir un informe con
328
salvedades sino incluir un párrafo de énfasis donde se haga referencia a esta situación, a continuación
del párrafo de opinión, según se analizará más adelante.
El siguiente cuadro resume lo expuesto hasta aquí acerca de la emisión de un informe de auditoría
con opinión modificada e ilustra acerca de la importancia del juicio del auditor en determinar el grado de
significatividad y generalización que los efectos de las incorrecciones detectadas tienen sobre el conjunto
de los estados financieros:
Consideramos conveniente aclarar aquí que la NIA 450 "Evaluación de las incorrecciones identificadas
durante la realización de la auditoría" define a una incorrección como una diferencia entre el monto,
clasificación, presentación o exposición de un ítem de los estados financieros con respecto a lo requerido
para que ese ítem esté de acuerdo con el marco de referencia de presentación de la información
financiera aplicable. Por lo tanto, una incorrección material podría surgir en relación con lo adecuado de
la elección de las políticas contables por el ente auditado, la correcta aplicación de esas políticas
contables, o los adecuados criterios de exposición adoptados en los estados financieros.
La imposibilidad por parte del auditor de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada
constituye una limitación en el alcance de la auditoría y puede originarse en:
— Circunstancias que se encuentran más allá del control del ente auditado,
— Circunstancias relativas a la naturaleza y oportunidad, entendida esta última como momento en el
tiempo, en que el trabajo de auditoría es realizado, o
— Limitaciones impuestas por la dirección del ente auditado.
Opinión con salvedades
El auditor deberá emitir una opinión con salvedades cuando:
— Habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada, concluya que existen
incorrecciones que, ya sea consideradas individualmente o en su conjunto, son materiales, pero no
generalizadas en los estados financieros; o
— El auditor no logre obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la cual basar su opinión,
pero concluya que los posibles efectos en los estados financieros de las incorrecciones no detectadas,
en caso de existir, podrían ser materiales, pero no generalizados.
Opinión desfavorable o adversa
El auditor deberá emitir un dictamen con opinión adversa o desfavorable cuando, habiendo obtenido
evidencia de auditoría suficiente y adecuada, concluya que las incorrecciones detectadas,
individualmente o en forma agregada, son materiales y generalizadas en los estados financieros en su
conjunto.
Abstención (o denegación) de opinión
329
El auditor deberá abstenerse de opinar en su dictamen cuando no haya logrado obtener evidencia de
auditoría suficiente y adecuada en la cual basar su opinión, y además concluya que los posibles efectos
en los estados financieros de las incorrecciones no detectadas, en caso de existir, podrían ser materiales
y generalizados.
El auditor también deberá abstenerse de opinar cuando, en el caso extremo de circunstancias que
impliquen la existencia de múltiples incertidumbres, el auditor llegue a la conclusión de que, no obstante
haber obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada respecto a cada una de las incertidumbres
consideradas individualmente, no le es posible formarse una opinión sobre los estados financieros en su
conjunto debido a la potencial interacción de las incertidumbres y su posible efecto acumulativo sobre los
estados financieros.
Por último, la Resolución Técnica Nº 37 subsanó otra diferencia entre el enfoque de las NIA y nuestra
anterior normativa profesional (la Resolución Técnica Nº 7), al adoptar el mismo criterio contenido en la
NIA 705, en el sentido de prohibir expresamente que se emita una opinión parcial favorable sobre alguno
de los estados financieros básicos individualmente o sobre algún componente o ítem de los estados
financieros cuando la opinión principal sobre los mismos es adversa o cuando se haya abstenido de emitir
tal opinión. Esta NIA considera que, en estos casos, si se emitiese una opinión parcial, se estaría
contradiciendo la opinión principal expresada.
Forma y contenido del informe de auditoría cuando se emite una opinión modificada
Cuando el auditor exprese una opinión modificada, la sección de opinión tendrá el título "Opinión con
salvedades", "Opinión adversa" o "Abstención de opinión", según corresponda.
Consecuentemente, en estos casos también sustituirá el título de la sección "Fundamento de la
opinión" por "Fundamento de la opinión con salvedades", "Fundamento de la opinión adversa" o
"Fundamento de la abstención de opinión", según corresponda.
•Opinión con salvedades
Cuando el auditor emite una opinión con salvedades, en la sección "Fundamento de la opinión con
salvedades" deberá brindar una explicación acerca de los motivos del problema que genera esa
salvedad.
Si existiese una incorrección significativa en los estados financieros, relacionada a un ítem específico
y por un monto determinado, el auditor incluirá esa cuantificación del problema al efectuar la descripción
en la sección "Fundamento de la opinión con salvedades". Si no le fuese posible efectuar una
cuantificación del problema detectado, también deberá aclarar esta circunstancia en esa sección.
Si la salvedad se originase en una imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y
adecuada acerca de un determinado componente de los estados financieros, el auditor incluirá una
descripción de las razones de tal imposibilidad en esta sección inmediatamente posterior a la opinión.
Cuando el auditor emita una opinión con salvedades, ya se trate por problemas de aplicación de
normas o principios contables o por existir una limitación en el alcance de su tarea, en la sección de
opinión indicará que, en su opinión, los estados financieros presentan razonablemente en todos sus
aspectos significativos la situación financiera del ente auditado "excepto por" el efecto de los problemas
descriptos en la sección siguiente a la misma.
•Opinión adversa
Cuando el auditor emita una opinión adversa, en la sección de opinión indicará que, en su opinión,
debido a la significatividad de los problemas descriptos en la sección "Fundamento de la opinión adversa",
los estados financieros no presentan razonablemente la situación patrimonial y financiera del ente
auditado.
•Abstención de opinión
330
Cuando el auditor se abstenga de opinar, en la sección de opinión indicará que debido a la
significatividad de los problemas descriptos en la sección "Fundamento de la abstención de opinión", no
le ha sido posible obtener evidencia de auditoría válida y suficiente como para emitir una opinión sobre
los estados financieros en su conjunto y, por lo tanto, no expresa una opinión sobre los mismos.
A continuación, se incluyen diversos ejemplos de párrafos de opinión para los casos de informes de
auditoría con opinión modificada que hasta aquí se han descripto (opinión con salvedades, opinión
adversa y abstención de opinión):
• Opinión con salvedades por considerar que existe una incorrección significativa en la
valuación de los inventarios al cierre (que no existía en los saldos iniciales)
Opinión con salvedades
Hemos auditado los estados financieros de la sociedad ABC (la Sociedad), que comprenden el estado
de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el
patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha,
así como las notas explicativas de los estados financieros que incluyen un resumen de las políticas
contables significativas.
En nuestra opinión, excepto por los efectos de la cuestión descripta en la sección Fundamento de la
opinión con salvedades de nuestro informe, los estados financieros adjuntos presentan razonablemente
en todos sus aspectos significativos (o "expresan la imagen fiel de") la situación financiera de la Sociedad
al 31 de diciembre de 20X1, así como (de) sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio
terminado en dicha fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
Fundamento de la opinión con salvedades
Las existencias de la Sociedad se reflejan en el estado de situación financiera por xxx. La dirección no
ha registrado las existencias al menor de los importes correspondientes a su costo o valor neto de
realización, sino que las refleja únicamente al costo, lo que supone un incumplimiento de las NIIF. De
acuerdo con los registros de la Sociedad, si la dirección hubiera valorado las existencias al menor de los
importes correspondientes a su costo o valor neto de realización, hubiese sido necesario reducir el
importe de las existencias en xxx para reflejarlas por su valor neto de realización. En consecuencia, el
costo de ventas está subvalorado en xxx, y el impuesto a las ganancias, el resultado neto y el patrimonio
neto están sobrevalorados en xxx, xxx y xxx, respectivamente.
• Opinión adversa por no consolidar una subsidiaria
Opinión adversa
Hemos auditado los estados financieros consolidados de la sociedad ABC y sus dependientes (el
Grupo), que comprenden el estado de situación financiera consolidado a 31 de diciembre de 20X1, el
estado del resultado global consolidado, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado y el
estado de flujos de efectivo consolidado correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como
las notas explicativas de los estados financieros que incluyen un resumen de las políticas contables
significativas.
En nuestra opinión, debido a la significatividad de la cuestión descripta en la sección Fundamento de
la opinión adversa de nuestro informe, los estados financieros consolidados adjuntos no presentan
razonablemente, en todos los aspectos materiales, (o "no expresan la imagen fiel de") la situación
financiera consolidada del Grupo a 31 de diciembre de 20X1, ni (de) sus resultados consolidados y flujos
de efectivo consolidados correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
Fundamento de la opinión adversa
Tal y como se explica en la nota X, el Grupo no ha consolidado la sociedad subsidiaria XYZ adquirida
durante 20X1, debido a que aún no ha sido posible determinar el valor razonable en la fecha de
331
adquisición de algunos de los activos y pasivos de la sociedad subsidiaria que resultan materiales. En
consecuencia, esta inversión está contabilizada por el método del costo. De conformidad con las NIIF, la
sociedad debería haber consolidado esta subsidiaria y registrado la adquisición en base a importes
provisionales. Si se hubiese consolidado la sociedad XYZ, muchos elementos de los estados financieros
consolidados adjuntos se habrían visto afectados de forma material. No se han determinado los efectos
sobre los estados financieros consolidados de la falta de consolidación.
• Limitación en el alcance: Dictamen con salvedades por no haber podido presenciar la toma
de inventario físico de existencias
Opinión con salvedades
Hemos auditado los estados financieros de la sociedad ABC (la Sociedad), que comprenden el estado
de situación financiera a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el
patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha,
así como las notas explicativas de los estados financieros que incluyen un resumen de las políticas
contables significativas.
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos de la cuestión descripta en la sección Fundamento
de la opinión con salvedades de nuestro informe, los estados financieros adjuntos presentan
razonablemente en todos sus aspectos significativos (o "expresan la imagen fiel de") la situación
financiera de la Sociedad al 31 de diciembre de 20X1, así como (de) sus resultados y flujos de efectivo
correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF).
Fundamento de la opinión con salvedades
No hemos podido presenciar la realización del inventario físico de existencias al 31 de diciembre de
20X1 debido a que dicha fecha fue anterior al momento en que fuimos contratados inicialmente como
auditores de la Sociedad. Debido a las características de los registros de la Sociedad y de la
documentación relevada, no pudimos satisfacernos con las cantidades del inventario de existencias
mediante otros procedimientos de auditoría.
• Abstención de opinión por no obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada acerca de
la inversión en una subsidiaria que representa el 90% de los activos del ente auditado
Abstención de opinión
Hemos sido nombrados para auditar los estados financieros consolidados de la sociedad ABC y sus
dependientes (el Grupo), que comprenden el estado de situación financiera consolidado a 31 de
diciembre de 20X1, el estado de resultados consolidado, el estado de cambios en el patrimonio neto
consolidado y el estado de flujos de efectivo consolidado correspondientes al ejercicio terminado en dicha
fecha, así como las notas explicativas de los estados financieros que incluyen un resumen de las políticas
contables significativas.
No expresamos una opinión sobre los estados financieros consolidados del Grupo adjuntos. Debido a
la significatividad de la cuestión descripta en la sección Fundamento de la abstención de opinión de
nuestro informe, no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y
adecuada para expresar una opinión de auditoría sobre estos estados financieros consolidados.
Fundamento de la abstención de opinión
La inversión del Grupo en el negocio conjunto XYZ está registrada por xxx en el estado de situación
financiera consolidado del Grupo, lo que representa más del 90% de los activos netos del Grupo a 31 de
diciembre de 20X1. No se nos ha permitido el acceso ni a la dirección ni a los auditores de la sociedad
XYZ, incluida la documentación de auditoría de los auditores de la sociedad XYZ. Como resultado, no
hemos podido determinar si son necesarios ajustes en relación con la parte proporcional de los activos
de la sociedad XYZ que el Grupo controla conjuntamente, la parte proporcional de los pasivos de la
332
sociedad XYZ de los cuales es responsable conjuntamente, la parte proporcional de los ingresos y gastos
del ejercicio de la sociedad XYZ, y los elementos que conforman el estado de cambios en el patrimonio
neto y el estado de flujos de efectivo consolidados.
Párrafos de énfasis en el Informe del Auditor
La NIA 706 Párrafos de Énfasis y párrafos de otras cuestiones en el Informe del Auditor
Independienteestablece que si el auditor considera necesario llamar la atención de los usuarios acerca
de un asunto presentado o expuesto en los estados financieros que, a su juicio, es de tal importancia que
resulta fundamental para el entendimiento y comprensión de los estados financieros por parte de los
usuarios, el auditor puede agregar un párrafo de énfasis en su informe, siempre que haya obtenido
evidencia de auditoría válida y suficiente acerca de que dicho asunto no se encuentra distorsionado en
los estados financieros. Esta clase de párrafo deberá referirse sólo a información que se encuentre
presentada o expuesta en los estados financieros.
Algunos ejemplos de circunstancias en las que el auditor puede considerar apropiada la inclusión de
un párrafo de énfasis son:
• Una incertidumbre significativa y de efecto no generalizado, cuya resolución depende de hechos
futuros y que puede afectar a los estados financieros, como el desenlace de un litigio o de una acción
regulatoria;
• Un hecho posterior al cierre que sea significativo y que ocurra entre la fecha de los estados financieros
y la fecha del informe de auditoría;
• La aplicación anticipada (cuando esté permitido) de una nueva norma contable que tenga un efecto
material sobre los estados financieros;
• Un siniestro que haya tenido o continúe teniendo un efecto significativo en la situación económica y
financiera del ente auditado.
El agregado de esta clase de párrafo no afecta la opinión principal o dictamen del auditor sobre los
estados financieros en su conjunto. El párrafo debería incluirse preferentemente después de la sección
que contiene la opinión del auditor y antes de la sección dedicada a otras responsabilidades relacionadas
con la presentación de información, si las hubiera. El auditor indicará que no expresa una opinión
modificada en relación con la cuestión que se resalta en el párrafo de énfasis.
Se incluirá un párrafo de énfasis cuando el auditor así lo juzgue necesario y siempre que como
resultado de la cuestión no se requiera que el auditor exprese una opinión modificada o, cuando fuese
aplicable la NIA 701, no se haya determinado que el asunto es una cuestión clave de la auditoría que se
deba comunicar en el informe.
A continuación, se presenta un ejemplo de un párrafo de énfasis referido a una incertidumbre
significativa a ser incluido en el informe del auditor:
Llamamos la atención de los lectores sobre la Nota X de los estados financieros. La Sociedad es la
demandada en una acción judicial en la que se sostiene una vulneración de ciertos derechos que resultan
de patentes y en la que se reclaman regalías e indemnización por daños y perjuicios punitivos. La
Sociedad respondió a la demanda y tanto el proceso sumario como el procedimiento para la presentación
de pruebas están en desarrollo. El resultado final del asunto no se puede determinar en este momento y
no se incluyó ninguna previsión en los estados financieros por las obligaciones que pudieran surgir de
este proceso. Nuestra opinión no ha sido modificada en relación con esta cuestión.
Párrafos sobre otras cuestiones en el Informe del Auditor
La NIA 706 Párrafos de Énfasis y párrafos de otras cuestiones en el Informe del Auditor
Independienteestablece que, si el auditor considera necesario comunicar una cuestión distinta de las
presentadas o reveladas en los estados financieros que, a su juicio, sea relevante para el entendimiento
333
y comprensión de los estados financieros por parte de los usuarios, el auditor puede agregar un párrafo
sobre otras cuestiones en su informe de auditoría.
Algunos ejemplos de circunstancias en las que el auditor puede considerar apropiada la inclusión de
un párrafo sobre otras cuestiones son:
• Cuando resulte relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, por ejemplo, cuestiones
relacionadas con la planificación y con la delimitación del alcance acordado para su tarea;
• Cuando resulte relevante para que los usuarios comprendan las responsabilidades del auditor o el
informe de auditoría;
• Cuando se emita un informe sobre más de un conjunto de estados financieros, por ejemplo, si una
entidad prepara un conjunto de estados financieros de acuerdo con un marco de información con fines
generales (como las NIIF) y otro conjunto de estados financieros de acuerdo con otro marco de
información con fines generales (como las normas profesionales locales) y le solicita al auditor que emita
su informe de auditoría sobre ambos conjuntos de estados financieros;
• Cuando exista alguna restricción a la distribución o utilización del informe de auditoría.
Información comparativa
La NIA 710 Información comparativa - Cifras correspondientes de ejercicios anteriores y estados
financieros comparativos establece que el auditor deberá determinar si los estados financieros incluyen
la información comparativa requerida por el marco de información financiera aplicable y si dicha
información está adecuadamente clasificada y expuesta.
Con este propósito, el auditor deberá evaluar si la información comparativa se encuentra acorde con
las cifras y otros detalles expuestos en el ejercicio anterior o si, cuando corresponda, han sido
adecuadamente establecidos; y deberá evaluar también si las políticas contables aplicadas en la
información comparativa son consistentes con las aplicadas en el ejercicio anterior o, si han existido
cambios en las políticas contables, si esos cambios han sido adecuadamente registrados y expuestos.
Si los estados financieros del ejercicio anterior fueron auditados por otro auditor, el auditor deberá
dejarlo claramente expresado en un párrafo sobre otras cuestiones, así como también informará la
opinión expresada por el auditor anterior y la fecha del informe del auditor anterior; además, claro está,
de emitir su opinión sobre los estados financieros del presente ejercicio.
Si los estados financieros del ejercicio anterior no fueron auditados, deberá dejarlo claramente
expresado en un párrafo sobre otras cuestiones. Esto no exime al auditor del requerimiento de obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada acerca de que los saldos iniciales del presente ejercicio no
presentan incorrecciones que afecten de manera significativa los estados financieros del presente
ejercicio.
El tratamiento de la información comparativa en el informe del auditor puede ser abordado a través de
dos enfoques: cifras correspondientes de períodos anteriores o estados contables comparativos.
•Cifras correspondientes de ejercicios anteriores
Son definidas por la NIA 710 como la información comparativa consistente en importes e información
revelada del ejercicio anterior que se incluyen como parte integrante de los estados financieros del
período actual, con el objetivo de que se interpreten exclusivamente en relación con los importes e
información revelada del período actual. El grado de detalle de los importes y de las revelaciones
comparativas depende principalmente de su relevancia respecto a las cifras del ejercicio actual.
Cuando se presenten cifras correspondientes de períodos anteriores, la opinión del auditor no se
referirá a dichas cifras, excepto en las siguientes circunstancias:
-Si el informe de auditoría del período anterior contenía una opinión con salvedades, una opinión
adversa o una abstención de opinión, y la cuestión que había dado lugar a esa opinión modificada no se
334
resolvió. En este caso, el auditor emitirá una opinión modificada sobre los estados financieros del período
actual.
-Si el auditor obtiene evidencia de auditoría de que existe una incorrección material en los estados
financieros del período anterior, sobre los que se había emitido una opinión no modificada, y las cifras
correspondientes de períodos anteriores no fueron corregidas o no se reveló la información adecuada.
En este caso, el auditor emitirá una opinión con salvedades o una opinión adversa sobre los estados
financieros del período actual, o sea, una opinión modificada con respecto a las cifras correspondientes
de períodos anteriores incluidas en dichos estados financieros.
•Estados financieros comparativos
Son definidos por la NIA 710 como la información comparativa consistente en importes e información
a revelar del período anterior que se incluyen a los efectos de comparación con los estados financieros
del período actual, y a los que, si han sido auditados, el auditor hará referencia en su opinión. El grado
de información de estos estados financieros comparativos es equiparable al de los estados financieros
del período actual.
Cuando se presentan estados financieros comparativos, la opinión del auditor deberá referirse a los
estados financieros de cada uno de los ejercicios que se presenten, pudiendo en este caso emitir una
opinión con salvedades, una opinión adversa, abstenerse de opinar o incluir un párrafo de énfasis con
respecto a un ejercicio, y emitir una opinión diferente respecto a los estados financieros del otro ejercicio.
Cuando se reporte sobre los estados financieros del ejercicio anterior, en relación con los estados
financieros del presente ejercicio, si la opinión del auditor respecto a los estados financieros del ejercicio
anterior difiere de la oportunamente expresada, el auditor deberá incluir un párrafo sobre otras cuestiones
en su informe y exponer en él las razones por las cuales ha modificado esa opinión oportunamente
emitida.
Responsabilidad del auditor relacionada a otra información en documentos que contienen
estados financieros auditados
La NIA 720 se refiere a casos como el de un informe anual, documento en el cual se incluyen estados
financieros auditados y otra información adicional, y establece que el auditor deberá leer la otra
información con el fin de identificar incongruencias materiales con los estados financieros auditados.
Se produce una incongruencia material cuando otra información contradice la información contenida
en los estados financieros auditados. Una incongruencia material puede suscitar dudas sobre las
conclusiones de auditoría fundadas en la evidencia de auditoría obtenida previamente y sobre la base
del dictamen del auditor respecto de los estados financieros.
Si al leer la otra información, el auditor identifica una incongruencia material, deberá determinar si los
estados financieros auditados o la otra información necesitan modificaciones.
Si se necesita realizar una modificación en los estados financieros y la entidad se niega a realizarlo, el
auditor deberá emitir una opinión con salvedades o una opinión adversa.
Si se necesita realizar una modificación en la otra información y la entidad se niega a realizarla, el
auditor deberá considerar emitir un párrafo de énfasis sobre el tema en el informe del auditor, que
describa la incongruencia material, o tomar otras medidas que considere pertinentes.
En la búsqueda de identificar alguna incongruencia material, el auditor también podría detectar la
existencia de una declaración inexacta significativa de hecho, es decir, de una información no relacionada
con los asuntos tratados en los estados financieros, que se encuentra expresada o expuesta de manera
incorrecta.
En este caso, deberá discutir el tema con la dirección de la entidad, y si lo considera necesario, deberá
solicitar a la dirección que se consulte a un tercero calificado, como el asesor legal de la entidad y tomar
en consideración el asesoramiento recibido.
335
Si el auditor determina que existe una declaración inexacta significativa que la dirección de la entidad
se niega a corregir, deberá considerar tomar las medidas adicionales adecuadas como notificar por
escrito a los responsables de la dirección de la entidad sobre su preocupación acerca de la otra
información, además de obtener el asesoramiento legal correspondiente.
336
Capítulo 29 - Otros Trabajos de Auditoría
En esta sección se proporcionan pautas referidas a los procedimientos a aplicar, las condiciones que
deben reunirse para poder llevar adelante los encargos de revisiones y los aspectos relativos a la
redacción de los informes.
1.2. Definición
La revisión de estados contables recibía habitualmente la denominación de "revisión limitada". Las
Normas Internacionales de Auditoría llaman a este tipo de encargos simplemente "revisión".
A partir de la adopción de esta normativa y con la emisión de la Resolución Técnica N° 37 de la
FACPCE en reemplazo de la Resolución Técnica N° 7, en la República Argentina también se comenzó
a llamar de esta manera a la revisión de estados contables que usualmente consiste en la aplicación de
procedimientos de auditoría limitados en su alcance. De la aplicación de estos procedimientos pueden
detectarse situaciones significativas que afectan a la información contable pero no se proporciona
seguridad de que se detectarán todas las que surgirían de una auditoría completa.
Por tanto, el alcance de la evidencia de auditoría a obtener en un encargo de revisión es inferior al
necesario para emitir una opinión sobre la razonabilidad de los estados contables en su conjunto.
1.3. Pautas generales para poder desarrollar un encargo de revisión
En general los encargos de revisión tienen lugar cuando se le solicita al auditor de la empresa, que
opina sobre los estados contables anuales, que efectúe una revisión sobre estados contables períodos
intermedios. El conocimiento logrado en las revisiones anuales le permite al auditor un adecuado
entendimiento de la operatoria del ente y facilita la aplicación de los procedimientos típicos de los
encargos de revisión.
Los trabajos de revisión normalmente se llevan a cabo cuando el auditor está razonablemente
satisfecho de que los controles y procedimientos contables internos del ente son adecuados y
confiables para producir la información requerida. Adicionalmente, el auditor debe asegurarse de que la
información contable de períodos intermedios es preparada de acuerdo con normas contables
profesionales vigentes.
A fin de evaluar si existen procedimientos adecuados para la acumulación y registro de las
transacciones durante los períodos intermedios el auditor debe asegurarse que:
— Los procedimientos de "corte" sean adecuados.
337
— Existan procedimientos adecuados para informar oportunamente acerca de datos interinos o
transacciones inusuales.
— Se hayan establecido niveles adecuados de revisión gerencial de la información correspondiente a
períodos intermedios.
1.4. Procedimientos de revisión
En este punto se enunciarán los principales procedimientos que se aplican en los encargos de revisión.
Para este tipo de revisiones suelen tener mucha importancia los procedimientos de revisión analítica,
cuyo análisis pormenorizado se incluye al finalizar el capítulo 6 de esta obra, en el Apéndice I.
1.4.1. Procedimientos a aplicar cuando el auditor conoce el ente a auditar
Los procedimientos de revisión consisten principalmente en procedimientos analíticos y de indagación.
La naturaleza y alcance de estos procedimientos debe estar basada, entre otros factores, en:
— Experiencia de trabajos anteriores
— La evaluación del grado de participación de la gerencia en el control de:
• operaciones diarias de la sociedad,
• funciones financieras y contables,
• supervisión y control de los empleados a cargo de las funciones contables.
— Los resultados de las conversaciones con la gerencia relativas a cambios significativos durante el
período bajo revisión, que afecten:
• la naturaleza de los servicios,
• el personal clave del área contable,
• los registros y políticas contables,
• los sistemas contables y gerenciales significativos,
• el funcionamiento de controles clave.
Los procedimientos analíticos y de investigación consisten habitualmente en:
— Indagaciones relativas a:
• normas contables aplicadas,
• procedimientos seguidos para registrar, clasificar y resumir las transacciones,
• medidas tomadas en las reuniones de los organismos directivos que afecten a la información de
períodos intermedios.
— Discusión con personal clave del ente responsable por cuestiones financieras y contables relativas a:
• si la información financiera ha sido preparada de conformidad con normas contables profesionales
vigentes,
• cambios en las condiciones operativas o prácticas y políticas contables del ente,
• cuestiones que hayan surgido de la aplicación de otros procedimientos,
• hechos posteriores a la fecha de la información financiera interina que podrían tener un efecto
significativo en la presentación de dicha información.
1.4.2. Procedimientos a aplicar en aquellos casos en los que el auditor no haya realizado una auditoría
previa en el ente
El conocimiento de las políticas y prácticas contables, así como del sistema de información y de control
interno contable del ente, obtenido durante un examen anual de estados contables, es un factor de vital
importancia para la realización de una revisión de la información financiera de períodos intermedios.
Con lo cual lo usual y recomendable es que el auditor de los estados contables de períodos intermedios
sea el mismo que el auditor de los estados anuales, resultando así más eficiente y eficaz. No obstante,
la ausencia de dicha auditoría no impide que el auditor adquiera los conocimientos necesarios acerca
de las prácticas y controles del ente para realizar dicha revisión. Por lo tanto, en estos casos la revisión
debe incluir procedimientos adicionales para determinar si, bajo las circunstancias en particular, el
auditor puede obtener conocimientos suficientes sobre las prácticas pertinentes para los propósitos de
la revisión. Estos procedimientos incluyen un estudio y evaluación del sistema de control interno
contable, revisión de los papeles de trabajo del auditor anterior y preguntas al auditor anterior referidas
a las cuestiones que él considere que pueden afectar la revisión y el informe correspondiente.
1.4.3. Procedimientos típicos a aplicar en ambos casos
338
El auditor debe realizar procedimientos de indagación y análisis tales que le otorguen una base
razonable para determinar si alguna situación importante puede llevarle a considerar que la información
examinada no es razonable. Un compendio de tales procedimientos puede ser:
— Obtener (o actualizar) el conocimiento y comprensión necesarios de la estructura de la organización
y del negocio e industria en la que opera el cliente, así como de los procedimientos que aplica para
contabilizar y administrar sus operaciones.
— Revisar las actas de reuniones de directorio, accionistas o de otros comités.
— Realizar procedimientos analíticos diseñados para identificar ratios inesperados o ítems inusuales y
realizar las investigaciones y averiguaciones necesarias de los cambios significativos. Estos
procedimientos pueden comprender:
• Comparar los estados financieros con los estados de períodos anteriores;
• Comparar los estados financieros con los presupuestos, y
• Analizar los ratios existentes entre las distintas partidas de los estados financieros y el resto de la
información obtenida sobre las actividades de la sociedad.
— Revisar los análisis detallados de las cuentas individuales.
— Revisar las conciliaciones de registros detallados con las cuentas de control del mayor general.
— Averiguar acerca de la uniformidad de la presentación, cambios en las operaciones y conformidad
con los principios contables.
— Tratar la resolución de los temas identificados en exámenes anteriores.
Además de estos mencionados, la Resolución Técnica N° 37 ha incorporado como procedimientos a
efectuar en un encargo de revisión a los siguientes:
—Formular preguntas a la dirección del ente acerca de los aspectos importantes que pudieran afectar a
la información contenida en los estados contables intermedios, incluyendo preguntas sobre si ha
cambiado su evaluación de la capacidad para continuar como una empresa en funcionamiento durante
un período al menos de doce meses posterior a la fecha de cierre de los estados contables del período
bajo revisión.
—Obtención de una confirmación escrita de la dirección del ente de las explicaciones e informaciones
suministradas (conocida habitualmente como Carta de Manifestaciones de la Dirección, Carta de
Gerencia o Carta de Representación). Cabe resaltar que esta confirmación escrita era requerida por la
RT 7 sólo en el caso de encargos de auditoría.
1.5. El informe de revisión
El informe de revisión de estados contables contiene, generalmente, los siguientes aspectos que lo
diferencian de un informe de revisión completa:
— Enunciación de que una revisión implica un alcance sustancialmente menor que el de una auditoría y
que, debido a estas limitaciones en el alcance, no se emite opinión.
— Enunciación por parte del auditor de que no tiene conocimiento de ninguna modificación significativa
de las normas contables utilizadas por el ente para la confección de esa información de períodos
intermedios, o si la tiene, incluirla en el informe.
Con respecto a las normas sobre informes para un encargo de revisión de estados contables de
períodos intermedios, la RT 37 se diferencia claramente de la RT 7. Esta última sólo indicaba que en
este tipo de informes básicamente debía dejarse constancia acerca de la limitación en el alcance de los
procedimientos aplicados y que, en razón de ello, no se emitía una opinión sobre los estados contables
en su conjunto, indicando que no existían observaciones que formular o, de existir algunas, señalando
sus efectos en los estados contables. En cambio la RT 37 provee un detalle mucho más exhaustivo
acerca de este tipo de informe, estableciendo que deberá contener lo siguiente:
— Título.
— Destinatario.
— Identificación de los estados contables de períodos intermedios revisados.
— Declaración de que la dirección es responsable de la preparación y presentación de los estados
contables de períodos intermedios de acuerdo con el marco de información aplicado por el ente.
339
— Declaración de que el contador es responsable de emitir una conclusión sobre los estados contables
de períodos intermedios sobre la base de su revisión.
— Declaración de que la revisión de los estados contables de períodos intermedios se realizó de
acuerdo con la normativa de auditoría vigente.
— Declaración de que dicha revisión consiste en indagaciones al personal responsable de temas
financieros y contables, aplicación de procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión.
— Declaración del alcance significativamente menor de la revisión respecto de la auditoría, lo que no
permite expresar una opinión de auditoría.
— Fundamentos de una conclusión con salvedades, conclusión adversa o abstención de conclusión,
cuando fuera aplicable.
— Conclusión sobre si algo llamó la atención del contador acerca de la no presentación en forma
razonable de los estados contables de períodos intermedios de acuerdo con las normas contables.
— Párrafo de énfasis o párrafo sobre otras cuestiones, cuando se presenten situaciones que los
ameriten.
— Información requerida por disposiciones legales nacionales, provinciales o municipales, de
organismos públicos de control o de la profesión.
— Lugar y fecha de emisión.
— Identificación y firma del contador.
Los requerimientos mencionados en los párrafos inmediatamente anteriores acerca de la revisión de
estados contables de períodos intermedios están en línea con las disposiciones de las NIER 2400 y
2410, según su versión aprobada en nuestro ámbito por la RT 33 y que serán de aplicación integral
para aquellas entidades que se encuentren en el ámbito de la oferta pública de valores.
Es posible que existan situaciones en las cuales el último informe de auditoría completa incluya
salvedades, o bien sea un informe adverso, o no se haya emitido opinión. En estos casos el auditor
deberá evaluar el estado actual del problema que originó la salvedad. Si la situación afecta los estados
intermedios, el informe deberá incluir una referencia a esa situación.
Para el usuario, la inclusión de un informe de auditor sobre revisión, que brinda lo que puede
denominarse "conformidad limitada", aumenta la confiabilidad de los estados financieros de períodos
intermedios.
El auditor proporciona al usuario una conclusión, basada en la ejecución de procedimientos de alcance
limitado. Esta conclusión es que no tiene conocimiento de ninguna modificación significativa que deba
efectuarse sobre la información intermedia, para que se presente de acuerdo con normas contables.
En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos de informes para encargos de revisión de
estados contables.
2. Certificaciones
2.1. Definición
Las certificaciones se aplican a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de
la constatación con los registros contables y otra documentación de respaldo y sin que las
manifestaciones del contador-auditor al respecto representen la emisión de un juicio técnico acerca de
lo que certifica.
A través del desarrollo de la tarea, el contador certificante debe reunir elementos de juicio válidos y
suficientes que respalden su informe relativo a situaciones de hecho o comprobaciones especiales que
no requieren la emisión de un juicio técnico. En la tarea de recolección de elementos de juicios válidos
y suficientes que respalden su informe, el contador certificante no podrá trabajar sobre bases
selectivas, debiendo en todos los casos examinar la totalidad de la población sobre la que se emitirá
una manifestación.
Las certificaciones generalmente contienen:
• Identificación de la situación sobre la cual se emite la certificación, que equivale a la identificación de
los estados contables sobre los cuales el auditor emite su opinión.
• Explicación del alcance de una certificación.
340
• Descripción del trabajo realizado y en general se enumeran las constancias de las cuales el auditor
recabó información.
• Conclusión sobre la situación a certificar.
2.2. Ejemplos
Esta sección tiene por objeto enumerar algunos ejemplos de certificaciones que pueden ser requeridas
por los entes. Adicionalmente, se incluye una referencia al trabajo a realizar por el contador-auditor.
En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos de certificaciones.
• Certificación de deuda comercial o financiera con proveedores del exterior.
Los entes pueden requerir, a efectos de proceder a la cancelación de deudas con el exterior un
certificado de contador público en el cual se deja constancia de que la transacción se encuentra
impaga.
En estas ocasiones el auditor debe observar la documentación de la operación, la imputación en los
registros contables y asegurarse de que no haya sido cancelada. Para efectuar esta última tarea, el
contador puede seguir diversos caminos. Los más comunes consisten en observar los registros de
pagos o las imputaciones contables de los pagos. En este tipo de certificados el auditor identifica la
deuda en cuestión, para lo cual en general deja constancia del monto involucrado y la documentación
bancaria —si es que existe— que respalda la transacción.
La conclusión del auditor en estos trabajos será certificar que, de acuerdo con los registros contables y
otras evidencias observadas, la deuda en cuestión permanece impaga a la fecha del certificado.
• Certificación de saldos a cobrar.
Ciertos entes requieren que los contadores emitan un certificado en el cual se deje constancia de la
existencia de una cuenta a cobrar. Para realizar esta tarea el auditor debe observar la imputación del
crédito en los registros contables, la documentación que respalda el derecho y verificar que no ha sido
cancelado. Para ello debe observar los registros de cobros a clientes o las imputaciones contables
respectivas que afecten las cuentas a cobrar.
En el certificado el auditor generalmente dejará constancia de la siguiente información:
— el importe a cobrar,
— el deudor del ente y su domicilio, y
— el origen del crédito mediante la identificación del bien o servicio provisto.
342
Respecto de los fondos fijos, normalmente no son de significación, y la tarea consistirá en comprobar
su rendición y pertinente reposición al cierre del ejercicio, de manera que no existan gastos omitidos de
contabilizar.
Inversiones temporarias: si las hay, corresponderá analizar su correcta medición contable, incluyendo
el correcto devengamiento de los pertinentes intereses. Si son colocaciones de fondos en instituciones
financieras, deberá examinarse selectivamente la documentación bancaria original que dé respaldo a
estas operaciones. Si se trata de títulos públicos o acciones, además de su correcta medición contable,
deberá verificarse la adecuada custodia física.
Cuentas a cobrar: en los créditos por ventas, los trabajos habituales de revisión apuntan a comprobar
la verosimilitud del origen de las partidas a cobrar y efectivas posibilidades de cobro. En este rubro,
dependiendo de la cantidad de cuentas, puede o no recurrirse a una circularización de saldos. Es
importante el ambiente de control imperante en la empresa, de manera tal que asegure que, por todas
las partidas de productos terminados despachadas a clientes, se haya confeccionado la pertinente
factura, y a contrario sensu, no se emitan facturas por mercadería no despachada.
Respecto de cobrabilidad, es importante obtener un análisis de antigüedad de deuda (días en la calle).
Si del mismo surgieran índices de morosidad relevantes, deberán diseñarse tareas especiales. Como
los plazos suelen ser cortos entre la fecha de cierre y la de realización de la tarea de "due diligence",
los pagos posteriores al cierre de los clientes no suelen ser un elemento disponible.
El análisis de posibilidades de cobro de cuentas en gestión judicial debe sustentarse en un informe de
los letrados a cargo de tal gestión.
Una revisión de operaciones posteriores al cierre (por corto que sea el período) puede brindar
interesantes conclusiones: existencia o no de notas de créditos, por devoluciones, descuentos, etc., por
ejemplo.
Otros créditos (no por ventas): se deberá prestar particular atención a la existencia de saldos a
cobrar de accionistas (origen, aportes irrevocables) y de funcionarios y empleados (en cuanto a
montos, tasas de interés pactadas en línea con el mercado, cumplimiento de los plazos acordados
originariamente para su cancelación).
También suelen aparecer en esta Sección de Otros Créditos, saldos de origen impositivo, por ejemplo,
posición a favor en el IVA (Impuesto al Valor Agregado), quebrantos de ejercicios anteriores del
Impuesto a las Ganancias, pagos a cuenta o anticipos de éste u otros impuestos, etc. En este caso,
además de la razonabilidad de su origen, deben evaluarse las reales posibilidades de su utilización que
le confieren el carácter de activo.
Bienes de cambio: (tratándose de una empresa comercial o industrial-comercial).
Los listados en unidades de los bienes de cambio (en sus diferentes estadios: materias primas,
materiales, productos en proceso, productos terminados, mercaderías de reventa) que prepara la
empresa, con saldos en unidades físicas, costos unitarios y valor total, son normalmente objeto de los
siguientes procedimientos de revisión: cotejo de unidades con registros de existencias físicas.
En cuanto a costos unitarios de compra o de producción, deben realizarse pruebas selectivas con
documentación de soporte: órdenes de producción que concentran cargos de consumos de materias
primas, carga de horas de mano de obra debidamente valorizadas y asignación de cuota de gastos
directos e indirectos de fabricación.
Los criterios de medición contable prevalecientes, cuya validez y aplicación debe comprobarse, se
refieren a costos de reposición. Es importante analizar las fuentes de dónde la empresa —su área de
contabilidad de costos— se abastece y comprobar la corrección de los mecanismos de recolección de
datos.
Es importante realizar pruebas cuyo objetivo sea verificar que los valores contables no exceden los
valores recuperables: en el caso de las mercaderías de reventa y de los productos terminados, el test
es contra los valores netos de realización —VNR— (precio neto de ventas, obviamente sin IVA, menos
gastos directos de ventas-comisiones a vendedores, impuesto a los ingresos brutos, más ingresos
adicionales no financieros); en el caso de las materias primas resulta algo más complejo, en nuestra
opinión, estando dichas materias primas destinadas al consumo en el proceso productivo, deberían
343
estimarse a valores de reposición los costos de transformación a incurrir, para así arribar a un teórico
costo final, y éste ser testeado con el VNR.
Inversiones en compañías vinculadas o controladas, medidas contablemente por el método del
valor patrimonial proporcional: en caso de que existan, todo lo que en este punto se expone es
aplicable a los estados contables de dichas sociedades.
Bienes de uso: debe obtenerse un detalle lo más descriptivo posible de las partidas componentes,
abierto por rubro: terrenos, construcciones, mejoras en propiedades de terceros, maquinarias, equipos,
instalaciones, rodados, muebles y útiles, etc. Dicho detalle debería contener valores de origen y
depreciaciones acumuladas.
Éste es un rubro donde el auditor contable puede realizar las tradicionales pruebas de revisión,
destinadas a comprobar valores de origen (o surgidos de un proceso de revaluación) y el adecuado
cálculo de las depreciaciones. Pero, la realidad a los fines del eventual negocio es que resulta de
tremenda importancia la revisión que personal del área técnica del potencial comprador haga de la
maquinaria y equipo, observando su estado, grado de obsolescencia, planes de mantenimiento,
posibilidades de uso futuro en términos de vida útil estimada restante, concluyendo con una valuación
global que poco o nada tiene que ver con el valor residual contable de los bienes de uso. Existe una
parte formal, consistente en visualizar escrituras de compra de inmuebles y títulos del automotor de
vehículos, y sus correspondientes certificados en el registro de la propiedad, para comprobar titularidad
y no existencia de gravámenes.
Activos intangibles: normalmente son despreciados en un trabajo de "due diligence", puesto que
salvo contadas ocasiones los que refleja la contabilidad no inciden en el precio de la operación de
compra-venta de acciones. Sí, por supuesto, inciden los valores, no precisamente contables, que
pueden atribuírseles a las marcas inscriptas que detente la empresa.
En resumen, en el caso de los activos "computables", excluidos los bienes de uso que merecieron un
comentario especial, lo que interesa es que un "due diligence" otorgue razonable satisfacción: a) de su
real existencia —física o como derecho a percibir dinero— y b) que los valores contables son
recuperables vía cobranza —de las cuentas a cobrar— y vía ventas —cobranzas en el caso de los
bienes de cambio—.
Todos los tipos de pasivos, comerciales, financieros, tributarios (impositivos y previsionales): el objetivo
de un "due diligence" es comprobar que los registros contables no omiten monto alguno que resulte de
significación.
Adquieren particular relevancia los pasivos impositivos y previsionales. Es por ello, que dentro del
equipo de auditores, especialistas en temas impositivos y previsionales deben efectuar una revisión
muy cuidadosa, que obliga a retrotraerse a todos los ejercicios fiscales no prescriptos y que
potencialmente están "abiertos" a la revisión por el Fisco.
De aparecer situaciones que impliquen violaciones a las disposiciones legales en esta última materia,
corresponde determinar su cuantía, con multas, intereses resarcitorios y punitorios.
En términos simples, corresponde señalar que tales violaciones originan omisiones de pasivos ciertos
(de no estar correctamente contabilizados con sus recargos pertinentes). Pero por lo común existen las
llamadas situaciones contingentes, en las cuales la cuestión no es de tipo "blanco o negro". En estos
casos el tema clave es determinar la probabilidad de ocurrencia, o sea, el hecho de que la contingencia
se transforme en un pasivo real o se desvanezca. Se trata de un terreno muy complejo, en el que debe
prevalecer el sano criterio profesional. Por supuesto que las posiciones respecto de estas situaciones
contingentes —si bien mayoritariamente impositivas, puede haberlas de otra índole, por ejemplo laboral
o previsional— no siempre son coincidentes entre comprador y vendedor.
En ocasiones, dan origen a retenciones de precio vía cuentas denominadas "escrow" o de depósito,
que se van afectando si debe pagarse o devolviéndose al vendedor a medida que se van "liberando"
las situaciones que se contemplaron para darle origen.
Un tema que en los últimos tiempos ha adquirido relevancia se refiere a la validez de los llamados
"precios de transferencia", básicamente referidos a operaciones de comercio exterior entre partes
344
vinculadas. Este tema debe merecer especial atención por el experto impositivo interviniente en el "due
diligence".
Es importante resaltar que la existencia de quebrantos impositivos acumulados en el impuesto a las
ganancias constituye un factor reductor de impuestos a pagar en el futuro. Es un activo en potencia
(contingente). Por ende, la revisión por el experto impositivo para comprobar su razonabilidad, en
adición a las posibilidades ciertas de su utilización dentro de los plazos previstos en la legislación, de
manera de evitar que se "pierdan" o prescriban, son puntos básicos a este respecto. En los cálculos de
utilización futura entrarán a jugar los planes estratégicos que planee el potencial comprador, más un
adecuado planeamiento tributario (obviamente, "dentro de la ley").
Lo desarrollado hasta aquí se refiere a la revisión de la situación patrimonial a una fecha dada. Es
probable que dentro de las negociaciones, como al definir un precio inicial de la operación se trabaja
con la última información contable disponible, luego haya necesidad de revisar por parte del auditor
datos contables posteriores. Las diferencias de patrimonio entre una fecha y la anterior seguramente
implicarán ajustes al precio de la operación.
3.4. Análisis de información contable surgida del cuadro de resultados de un ejercicio o período
Es común que en un "due diligence", la revisión por el auditor de partidas del estado de resultados se
circunscriba a los rubros básicos: Ventas, Costo de Ventas (con su correlato con la medición contable
de los bienes de cambio), gastos administrativos y comerciales (recogiendo información útil para el
potencial comprador con vistas a reducciones de costos), carga financiera del pasivo actual (tasas que
se están pagando).
En la moderna Administración Financiera y en el actual enfoque de las Finanzas Corporativas, a los
fines de la valuación de una empresa se observa un gradual abandono (tal vez por las dificultades que
implica su utilización) del método del Valor actual (o descontado) del flujo futuro de fondos esperado. Y
aparecen ejemplos cada vez más frecuentes de utilización del EBITDA, sigla de las expresiones en
inglés Earnings(ganancia del ejercicio), Before (antes de), Interest (gastos financieros originados por los
pasivos financieros), Taxes (se refiere al impuesto a las ganancias), Depreciation (depreciación de los
bienes de uso) and Amortization (amortización de activos intangibles). Este EBITDA, referido a un
ejercicio o a un promedio se multiplica por un número de veces (cociente entre el valor bursátil x títulos
en circulación sobre el monto de utilidades normales anualizadas) referido a empresas cotizantes en las
principales bolsas de valores del mundo que se dedican al rubro o actividad de la empresa en cuestión,
y se le detraen los pasivos financieros. Como conclusión, este número suele ser el punto de partida —
lo que estima el eventual comprador que vale la empresa— para la negociación.
Por supuesto que, de prever los acuerdos la vigencia del EBITDA, corresponderá al auditor una
cuidadosa revisión de sus componentes.
3.5. El informe
El informe emitido con motivo de la revisión debe incluir los temas que se consideren de interés para el
cliente en la evaluación de los méritos de la adquisición propuesta. Las características esenciales
comunes de un informe sobre este tipo de revisiones son:
a) una descripción razonablemente específica de la naturaleza del trabajo y de su alcance;
b) limitaciones sobre la distribución del informe;
c) indicación de que no se ha realizado una auditoría y la consiguiente abstención de opinión (o
expresión de una seguridad negativa);
d) comentarios acerca de todos los aspectos contables, financieros y otros temas observados.
Es necesario describir con precisión las fuentes de la información contenida en los informes y anexos, y
los pasos que se han tomado para la revisión de dicha información.
5. Informe extenso
5.1. Introducción
El término informe extenso designa generalmente un informe emitido por contador sobre estados
financieros e información complementaria, representada por detalles y explicaciones de partidas de los
estados contables, información estadística o comentarios interpretativos.
La información complementaria puede estar segregada de los estados financieros y requerir un informe
extenso independiente de la opinión sobre los estados contables.
En otras ocasiones el auditor debe efectuar un trabajo sobre la información complementaria y no sobre
los estados financieros. En este caso el informe sólo hará referencia a esta información adicional.
5.2. Situaciones en que se presenta la emisión de un informe extenso
El auditor puede ser contratado por un ente para efectuar una revisión especial sobre la información
contable de la sociedad. En general, estos trabajos pueden llevarse a cabo de acuerdo con normas de
auditoría y, por lo tanto, el auditor emitirá un informe de revisión completa o bien, en caso de
encontrarse con limitaciones, podrá emitir un informe extenso en el cual, sin emitir una opinión,
describa las situaciones más complejas, los puntos para atención del lector y adicionalmente, una
descripción de las partidas que componen los principales rubros de los estados contables.
348
Cuando el auditor no pueda aplicar las normas de auditoría, deberá dejar constancia de esta
circunstancia en el informe, con la consiguiente limitación en el alcance y no expresar opinión.
5.3. Ejemplo de informe extenso
INFORME DEL CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE
Buenos Aires, 20 de diciembre de 20X1
A los Señores Presidente y Directores de La Comercial S.A.
De nuestra consideración:
De acuerdo con sus instrucciones emito mi informe referido a la revisión especial efectuada sobre los
activos y pasivos de La Industria S.A. (L.I.S.A.) incluidos en el balance especial al 30 de septiembre de
20X1 preparado por L.I.S.A. (Anexo I), para asistirlos en sus negociaciones tendientes a refinanciar sus
créditos con esa Sociedad.
Mi trabajo consistió en la aplicación de los procedimientos descriptos en el Anexo IV. También
revisamos la operatoria entre Sudamericana Argentina S.A. —Sociedad controlante— (S.A.S.A.) y
L.I.S.A. (Anexo A).
Como los procedimientos aplicados y descriptos en el Anexo IV no fueron suficientes para efectuar un
examen de acuerdo con normas de auditoría, no emito una opinión acerca de la información contenida
en el balance especial al 30 de septiembre de 20X1 preparado por L.I.S.A.
Mis comentarios detallados sobre el balance especial al 30 de septiembre de 20X1 están incluidos en el
Anexo II.
En el Anexo B describo ciertas observaciones que surgieron durante el trabajo referidas al control
interno vigente en L.I.S.A., y en el Anexo C incorporo algunos comentarios surgidos del análisis e
interpretación de la información contable proporcionada por esta Sociedad.
Entiendo que los siguientes aspectos, detallados en el Anexo II, en el Anexo A y en el Anexo B, son los
más relevantes:
— No existe una clara separación entre las actividades de L.I.S.A. y S.A.S.A. (ver Anexo A).
— La asignación de gastos administrativos y comerciales y del depósito entre L.I.S.A. y S.A.S.A. no se
efectúa de acuerdo con bases razonables (ver Anexo B).
— Los productos terminados se encuentran medidos contablemente al costo directo (ver Anexo A).
— El método de anticuación de los inventarios utilizado por L.I.S.A. para determinar si existen bienes
obsoletos o de baja rotación no es adecuado (ver Anexo II).
— A requerimiento de L.I.S.A. no solicitamos confirmación independiente de saldos de clientes y
proveedores.
— He mantenido una reunión con los auditores externos de L.I.S.A., Estudio Pérez, para interiorizarme
acerca de sus experiencias en los trabajos de auditoría realizados sobre los estados contables de esta
Sociedad en ejercicios anteriores y de la misma no surgieron aspectos que merezcan destacarse.
— Los abogados de L.I.S.A. nos confirmaron que no existen juicios en los cuales la Sociedad sea parte.
Quedamos a su disposición para aclarar o ampliar el contenido de este informe.
Saludamos a ustedes muy atentamente.
José López
Contador Público
350
dentro del esquema de cuerpos societarios, como de los requisitos o cualidades necesarios para
desempeñar la función con idoneidad.
8. COMPLIANCE
8.1 Introducción
La ley Nº 27.401 incorporó la responsabilidad penal de las personas jurídicas para un conjunto de
delitos asociados a la corrupción: cohecho, soborno transnacional, tráfico de influencias, negociaciones
incompatibles con el ejercicio de la función pública, concusión, enriquecimiento ilícito y, balances e
informes falsos agravados.
Propone la implementación de un Programa de Integridad, definido como un "conjunto de acciones,
mecanismos y procedimientos internos de promoción de la integridad, supervisión y control, orientados
a prevenir, detectar y corregir irregularidades y actos ilícitos" comprendidos en la ley.
La existencia de un programa adecuado de integridad puede reducir, e incluso eliminar, la aplicación de
determinadas penas. Adicionalmente, es de esperar que su existencia redunde en innumerables
beneficios para la empresa: fortalecimiento ético, mejora en la reputación, aumento de la transparencia,
sustanciales mejoras en el control interno, entre otros. Un buen programa debe servir para mitigar
riesgos, no se pueden eliminar por completo la posibilidad de que existían irregularidades, pero sí, a
través de una adecuada gestión de riesgos, reducirlos y detectar incumplimientos a tiempo y
solucionarlos. No obstante, debe tenerse presente que más allá de la existencia de un buen programa,
353
resulta esencial enfatizar la importancia en la integridad de la cultura organizacional como complemento
fundamental en una organización sana.
Para que un programa sea considerado adecuado, debe guardar relación con tres pautas claramente
establecidas: riesgo, dimensión y capacidad económica.
Riesgo
Se entiende como la posibilidad de que ocurra alguno de los delitos de corrupción tipificados en la ley.
De esta forma, el programa debe analizar la posibilidad de su ocurrencia y el impacto. Es de esperar
que en las organizaciones en las cuales se determine un riesgo alto, exista un programa más sólido y
un seguimiento periódico que sea pasible de mejoras.
Dimensión
El tipo de programa variará en función al tamaño de la organización, es decir, según se trate de una
pequeña o una gran empresa. Es de esperar programas más complejos en grandes empresas en
donde las políticas de integridad debieran extenderse a toda su cadena de valor.
Capacidad económica
Se les exigirá más a aquellas organizaciones que cuenten con un presupuesto suficiente para poder
costear un sofisticado programa y acceder a servicios profesionales externos que a aquellas
organizaciones más pequeñas con menor presupuesto y posibilidades.
8.2. Elementos esenciales de un Programa de Integridad
El programa deberá contener tres elementos indispensables: Un código de ética, reglas y
procedimientos específicos para prevenir ilícitos en el sector público, y la capacitación periódica de
directores, administradores y empleados.
Código de ética
Un código de ética es un conjunto de normas que sirven como una guía de orientación ética esencial
sobre cómo conducirse en los negocios de la organización. Debe expresar los valores de la compañía,
pautas éticas que guíen el obrar de sus integrantes, prohibiciones y sanciones precisas en caso de
incumplimiento. Debe contemplar todos los riesgos asociados a los delitos previstos por la
responsabilidad penal de personas jurídicas, y establecer la forma de reportar un incumplimiento. Debe
ser abordado, en la manera de lo posible, en un lenguaje sencillo y accesible, y estar disponible a todos
los miembros de la organización.
Reglas y procedimientos específicos
Deben establecerse procedimientos específicos para todas las transacciones realizadas con el sector
público tendientes a prevenir ilícitos, con especial énfasis en las referidas a compras y contrataciones.
Deben redactarse reglas claras y puntuales sobre cómo se debe proceder y sobre todo aquello que
está prohibido.
Capacitación periódica
La capacitación es un instrumento fundamental para educar y concientizar a la organización toda. Debe
estar centrada en función de los riesgos y brindarse a todos los integrantes de la empresa, en forma
periódica, y si bien su contenido queda librado a cada organización en función de sus necesidades y
realidades económicas, su tamaño no la exime de realizarla.
8.3. Elementos tradicionales de un Programa de Integridad
Además de los tres elementos descriptos precedentemente, y si bien no existen dos programas
idénticos o un modelo rígido preestablecido, sino que debe confeccionarse a medida de las
necesidades y características de cada empresa, se mencionan a continuación los componentes más
habituales que conforman un Programa de Integridad:
Análisis periódico de los riesgos
El análisis del riesgo comprende un paso clave al momento de diseñar un programa, en donde debe
distinguirse entre el análisis inicial y el periódico. Deben definirse el alcance y los tipos de riesgos a
considerar, las fuentes de obtención de información y las personas involucradas. El riesgo inherente es
el riesgo existente antes de considerar la efectividad de los sistemas de control, en tanto el riesgo
residual mide el riesgo remanente luego de considerar los controles. Una vez evaluados los riesgos, se
354
puede: intentar eliminarlos abandonado una actividad, mitigarlos reforzando los controles, o asumirlos
en caso de que no se pueda adoptar ninguna de las otras dos opciones.
La evaluación de los riesgos de una organización comprende todo tipo de riesgos además de los
específicos de cumplimiento, con lo cual para un gerenciamiento más eficiente y efectivo es
conveniente abordar un enfoque integrado de ellos.
Apoyo de la alta dirección / (Tone at the top)
Se pretende que el apoyo al programa debe empezar por la dirección y alta gerencia, en forma clara e
inequívoca. Las maneras de mostrarse comprometidos resultan muy variadas y deben evidenciarse no
sólo en lo discursivo sino también en las decisiones importantes. Sin duda que constituye la base
fundamental para fomentar una cultura organizacional ética y comprometida, para que, con el ejemplo,
sea promovida en todo el resto de la empresa.
Canales internos de denuncia / (Whistleblowing), y Protección de denunciantes
Los canales internos de denuncia pueden ser múltiples: web, telefónico, correo electrónico, etc., y
deben estar accesibles y adecuadamente comunicados a todos los empleados. Es importante
resguardar la confidencialidad y permitir que las denuncias sean anónimas si la persona lo desea, y no
debe exigirse que sean documentadas. Es indispensable proteger al denunciante de cualquier tipo de
represalias.
Investigación interna
El sistema de investigación interna puede formar parte de los recursos humanos de la organización o
puede contratarse un servicio profesional externo. Deben respetarse los derechos de los investigados y
también imponerse finalmente sanciones efectivas a las violaciones detectadas.
Debida diligencia hacia terceros
Deben conocerse todos aquellos con los cuales la organización se relaciona. Siendo que, claramente,
resulta mucho más difícil poner pautas de comportamiento en aquellos con los que no se cuenta con
relación de dependencia, es necesario realizar una previa selección para seleccionar a aquellos
terceros que representan un mayor riesgo para la compañía.
Monitoreo y evaluación continua
El seguimiento y análisis periódico de los riesgos y los incumplimientos detectados permitirá un proceso
de mejora continua en el programa. El negocio, el entorno y la naturaleza de las transacciones varían
con el transcurrir del tiempo, con lo cual es esencial comprender al programa como un proceso en
constante evolución.
Responsable interno / (Compliance officer)
Se trata del responsable del desarrollo y supervisión del programa, siendo un referente de apoyo y
consulta ante situaciones controvertidas que pudieran surgir. Debe estar especialmente capacitado
para la tarea y contar con suficiente autoridad e independencia. Dependiendo de la dimensión de la
empresa, puede contarse con un Comité de Integridad.
8.4. Conclusión
Promover una cultura ética en la organización es esencial para el éxito de cualquier programa de
integridad, en donde el código de ética se convierte en un elemento fundamental para su logro y se
espera que la alta dirección motive y enseñe con el ejemplo. Las compañías no debieran tomar el tema
como una obligación más, sino, por el contrario, considerarlo como una oportunidad para optimizar su
sistema de control interno capaz de guiarla en el logro de sus objetivos estratégicos.
Se abre un nuevo campo, fértil aún, para el auditor y asesor externo, pudiendo ser requerido para
gestionar, implementar, monitorear y colaborar con todas aquellas acciones relacionadas con el
cumplimento de un programa de integridad. Tal así es, que recientemente algunas entidades
financieras están solicitando a las grandes empresas que realicen una declaración de integridad y
estándares mínimos de cumplimiento, declaración que deberá ser acompañada por un informe de
auditor externo con opinión sobre dichas manifestaciones.
355
Capítulo 31 - Lavado de Activos de Origen Delictivo y financiación del
terrorismo
1. Introducción
El lavado de activos o lavado de dinero es un tema de trascendencia internacional, dado que las
consecuencias sociales, económicas y políticas de esta actividad delictiva tienen un significativo
impacto en la sociedad posibilitando la comisión de delitos llamados aberrantes tales como el
narcotráfico, tráfico de armas o el secuestro de personas. El Fondo Monetario Internacional (FMI)
calcula que representa volúmenes de negocios entre US$ 600 y US$ 1.500 billones al año, equivalente
al 5% del PBI mundial. Se estima que constituye la 3ra. "industria" después del mercado de capitales y
del de petróleo.
La expresión "lavado" de dinero tiene su origen en las lavanderías italianas que en épocas de la ley
seca en New York las utilizaban como fachada para ingresar al circuito legal dinero obtenido en forma
ilícita haciéndolo figurar como el ingreso producido del lavado de ropas. Contrariamente al imaginario
social, "el lavador" es un buen pagador de impuestos. Dicho dinero tributaba todos los impuestos
correspondientes, ya que "el lavador" trata de evitar ser investigado o sospechado.
Este flagelo ha crecido significativamente cruzando todas las fronteras a tal punto que es, ya hace
tiempo, un tema de primordial importancia para la comunidad internacional que busca constantemente
la forma más efectiva de combatirlo y prevenirlo, interviniendo en dicho proceso diversos agentes de la
sociedad toda.
3. Operaciones sospechosas
La Resolución Nº 65/2011 de la UIF define a las operaciones inusuales como aquellas operaciones
tentadas o realizadas en forma aislada o reiterada sin justificación económica y/o jurídica, que no
guardan relación con el perfil económico financiero del cliente, desviándose de los usos y costumbres
en las prácticas de mercado, ya sea por su frecuencia, habitualidad, monto, complejidad, naturaleza y/o
características particulares.
Seguidamente, define a las operaciones sospechosas como aquellas operaciones tentadas o
realizadas que, habiéndose identificado previamente como inusuales, luego del análisis y evaluación
realizadas por el sujeto obligado, las mismas no guarden relación con las actividades lícitas declaradas
por el cliente, ocasionando sospecha de lavado de activos o aun tratándose de actividades lícitas,
exista sospecha de que estén vinculadas o que vayan a ser utilizadas para la financiación del
terrorismo.
Es decir, que las operaciones que deben informarse son aquellas que resulten inusuales y
sospechosas. Con lo cual una transacción puede ser inusual y no por ello sospechosa.
Se presenta a continuación un resumen de posibles indicadores de la existencia de lavado de dinero el
cual efectuamos tomando como base al "paper on anti-money launderig" publicado por el IFAC
(International Federation of Accountants) y a la Guía de Transacciones Sospechosas presentada por la
UIF (Unidad de Información Financiera), la cual es simplemente enumerativa de las posibles
operaciones sospechosas pudiendo quedar encuadradas otras no mencionadas:
— Potencial cliente que se muestra reticente a suministrar información necesaria y completa para
verificar su identidad, domicilio, sobre la actividad a la que se dedican, sus relaciones bancarias, la
identificación de sus apoderados o directores o a proporcionar sus estados financieros.
— Ausencia de coherencia entre la actividad declarada por el cliente, sus movimientos de fondos
realizados y/o inversiones y los servicios profesionales demandados.
— La formación de empresas o fideicomisos sin aparente objeto comercial o de otra índole.
— El uso de asesores financieros, legales u otros para hacer figurar sus nombres como directores,
representantes o fideicomisarios con poca o ninguna participación comercial.
— Activos entregados en garantía a entes que operen en países considerados como paraísos fiscales
que alcancen un porcentaje significativo del activo total del ente.
— Solicitud de gestiones de negocios en países considerados paraísos fiscales.
— Transacciones con filiales, subsidiarias o empresas vinculadas constituidas en países considerados
paraísos fiscales.
— Pagos de sumas de dinero por servicios no especificados o a acreedores comerciales o financieros o
a tenedores de valores negociables en efectivo, cheques al portador o mediante transferencias a
cuentas bancarias, por importes que totalizados alcancen un porcentaje significativo de los pagos
totales del ejercicio.
— Compra/venta de valores negociables en circunstancias inusuales en relación a la operatoria del
ente, por montos que alcancen totalizados un porcentaje significativo del total de ingresos por ventas
del ejercicio.
358
— Compra/venta de bienes o servicios a precios significativamente superiores o inferiores a los precios
del mercado.
— Transacciones inusuales en relación con la operatoria del ente, con empresas registradas en el
exterior.
— Ingresos de fondos por endeudamiento ya sea en efectivo o mediante transferencias desde cuentas
bancarias sin titular identificable o desde países considerados paraísos fiscales.
— Aportes de capital o a capitalizar ya sea en efectivo o mediante transferencias desde cuentas
bancarias sin titular identificable o desde países considerados paraísos fiscales.
— Inversiones en activos físicos o proyectos por montos significativos del activo total del ente,
destinadas a actividades cuya generación de flujos de fondos resulten insuficientes para justificarlas.
— Cobranzas/cancelación anticipadas de préstamos comerciales o financieros otorgados o contraídos
por la empresa que representen un porcentaje significativo del total de los préstamos.
— Transacciones con contrapartes estructuradas bajo figuras fiduciarias sin posibilidad de
identificación.
— Comisiones de ventas u honorarios que sean excesivos en relación con los abonados normalmente.
— Venta de bienes y servicios cobrados en efectivo por montos que alcancen porcentajes significativos
de los ingresos anuales, junto con incrementos significativos de las ventas en relación con otros
ejercicios o a actividades similares del mercado y una identificación insuficiente de los clientes.
— Recupero de activos en gestión, litigio o desvalorizados por importes significativos en relación a los
ingresos anuales.
— Participación en sociedades por un porcentaje de tenencia significativo, cuyos domicilios legales se
encuentren en países considerados como paraísos fiscales.
— Compra/venta de metales preciosos y obras de arte por importes significativos en relación con el
activo del ente.
— Giros efectuados al exterior no relacionados con la operatoria comercial habitual de la compañía, por
importes significativos en relación con los ingresos por ventas anuales.
— Depósitos en efectivo de grandes sumas en cuentas bancarias ya sea relacionados con la operatoria
habitual o no.
— Transferencia electrónica de fondos que no son cursadas a través de una entidad financiera.
— Contratación de pólizas de seguros de vida con cargo a los resultados de la Sociedad con la
posterior cancelación anticipada.
— Funcionarios o empleados de la empresa que muestran cambios repentinos en su estilo de vida o
que utilizan sus propios domicilios para recibir documentación de los clientes.
Complementariamente al referido listado, puede recurrirse al artículo 21 de la resolución UIF 65/11 que
presenta una serie de indicadores similares, también ejemplificativos, agregando en algunos casos
porcentajes que sirven para determinar en forma más objetiva la calificación de las operaciones.
4. Conozca a su cliente
Existe una serie de medidas incluidas en la política internacionalmente conocida como "Conozca a su
cliente", mediante la cual se recomiendan los cursos de acción a adoptar a efectos de obtener una
identificación real y completa del cliente.
En la etapa de planificación de una auditoría, y en particular en aquellas primeras auditorías, se deben
llevar a cabo aquellas tareas tendientes a obtener un conocimiento adecuado del cliente para lo cual
nos remitimos a los capítulos correspondientes. No obstante la política conozca a su cliente pone
especial énfasis en dichas tareas, y el profesional que se encuentre alcanzado por las normativas
locales como un sujeto obligado a informar, deberá aplicar dicha política con especial atención.
Consideremos que en el contexto actual resulta esencial conocer acabadamente al cliente, siendo la
clave para mitigar considerablemente el riesgo profesional y personal que este tema involucra.
Se presenta a continuación un resumen de los puntos más relevantes a ser tenidos en cuenta:
Obtener un conocimiento amplio del rubro del cliente.
Obtener un conocimiento amplio de los antecedentes financieros del cliente.
359
— Requerir y comprobar el domicilio.
— Obtener y comprobar referencias bancarias y profesionales.
— Obtener y comprobar referencias crediticias y comerciales.
— Obtener información respecto de sus clientes principales, sus proveedores, sus fuentes de capital y
su financiamiento, y en caso de sociedades los antecedentes de sus directores y si los mismos tienen
la formación requerida para ese tipo de negocio.
— Verificar si el cliente tiene antecedentes penales.
— En caso de personas jurídicas verificar su correcta registración en el Registro Público de Comercio
verificando datos como el nombre, forma legal, directores y sus antecedentes.
— Verificar que la situación económica y financiera del cliente guarde debida relación con su actividad y
con la de empresas similares.
— Solicitar documentación que acredite la situación económica y financiera del cliente, tal como las
últimas tres declaraciones juradas de impuestos en el caso de personas físicas, o los últimos tres
balances, en el caso de personas jurídicas.
— Corroborar la condición de apoderados de las personas que actúan en representación de otras.
— Para personas jurídicas constituidas en el extranjero se deberá solicitar la presentación de todos sus
antecedentes.
— Verificar que ni accionistas, ni directores, ni apoderados, ni el cliente se encuentran incluidos en los
listados de terroristas y/u organizaciones de terroristas que figuran en las Resoluciones del Consejo de
Seguridad de las Naciones Unidas.
— Verificar los principales clientes y proveedores con que opera la empresa y constatar que estos
nombres tampoco se encuentran en los listados de terroristas.
— Se debe guardar un legajo adecuado de la identificación de cada cliente.
361
17) Los profesionales matriculados cuyas actividades estén reguladas por los consejos profesionales
de ciencias económicas;
18) Igualmente están obligados al deber de informar todas las personas jurídicas que reciben
donaciones o aportes de terceros;
19) Los agentes o corredores inmobiliarios matriculados y las sociedades de cualquier tipo que tengan
por objeto el corretaje inmobiliario, integradas y/o administradas exclusivamente por agentes o
corredores inmobiliarios matriculados;
20) Las asociaciones mutuales y cooperativas reguladas por las leyes 20.321 y 20.337
respectivamente;
21) Las personas físicas o jurídicas cuya actividad habitual sea la compraventa de automóviles,
camiones, motos, ómnibus y microómnibus, tractores, maquinaria agrícola y vial, naves, yates y
similares, aeronaves y aerodinos.
22) Las personas físicas o jurídicas que actúen como fiduciarios, en cualquier tipo de fideicomiso y las
personas físicas o jurídicas titulares de o vinculadas, directa o indirectamente, con cuentas de
fideicomisos, fiduciantes y fiduciarios en virtud de contratos de fideicomiso.
23) Las personas jurídicas que cumplen funciones de organización y regulación de los deportes
profesionales.
En el caso específico de los profesionales matriculados en ciencias económicas o asociaciones de
ellos, están alcanzados cuando practican auditorías de estados contables anuales o se desempeñan
como síndicos societarios, cuando estos servicios profesionales son brindados a personas físicas o
jurídicas que:
— estén alcanzadas por la normativa como sujetos obligados a informar,
— no estén alcanzadas por la normativa como sujetos obligados a informar, pero que según los
estados contables auditados tengan un activo superior a $ 56.000.000 o hayan duplicado su activo o
sus ventas en el término de un año, y los elementos de respaldo existentes no posibiliten satisfacerse
razonablemente de dicho incremento.
No están alcanzados los servicios profesionales que consistan en revisiones limitadas de estados
contables de períodos intermedios, ni las certificaciones literales u otras certificaciones, ni las
investigaciones especiales para finalidades específicas.
5.3.2. Obligaciones
Las tareas y relación con el cliente no serán las mismas si éste es un sujeto obligado a informar, como
entidades financieras, sociedades de bolsa, empresas aseguradoras, etc., que si es un sujeto no
obligado a informar, pero que por tener activos mayores a 56 millones de pesos o haber duplicado sus
activos o ventas, el profesional actuante está obligado a verificar a través de un programa anti-lavado la
situación que presenta su cliente.
En el caso de que el cliente sea un sujeto obligado a informar, además de evaluar si existen
operaciones inusuales y sospechosas se debe revisar el cumplimiento de las normas dictadas por la
UIF para ese tipo de sujeto y la existencia en el cliente de un sistema de control interno que permita
prevenir operaciones de lavado de dinero de origen delictivo y financiación del terrorismo.
Los profesionales deben abstenerse de revelar a sus clientes o a terceros las actuaciones que se estén
realizando ante al UIF, sin poder invocar disposiciones legales referentes al secreto bancario, fiscal o
profesional ni compromisos de confidencialidad.
Por todo esto se recomienda la redacción y firma de una carta acuerdo al comenzar la relación con el
cliente en la que quede establecido que, además de las tareas de auditoría o sindicatura, se realizarán
procedimientos que permitan el cumplimiento de las normas en vigencia.
Si el cliente es un sujeto no obligado a informar, la carta acuerdo de auditoría y de aceptación del cargo
de síndico deberá incluir los siguientes temas:
a) obligación de incorporar a los procedimientos habituales de auditoría un programa global anti-lavado
que permita detectar operaciones inusuales y sospechosas;
b) evaluación de la existencia de dichas operaciones durante el trabajo de auditoría;
362
c) realización de determinados procedimientos sobre la base de muestras representativas de
operaciones o de aquellos rubros que ofrezcan mayor riesgo;
d) deber de informar a la UIF cualquier hecho u operación inusual y sospechosa que se detecte como
consecuencia de este trabajo;
e) abstención de revelar al cliente las actuaciones que se estén realizando en cumplimiento de dichas
disposiciones sin poder invocar las normas referentes al secreto profesional, ni compromisos de
confidencialidad;
f) retención de copias de la documentación que sustente la tarea realizada por los plazos requeridos
por la UIF y proporción de las mismas a su requerimiento.
Si el cliente es un sujeto obligado a informar, la carta acuerdo de auditoría y de aceptación del cargo de
síndico societario deberá incluir, además de los puntos anteriores, uno específico relacionado con la
obligación de revisar su cumplimiento de las normas dictadas en esta materia, verificando la existencia
y funcionamiento de los procedimientos de control interno diseñados a tal fin y la emisión de un informe
anual especial como consecuencia de la revisión.
Por lo tanto, en caso de que el cliente sea un sujeto obligado a informar, además de evaluar si existen
operaciones inusuales y sospechosas, se debe revisar el cumplimiento de las normas dictadas para
este tipo de sujetos y la existencia en el cliente de un sistema de control interno que permita prevenir
este tipo de operaciones.
Para estos últimos, el profesional está obligado a emitir un informe especial sobre los procedimientos
de control interno que dichas entidades hayan establecido. Este informe debe ser dirigido a la dirección
del ente.
Por otra parte, cuando corresponda informar una operación inusual y sospechosa, tanto en sujetos
obligados como los no obligados, se deberá hacer siempre mediante la emisión de un informe especial
que será remitido a la UIF con toda la documentación de respaldo de los procedimientos de auditoría
realizados.
En función de todo lo expuesto, también corresponde incorporar en la confirmación escrita de la
dirección del ente una manifestación adicional como elemento de juicio para el profesional con relación
a su labor sobre el lavado de dinero de activos de origen delictivo y financiación del terrorismo.
Es conveniente enviar una carta dirigida al cliente explicando la situación actual por la que están
atravesando los profesionales en ciencias económicas en relación con la materia.
Capacitación
Los profesionales en ciencias económicas que se desempeñen como auditores externos o en su labor
de síndico deberán adoptar una política por escrito acatando la normativa vigente en esta materia y
deberán fijar pautas de control interno que les permitan monitorear el cumplimiento de estas normas,
incluyendo los recaudos para que tome conocimiento de dicha política el personal de las firmas o
asociaciones profesionales en las que dichos contadores actúan. Este conocimiento deberá quedar por
escrito mediante una manifestación firmada por cada integrante de la firma.
Es absolutamente obligatorio que los profesionales se capaciten en esta materia adoptando un
programa formal de educación y entrenamiento. Como mínimo deberán tener conocimientos básicos
sobre etapas, métodos y técnicas utilizadas para lavar activos de origen delictivo, normas de
prevención aceptadas internacionalmente, normas legales y administrativas vigentes, consecuencias,
métodos de detección y análisis de operaciones inusuales y sospechosas y sanciones aplicables por su
incumplimiento.
Las asociaciones de profesionales deberán establecer programas continuos de formación y
actualización de su personal, prestando especial atención para aquellos que realicen trabajos más
sensibles en relación con este tema, como puede ser auditoría, consultoría de inversiones y
asesoramiento impositivo.
Debe adoptarse un plan de capacitación y entrenamiento formal, tanto para el personal de asociaciones
profesionales como para todos los empleados de los sujetos obligados a informar (como, por ejemplo,
comerciantes de antigüedades, obras de arte, entidades financieras, etc.).
363
Cuando los profesionales en su carácter de auditores externos o síndicos no actúen bajo la forma de
asociaciones profesionales sino a título personal también deberán dejar documentada la capacitación
recibida en este tema.
Adicionalmente, los auditores externos o síndicos deberán solicitar a la dirección de sus clientes
obligados a informar evidencia de los cursos de capacitación que se han dado y la asistencia del
personal a dichos cursos.
Registración
Los profesionales que califiquen como sujetos obligados a informar deben registrarse ante la UIF.
Documentación
Deberán diseñarse los papeles de trabajo con el fin de mantener registros especiales respecto de la
identificación del cliente, de directores, representantes, accionistas y apoderados.
Los documentos recabados para probar la identificación del cliente y de sus relaciones deberán
archivarse en legajos especiales y conservarse por un plazo mínimo de diez años desde la finalización
de la relación con el cliente, entendiéndose como tal la fecha de la última factura emitida, o de la fecha
del dictamen según corresponda.
En cuanto a los papeles de trabajo, el auditor externo o síndico deberán guardar por diez años un
legajo especial de auditoría o sindicatura en donde se indiquen los procedimientos específicos
aplicados para la detección de operaciones inusuales y sospechosas.
Para el desarrollo de su tarea, el profesional deberá seleccionar muestras representativas de las
operaciones o de los rubros que consideren que ofrecen mayores riesgos.
Si del trabajo realizado se detectaran operaciones inusuales y sospechosas que hubieran generado la
emisión de un Reporte de Operaciones inusuales y sospechosas, se debe guardar por diez años una
copia de la información enviada a la UIF, así como de los papeles de trabajo con las observaciones que
se detectaron.
Los profesionales que atiendan sujetos obligados a informar, también deberán guardar por diez años un
legajo especial de auditoría o sindicatura en donde consten los papeles de trabajo con los
procedimientos aplicados a fin de revisar la existencia y funcionamiento de los procedimientos de
control interno que aplica el cliente para cumplir con las normas vigentes.
Si como conclusión de las pruebas de cumplimiento realizadas el profesional tuviera observaciones,
sea por fallas o debilidades en el diseño de políticas y procedimientos anti-lavado, en el sistema de
control interno, en la aceptación de clientes, en la conservación de la documentación u oportunidad
para informar, deberá incluir dichas observaciones en el informe especial anual que debe emitir a la
dirección de la entidad.
El profesional debe comunicar a la dirección de la sociedad las debilidades detectadas en el sistema de
control interno que aplica el ente para cumplir con las normas vigentes. Siempre que dichas
observaciones no hayan sido regularizadas, entonces se describirán en el informe.
Por lo tanto, al evaluar a sujetos obligados a informar, el auditor externo o síndico, en principio, no debe
diseñar procedimientos de auditoría tendientes a detectar operaciones inusuales y sospechosas, sino
evaluar los procedimientos de control interno que tiene el cliente. Esto no obstaculiza que, si como
parte de los procedimientos de auditoría realizados se identificara alguna operación inusual y
sospechosa, deba aplicar los procedimientos que correspondan mediante la selección de muestras de
operaciones o rubros que ofrezcan mayores riesgos.
Los papeles de trabajo, ya sea en relación con tareas en sujetos obligados y no obligados a informar,
deben tener la descripción de la tarea realizada y los antecedentes recabados durante el desarrollo de
la misma, dejando por escrito las conclusiones sobre el examen o rubro bajo análisis, así como las
conclusiones finales del trabajo.
Constancia del trabajo realizado en el Informe de Auditoría
Se deberá dejar constancia, en el Informe de Auditoría, que se han realizado los respectivos
procedimientos de prevención de lavado de activos y financiación del terrorismo. Al respecto, el
CPCECABA sugiere el siguiente modelo a ser incluido en el acápite correspondiente a la información
requerida por disposiciones legales:
364
"Hemos aplicado los procedimientos sobre prevención de lavado de activos y financiación del
terrorismo previstos en las correspondientes normas profesionales emitidas por el Consejo Profesional
de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires".
5.3.3. Oportunidad
Según la resolución, de confirmarse la existencia de una operación de carácter sospechosa de lavado
de activos, ésta se debe reportar en el término de 150 días corridos.
De otra forma, de confirmarse la existencia de una operación de carácter sospechosa de financiación
del terrorismo, ésta se debe reportar en el término de 48 horas.
5.3.4. Penalidades
La persona que incumpla la obligación de informar la existencia de una operación sospechosa de
acuerdo con la ley de lavado de activos de origen delictivo y financiación del terrorismo, será
sancionada con una multa de dos a diez veces el valor de los bienes u operaciones a los que se refiere
la infracción.
Esta misma sanción sufrirá la persona jurídica en cuya organización se desempeñe el sujeto que omite
dicha información. Por lo tanto, igual penalidad recaerá sobre la firma o asociación profesional a la que
pertenezca el profesional sancionado.
5.4. Tareas usuales de revisión
Tareas en sujetos obligados a informar:
Como se ha expuesto anteriormente, el objetivo principal de un programa de trabajo en estos sujetos
consiste en revisar la existencia y funcionamiento de los procedimientos de control interno que aplican
para cumplir con las normas dictadas para éstos.
Estos sujetos deben poner en práctica mecanismos de control que le permitan alcanzar un
conocimiento adecuado de todos sus clientes, prevenir ser un medio para el lavado de activos y
financiación del terrorismo y detectar operaciones inusuales y sospechosas.
Los principales componentes de un programa de trabajo integral para la prevención del lavado de
activos y financiación del terrorismo son:
a) Organización del programa:
Establecer una infraestructura con roles y responsabilidades y un alto involucramiento de la dirección.
b) Evaluación de riesgos:
Analizar el ambiente de control general del ente y las características de su actividad y clientes a fin de
evaluar el riesgo del ente al lavado de activos y financiación del terrorismo.
c) Conozca a su cliente:
Analizar la aplicación en el ente de dicha política a efectos de establecer el perfil de los mismos y su
comportamiento esperado.
d) Monitoreo:
Revisar y controlar transacciones de los clientes a efectos de identificar actividades inusuales y
sospechosas según el perfil definido.
e) Investigación:
Investigar que todo el personal del ente comprenda la importancia de las políticas y procedimientos
anti-lavado y prevención de financiación del terrorismo y que sus sospechas sean comunicadas en
forma oportuna.
f) Emisión de información o reporting:
Analizar la capacidad del ente de capturar información necesaria para cumplir con los requerimientos
regulatorios y que el conjunto de políticas y procedimientos estén acordes a estos requerimientos
legales vigentes.
g) Sistema de desempeño:
Analizar la concientización del personal sobre la responsabilidad que implica la detección de
operaciones de lavado de activos y financiación del terrorismo y la existencia de programas de
capacitación para todo el ente.
h) Auditoría y pruebas
365
Revisar la existencia de un plan de auditoría interna basado en riesgos que permita probar el
cumplimiento de un programa de prevención de lavado de activos y financiación del terrorismo o, en
caso de no existir la función de auditoría interna, la existencia de controles efectivos.
i) Sistema de información de gestión
La existencia de un resumen ejecutivo a la alta gerencia y directorio.
j) Capacitación
Deben existir sistemas de capacitación para todo el ente.
En la organización del programa de prevención de lavado de activos y financiación del terrorismo, los
profesionales deben evaluar las políticas que el cliente tiene en esta materia, tomando conocimiento de
cómo se contempla la prevención de esta actividad a través de:
— la cultura que tenga la compañía,
— la existencia de un código de ética,
— la existencia de políticas por escrito,
— la existencia de premisos y castigos en relación con el cumplimiento del programa,
— la existencia de un plan de auditoría interna para probar el cumplimiento del programa,
— la calificación que la empresa hace de sus clientes y la validación de los datos mediante sistemas de
información,
— la designación de un funcionario de máximo nivel en la organización como responsable del proceso
anti-lavado y financiación del terrorismo,
— la existencia de partidas de recursos asignadas para el programa de prevención,
— entrevistas con el personal para verificar que tengan conocimiento de los procedimientos de
prevención.
Las tareas descriptas culminan con un informe especial de revisor externo en relación con la calidad y
eficacia operativa del sistema de prevención y lavado de activos y financiación del terrorismo.
Tareas en sujetos no obligados a informar:
En estos casos y tal como se ha comentado anteriormente, el auditor o síndico societario deberá, en el
marco de su examen efectuado según las normas de auditoría/sindicatura, aplicar los procedimientos
necesarios a través de un programa global anti-lavado y financiación del terrorismo que le permita
detectar operaciones inusuales y sospechosas.
Si estos sujetos no obligados poseen políticas y procedimientos para detectar dichas operaciones, el
profesional aplicará en primera instancia un enfoque de revisión de este control interno, similar al
aplicado en los sujetos obligados. Estas políticas deberían contemplar como mínimo los requerimientos
del ente para la aceptación de cliente, la realización de cursos de capacitación relacionados con este
tema, la designación de un funcionario para que efectúe periódicamente un seguimiento de la
aplicación de las políticas y los pasos que deben seguirse en caso de detección de operaciones
inusuales y sospechosas.
En este caso y en el marco de las tareas propias de auditoría, los auditores externos o síndicos
societarios definirán los procedimientos a aplicar tendientes a la detección de operaciones inusuales y
sospechosas en función de los resultados de esa revisión de control interno.
En cuanto a los procedimientos a aplicar, el profesional deberá:
a) Definir la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar en materia de lavado de
activos y financiación del terrorismo, lo cual dependerá del ambiente de control interno, de la existencia
de controles generales adecuados y los riesgos inherentes del ente.
b) En la selección de la muestra el profesional deberá seleccionar mínimamente aquellas transacciones
que constituyen pautas cuantitativas, siendo el resto de la muestra las que el profesional seleccione
como parte del proceso normal de auditoría.
c) Si de la muestra identifica una operación inusual y sospechosa, como en cualquier trabajo de
auditoría, deberá solicitar al cliente su justificación, sea jurídica, económica, financiera o comercial. Si
esta justificación, debidamente documentada, fuera suficiente y valedera, concluirá con esto el análisis
de dicha operación. Si no recibe dicha justificación deberá proceder a informar la transacción.
366
d) En función del ambiente de control y a la actividad específica del ente, se deberían realizar los
siguientes procedimientos a fin de identificar áreas de riesgo:
— mantener una mentalidad inquisitiva a efectos de obtener informaciones u otros indicios que indiquen
la posibilidad de operaciones de lavado de activos y financiación del terrorismo;
— considerar la información obtenida durante la auditoría y los resultados de procedimientos analíticos
que se llevaron a cabo;
— considerar influencias tanto internas como externas que pueden afectar al ente en materia de lavado
de activos y financiación del terrorismo;
— indagar al personal del ente para identificar riesgos de lavado de activos y financiación del
terrorismo;
— evaluar si existen saldos de cuentas o tipo de transacciones con alto riesgo de lavado de activos y
financiación del terrorismo;
— identificar programas, políticas y controles que el ente ha establecido para mitigar estos riesgos y
evaluar si son adecuados para prevenir y detectar estas transacciones;
— revisar existencia y funcionamiento del sistema de control interno en esta materia.
Si se llegara a la conclusión de que estos procedimientos de auditoría no son suficientes para evaluar
el riesgo de lavado de dinero y financiación del terrorismo, deberán desarrollar otros procedimientos
adicionales.
6. Aspectos controvertidos
Se presentan a continuación una serie de puntos considerados controvertidos en relación con el tema
analizado en el presente capítulo. La intención es poner el énfasis en los temas más sensitivos para
debatirlos y encontrar las mejores soluciones. Creemos que queda aún mucho camino por recorrer, y
algunas cuestiones por mejorar. Por último, y antes de analizar cada punto en particular, nos interesa
resaltar nuestra postura en cuanto a que repudiamos la comisión de cualquier tipo de delito, y en
particular, el de lavado de activos de origen delictivo y financiación del terrorismo, y de los delitos que le
dan origen llamados delitos aberrantes, siendo el narcotráfico y el secuestro de personas algunos de
los más destacados.
Constitucionalidad de la obligación de informar
Un funcionario público tiene la obligación de denunciar aquellos actos de los que tuviera conocimiento
con motivo o en ocasión del ejercicio de su función y que pudieran constituir un delito.
El contador público en su función de auditor externo independiente, al no ser un funcionario público sino
un profesional que desarrolla su actividad en forma privada, no tiene la referida obligación de denunciar
la comisión de un posible delito.
La ley hace mención a la obligación de informar o reportar operaciones de tipo sospechosas, y quien
elevará la denuncia en caso de considerarla procedente será la UIF al Ministerio Público Fiscal.
Si bien no somos abogados y dejamos a ellos la tarea de probar la inconstitucionalidad, o no, sobre la
obligación de informar que surge de la referida ley, no escapa a nuestro criterio que informar o reportar
a la UIF una operación considerada sospechosa, que luego podría convertirse en una denuncia sobre
la comisión de un posible delito, pone al profesional contador en una posición extremadamente delicada
y por tal razón debería reverse el tema. Ya que bajo este escenario, reportar o informar parecería muy
similar a denunciar.
Integridad física del profesional
La ley indica que "el cumplimiento de buena fe, de la obligación de informar no generará
responsabilidad civil, comercial, laboral, penal, administrativa ni de ninguna otra especie".
Consideramos que puede resultar complejo probar la buena o mala fe.
Asimismo, observamos que la integridad física del profesional y su familia quedan desprotegidas. Es
probable que el contador público se vea ante una encrucijada ética y legal de muy difícil resolución.
Cabe preguntarse entonces si no resultan excesivas las obligaciones impuestas al auditor y/o síndico
contador.
367
Es de destacar, que si bien la UIF deberá mantener en secreto la identidad de los contadores
informantes, dicha obligación desaparece en el momento en que la UIF eleva la denuncia al Ministerio
Público Fiscal.
Secreto profesional
El deber de informar o reportar se enfrenta contra el secreto profesional.
Podemos hacer referencia al Código de Ética del C.P.C.E. C.A.B.A. que indica que "la relación de los
profesionales con sus clientes debe desarrollarse con la más absoluta reserva. Los profesionales no
deben revelar conocimiento alguno adquirido como resultado de su labor profesional sin la autorización
expresa de su cliente".
En igual sentido, el Código Penal, que se encuentra por encima del Código de Ética mencionado,
establece multas y sanciones especiales a quien "... teniendo noticia por razón de su estado, oficio,
empleo, profesión u arte, de un secreto cuya divulgación pueda causar daño, lo revelase sin justa
causa".
Sin embargo, en caso de que el contador público en su función de auditor o síndico detectase
operaciones sospechosas, se encuentra obligado a quebrantar su secreto profesional.
Tan importante resulta el tema, que el auditor o síndico deberá dejar constancia de ello en un punto
expreso en la carta de contratación o aceptación del cargo respectivamente.
Así, se dejará por escrito que se llevarán a cabo procedimientos especiales de auditoría anti-lavado y
de prevención de financiación del terrorismo tendientes a detectar operaciones sospechosas y que, en
caso de ser detectadas, serán informadas a la UIF, sin que el cliente, ente auditado, tome conocimiento
de ello. No obstante, consideramos que con este punto la confianza del cliente puede verse afectada, y
estimamos un futuro incierto en la relación.
Hasta la entrada en vigencia de la referida ley, el contador se encontraba relevado de guardar secreto
profesional sobre información conocida producto de su labor, sólo en el caso de que sea necesario para
su defensa personal y que la información a poner en conocimiento resulte insustituible. Sin mayor
análisis esta dispensa resulta lógica y aceptable.
Pasar por encima del secreto profesional para informar una operación sospechosa, la cual puede
derivar en una denuncia sobre la comisión de un posible delito, y evitar poner en conocimiento al cliente
de las actuaciones llevadas a cabo, merece un mayor análisis y puede no resultar tan aceptable.
El instituto del secreto profesional es uno de los pilares básicos de las profesiones liberales, y por esa
razón es tan cuidado y valorado.
Sin duda, colaborar en la prevención de lavado y encubrimiento de activos de origen delictivo, y de esta
forma colaborar indirectamente en combatir los delitos aberrantes que le dan origen, tales como el
narcotráfico, el secuestro de personas, etc., es una causa suprema. Sin embargo, parecería que las
normas actuales no presentan la forma más adecuada de hacerlo.
Es claro, sí, que la relación "auditor-ente auditado" ha cambiado a la luz de la normativa analizada.
Honorarios
Llevar a cabo procedimientos de auditoría anti-lavado y de prevención de financiación del terrorismo
implica un trabajo adicional al de auditoría contable de los estados financiaros. De esta forma es
probable que los honorarios cobrados al cliente se vean incrementados.
Podemos preguntarnos quién debe hacerse cargo del costo adicional. Podría ser el cliente, podría ser
el auditor, podría ser compartido, o hasta podría ser el Estado.
¿Qué ocurre con el lavado de dinero proveniente de la evasión impositiva?
Suele distinguirse en este punto la diferencia existente entre dinero "sucio" y dinero "negro".
El dinero "sucio" es el proveniente de actividades delictivas tales como el narcotráfico.
El dinero "negro", en cambio, proviene de actividades lícitas como puede ser un ingreso de cualquier
actividad legal, pero que por causa de haber evadido impuestos en dicha operación se convierta en
dinero "negro".
No obstante lo expresado, no es función del auditor determinar el delito originario, tales como evasión
impositiva o narcotráfico, sino, por el contrario, detectar operaciones sospechosas que supongan el
delito de lavado de activos e informarlas. Por lo tanto, sería un exceso pretender que el contador sepa
368
el origen del dinero. Es decir que el objetivo está centrado en la detección del delito lavado, y no en el o
los delitos que le dieron origen.
Eximición del profesional abogado en su función de síndico societario
Actualmente, la función de síndico societario debe ser llevada a cabo por un contador público o por un
abogado, sin embargo, los abogados no son sujetos obligados a informar.
Cabe preguntarse por qué los abogados no están alcanzados, y entiéndase bien, no tenemos intención
de generar controversias con nuestros colegas abogados, sino, por el contrario, subsanar el alcance
establecido en la ley. Una solución podría ser eximir al síndico, independientemente de la profesión que
provenga, de la obligación de informar.
Cómo afecta en el informe del auditor o del síndico el haber reportado al cliente a la UIF
El profesional deberá analizar el impacto que sobre los estados contables en su conjunto representa la
operación sospechosa reportada. Si del análisis se desprende que el impacto no es significativo, resulta
evidente que el informe del auditor o síndico no se verá afectado.
El conflicto se genera en caso de que el impacto resulte significativo atento a que el auditor deberá
incluir algún tipo de salvedad, opinión adversa o hasta abstenerse de opinar indicando la causa. En la
misma situación se encuentra el síndico que deberá hacer mención al problema. Sin embargo, la ley
prohíbe informar al cliente o a terceros. En una situación aún más controvertida se encontraría un
síndico que no puede informar sus hallazgos y actuaciones a los accionistas.
El conflicto es real y complejo, tanto es así que se recomienda buscar asesoramiento legal y, hasta el
día de hoy, no tenemos conocimiento de nadie que haya arriesgado alguna solución al problema.
Control estatal
Luego del análisis de los puntos precedentes, consideramos que la función de controlar y prevenir el
lavado de activos de origen delictivo y financiación del terrorismo es una tarea mucho más apropiada
para ser llevada a cabo por el Estado nacional en lugar de profesionales independientes en su
desempeño en la actividad privada, que no han sido formados para las tareas de investigación que se
les impone, y que se trata de una alteración de la delegación de funciones propias e indelegables del
Estado.
Creemos que el Estado podría formar un grupo especial de profesionales provenientes de distintas
carreras, tales como abogados, contadores, licenciados en sistemas, ingenieros, etc., especialistas
cada uno de ellos en las áreas necesarias para cada caso requerido. Y que, contando con los recursos
necesarios y los adecuados resguardos legales para los profesionales involucrados, atento al delicado
trabajo de investigación que deberían realizar, se lograría combatir el delito de lavado de activos de
origen delictivo y financiación del terrorismo en forma mucho más eficiente y eficaz.
369