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ISSN 0122-0799
Revista 55
Julio de 2004 a Junio de 2005
EDITOR
INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO
PRESIDENTE ICDT
MAURICIO PIÑEROS PERDOMO
DIRECTOR DE LA REVISTA
LUIS MIGUEL GÓMEZ SJÖBERG
COMITE EDITORIAL
CECILIA MONTERO RODRÍGUEZ
JUAN DE DIOS BRAVO GONZÁLEZ
J. FERNANDO ÁLVAREZ RODRÍGUEZ
FERNANDO REYES ORTIZ
DIRECTOR ACADÉMICO
LUIS FERNANDO GUZMÁN RAMÍREZ
RELATORA
CAROLINA BOBILLIER CEBALLOS
RELATOR DE INVESTIGACIÓN
OSCAR ALEJANDRO JIMÉNEZ DUARTE
MANEJO DE TEXTOS Y DIAGRAMACIÓN

GLADYS HUERTAS DE JIMÉNEZ
IMPRESIÓN
EDITORIAL NOMOS S.A.
DISEÑO DE CARÁTULA
JULIO ECHEVERRY
AÑO 41 – BOGOTÁ, D. C.
El material incluido en esta publicación puede reproducirse, siempre y cuando se cite la fuente en forma completa.
BOGOTÁ, D. C. - COLOMBIA
Calle 75 No. 8 - 29 PBX (57 1) 317 04 03 – FAX (57 1) 317 04 36
www.icdt.org.co
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CONSEJO DIRECTIVO
Período: 1 de julio de 2004 – 30 de junio de 2005
PRESIDENTE MAURICIO PIÑEROS PERDOMO

VICEPRESIDENTE CECILIA MONTERO RODRÍGUEZ
CONSEJEROS VITALICIOS HÉCTOR JULIO BECERRA BECERRA

ALFONSO ÁNGEL DE LA TORRE
ALBERTO MARTÍNEZ MENÉNDEZ
ALBERTO MÚNERA CABAS
BERNARDO CARREÑO VARELA
JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA
JAIME ABELLA ZÁRATE
JUAN I. ALFONSO BERNAL
CARLOS A. RAMÍREZ GUERRERO
ÁLVARO LEYVA ZAMBRANO
CONSEJEROS PRINCIPALES ALFREDO LEWIN FIGUEROA

JUAN DE DIOS BRAVO GONZÁLEZ
JUAN CAMILO RESTREPO SALAZAR
MAURICIO ALFREDO PLAZAS VEGA
LUCY CRUZ DE QUIÑONES
PAUL CAHN-SPEYER WELLS
LUIS MIGUEL GÓMEZ SJÖBERG
VICENTE AMAYA MANTILLA
SOFÍA REGUEROS DE LADRÓN DE GUEVARA
CONSEJEROS SUPLENTES JUAN PABLO GODOY FAJARDO

CARLOS MARIO LAFAURIE ESCORCE
LUIS ENRIQUE BETANCOURT BUILES
LUCIO ENRIQUE MANOSALVA AFANADOR
LUZ CLEMENCIA ALFONSO HOSTIOS
GABRIEL IBARRA PARDO
CATALINA HOYOS JIMÉNEZ
RAFAEL ARENAS ÁNGEL
MARÍA DEL PILAR ABELLA MANCERA
FERNANDO REYES ORTIZ
CONSUELO CALDAS CANO
BIBLIOTECARIO FERNANDO REYES ORTIZ

SECRETARIA EJECUTIVA MARCELA RAMÍREZ STERNBERG
REVISOR FISCAL PRINCIPAL HENRY GONZÁLEZ CHAPARRO
REVISOR FISCAL SUPLENTE CARLOS JULIO OLARTE MORA
TESORERO PRINCIPAL HORACIO E. AYALA VELA
TESORERO SUPLENTE CARLOS EDUARDO JAIMES JAIMES
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CONCEPTOS EMITIDOS POR LA CORTE CONSTITUCIONAL
REVISTA 54
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AÑO 2002 - 2003
TABLA DE CONTENIDO
PRESENTACIÓN
Mauricio Piñeros Perdomo, Presidente ICDT xi
SECCIÓN I. ESTUDIOS
Implicancias de políticas de comercio y tributarias para la inte-
gración regional en la región andina
Peter D. Byrne 3
Déficit fiscal y equilibrio macroeconómico

Gabriel Rosas Vega 21
La aplicación en México de aranceles preferenciales bajo el

Tratado de Libre Comercio de América del Norte
Adriana Ibarra Fernández, Edmundo Elías Fernández y
Jaime González-Béndiksen 31
Impactos tributarios y aduaneros del TLC Colombia - Estados

Unidos: Consideraciones jurídicas
Julio Roberto Piza Rodríguez, Andrea Malagón Medina, Olga Lucía Gon-
zález P. y Nidia M. Barreto Cruz 47
El principio “nullum tributum sine lege” y el derecho tributario

comunitario - La Armonizacion Tributaria Andina *
Mauricio Alfredo Plazas Vega 73
El trato nacional respecto de los tributos internos

en los tratados de libre comercio - Impuestos de equiparación o
igualación
Gabriel Ibarra Pardo 85
SECCIÓN II. CONCEPTOS PARA LA CORTE CONSTI-

TUCIONAL 101
1o. de julio a 31 de diciembre de 2003
vii
SECCIÓN III. NOVEDADES BIBLIOGRÁFICAS 233
SECCIÓN IV. ÍNDICES 243
Índice temático de estudios y doctrina 243
Índice de los conceptos para la Corte Constitucional - 1° de julio

de 2003 a 30 de junio de 2004 246
Mesas Redondas - 1° de julio de 2004 a 30 de junio de 2005 249
REVISTA 54
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AÑO 2002 - 2003
PRESENTACIÓN
PRESENTA
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IMPLICANCIAS DE POLÍTICAS DE COMERCIO Y TRIBUTARIAS
REVISTA 55
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AÑO 2002 - 2003
PRESENTACIÓN
El Instituto Colombiano de Derecho Tributario, la Universidad Javeriana, la Universi-

dad Externado de Colombia, la Universidad de la Sabana y el Colegio Mayor de
Nuestra Señora del Rosario, visto el proceso de negociación del Tratado de Libre
Comercio entre Colombia, Ecuador, Perú y los Estados Unidos de América, quisie-
ron dedicar el VI Encuentro de Profesores de Hacienda Pública y Derecho Tributario
al estudio de los aspectos tributarios de los tratados de libre comercio e integración
económica. Desafortunadamente y por razones que no es del caso mencionar aquí,
dicho evento académico no pudo llevarse a cabo.
No obstante lo anterior y consiente de la importancia del tema, el Instituto no ha

querido guardar silencio sobre el mismo y por ello ha decidido aprovechar este
número de la Revista para divulgar las reflexiones de juristas y economistas sobre
las incidencias, en el ámbito del Derecho Tributario y de la Hacienda Pública, de los
tratados de libre comercio e integración económica. En efecto, el Comité Editorial
de la Revista consideró oportuno y conveniente dedicar este espacio a divulgar las
opiniones de quienes habían sido invitados al Encuentro de Profesores y Hacienda
Pública como conferencistas, pues a pesar de la cantidad de escritos, seminarios,
foros y publicaciones dedicadas al Tratado de Libre Comercio, muy escasos han
sido los análisis de los aspectos tributarios del mismo.
El trabajo del Doctor Peter Byrne sintetiza su amplia experiencia y conocimiento en

América Latina sobre los convenios internacionales para evitar la doble tributación y
los acuerdo de libre comercio.
El Doctor Gabriel Rosas Vega, desde la orilla de la Hacienda Pública, nos presenta
el panorama colombiano del déficit fiscal y el equilibrio macroeconómico, a las puer-
tas de la celebración del Tratado de Libre Comercio con los Estados Unidos de
América, como un marco de referencia que debe ser tenido en cuenta para determi-
nar las implicaciones que dicho tratado puede tener para nuestras finanzas públi-
cas.
Los Doctores Jaime González-Béndiksen, Adriana Ibarra Fernández y Edmundo

Elías Fernández han contribuido con un examen de la experiencia mexicana en
materia de aplicación de aranceles preferenciales bajo el Tratado de Libre Comercio
de América del Norte (TLCAN) que indudablemente servirá para anticipar y evaluar
nuestra propia experiencia, de celebrarse el tratado de libre comercio que se en-
cuentra en proceso de negociación.
xi
Por su parte, los Doctores Julio Roberto Piza R., Andrea Malagón, Olga Lucía
González P. y Nidia M. Barreto Cruz, con una óptica eminentemente jurídica, han
contribuido a esta Revista con un estudio sobre los impactos en materia tributaria y
aduanera que puede tener para nuestro país el Tratado de Libre Comercio con los
Estados Unidos de América.
El Doctor Mauricio Alfredo Plazas Vega ha preparado un estudio sobre el principio

de reserva de ley en el ámbito de la armonización tributaria en los procesos de
integración económica, que constituye una excelente herramienta para comprender
hasta dónde puede llegar el desarrollo del Derecho Tributario Comunitario en nuestro
medio.
El trabajo del Doctor Gabriel Ibarra Pardo, que versa sobre el principio del “Trato
Nacional” respecto de los tributos internos en los tratados de libre comercio, cons-
tituye, sin duda, un muy interesante análisis de la aplicación e interpretación del
principio del “Trato Nacional” frente a los tributos de equiparación o igualación, a la
luz de experiencias ya vividas en la Comunidad Andina de Naciones.
De otra parte y como es costumbre, continúa esta Revista con la publicación de los
conceptos rendidos por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario a la Honorable
Corte Constitucional, dentro de las acciones de inconstitucionalidad adelantadas
ante esa corporación en relación con normas de carácter tributario.
Finalmente, sigue esta Revista con la sana práctica iniciada en el número anterior,
de publicar las reseñas bibliográficas preparadas por el Doctor Julio Fernando Álvarez
sobre recientes obras en materia tributaria.
Como podrá apreciar el lector, con este número de la Revista cumple una vez más el
Instituto con unos de sus principales objetivos, cual es la divulgación del pensa-
miento tributario colombiano y de otras latitudes, tarea esta que viene adelantando
en forma ininterrumpida y ejemplar desde su fundación.
MAURICIO PIÑEROS PERDOMO

Presidente – ICDT
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PETER D. BYRNE
Sección I
ESTUDIOS Y DOCTRINA
DOCTRINA
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PETER D. BYRNE
IMPLICANCIAS DE POLÍTICAS DE COMER CIO Y TRIB

COMERCIO UT
TRIBUT ARIAS
UTARIAS
PARA LA INTEGRACIÓN REGION
INTEGRACIÓN AL EN LA REGIÓN ANDIN
REGIONAL ANDINAA
Doctor Peter D. Byrne

Profesor Adjunto de Derecho, Universidad de Georgetown
Octubre, 2004
I: Las Implicancias Tributarias del Libre Comercio
a. General
Los dos principales componentes de las relaciones económicas internacionales son

el comercio y la inversión. El comercio involucra la transferencia de mercadería para
su utilización en otro país, generalmente a través de una venta. El vendedor puede
tener contacto limitado con el país del comprador, y generalmente no está compro-
metido en el uso subsiguiente que se le da a la materia vendida. La inversión com-
prende el establecimiento de algún tipo de presencia en el otro país y la intención de
generar ganancias a través de actividad económica en el otro país.
Tanto el comercio como la inversión están regulados por el gobierno, y ambos

presentan oportunidades de ingreso para el gobierno. El comercio está asociado
con tarifas de aduana, y en casos raros, con tarifas de exportación. La inversión es
gravada principalmente con el Impuesto a la Renta, salvo que el comercio o la
inversión estén exoneradas de impuestos, más actividad representa más ingresos
para el gobierno. Pero los dos son muy diferentes en otros aspectos: aumento de
las exportaciones representa divisas y salud económica; las importaciones benefi-
cian a los consumidores e importadores de bienes de capital, pero representa una
pérdida de divisas y puede representar una amenaza a la industria nacional.
Como resultado, los países con frecuencia ven la liberalización del comercio como
el precio a pagar por tener acceso a otros mercados, y admiten el acceso a su
propio mercado como parte del paquete. Ninguna reciprocidad parecida se requie-
re en el caso de la inversión extranjera. La inversión extranjera es buscada activa-
mente por la mayoría de los países, desarrollados y en vías de desarrollo, y no es
esencial negociar con otros gobiernos.1
1
Ver “Foreign Direct Investment: Overview and Current Status” (2002) by Martin B. Tittle
y Reuven S. Avi-Yonah para una discusión general de inversiones extranjeras directas.
3
Sin embargo, la decisión de donde establecer una inversión está directamente

afectada por el libre comercio. Numerosos estudios identifican al mercado interno
como el factor más importante al momento de elegir un lugar para una inversión.
Por ejemplo, un inversionista generalmente escogerá invertir en Brasil y no en
Costa Rica, aunque el régimen de inversiones de Costa Rica sea más favorable
que el de Brasil en todo respecto.
El libre comercio cambia dramáticamente esta ecuación. En el ejemplo anterior,

supongamos que Brasil y Costa Rica forman un área de libre comercio. En la
práctica Brasil se convierte en parte del mercado interno de Costa Rica. Aunque
factores como el transporte siempre serán importantes, como lo son en cualquier
país grande, un factor importante a favor de Brasil ha sido eliminado.
A nivel comercial, hay varias situaciones donde el comercio y la inversión están

estrechamente entrelazados. Por ejemplo, una compañía puede tener una subsi-
diaria en otro país que se dedica exclusivamente a la actividad de vender produc-
tos manufacturados por la casa matriz. La transferencia de productos de una casa
matriz a su subsidiaria está regulada por el campo de comercio internacional. Pero
una vez que los productos han sido adquiridos por la subsidiaria, toda ganancia
atribuible a la actividad de la subsidiaria está sujeta al Impuesto a la Renta. En este
caso la distinción entre comercio e inversión puede distinguirse claramente, aun-
que el mismo grupo económico esté envuelto, como lo es la misma mercadería.
Pero la distinción es menos clara en otras situaciones comunes. Por ejemplo, una
compañía puede importar artículos, no para revender sino para utilizarlos en un
proceso de producción (bienes capitales); alternativamente, un artículo puede ser
importado para ser incorporado a un producto final (un insumo). En ambos casos,
es posible que la inversión sea exportada en parte o en su totalidad. En esos
casos, las tarifas de aduanas pueden perjudicar los ingresos del inversionista, lo
que a su vez puede perjudicar las exportaciones del país.
Ya es práctica común en algunas industrias (automóviles, por ejemplo) que el pro-

ceso de producción sea una cuidadosamente orquestada unión de partes produci-
das en varios países diferentes, ya sea usando bienes de capital que se originaron
en un país distinto al que es utilizado, ya sea produciendo un artículo que será
exportado. Debemos admitir que esta forma de producción depende de tarifas
muy bajas. También se reconocerá que esta forma de producción es escogida
para alcanzar mayor eficiencia y ganancia. Esto a su vez afecta los ingresos y el
Impuesto a la Renta del inversionista.
El nexo entre los dos campos es claro. Aún así, el comercio y la inversión son
tratados de modo separado. De hecho, los que formulan las políticas tributarias his-
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PETER D. BYRNE
tóricamente han protegido agresivamente el área del impuesto internacional de usur-

pación por acuerdos de comercio. Lo siguiente pretende desarrollar como los países
de la región pueden aprovechar de este nexo en el contexto de libre comercio.
b. Armonización
Dentro de un país soberano, no es difícil por lo general que el gobierno central im-
ponga un sistema tributario común en todo el territorio. Lo contrario sería caótico,
muy difícil que los contribuyentes cumplieran con normas que varían según la zona,
y potencialmente introduciría competencia para atraer inversiones entre regiones del
mismo país. Por tanto, los países generalmente tienen un sistema de tributación
común, en el cual se aplican las mismas normas y la misma tasa de impuesto a la
renta en todo el país. Los inversionistas eligen donde invertir basado en donde
tienen más posibilidades de generar mayores ingresos, no donde pagan menos im-
puestos. Los economistas consideran ésta la mejor manera de colocar capital.
Excepciones a esta regla existen, por supuesto, y las zonas francas presentan los
problemas señalados anteriormente aunque los contribuyentes no se quejan de su
acatamiento ya que ellos no pagan impuestos en esas zonas; más bien, la carga de
controlar esas zonas cae en la administración tributaria. Generalmente, esta tarea
es onerosa.
La uniformidad procurada a nivel nacional es también deseable a nivel internacional,

especialmente en el contexto de una zona de libre comercio. A falta de una zona de
libre comercio, las tarifas de aduanas tienden a disminuir la importancia relativa de
las diferencias en tasas tributarias que podrían hacer un país más atractivo que otro
para los inversionistas. Y, por supuesto, el factor crítico del mercado interno pesa
mucho en la decisión del inversionista. Como mencionamos anteriormente, la crea-
ción de una zona de libre comercio como ALCA reduce la importancia de estos dos
factores (mercado interno y tasas aduaneras) en la elección de la ubicación de una
inversión, ya que la eliminación de tarifas de aduana debería llevar a los países
miembros a tener un solo mercado “interno.” En esta situación, las diferencias entre
sistemas tributarios se vuelven mucho más importantes. La percepción que un in-
versionista ha elegido un país y no otro dentro de la misma zona de libre comercio a
causa de una ventaja tributaria puede causar fricción, competencia y represalias.
Esto se ve con frecuencia cuando hay diferencias dentro de un mismo país.
En el presente hay muy poca coordinación formal entre los países de América
Latina en cuanto a política tributaria. Es por ello que encontramos una variedad de
sistemas tributarios, a pesar de historias legales comunes. Sin embargo, se obser-
va una convergencia entre los sistemas tributarios de la región.2 Esto posiblemen-
2 Ver Barreix, “Cambios en el Contexto Internacional y sus Efectos en la Tributación de
América Latina y el Caribe”.
5
te se deba al deseo de ser competitivos y al hecho que con frecuencia reciben

consejo de las mismas entidades.3
Se ve también que las políticas tributarias con frecuencia son formuladas con poca
contribución de expertos en el área de inversión extranjera. Y cuando expertos en
tributación internacional participan, generalmente están enfocados en los asuntos
de recaudaciones del gobierno, y no en los intereses de los inversionistas. Ade-
más, esos expertos unánimemente se oponen a los incentivos tributarios, y por
eso los gobiernos terminan diseñando los incentivos sin la ayuda de esos exper-
tos. Comprensiblemente, esto ha resultado en incentivos diseñados a atraer in-
versión que con frecuencia distorsionan las decisiones de inversión y causan con-
siderable pérdida de recaudaciones, a veces sin atraer más inversión total. Y es
bien reconocido que muchos países de América Latina están perjudicados por
legislaturas que cambian constantemente las leyes. Esto, a pesar del hecho que
es ampliamente reconocido que temas como la estabilidad legal y un poder judicial
confiable son más importantes para el inversionista que los incentivos tributarios.
A nivel internacional, la uniformidad o la aproximación a la uniformidad solo puede

ser alcanzada con la armonización. Sin embargo, la armonización de leyes involucra
necesariamente limitaciones de soberanía. Los países que ingresan a un acuerdo
de libre comercio ya están renunciando en alguna medida a su soberanía, y la
pregunta es cuan lejos están dispuestos a llegar. Un área en la que la Unión Euro-
pea ha tenido éxito en alcanzar un grado de concertación es el área del Impuesto
de Valor Agregado (“IVA”).
Pero en la misma Unión Europea, el tema de concertar el sistema de Impuesto a la

Renta y tasas ha resultado ser mucho más difícil. Parte del problema, sin duda, ha
sido que los miembros de la Unión Europea entendieron desde el principio que el IVA
sería concertado, con exportaciones calificadas cero (Ej: un sistema basado en des-
tino) hasta que una regla basada en el origen fuera adoptada colectivamente. Pero
el Impuesto a la Renta parece ser más sensible, quizás por la naturaleza progresiva
del Impuesto a la Renta que involucra necesariamente decisiones en cuanto al rol
del Estado y la financiación de las actividades del Estado, a las cuales los países
miembros son renuentes a renunciar su soberanía a una entidad supra-nacional.
Una opción para los países de América Latina a considerar, que respetaría la sobe-
ranía pero se acercaría a la armonización, sería la adopción de un Código Modelo de
3
Las entidades que proporcionan la mayoría del asesoramiento a los países de América
Latina son el Fondo Monetario Internacional (IMF), Centro Inter-Americano para Admi-
nistración Tributaria (CIAT) y el Banco Interamericano de Desarrollo (BID) y la Organi-
zación Para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), para asuntos internacio-
nales .
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PETER D. BYRNE
Inversiones, que incluiría leyes tributarias, que los miembros de América Latina esta-
rían libres de adoptar en su totalidad o en parte. Dicho Código Modelo podría ser
redactado por expertos que están familiarizados tanto con los intereses de los
inversionistas extranjeros como con las necesidades de los fiscos de la región.
Otro tipo de armonización que se puede hacer a nivel nacional es acomodar la legis-
lación interna para combinarla mejor con las normas internacionales. En América
Latina hay una serie de impuestos que son desconocidos en los países exportadores
de capital. Estos impuestos son anti-técnicos, y no se pueden acreditar en el país de
residencia (y por tanto tienen un costo real más alto al inversionista). Ajustar sus
sistemas de acuerdo con las normas internacionales sería positivo para los
inversionistas y también para la política tributaria de los dos países.
Eliminar los impuestos anti-técnicos debería ser acompañado por unas reformas
obvias. No todos son asuntos técnicos, al contrario, varios son administrativos.
Unos pasos importantes serían: reducir las sanciones para los contribuyentes que
han cometido infracciones tributarias, por lo menos en situaciones donde se co-
mete la infracción sin mala fé; eliminar las amnistías; permitir a la administración
tributaria hacer compromisos con contribuyentes cuando hay dudas legales razo-
nables; y establecer un proceso eficiente de consultas técnicas.
II. Convenios Tributarios
Convenios Internacionales para Evitar la Doble Tributación (en adelante, “conve-

nios tributarios”) han sido parte del panorama económico internacional por un si-
glo. El movimiento hacia libre comercio es mucho más reciente. Es interesante,
entonces, que aún se vean como innecesarios, y hasta desfavorables, por un nú-
mero significativo de países, especialmente en América Latina. La relación entre
libre comercio y convenios tributarios amerita mayor discusión.
Antes de discutir los convenios tributarios, es importante entender el concepto de

“doble tributación”. En el caso de los convenios, la “doble tributación” significa la
“doble tributación internacional”, es decir, la doble tributación que puede ocurrir
cuando un país no reconoce el impuesto pagado en el otro.
También es necesario entender que los términos de los convenios tributarios son
recíprocos, y se espera que el efecto tributario de los convenios sea recíproco en
la medida que el flujo de inversiones sea recíproco. Países con niveles similares
de desarrollo tendrán un flujo recíproco, lo cual implica que los efectos fiscales de
un convenio deben ser aproximadamente iguales. Así, no es sorprendente que los
países desarrollados casi no tienen dificultad en llegar a un acuerdo sobre conve-
nios tributarios. Ni es sorprendente que dos países en vía de desarrollo lleguen a
7
un acuerdo, pero el nivel de actividad comercial entre los dos países puede no ser
suficiente como para que tengan interés en crear un convenio. Pero negociacio-
nes entre países desarrollados y países en vía de desarrollo con frecuencia fraca-
san a causa del efecto no-recíproco de los términos recíprocos de los convenios.
Otro obstáculo a los convenios tributarios es el sistema histórico en América Latina

de la tributación basada en la fuente. Aunque todas las principales economías en
América Latina se han cambiado a un sistema de “renta de fuente mundial”, don-
de los residentes son gravados por sus ingresos mundiales, muchas característi-
cas del sistema territorial aún subsisten, y con seguridad prevalece una mentali-
dad basada en la fuente. Los Estados Unidos y la mayoría de los países europeos,
por contraste, siempre han visto al sistema de fuente mundial como el sistema
correcto.
Los países desarrollados son generalmente firmes en su decisión de gravar los

ingresos en el país de residencia. Esos países quieren que sus compañías invier-
tan en el extranjero cuando es más eficiente hacerlo, pero sólo en este caso. Gra-
var renta de fuente extranjera en el país de residencia impide la ineficiencia de
exportación de capital por motivos tributarios.4 Los gobiernos de los países desa-
rrollados también ven esa inversión extranjera como una exportación de capital
que podría ser invertida en el país de residencia de esas compañías, generando
empleo, riqueza e impuestos. La insistencia de gravar en el país de residencia no
debilita el hecho que los países desarrollados nunca han cuestionado el derecho
primario del país de fuente a gravar los ingresos. Esto nos lleva al problema prác-
tico: los países en vía de desarrollo quieren gravar sin límite en el país de fuente,
mientras que los países desarrollados (exportadores de capital) consideran que
una reducción de la tributación en la fuente es justificada. Se debe notar, sin
embargo, que los países desarrollados generalmente buscan la eliminación de
tributos en la fuente solo por razones técnicas o prácticas, y no porque dudan del
derecho primario de tributación en la fuente.5 Esta exoneración en el país de fuen-
te (por no tener un establecimiento permanente) sólo representa un ahorro para el
contribuyente si la carga tributaria en el país de fuente es mayor que la carga en su
país de residencia. Como la mayoría de países de América Latina tienen cargas
4
En términos técnicos, los paises buscan “neutralidad de exportación de capitales”, con-
cepto económico que la inversión (capital) exportada debe ser gravada como la inver-
sión doméstica. Eliminadas las diferencias tributarias, el inversionista hará la inversión
a base de verdaderos retornos económicos.
5
A veces un conflicto de fuente surge de definiciones distintas de “fuente”. En este caso
los dos paises consideran que tienen derecho primario de gravar tal renta, una situa-
ción que se resuelve sólo con un convenio.
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PETER D. BYRNE
tributarias relativamente bajas, los inversionistas por lo general no van a tomar

medidas extremas para evitar un establecimiento permanente.
Un convenio trata de fomentar el comercio e inversión internacional. Pero no es

suficiente decir que la meta es solo eliminar la doble tributación y restringir la
tributación en la fuente. Es mucho más complejo.
Unos principios generales deben ser comprendidos antes de pasar a los términos de
los convenios. Primero, un convenio modifica la ley interna de un país; si no lo modi-
ficara, no tendría sentido. Segundo, un convenio no puede establecer un impuesto.
Esto se deriva del principio general que un convenio solo puede beneficiar a un con-
tribuyente. Donde un convenio tiene el efecto de aumentar la carga tributaria de una
persona, la persona tiene el derecho de aplicar la ley interna en lugar del convenio.
Hay que enfatizar al principio también lo que un convenio no es. Un convenio no

restringe la política tributaria interna de un país (excepto que los impuestos internos
no pueden discriminar contra inversionistas extranjeros). Por tanto, un convenio no
restringe la tasa de impuesto a la renta sobre empresas o individuos residentes; no
restringe la manera de calcular tales impuestos; no restringe los impuestos estatales
o locales; y no restringe otros impuestos (como impuesto al valor agregado, adua-
nas, o impuesto al consumo específico). Los convenios si tienen importancia, pero
se limitan a los temas tributarios que afectan principalmente a los inversionistas in-
ternacionales, tanto los extranjeros que invierten en América Latina, y los latinoame-
ricanos que invierten en el extranjero.
A continuación hay un resumen de temas importantes de los convenios.
1) Establecimiento permanente/ Actividades empresariales/ Transporte
No cabe duda que el artículo de establecimiento permanente es uno de los más

importantes del convenio modelo de la OCDE. El artículo dicta que un país no
puede gravar una empresa del otro país si no tiene un “establecimiento permanen-
te” en el país. No significa que tal renta debe ser exonerada, al contrario, se con-
sidera que, por razones prácticas, solo debe ser gravado en el país de residencia.
El artículo explica que un establecimiento permanente es “un lugar fijo donde se
realiza actividad empresarial”, pero normalmente el debate se enfoca en las listas
de actividades que expresamente constituyen o no constituyen un establecimiento
permanente. Las actividades que sí constituyen un establecimiento permanente
incluyen una sucursal, una oficina, una fabrica, un taller, un almacén, una mina,
etc. Por otro lado, se entiende que un lugar fijo no constituye un establecimiento
permanente si el uso es para reparto, depósito, exposición, compras, investiga-
9
ción, etc. Hay reglas para asegurar que no se puede escapar de la tributación por
uso de agentes si el agente no es independiente de verdad.
En unos casos, el artículo de establecimiento permanente no cambia mucho la ley

interna porque varios países exoneran un nivel mínimo de actividad bajo su ley
interna.6 Su importancia se deriva del hecho que los convenios forman una espe-
cie de norma común internacional. Como hay un rango limitado de artículos, los
inversionistas se sienten cómodos que, si hay convenio, saben lo que pueden
hacer sin preocuparse de impuestos. Si no hay convenio, hay que investigar el
tema. Esta preocupación puede estorbar los primeros pasos a una inversión.
El artículo de actividades empresariales funciona junto con el concepto de estable-

cimiento permanente. Ese artículo explica que, si no hay establecimiento perma-
nente, el país no puede imponer impuesto a la renta. Si hay establecimiento per-
manente, el artículo de actividades empresariales asegura que la empresa recibe
el mismo tratamiento como empresa doméstica. Tales establecimientos queda-
rían con el impuesto a la renta normal, con derecho a las mismas deducciones
concedidas a contribuyentes nacionales.
Otro artículo se preocupa de industrias específicas (transporte aéreo o marítimo, o

los contenedores) donde la regla general no aplica. El tratamiento especial deriva
del hecho que tales empresas son internacionales por su naturaleza, y que el efec-
to es recíproco en la mayoría de los casos.
2) Servicios (dependientes e independientes)
El mismo concepto opera en el campo de servicios personales: eliminar preocupa-

ciones tributarias para facilitar el movimiento de individuos. Hay artículos especí-
ficos que tratan servicios dependientes e independientes.7 En los dos casos, un
residente de un país contratante puede ser gravado en el otro si el individuo está
en tal país más de 183 días en un período de doce meses. En el caso de servicios
dependientes, hay reglas específicas para circunstancias como si el patrón es re-
sidente de otro país contratante, o si el empleado es accionista de la empresa.
Para los servicios independientes, la regla es paralela con el concepto de estable-
6
Ofrecen esta exoneración para fomentar el comercio y porque es difícil controlar tales
contribuyentes. No obstante, los países de América Latina en su ley interna general-
mente no permiten ni un mínimo de actividad sin gravarlo.
7
El nuevo modelo de la OCDE elimina el artículo de Servicios Independientes, con el
tratamiento de tales individuos comprendido en otros artículos. Pero la gran mayoría
de convenios todavía tienen este artículo.
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cimiento permanente, es decir, si hay un lugar fijo en el otro país, normalmente tal
país tiene derecho de gravar este individuo, pero tiene que concederle el derecho
de deducir sus gastos.
Se ve una diferencia importante entre estas reglas y el concepto territorial. Con un

sistema territorial, ciento por ciento de la renta derivada de un país está gravada en
tal país no importa el hecho que tal individuo puede haber pasado solo una semana,
o un día, en tal país. Hay que reconocer que preocupaciones tributarias pueden
estorbar las actividades de tales personas. Es importante reconocer que muchas
personas simplemente no cumplen con la obligación de pagar impuestos en el país
donde han prestado servicios, o que la empresa que los contrata cancela el impues-
to, así que el impuesto termina siendo no un impuesto a la renta de la persona, si no
un impuesto sobre el gasto.
Otros artículos ofrecen tratamiento especial si los artículos anteriores producen re-
sultados no deseados. Por ejemplo, un músico o deportista puede ganar muchísimo
dinero dentro de poco tiempo. Los convenios reconocen que, en este caso, el país
de fuente debería tener derecho de gravar esta renta. Un artículo específico explica
que un país sí puede gravar a estas personas, no obstante que quedarían exonera-
das bajo el artículo de servicios independientes. El mismo principio está incluido en
unos convenios para el caso de directores de empresas. Por otro lado, otros artícu-
los ofrecen una exoneración aún más amplia en caso de categorias específicas de
maestros, estudiantes, empleados del Estado, etc. En estos casos no se habla de
mucho dinero, y los países están de acuerdo que deberían hacer todo posible para
facilitar este tipo de intercambio.
Evidentemente, estas reglas representan un sacrificio fiscal para los países de Améri-
ca Latina, dado que muchos tienen amplias definiciones de fuente en el tema de ser-
vicios. Este concepto de fuente no combina con la norma internacional, que considera
estrictamente donde se realiza el servicio. Actualmente, hay mucha posibilidad de
doble tributación debido a este conflicto. Hay que analizar si no sería mejor sacrificar
algo de recaudaciones para arreglar esta situación a través de un convenio tributario.
3) Tasas de retención/ dividendos, intereses y regalías
Estos artículos históricamente eran muy controvertidos durante las negociaciones

entre países desarrollados y los países en vía de desarrollo. En términos generales,
los países en vía de desarrollo tenían tasas de retención elevadas (hasta 40 o 50%),
y tales tasas se aplicaban a la cantidad bruta de dividendos, intereses y regalías.
Los países en vía de desarrollo tenían miedo que reducir la tasa podría transferir
recaudaciones a los países desarrollados. Los países desarrollados respondieron
que el beneficio sería para los inversionistas extranjeros, porque una tasa reducida
11
sobre la renta bruta significa una gran carga tributaria.8 La verdad es una mezcla:
como la situación tributaria de empresas varía, una reducción de tasas a veces sería
un beneficio para la empresa, y en unos casos sería una transferencia de recauda-
ciones al país de residencia.
Los países de la OCDE normalmente negocian convenios con tasas de retención

bajas. En el caso de dividendos, casi siempre es 5% para accionistas que tienen
más de 10% de las acciones de la empresa y 15% para otros; entre 0 y 10% para
intereses, y entre 0 y 15% para regalías. También es común tener tasas múltiples
para categorías de intereses y regalías. Por ejemplo, muchos países reconocen
que un banco no puede hacer un préstamo si sufre una tasa de retención del 5% o
más, pero un préstamo entre una subsidiaria y su casa matriz debe tener una tasa
más alta. De igual manera, normalmente los países en vía de desarrollo aceptan
que regalías relacionadas con libros técnicos deben tener una tasa reducida, pero
no aceptan una tasa baja cuando se trata de una película de Sylvester Stallone.
La mayoría de los países de América Latina han eliminado sus tasas de retención
sobre dividendos, y han reducido sus tasas de retención sobre intereses bajo cier-
tas circunstancias, y parece que muchos préstamos califican para la tasa reduci-
da. Esta política también es común la mayoría de países no quiere que los impues-
tos estorben el flujo internacional de capital.9 Es decir, reducir las tasas de reten-
ción, por lo menos sobre unas categorias de préstamo, tampoco significa un gran
sacrificio para varios países de América Latina.
Las regalías continúan como problema. Los países de América Latina todavía man-
tienen tasas altas sobre regalías. Afortunadamente, los países desarrollados apre-
cian la dificultad en este tema, y no insisten tanto si el país en vía de desarrollo
acepta tasas bajas con respecto a dividendos, y unas categorías de intereses y
regalías.
Las tasas operan junto con otro artículo, de “Empresas Relacionadas”. Este artícu-
lo reserva a las administraciones tributarias el derecho de ajustar los pagos entre
partes relacionadas para reflejar lo que partes no relacionadas habrían pagado.
Por ejemplo, es posible que una subsidiaria pague a su casa matriz una regalía
mayor a lo que pagaría si no fuera su casa matriz, con el fin de deducir el gasto y
8
Cuando los inversionistas calculan su impuesto en su país de residencia, una tasa del
5% sobre la renta bruta puede ser mayor que una tasa del 35% sobre renta neta todo
depende de los gastos.
9
Y no sólo países en vía de desarrollo: los Estados Unidos exonera la mayoría de inte-
reses pagados a los no residentes.
REVISTA 55
12
PETER D. BYRNE
pagar una tasa de retención reducida. Este artículo asegura que la administración
puede corregir este mecanismo.
Finalmente, hay que reconocer que un convenio restringe la política tributaria de

un país. Por ejemplo, es cierto que reducir la tasa de retención sobre dividendos
no significa un sacrificio actualmente, pero en el futuro es posible que un país
quiera poner una tasa alta de nuevo. Por otro lado, los inversionistas siempre
buscan estabilidad, y el compromiso de no subir las tasas es un componente im-
portante del efecto de los convenios. Y siempre es posible terminar el convenio si
realmente causa problemas.10
4) Ganancias de Capital
Cuando una persona no residente realiza una venta de acciones que representa
una ganancia de capital, los convenios normalmente permiten que sólo el país de
residencia grave tal ganancia (unos convenios permiten al país donde se realiza tal
ganancia gravarla si la venta representa un porcentaje importante de las acciones
de la empresa). Obviamente, los países con sistema territorial opinan que tal ga-
nancia pertenece no al país de residencia del accionista, sino al país de residencia
de la sociedad que emitió las acciones. Cuando se consideran los flujos de inver-
sión, un convenio podría perjudicar las recaudaciones de los países en vía de
desarrollo.
Sin embargo, el costo no debe ser elevado. Varios países de América Latina exo-
neran las ventas de acciones unilateralmente. Esta regla tiene dos raíces. Prime-
ro, refleja una política económica a favor del movimiento de capital. Es reconocido
que el impuesto sobre ganancias de capital estorba los cambios de inversión, cosa
que no es buena. Segundo, este impuesto es fácil de eludir. Muchos inversionistas
canalizan su inversión por una subsidiaria en un paraíso fiscal (como Islas Caimán
o Panamá, pero a veces por países como Holanda o Gran Bretaña).
Si hay impuesto sobre ganancias en el país de fuente, sencillamente venden las

acciones de la subsidiaria, donde no hay impuesto. Como resultado, exonerar
tales ventas, unilateralmente o por convenio, no significa un sacrificio importante
de recaudaciones.
5) Principios generales (evitar la doble tributación, procedimiento amistoso y la no-

discriminación)
10
El hecho que muy pocos países terminan sus convenios indica que los compromisos
no son muy onerosos.
13
Hay dos artículos que reciben poca atención pero son muy importantes- las garan-
tías de evitar la doble tributación, procedimiento amistoso y la no-discriminación.
Cuando los países se comprometen a evitar la doble tributación, un inversionista
recibe una garantía que no existe cuando no hay convenio. Si se considera esta
garantía, con los artículos de empresas relacionadas (que discute los precios entre
tales empresas) y procedimiento amistoso (que autoriza comunicación entre admi-
nistraciones tributarias para resolver problemas), un inversionista está protegido del
riesgo serio que un país va a ajustar su renta, y el otro país no reconoce el cambio.
Bajo estas circunstancias, la doble tributación puede ocurrir si no hay convenio.
La no discriminación también tranquiliza a los inversionistas. Combinado con el

artículo de procedimiento amistoso, el inversionista tiene una garantía que, des-
pués de una inversión, tal país no puede cambiar su política de manera que los
extranjeros pagan más impuestos que los residentes. El conjunto de estos artícu-
los y otros ofrece al inversionista una confianza, y una estabilidad. Los convenios
obviamente ofrecen beneficios específicos y concretos, pero los inversionistas
enfatizan la importancia de los principios que les ofrecen estabilidad y confianza.
6) La Administración Tributaria
Los convenios presentan una oportunidad a las administraciones tributarias. No

cabe duda que el intercambio de información tributaria ayuda a derrotar a la eva-
sión y elusión tributarias. Este hecho amenaza a unos ciudadanos de los países de
América Latina con inversiones en los países que buscan convenios con la re-
gión.11 Si no hay convenio, sería un delito compartir información tributaria con fun-
cionarios de otro país.12 Como se describe arriba, el procedimiento amistoso (co-
operación entre las administraciones tributarias) ayuda con el control de los pre-
cios de transferencia. Pero los convenios normalmente ofrecen cuatro maneras
de colaborar con la administración tributaria del otro país.
Primero, las administraciones pueden arreglar un sistema de intercambio “auto-

mático”, donde los países pasan información tributaria que recaudan como parte
de sus actividades rutinarias. Un ejemplo sería que un país manda una lista de
residentes del otro país que recibieron dividendos del primer país.
11
Hay unos casos donde los ciudadanos ricos de un país se ponen en contra de los
convenios porque tienen miedo que su administracion tributaria descubra sus activida-
des en el extranjero.
12
Los funcionarios del otro país tienen que mantener la información compartida como
secreto; no pueden divulgarla a funcionarios no tributarios.
REVISTA 55
14
PETER D. BYRNE
Segundo es la “petición específica”. Si una administración necesita información

de la otra que no puede obtener por otro camino, puede pedir la información de la
otra. La administración que recibe la petición tiene que buscar la información con
todas las medidas que tiene. Esta medida es sumamente importante. Sería típico
que Colombia necesite información de otro país- para verificar una cuenta banca-
ria, el valor de un terreno, o cualquier tipo de información que no se provee bajo el
sistema de intercambio automático. La administración tributaria del otro país tiene
que usar los poderes que tiene para obtener y mandar la información pedida. Hay
condiciones. Por ejemplo, la petición tiene que ser específica la administración
tributaria no puede simplemente pedir información bancaria de Juan Gómez- ten-
dría que especificar tres o cuatro bancos donde el contribuyente tal vez tiene una
cuenta. También, la administración que pide la información tiene que tener un
interés tributario. No puede pedir información que corresponde a una investiga-
ción no tributaria.
Tercero es el intercambio voluntario. Si la administración de un país, en el transcur-

so de sus actividades, descubre algo que puede interesar a la administración del
otro país, el convenio autoriza la entrega de esta información. Obviamente no hay
obligación, pero compartir información voluntariamente aumenta la probabilidad
que la otra administración va a colaborar recíprocamente.
Cuarto, el convenio autoriza las investigaciones y auditorías conjuntas. Muchas

veces es más eficiente estudiar los asuntos internacionales de un contribuyente
como equipo. Las preguntas relacionadas con precios de transferencia, desplaza-
miento de personal, y varias otras son comunes, y muchas veces facilita el proce-
so para el contribuyente.
Estas cuatro medidas, que la administración tributaria no tiene sin convenio, forta-
lecen la lucha contra la evasión.
III. Conexión entre Libre Comercio y los Convenios
El componente de comercio debe ser analizado, ya que ilustra la conexión entre el

libre comercio y los convenios para evitar la doble tributación.13 En términos lega-
les, no hay conexión formal. El número de convenios para evitar la doble tributación
13
Por muchos años había la percepción que, en el caso de los Estados Unidos, un con-
venio tributario debía venir antes que el libre comercio, como ocurrió en el caso de
México. Después de todo, los Estados Unidos tienen convenios tributarios con más de
setenta países, y libre comercio con solo unos pocos. Pero el caso reciente de Chile
sugiere que un convenio tributario no necesita anteceder al libre comercio.
15
en el mundo fácilmente supera el número de convenios de libre comercio. Y, en

términos generales, los convenios de libre comercio representan una relación mucho
más profunda entre dos países, así que es natural que tal convenio viene después
de tener un convenio tributario. Pero este orden no es necesario, y hay unos pocos
casos donde se ha establecido libre comercio sin tener un convenio tributario.
Entonces, vale la pena analizar los convenios tributarios como mecanismo para
atraer inversión dentro del contexto de la zona de libre comercio que podría ser
ALCA. Como se ha mencionado, la inversión depende del tamaño del mercado, y
la expansión del mercado “interno” de un país a través de un acuerdo de comercio
tiene el potencial de atraer mayor inversión.14 El ALCA crearía un mercado mucho
mayor que el mercado de Colombia, o de la Comunidad Andina. La cuestión, en-
tonces es si Colombia está preparado a explotar las oportunidades de atraer inver-
sión en ausencia de un convenio tributario con los Estados Unidos.
Al momento, se podría decir que los países de América Latina no están prepara-
dos. Como se ha expresado arriba, los sistemas tributarios de la región no combi-
nan con las normas internacionales. La negociación de convenios con los Estados
Unidos no solucionaría todos los problemas, pero sería un paso importante.
a. Análisis: Armonización y Convenios Tributarios
A pesar de no ser el tipo ni grado de armonización discutida anteriormente, debe-

mos reconocer que los convenios tributarios claramente proveen armonización de
los temas relacionados con la inversión extranjera. Esto es cierto tanto para los
inversionistas como para los gobiernos. Para el gobierno, hay intercambio de in-
formación y la posibilidad de trabajar con otra administración tributaria para contro-
lar a los contribuyentes con operaciones en ambos países. Desde la perspectiva
del inversionista, hay la garantía de eliminación de doble tributación internacional,
existe la promesa que las administraciones tributarias trabajarán juntas para resol-
ver los problemas del inversionista, ciertos impuestos en la fuente son limitados,
etc. Y los convenios tributarios siguen un patrón que los asesores tributarios del
inversionista reconocen. Esto facilita la tarea de los asesores en el país de residen-
cia del inversionista en su análisis de una potencial inversión.
Además, los convenios tributarios representan estabilidad para los inversionistas.

Los convenios normalmente no pueden ser modificados por leyes subsiguientes.
Los convenios son rara vez revocados y tienden a ser modificados por las partes
solo ocasionalmente. Los inversionistas estarán por ello confiados que las venta-
jas del convenio no van a desaparecer.
14
Entendiendo, por supuesto que muchos otros factores afectan la decisión de invertir.
REVISTA 55
16
PETER D. BYRNE
En resumen, la verdadera armonización regional de los sistemas del Impuesto a la

Renta ocurrirá solo en el largo plazo, si es que ocurre. Sin embargo un nivel útil de
armonización de los sistemas de Impuesto a la Renta ya está disponible en la
modalidad de convenios tributarios.
b. Convenios Tributarios y Zonas Francas
Las zonas francas evidentemente plantean problemas al concepto de la armoniza-

ción. De hecho, una zona libre de impuestos desorganiza el tratamiento consis-
tente dentro de un país, antes de considerar a los socios comerciales. Dentro de
un bloque de comercio, dichas zonas crean el potencial para problemas. Mientras
todos los miembros del bloque esperan aumentar las inversiones con el estableci-
miento de un mercado más grande, es razonable esperar que la competencia por
las inversiones sea justa. Como una zona franca distorsiona la decisión natural de
localización de una inversión dentro de un país (dichas zonas son diseñadas para
distorsionar esas decisiones sino, no habría razón para su existencia), potencial-
mente distorsionará la decisión a nivel internacional. Esta es la razón por la que los
bloques comerciales con frecuencia impiden o limitan los incentivos tributarios.15
Las zonas francas y otros incentivos tributarios no son necesariamente un obstá-

culo a un convenio tributario. De hecho, algunos países desarrollados les dan su
apoyo tácito a dichas zonas permitiendo “tax sparing” o “créditos equivalentes” en
sus convenios con países en vía de desarrollo. A través de esta técnica, un crédito
“fantasma” es concedido para impuestos que hubieran sido cobrados por el país
fuente si no fuera por el incentivo. Esto asegura que el beneficio del incentivo
tributario vaya al inversionista y no al fisco del país de residencia. En este caso el
país de residencia está promoviendo activamente la distorsión de la decisión de
localización de la inversión. Una vez más, la pérdida de recaudaciones represen-
tada por el incentivo no tendría sentido si la inversión no fuera atraída desde un
lugar distinto. Pero hay que reconocer que muy pocos países ofrecen “tax sparing”
actualmente.
En lo relativo al ALCA, los Estados Unidos nunca han utilizado convenios tributa-
rios para colaborar con los programas de promoción de inversiones de otros paí-
ses. De hecho, la ley interna de Estados Unidos tiende a debilitar los incentivos
tributarios a través del sistema de fuente mundial y regímenes anti-aplazamiento.
Sin embargo, el aplazamiento todavía está disponible en muchas situaciones, y un
incentivo tributario puede ser atractivo a un inversionista estadounidense.
15
Ver Granados, J.
17
Los detalles de las reglas estadounidenses sobre el crédito por impuesto pagado
en el extranjero y anti-aplazamiento están más allá del alcance de este trabajo,
pero el punto importante es que los Estados Unidos se remite a sus leyes internas
en estos asuntos. Los convenios son vistos como inapropiados para estos temas.
Pero también es razonable concluir que los Estados Unidos y varios otros países
están menos inclinados a negociar un convenio con un país que tiene zonas fran-
cas significativas. Los Estados Unidos, por ejemplo, consideran innecesario tener
un convenio tributario a no ser que la renta sea gravada en el país fuente: si no hay
impuesto en el país de fuente, no hay doble tributación, así que no hay necesidad
de negociar un convenio.
IV. Otros Temas: Consolidación y Reorganizaciones
Sí una sociedad anónima de EE. UU. tiene operaciones en California y en

Massachusetts, y la operación de California arroja pérdidas de 100 en un año
dado, y la operación de Massachusetts genera ganancias de 200, la pérdida de la
operación California se deduce del ingreso de la operación de Massachusetts. Se
paga impuesto a la renta de EE. UU. sobre los 100 de renta neta. Este resultado
es así aún si las dos operaciones son administradas por dos sociedades distintas
de propiedad común. Esto es posible a través de la “consolidación,” un concepto
ampliamente aceptado en los Estados Unidos y otros países desarrollados. En la
práctica, se considera poco importante que hay 5000 kilómetros de distancia entre
las dos operaciones, y que sean administradas por diferentes entidades legales.
Los hechos importantes son: a) que las entidades pertenecen al mismo grupo
económico, y b) se realizan las operaciones en el mismo país. Por tanto, los
resultados pueden ser consolidados para efectos de tributación.
En cuanto al primer punto, los países desarrollados generalmente consideran co-

rrecto determinar el impuesto a la renta con referencia a un grupo económico, no a
la entidad legal. La estructura legal es considerada menos importante que el gru-
po económico común; después de todo, hay muchas razones no tributarias (espe-
cialmente responsibilidad limitada) para elegir operar a través de varias corpora-
ciones en vez de una sola entidad grande.16
16
Es interesante que los países de América Latina se resisten a la consolidación corpo-
rativa cuando hay propiedad común en vista de la voluntad de esos países a aceptar la
renta de la corporación y sus accionistas como una sola- esto se refleja en la elimina-
ción de la doble tributación que se encuentra en la mayoría de los países de América
Latina. Curiosamente, los Estados Unidos ha insistido en gravar a la corporación y a
sus accionistas separadamente.
REVISTA 55
18
PETER D. BYRNE
Es también práctica común el limitar la consolidación teniendo como base los lími-
tes nacionales, aunque hay excepciones. Por tanto, una compañía (aún la misma
entidad legal) con operaciones en Bogotá y Caracas, solo a una fracción de distan-
cia comparada con el caso de California y Massachusetts, no podrá consolidar sus
pérdidas ni en Colombia ni en Venezuela, ya que están en países diferentes.
América Latina debería considerar el ejemplo de los países desarrollados en cuan-

to a la consolidación de sociedades del mismo grupo económico. Para nuestros
propósitos, es la limitación de los límites nacionales la que es relevante. Si una
compañía que opera en California y Massachusetts puede combinar sus resulta-
dos, y si una compañía que opera en Bogotá y Medellín puede combinar sus resul-
tados, ¿por qué una compañía que opera en Bogotá y Caracas no puede hacer lo
mismo? Hay muchos obstáculos para alcanzar este tipo de acuerdo. Sin embar-
go, el tema es fundamental. Si los países de la región perciben las ventajas de
combinar sus mercados con fines comerciales, quizás considerarían lo mismo
para fines de inversión. Armonización de los regímenes de impuesto a la renta
sería un componente de esto; la consolidación sería otro. La consolidación podría
ser considerada después de lograr cierto nivel de armonización.
Otra área fundamental relacionada con lo anterior es el tratamiento tributario de las

reorganizaciones. Varios países de América Latina han reformado, a nivel nacio-
nal, sus reglas en cuanto a las reorganizaciones. Esto es importante para facilitar
las necesidades de las compañías de operar en la entidad corporativa más ade-
cuada.17 Para el futuro, vale la pena considerar si los países que son miembros de
un área de libre comercio deberían permitir la misma flexibilidad para permitir la
reorganización de todas las compañías situadas en el área en los mismos térmi-
nos que se ofrecen a dichas reorganizaciones a nivel nacional.
17
Evidentemente es necesario tomar medidas para evitar el abuso de arrastres de perdi-
das, por ejemplo, y otras técnicas de planificación.
19
DÉFICIT FISCAL Y EQUILIBRIO MACROECONÓMICO
REVISTA 55
30
GABRIEL ROSAS VEGA
DÉFICIT FISCAL Y EQ UILIBRIO MA

EQUILIBRIO CR
MACROECONÓMICO
CROECONÓMICO
Doctor Gabriel Rosas Vega
Introducción
Aunque sé que ustedes comparten el punto de vista que los gobiernos pueden
perder el control de la política macroeconómica cuando la indisciplina fiscal se
traduce en desequilibrios persistentes de los balances del sector público y, por
tanto, en costosos programas de ajuste, juzgo conveniente recabar sobre ese fun-
damental aspecto del quehacer institucional porque está claro que los países con
políticas económicas acertadas y mayor capacidad de gestión tienen un creci-
miento más rápido. Por supuesto los aciertos dependen, no sólo de la estabilidad
que se alcance en el frente fiscal, sino del equilibrio de las tasas de cambio y el
control a la inflación.
La relación entre crecimiento y estabilidad es bien conocida. Diversos estudios

han demostrado que una inflación alta produce efectos negativos en estos cam-
pos. Sin duda, el incremento generalizado y desbordado de los precios crea incer-
tidumbre acerca de la rentabilidad del ahorro y la inversión, fenómeno que a su
turno le resta incentivos a la formación de capital. Así mismo, impide mantener un
tipo de cambio competitivo, lo que reduce la capacidad del país para concretar los
beneficios de la internacionalización y genera inestabilidad en los salarios.
Empero, eso no es todo. En el escenario siempre se manifiesta con especial

fuerza la cuestión del déficit fiscal y la capacidad de la administración para estable-
cer la disciplina necesaria que permita encauzar la política por el sendero apropia-
do. Miles de veces hay que repetir que muchas perturbaciones macroeconómicas
se manifiestan por primera vez como desequilibrios fiscales.
Infortunadamente, por la tendencia intrínseca de nuestro sistema político al des-

equilibrio crónico, no es tarea fácil realizar este propósito y, desde luego, las difi-
cultades que de ello se derivan son grandes. El intercambio de favores y la irresis-
tible tentación a satisfacer las presiones de los grupos dominantes, sin saber con
que recursos se van a financiar los gastos, desemboca en un mayor desequilibrio.
Así se configura el círculo vicioso de la inestabilidad y las desacertadas políticas
económicas.
21
Campos de acción de la política macroeconómica
Es probable que la mutación sufrida por los conceptos “estabilidad” y “equilibrio”,

identificados durante la etapa de predominio del pensamiento keynesiano con cre-
cimiento económico, baja inflación, reducido desempleo, pero ahora muy fuerte-
mente relacionados con la sostenibilidad de las cuentas externas y el comporta-
miento de los precios, colocando de hecho en un segundo plano la actividad eco-
nómica real, sea la causa determinante para la pérdida de claridad con respecto a
los campos en los cuales actúa la política macroeconómica. Sin percatarse de los
inconvenientes que genera, muchos analistas resolvieron darle más importancia a
los instrumentos que a los resultados, cerrando espacios o limitando posibilidades
a la propia política. Tal como lo advierte la CEPAL1 , el estilo que ha predominado
en el manejo macroeconómico ha tendido a sostener la inestabilidad del ritmo de
crecimiento y del empleo.
En efecto, si bien se ha registrado algún éxito en el control de las variables de corto

plazo –más las monetarias que las fiscales–, en las reales, como la producción y el
empleo, los resultados han sido negativos, razón por la cual es preciso buscar
combinaciones de políticas que no sólo atiendan aquellas sino también éstas, en
particular las que tienen un alto impacto social.
Aprovechando la alusión al tema social, es bueno indicar que el mal enfoque de la

política ha traído consecuencias indeseables para la estabilidad y el desarrollo.
Las pérdidas en el empleo, el incremento de la pobreza y el deterioro en la distribu-
ción del ingreso se manifiestan con mayor intensidad, no encontrando en la lenta
recuperación la contrapartida favorable a los inmensos sacrificios realizados.
Por estas y otras circunstancias, es preciso insistir en que, dentro del gran tema de la
política macroeconómica, lugar preferente deben ocupar no sólo las cuestiones rela-
cionadas con las políticas fiscal y cambiaria, la estructura arancelaria, la política co-
mercial, los controles de precios, sino también y, por supuesto, los factores que afec-
tan el crecimiento y el empleo. De ninguna manera se puede olvidar que es impor-
tante darle al manejo de la política macroeconómica un enfoque que contemple los
problemas de corto plazo y los relacionados con las variables de largo plazo.
Con las obvias y debidas precauciones en cuanto al modo y velocidad del proceso,
igual atención se debe prestar al déficit fiscal y a la expansión de la economía. Las
orientaciones de la política no pueden limitarse exclusivamente a equilibrar las
finanzas estatales y asunto concluido. Generar las condiciones que faciliten el
1 CEPAL. Equidad, desarrollo y ciudadanía. Abril, 2000. Capítulo I
REVISTA 55
22
GABRIEL ROSAS VEGA
crecimiento económico, ayuden a disminuir la pobreza y permitan aumentar el

bienestar de los miembros de la sociedad, también debe hacer parte de la estrate-
gia.
Es bueno no pasar por alto el hecho que al centrar la gestión de la política fiscal en
el objetivo de equilibrar ingresos y gastos públicos, los gobiernos dejan el manejo
de los demás componentes de la demanda agregada a la política monetaria, la
cual, a su turno, puede encontrarse recargada de responsabilidades, destacándo-
se entre ellas la administración de la liquidez del sistema –esto con el fin de asegu-
rar la estabilidad de los precios– y la defensa del tipo de cambio, tarea que se
complica en forma considerable por las fuertes fluctuaciones de los flujos de capi-
tales. Creo que este es el motivo por el cual la inclinación de las autoridades en el
manejo fiscal ha sido la de acudir al expediente de los cambios discrecionales de
diversos tipos, buscando con ello reducir el déficit y colocar la deuda pública a
niveles y en trayectorias controlables. Una revisión de lo ocurrido en los últimos
tiempos en Colombia, ayuda a ilustrar el punto y a entender las implicaciones del
fenómeno.
Incidencia de la política fiscal en el ciclo económico
No de ahora sino desde hace muchos años, representantes de distintas escuelas

del pensamiento económico han abogado por el diseño de políticas fiscales cen-
tradas en la noción de flexibilidad del presupuesto público, incorporada en meca-
nismos de estabilización automática. Expresado en términos más simples, el sen-
tido que tiene la iniciativa es disponer de herramientas efectivas para incidir en el
ciclo económico.
En realidad no se necesita abundar demasiado para apreciar la importancia que

en el plan de búsqueda de la estabilidad económica adquiere este planteamiento.
Si se evalúa a la luz de lo ocurrido en el país, nadie puede negar que las políticas
adoptadas en los últimos doce años han favorecido el ciclo económico, poniéndo-
se en contravía de las conveniencias nacionales, pues la inestabilidad
macroeconómica ha sido la nota dominante. Basta para el efecto observar la
reacción de las autoridades ante la volatilidad de los flujos internacionales de capi-
tales y los resultados obtenidos con la política. El desastre incubado en los prime-
ros años de la década de los noventa da buena cuenta del problema.
Tal como se advierte en documentos de la CEPAL2 , el establecimiento de condi-

ciones fiscales que se mantienen invariables a lo largo del ciclo económico es una
2 Ibidem. CEPAL. Capítulo II
23
práctica estrictamente pro cíclica, hecho por lo general ignorado. Proceder de

esta manera implica, entre otras cosas, que durante los períodos de auge, cuando
los ingresos tributarios tienden a aumentar, se eleva el gasto, contribuyendo a la
expansión. Cuando los ingresos transitorios desaparecen al contraerse la activi-
dad productiva, dando lugar a pérdidas que llevan a las autoridades a recortar el
gasto, se acentúa la reducción de la demanda.
Sin embargo, el fenómeno se torna más complejo en la medida en que en los

agregados monetarios y crediticios se produce una situación similar a la descrita.
El mayor acceso al crédito externo se traduce en un mayor gasto privado; además,
éste genera un auge crediticio interno, que suele acentuarse con la reducción de
las tasas de interés inducida por la entrada de capitales. Por supuesto, el incre-
mento excesivo del crédito, como sucedió en nuestro medio, no sólo se manifiesta
en un rápido aumento de los precios de los activos fijos, que amplía la demanda de
préstamos, sino erosiona la capacidad de los agentes para cumplir sus obligacio-
nes crediticias.
De esta manera, los elevados costos económicos y sociales relacionados con el

manejo pro cíclico hacen necesario ampliar los objetivos de la política
macroeconómica –en las condiciones antes anotadas– y también ampliar su hori-
zonte temporal. Esta ampliación debe darse en dos sentidos. De una parte, el
manejo macroeconómico de corto plazo debe tener siempre como referencia el
conjunto del ciclo económico, lo que exige adoptar políticas anticíclicas activas,
incluida, desde luego, la fiscal. De otra, hay que establecer como objetivo explícito
el crecimiento de largo plazo. Las dos trayectorias no son independientes, sino
interdependientes.
En el marco de la apertura
Con relación a la apertura, es pertinente recordar que la decisión de abrir la econo-

mía tiene implicaciones importantes. Las modificaciones recientes de la forma en
que los países obtienen los ingresos tributarios demuestra la influencia de la inte-
gración en las políticas internas. La internacionalización de la actividad comercial
y la fuerte competencia por atraer inversión extranjera, adicionada con la existen-
cia de paraísos fiscales y de jurisdicciones en las que los impuestos son más
bajos, implica que los países no pueden aspirar a fijar tributos sobre la renta perso-
nal o sobre las utilidades mucho más altos que la “norma internacional” y, al mismo
tiempo, atraer inversiones. Además, el acuerdo sobre la necesidad de reducir las
barreras comerciales nacionales ejerce notable presión sobre el recaudo de los
impuestos fronterizos, importante fuente de ingresos fiscales en el pasado. Para
refrescar la memoria, el recuento de lo ocurrido a principios de los años noventa es
REVISTA 55
24
GABRIEL ROSAS VEGA
suficiente. La reducción de los aranceles en magnitud importante fue una de las

primeras medidas adoptadas al principio de la aplicación de la llamada apertura.
En vista de las limitaciones a esta fuente de ingresos, el país ha tenido que recurrir
a impuestos basados en el consumo, como el impuesto sobre el valor agregado
(IVA), a gravámenes antitécnicos como el aplicado a los movimientos financieros y a
otros de vieja estirpe como el del patrimonio.
Por lo demás y aunque para algunos la idea pueda ser no aceptable, un régimen
comercial abierto y liberalizado es un factor de disciplina de los demás elementos de
la política económica. La exposición a los riesgos externos, es preciso reconocerlo,
obliga a los gobiernos a ser más cuidadosos, pues los costos de aplicar políticas
incoherentes son muy altos. Una economía que carece de políticas racionales no
puede participar plenamente en el comercio y las inversiones internacionales.
La globalización representa una amenaza para los Estados débiles o gobernados

caprichosamente. Pero es también una oportunidad para que los eficientes y discipli-
nados consigan grados más altos de desarrollo y bienestar económico y acentúa la
necesidad de cooperación internacional eficaz en la búsqueda de una actuación
colectiva de alcance universal (Banco Mundial).3
Por la tendencia mediterránea que caracteriza el comportamiento de los colombia-

nos, la percepción del fenómeno reseñado es muy pobre. En muchos compatriotas
existe el convencimiento de que el Estado es todo poderoso y en sus manos está la
solución de todos los problemas. De manera tajante hay que decir que eso no es
posible, pues si bien todavía puede definir las políticas y normas aplicables a quie-
nes habitan dentro de su jurisdicción, sus decisiones se ven cada vez más influidas
por los acontecimientos mundiales y los acuerdos internacionales. Sin duda, las per-
sonas tienen mayor movilidad, cuentan con grados más altos de instrucción y, sobre
todo, están mejor informadas sobre lo que acontece en otras latitudes. Además, el
hecho de participar en la economía mundial dificulta en buena medida la arbitrarie-
dad gubernamental, reduce la capacidad del Estado de gravar el capital y somete las
políticas monetarias y fiscales a un examen mucho más riguroso por parte de los
mercados financieros.
Transparencia en las finanzas públicas: los ámbitos fiscal y cuasifiscal
Quizás el uso frecuente e indiscriminado del término transparencia ha llevado a que

en la discusión de los temas de las finanzas públicas no se ponga el suficiente énfa-
3 Banco Mundial. El Estado en un mundo en transformación. Informe sobre el desarrollo.

1997.
25
sis sobre las implicaciones que para el eficaz funcionamiento del Estado y la ejecu-
ción de los programas de gobierno tiene la consistencia de la estructura fiscal sobre
la cual se montan.
Si se parte de la base que los programas de políticas públicas suponen la realiza-

ción de operaciones de naturaleza fiscal –cobro de impuestos, adquisición de bie-
nes y servicios, pago de subsidios, transferencias, etc.– acordes con las metas y
los objetivos establecidos y que dichas operaciones son sometidas al escrutinio y
aprobación del Congreso, foro en el cual se ponen en juego las fuerzas políticas
representadas, a nadie le puede caber la menor duda acerca de la especial tras-
cendencia que para el éxito de la gestión tiene la conformación de mayorías dura-
deras y de consensos básicos estables que le den plena legitimidad al papel del
Estado en la economía, a la extensión e intensidad de las intervenciones guberna-
mentales y, muy especialmente, a la manera como se financia y distribuye la carga
entre los miembros de la sociedad.
Cuando el apoyo es precario y no es la transparencia la que caracteriza el funcio-

namiento del sistema, la fragilidad crónica toma lugar preponderante, ocasionan-
do problemas graves a la economía. La permanente falta de recursos para finan-
ciar los programas de gastos corrientes y la ampliación del inventario de capital
físico y humano, es una de las manifestaciones de tal hecho. Esto a su turno se
traduce en intervenciones poco eficaces y eficientes, que provocan descontento
entre los usuarios de los servicios públicos y contribuyen a debilitar el papel de la
administración. En la jerga moderna esta es la llamada pérdida de gobernabilidad.
De acuerdo con la Comisión Económica para América Latina (CEPAL)4 , las cau-
sas más profundas del círculo vicioso descrito se encuentran en la esfera pública,
desde donde se transmiten en múltiples direcciones, que retroalimentan la fragili-
dad del denominado pacto fiscal, es decir el acuerdo al cual debe llegar la socie-
dad en materia de reglas del juego para conducir sus destinos en este vital campo
de la actividad nacional.
Las consecuencias de esta situación es que los responsables del manejo de la

economía se ven constreñidos para tomar muchas decisiones –aumentar los im-
puestos o reducir el gasto, por ejemplo–, lo cual puede redundar en peores
desequilibrios y, lo que es más grave, inducirlos a utilizar la escasa libertad sustitu-
yendo instrumentos costosos desde el punto de vista político, pero necesarios a la
hora de la superación de los obstáculos, por otros más baratos, pero poco efica-
ces. Una buena forma de ilustrar el punto es observando lo que ha ocurrido en
4 Ibidem. CEPAL. Capítulo II
REVISTA 55
26
GABRIEL ROSAS VEGA
Colombia durante los últimos diez o doce años. Por la debilidad de las relaciones
entre los contribuyentes y las autoridades y la falta de claridad en relación con los
límites de la función del Estado, no sólo se han introducido modificaciones perma-
nentes y parciales a la legislación, sino se han tomado atajos que no se enmarcan
en el contexto de una política fiscal rigurosa.
Para ser más preciso, a diferencia de lo que ocurre en los países desarrollados,
donde el presupuesto del gobierno refleja a cabalidad el conjunto de medidas e
iniciativas que conforman la política fiscal, en nuestro medio esa fundamental he-
rramienta representa sólo una fracción de la actividad pública. Muchas operacio-
nes típicamente fiscales son excluidas o no aparecen, bien porque se efectúan
mediante la intervención de entidades descentralizadas, cuyos ingresos y gastos
son aprobados por juntas o directorios independientes del poder legislativo, o
bien porque adquieren la forma de gastos tributarios –denominados también
estímulos–, pasivos contingentes y/o anticipo de apropiaciones –garantías en las
concesiones y vigencias futuras– o contribuciones parafiscales. Estas transfor-
maciones se clasifican dentro de la categoría de políticas cuasifiscales, que no
son nada diferente a la sustitución de mecanismos explícitos por indirectos. Tal
práctica, por supuesto, reduce la transparencia de las cuentas públicas y por ende
la confianza de los miembros de la sociedad.
Gasto Social: prioridades macroeconómica y fiscal
No de ahora sino desde hace varios años se ha señalado que entre las principales
insuficiencias del desarrollo del país se cuenta su estilo concentrador y excluyente.
La pésima distribución del ingreso y la persistencia del fenómeno de tener impor-
tantes sectores de la población viviendo en condiciones de extrema pobreza cons-
tituyen rasgos característicos de este estilo.
La fuerte crisis sufrida durante los últimos años de la década anterior agravó esos
rasgos, debido a crecientes grados de desempleo y subempleo, menor acceso a
los servicios sociales, contracción en los salarios reales y por consiguiente en el
consumo de los sectores medios y populares y, en general, menores oportunida-
des de acceso social. Así se presenta en la actualidad una situación ambivalente
relativa a la posible causalidad entre un esquema económico y social inequitativo y
la eventualidad de que se desborde hacia tensiones políticas.
Es indiscutible que las divisiones y conflictos políticos –algunos agravados por la

crisis económica– debilitan las bases de estabilidad y cohesión social necesarias
para llevar adelante cualquier esfuerzo sistemático y permanente de desarrollo.
Entonces, el desarrollo equitativo aparece como el único que puede asegurar la
obtención de estos objetivos.
27
En Colombia, lo mismo que en otros países de América Latina, ha predominado la

tendencia a separar la política económica de la social, subordinando la última a los
dictados de la primera y a creer que la social es la única responsable de la equi-
dad. Este enfoque ha favorecido la coexistencia entre una política económica que
de manera frecuente impulsa la concentración de la riqueza y el ingreso y una de
tipo social que trata de compensar las desigualdades. Sin duda, este enfoque es
equivocado, pues la preocupación por la equidad no puede estar encapsulada en
los servicios sociales, sino que debe atravesar todos los aspectos de la política.
Además, no es necesariamente cierto que la expansión del gasto social promueve
la equidad en detrimento del crecimiento; al contrario, puede favorecer en forma
directa y simultánea ambos objetivos. Las estrategias macroeconómicas le pue-
den otorgar un papel decisivo al incremento de la demanda efectiva de los estratos
de ingresos medios y bajos en el impulso del crecimiento, de modo que la defensa
de las condiciones de vida de éstos contribuya a dinamizar el conjunto de la econo-
mía. Por supuesto, la aplicación de tales políticas presenta dificultades considera-
bles; sin embargo, de su éxito depende la posibilidad de avanzar en el proceso.
Planteadas así las cosas, es pertinente anotar que el gasto público social
es el instrumento más importante mediante el cual el Estado influye sobre la distri-
bución del ingreso, en particular, en su aspecto secundario; a la vez que a largo
plazo, la mayor inversión en capital humano permite incidir en algunos factores
estructurales que influyen en el aspecto primario. Desde luego, el impacto distri-
butivo dependerá de su magnitud y la forma de asignación, así como de su estabi-
lidad y de la eficiencia en el uso de los recursos.
Como no se deben dejar cabos sueltos, cabe añadir que toda política de aumento
del gasto social debe obedecer, de todos modos, a los principios de una sana
política fiscal. Esto significa que el incremento tiene que estar adecuadamente
financiado y al privilegiar la reasignación de recursos públicos a este fin, darle
prioridad a los renglones con mayor impacto distributivo y mejorar la calidad y
eficiencia. Estos dos últimos objetivos se relacionan, a su vez, con el de aumentar
su transparencia, lo que exige que las asignaciones del presupuesto vayan acom-
pañadas de la especificación de metas físicas, estimaciones de beneficiarios y
costos unitarios, y que el impacto distributivo de las opciones de gasto selecciona-
das sea objeto de evaluación antes y después de su ejecución.
Un elemento esencial para aumentar la eficiencia es la clara delimitación de las

diferentes funciones públicas y privadas relacionadas con este tipo de erogaciones
–planeación, regulación, financiamiento y prestación de los servicios (el caso de la
salud es un buen ejemplo)–, pues con ello se logra generar una dinámica de com-
petencia de intereses y de evaluación recíproca entre los distintos agentes
involucrados.
REVISTA 55
28
GABRIEL ROSAS VEGA
En el contexto de la internacionalización de la economía la observación rigurosa de

estos factores es fundamental, porque no puede ocurrir que al amparo de la norma
de orden constitucional que le da prioridad al gasto social se socaven las bases de la
estructura fiscal.
La deuda: un mal necesario
No es por gusto, sino por necesidad que los países se endeudan. El reducido mar-
gen de ahorro propio, obstáculo en la mayoría de los casos infranqueable para finan-
ciar tasas más altas de inversión y proporcionar mejores condiciones de vida a la
población, los obliga a buscar fuentes externas con las cuales complementarlo. Eso
lo sabemos todos muy bien. Entonces, al abordar el tema de la política
macroeconómica y el déficit fiscal, no se puede pasar por alto la influencia que la
deuda ejerce sobre la estabilidad y el crecimiento.
Si el crédito externo cumple el papel complementario al cual se ha hecho alusión, en

teoría no habría problema, ni lugar a preocupación. Sin embargo, cuando se permite
que se produzcan desequilibrios permanentes, tal como ocurre en el país en los
actuales momentos, el crédito se convierte en la variable que ayuda a tolerar la
existencia del fenómeno, sin que ello se traduzca en mayor crecimiento y bienestar.
Como bien lo dice Stiglitz: “A corto plazo, un país puede vivir por encima de sus
posibilidades endeudándose, pero la hora de la verdad eventualmente llega y estalla
una crisis”.
A la luz de las cifras y de la evolución del proceso, no cabe duda de que el grado de
endeudamiento del Gobierno Central compromete la sostenibilidad externa de la
economía colombiana y la vuelve muy vulnerable. Aunque a algunos no les guste,
las proyecciones demuestran que dicha vulnerabilidad se acentúa y exige para co-
rregirla reducciones importantes en el ritmo de contratación de préstamos. Fácil
decirlo, pero sumamente complicado de hacerlo, porque las decisiones han respon-
dido –y siguen respondiendo– a la necesidad de cubrir gastos crecientes ante una
dinámica insuficiente de los ingresos. Entre estos gastos, el servicio de la deuda
(intereses y amortizaciones) ocupa lugar predominante, por lo que el país tiende a
endeudarse para pagar la deuda, un juego sin duda insostenible que implica mayo-
res costos en el largo plazo.
El efecto acumulativo de la deuda es una característica de una economía especula-

tiva, en la que cada vez se necesita más deuda fresca para servir la vencida. Quizás
sin intención de causar daño al aparato productivo, en el ámbito interno las autorida-
des propician la especulación emitiendo títulos, todo porque se debe cubrir el déficit.
El sistema financiero emplea de manera preferente el ahorro captado invirtiendo en
estos títulos, desplazando en alguna medida la inversión productiva.
29
IMPACTOS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS DEL TLC
REVISTA 55
72
ADRIANA IBARRA F. EDMUNDO E. FERNÁNDEZ Y JAIME GONZÁLEZ B.
LA APLICACIÓN EN MÉXICO DE ARANCELES PREFERENCIALES

APLICACIÓN
BAJO EL TRATADO DE
TRAT
LIBRE COMER CIO DE AMÉRICA DEL NOR
COMERCIO TE
NORTE
Doctores: Adriana Ibarra Fernández

Edmundo Elías Fernández y
Jaime González-Béndiksen
I. INTRODUCCIÓN
Como es bien sabido, el Tratado de Libre Comercio de América del Norte o TLCAN,
ha representado un importante catalizador para el desarrollo económico de Méxi-
co, contribuyendo en particular en el incremento del intercambio de bienes y servi-
cios entre México, Estados Unidos y Canadá. En términos comerciales,
Norteamérica es una de las regiones más dinámicas, integradas y activas del mundo.
Los países del TLCAN son responsables del diecinueve por ciento (19%) de las
exportaciones mundiales y del veinticinco por ciento 25% de las importaciones. En
diez años, el comercio total entre México, Estados Unidos y Canadá aumentó cien-
to diecisiete por ciento (117%) (cerca de 337 miles de millones de dólares) para
superar los 626 mil millones de dólares en 2003.
Por lo que respecta a México, desde la entrada en vigor del TLCAN el 1 de enero
de 1994, las exportaciones totales se triplicaron hasta alcanzar 165 mil millones de
dólares en 2003. Adicionalmente, antes de la entrada en vigor del TLCAN, México
tenía una balanza comercial deficitaria, situación que se ha revertido para alcanzar
un superávit de más de 41 mil millones de dólares al cierre de 2003.
Los tres países partes del TLCAN, han utilizado la experiencia adquirida en el
proceso de negociación de este Tratado para iniciar nuevas negociaciones de tra-
tados de libre comercio similares. Así, a partir de 1994, Estados Unidos ha firmado
tratados de libre comercio con Jordania, Chile, Singapur y Australia, y pronto ten-
drá acuerdos de esta naturaleza con Centroamérica, Colombia y la Unión Aduane-
ra del Sur de África. Por su parte, Canadá ha concluido tratados de libre comercio
con Chile, Costa Rica e Israel y se encuentra negociando con cuatro países de
Centroamérica, la Asociación Europea de Libre Comercio y Singapur. Finalmente,
desde 1994 México ha celebrado tratados de libre comercio con Chile; Colombia y
Venezuela (“G3”); Bolivia; Costa Rica; Nicaragua; Guatemala, Honduras y El Sal-
vador (el llamado “Triángulo del Norte”); la Unión Europea; Liechtenstein, Norue-
31
LA APLICACIÓN EN MÉXICO DE ARANCELES PREFERENCIALES BAJO EL TLC DE AMÉRICA DEL NORTE
ga, Suiza e Islandia (Asociación Europea de Libre Comercio); Israel; Uruguay y

muy recientemente, Japón.1
México es el país que tiene celebrados tratados de libre comercio con el mayor nú-
mero de países en el mundo, y ello pone de manifiesto la relevancia que tienen para
México los aranceles preferenciales negociados en los tratados de libre comercio. El
arancel general, curiosamente también conocido como arancel de la nación más
favorecida o arancel NMF, que México establece para productos que se importan de
países con los que nuestro país no tiene celebrado un tratado de libre comercio, es
de hasta veintitres por ciento (23%) y en algunos casos hasta mayor (dadas las
características de ciertos bienes o sectores de la industria, como el textil y del vesti-
do); mientras que en términos generales, el promedio de arancel NMF en México es
de aproximadamente doce por ciento (12%). En contraste, los productos importados
de países con los que México tiene celebrados tratados de libre comercio son mucho
menores y, en el caso específico del TLCAN, se encuentran totalmente desgravados
desde 2003, con excepción de los aplicables a un número muy limitado de bienes.
II. LAS DISPOSICIONES DEL TLCAN EN MATERIA ARANCELARIA
En lo que toca a la aplicación práctica y cotidiana del TLCAN, la parte medular del
acuerdo se encuentra en las disposiciones de los capítulos referentes a Acceso a
Mercados (Capítulo III), Reglas de Origen (Capítulo IV) y Procedimientos Aduaneros
(Capítulo V). Dicho de otro modo, las disposiciones relativas al intercambio de bie-
nes.
1. Acceso a Mercados
El Capítulo III del TLCAN regula el comercio de bienes entre las Partes y establece
las bases para la desgravación arancelaria de los bienes que califiquen como origi-
narios de la región. La desgravación consiste en que cada Parte se compromete a
eliminar progresivamente los aranceles de conformidad con una lista de desgrava-
ción negociada. La desgravación aplicable a los bienes que se consideren origina-
rios de la región es gradual, dependiendo del tipo de bien en cuestión y del impacto
que la importación libre de aranceles, tiene – o podrá tener – para cada sector
productivo en cada país en forma individualizada. Así, algunos bienes se desgrava-
ron de manera inmediata desde el momento de entrada en vigor del TLCAN, otros se
desgravaron en cinco o diez años y un número muy limitado de bienes, se desgrava-
rán en quince años a partir de su entrada en vigor.
1
Información obtenida de “El Tratado de Libre Comercio de América del Norte a 10 Años
de su Entrada en Vigor” y “TLCAN, una Década Fortaleciendo una Relación Dinámica”.
Secretaría de Economía, Subsecretaría de Negociaciones Comerciales Internaciona-
les en www.economia.gob.mx.
REVISTA 55
32
Resulta importante señalar que el TLCAN establece entre sus objetivos, la elimina-
ción a los obstáculos al comercio y la facilitación de la circulación transfronteriza
de bienes y servicios entre los territorios de las Partes, lo que es esencial para la
efectividad del TLCAN y de cualquier otro tratado similar.
La eliminación de obstáculos al comercio se logra por dos vías: la primera de ellas

consiste en la desgravación arancelaria (ya discutida); la segunda, consiste en la
eliminación de las restricciones a la importación o exportación, que cada país Par-
te del TLCAN haya establecido en la forma de medidas o regulaciones no arance-
larias. Ejemplos de estas restricciones son los permisos previos a la importación,
las medidas sanitarias, o las medidas de normalización. Estas últimas son conoci-
das en México como normas oficiales y establecen estándares o requisitos técni-
cos, o bien, requisitos de etiquetado, que los bienes deben cumplir a efecto de ser
importados y/o comercializados en el país.
En materia de regulaciones no arancelarias, el TLCAN dispone que las Partes no

podrán adoptar o mantener ninguna prohibición o restricción a la importación de
cualquier bien de otra Parte o a la exportación o venta para exportación de cual-
quier bien destinado al territorio de otro país Parte. Sin embargo, existen excepcio-
nes a esta obligación, que permiten a los países Partes mantener restricciones no
arancelarias a la importación o exportación de bienes dentro de la región. Cabe
señalar que esta obligación no se aplica únicamente a los bienes que califiquen
como originarios de la región en términos del propio tratado, sino a todos los bie-
nes que sean importados al territorio de una Parte, desde el territorio de otra.
2. Reglas de Origen
El Capítulo IV del TLCAN establece los requisitos que los bienes deberán cumplir
para ser considerados como “originarios” de la región y estar sujetos por tanto, a
aranceles preferenciales. Este Capítulo IV establece las disciplinas para la aplica-
ción de las llamadas reglas de origen, y el Anexo 401 del TLCAN contiene las
reglas de origen específicas o dicho de otro modo, el proceso o grado de transfor-
mación que deberá llevarse a cabo en la región, para que se le pueda conferir el
carácter de originario a cada tipo de bien. Estos procesos de transformación sus-
tancial, pueden expresarse en tres tipos de reglas de origen:
(i) Cambio de Clasificación Arancelaria (también conocido como salto arance-

lario). Todos los países que han adoptado el Sistema Armonizado de Desig-
nación y Codificación de Mercancías, utilizan nomenclatura común para
identificar los bienes objeto del comercio internacional. Cuando una regla de
origen establece un requisito de cambio de clasificación arancelaria o “salto
arancelario”, dicho salto refleja el cambio que sufrieron los materiales que
33
se hayan importado de la región, para transformarse en el bien final que

tendrá una clasificación arancelaria distinta a los materiales con los que fue
producido.
(ii) Valor de Contenido Regional (“VCR”). Algunas reglas de origen se estable-

cen en términos del porcentaje que deberá agregarse en la región, para que
un bien se considere originario. El porcentaje de VCR para que un bien
califique como originario lo establece el TLCAN.
(iii) Procesos Específicos de Producción. Este tipo de regla de origen establece

un proceso específico de transformación que deberá tener lugar en la re-
gión para que un bien califique como originario.
3. Procedimientos Aduaneros
Para solicitar trato arancelario preferencial en la importación de bienes que sean

originarios, a un país Parte del Acuerdo, es necesario presentar un certificado de
origen emitido por el productor o exportador del bien respectivo, donde certifique
que el bien en cuestión cumple con la regla de origen aplicable. Así mismo, faculta
al país receptor de la importación, respecto de la que se solicitó trato arancelario
preferencial, para llevar a cabo verificaciones de origen en el país del cual se ex-
portaron dichos bienes. De esta manera, si un producto canadiense es importado
a México al amparo de un certificado de origen y por tanto, recibe una preferencia
arancelaria; en caso de que México tenga dudas sobre la validez de dicho certifica-
do, la calificación de los bienes amparados por el certificado como originarios, o la
información que se consigne en el certificado, México puede practicar una visita de
verificación en las instalaciones del exportador o productor canadiense, con el fin
de verificar la documentación e información en que el exportador o productor del
bien se basó para emitir el certificado de origen, o el proceso productivo que se
lleva a cabo en las instalaciones del productor.
Son estas disposiciones, las de mayor relevancia práctica para los importadores
ubicados en la región del TLCAN, ya que tienen un impacto directo, inmediato y
medible en la reducción de costos de los bienes que se comercializan en la región.
En otras palabras, el importador final de bienes recibe un beneficio inmediato en
su tesorería, aunado al impacto respectivo en la cadena de suministro.
III. LOS ARANCELES EN LA ORGANIZACIÓN MUNDIAL DEL COMERCIO
En el marco de la Organización Mundial de Comercio (“OMC”) resultante del Acuerdo

General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (“GATT” por sus siglas en in-
glés), los países miembros se comprometen a disminuir los aranceles aduaneros
REVISTA 55
34
entre ellos. Para tal efecto, cada país al adherir a la OMC, presenta una lista con el
arancel tope, también llamado arancel consolidado, que constituye el límite aran-
celario máximo que cada miembro podrá imponer a la importación de bienes de
otros países miembros. Así mismo, se establecen aranceles NMF, que constituyen
los aranceles con que en la práctica, cada país miembro grava la importación de
bienes de otros miembros a su territorio. Con base en lo anterior, un miembro de la
OMC puede elevar su arancel NMF en cualquier momento, siempre y cuando el
nuevo nivel arancelario no rebase aquél declarado por ese miembro como arancel
consolidado.
Lo anterior no impide que en casos de emergencia – los que se encuentran defini-

dos en el ámbito de la OMC – un miembro incremente el arancel aplicable a un
bien determinado, aún por arriba del arancel consolidado, para hacer frente a ca-
sos de daño grave o amenazas de daño grave al sector productivo de ese país,
que produce ese bien. Este tipo de medidas se conocen como salvaguardias.
Toda vez que estas medidas no pretenden atacar al comercio desleal, como en el
caso de las medidas antidumping o compensatorias, las salvaguardias tienen un
costo para el país que la impone, que sirve para mantener el nivel de concesiones
que fue negociado entre los países miembros. Esto es, el país que impone una
salvaguardia, debe dar mayor acceso en otros bienes, mediante la disminución del
arancel aplicable, o bien, los países afectados por la salvaguardia pueden incre-
mentar los aranceles aplicables a la importación de bienes originarios del país que
impuso la medida. Estas medidas de represalia pueden adoptarse hasta por un
monto comercial equivalente al que tenga la medida de salvaguardia.2 Las medi-
das de salvaguardia y su peculiar compensación o represalia, reflejan la importan-
cia del equilibrio de las concesiones y de la reciprocidad entre los países que inte-
gran un acuerdo comercial de esta naturaleza.
Uno de los principios básicos tanto del GATT como de la OMC es el principio de la
nación más favorecida. Conforme a este principio, los países miembros de la OMC
se comprometen a que cualquier beneficio concedido por un miembro a un bien
originario de otro país miembro, deberá ser concedido inmediata e incondicional-
mente a todo bien similar originario de los territorios de todos los demás países
miembros.
Ahora bien, ¿qué pasa con las preferencias arancelarias que se conceden los
países que integran una zona de libre comercio? En cumplimiento del GATT, cual-
2
Cabe señalar que el TLCAN no contiene una disposición que establezca cómo medir el
nivel comercial equivalente. Derivado de lo anterior, en ocasiones esta represalia tiene
que resolverse de conformidad con los procedimientos de solución de controversias.
35
quier país miembro de la OMC que otorgue una preferencia arancelaria a los bie-
nes originarios de uno de sus socios comerciales, debería de hacerla extensiva de
manera inmediata e incondicional a todos los demás miembros de la OMC. Sin
embargo, es bien sabido que México no otorga el arancel preferencial que negoció
en el marco del TLCAN a otros países, aun cuando son miembros de la OMC. Esto
constituye la excepción más importante al principio de la nación más favorecida,
bajo el GATT.
Con base en el artículo XXIV del GATT, los países pueden celebrar tratados de
libre comercio y otorgarse concesiones que no le otorgan al resto de los miembros
de la OMC, siempre y cuando al hacerlo, no incrementen las restricciones aplica-
bles a los otros países que no sean signatarios de dicho acuerdo comercial.
IV. LOS ARANCELES EN LOS ACUERDOS COMERCIALES
Los primeros acuerdos que establecieron preferencias arancelarias entre sus par-
tes, tales como la Asociación Latinoamericana de Integración (“ALADI”), lo hacen
con base en descuentos a la tasa NMF. Así, si un país miembro de ALADI decide
elevar su arancel NMF hasta el tope, o arancel consolidado, el impacto de la prefe-
rencia arancelaria que concede a otros países partes de ALADI se disminuye (sal-
vo que el descuento aplicable sea del ciento por ciento). Un ejemplo hipotético de
lo anterior sería que el arancel NMF aplicable a las ciruelas en México sea del
veinte por ciento (20%). Si como resultado del Acuerdo de Complementación Eco-
nómica (“ACE”) en el marco de ALADI, celebrado entre Brasil y México, el des-
cuento arancelario fuera del veinte por ciento (20%), ello significa que las ciruelas
brasileñas están sujetas a un arancel preferencial de dieciséis por ciento (16%).
Sin embargo, si México decidiera incrementar su arancel NMF aplicable a las ci-
ruelas, del veinte por ciento (20%) al treinta por ciento (30%), entonces las cirue-
las brasileñas que se importaran a México al amparo del ACE entre estos dos
países, ya no estarían sujetas a un arancel de dieciséis por ciento (16%), sino de
veinticuatro por ciento (24%).
En contraste con lo anterior, los tratados de libre comercio de “nueva generación”

como el TLCAN, establecen reducciones y la eventual eliminación de la tasa aran-
celaria aplicable, de tal manera que un incremento en la tasa NMF no impactare la
tasa arancelaria preferencial negociada en el marco del TLCAN.
V. LA REGULACIÓN DE LOS ARANCELES EN LA CONSTITUCIÓN POLÍ-

TICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS
De conformidad con el artículo 133 de la Constitución Política de los Estados Uni-

dos Mexicanos, los tratados internacionales forman parte integrante de la Ley Su-
prema de la Unión. Este artículo a la letra dice:
REVISTA 55
36
“Artículo 133. Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que
emanen de ella y todos los Tratados que estén de acuerdo con la misma,
celebrados y que se celebren por el Presidente de la República, con aproba-
ción del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces de
cada Estado se arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados, a pesar de
las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o le-
yes de los Estados.”
Sin entrar a un análisis profundo de esta disposición, podemos decir que el artículo
133 tiene dos aspectos. Por una parte, establece la supremacía de los tratados
internacionales sobre las leyes federales que no emanen directamente de la cons-
titución, así como sobre leyes estatales y locales. Por otro lado, el artículo 133 le
da validez formal a los tratados internacionales, ya que en términos del artículo en
comento, los tratados son parte de la Ley Suprema de la Unión, a pesar de no ser
leyes expedidas por el poder legislativo de nuestro País.
Bajo el ámbito constitucional mexicano, los tratados internacionales son celebra-

dos por el Presidente de la República y son aprobados por el Senado, sin la inter-
vención de la Cámara de Diputados. Ahora bien, los tratados de libre comercio,
que tienen la naturaleza de tratados internacionales, conceden beneficios arance-
larios aplicables en la importación a México de bienes originarios de la región que
integra el tratado de libre comercio en cuestión. Los aranceles que se pagan en la
importación de bienes a México son, en sentido amplio, contribuciones. Sin em-
bargo, como veremos a continuación, el único poder facultado para imponer con-
tribuciones en México es el legislativo, constituido por el Congreso de la Unión. A
este respecto, el artículo 73 constitucional establece lo siguiente:
“Artículo 73
El Congreso tiene facultad:
...
VII.- Para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el Presupuesto;
XXIX.- Para establecer contribuciones:

1o. - Sobre el comercio exterior;
XXX.- Para expedir todas las leyes que sean necesarias, a objeto de hacer
efectivas las facultades anteriores, y todas las otras concedidas por esta
Constitución a los Poderes de la Unión.”
Esta disposición sirve de fundamento para que el Congreso emita la Ley de los
Impuestos Generales de Importación y de Exportación (“LIGIE”), mediante la cual
se establece el arancel general o arancel NMF aplicable a los bienes de importa-
ción, independientemente de su país de procedencia.
37
El principio de legalidad tributaria se encuentra consagrado por el artículo 31, frac-

ción IV de la Constitución, que en su parte conducente establece lo siguiente:
“Art.31.- Son obligaciones de los mexicanos :

...
IV.- Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Dis-
trito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera propor-
cional y equitativa que dispongan las leyes.”
De esta disposición constitucional, en conjunción con la analizada anteriormente,

se desprende que los particulares no podrán ser gravados con ninguna carga
tributaria que no se encuentre establecida en las leyes fiscales, emanadas y apro-
badas por el Congreso de la Unión.
Una de las más elementales garantías de seguridad para los ciudadanos de un

Estado en lo que se refiere al ámbito tributario, consiste en que únicamente me-
diante una ley se puede obligar a un particular a contribuir al sostenimiento del
Estado.
Es por lo anterior que nuestra Constitución ha establecido que se deberá contribuir

a los gastos públicos en la forma que establezcan las leyes, lo que implica que el
medio por virtud del cual el Estado se encuentra facultado para exigir de los ciuda-
danos el pago de contribuciones, debe necesariamente revestir el carácter de ley,
en sentido formal y material.
Con base en lo anterior, consideramos que el principio de legalidad tributaria se

compone esencialmente de dos postulados. El primero de ellos consiste en que
las autoridades fiscales no pueden llevar a cabo actos o funciones relativas a dicha
materia sin estar previa y expresamente facultadas para ello por una ley expedida
a esos efectos; en este sentido, el artículo 73 constitucional, faculta al Congreso
de la Unión para imponer contribuciones. El segundo postulado consiste en que
los contribuyentes sólo se encuentran obligados a cumplir con las obligaciones
que en forma previa y expresa les impongan las leyes aplicables. Derivado de lo
anterior, únicamente el Congreso de la Unión puede expedir leyes que impongan
contribuciones.
No obstante que es el Congreso de la Unión quien está facultado para establecer

contribuciones - entre las que se encuentran los aranceles de importación - y que
éstas deben establecerse en una ley en sentido formal y material, la propia Cons-
titución prevé la posibilidad de que el Congreso de la Unión faculte al Poder Ejecu-
tivo, para aumentar, disminuir, suprimir y crear aranceles.
REVISTA 55
38
Esta delegación de la facultad legislativa a favor del Poder Ejecutivo, se consagra

en el artículo 131, que a la letra dice:
“Artículo 131
Es facultad privativa de la Federación gravar las mercancías que se impor-
ten o exporten, o que pasen de tránsito por el territorio nacional, así como
reglamentar en todo tiempo y aún prohibir, por motivos de seguridad o de
policía, la circulación en el interior de la República de toda clase de efectos,
cualquiera que sea su procedencia; pero sin que la misma Federación pue-
da establecer, ni dictar, en el Distrito Federal, los impuestos y leyes que
expresan las fracciones VI y VII del artículo 117.
El Ejecutivo podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para aumentar,

disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación,
expedidas por el propio Congreso, y para crear otras; así como para restrin-
gir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de pro-
ductos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente, a fin de regular el
comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción na-
cional, o de realizar cualquiera otro propósito, en beneficio del país. El pro-
pio Ejecutivo al enviar al Congreso el Presupuesto Fiscal de cada año, so-
meterá a su aprobación el uso que hubiese hecho de la facultad concedida.”
A pesar que la imposición de contribuciones, incluyendo a los aranceles de impor-

tación, es facultad del Congreso de la Unión, una vez que éste ha emitido la LIGIE
y con ello ha establecido el arancel general o arancel NMF aplicable en la importa-
ción de bienes a México, el artículo 131 Constitucional prevé la posibilidad de que
el Congreso de la Unión faculte al Ejecutivo Federal para aumentar, disminuir, o
suprimir los aranceles contenidos en la LIGIE, e incluso, para que el Ejecutivo cree
otras cuotas de importación y exportación, tales como los aranceles preferenciales
que resulten de la celebración de un tratado de libre comercio.
La facultad consagrada en el artículo 131 de nuestra Constitución, es una facultad

extraordinaria cuya finalidad es que el Ejecutivo pueda legislar de manera dinámi-
ca, tal como lo exige el comercio exterior. Así mismo, como se observa del texto
transcrito, esta es una facultad que el Presidente ejerce sin limitación alguna en el
Presupuesto de Egresos autorizado por el Congreso y sin determinación específi-
ca de cómo será ejercida. La aprobación sobre el ejercicio de esta facultad se
solicita al Congreso de la Unión a posteriori. El Ejecutivo, al presentar el presu-
puesto de egresos de cada año, le solicita al Congreso de la Unión aprobación
sobre el uso que hizo de dicha facultad.
Es esta, pues, una gran diferencia con respecto a otros tratados internacionales,
especialmente los tratados para evitar la doble imposición e impedir la evasión
39
fiscal, los cuales, en observancia de las disposiciones Constitucionales referidas,

no pueden imponer gravámenes, que es facultad reservada al Congreso y, en
materias distintas al comercio exterior, sin la facultad de delegar parte de su fun-
ción en el Ejecutivo. Cabe, en este sentido, anotar que en México no tenemos el
concepto de leyes supranacionales, como lo hay, por ejemplo, en Colombia.
VI. LA IMPLEMENTACIÓN DE LOS ARANCELES PREFERENCIALES CON-

TENIDOS EN LOS TRATADOS DE LIBRE COMERCIO
¿Cómo es que México establece en su legislación interna las tasas arancelarias

preferenciales contenidas en los tratados de libre comercio? Existen múltiples dis-
cusiones sobre si en México, las disposiciones del TLCAN y otros acuerdos co-
merciales son autoaplicativas, o requieren de una ley que las implemente para
tener efectos jurídicos en los gobernados.
Sobre este tema, resulta necesario revisar el artículo 89 fracción I Constitucional,

que regula la facultad reglamentaria del Presidente y que dispone:
“Artículo 89
Las facultades y obligaciones del Presidente son las siguientes:
I.- Promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión, pro-
veyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia;”
El sentido de la última frase de la fracción I del artículo 89 es precisamente, que el

Presidente de la República promulgue las disposiciones administrativas que facili-
ten la observancia y aplicación de las leyes.
Aun y cuando los tratados internacionales son parte de la Ley Suprema de la Unión
–como se establece en el artículo 133 de la Constitución– y por consiguiente, pare-
cerían no requerir de una ley para su aplicación y observancia, de conformidad con
el artículo 89 antes citado, el Presidente de la República cuenta con la facultad
reglamentaria para emitir disposiciones que permitan la observancia de las leyes
facilitando su cumplimiento.
Como se mencionó en el apartado I de este artículo, México es el país del mundo

que tiene celebrados tratados de libre comercio con el mayor número de países.
Derivado de lo anterior, existen diversos aranceles preferenciales aplicables a un
mismo bien, dependiendo de su país de origen. Como también se señaló anterior-
mente, la LIGIE únicamente establece la tasa del arancel general aplicable a los
países con los que México no tiene celebrados tratados de libre comercio y que
constituye el impuesto general de importación. Por lo anterior, es necesario un
REVISTA 55
40
instrumento o mecanismo que permita, con toda certeza, determinar el arancel

preferencial aplicable a cada tipo de bien, originario de cada país con el que Méxi-
co tenga celebrado un tratado de libre comercio. De no ser así, cada importador
tendría que determinar la tasa que debe aplicar, lo que dificultaría la aplicación y
cumplimiento de las disposiciones de los tratados de libre comercio en lo que toca
a las preferencias arancelarias. Por ejemplo, si un importador quisiera aplicar el
arancel preferencial aplicable a las manzanas originarias de Israel, se vería en la
necesidad de consultar el texto del Tratado que México tiene celebrado con Israel,
y atender a la lista de desgravación de México para determinar, en ese año en
particular, cuál es el arancel preferencial aplicable a las manzanas que desea im-
portar a México. Si pensamos en esto y en la necesidad de que los particulares
puedan observar de manera clara las leyes, podemos concluir que, independiente-
mente de la discusión sobre si los tratados de libre comercio son autoaplicativos o
no, es necesario un cuerpo legal que facilite su aplicación.
Aunado a lo anterior, de conformidad con el TLCAN, las Partes pueden negociar la

desgravación acelerada de determinados bienes. Por ello, si un particular revisara
el texto original de un tratado de libre comercio, tal como fue publicado con anterio-
ridad a su entrada en vigor, podría determinar el arancel aplicable al bien que
desea importar, el que puede estar ya libre de arancel o sujeto a una tasa más baja
de la originalmente negociada, derivado de una desgravación acelerada negocia-
da entre los países Partes del Tratado con posterioridad a su entrada en vigor.
Para facilitar la exacta observancia de las disposiciones arancelarias de los trata-

dos de libre comercio y su aplicación, el Presidente de la República publica en el
Diario Oficial de la Federación, cada año, un decreto por medio del cual se hace
del conocimiento de los particulares la tasa de arancel aplicable para ese año, a
las mercancías originarias de países con los cuales México tiene celebrado un
tratado de libre comercio. Sin entrar al fondo del análisis, consideramos que el
Presidente de la República expide este decreto con fundamento en los artículos 89
fracción I y 131 Constitucionales, ya comentados.
Como muestra de lo anterior, ha habido casos en que, derivado de una reducción

en el arancel NMF que tiene lugar con posterioridad a la entrada en vigor de un
tratado de libre comercio, el arancel preferencial aplicable a un producto determi-
nado, que se publica en el decreto que hemos comentado, es mayor a aquél apli-
cable a los productos que son originarios de países con los que México no tiene
celebrados acuerdos comerciales. Dicho de otro modo, hay casos en que el aran-
cel NMF es menor al negociado bajo un tratado de libre comercio. En un caso en
particular, el arancel que se publicó en el decreto en comento a mediados de los
noventas, como aplicable a cierto producto originario de Estados Unidos, era de
cuarenta y dos por ciento (42%). En contraste, el arancel que se publicó en la
41
LIGIE como aplicable al mismo producto era de veinte por ciento (20%). Sin em-
bargo, como se discutió en el capítulo II de este trabajo, las restricciones a la
importación no consisten únicamente en medidas arancelarias, sino que también
existen regulaciones no arancelarias que restringen la importación o exportación
de bienes. Pues bien, en el caso que estamos comentando, la medida que adoptó
México para regular la importación de dicho producto de países distintos a Estados
Unidos, fue imponer un requisito no arancelario mediante un permiso previo de
importación. Así, si se importaban productos de origen estadounidense al amparo
de un certificado de origen que lo acreditaba como originario de la región TLCAN,
el arancel “preferencial” aplicable era cuarenta y dos por ciento (42%), pero el
producto no estaba sujeto a permiso de importación. Por otro lado, si se importaba
el mismo producto aplicando el arancel NMF, el producto estaba sujeto a la obten-
ción de un permiso previo de importación que, como política del gobierno, se nega-
ba su emisión u otorgamiento.
Este ejemplo demuestra que a pesar de que las medias arancelarias constituyen
un pilar importantísimo de los tratados de libre comercio, la imposición de restric-
ciones no arancelarias pueden tener un impacto tan importante o aún más, que
una medida económica con efectos monetarios directos, consistente en la aplica-
ción de un arancel.
VII. ASPECTOS RELATIVOS A OTROS TRIBUTOS
Como principio general, el Artículo 2103 del TLCAN dispone que salvo por lo dis-
puesto en los siguientes párrafos, ninguna disposición del TLCAN se aplicará a
medidas tributarias. Es decir, en principio los diversos tributos se rigen por las
disposiciones domésticas aplicables.
Agrega la disposición que nada de lo dispuesto en el TLCAN afectará los derechos

y las obligaciones de cualquiera de las Partes que se deriven de cualquier conve-
nio tributario. En caso de incompatibilidad entre el TLCAN y cualquiera de estos
convenios, el convenio prevalecerá en la medida de la incompatibilidad. Así, si un
determinado convenio para evitar la doble imposición internacional, celebrado por
México, autoriza un impuesto discriminatorio o impone mayores requisitos para el
trato no discriminatorio, esta disposición prevalecería por sobre las disposiciones
del TLCAN. Como excepciones expresas a este principio contiene el TLCAN las
siguientes:
a. Las disposiciones del TLCAN relativas a «Trato nacional y acceso de bie-

nes al mercado - Trato nacional» (Artículo 301) y aquellas otras disposicio-
nes del TLCAN necesarias para hacer efectivo dicho artículo, se aplicarán a
las medidas tributarias en el mismo grado que el Artículo III del GATT. El
GATT dispone que no se impondrá a bienes de cualquiera de los Estados
REVISTA 55
42
contratantes que se importen a otro Estado contratante, a impuestos inter-

nos superiores a los que se aplica, directa o indirectamente, a productos
domésticos. También prohibe el GATT se impongan contribuciones inter-
nas a los productos de otro país miembro que representen una protección a
la producción doméstica.
b. Las disposiciones sobre «Trato nacional y acceso de bienes al mercado -

Impuestos a la exportación» (Artículo 314) y el Artículo 604, «Energía y
petroquímica básica - Impuestos a la exportación», se aplicarán a las medi-
das tributarias. En esencia, esta restricción prohibe la imposición de
gravámenes a la exportación distintos de los gravámenes que se imponen a
bienes comparables destinados al consumo interno.
De otra parte, sujeto al principio de prevalencia de otros tratados en materia

impositiva, dispone el TLCAN que el Artículo 1202, «Comercio transfronterizo de
servicios - Trato nacional», así como el Artículo 1405, «Servicios financieros - Tra-
to nacional», se aplicarán (i) a medidas tributarias sobre la renta, ganancias de
capital o capital gravable de las empresas, (ii) a todas las medidas tributarias,
distintas a las relativas a la renta, ganancias de capital o capital gravable de las
empresas, así como a los impuestos sobre el patrimonio, sucesiones, donaciones,
transferencias por encima de generaciones y (iii) a los impuestos listados en el
párrafo 1 del Anexo 2103.4, referentes a la adquisición o al consumo de servicios
específicos. Evidentemente, esas disposiciones se aplican a las referidas medi-
das tributarias siempre que éstas se refieran a la adquisición o consumo de servi-
cios. Conforme a estas limitaciones, un País miembro no podría implementar
medidas para negar un beneficio tributario (por ejemplo, la deducción de gastos
médicos o de intereses sobre préstamos hipotecarios) con respecto a servicios
adquiridos de otro País miembro, si tales beneficios existen con respecto a servi-
cios adquiridos de prestadores residentes en el País. Estas limitaciones no impi-
den, como tampoco lo impiden los convenios para evitar la doble imposición, el
gravar a los prestadores de servicios del otro País.
Igualmente, dentro del marco de otros convenios celebrados por México, los artí-
culos 1102 y 1103, «Inversión - Trato nacional y Trato de nación más favorecida»,
1203 «Trato de nación más favorecida»; y 1406, «Trato de nación más favoreci-
da», se aplicarán a todas las medidas tributarias, distintas a las relativas a la renta,
ganancias de capital o capital gravable de las empresas, así como a los impuestos
sobre el patrimonio, sucesiones, donaciones, transferencias por encima de gene-
raciones y aquellos impuestos señalados en el párrafo 1 del Anexo 2103.4.
Sin embargo, nada de lo dispuesto en los artículos mencionados en los dos párra-
fos que preceden se aplicará:
43
i. a ninguna obligación de nación mas favorecida respecto a los beneficios

otorgados por una Parte en cumplimiento de un convenio tributario;
ii. a ninguna disposición disconforme de cualquier medida tributaria existente;
iii. a la continuación o pronta renovación de una disposición disconforme de

cualquier medida tributaria existente;
iv. a una reforma a una disposición disconforme de cualquier medida tributaria

existente, en tanto esa reforma no reduzca, al momento de efectuarse, su
grado de conformidad con ninguno de esos artículos;
v. a ninguna medida tributaria nueva, encaminada a asegurar la aplicación y

recaudación de impuestos de manera equitativa y efectiva, y que no discri-
mine arbitrariamente entre personas, bienes o servicios de las Partes, ni
anule o menoscabe del mismo modo las ventajas otorgadas de conformi-
dad con esos artículos, en el sentido del Anexo 2004; o
vi. a las medidas listadas en el párrafo 2 del Anexo 2103.4.
Sujeto a la prelación de los convenios en materia tributaria celebrados por las

partes y a los derechos y obligaciones de las Partes de conformidad con los litera-
les a. y b. anteriores, las disposiciones del Artículo 1106 (3), (4) y (5), « Requisitos
de desempeño», se aplicarán a las medidas tributarias. Esto significa que, en
principio, ninguna de las Partes puede condicionar el otorgamiento de beneficios
tributarios relativos a inversiones en su territorio a requisitos de desempeño o a
metas de cumplimiento, tales como comprar insumos locales, alcanzar niveles de
contenido nacional o satisfacer niveles de exportaciones. Se exceptúan algunos
requisitos de desempeño, tales como requisitos de ubicar la producción, prestar
un servicio, entrenar trabajadores, construir o ampliar instalaciones o llevar a cabo
investigación y desarrollo, dentro del país. También se permite establecer requisi-
tos de contenido nacional o compras locales en relación con incentivos tributarios
bajo programas de promoción de exportaciones o de ayuda externa.
Finalmente, en cuanto a medidas expropiatorias, establece el TLCAN que el artí-

culo 1110, « Expropiación y compensación», se aplicará a las medidas tributarias,
salvo que ningún inversionista podrá invocar ese artículo como fundamento de
una reclamación, hecha en virtud del artículo 1116 ó 1117, cuando se haya deter-
minado de conformidad con este párrafo que la medida no constituye una expro-
piación. El inversionista turnará el asunto, al momento de hacer la notificación a
que se refiere el artículo 1119 «Notificación de la intención de someter la reclama-
ción a arbitraje», a las autoridades competentes señaladas en el Anexo 2103.6,
REVISTA 55
44
para que dicha autoridad determine si la medida no constituye una expropiación.

Si las autoridades competentes no acuerdan examinar el asunto o si, habiendo
acordado examinarlo no convienen en estimar que la medida no constituye una
expropiación, dentro de un plazo de seis meses después de que se les haya turna-
do el asunto, el inversionista podrá someter una reclamación a arbitraje, de confor-
midad con el artículo 1120 «Sometimiento de la reclamación al arbitraje». En
esencia ello significa que las restricciones del TLCAN en materia de nacionaliza-
ción o expropiación de inversiones de inversionistas de otro País se aplican igual-
mente a las cuestiones tributarias. El inversionista afectado deberá, sin embargo,
agotar el denominado “procedimiento amistoso” o de “autoridad competente” pre-
visto en los tratados en materia tributaria que exista entre los países en cuestión,
antes de tener acceso a los procedimientos de arbitramento del propio TLCAN.
VIII. CONCLUSIÓN
A pesar de que el intercambio de bienes entre los tres países integrantes del TLCAN
ya se encuentra casi totalmente desgravado, la atención a las disposiciones aran-
celarias del Tratado sigue siendo de gran importancia. Los tres países siguen lle-
vando a cabo, y cada vez con más frecuencia y detalle, verificaciones de origen en
los territorios de sus contrapartes, para determinar que los bienes que se importan
a su territorio con aranceles preferenciales, cumplen con las reglas de origen y
demás disposiciones del Tratado. Por ello, los particulares deben prestar especial
atención para realizar el análisis de las reglas de origen aplicables a sus produc-
tos, antes de emitir un certificado de origen que los ampare y deben cuidar el
control y mantenimiento de registros contables y demás documentación que per-
mita acreditar el carácter originario de los bienes que hayan certificado como origi-
narios, en caso de enfrentar una verificación de origen.
El TLCAN sigue representando la principal fuente de intercambio comercial para

México y muy posiblemente, lo siga siendo a pesar de los esfuerzos de México por
celebrar otros acuerdos comerciales para diversificar nuestras exportaciones. Por
ello, el gobierno mexicano se encuentra analizando con sus contrapartes en el
TLCAN, la negociación de aspectos del tratado que faciliten su cumplimiento y que
optimicen sus resultados. Un ejemplo de lo anterior es la liberalización de las re-
glas de origen del TLCAN que está siendo negociada por México, Estados Unidos
y Canadá a fin de que las reglas de origen reflejen los cambios que se han dado en
los procesos productivos a lo largo de los 10 años en que el TLCAN ha estado en
vigor. Asimismo, los países Partes del TLCAN están analizando la posibilidad de
homologar el arancel de NMF con que los tres países gravan la importación de
bienes de terceros países. Este segundo esfuerzo será más difícil de materializar
si consideramos que México tiene un nivel de arancel de NMF mucho más elevado
que el de sus socios comerciales en el TLCAN.
45
Estos esfuerzos sin embargo, son únicamente ejemplos de un sinnúmero de ac-

ciones que los tres países requieren adoptar para optimizar los resultados del
TLCAN. Se requieren acciones específicas para limitar la imposición de restriccio-
nes no arancelarias que violen los principios tanto de la OMC como del propio
tratado; medidas que optimicen el transporte transfronterizo de bienes entre los
tres países –tema que sigue sin solución a pesar de haber sido “resuelto” a favor
de México por parte de un pánel establecido conforme al tratado–; armonización
de estándares en la imposición y comprobación de cumplimiento de barreras téc-
nicas al comercio (como las normas oficiales, comentadas anteriormente) y por
supuesto, el tema más escabroso en la relación México-Estados Unidos, la
flexibilización en el movimiento de personas entre los tres países.
REVISTA 55
46
JULIO ROBERTO PIZA R., ANDREA MALAGÓN M., OLGA LUCÍA GONZÁLEZ P. y NIDIA M. BARRETO
C.
IMPACT
IMPA OS TRIB
CTOS UT
TRIBUTARIOS Y ADU
UTARIOS ANER
ADUANER OS DEL TL
ANEROS C
TLC
COLOMBIA - EST
COLOMBIA ADOS UNIDOS:
ESTADOS
CONSIDERA CIONES JURÍDICAS1
CONSIDERACIONES
Doctores: Julio Roberto Piza Rodríguez

Andrea Malagón Medina
Olga Lucía González P. y
Nidia M. Barreto Cruz
Sumario. I. Introducción. II. Consideraciones preliminares. III. Impactos Tri-

butarios del TLC Colombia – Estados Unidos. A. Acceso a Mercados. B.
Comercio Transfronterizo de Servicios. C. Inversión Extranjera. D. Armoni-
zación y Convenios para Evitar la Doble Tributación. IV. Impactos Aduane-
ros del TLC Colombia – Estados Unidos. A. Normas sobre aplicabilidad de
los regímenes aduaneros. B. Normas para la transparencia y el control
institucional de las operaciones. V. Conclusiones. VI. Bibliografía.
I. INTRODUCCIÓN. Desde comienzos del año 2004 el gobierno colombiano se

encuentra negociando con los Estados Unidos de América un Tratado de Libre
Comercio, junto con algunos países pertenecientes a la Comunidad Andina de
Naciones - CAN (en adelante TLC), que proyecta firmarse en los próximos me-
ses.2 El mencionado Tratado haría parte de los denominados acuerdos internacio-
nales de <última generación>, en tanto regularía temas que trascienden los aspec-
tos netamente comerciales o de liberalización recíproca de los mercados, abar-
1
El presente documento fue elaborado por JULIO ROBERTO PIZA R., ANDREA MALAGÓN, OLGA
LUCÍA GONZÁLEZ P. Y NIDIA M. BARRETO CRUZ, miembros del grupo de investigación en Dere-
cho Aduanero y Comercio Exterior del Departamento de Derecho Fiscal y el Centro de
Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia para su publicación por el
Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
2
La primera Ronda de Negociación se surtió los días 18 y 19 de mayo de 2004, en la ciudad
de Cartagena, (Colombia), y a la fecha de elaboración de éste escrito se prepara la Décima
Ronda a celebrarse los días 6 a 10 de junio en Guayaquil (Ecuador), estimándose que se
efectuará una última Ronda en Washington (Estados Unidos), en una fecha por definir. En
las negociaciones participan además de Colombia los países andinos de Ecuador y Perú,
estando Bolivia únicamente como observador internacional.
47
cando asuntos como servicios, inversión, medio ambiente, entre otros, con las
correlativas consecuencias para las jurisdicciones y ordenamientos internos
involucrados.3
En estricto sentido, el TLC no es más que el instrumento jurídico para constituir una
<zona de libre comercio>, que se sumará a esquemas similares de integración en los
que participa Colombia actualmente, como es el caso de la CAN, Grupo de los Tres –
G3, el Acuerdo CAN – Mercado Común del Sur - MERCOSUR y el Acuerdo de
Complementación con Chile – ACE 24. Se pueden señalar como antecedentes del
TLC en discusión, el proyecto del Acuerdo de Libre Comercio de las Américas –
ALCA, el Acuerdo de Preferencias Arancelarias – ATPA y el Acuerdo de Preferencias
Arancelarias Andinas y Erradicación de Drogas – ATPDEA.
Como razones de la actual negociación el gobierno aduce la necesidad del otorga-

miento a los exportadores colombianos de mayor certeza jurídica sobre la regulación
del acceso al mercado estadounidense, el inminente vencimiento del ATPDEA –con-
cesión unilateral sin garantías hacia futuro a vencerse en el 2006-, el aumento en la
tasa de crecimiento económico, el comercio exterior, la producción y la inversión
extranjera, generación de empleo, diversificación del comercio exterior, mayor
competitividad de las empresas colombianas, modernización institucional y mejor pre-
paración de Colombia para enfrentar esquemas de integración regional, equiparación
en las condiciones de competencia del país frente a otros Estados que tienen acuer-
dos similares con Estados Unidos y la consideración económica de Estados Unidos
como el principal socio comercial de nuestro país, como se verá seguidamente.4
Si bien para algunos la liberación comercial que fomentan Tratados como el que se
encuentra en proceso de negociación gubernamental, mejora la eficiencia econó-
mica y acelera el desarrollo, como quiera que exige a los países, y más allá, a los
sectores productivos nacionales, mayor competitividad, es evidente que también
produce de forma simultánea la pérdida de ingresos públicos - disminución del
recaudo por concepto de aranceles, como una prerrogativa o concesión propia- ,
3
En efecto, temas de negociación son Acceso a Mercados, Medidas Sanitarias y
Fitosanitarias, Procedimientos Aduaneros, Servicios, Servicios Financieros, Contratos
de Distribución, Telecomunicaciones, Comercio Electrónico, Inversión, Propiedad Inte-
lectual, Política de Competencia, Compras del Estado, Barreras Técnicas al Comercio,
Salvaguardias, Solución de Controversias, Transparencia, Asuntos Institucionales, Asun-
tos Laborales, Asuntos Ambientales y Cooperación.
4
IBARRA PARDO, GABRIEL. <El TLC, aspectos jurídicos generales> en AA.VV. Aproximación
jurídica al Tratado de Libre Comercio. Universidad del Rosario y Cámara de Comercio
de Bogotá. Bogotá, 2005. Págs. 40 – 41. En igual sentido, MINISTERIO DE COMERCIO,
INDUSTRIA Y TURISMO. <Las 100 preguntas del TLC>. Bogotá D.C., 2004. Págs. 13 – 14.
www.mincomercio.gov.co
REVISTA 55
48
C.
en contraste con los requerimientos progresivos de recursos para el financiamiento

de la infraestructura y las instituciones, que se derivan de la asunción de compro-
misos directos o indirectos por parte de las partes contratantes, a través de las
cláusulas generales y específicas de los mismos.5
Así las cosas, el presente trabajo pretende realizar una aproximación jurídica a las
posibles consecuencias en materia tributaria y aduanera de la firma del Tratado de
Libre Comercio Colombia – Estados Unidos, con base en el texto del Tratado de
Libre Comercio Chile – Estados Unidos firmado el 6 de julio de 2003 (en adelante
TLC- Chile), así como en la asistencia a las Sesiones Informativas de los Resulta-
dos de las Rondas de Negociaciones convocadas periódicamente por el Ministerio
de Comercio, Industria y Turismo (en lo sucesivo Sesiones Informativas), en tanto
el documento del Tratado en negociación tiene carácter reservado.
II. CONSIDERACIONES PRELIMINARES. Según cifras oficiales, Estados Unidos es el

principal socio comercial e inversionista extranjero en Colombia debido a que, de
un lado, es el primer destinatario de las exportaciones colombianas y de otro, es el
principal proveedor de las importaciones de nuestro país, así como de las inversio-
nes en empresas ubicadas en el mismo. Por su parte, el recaudo actual de tribu-
tos al comercio exterior colombiano, aunque representa un porcentaje reducido
respecto del recaudo del los tributos internos, implica un ingreso significativo para
la administración pública que se verá afectada por la suscripción del convenio.
Actualmente las exportaciones colombianas a Estados Unidos representan el 39.5%

Valor FOB USD del total de las mismas, por encima de Venezuela, Ecuador, Perú
y México, destacándose el comercio de productos agrícolas, textiles, manufactu-
ras y productos químicos, que se han traducido en una balanza comercial positiva
durante los últimos años.6
5
Al respecto, CARVAJAL C., LUIS B. <TLC: La urgente agenda interna> en Revista de
Economía Colombiana, Número 306. Contraloría General de la República de Colom-
bia. Bogotá D.C., 2002. Pág. 24: La Agenda Interna de Colombia, demandará inversio-
nes en, promoción del desarrollo tecnológico, y del talento humano, fortalecimiento de
fondos parafiscales agropecuarios para una mayor acción investigativa y de transfe-
rencia tecnológica, mejoramiento de la infraestructura de transporte y telecomunica-
ciones, creación de la red ambiental nacional, fortalecimiento de líneas de financiamiento
para las Pymes y dotación de equipos a los centros aduaneros, entre otros aspectos.
6
Cfr. por todos, MINISTERIO DE COMERCIO, INDUSTRIA Y TURISMO, www.mincomercio.gov.co,
DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, www.dian.gov.co, y DEPARTAMENTO
ADMINISTRATIVO DE PLANEACIÓN N ACIONAL, www.dnp.gov.co, mayo de 2005. Resulta
cualitativamente importante anotar que frente a la condición de Estados Unidos como
el principal socio comercial colombiano, Colombia ocupa el puesto número cuarenta
en valor FOB USD respecto a dicho país.
49
Colombia y los demás países de la región andina mantienen estrechas relaciones

comerciales con Estados Unidos, que son fortalecidas mediante los esquemas o
acuerdos de integración. En efecto, el ATPA, vale recordar, el Acuerdo sobre Prefe-
rencias Arancelarias suscrito entre la CAN y Estados Unidos, es muestra de ello, al
tratarse de un acuerdo intergubernamental cuyo objetivo principal es la estimulación
del comercio entre los mencionados Estados con el fin de reemplazar la producción
y tráfico de drogas, con una vigencia hasta el 2006, bajo la denominación de ATPDEA.7
Sin embargo, los efectos económicos del ATPDEA no son equiparables con los
que podría llegar a producir la firma del TLC, puesto que éste primer tipo de prefe-
rencias son concedidas por Estados Unidos de manera <unilateral>, lo que implica
que no hay estabilidad en el otorgamiento de las mismas y no demanda de los
países andinos una liberación del comercio a cambio, como sí sucede con un
<acuerdo bilateral>, como sería el Tratado en negociación, en donde los compro-
misos entre las partes son similares y recíprocos.
Por otra parte, la entrada en vigencia del TLC sin duda beneficiará a las exporta-
ciones de Estados Unidos hacia nuestro país por la reducción arancelaria que le
otorgará Colombia, aunado a que dicho país cuenta actualmente con una mayor y
más apta infraestructura, y con sectores y productos más competitivos, sin perjui-
cio de los mecanismos de protección (v.gr. barreras pararancelarias, subsidios)
otorgados tradicionalmente a sus productos.8
Ahora bien, en el caso de las importaciones, Estados Unidos es el principal pro-

veedor de Colombia. Las importaciones provenientes de Estados Unidos en la
actualidad representan el 30,4% en valor CIF y el 38,9% en peso neto del total de
las importaciones efectuadas de enero a marzo de 2.005, seguidas por las impor-
taciones con origen en Venezuela, Brasil, China, México y Alemania, destacándo-
se la importación de productos metálicos, maquinaria y equipo, productos quími-
cos y el sector de agricultura y caza.9
Así mismo, Estados Unidos es el mayor inversionista extranjero en Colombia, puesto
que representa un 44% de la inversión extranjera total. Al igual que en el caso del
7
Sin embargo, cabe destacar que los beneficios establecidos por el ATPDEA, han sido
poco utilizados por los exportadores colombianos, si se tiene en cuenta que los pro-
ductos cobijados por dichas preferencias tan sólo representan el 20% del total exporta-
do a Estados Unidos. MARTÍN, CLARA P. <El impacto económico de un eventual acuerdo
parcial de libre comercio entre Colombia y Estados Unidos.> Tesis de grado de Maes-
tría en Economía, Universidad de Los Andes, 2002.
8
FAZIO, HUGO. <TLC. El amarre del modelo>. LOM Ediciones, Santiago (Chile), 2004.
Página 76 y ss.
9
DEPARTAMENTO ADMINISTRATIVO DE PLANEACIÓN NACIONAL – DNP. <Efectos de un acuerdo
bilateral de libre comercio con Estados Unidos. Dirección de Estudios Económicos y
Dirección de Desarrollo Empresarial, en Serie Archivos de Economía, No. 229. Bogotá
D.C. 2003, www.dnp.gov.co.
REVISTA 55
50
C.
comercio exterior de bienes, se esperaría que con la firma del TLC las inversiones
extranjeras aumentaran, en razón de las preferencias establecidas para los pro-
ductos y servicios originarios de Colombia, si bien el cálculo sobre el crecimiento
esperado de la misma en los próximos años es difícil. En efecto, resulta difícil
determinar los montos hacia futuro de la inversión estadounidense en el país, te-
niendo en cuenta que la actitud de los inversionistas, aunque sea auspiciada por
normas claras y favorables que surgirían del TLC, responde a factores más com-
plejos, como el valor de las materias primas y la mano de obra, que afectan las
decisiones de localización de la inversión.
Como se anotaba inicialmente, los ingresos por la tributación del comercio exte-
rior colombiano, representan un porcentaje poco significativo desde el punto de
vista de la totalidad del recaudo nacional; de hecho, en el año 2004 los tributos
externos (aranceles e IVA sobre las importaciones) representaron el 20,19% del
total del recaudo, del cual el 6,37% correspondieron a aranceles, previéndose una
reducción en estos porcentajes de manera progresiva, de llegar a firmarse el TLC.10
Aunque es difícil estimar cuál será el comportamiento y la cuantía del recaudo por
tales tributos con posterioridad a la firma del TLC, si se tiene en cuenta que la
desgravación arancelaria y el tiempo en el cual va a ser llevada a cabo no será
uniforme para cada producto, es claro que habrá una disminución.
Al respecto, se puede advertir que analizando las experiencias de Chile y México,

y comparándolas con el caso colombiano, el gobierno nacional ha estimado que la
pérdida en el corto plazo (dos primeros años) que sufrirían los ingresos corrientes
de la nación por concepto de aranceles a las importaciones, como consecuencia
de la entrada en vigencia del TLC será de US D$590 millones anuales, lo que se
traduce en la pérdida de un 1% del PIB, cifra por lo demás importante, si se tiene
en cuenta que corresponde a la mitad de una de las últimas reformas tributarias,
según lo informado por el gobierno.11
10
El Estado colombiano recibió en el año 2.004 un total de COP$37.305.586 por concepto de
tributos, de los cuales COP$29.751.849 correspondieron a impuestos internos y
COP$7.553.737 a tributos externos. Ver DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES,
www.dian.gov.co, mayo de 2005.
11
DEPARTAMENTO ADMINISTRATIVO DE PLANEACIÓN NACIONAL – DNP. <Efectos de un acuerdo bilateral
de libre comercio con Estados Unidos. Dirección de Estudios Económicos y Dirección de
Desarrollo Empresarial, en Serie Archivos de Economía, No. 229. Bogotá D.C. 2003,
www.dnp.gov.co. Cfr. en este punto a, NARANJO GALVES, RODRIGO, ALDANA ARÉVALO, DAVID Y PEÑA
GONZÁLEZ, EDILBERTO. <Efectos del TLC en materia fiscal> en AA.VV. Aproximación jurídica al
Tratado de Libre Comercio. Universidad del Rosario y Cámara de Comercio de Bogotá.
Bogotá, 2005. Pág. 710. “La pérdida por ingresos tributarios sería menos significativa si el
país contara con unas finanzas públicas en equilibrio. Sin embargo, éste no es el caso,
Colombia presenta una vulnerabilidad fiscal grande, hay preocupación por el nivel tan alto de
deuda pública (representa aproximadamente el 51% del PIB) y el déficit ha sumado el pro-
blema del agotamiento de las reservas del seguro social.”
51
En cualquier evento, es claro que frente al efecto neto de la disminución de ingre-

sos tributarios, un Tratado como el que se encuentra en negociación, estimará
paralelamente una mayor generación de impuestos internos, cuyo cálculo en todo
caso, aún no se ha efectuado por el gobierno colombiano; en otros términos,
podría pensarse en que la captación de mayores recursos por concepto de Im-
puesto sobre las Ventas - IVA e impuestos directos como el Impuesto sobre la
Renta y el Impuesto al Patrimonio con ocasión del mayor número de transacciones
internas y el aumento en la inversión extranjera que irían aparejadas a la vigencia
del TLC, compensaría el menor recaudo por aranceles.
En síntesis, la suscripción del TLC, tendría unos efectos directos e indirectos en

materia fiscal, siendo los primeros la disminución en el recaudo de aranceles, y
los segundos, los posibles incrementos en recaudo de Renta, IVA y Patrimonio –
como consecuencia del mayor crecimiento económico -, un potencial aumento de
las tarifas impositivas actuales, así como el costo de las medidas compensatorias
y de las reformas que deban adoptarse para hacer efectivo el Tratado.12
III. IMPACTOS TRIBUTARIOS DEL TLC COLOMBIA – ESTADOS UNIDOS. Teniendo como
referencia el TLC - Chile, propuesto por el gobierno de Estados Unidos como pun-
to de partida para las negociaciones con los países andinos, al igual que las Sesio-
nes Informativas, se estima que las cláusulas del TLC no preverán su aplicación
directa en el ámbito tributario, salvo en lo que tiene que ver con Acceso a Merca-
dos, Inversión y Comercio Transfronterizo de Servicios, que exigen la aplicación
de los principios de <Trato Nacional> y < Nación Más Favorecida>. Así mismo, se
proyecta que las disposiciones del TLC, por norma expresa, no afectarán los dere-
chos y obligaciones de las partes, que se deriven de convenios o tratados de natu-
raleza tributaria, y que las mismas estimulen o apoyen el proceso de armonización
tributaria.
En efecto, en el Capítulo Veintitrés del TLC - Chile relativo a las <Excepciones> se

establece expresamente que ninguna disposición del mismo se aplicará a medi-
das tributarias, exceptuando los casos previstos en el artículo 23.3. Esta
inaplicabilidad directa o general del Tratado respecto de los asuntos fiscales, es
comprensible en términos del derecho tributario internacional, si se parte de la idea
de que la competencia impositiva ha sido considerada como atributo propio de la
soberanía de los Estados -potestad originaria del legislativo-, siendo inadmisible
su limitación permanente mediante acuerdos internacionales o en virtud de la inje-
rencia de otros poderes diferentes al del Estado de que se trate.13 No obstante,
12
NARANJO GALVES, RODRIGO, ALDANA ARÉVALO, DAVID Y PEÑA GONZÁLEZ, EDILBERTO. Ob cit. Pág.
710.
13
RAMÍREZ BAQUERO, CAMILO. <La tributación frente al Tratado de Libre Comercio> en AA.VV.
Aproximación jurídica al Tratado de Libre Comercio. Universidad del Rosario y Cámara
de Comercio de Bogotá. Bogotá, 2005. Pág. 597.
REVISTA 55
52
C.
grande ha sido la polémica que ha despertado el hecho de que debido al federalismo

estadounidense, los gobiernos de cada Estado puedan adoptar voluntariamente
los compromisos contenidos en el texto del TLC, por oposición a la situación
colombiana en la que una vez suscrito y ratificado el Tratado, las Entidades Territo-
riales verían limitada su potestad tributaria y su autonomía fiscal.
Tal como se verificará seguidamente, es dable afirmar que las disposiciones del
TLC aplicarían de manera indirecta para efectos tributarios únicamente en los ca-
sos referidos, vía aplicación directa de los principios de <Trato Nacional> y <Na-
ción Más Favorecida>. Cabe en tal sentido recordar previamente que jurídicamen-
te los denominados principios de Trato Nacional y Nación Más Favorecida son
principios básicos del derecho internacional público presentes en los menciona-
dos tratados, que por lo demás, son de obligatoria aplicación por los Estados.
El primero de ellos, esto es, el principio de Trato Nacional, supone que la legisla-
ción interna de cada país no deberá contener disposiciones tendientes a favorecer
a los nacionales respecto de los extranjeros o, en otros términos, exige un trato
igual tanto para nacionales como para extranjeros, siendo en el caso colombiano
un principio de rango constitucional. Por su parte, el principio de Nación Más favo-
recida, en comparación, no involucra a nacionales y a extranjeros sino a países
con los cuales los Estados firmantes hayan establecido tratamientos especiales.
Según este principio, todos los beneficios de que sea objeto un tercer Estado se-
rán extendidos automáticamente al que hace parte del Tratado.
De cualquier manera, es evidente que las disposiciones incorporadas en el TLC
que afecten la materia tributaria, mediante la aplicación de cualquiera de estos
principios de derecho internacional, no podrán contrariar la potestad impositiva del
Congreso de la República de Colombia, así como tampoco los principios constitu-
cionales de la tributación- equidad, eficiencia, no retroactividad y progresividad-,
so pretexto de asegurar la liberación del comercio entre los países. Igualmente, el
contenido de las previsiones del Tratado no podrán contrariar lo dispuesto en con-
venios internacionales referidos a la materia tributaria, siempre que se establece la
primacía de estos últimos sobre los primeros, y de fondo, se reconoce la potestad
impositiva de cada Estado.
Si bien es cierto que en virtud del artículo 23.3 del TLC Chile - que establece que el
Tratado no se aplica a temas tributarios, como quiera que es del arbitrio de cada uno
de los Estados partes la regulación interna-, por aplicación de los principios de Trato
Nacional y Nación Más Favorecida, los tratados de libre comercio, como el que ac-
tualmente negocia Colombia, tienen implicaciones tributarias respecto de temas
puntuales como son el Acceso a Mercados, Inversión, y Comercio Transfronterizo de
Servicios, de conformidad con los aspectos descritos a continuación.
Con todo, es preciso anotar que esta cuestión de la aplicación del principio de la
Nación Más Favorecida a la materia tributaria, tendrá no sólo alcances en relación
53
con la actual negociación de la liberalización bilateral del comercio con Estados

Unidos, sino que en últimas trascenderá respecto a otros esquemas de integra-
ción en los que participa Colombia, en los que se exija la extensión de los benefi-
cios otorgados, incluyendo los tributarios, a terceros estados, de manera que el
impacto de las disposiciones contenidas en tales acuerdos deberá ser analizado
en otra instancia caso por caso. 14
A. ACCESO A MERCADOS. Siempre que el objetivo principal de un tratado de libre

comercio es la liberalización del comercio entre los países que lo firman a través
de la eliminación recíproca de los obstáculos a la entrada de sus productos y ser-
vicios originarios, dentro de la mesa de Acceso a Mercados del TLC, actualmente
se negocia el levantamiento de las barreras arancelarias, efecto para el cual, se
clasifican previamente los bienes en grupos diferentes dependiendo del lapso del
tiempo en el cual se pretenda eliminar el gravamen arancelario a la importación.
Así, en la negociación del TLC – Chile, se consagró una zona de libre comercio,
en la cual todos los productos tendrían un arancel del 0%, a reducir hasta dentro
de los doce años siguientes, salvo algunos productos sensibles que se desgrava-
rían en un lapso superior, y se consagró una cláusula de seguridad respecto de las
condiciones de acceso al mercado estadounidense de las exportaciones chilenas,
referida a los aranceles.15 Esta negociación de los aranceles en los tratados de
libre comercio, cabe señalar que se encuentra en concordancia con lo dispuesto
en el Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio – GATT de 1994, como com-
promiso internacional de los estados miembros de la Organización Mundial del
Comercio – OMC.
De conformidad con las Sesiones Informativas, en el TLC se negocian cuatro gru-

pos de productos a desgravar, denominados <canastas>, según si la liberación o
desgravación será inmediata (Canasta A), igual a cinco (Canasta B), diez (Canasta
C) y de más de diez años ( Canasta C*), a partir de unas <listas de solicitudes>
efectuadas por el gobierno colombiano, incluyéndose parte de los productos que
hacen parte del ATPDEA, y siendo la desgravación a mayor plazo en función de la
14
V. gr. Acuerdos con CARICOM, ALADI y países centroamericanos.
15
Al respecto, ÁLVAREZ ALZATE, JOSÉ MANUEL. ALCA y TLC con Estados Unidos: La agenda
de negociación, sus costos y beneficios frente a los intereses nacionales. Editorial
Publicaciones Universidad Externado de Colombia. Bogotá D.C., 2004. Pág. 228: “En
ese contexto y tomando como base el TLC – Chile, en lo referente a acceso de bienes
industriales, el acuerdo logró una notable desgravación (más del 85% del comercio
bilateral de productos industriales y para el consumo quedarán liberados de aranceles
de manera inmediata a partir del 1 de enero de 2004).
REVISTA 55
54
C.
sensibilidad de los productos.16 Genera particular inquietud en el país, sin embar-

go, la petición del gobierno de Estados Unidos de desgravar la importación de
bienes de capital, bienes remanufacturados y mercancías usadas, entre otros, en
la medida en que podría afectarse la producción nacional.
Así mismo, si bien actualmente la mayor parte de las exportaciones que se efec-
túen desde el territorio aduanero colombiano, no generan el pago de tributos al
comercio exterior, dentro de la mesa de Acceso a Mercados se discute la supre-
sión de los gravámenes a la exportación aún vigentes- como sería el caso, por
ejemplo, de la contribución cafetera-, y en general se prevén disposiciones que
ayuden a otorgar mayor certeza jurídica sobre el acceso a los mercados.
En todo caso, la Cláusula de Excepción contenida en el Capítulo Veintitrés del TLC

– Chile, por remisión incorpora la aplicación en el mismo grado que el Tratado del
artículo III del GATT de 1994, el cual restringe la facultad de los Estados partes
para gravar los productos importados con impuestos en cuantía superior a los que
se exigen respecto de los productos nacionales similares, o de imponer gravámenes
sobre la importación que tiendan a proteger la producción nacional; y limita la po-
testad de imponer tributos sobre las exportaciones que se efectúen al territorio de
la otra parte. De forma que Colombia por aplicación del principio de Trato Nacional
y siguiendo lo dispuesto en el GATT de 1994, deberá otorgar el mismo trato impo-
sitivo a las importaciones provenientes de Estados Unidos, frente a la producción
nacional, así como frente a las exportaciones con destino a dicho país.
Adicionalmente en la mesa de Acceso a Mercados, de conformidad con el texto

del TLC- Chile, el gobierno colombiano deberá negociar con Estados Unidos no
sólo la eliminación de las barreras arancelarias, sino también la eliminación de los
obstáculos y barreras de acceso al comercio bilateral, particularmente las referi-
das a medidas sanitarias y fitosanitarias, sistema andino de franja de precios,
aranceles específicos, obstáculos técnicos, derechos antidumping y
compensatorios, y en general cualquier requisito que se exija con la finalidad de
restringir la efectiva libre circulación de las mercancías, de acuerdo con los com-
16
Cfr. en tal sentido, IBARRA, MARÍA CECILIA. <Aranceles en el TLC> en AA.VV. Aproxima-
ción jurídica al Tratado de Libre Comercio. Universidad del Rosario y Cámara de Co-
mercio de Bogotá. Bogotá, 2005. Pág. 108. “El total de las solicitudes entre sector
privado y Gobierno consta de 3.976 subpartidas arancelarias de la nomenclatura de
Estados Unidos, lo que representa el 38% del universo arancelario en ese país. - De
otra parte, de los 5.179 ítem arancelarios que forman parte del ATPDEA, las solicitudes
incluyen 2.639 subpartidas, de las cuales 468 pertenecen al ámbito agrícola y 2.171 de
los bienes industriales.”
55
promisos adquiridos por los estados partes en el marco de la OMC, y según lo

dispuesto en el GATT de 1994.17
B. COMERCIO TRANSFRONTERIZO DE SERVICIOS. Como quiera que el comercio

transfronterizo es la prestación de un servicio por empresas no establecidas en el
país, a través de la contratación por parte de un nacional del servicio prestado por
la empresa ubicada en el otro Estado parte o del ofrecimiento de los servicios a
residentes del país, este tema también repercute en el ámbito tributario, y es regu-
lado por los tratados de libre comercio. De allí que Colombia, si se firma el TLC con
el gobierno de Estados Unidos, y se consigna en el mismo igual previsión que en el
TLC – Chile, asumiría la obligación de otorgar el mismo tratamiento a los prestadores
de servicios extranjeros que a los nacionales, y la extensión de beneficios tributa-
rios otorgados a terceros Estados, en concordancia con lo dispuesto en el Acuerdo
General sobre Servicios – GATS.
En efecto, el GATS - instrumento internacional de la OMC-, estableció las reglas

generales para el comercio mundial de servicios con el objetivo principal de reducir
las barreras y propuso los principios que deben seguir las negociaciones de un
tratado de libre comercio, de forma que los Estados partes aseguren la protección
de los prestadores de servicios extranjeros en pro de la liberación del comercio
internacional, tal como se prevé en el TLC – Chile.
Puede advertirse en términos generales que esta cuestión de la prestación de

servicios transfronterizos según la redacción del Tratado, plantearía problemas
similares a la Inversión Extranjera – como se verá en el siguiente ítem-, en lo que
a materia impositiva se refiere, en la medida en que restringen la potestad de los
Estados partes para imponer gravámenes a los proveedores o prestadores de
servicios extranjeros en condiciones más gravosas que a los nacionales. De esa
manera, la Cláusula de Excepción del TLC – Chile establece que la imposición
sobre la renta, ganancias de capital o sobre el capital susceptible de gravamen de
sociedades, respecto a la adquisición o empleo de servicios transnacionales, y
proveedores de servicios financieros transnacionales de la otra parte, deberá otor-
gar el mismo trato dado a los nacionales en circunstancias similares.
17
No obstante, de conformidad con las facultades otorgadas al presidente de los Estados
Unidos, frente a la negociación con Colombia del TLC, el mismo no se encuentra
facultado para realizar un acuerdo internacional respecto de los derechos antidumping
y compensatorios, siempre que se trata de instrumentos de la política comercial de ese
país, no negociables. Así mismo, por motivos de <soberanía> e <interés nacional>, el
gobierno de Estados Unidos no se encuentra facultado para negociar los cuestionados
subsidios y ayudas otorgadas a su sector agrícola.
REVISTA 55
56
C.
En consecuencia, en virtud del TLC, Colombia asumiría en definitiva el compromi-

so de no restringir, bien mediante impuestos o medidas administrativas, las trans-
ferencias de capital, limitándose en últimas el empleo de medidas para abordar
problemas relacionados con la salida de capitales, como sería la regulación sobre
el tipo de cambio o la reinversión de utilidades como condición para acceder a
beneficios fiscales, al tiempo en que en el mismo Tratado eventualmente se reco-
nocería su derecho a exigir la prestación de los servicios en el territorio nacional,
para efectos del reconocimiento de ventajas tributarias a los extranjeros.
La problemática jurídica que conllevaría la inclusión en el TLC de previsiones de

esta índole, serían las relacionadas con el análisis de la entidad o capacidad de las
medidas restrictivas que adoptase el país para afectar el libre comercio
transfronterizo, en tanto que podrían ser controvertibles por los prestadores y/o
receptores de servicios y los Estados mismos, la legitimación mediante un tratado
internacional de la jurisdicción de árbitros internacionales para resolver conflictos
con connotaciones tributarias, y aquellas que plantee la práctica comercial.
En éste último punto, la problemática misma de la determinación con rigor de la

<territorialidad> o del lugar en que se prestan los servicios gravados por las partes,
propia de la globalización de la economía frente a las disposiciones internas de los
países que establecen los gravámenes a la renta y/o el consumo siguiendo diver-
sos criterios de tributación, en función de sus intereses de mayor recaudación o de
estímulo a la inversión, sin duda supondrá controversias en casos de doble
tributación que deberán ser previstas por los Estados, a través de la suscripción
de convenios de doble tributación como se verá posteriormente, al igual que la
exigencia de una vigencia de hecho de mecanismos de cooperación informativa
entre los gobiernos que se refiera a estos aspectos.
C. INVERSIÓN EXTRANJERA. De llegar a firmarse el TLC en los mismos términos

que el TLC–Chile, para los Estados partes conllevaría en lo sucesivo el compromi-
so internacional de la equiparación efectiva en el tratamiento de los extranjeros en
relación con los nacionales de ambos países, y la extensión de beneficios tributa-
rios otorgados por los mismos a terceros Estados. Igualmente, firmado el TLC
según lo dispuesto en el TLC–Chile, la inversión extranjera estaría protegida con-
tra cualquier medida que considerase expropiatoria por el otro estado, pudiéndose
exigir una compensación en función de la pérdida que dejaren de obtener los res-
pectivos inversionistas.
Usualmente en un tratado de libre comercio se establecen normas encaminadas a

levantar los obstáculos injustificados que los Estados partes tengan para el esta-
blecimiento de la inversión extranjera y, a proteger a los inversionistas con el fin de
que reciban el mismo trato respecto de los inversores de dicho país mediante los
57
principios de Trato Nacional y la Nación Más Favorecida. Así, con el fin de garan-
tizar el cumplimiento de los mencionados principios, el TLC–Chile establece una
serie de instrumentos tanto en cabeza de los Estados como de los inversionistas,
como herramientas que en ocasiones obligan a los primeros a cambiar su ordena-
miento jurídico interno, en lo que a materia de impuestos se refiere.
Colombia en este punto se vería compelida a dar un trato nacional igualitario a los
inversionistas estadounidenses, suprimiendo cualquier gravamen, medida o ins-
trumento legal o administrativo que haga más gravosa sus inversiones en el país.
En definitiva el TLC exigiría que la imposición sobre la renta, ganancias de capital
o sobre el capital susceptible de gravamen de sociedades, que realicen los
inversionistas, instituciones financieras o inversionistas estadounidenses en insti-
tuciones financieras en Colombia, deba otorgarle el mismo trato que a los naciona-
les colombianos en la misma situación.
De allí que pueda llegar a cuestionarse jurídicamente con la firma del TLC, y hacia
futuro la compatibilidad de los impuestos o beneficios que se establezcan legal-
mente a favor de los nacionales colombianos, y que se impongan o no se extien-
dan según el caso a los extranjeros, frente a las disposiciones y principios del
Tratado. Un ejemplo claro de un gravamen colombiano que generaría discusión
respecto del principio de Trato Nacional, sería el impuesto complementario de
remesas que grava las utilidades que se giren al exterior, al igual que la limitación
en cuanto a costos o deducciones por expensas en el exterior, que actualmente se
encuentran vigentes. Por su parte, tratándose del principio de Nación Más Favore-
cida, Colombia debería hacer extensible a los demás Estados partes del TLC,
beneficios tributarios concedidos mediante convenios a otros países, como sería
el caso del beneficio que se otorgaría respecto del impuesto de remesas - siem-
pre que llegase a ser aprobado por el Congreso de la República - el Convenio de
Doble Tributación con España suscrito recientemente por el país.
Con todo, la Cláusula de Excepción del TLC conllevaría a que frente a los tributos
sobre la inversión extranjera que se juzgasen <expropiatorios > por las autorida-
des de la otra parte, pueda solicitarse una compensación con posterioridad a un
proceso arbitral internacional. En efecto, el texto del TLC–Chile introduce un nuevo
tipo de expropiación denominada <indirecta>, como todas aquellas medidas adop-
tadas por la legislación interna de cada uno de los Estados partes que traigan
como consecuencia un menoscabo al patrimonio del inversionista.
Aunque el término expropiación, en principio, hace referencia a la transferencia de

la propiedad privada al Estado, la otra connotación del mismo abarca cualquier
medida susceptible de alterar el pleno gozo de la propiedad privada o de la inver-
sión. En consecuencia, las empresas inversionistas estadounidenses en Colom-
REVISTA 55
58
C.
bia podrían tener el derecho a demandar compensaciones al gobierno colombiano

sobre la base de las expectativas que tengan de ganancia o pérdida. Sobre este
punto nacería el primer conflicto que el articulado del TLC–Chile en general pre-
senta, puesto que la definición de medida expropiatoria es tan amplia que se po-
dría llegar eventualmente a considerar el establecimiento de nuevos impuestos
como una expropiación indirecta, como quiera que esta se edifica sobre la base de
las expectativas de ganancias que los inversionistas tengan.
Adicionalmente, la protección de la inversión extranjera vía principio del Trato Na-

cional y de la prohibición de las medidas expropiatorias, aunque en teoría supon-
dría el establecimiento formal de garantías para los inversionistas extranjeros con-
tra la expropiación indirecta, en la práctica podría generar discusiones en torno a
los principios de igualdad o equidad entre nacionales y extranjeros, si de las mis-
mas no son beneficiarios los inversionistas nacionales.
Bajo este esquema, si durante la vigencia del TLC, el gobierno colombiano deci-
diera modificar, mediante una reforma tributaria, por ejemplo, el Impuesto sobre la
Renta aumentando su base gravable o su tarifa, o si mediante una ley, reglamento
o sentencia judicial en general se afectase directa o indirectamente el valor de una
inversión extranjera en el país, Colombia tendría la obligación de indemnizar o
compensar a los inversionistas estadounidenses por las pérdidas de las ganancias
esperadas que podrían experimentar como consecuencia de la reforma, norma o
sentencia, garantía que no tendrían eventualmente los inversionistas nacionales
en el mismo evento.
Como límite al juicio de la medida expropiatoria, es preciso anotar que de confor-

midad con las Sesiones Informativas, dentro de los Anexos propuestos al TLC, se
plantean una serie de criterios que los árbitros deben tener en cuenta para efectos
de establecer cuando una medida estatal puede llegar a ser considerada como tal,
como serían: (a) El carácter de la medida, evaluándose cuál era la intención del
Estado respectivo al adoptarla; (b) El grado de afectación del inversionista; y (c)
Las expectativas del inversionista, analizándose si la medida ha interferido con las
expectativas razonables de ganancia o perdida del inversionista, para lo cual se
debería establecer si el inversionista fue diligente al prever las medidas guberna-
mentales que podrían eventualmente afectarlo.
Sin embargo, es evidente que estos criterios no eliminan la contingencia de la

instauración de controversias internacionales derivadas de la expropiación indirec-
ta o regulatoria como consecuencia de las medidas tributarias adoptadas por un
Estado, sumado a que hasta el momento, el gobierno colombiano no ha evaluado
la relación entre los beneficios que se recibirían por la atracción de la inversión
extranjera en contraste con los perjuicios de los cuales sería objeto el país, por la
instauración de demandas ante los tribunales internacionales.
59
En cualquier evento, cabe anotar que en la práctica internacional estos problemas

han pretendido ser minimizados mediante la adopción de acuerdos complementa-
rios de inversión o <tratados bilaterales de inversión>, en los que se define con
mayor seguridad el término <expropiación indirecta> y se excluye de la misma las
acciones gubernamentales encaminadas a la protección del interés público inclu-
yendo la modificación de la normatividad tributaria. De la misma manera, en el
contexto internacional los Estados pretenden contrarrestar el mencionado proble-
ma de la expropiación indirecta derivada del establecimiento de nuevos tributos,
con la adopción de normas que dan la opción al inversionista de realizar <conve-
nios de estabilidad tributaria> con el gobierno, lo que les permite calcular con ma-
yor certeza las posibilidades de ganancia o pérdida en un futuro.18
De lo anterior se puede concluir que en virtud de la suscripción del TLC, si sigue lo

dispuesto en el TLC – Chile, Colombia asumiría hacia futuro la obligación interna-
cional de otorgar el mismo tratamiento a los inversionistas extranjeros frente a los
nacionales, al igual que el compromiso de extender a los mismos los beneficios
tributarios otorgados a terceros Estados, siendo protegida la inversión extranjera
en el país mediante la consagración del derecho a solicitar compensación ante
instancias internacionales en los eventos en que alguna medida se considerase
expropiatoria. De manera que, la procedencia de las medidas tributarias adopta-
das por el gobierno colombiano dentro del marco del TLC, en los eventos en que
se discutiese su naturaleza expropiatoria, estarían sujetas a la interpretación final
de un tribunal de arbitramento, que examinaría la vigencia del principio de Trato
Nacional a favor de los inversionistas extranjeros, más allá de la consagración en
el mismo texto del Tratado, de la exclusión de su aplicabilidad a las medidas
tributarias.
D. ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA Y TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN. Tal como

se anotaba preliminarmente, aunque por principio los acuerdos comerciales – como
es el caso del TLC -, usualmente no contemplan la aplicación directa de sus dispo-
siciones a los aspectos tributarios, la cuestión de la armonización de las disposi-
ciones tributarias, explícita o implícitamente, se materializa ex - ante o ex - post, en
18
Vale destacar en tal sentido que Colombia ya ha experimentado este tipo de medidas y
dentro de los objetivos de la Agenda Interna encaminada a preparar al Estado frente a
los retos del TLC, el gobierno propuso al Congreso de la República un proyecto de ley
que proponía la celebración de contratos que garantizaban al inversionista (nacional o
extranjero) que se acogiera la estabilidad tributaria en renta, para lo cual debía pagar el
1% del valor de la inversión que realizara cada año, dicho contrato tendría una dura-
ción máxima de 20 años prorrogables. Sin embargo, este proyecto fue archivado en la
Cámara de Representantes.
REVISTA 55
60
C.
la suscripción de convenios o acuerdos que ayuden a subsanar los problemas de

la deslocalización de la renta y la doble imposición que le son comunes a la libera-
lización del comercio, como son los <convenios para evitar la doble tributación> y
la incorporación en los ordenamientos internos de normas sobre <precios de trans-
ferencia>. Normalmente estos temas son competencia de la rama ejecutiva de los
Estados, a través de las administraciones tributarias, quienes propenden por la
firma de convenios que atiendan estos fines, sin perjuicio de la preservación de la
potestad del legislativo para imponer gravámenes.
Ciertamente, todo proceso de integración, como es el caso de la negociación del

TLC, requiere cierto grado de armonización tributaria, puesto que las asimetrías
impositivas existentes derivan en la falta de competitividad en los mercados, afec-
tándose la localización de las rentas. En este orden de ideas, es posible afirmar
que los impuestos que recaen sobre los bienes y servicios, generan una distorsión
en el precio final y afectan la competitividad de los mercados que se intentan inte-
grar, mientras que los tributos directos afectan la localización de las inversiones.
Allí radica la importancia de la armonización tributaria, que tiene por fin eliminar las
mencionadas asimetrías, a través de la búsqueda de la uniformidad impositiva que
recae sobre las mismas materias imponibles con similares circunstancias, o a tra-
vés de la aplicación de medidas compensatorias que neutralicen las diferencias.
Actualmente, existen dos métodos utilizados unilateralmente por los Estados para
tratar de contrarrestar los efectos de la doble tributación internacional, el primero
de ellos es la <imputación>, a través de la cual se somete al gravamen a todas las
rentas nacionales o extranjeras de la persona y tiene en cuenta los tributos que ha
pagado en los Estados donde ha invertido a través de la deducción o resta de la
base gravable, no obstante, este método soluciona el problema de la doble
tributación internacional parcialmente por cuanto la mencionada reducción tiene
algunos límites como el del impuesto que le habría correspondido pagar de haber-
se realizado la inversión en el Estado de residencia y las reglas de los <precios de
transferencia>. En este último punto, es preciso destacar que en el marco de la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico – OCDE, los precios
de transferencia han sido precisamente establecidos para prevenir y combatir la
deslocalización de la renta imponible, incluyendo los paraísos fiscales, promo-
viendo que los ingresos obtenidos tributen en el lugar en que se generaron, me-
diante normas que permitan determinar y ajustar los precios de las operaciones
según precios de mercado; y que Colombia, a partir de la vigencia de la Ley 788 de
2002, incorporó en el Estatuto Tributario disposiciones relativas a este tema, si-
guiendo los lineamientos de la OCDE.
Por su parte, el otro método utilizado unilateralmente por los estados es el denomi-
nado <exención> mediante el cual el país de residencia admite que las rentas
61
obtenidas en el extranjero no sean incluidas dentro de la base gravable del im-

puesto, siendo utilizado con frecuencia para eliminar la doble tributación de los
impuestos indirectos.
Ahora bien, otra de las medidas que son con frecuencia adoptadas con posteriori-
dad o concomitantes a la firma de un tratado de libre comercio con el fin de evitar
los mencionados problemas, es la firma de <tratados para evitar la doble tributación>
entre los Estados miembros. En estos acuerdos internacionales se pueden acor-
dar mecanismos de compensación tributaria para evitar o contrarrestar el doble
gravamen, como las de la reciprocidad, la deducción, la exención y el crédito de
impuestos. Igualmente pueden establecerse exoneraciones totales o parciales de
impuestos directos o indirectos, aun con base en la simple cooperación internacio-
nal.
En el caso colombiano se pueden destacar los tratados internacionales suscritos

con Estados Unidos, Argentina, Alemania, Chile, Brasil e Italia sobre temas relacio-
nados con el transporte aéreo y marítimo, con Venezuela sobre regulaciones a la
tributación de la inversión estatal y de las empresas de transporte internacional y
con la CAN para evitar la doble tributación entre las empresas con inversión
multilateral pertenecientes a tales Estados respecto de los impuestos de renta y
patrimonio; igualmente se destaca el reciente Convenio para Evitar la Doble
Tributación suscrito con España, el 31 de marzo de 2005.
Pese a lo anterior, es preciso recordar que esta clase de convenios o acuerdos en

ningún caso podrán limitar, restringir o invadir la potestad tributaria del legislativo
colombiano, sino meramente atender los fines de localización de las rentas en las
jurisdicciones en que se generen, así como preservar la finalidad de la liberación
del comercio entre los Estados partes, si llevan aparejados tratados de libre co-
mercio como en el presente caso. Adicionalmente, deberá tenerse en cuenta que
la suscripción de tratados de libre comercio y demás acuerdos internacionales
sobre doble tributación, en últimas exigirá en cierta medida la efectiva cooperación
entre los Estados sobre la información relativa a las transacciones internacionales
de bienes y servicios que se efectúen por los nacionales de los mismos, como
sería el caso del Convenio de Cooperación entre Colombia y Estados Unidos que
por lo demás, aún no ha sido aprobado por el Congreso de la República.
IV. IMPACTOS ADUANEROS DEL TLC COLOMBIA – ESTADOS UNIDOS. Las zonas de libre
comercio conformadas entre dos o más Estados o regiones, en virtud de la sus-
cripción de un tratado de libre comercio, constituyen una de las etapas interme-
dias del proceso de integración económica. Tal como se mencionó preliminarmen-
te, estas zonas se caracterizan fundamentalmente porque los alcances del acuer-
do que las regulan, trascienden de las simples reducciones o eliminaciones de las
REVISTA 55
62
C.
tasas arancelarias, comprendiendo otros aspectos necesarios para la integración,

como el establecimiento de reglas sobre medidas paraarancelarias, inversión, pro-
piedad intelectual, procedimientos aduaneros, compras gubernamentales, temas
laborales y ambientales, así como la previsión de los principios de Nación Más
Favorecida y Trato Nacional, entre otros.
Como etapa intermedia que son las mencionadas zonas, en su instrumento crea-
dor, esto es, los tratados de libre comercio, no contemplan la unificación de los
niveles arancelarios para las relaciones comerciales con terceros países, ni la
unificación legislativa de los países y de las políticas macroeconómicas internas
de las partes, las cuales son propias de etapas de mayor profundización de inte-
gración, tales como la <unión aduanera> o del <mercado común>. Así, uno de los
elementos característicos de un tratado de libre comercio, son las disposiciones
tendientes a la coordinación o armonización de los procedimientos y del quehacer
de la administración aduanera a efectos de hacer efectivas las medidas adoptadas
para el incremento de las transacciones comerciales entre las partes, pues de lo
contrario, podría obstaculizarse el tráfico de bienes y mercancías objeto de impor-
taciones y exportaciones, que se espera como resultado de las demás cláusulas
del convenio.
Por ello se puede afirmar que el éxito o fracaso de cualquier esquema de integra-
ción económica y, en particular de un tratado de libre comercio como el que actual-
mente negocia Colombia, se supedita necesariamente a dos aspectos: (a) La
coordinación o armonización de los procedimientos aduaneros previstos en las
regulaciones internas de los estados parte, y (b) a la institucionalidad o debido
funcionamiento de los organismos oficiales que intervienen en los trámites de las
operaciones aduaneras.19 Con todo, un tratado de libre comercio debe consagrar
más que sólo normas sobre mera cooperación aduanera, pues el objetivo funda-
mental del mismo - desgravaciones inmediatas o progresivas y demás aspectos
sustanciales que se consagren-, únicamente podrán hacerse realidad si los as-
pectos procedimentales e institucionales responden a los retos propuestos, me-
diante la simplificación y la armonización de los regímenes aduaneros de las par-
tes contratantes.
Conscientes de ello, los gobiernos andinos partícipes en el TLC a suscribirse con

Estados Unidos de América, consideraron pertinente crear como una de las me-
19
Cfr. GONZÁLEZ, Olga Lucía; MALAGÓN, Carolina y ACOSTA, Carolina. <Acceso a mercados.
Procedimientos Aduaneros> en Álvarez, José Manuel [Coordinador], Tratado de Libre
Comercio Colombia – Estados Unidos. Aproximación académica. Universidad Externado
de Colombia. Bogotá D.C., 2005. Págs. 13 y siguientes.
63
sas de negociación, la encargada exclusivamente de los aspectos relacionados

con la <Facilitación del Comercio y Administración Aduanera>, cuyo objetivo fun-
damental es la definición del contenido del Capítulo en el cual se establezcan
procedimientos aduaneros eficientes que permitan un rápido despacho de mer-
cancías, sin la pérdida o disminución del control aduanero por parte de las autori-
dades competentes.
La experiencia y los textos de otros tratados recientemente suscritos por Estados

Unidos, como el Tratado de Libre Comercio con Centro América - CAFTA y el TLC
- Chile, constituyeron punto de partida en éste aspecto, para las negociaciones
actuales con Colombia, según se indicaba inicialmente; sin embargo, de confor-
midad con la Sesiones Informativas, se pueden identificar en el correspondiente
Capítulo del TLC sobre Facilitación del Comercio y Administración Aduanera, algu-
nos temas que podríamos calificar como adiciones o logros propios de la negocia-
ción colombiana, denominados en el lenguaje técnico como los plus, como se
verá seguidamente.
Así mismo, cabe destacar que el mencionado Capítulo, tiene como guía o marco
las recomendaciones de la Organización Mundial de Aduanas – OMA, los meca-
nismos de facilitación del comercio de la OMC y en especial los lineamientos del
Convenio de Kyoto sobre Armonización y Simplificación de los Procedimientos
Aduaneros, a efectos de adecuar los procedimientos a las exigencias del mercado
mundial.
Vale anotar en este punto que si bien la situación colombiana actual, tanto en lo
relacionado con la normatividad como respecto a la administración aduanera, a la
fecha puede calificarse en un nivel medio, dada la organización y el contenido de
las disposiciones, al igual que el desarrollo de la administración en sí misma, no es
menos cierto que deben adoptarse medidas internas para adecuar estos dos as-
pectos a la integración a la que se verá avocada al país, de llegar a firmarse el
TLC.20
En ese orden de ideas, de conformidad con las Sesiones Informativas, que hasta
el momento se han celebrado, en la mesa de Facilitación del Comercio y Adminis-
tración Aduanera se han acortado puntuales disposiciones sobre publicación de
las normas, despacho de las mercancías, administración de riesgo, cooperación,
confidencialidad, envíos expresos, resoluciones anticipadas e implementación del
Tratado. El objetivo de las referidas disposiciones es imprimirle transparencia y
simplificación a los trámites aduaneros, al tiempo en que se fortalezcan las capaci-
20
Ibidem.
REVISTA 55
64
C.
dades institucionales de las entidades y de los sujetos intervinientes en el comer-

cio exterior.21
Para efectos metodológicos se pueden reagrupar estos aspectos del Capítulo de

Facilitación del Comercio y Procedimientos Aduaneros del TLC, en dos grandes
grupos, estando en el primero, las normas relacionadas directamente con la
aplicabilidad de los regímenes aduaneros y en el segundo, las normas para la
transparencia y el control institucional de las operaciones.
A. NORMAS SOBRE APLICABILIDAD DE LOS REGÍMENES ADUANEROS. En éste primer gru-

po encontramos disposiciones relativas a despacho de mercancías, envíos de en-
trega rápida, sanciones anticipadas y sanciones y recursos.
Sobre el <despacho de las mercancías>, es decir, el sometimiento de las mismas

a una modalidad de importación, se ha previsto que debe efectuarse dentro de las
cuarenta y ocho horas siguientes a la llegada de la mercancía al correspondiente
territorio aduanero. Al respecto, se ha incluido la posibilidad de despachar las mer-
cancías en forma directa, esto es, sin el previo almacenamiento de las mismas en
los depósitos, como ordinariamente se realiza en Colombia.
Cabe en tal sentido señalar que las figuras de la declaración anticipada y descar-
gue directo consagradas en la legislación aduanera colombiana, se asimilan a la
previsión sobre el despacho directo del TLC y, que aunque estas no constituyen la
regla general en las operaciones aduaneras del país, sí son una figura que los
usuarios colombianos conocen y aplican en los eventos en que las requieren.
Lo realmente novedoso no obstante, frente a la legislación colombiana vigente en

el tema del despacho de mercancías es la propuesta de consagrar la excepción
como regla general (v. gr. Tal como se encuentra previsto para los Usuarios Adua-
neros Permanentes), y que las mercancías sean entregadas al importador sin
haberse determinado previamente los tributos aduaneros a cancelar, constituyen-
do el importador una garantía a favor de la Nación. Esta disposición, sin duda
facilitaría la libre disposición de las mercancías en un menor tiempo, y haría más
competitivo el comercio exterior entre Estados Unidos y Colombia.
Por su parte, en el tema de los <envíos urgentes> el gobierno de los Estados

Unidos ha insistido en que se consagren procedimientos aduaneros especiales y
por separado de las demás modalidades de importación, que sean expeditos - de
21
Cfr. ANDERSON ESCAMILLA, MARTHA LUZ. <Procedimientos Aduaneros y TLC> en AA.VV.
65
tal manera que sean despachadas dentro del término de las seis horas siguientes
a la presentación de los documentos requeridos-, y que la exigencia de documen-
tación para la disposición de los mismos sean mínimos.
El punto en discusión a la fecha, de acuerdo con las Sesiones Informativas, es la

propuesta de Estados Unidos de la eliminación de los requisitos para considerarse
como envíos expresos, los cuales en la regulación Colombiana exigen determina-
do valor, peso y medida, para que sea procedente jurídicamente el envío.
Adicionalmente, resulta de especial interés la solicitud de Estados Unidos de que

los envíos inferiores a USD$200, no sean objeto de tributo aduanero alguno, en
tanto implicaría la negociación respecto de un tributo interno, como sería la nego-
ciación del IVA sobre la importación. Más allá, es evidente que en esta cuestión
estaría inserto el enfrentamiento entre el principio de legalidad y la previsión en un
tratado internacional de una disposición con efectos en materia tributaria, en con-
tradicción con lo dispuesto en la Constitución Política colombiana e incluso para el
caso, en el mismo TLC en negociación, en el cual se establece que ninguna dispo-
sición afectará esta materia (vr. gr. Capítulo de Excepciones), tal como se advertía
inicialmente en el presente documento.
En este grupo igualmente se contemplan mecanismos de agilización y certeza

para los operadores del comercio exterior, discutiéndose la posibilidad de adoptar
<resoluciones anticipadas>, según las cuales la autoridad aduanera previa a la
importación de una mercancía y a solicitud de parte, deberá pronunciarse funda-
mentalmente respecto a clasificación arancelaria, criterios de valoración aduane-
ra, tratamientos especiales de suspensión o diferimiento de aranceles y, normas
de origen.
Por último en este grupo expresamente se establece el compromiso de las partes

de contemplar en sus legislaciones internas sanciones tanto civiles, administrati-
vas e incluso penales por la violación de las disposiciones aduaneras. Y, paralela-
mente a ello, en desarrollo del principio de defensa y debido proceso propios de
los Estados de derecho, se consagra igualmente que los usuarios aduaneros ten-
drán, frente a las decisiones de las autoridades aduaneras, la posibilidad de inter-
poner recursos administrativos que deberán conocer funcionarios diferentes a
quienes tomaron la decisión, así como la posibilidad de interponer las acciones
ante jueces.
Aunque en la legislación administrativa colombiana en general, y en la aduanera

en particular, tradicionalmente se han consagrado normas que garantizan la revi-
sión de las decisiones de fondo por parte de instancias administrativas diferentes a
aquellas que adoptan, así como la existencia de la jurisdicción contenciosa-admi-
nistrativa - encargada de la revisión de los actos administrativos particulares-, no
REVISTA 55
66
C.
deja de ser, la consagración expresa de este compromiso, una cláusula conve-

niente para toda la comunidad aduanera, pues no sólo garantiza su derecho de
defensa dentro del territorio aduanero colombiano, sino en los demás Estados
partes del convenio.
B. NORMAS PARA LA TRANSPARENCIA Y EL CONTROL INSTITUCIONAL DE LAS OPERACIONES.

En la mesa de Facilitación del Comercio y Administración, siguiendo las Sesiones
Informativas del TLC, se contemplan disposiciones sobre publicidad, automatización
de los procesos, administración de riesgo, cooperación y confidencialidad, agrupa-
das para fines metodológicos en este punto.
En virtud del TLC los Estados partes asumirían el compromiso formal de la <publi-
cación> en internet de las normas referidas a la materia aduanera y de comercio
exterior, con el fin de otorgar mayor certeza jurídica a los operadores, al igual que
los proyectos de modificación del respectivo régimen aduanero, a fin que los
usuarios y demás partícipes puedan presentar las observaciones y sugerencias
previa a la expedición de cualquier normatividad que afecte sus intereses. Así
mismo, en el TLC se acuerda la <automatización> de los procesos mediante la
utilización por parte de los Estados partes de tecnología, sistemas electrónicos
que agilicen y faciliten el despacho de las mercancías y, por otro, el intercambio de
información necesaria para el control aduanero por parte de las autoridades com-
petentes.
Relacionada directamente con la tarea de fiscalización de las mercancías, en el

TLC se incluiría una previsión sobre <administración de riesgo> tendiente a esta-
blecer la clasificación de las mercancías en control en mercancías de alto riesgo y
de bajo perfil, a efectos de que las administraciones aduaneras concentren sus
esfuerzos en el control sobre las primeras y faciliten la circulación de las segun-
das. Los andinos en este aspecto han buscado que los Estados Unidos considere
objeto del canal rápido, o canal verde, el despacho de las mercancías que hayan
sido sometidas a inspección, en el lugar de embarque, como una forma de conva-
lidación de los controles efectuados en el territorio de exportación.
Como propio de los esquemas de integración intermedia en el TLC en negociación

también se consagraría una disposición especial que formalizará la obligación de
la <cooperación entre las partes>, a efectos de que se cumpla efectivamente lo
previsto en el acuerdo; para ello se consagran igualmente, el intercambio de infor-
mación y la <confidencialidad> de la misma, respecto a las actividades que se
sospechen ilícitas.
Finalmente, y de conformidad con lo hasta la fecha acordado, de conformidad con

las mencionadas Sesiones Informativas, y ante la imposibilidad de implementar en
forma inmediata a la suscripción del Tratado la totalidad de las disposiciones nego-
67
ciadas en el Capítulo de Facilitación del Comercio y Procedimientos Aduaneros,

las partes acordarían un período para la implementación de las medidas. Teniendo
en cuenta los diferentes niveles de desarrollo de la legislación aduanera y de los
sistemas informáticos que apoyan la operatividad de la misma en los diferentes
Estados, se proyectan lapsos distintos por grupos, así: un año, para el despacho
de las mercancías y los envíos expresos; dos años, para lo relacionado a la publi-
cación y fortalecimiento de los sistemas de riesgo; y tres años para la sistematiza-
ción y la expedición de las resoluciones anticipadas.
V. CONCLUSIONES. A partir de la lectura del texto del TLC – Chile y de las Sesio-
nes Informativas, se puede concluir que teniendo en cuenta que el tratado que los
Países Andinos se encuentran negociando con Estados Unidos sería uno de los
denominados de <nueva generación>, el mismo no solamente afectaría el tema
de acceso y liberación del mercado, sino que regularía aspectos como servicios e
inversión, con incidencia directa en materia de procedimientos aduaneros e indi-
recta en materia impositiva.
Así, a pesar de que la Cláusula General de Excepción, contenida en el Capítulo

Veintitrés del TLC – Chile, excluye expresamente la aplicación de sus disposiciones
a la materia tributaria, en últimas dentro del mismo Capítulo determinará su aplica-
ción de manera indirecta cuando exige la vigencia de los principios de derecho inter-
nacional público denominados de Trato Nacional y Nación Más Favorecida.
En este orden de ideas, si el TLC llegara a aprobarse en los mismos términos que el
TLC – Chile, acarrearía consecuencias tributarias, cuando se trate de Acceso a Mer-
cados -en cuanto a la eliminación de aranceles-, Inversión y Comercio Transfronterizo
de Servicios, aspectos sobre los cuales se prevé que los Estados partes, deberán
respetar los referidos principios para salvaguardar la liberalización del comercio en-
tre los mismos, eliminando cualquier gravamen o medida que lo limite.
Sin duda, una de las consecuencias tributarias más evidentes que la firma del
Tratado podría suscitar para Colombia sería la que tiene que ver con la prohibición
<expropiación indirecta>, que se derive de medidas, incluso impositivas, que los
Estados pueden adoptar, debido a que las modificaciones tributarias pueden afec-
tar las expectativas de ganancia de los inversionistas extranjeros.
De la experiencia del TLC - Chile, la amplia definición de expropiación indirecta

trae como consecuencia que las medidas tributarias sean tenidas como tales y en
este orden de ideas se abre la posibilidad a los inversionistas extranjeros de acudir
a los tribunales internacionales como una instancia adicional para dirimir conflictos
de carácter impositivo, prerrogativa que no tendrían los inversionistas nacionales,
y desconociéndose eventualmente el principio constitucional de igualdad.
REVISTA 55
68
C.
Con todo, es claro que todo proceso de integración comercial trae como consecuen-
cia un proceso paralelo de acoplamiento tributario con el fin de adaptar los regíme-
nes impositivos de los Estados a las nuevas condiciones, para lo cual se adoptan
medidas unilaterales o se firman Tratados para evitar la Doble Tributación. De mane-
ra que Colombia no puede ser ajena a tales circunstancias, y en su oportunidad,
deberá prever las medidas o mecanismos necesarios para cumplir no sólo los fines
del TLC, sino también los objetivos de la tributación.
En definitiva, las potestades del Congreso de la República colombiana para estable-

cer tributos que graven el comercio exterior, la inversión extranjera y/o los servicios
transfronterizos, así como de la autoridades administrativas colombianas para consa-
grar medidas que restrinjan o limiten la libre circulación de bienes, capitales y servi-
cios, en lo sucesivo se verá limitada por las disposiciones del Tratado, más allá del
marco constitucional y legal en materia aduanera y tributaria actualmente vigente.
Para el Estado colombiano en todo caso, no sólo la potencial suscripción del TLC
como esquema de integración económica, sino también el fenómeno de la
globalización en sí mismo, determinará el imperativo de armonizar sus políticas, pro-
cedimientos e instituciones, en torno a la cuestión de la preservación de los ingresos
tributarios, frente a la aspiración de la liberalización del comercio e incentivo a la
inversión extranjera, sin que se contrarien en las disposiciones tributarias.22 Así mis-
mo, los recursos técnicos, humanos, la infraestructura nacional, deberán adecuarse
a las necesidades y a los compromisos adquiridos y dentro de los plazos previstos.
Finalmente, es evidente que el quehacer aduanero de la administración y el papel

que cada uno de los operadores intervinientes en el comercio exterior, tales como
depósitos habilitados, sociedades de intermediación aduanera, operadores
logísticos, transportadores, entre otros, sufrirá una enorme transformación y un
cambio de óptica, en tanto sus actividades tendrán que adaptarse a la nueva visión
y perspectiva que sería impulsada por el TLC. Así mismo, la administración tributaria,
y más allá, la hacienda pública colombiana, deberá prever los mecanismos nece-
sarios para compensar las pérdidas en ingresos de aranceles, sin contrariar los
fines de estímulo al comercio y a la inversión.
22
RAMÍREZ BAQUERO, CAMILO. <La tributación frente al Tratado de Libre Comercio> en AA.VV.
69
VI. Bibliografía
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rio y Cámara de Comercio de Bogotá. Bogotá, 2005. [* | En línea.WMF *]
71
REVISTA 55
84
MAURICIO A. PLAZAS VEGA
EL PRINCIPIO “NULL UM TRIB

“NULLUM UTUM SINE LEGE” Y EL
TRIBUTUM
DERECHO TRIB UT
TRIBUT ARIO COMUNIT
UTARIO ARIO - LA ARMONIZA
COMUNITARIO CION
ARMONIZACION
TRIBUT
TRIBUT ARIA ANDIN
UTARIA A*
ANDINA
Doctor Mauricio Alfredo Plazas Vega
Uno de los aspectos más interesantes de los procesos de integración económica

es la concurrencia de elementos políticos, económicos, sociales y jurídicos como
contexto inevitable para evaluar la viabilidad de los fines que se propongan las
organizaciones supranacionales.
Sobre esa base, los tratados constitutivos de las organizaciones comunitarias gi-
ran alrededor de una serie de objetivos que le dan sentido al proceso de integra-
ción de que se trate, pero no pueden ser concebidos a espaldas de la realidad ni
de los principios universales que informan la convivencia de los hombres y su
sujeción al poder político y al derecho. Y la interpretación y aplicación de esos
mismos tratados impone un contacto no menos estrecho con esa realidad
contextual.
De ahí que las pretensiones de unificación de las normativas internas de los Esta-
dos miembro mediante actos jurídicos o de poder proferidos por los organismos
comunitarios con el objeto de lograr en forma inmediata e incontestable los fines
comunitarios, irremediablemente se agreguen al sinnúmero de ilusiones que de
manera recurrente fluyen a lo largo de la historia del Estado y del derecho.
Es indudable que los Estados miembro de las organizaciones supranacionales

sólo están dispuestos a aceptar la preeminencia de los actos jurídicos comunita-
rios y a garantizar verdaderamente el cumplimiento del llamado principio de supre-
macía de las normas supranacionales en la medida en que sus propios círculos de
poder, en especial en el ámbito de la creación de derecho positivo, no se anulen ni
desaparezcan con motivo de los nuevos aires comunitarios. Con mayor razón si
las materias sujetas al derecho se refieren a aspectos tan sensibles para la colec-
tividad y para el poder político como los relativos a la creación y modificación de los
tributos.
No se requiere mayor esfuerzo para concluir que, desde el punto de vista de la rea-
lidad de la cual se debe nutrir el derecho, porque en ella halla su sentido, la renuncia
*
Resumen y extractos del capítulo sobre el tema que hace parte del volumen II de la
obra Derecho de la hacienda pública y derecho tributario segunda edición, Bogotá
Temis, 2005, capítulo XI.
73
de los Estados miembro a la titularidad del poder tributario, entendido como poder de
crear y modificar tributos a través del derecho positivo, para permitir que recaiga en
adelante en un organismo supranacional, es poco menos que inimaginable, al me-
nos en lo que tiene que ver con tributos diferentes del arancel aduanero. Acaso el
transcurso de los años y el camino ascendente de las tendencias comunitarias pue-
da llevarnos algún día, en forma simultánea con la integración política y por caminos
cercanos a los de los pactos federales, a un verdadero y pleno poder tributario
supranacional. Pero si así sucediere, no sería tanto por el desplazamiento del Esta-
do por la organización supranacional sino porque esta última llegase a un grado tal
de evolución que adquiriera características cercanas a las de un gran Estado fede-
ral. Entre tanto, los organismos supranacionales pueden señalar parámetros, más o
menos concretos y más o menos pormenorizados, para el ejercicio del poder tributa-
rio por parte de los Estados miembro, y en ese sentido pueden concurrir con las
Constituciones nacionales para establecer límites y condiciones que disciplinen ese
mismo ejercicio; pero no estarán en condiciones de desplazar a los Estados para
convertirse en nuevos titulares del poder tributario.
De ahí que, en lugar de la unificación de normativas mediante actos jurídicos

supranacionales de efecto y aplicación directa en los Estados miembro se haya op-
tado, en Europa como en los demás entornos geográficos de conformación de mer-
cados comunitarios, por la aproximación de las normativas internas, por su acerca-
miento, siempre con el objeto de impedir que el derecho positivo genere distorsiones
que obstaculicen el logro de los fines supranacionales. Así las cosas, en presencia
de normas de orden supranacional que deben concurrir con las normas internas
para integrar el derecho positivo tributario, no parece factible aludir al poder tributario
supranacional. A lo sumo podría hablarse, aunque en términos relativos, de un poder
tributario concurrente de la Comunidad Supranacional y del Estado miembro, si con
esa expresión se pretende aludir a la sujeción de los Estados a los lineamientos y
directrices que dispongan los órganos supranacionales competentes para la crea-
ción del derecho positivo tributario interno y a la eventual coincidencia del efecto
directo y la aplicación directa de las normas de derecho tributario comunitario deriva-
do que profieran los órganos comunitarios.
Esas consideraciones, necesariamente, nos conducen al análisis del derecho tribu-

tario comunitario derivado desde la perspectiva de las condiciones en que es posible
la creación y modificación de los tributos materia de la armonización. Vale decir, a la
relación que sea del caso reconocer o advertir entre las normas tributarias proferidas
por los organismos comunitarios y el principio de reserva de ley. Y el análisis debe
conducir a la respuesta a una pregunta concreta que es indispensable en cualquier
organización comunitaria que se conforme en el marco de sistemas demoliberales:
¿Es posible que un organismo comunitario profiera normas tributarias supranacionales
que modifiquen directamente los regímenes internos de los Estados miembro, sin
necesidad de actos jurídicos de transposición, recepción o incorporación al derecho
REVISTA 55
74
nacional? Pregunta que, según se evidencia con su simple lectura, equivale a inda-
gar si es posible que un órgano comunitario desplace a los órganos nacionales o
subnacionales competentes para lo relativo a la regulación de los tributos internos
que deban ser materia de armonización.
A tales interrogantes cabe responder aquí, a manera de preámbulo, que ese despla-
zamiento está sujeto a dos condiciones que hoy se echan de menos en las organiza-
ciones comunitarias que operan en el mundo, incluida la Comunidad Europea: en
primer lugar, que los Estados miembro lo acepten como consecuencia de una evolu-
ción del proceso de integración de tal magnitud que, como ya se anotó, los vientos
de un pacto federal sean una realidad; y en segundo lugar, que el ejercicio del poder
tributario supranacional le corresponda a un órgano comunitario de representación
popular (vgr. el Parlamento Comunitario), con precisas competencias para legislar
en materia tributaria, de manera tal que se garantice el principio democrático o de
reserva de ley.
En definitiva, la propia referencia a la armonización tributaria en los tratados relativos

a las organizaciones supranacionales constituye un reconocimiento de la titularidad
del poder tributario de los Estados miembro, debido a que sólo puede armonizarse lo
que es diverso. Porque en el ámbito de una comunidad supranacional concurren
tantos titulares del poder tributario y tantos regímenes o sistemas tributarios internos
cuantos Estados participen del proceso de integración, se hace necesaria la armoni-
zación. Por consiguiente, así sea con sujeción a los límites, parámetros y condicio-
nes previstos por los organismos supranacionales, mientras nos encontremos en el
ámbito de la armonización tributaria los titulares del poder tributario seguirán siendo
los Estados miembro. De ahí que en Europa la armonización tributaria haya operado
a través de directivas del Consejo de la Comunidad que se acatan y desarrollan por
parte de los órganos estatales facultados para legislar en materia tributaria. Nos en-
contramos aquí ante una estructura compleja del derecho positivo, que comprende
las normas de derecho comunitario originario y derivado relativas a la armonización
y las normas nacionales y subnacionales que las acogen y desarrollan.
En lo que atañe al ejercicio del poder tributario por parte de una Comunidad
Supranacional con el objeto de establecer tributos que constituyan medios finan-
cieros para su existencia y operación, es decir tributos supranacionales, salvedad
hecha de los derechos de aduana, no ha habido ningún desarrollo al menos en lo
que toca con el derecho tributario comunitario derivado. El impuesto al carbón y al
acero, tradicionalmente considerado como un verdadero impuesto supranacional,
no fue creado mediante normas proferidas por un organismo comunitario, sino
directamente mediante el Tratado constitutivo de la COMUNIDAD EUROPEA DEL
CARBÓN Y DEL ACERO. Por tal motivo, a través de la aprobación del Tratado por
los Parlamentos Europeos, se respetó el principio democrático. Y el impuesto so-
bre el valor agregado (iva), cuyo recaudo corresponde en parte a la Comunidad
Europea, ha sido regulado, y se regula actualmente, por normas nacionales, aun-
75
que las mismas deban seguir los lineamientos establecidos por las directivas de
armonización tributaria proferidas por el Consejo de la Comunidad.
De ahí que también en este aspecto del poder tributario para la financiación de la
propia Comunidad Supranacional que lo ejerza, las dos anunciadas condiciones con-
curran de modo inevitable y acaso con mayor alcance. Es indudable que la creación
de derecho positivo tributario comunitario derivado, por parte de un Parlamento Co-
munitario que obre en el marco de una hacienda pública supranacional, supone una
fase de la integración que tenga alcances no solo económicos sino políticos, en la
cual los beneficios del mercado interior concurran con los cimientos de la Confedera-
ción. Esa nueva realidad de la hacienda pública supranacional, alrededor de la cual
se habrá de consolidar un Derecho de la hacienda pública y un Derecho tributario
igualmente supranacionales, se ha concretado ya en alguna medida y se irá concre-
tando, con el transcurso del tiempo y de las experiencias y esfuerzos comunitarios, a
lo largo de un proceso que está en curso y que los juristas debemos seguir con
singular atención. Y así como la luminosa primera mitad del siglo XX y buena parte
de la segunda mitad sirvieron de dimensión temporal para el estudio del Derecho de
la hacienda pública (también denominado Derecho de las finanzas públicas o Dere-
cho financiero) en general y del Derecho tributario en particular, los hechos nos han
venido imponiendo la necesidad de ampliar los horizontes y abordar la
supranacionalidad con el sólido apoyo de lo que ya se ha recorrido desde la pers-
pectiva nacional.
Así pues, con el objeto de ofrecer un marco general sobre las diversas consideracio-
nes que se han tenido en cuenta para el proceso de armonización Andina y para las
decisiones que sobre el particular haya de proferir la Comisión de la Comunidad
Andina, a continuación se proponen las siguientes conclusiones, las cuales retoman
buena parte de las incluidas en la parte final de mi libro intitulado comunitario – La
armonización tributaria en el sistema andino de integración.1:
1
Véase a MAURICIO A. PLAZAS VEGA, Derecho tributario comunitario – La armoniza-
ción tributaria en el sistema andino de integración, Bogotá, Legis, 2001, pp 357 – 362.
Y sobre las consideraciones relativas a los diferentes aspectos de derecho sustancial
y de procedimiento en materia de armonización de los impuestos indirectos andinos,
véase ibídem, pp 255 a 355. Naturalmente, como el autor de este ensayo ha venido
trabajando como asesor para los proyectos de decisiones de armonización andina, es
indispensable advertir que las conclusiones aquí expuestas sólo expresan la posición
personal del autor y no comprometen ni a la Comunidad Andina ni a los expertos con
quienes ha tenido la feliz oportunidad de compartir esta experiencia. Varios de los
participantes en las mesas de trabajo, por ejemplo, participan de una concepción sobre
la reserva de ley tributaria que o bien tiene un alcance nacional o bien, en lo que atañe
a la posibilidad del Derecho tributario comunitario derivado, se cumple simplemente
mediante la suscripción del tratado originario de la Comunidad, o sus protocolos
modificatorios, los cuales están sometidos a la aprobación de los Congresos o Parla-
mentos Nacionales.
REVISTA 55
76
1. El principio de supremacía del derecho comunitario no significa que, so pretexto

de la preeminencia de las normas supranacionales, puedan desconocerse princi-
pios y garantías universales que trascienden el ámbito nacional, como el principio
nullum tributum sine lege.
2. Para que las normas de derecho comunitario derivado puedan ser fuente inme-
diata de derecho tributario, sin necesidad de transposición o incorporación al dere-
cho interno, es necesario que se profieran por un Parlamento comunitario integra-
do por elección popular y habilitado para ejercer su competencia en esa materia,
de manera que se cumpla en cabal forma la aludida condición según la cual sólo
mediante la aprobación del órgano colegiado de representación popular se pue-
den establecer impuestos.
3. Las anteriores conclusiones explican por qué razón las normas de derecho co-
munitario derivado no han creado ni pueden crear tributos a cargo de los súbditos
de los países miembro, de manera que puedan ser aplicados sin mediar la aproba-
ción de los Parlamentos nacionales. Ni siquiera en Europa ha sido posible, a pesar
de la integración del Parlamento comunitario por elección popular, debido a que no
es el órgano habilitado para la creación de derecho legislado.
4. Fruto de lo expuesto, es claro que la armonización de las normativas tributarias

de los países miembro de una Comunidad de integración no puede confundirse
con la expedición de un cuerpo de disposiciones de orden supranacional que des-
place, por el solo hecho de su expedición y su entrada en vigencia, a las normas
tributarias de derecho interno. Se requiere, por consiguiente, un procedimiento
previo de transposición o incorporación aun a pesar de que, como ocurre en el
Sistema de Integración Andino, la regla general sobre los alcances de las disposi-
ciones de derecho comunitario derivado sea su efecto directo y su aplicación di-
recta a partir de la fecha de su promulgación en el medio previsto por la normativa
comunitaria para tal fin. Si las disposiciones de que se trate son de naturaleza
tributaria, deben establecer, en su propio texto, las condiciones en que habrán de
ser incorporadas o transpuestas al derecho interno; y no por el hecho de que no lo
hagan, puede entenderse que obligan y comprometen a los súbditos de los Esta-
dos miembro por la sola circunstancia de su expedición y promulgación.
5. Significa lo anterior que las disposiciones de derecho tributario comunitario deri-

vado no tienen aplicación directa, salvedad hecha de lo que ocurre con el arancel;
pero no por ello puede decirse que no tienen efecto directo. Precisamente en virtud
del principio de supremacía del derecho comunitario, es claro que las disposicio-
nes aludidas obligan y comprometen a los Estados miembro a partir de su vigencia
en el orden comunitario y sin necesidad de transposición o incorporación al dere-
cho interno de los países miembro. Por tal motivo, y al amparo de la doctrina del
estoppel, los súbditos de los Estados miembro pueden invocar a su favor las dis-
77
posiciones de derecho comunitario que no hayan sido transpuestas a la normativa

nacional por incumplimiento del Estado de que se trate, siempre y cuando el plazo
previsto al efecto se haya vencido y las normas en cuestión no requieran ningún
desarrollo ni estén sometidas al cumplimiento de ninguna condición. Sobre esas
bases, puede decirse que, en la práctica, las normas de armonización tributaria
pueden llegar a tener aplicación en el caso concreto, aun sin mediar su transposi-
ción al derecho interno, cuando beneficien pero no cuando perjudiquen al contribu-
yente. En definitiva, el Estado que infringe lo previsto en las normas de armoniza-
ción por no adelantar el procedimiento previsto para su transposición al derecho
interno, no puede pretender que se apliquen, de manera directa, las normas comu-
nitarias que aumentan la incidencia de los tributos. La jurisprudencia del Tribunal
Europeo de Justicia ha sido especialmente enfática en esa materia, al insistir en
que no se puede hacer caso omiso del incumplimiento del Estado para permitirle
que aplique las normas que por su propia negligencia no han sido sometidas al
procedimiento previsto para su plena transposición al derecho interno.
6. Sólo en materia aduanera ha sido posible que las disposiciones de derecho

tributario comunitario derivado tengan efecto directo y aplicación directa, en virtud
del menor rigor que, respecto de ellas, suele tener el principio nullum tributum sine
lege. De hecho, el arancel se aborda siempre, desde la perspectiva del comercio
exterior, como único instrumento admitido para regular cuanto atañe a la relación
de la industria nacional con la extranjera, mucho más que desde la óptica de los
ingresos tributarios que pueda reportar y, con ese criterio, se reconoce siempre
que para su regulación debe haber un radio de acción más amplio y flexible para la
rama ejecutiva del poder público. Tal circunstancia explica que los reglamentos, en
Europa, y las decisiones, en el orden andino, puedan ser fuente de derecho tribu-
tario en ese preciso sector de los tributos, con aplicación directa y efecto directo.
7. La imposibilidad del Derecho Tributario Comunitario Derivado de que aquí se

trata alude fundamentalmente a los asuntos que son materia de la reserva de ley
los cuales, en definitiva, se concretan en la creación de tributos y de sanciones a
cargo de los contribuyentes y, por supuesto, de las exenciones que los benefician.
Por consiguiente, es perfectamente factible que las normas del derecho comunita-
rio derivado regulen aspectos de procedimiento sin necesidad de actos nacionales
de transposición al derecho interno. Esta consideración es fundamental porque las
diferencias en los regímenes nacionales en esa materia pueden generar distorsiones
en perjuicio del mercado comunitario
8. Sin perjuicio de la reserva de ley, la cual constituye una garantía para el derecho
de la propiedad y surgió en la historia como un derecho liberal de los hombres a
manera de conquista en la lucha contra los absolutismos, los autoritarismos y los
totalitarismos, el derecho comunitario derivado puede establecer limitaciones y
REVISTA 55
78
parámetros que obliguen a los parlamentos nacionales. En ese sentido, las condi-
ciones para la creación o modificación del derecho positivo tributario nacional ya
no se agotan en los textos de las constituciones políticas sino que pueden encon-
trar su fuente en el derecho comunitario originario y en el derecho comunitario
derivado. En ese orden de ideas, la importancia del derecho tributario comunitario
es decisiva y, en lo pertinente, delimita y sienta las bases para las legislaciones
tributarias internas. Se trata, en consecuencia, de una muy interesante concurren-
cia de poderes que es factible y que no contraviene sino que garantiza a la reserva
de ley tributaria.
9. El principio de subsidiariedad, a la luz del cual las actuaciones de los organis-

mos comunitarios en asuntos que no sean de su competencia exclusiva sólo son
admisibles si según el test de conveniencia no pueden ser adelantadas con mejor
perspectiva por los Estados miembro, explica por qué las normas comunitarias de
armonización tributaria han sido notoriamente más elaboradas y numerosas en lo
relativo a los impuestos indirectos que a los directos, y en particular al impuesto
sobre el valor agregado (IVA) que al de renta. En ambos casos, por las razones ya
expuestas, nos encontramos ante una competencia compartida pero respecto de
la cual el radio de acción de los organismos comunitarios ha sido de amplio alcan-
ce en los impuestos indirectos y de cobertura limitada en los directos.
10. La armonización tributaria en Europa registra una evolución permanente en lo

relativo al impuesto sobre el valor agregado (IVA), que partió de la adopción del
tributo en reemplazo del viejo e inequitativo sistema de impuestos acumulativos o en
cascada, prosiguió con el perfeccionamiento del régimen de imposición en el desti-
no, transcurre actualmente al amparo del denominado régimen transitorio, sin fronte-
ras pero con adquisiciones y entregas intracomunitarias gravadas y exentas, y tiene
como meta la adopción del sistema de imposición en origen en forma de IVA general
del mercado interior. Empero, las diferencias en los tipos impositivos y en otros as-
pectos del tributo, que aun no han podido ser superadas, han dado lugar a una
permanente prolongación del régimen transitorio que no permite prever, con algún
grado de certeza, el momento a partir del cual habrá imposición en origen.
11. La armonización tributaria andina, en lo que concierne a normas de derecho

comunitario derivado expedidas hasta la fecha, es muy precaria. Sólo se encuen-
tran normas aisladas sobre el régimen de devoluciones de impuestos para el caso
de las exportaciones, pero sin que pueda decirse que los países miembro han
adoptado una normativa unificada sobre la materia.
12. Se echa de menos en los países andinos una verdadera cultura de cumpli-
miento de las pocas normas de derecho tributario derivado que tienen que ver con
la armonización. En Colombia, por ejemplo, no se han cumplido las decisiones
79
andinas relacionadas con la devolución a los exportadores del IVA repercutido con
motivo de la compra o importación de activos fijos y bienes de capital. Si en algu-
nos casos la normativa del país permitió el descuento en el impuesto de renta del
IVA asumido con ocasión de la adquisición de este tipo de activos no fue en desa-
rrollo del régimen andino sino en virtud de reglas especiales sobre beneficios tribu-
tarios que operaron de manera transitoria y ya no rigen.
13. No obstante, y en comparación con Europa y con el Mercosur, la armonización

tributaria andina tiene la especial ventaja de contar con la vigencia del IVA en todos
los países, aspecto este que permite afirmar que lo que para el sistema de integración
andina es un punto de partida, para el europeo y el del Mercosur fue y es, en su orden,
un punto preliminar de llegada.
14. Porque así lo impone el principio nullum tributum sine lege, porque el propio prin-
cipio de subsidiariedad lo aconseja y porque el curso de la integración no puede per-
derse en el terreno de las utopías, el sistema andino de integración debe partir de la
base de que la armonización tributaria no se puede confundir con la ilusoria preten-
sión de que un conjunto de normas de derecho comunitario derivado sobre la materia
desplace, sin más, a los ordenamientos nacionales. La armonización de normas, como
su propia denominación lo sugiere, supone una competencia compartida, que ejercen
los organismos comunitarios y los nacionales en procura de aproximar los
ordenamientos que en mayor grado puedan afectar los objetivos de la integración.
15. Las metas de la armonización tributaria andina también deben consultar la reali-
dad del proceso comunitario. Desde ese punto de vista, mal puede pretenderse la
adopción inmediata del sistema de imposición en origen en el IVA si ni siquiera se han
agotado las indispensables fases de aproximación de las normativas nacionales en lo
que toca con los elementos del tributo y con el procedimiento para su determinación y
recaudo. La armonización es progresiva y avanza al mismo ritmo en que evoluciona
el proceso de integración al cual contribuye. En consecuencia, mal puede aspirarse a
seguir en el orden andino un curso idéntico al que ha tenido lugar en Europa. La
imposición en el destino en el orden institucional y la imposición en el origen en el
intracomunitario son el horizonte de referencia para la fase culminante de la armoni-
zación en el IVA, pero requieren de un proceso propio, acorde con la realidad andina.
16. La armonización de las normativas andinas en materia de impuestos indirectos

puede y debe empezar por la unificación de los términos que se utilizan para regular
los elementos de los tributos y los aspectos básicos del procedimiento tributario.
17. Para la armonización, es fundamental que los países andinos acojan un Modelo
Único de Código Tributario de principios y reglas básicas que puede partir, como
sustento, del Modelo de Código Tributario para América Latina (OEA/BID) que ya
REVISTA 55
80
rige, en lo fundamental, en Bolivia, Ecuador, Perú y Venezuela, y que, en lo posible,

debe tener una jerarquía superior en relación con las normas especiales tributarias
que se expidan en lo sucesivo.
18. Los países andinos deben y pueden acoger un régimen unificado en materia
de créditos fiscales y devoluciones en el IVA cuya importancia es decisiva, no solo
en lo que toca con la neutralidad del comercio internacional atribuible a todos ellos
sino en lo que atañe a las operaciones intracomunitarias. El régimen sugerido,
único con antecedentes de normas de armonización en el orden andino, debe
partir de la base de hacer expeditas las devoluciones y compensaciones de saldos
a favor de los exportadores y reconocer el ajuste por inflación de los créditos por
impuestos repercutidos que no sean susceptibles de recuperar en el corto plazo
porque no rija, respecto de ellos, el derecho a la devolución.
19. En muchos casos, la aproximación de las normativas nacionales andinas rela-

cionadas con los elementos del impuesto sobre el valor agregado (IVA) puede
lograrse sin sacrificio, y más bien con aumento, en los recaudos tributarios de los
Estados miembro. Sobre el particular, los capítulos de esta obra relacionados con
el tema están precedidos de un sumario de recomendaciones cuya simple lectura
pone de presente la realidad de esta conclusión.
20. La armonización en lo relativo a tarifas y a exoneraciones, sin embargo, regis-

tra un alto grado de dificultad que justifica el especial interés por la preservación y
consolidación del sistema de imposición en el origen, que aquí se sugiere, y hace
necesario que en la agenda que haya de establecerse para los fines pertinentes se
deje la aproximación en esta materia como un objetivo de largo plazo. Lo cual
naturalmente no impide, sino que supone, el decidido, inmediato e ininterrumpido
análisis de los expertos andinos en el tema para procurar vías expeditas.
21. De cualquier manera, el estudio de las condiciones de armonización de las

tarifas debe ser concurrente con el que ha de emprenderse para aproximar las
normas sobre exoneración tributaria, debido a la característica común que los re-
gímenes tienen en el sentido de generar impactos inmediatos en los recaudos.
Bueno es advertir, en todo caso, que las tarifas generales del IVA en los países
andinos no registran los grados de diferencia que aun hoy se aprecian en Europa.
En Bolivia, la tarifa efectiva es del 14.94%, en Colombia del 16%, en Ecuador del
12%, en Perú del 18% y en Venezuela del 14.5%.
22. Para la armonización de tarifas es indispensable un régimen de tarifas general

con topes máximos y mínimos para tarifas diferenciales altas para consumos
suntuarios o semisuntuarios y bajas para el consumo de bienes o servicios de
primera necesidad o seminecesarios.
81
23. La armonización de las normativas tributarias de los países andinos relaciona-

das con los impuestos selectivos al consumo y complementarios del IVA no parece
difícil, porque los sistemas tributarios nacionales registran numerosas e importan-
tes coincidencias en esa materia. En este sentido, la situación difiere de la afronta-
da por Europa.
24. El impuesto a las transacciones financieras, vigente hoy únicamente en Co-

lombia, puede ser considerado como una alternativa contra la evasión fiscal y un
mecanismo para garantizar mínimos de recaudación en el impuesto sobre la ren-
ta, en el orden andino, pero con una concepción sustancialmente distinta de la que
actualmente lo caracteriza. Hoy, como tributo autónomo sobre las operaciones
financieras sin la menor consideración sobre el origen de las mismas, que es, no
consulta la capacidad contributiva, en absoluto, y es notoriamente injusto. Pero
sus perniciosos alcances del presente pueden ser superados si se le regula como
un sistema eficiente de pago a buena cuenta del impuesto sobre la renta.
25. Es perfectamente factible e importante un régimen de derecho comunitario

derivado, con efecto directo y aplicación directa, sobre medidas, pautas y precisio-
nes para descartar la doble tributación en los impuestos sobre la renta y patrimonio
respecto de hechos generadores que ocurran en el ámbito territorial de los países
que hacen parte de las comunidades supranacionales. En este sentido, es de re-
conocer la importancia de la decisión 578 de la Comisión de la Comunidad Andina,
por la cual se modificó el denominado anexo I de la Decisión 40, sobre reglas para
evitar la doble tributación en el impuesto sobre la renta en el orden intracomunitario.
26. Sin embargo, se hace necesario insistir en la modificación del denominado

anexo II de la misma Decisión 40, por el cual se adoptó un modelo de convenio a
celebrar con terceros países para evitar la doble tributación en los impuestos sobre
la renta y complementarios.
27. Con el objeto de superar la utopía de un sistema extremo de imposición en el

país de la fuente de generación de la renta gravable pero al mismo tiempo proteger
y defender las peculiaridades propias de nuestros países en medio de la evidencia
de tensiones cada vez mayores entre países exportadores y países importadores
de capital, es necesario trabajar en pos de un modelo de convenio realista con tres
horizontes, a saber: Un horizonte andino, y si se quiere latinoamericano, que con
una visión abierta al mundo permita arribar a conclusiones sobre los criterios que
deben informar la posición de nuestros países en los tratados internacionales con-
tra la doble tributación en los impuestos sobre la renta y complementarios a cele-
brar con terceros países, y en especial, con los países industrializados; Un hori-
zonte europeo y norteamericano que con una mentalidad igualmente abierta al
mundo nos permita conocer los criterios que a juicio de los países exportadores de
REVISTA 55
82
capital pueden facilitar el acercamiento con los países importadores para arribar a
los tratados en cuestión; y un horizonte dialéctico que, a manera de síntesis res-
pecto de las dos posiciones mencionadas, ofrezca a nuestros países la posibilidad
de contar con un modelo verdaderamente aplicable y eficaz.
28. Las experiencias de Europa en lo relativo al tratamiento de las fusiones, esci-

siones, reestructuraciones empresariales y dividendos y participaciones en el mar-
co de grupos empresariales y sociedades vinculadas, debe servir de contexto para
procurar la armonización tributaria andina en estas materias por lo que las mismas
significan para los movimientos de capitales y las inversiones internacionales. Y
cabe reiterar, al respecto, que la adopción de normas para regular la localización
de las bases gravables que cuantifican los hechos generadores en determinadas
jurisdicciones intracomunitarias puede ser factible, con efecto directo y con aplica-
ción directa, porque no sólo no se viola con ello el principio democrático sino que
se garantiza plenamente a partir de pautas claras y precisas para evitar la doble
tributación internacional.
29. La armonización, como la integración en general, en todo caso, sólo es factible

en un entorno en el cual el espíritu comunitario predomine sobre el nacionalismo a
ultranza. Para ello, resulta indispensable afirmar una conciencia comunitaria indivi-
dual y colectiva a través de los centros educativos y de todos los medios de comu-
nicación. Tal vez la falta de un verdadero ánimo de integración, sea la causa funda-
mental de los precarios logros que registra la Comunidad Andina en esta materia.
30. La armonización dispuesta por las normas de derecho comunitario derivado en

nada o en muy poco puede contribuir al proceso de integración andina si los Esta-
dos miembro no dedican su mayor esfuerzo a acatarlas en forma rigurosa. Tan
obvia conclusión es necesaria, si se tiene en cuenta que, como se menciona en la
obra, las pocas disposiciones sobre armonización que se han expedido en el or-
den andino no se han cumplido en cabal forma.
***
83
REVISTA 55
100
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Doctor Gabriel Ibarra Pardo
En la presente intervención comentaremos, en términos generales, cuáles son los

desarrollos que ha tenido el principio del trato nacional en la Comunidad Andina de
Naciones y en especial en relación con los denominados impuestos de igualación
o equiparación.
Se hará referencia aquí a los pronunciamientos que el Tribunal Andino de Justicia

ha expedido sobre el particular, así como al artículo III del GATT.
I. INTRODUCCIÓN: QUÉ ES EL PRINCIPIO DE TRATO NACIONAL
El principio de trato nacional es un principio fundamental incorporado en todos los

tratados comerciales que ha firmado Colombia, en virtud del cual las partes signa-
tarias del tratado se obligan a conferir el mismo trato a los bienes importados y a
los producidos en el país, al menos después de que las mercancías extranjeras
hayan entrado en el mercado.1
A raíz de la culminación de la Rueda Uruguay, este principio se hizo extensivo al

comercio de servicios, a las marcas de fábrica o de comercio, a los derechos de autor,
a las patentes extranjeras, nacionales2 y finalmente se consignó también en el Acuer-
do Sobre las Medidas en Materia de Inversiones Relacionadas con el Comercio.3
Es menester tener en cuenta, que el trato nacional sólo se aplica una vez que el
producto ha ingresado al mercado doméstico del país en cuestión.
Así, por ejemplo, la aplicación de derechos de aduana a las importaciones no

1
Documento explicativo preparado por la Organización Mundial del Comercio, disponi-
ble en: http://www.wto.org/spanish/thewto_s/whatis_s/tif_s/fact2_s.htm
2
Idem.
3
Acuerdo sobre “MIC’s ”disponible en :http://64.233.161.104/
search?q=cache:R7sRZTXVNT0J: www.sice.oas.org/Trade/ronda_ur/
17.asp+OMC+acuerdo+inversiones&hl=es
85
EL TRATO NACIONAL RESPECTO DE LOS TRIBUTOS INTERNOS
constituye una trasgresión de este principio, por cuanto una vez los bienes impor-
tados cancelan los tributos de aduana, quedan nacionalizados, lo que significa que
ellos ingresan al circuito económico y se equiparan para todos los efectos a los
bienes producidos en el país importador, motivo por el cual no es admisible, a
partir de este momento, ningún tipo de discriminación respecto de la aplicación de
normas y disposiciones internas, así como en relación con el régimen tributario.
II. EL PRINCIPIO DEL TRATO NACIONAL EN LA COMUNIDAD ANDINA DE

NACIONES Y SU TRATAMIENTO EN EL TRIBUNAL ANDINO DE JUSTICIA
El Acuerdo de Cartagena consagra de manera expresa este principio, en su Artícu-

lo 75, el cual dispone:
En materia de impuestos, tasas y otros gravámenes internos, los productos

originarios de un país Miembro gozarán en el territorio de otro País Miembro
de tratamiento no menos favorable que el que se aplica a productos simila-
res nacionales. (La subraya no es del texto).
El sentido y alcance de este principio ha sido reconocido en reiterada jurispruden-

cia del Tribunal Andino.4
Sobre el particular es menester referirse, en primer lugar, a la Sentencia 03-AI-

1997, en la que el Tribunal consideró que el tratamiento tributario que otorgaban
los departamentos colombianos a sus licores era discriminatorio respecto de los
provenientes de la comunidad andina.5
Otro precedente de obligatoria referencia, es el consignado en la Sentencia 79-

AN-2000, en la que se declaró que el denominado “IVA implícito” con el que se
gravaban ciertos productos importados, contravenía el principio de trato nacional.
Así mismo, las Sentencias 134-AI-2002 y 132-AI-2003 que se refieren a la Ley del
Impuesto del Valor Agregado de Venezuela (30 de agosto de 2002, Gaceta Oficial
No. 5601), que establecía un impuesto de equiparación (IVA implícito) a los pro-
ductos provenientes de la Comunidad Andina.
4
El Tribunal Andino de Justicia se ha pronunciado sobre el tema del Trato Nacional con
relación al IVA implícito, entre otras, en las sentencias 52-AI-2002, 134-AI-2002, 132-
AI-2003 y 03-AI-97.
5
En esta sentencia, el Tribunal Andino no cuestionó que los Departamentos colombia-
nos ostentaran un monopolio rentístico en cuanto a los licores, sin embargo estimó que
sus órganos administrativos no podían valerse de esta situación para discriminar con-
tra los licores provenientes de la subregión.
REVISTA 55
86
La República de Venezuela, en las dos sentencias, adujo que los países de la CAN
gozaban de autonomía tributaria, por lo que el legislador venezolano se encontra-
ba en libertad de establecer los impuestos que a bien tuviera; este argumento fue
desestimado de plano por el Tribunal, quien reiteró que la autonomía tributaria
estaba sujeta al límite establecido por el principio del Trato Nacional, el cual cons-
tituye una de las columnas vertebrales del ordenamiento comunitario, por consi-
guiente el mismo no puede estar supeditado a las disposiciones internas de los
países miembros.6
En estos dos eventos, aunque Venezuela intentó justificar la aplicación del im-
puesto teniendo en cuenta la situación de desigualdad de los productores naciona-
les frente a los foráneos, el Tribunal Andino fue enfático al expresar que un im-
puesto establecido exclusivamente a los productos importados y no a los naciona-
les, constituía una clara violación del principio tema de este artículo.7
- Análisis de la jurisprudencia en cuanto a los impuestos de equiparación o iguala-

miento.
En relación con el tema del trato nacional, reviste especial interés el análisis de los
denominados impuestos de igualación o equiparamiento.
En este sentido, es imperativo remitirnos a la Sentencia 79-AN-2000, mencionada

anteriormente, en la que el Tribunal Andino de Justicia declaró que el llamado IVA
implícito establecido por Colombia a ciertos productos importados, era contrario al
principio de trato nacional consagrado en el Acuerdo de Cartagena.8
6
“El principio de “trato nacional” es inherente al proceso de integración, por ello los
Países Miembros están obligados a no discriminar entre bienes nacionales y origina-
rios de los demás Países Miembros, el alcance de dicha disposición, no se limita a
impuestos, tasas y otros gravámenes internos, sino también a cualquier norma nacio-
nal que afecte la libre circulación de los productos en el interior del Estado y en el
mercado comunitario. El respeto a dicho principio es fundamental para el pleno funcio-
namiento de la libre circulación de mercancías, que es la base de los compromisos de
la integración andina”. Sentencia 134-AI-2002.
7
“De los hechos expuestos en la demanda, este Tribunal ha podido apreciar que la Ley
del IVA (LIVA) venezolano, y su reglamento, (…) discrimina entre ciertos productos
venezolanos al calcular el impuesto tomando una base imponible diferente a aquella
con que se calcula el IVA para productos similares provenientes de otros países de la
Subregión, lo que constituye una clara violación del Principio de Trato Nacional, reco-
gido en al artículo 75 del Acuerdo de Cartagena”. Sentencia 132-AI-2003.
8. Esta sentencia será comentada ampliamente en el siguiente acápite de este escrito.
87
Dentro de los productos que se busca equiparar en el tratamiento tributario,

se encontraban las hortalizas, los animales vivos, el café, los cereales y las
frutas – entre otros muchos -, siendo la base gravable del tributo, el costo de
producción nacional del bien en cuestión.
Ha de aclararse que el IVA implícito buscaba contrarrestar el trato desigual

que confería la ley a los productos nacionales, con relación a los importa-
dos, situación ésta que surgía de la artificial figura de la exclusión del IVA.
Como es sabido, el Estatuto Tributario, especialmente en su artículo 424,

excluye del régimen del IVA una lista de productos terminados, lo que lleva
a que, en el caso de los productores nacionales, éstos no puedan deducir el
IVA que se ha cancelado en razón de las materias primas.
Esta circunstancia coloca a los bienes nacionales en una situación de des-

ventaja frente a los importados, en la medida en que los importadores no
tienen que asumir este “sobrecosto”.
De tal manera que el IVA que grava las materias primas termina convirtién-
dose en una erogación irrecuperable para el fabricante doméstico, al no
estar los bienes finales gravados con el mismo tributo.
Recordemos de nuevo que el régimen del IVA implícito9 buscaba contrarres-

tar la desigualdad que se presentaba en favor de los productos importados,
respecto de los nacionales, al gravar los primeros en la proporción equiva-
lente al mayor gasto asumido, por los productores locales, en razón del IVA
cobrado a las materias primas utilizadas en la producción de esos bienes.
De ahí que el sistema del IVA implícito perseguía restablecer la paridad y

garantizar los términos de competitividad y, por consiguiente, se trataba de
una expresión del principio de igualdad contemplado en la Carta Política.
Infortunadamente el Tribunal Andino de Justicia no lo consideró así y en la

sentencia que resolvió el proceso, 79-AN-2000 afirmó que la creación, la
vigencia y la aplicación de este tributo constituía un gravamen de acuerdo
9
El IVA implícito fue regulado por el Decreto 1344 de 1999, el cual modificó el artículo
424 del Estatuto Tributario
REVISTA 55
88
con lo establecido por el artículo 7310 del Acuerdo de Cartagena, según el cual se
entienden por “gravámenes” los derechos aduaneros y cualesquier otros recargos
de efectos equivalentes, sean de carácter fiscal, monetario o cambiario, que inci-
dan sobre las importaciones.11
Fundamentado en lo anterior, dictaminó que la imposición de ese gravamen por

parte de Colombia atentaba contra el programa de liberación de la Comunidad
Andina, consagrado en el Capitulo V del mencionado acuerdo.12
10
Acuerdo de Cartagena, Artículo 73: “Se entenderá por “gravámenes” los derechos
aduaneros y cualesquier otros recargos de efectos equivalentes, sean de carácter fis-
cal, monetario o cambiario, que incidan sobre las importaciones. No quedarán com-
prendidos en este concepto las tasas y recargos análogos cuando correspondan al
costo aproximado de los servicios prestados.
Se entenderá por “restricciones de todo orden” cualquier medida de carácter adminis-
trativo, financiero o cambiario, mediante la cual un País Miembro impida o dificulte las
importaciones, por decisión unilateral. No quedarán comprendidas en este concepto la
adopción y el cumplimiento de medidas destinadas a la:
a) Protección de la moralidad pública;
b) Aplicación de leyes y reglamentos de seguridad;
c) Regulación de las importaciones o exportaciones de armas, municiones y otros ma-
teriales de guerra y, en circunstancias excepcionales, de todos los demás artículos
militares, siempre que no interfieran con lo dispuesto en tratados sobre libre tránsito
irrestricto vigentes entre los Países Miembros;
d) Protección de la vida y salud de las personas, los animales y los vegetales;
e) Importación y exportación de oro y plata metálicos;
f) Protección del patrimonio nacional de valor artístico, histórico o arqueológico; y
g) Exportación, utilización y consumo de materiales nucleares, productos radiactivos o
cualquier otro material utilizable en el desarrollo o aprovechamiento de la energía nu-
clear”.
11
Con relación a este artículo, que en el momento del fallo era el artículo 72 del Acuerdo
de Cartagena, el Tribunal Andino de Justicia sentenció: “Se protegen todas aquellas
situaciones con las cuales se pretenda recargar el valor de las importaciones que, por
estar realizándose dentro de una zona de libre comercio, no deben gravarse con suma
alguna derivada del hecho mismo de la importación, a no ser que se trate del cobro de
servicios que son de cuenta del importador, tales como: descargue, utilización de puer-
tos y hangares, bodegajes, y otros trámites relativos al desarrollo del comercio interna-
cional”. Sentencia 79-AN-2000.
12
Tribunal Andino de Justicia. Sentencia 53-AI- 2000. El Tribunal confirma la validez de
las resoluciones 311 y 362 de la Secretaria General de la Comunidad, en las que se
determina que el Decreto 1344 de 1999 viola el artículo 72 del Acuerdo de Cartagena.
89
Adujo lo siguiente el Tribunal:
“Es perfectamente entendible para el Tribunal el empeño del legislador andino en

prevenir cualquier intento de desviación, que utilizando la vía de los recargos
monetarios, cualquiera fuere su naturaleza, su propósito y su destinación, pudie-
ran realizar los Países Miembros, desnaturalizando con ello el programa de libe-
ración que es, por cierto, la esencia del mercado común y uno de los fines pro-
pios del Acuerdo de Integración Subregional”.13
En nuestra opinión, el Tribunal Andino de Justicia omitió evaluar la situación en con-

junto y no tuvo en cuenta los efectos y el propósito de este tributo.
Su análisis se limitó simplemente a considerar el hecho formal, y aislado, de que el

impuesto era aplicado exclusivamente sobre las importaciones, sin considerar que
su propósito era precisamente garantizar el principio de igualdad entre los bienes de
uno y otro origen.
III. INTERPRETACIÓN DEL TRIBUNAL ANDINO DE JUSTICIA SOBRE LOS

TRIBUTOS DE IGUALACIÓN O EQUIPARAMIENTO Y EL IVA IMPLÍCITO,
SENTENCIA 79-AN-2000
El Tribunal Andino de Justicia, en sentencia 79-AN-2000, resolvió la acción de nuli-

dad interpuesta por la República de Colombia, en contra de la Resolución 311 expe-
dida por la Secretaría General de la Comunidad Andina de Naciones.14
En la mencionada Resolución, la Secretaría General determinó que “el cobro del IVA
implícito a las importaciones de origen subregional aplicado por el Gobierno de Co-
lombia, mediante Decreto 1344 de 1999, constituye un gravamen a los efectos del
Capítulo V sobre el Programa de Liberación del Acuerdo de Cartagena,”15 por lo que
otorgó un mes para desmontar este sistema, respecto de los Países Miembros.
Es de anotar que, como mencionamos anteriormente en este artículo, la Resolución

311 se expidió con ocasión de la modificación del Estatuto Tributario realizada por el
Decreto 1344 de 1999 y mediante la cual se gravó con el IVA implícito a más de 318
partidas arancelarias.
En la demanda, Colombia planteó que el mecanismo del IVA implícito era válido no solo
a la luz del Acuerdo de Cartagena, sino de los principios generales del derecho, por
constituir éste un tributo que salvaguardaba la equidad entre los productores naciona-
les y los de los otros Países Andinos.
13
Tribunal Andino de Justicia. Sentencia 79-AN-2000.
14
Publicada en la Gaceta Oficial No. 503, de 5 de noviembre de 1999.
15
Resolución 311 de 1999, Secretaría General de la Comunidad Andina de Naciones
REVISTA 55
90
Se arguyó entonces que su desmonte quebrantaría el principio de igualdad.
Sin embargo, el Tribunal acogió la opinión de la Secretaría y concluyó que el “deno-

minado” IVA implícito constituía un gravamen injustificado, que violaba el principio
del trato nacional al imponer un tributo que se aplicaba de manera exclusiva a los
bienes importados.16
Así, respecto de los tributos de equiparación en general, y en especial del IVA implí-
cito, el Tribunal Andino de Justicia consideró en la sentencia en comento, 79-AN-
2000,17 que esta medida era ilícita en el ámbito comunitario andino, pues limitaba
injustificadamente el comercio en estrecha interpretación del principio del trato na-
cional.18
La sentencia del Tribunal amerita los siguientes comentarios:
1. El principio del trato nacional consagrado en el Artículo 75 del Acuerdo de

Cartagena, no es otra cosa que una expresión del principio de igualdad.19
Ambos principios buscan evitar que se confieran tratos discriminatorios, bien
a los productos importados, bien a los productos nacionales y garantizar un
trato equitativo a unos y a otros.
16
“Se protege todas aquellas situaciones con las cuales se pretenda recargar el valor de las
importaciones que, por estar realizándose dentro de una zona de libre comercio, no deben
gravarse con suma alguna derivada del hecho mismo de la importación, a no ser que se trate
del cobro de servicios que son de cuenta del importador, tales como: descargue, utilización
de puertos y hangares, bodegajes, y otros trámites relativos al desarrollo del comercio inter-
nacional” (subrayas fuera del texto). Sentencia 79-AN-2000.
17
Es de anotar que el contenido sustancial de esta jurisprudencia fue ratificado en las Senten-
cias 134-AI-2002 y 132-AI-2003, respecto del IVA implícito aplicado en Venezuela.
18
“No son válidos los argumentos esgrimidos por la República de Colombia para atacar la
legalidad de la Resolución demandada, toda vez que ellos se fundamentan en una errada
aplicación del principio de trato nacional contenido de manera precisa y clara en el artículo
74 y destinado exclusivamente a evitar la discriminación, en materia de impuestos internos
en contra de los bienes de importación” (subrayas y negrillas fuera del texto). Sentencia 79-
AN-2000. Debemos anotar que el artículo 74 es ahora el 75 del Acuerdo de Cartagena.
19
Además de ser uno de los principios generales del derecho, la igualdad y no discriminación
está consagrada en el artículo 13 de la Carta, que dispone: “Todas las personas nacen libres
e iguales ante la ley, recibirán la misma protección y trato de las autoridades y gozarán de los
mismos derechos, libertades y oportunidades sin ninguna discriminación por razones de
sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión política o filosófica.
El Estado promoverá las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva y adoptará
medidas a favor de grupos discriminados o marginados”.
91
2. Es así que los tributos de equiparación, que busquen corregir un trato desigual y
discriminatorio que afecte los bienes nacionales, respecto de los importados, no
pueden quebrantar el principio del trato nacional, ni el principio de igualdad y por
el contrario, constituyen una expresión de dichos principios.
Respecto de lo anterior, los doctrinantes Jackson, Davey y Sykes, han considera-
do que el principio de equidad es la base no solo del principio de trato nacional,
sino también del de la nación más favorecida, teniendo en cuenta que se recono-
cen las diferencias que puedan existir entre los países negociadores, tratándose a
éstos según sus capacidades económicas y situaciones internas.20
En virtud de lo anterior, el principio de equidad implica que se debe considerar
siempre la situación de cada país signatario de un tratado en particular, puesto que
en el desarrollo del mismo pueden surgir situaciones de las que se derive una
inequidad para alguno de los afectados, en el caso que nos ocupa, el de los pro-
ductores colombianos y los “impuestos de cascada”.
En efecto, no es de recibo, bajo un supuesto de igualdad y no discriminación, tratar
igual a lo diferente.
De tal manera que si bien es cierto el principio del trato nacional pretende evitar
que se confiera un trato menos favorable a los bienes extranjeros, que el que se
otorga en materia de impuestos internos a los nacionales, por esa misma razón no
puede convertirse ese principio en una talanquera para corregir los tratos
discriminatorios que se presenten en contra de los bienes del país importador,
respecto de los bienes foráneos.
En este sentido, es menester advertir que los tributos de “equiparación” o “iguala-
ción” son admitidos en la Unión Europea,21 esquema mucho más avanzado y sofis-
ticado que el de la Comunidad Andina, así como también en el ámbito de la OMC.
Cabe aquí anotar que la doctrina entiende por principio de equidad la exclusión de tratos
y clasificaciones arbitrarias entre las naciones miembros de un tratado internacional.22
De ahí que seguidamente se pase a analizar los desarrollos de que ha sido objeto
este asunto en los escenarios enunciados.
20
JACKSON, John H., DAVEY, William J., SYKES, Alan O. “Legal Problems of International
Economic Relations”. Cases, Materials and Text. Third Edition. American Casebook
Series. West Publishing Co., Saint Paul, Minnesota, USA. 1995, p. 436 y ss.
21
El artículo 93 del Tratado Constitutivo de la Unión Europea dispone que se adoptarán
todas las medidas tendientes a la consecución de la armonización tributaria al interior
de la Comunidad. Respecto de esta disposición, se han expedido Directivas sobre el
IVA, que incluyen las que buscan impedir los impuestos en cascada, fenómeno muy
dado antes de ser regulado. Véase al respecto: DÍEZ-HOCHLEITNER, Javier;
MARTÍNEZ CAPDEVILA, Carmen. “Derecho de la Unión Europea. Textos y comenta-
rios”. Mc Graw Hill, Madrid, 2001, p. 179-180.
22
CABANELLAS, Guillermo. “Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual.” 15 Edición.
Editorial Heliasta SRL, Buenos Aires.
REVISTA 55
92
IV. EL PRINCIPIO DE TRATO NACIONAL EN LA OMC Y SU RELACIÓN CON

LOS TRIBUTOS DE IGUALACIÓN
El artículo III del GATT, consagra el principio del trato nacional, según el cual en
materia de tributación y regulaciones internas, ninguna parte contratante podrá
conferir un tratamiento menos favorable, respecto de los bienes importados, con el
fin de proteger los productos similares nacionales:
Así, los Numerales 1 y 2 del artículo III del GATT disponen:
“1. Las partes contratantes reconocen que los impuestos y otras cargas interiores,
así como las leyes, reglamentos y prescripciones que afecten a la venta, la oferta
para la venta, la compra, el transporte, la distribución o el uso de productos en el
mercado interior y las reglamentaciones cuantitativas interiores que prescriban la
mezcla, la transformación o el uso de ciertos productos en cantidades o en propor-
ciones determinadas, no deberían de aplicarse a los productos importados o na-
cionales de manera que se proteja la producción nacional.
“2. Los productos del territorio de toda parte contratante importados en el de cual-
quier otra parte contratante no estarán sujetos, directa ni indirectamente a impues-
tos interiores u otras cargas interiores, de cualquier clase que sean, superiores a
los aplicados, directa o indirectamente, a los productos nacionales similares. Ade-
más, ninguna parte contratante aplicará, de cualquier otro modo, impuestos y otras
cargas interiores a los productos importados o nacionales, en forma contraria a los
principios enunciados” (subrayamos).23
23
Numerales 1 y 2 del artículo III del GATT: “1. Las partes contratantes reconocen que los
impuestos y otras cargas interiores, así como las leyes, reglamentos y prescripciones
que afecten a la venta, la oferta para la venta, la compra, el transporte, la distribución o
el uso de productos en el mercado interior y las reglamentaciones cuantitativas interio-
res que prescriban la mezcla, la transformación o el uso de ciertos productos en canti-
dades o en proporciones determinadas, no deberían de aplicarse a los productos im-
portados o nacionales de manera que se proteja la producción nacional.
“2. Los productos del territorio de toda parte contratante importados en el de cualquier
otra parte contratante no estarán sujetos, directa ni indirectamente a impuestos interio-
res u otras cargas interiores, de cualquier clase que sean, superiores a los aplicados,
directa o indirectamente, a los productos nacionales similares. Además, ninguna parte
contratante aplicará, de cualquier otro modo, impuestos y otras cargas interiores a los
productos importados o nacionales, en forma contraria a los principios enunciados”
(subrayamos). Es de anotar que la nota suplementaria al artículo III define lo compren-
dido como impuesto directo así:
“Todo impuesto interior u otra carga interior, o toda ley, reglamento o prescripción de la
clase a que se refiere el párrafo 1º, que se aplique al producto importado y al producto
nacional similar y que haya de ser percibido o impuesto, en el caso del producto impor-
tado, en el momento o en el lugar de la importación, será, sin embargo, considerado
como un impuesto interior u otra carga interior, o como una ley, reglamento o prescrip-
ción de la clase, mencionada en el párrafo 1, y estará, por consiguiente, sujeto a las
disposiciones del artículo III.”
93
La nota transcrita pretende evitar que las ventajas conferidas por las partes contra-
tantes (reducción de gravámenes arancelarios y de otro tipo de restricciones), se
vean menoscabadas o anuladas, por la aplicación discriminatoria de impuestos
internos dirigidos a proteger la producción nacional.
En consecuencia el tratado introduce limitaciones para los países, respecto del

uso de los tributos internos, y prohibe que ellos se utilicen como mecanismo para
salvaguardar la industria doméstica de la competencia extranjera.
Sin embargo, es de aclarar que ello no significa que las cargas impuestas a los
productos nacionales, lleguen a ser más onerosas que aquellas cobradas a los
productos importados, toda vez que el principio rector al que nos remite el trato
nacional es, como expusimos en el anterior acápite, el de la no discriminación, el
de igualdad, que, al ser uno de los lineamientos generales del derecho, no puede
verse como operante en un solo lado de la ecuación.
Ahora bien, un impuesto interno protege la industria nacional, respecto de la com-

petencia extranjera, cuando se aplica en exceso al producto importado en compa-
ración con el que grava el producto nacional similar.
Sobre el particular, es imperativo hacer referencia al litigio relativo a las medidas

impuestas por Japón a los vinos y bebidas alcohólicas importadas,24 en el cual el
Órgano de Apelación de la OMC consideró que para que la aplicación de un grava-
men interno, a un producto importado, pueda ser calificada como inconsistente
con el artículo III.2, es menester que se reúnan tres condiciones:
a) Que los productos importados y domésticos sean directamente competiti-

vos o sustitutos.
b) Que estos productos no hayan sido gravados, en lo que a impuestos inter-
nos se refiere, de manera similar.
c) Que la manera disímil de gravar estos bienes lleve a proteger al producto
nacional de la competencia del importado.
Nos detendremos en este escrito sobre los puntos b) y c), pues consideramos que
éstos fueron los que se dejaron de lado en el análisis del Tribunal Andino de Justi-
cia, llegándose a una interpretación que en nuestro concepto es frontalmente con-
traria al principio que se pretendió tutelar.
En cuanto al punto b), puede observarse que el texto del artículo III.2 es bastante
amplio, pues el texto no realiza ninguna distinción respecto de si el impuesto inter-
24
Véase: The Apellate Body Report. Japan – Taxes on alcoholic beverages. ITLR – Volume
1 – Issue 2. October 4, 1996. P. 24
REVISTA 55
94
no, a tener en cuenta en la comparación, debe aplicarse únicamente en la fase

final o en las diferentes etapas del proceso productivo.
Puede considerarse, que son estas últimas la base de los impuestos de

equiparamiento en general, y del IVA implícito en particular.
Así las cosas, no vemos por qué, si la ley no distingue estas materias, el intérprete
pueda hacerlo.
Entonces, puede inferirse, sin temor a incurrir en una extralimitación en el ámbito

interpretativo, que en el artículo III un impuesto aplicado, aún de manera exclusiva,
a las importaciones25 no será discriminatorio o ilegal, si el bien doméstico compe-
titivo está también gravado, en el mismo monto, con otro impuesto igual o similar.
De hecho, algunos autores han llegado a sostener que los impuestos internos a
las importaciones, “…pueden ser diseñados para igualar las cargas aplicadas no
solo respecto de productos domésticos idénticos o similares, sino también respec-
to de un artículo a partir del cual el producto importado ha sido manufacturado o
elaborado en todo o en parte”.26
Estos impuestos internos que se aplican a las importaciones, para equilibrar las
cargas que afectan de manera exclusiva a los productos domésticos, es lo que se
conoce en la jerga de los tratadistas del GATT como “border tax adjustment”27 y en
concreto como “import equalization charge” por oposición a los “export refund”28
que son la otra modalidad de este género.
25
Este fue precisamente el caso debatido en la sentencia 79-AN-2000.
26
Véase: DAM, Kenneth W. “The GATT: Law and the International Economic Organization”.
Midway reprint, 1997. University of Chicago Press. P. 211 y 212.
27
Al respecto, el reporte del “Working Party on Border Tax Adjustments”, que fue adopta-
do por los signatarios del GATT en 1970, concluyó: “There was convergence of views
to the effect that taxes directly levied on products were eligible for tax adjustment.
Examples of such taxes comprised specific excess duties, sales taxes and cascade
taxes and the tax on value added … furthermore, the Working Party concluded that
there was convergence of views to the effect that certain taxes that were not directly
levied on products were not eligible for tax adjustment. Examples of such taxes comprised
social security charges whether on employers or employees and payroll taxes”. Véase:
JACKSON, DAVEY, SYKES, Op. Cit., p. 534.
28
Se entiende por “export refund” la devolución de impuestos indirectos que se hubieren
pagado por el productor nacional sobre las materias primas e insumos incorporados
físicamente en los bienes objeto de exportación. Estas devoluciones no se consideran
subsidios prohibidos en la medida en que las mismas no excedan el nivel de impuestos
indirectos pagados por el producto exportado.
95
En cuanto al punto c), lo que busca en esencia el artículo III.2 es que los impuestos
internos que se apliquen a los productos domésticos e importados, no lleven a
favorecer competitivamente a los primeros. Es decir que, si los impuestos que
gravan uno y otro producto no son similares y esa disparidad produce distorsiones
competitivas que favorecen los bienes nacionales, se considera que los impuestos
internos brindan protección a la industria nacional y de esa manera se estaría
contradiciendo el artículo III.2 del GATT.
Ahora bien, cuando la diferencia entre los impuestos aplicados a los productos
importados y a los nacionales no sea mínima o de minimis se presume que la
disparidad en el tratamiento de los impuestos internos, causa per se distorsiones
en las condiciones de competencia, en favor de la producción doméstica.
Es decir que, en estos casos, no es necesario demostrar que la aplicación del

régimen impositivo interno ha llevado a reducir el volumen de importaciones, así
como tampoco cuál fue la intención o propósito del legislador al establecer la dife-
rencia en los niveles impositivos, entre uno y otro producto.
Basta entonces con establecer que esa diferencia es significativa, o mejor que no
es “de minimis”, para que se considere que existe evidencia suficiente, en el senti-
do de que el régimen impositivo interno considere una protección a la industria
nacional, de manera inconsistente con el artículo III.2 del GATT.
Si la diferencia es insignificante o mínima, se requerirá entonces entrar a determi-

nar en cada caso, si esta diferencia afecta las condiciones de competitividad de
uno y otro producto, de tal manera que se proteja a la industria nacional.
En la controversia relativa a las medidas impuestas por Japón sobre las bebidas
alcohólicas importadas, se consideró que para evaluar las circunstancias, en cada
caso, debía adelantarse un minucioso y comprehensivo examen acerca de la es-
tructura y aplicación de la medidas en discusión, así como de cada uno de los
factores relevantes, que puedan incidir sobre los efectos de las mismas. En este
caso, resaltó el Órgano de Apelación que el artículo III.2 del GATT no prescribe ni
exige ningún método ni sistema específico de tributación de tal manera que pue-
den existir razones objetivas “…que justifiquen la existencia de diferencias en el
sistema impositivo que se aplique a los bienes importados respecto de aquel que
rija para los bienes competitivos domésticos”.29
Así, las diferencias en estos sistemas impositivos, podía ser compatible con el
mencionado artículo, siempre que éstas no tuvieran un efecto discriminatorio y
que no significaran una protección para la industria nacional.
29
The Apellate Body Report…, op.cit
REVISTA 55
96
Por ello, y con el fin de evitar que la diferencia en los sistemas impositivos lleve a
conferir una mayor protección a la industria nacional, es de suma importancia cal-
cular de manera precisa, la tarifa que bajo los diferentes esquemas pagan los
bienes importados y nacionales.
Así, cuando exista un sistema impositivo multifase, como es el caso del IVA implí-
cito, es preciso realizar un inventario detallado de los impuestos indirectos percutidos
a lo largo de la cadena productiva, que el productor nacional ha tenido que pagar
en razón de las materias primas, insumos y servicios requeridos para la produc-
ción del bien final.
De hecho, en la Unión Europea fue acogida la tesis según la cual es admisible fijar
una tasa promedio en los eventos citados, con el fin de determinar cuál es la máxi-
ma tarifa que se puede aplicar a los productos importados. Así, el artículo 97 del
Tratado de Roma, establece que “los países miembros que apliquen un impuesto
al consumo o al valor agregado calculado sobre un sistema acumulativo multifase
pueden, en el caso de los impuestos internos, que apliquen sobre los productos
importados o en el caso de devoluciones de impuestos permitidos por ellos res-
pecto de productos exportados, establecer ratas promedio para productos o grupo
de productos, siempre y cuando no se infrinjan los principios establecidos en los
artículos 95 y 96”.30 (La subraya no es del texto).
V. CONCLUSIONES
Así como en los principales tratados se ha consignado el principio del Trato Nacio-
nal, en desarrollo del derecho a la igualdad de los particulares frente a la ley, con-
cluimos que éste no puede aplicarse exclusivamente a los bienes importados por-
que de lo contrario se estaría violando su esencia, ejerciéndose un trato
discriminatorio respecto de los productos nacionales, lo que llevaría a quebrantar
de manera grosera este principio.
El principio de Trato Nacional debe aplicarse cuidando de respetar de manera

celosa el derecho a la igualdad, consagrado en el artículo 13 de la Constitución
Nacional, lo que implica que para garantizar este principio constitucional debe de
acudirse a los tributos de igualación o equiparamiento, cuando las circunstancias
así lo ameriten.
30
Los artículos 95 y 96, están redactados de manera similar al artículo III del GATT, en la
medida en que prohíben proteger a la industria doméstica, mediante el uso
discriminatorio de los impuestos internos, así como gravar en exceso las importacio-
nes, respecto de las cargas impositivas internas que se aplican a los bienes de produc-
ción nacional.
97
Ahora bien, si bien la sentencia del Tribunal que ha sido objeto de análisis, adopta
una tesis que en nuestro concepto, viola flagrantemente el principio de igualdad y
de manera inexplicable ha omitido tener en cuenta los desarrollos que sobre el
tema se han dado en la Unión Europea y en el ámbito del GATT, el hecho es que
este pronunciamiento jurisprudencial proscribe, nos guste o no, la posibilidad de
acudir a los impuestos de equiparación o igualación en Colombia y en los países
andinos.
Así las cosas, las desigualdades que se deriven del artificial esquema presentado
en la exclusión del IVA, no pueden ser corregidos por los impuestos de igualación,
lo que demuestra una vez más que el sistema de exclusión del IVA no solo es
inconveniente, sino que confiere un trato discriminatorio a los productos colombia-
nos, en detrimento del interés nacional.
Todo lo anterior nos lleva a concluir indefectiblemente que este sistema debe ser
urgentemente reemplazado por un sistema acorde con el principio de igualdad.
REVISTA 55
98
AÑO 2003
Sección II
CONCEPT OS EMITIDOS
CONCEPTOS
POR EL ICDT
A LA COR TE
CORTE
CONSTITUCION
CONSTITUCIONALAL
345
99
RESEÑA DE NOVEDADES BIBLIOGRÁFICAS
REVISTA 55
232
AÑO 2003
CONCEPTOS PARA LA CORTE CONSTITUCIONAL

1° de julio a 31 de diciembre de 2003
TEMA: DERECHO CONSTITUCIONAL – Autonomía – Principios de igualdad,

equidad y progresividad – Unidad de materia – IMPUESTO SOBRE LA RENTA
– IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – PROCEDIMIENTO – IMPUESTOS TE-
RRITORIALES
Ponentes del Concepto: Drs. ÁLVARO LEYVA ZAMBRANO, ENRIQUE

MANOSALVA AFANADOR y CARLOS MARIO LAFAURIE ESCORCE
Expediente número D-4585. Magistrado Ponente Doctor Jaime Córdoba Triviño.

Actor: Humberto de Jesús Longas Londoño. Concepto ICDT del 3 de julio de 2003.
En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar con-

cepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio No. 952
del pasado tres de junio de 2003, transcribimos a continuación el concepto del
INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, el cual fue aprobado
en dos sesiones del Consejo Directivo, los días 24 y 25 de junio del año en curso.
En la elaboración del presente concepto actuaron como ponentes los doctores

ÁLVARO LEYVA ZAMBRANO, ENRIQUE MANOSALVA AFANADOR y CARLOS
MARIO LAFAURIE ESCORCE, quienes no observaron impedimento o inhabilidad
respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros
del Consejo Directivo que participaron en las correspondientes reuniones, docto-
res Juan de Dios Bravo González, Alfredo Lewin Figueroa, Héctor Julio Becerra
Becerra, Alberto Múnera Cabas, Bernardo Carreño Varela, Juan Rafael Bravo
Arteaga, Jaime Abella Zárate, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Luis Enrique Betancourt
Builes, Mauricio Piñeros Perdomo, Vicente Amaya Mantilla, Sofía Regueros de
Ladrón de Guevara, Juan Pablo Godoy Fajardo, Luz Clemencia Alfonso Hostios y
Catalina Hoyos Jiménez.
Pese a que EL INSTITUTO no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la

defensa del derecho tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la
Honorable Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de
constitucionalidad de las normas impugnadas, lo que hace en los siguientes términos:
101
I. NORMAS ACUSADAS
Lo son los artículos: 5 (parcial), 9, 14 (parcial), 24, 28 (parcial), 42, 43, 44, 50, 54
(parcial), 55 (parcial), 59, 60, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 80, 82, 83, 85, 98, 99, 101, 102,
103, 105, 107, 112, 117 y 118 (parcial) de la Ley 788 de 2002, que modificó el
Estatuto Tributario.
- Dada la extensión de la demanda, previamente se decidió dividir su análi-

sis por temas y ponentes, de la siguiente manera:
- Impuesto sobre la renta y procedimiento, artículos 5 (parcial), 9, 14 (par-

cial), 24, 28 (parcial), 80, 82, 83, 98 y 99 de la Ley 788 de 2002, a cargo del
doctor Álvaro Leyva Zambrano.
- Impuesto sobre las ventas y otros, artículos 42, 43, 44, 85, 101, 102, 103,
105, 107, 112, 117 y 118 (parcial) de la Ley 788 de 2002, a cargo del doctor
Enrique Manosalva Afanador.
- Impuestos territoriales y contrabando, artículos 50, 54 (parcial), 55 (par-

cial), 59, 60, 69, 70, 71, 72, 73 y 74 de la Ley 788 de 2002, a cargo del
doctor Carlos Mario Lafaurie Escorce.
En virtud de los anterior, a continuación se exponen los fundamentos de la deman-

da, las consideraciones del Instituto y las conclusiones de cada uno de los artícu-
los demandados, según el trabajo adelantado por cada ponente, de acuerdo con
los temas asignados y la discusión en las sesiones del Consejo Directivo del ICDT.
II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y PROCEDIMIENTO: ARTÍCULOS 5 (PAR-

CIAL), 9, 14 (PARCIAL), 24, 28 (PARCIAL), 80, 82, 83, 98 Y 99 DE LA LEY
788 DE 2002
ARTÍCULO 5: Notificación por correo: Modifíquese el artículo 566 del Estatuto Tri-
butario, el cual queda así:
Artículo 566- Notificación por correo. La notificación por correo se practicará me-
diante entrega de una copia del acto correspondiente en la dirección informada por
el contribuyente a la Administración.
La Administración podrá notificar los actos administrativos de que trata el inciso

primero del artículo 565 de este Estatuto, a través de cualquier servicio de correo,
incluyendo el correo electrónico, en los términos que señale el reglamento.
REVISTA 55
102
AÑO 2003
(Los apartes subrayados corresponden a la disposición demandada por el actor).
Según el actor este inciso 2 del artículo 566 del Estatuto Tributario, en la forma
como fue modificado por el artículo 5 de la ley 788 de 2002, infringe las disposicio-
nes constitucionales contenidas en los artículos 2, inciso 2, y 29 de la Constitución
Política, porque entrega a la administración tributaria una amplia facultad para no-
tificar los actos administrativos por cualquier servicio de correo sin que la ley lo
defina, siendo el reglamento el que debe señalar los servicios de correo.
Así las cosas, el contribuyente no tiene seguridad de la forma de notificación de los

actos administrativos, porque si bien esta puede hacerse debidamente organizada
y controlada por el Estado, también podrá hacerse por cualquier otro medio no
controlado oficialmente. Además el correo electrónico no garantiza que el contribu-
yente reciba la notificación del acto administrativo en la dirección que este ha su-
ministrado porque la notificación por este medio solo se conoce cuando el usuario
abre su computador en cualquier tiempo y no cuando se introduce la información.
El correo electrónico más que un instrumento para notificaciones es un medio de
información y comunicación (sic).
Esta forma de notificación, la del correo electrónico, ocasiona violación del dere-
cho de defensa, pues el contribuyente no tiene seguridad con la fecha de notifica-
ción, sino que los términos para sus actuaciones empiezan a correr, “ … antes de
recibir en sus manos los actos administrativos con el riesgo de que al actuar ya se
hayan vencido y pierda la posibilidad de acudir en defensa de sus intereses”.
Con dicha forma de notificación, por cualquier servicio de correo, el contribuyente

podría perder la oportunidad de presentar pruebas y controvertir las que se alle-
guen en su contra, o que la inspección tributaria o contable se inicie sin conocer el
acto que la ordena o que no tenga la oportunidad para contestar requerimientos,
emplazamientos o traslado de cargo o interponer recursos.
Es por lo anterior que surge la violación del artículo 2º, inciso 2º y 29 de la Consti-
tución Política y por tal razonamiento solicita la inexequibilidad del inciso 2º del
artículo 566, en la forma como quedó con la modificación que le introdujo el artícu-
lo 5 de la ley 788 de 2003.
CONSIDERACIONES DEL INSTITUTO
De acuerdo con lo dispuesto en el inciso 1º del artículo 566, el objetivo primordial

de la notificación por correo, cualquier clase de correo, es dar a conocer al contri-
buyente los actos administrativos, la cual se entenderá practicada mediante entre-
ga de una copia del acto correspondiente. Esta entrega y conocimiento del acto
103
administrativo podrá efectuarse utilizando también el correo electrónico, en la for-

ma que señale el reglamento.
A juicio del Instituto es loable y positivo que el legislador contemple cualquier clase
de servicio de correo, controlado o no por el Estado, incluyendo el correo electróni-
co, pues de esta manera se está reconociendo el innegable avance tecnológico de
las comunicaciones y el deseo del Estado de dar a conocer sus actos administra-
tivos de carácter general y particular, con entrega de copia del mencionado acto,
finalidad primordial de la notificación, a través de los más modernos medios de
comunicación.
Si el correo, cualquiera que sea la clase de servicio, controlado o no por el Estado,

cumple con la finalidad de dar a conocer y entregar al contribuyente copia de los
actos administrativos que lo puedan afectar, se está garantizando la efectividad de
los principios, así como las obligaciones y derechos de los particulares que son los
fines esenciales del Estado, como lo dispone el artículo 2º de la Constitución que
en concepto del Instituto no resulta vulnerado o violado por el inciso 2º del artículo
566 del Estatuto Tributario en la forma como quedó modificado por la norma acu-
sada contenida en el artículo 5 de la ley 788.
Asimismo tampoco considera el Instituto que la norma en análisis viole o afecte el

derecho de defensa consagrado en el artículo 29 de la Constitución, pues si la
notificación se hace mediante la entrega del acto correspondiente en la dirección
informada por el contribuyente sólo a partir de ese momento es que comenzarán a
correr los términos para interponer los recursos, garantizando así, a plenitud, el
derecho de defensa de los contribuyentes.
En cuanto a la preocupación del demandante sobre las dificultades que se puedan

presentar en la notificación por correo electrónico, estimamos que el reglamento
que expida el Gobierno Nacional para poner en marcha esta clase de notificación,
deberá contemplar un diseño que garantice plenamente el conocimiento de sus
decisiones y la entrega de copia del acto respectivo de tal manera que la seguridad
jurídica y el derecho de defensa del contribuyente queden plenamente asegurados
y que en todo momento permita confirmar y verificar el envío y la recepción de
dicho acto administrativo, pues de existir la menor duda o inconsistencia, la norma
reglamentaria podría violar, ella si, el derecho de defensa y el debido proceso.
Pero esta situación ya no será objeto de violación de la norma constitucional sino
del reglamento ordenado por la ley.
ARTÍCULO 9. Vinculación de deudores solidarios
Este artículo adicionó un inciso al artículo 828-1 del Estatuto Tributario, así:
REVISTA 55
104
AÑO 2003
“Los títulos ejecutivos contra el deudor principal lo serán contra los deudores soli-
darios y subsidiarios, sin que se requiera la constitución de títulos individuales
adicionales”.
En concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario esta norma viola el

artículo 29 de la Constitución Política de Colombia, que consagra el principio del
debido procesos en todas las actuaciones judiciales o administrativas, por las ra-
zones siguientes:
La solidaridad establecida en la ley tributaria depende de algunos presupuestos,

como por ejemplo la circunstancia de haber sido socio de una determinada com-
pañía, en un determinado porcentaje del capital y por un determinado tiempo del
período gravable a que corresponde el tributo de que se trate, razón por la cual
dichos antecedentes deben haber sido probados y controvertidos en un procedi-
miento administrativo.
El Consejo de Estado así lo ha dicho, en sentencias del 21 de junio y del 16 de

agosto de 1991. En la primera de ellas dijo:
“En consecuencia, no es válida la “vinculación de los socios, hecha o decretada

directamente en el mandamiento de pago, sin que previamente en un acto, sus-
ceptible de recursos, se hayan configurado los presupuestos de hecho y de dere-
cho de su responsabilidad solidaria con la deuda de otro contribuyente determina-
da ésta en una liquidación oficial”.(C. de E., Sentencia junio 21/91. Jurisprudencia
y Doctrina, Legis T. 1991. Pag. 705).
Los títulos ejecutivos contra el sujeto pasivo de un tributo no pueden, por sí mis-
mos, ser títulos contra los deudores solidarios, sin que previamente se haya esta-
blecido, mediante un procedimiento tributario que cumpla las garantías del debido
proceso, que el deudor solidario reúne los requisitos legales para ser considerado
como tal.
Por las razones expuestas el ICDT considera que el artículo 9 de la Ley 788 de
2002 es inexequible.
ARTÍCULO 14 Límite de la Rentas Exentas
Este artículo adiciona al Estatuto Tributario con el artículo 235-1 que textualmente
dispone:
105
ARTICULO 235-1 Límite de las Rentas Exentas
“Las rentas exentas de que tratan los artículos 211 parágrafo 4º,209,216,217,219 y
222 del Estatuto Tributario, los artículos 14 a 16 de la ley 10 de 1991, 58 de la ley
633 de 2000 y 235 de la ley 685 de 2001, están limitadas en los porcentajes que se
indican a continuación.
70% para el año gravable de 2003.

50% para el año gravable de 2004
20% para el año gravable de 2005
0% para el año gravable de 2006”
De este nuevo artículo, el demandante acusa su inconstitucionalidad respecto de

los artículos 209, 211 parágrafo 4º y 235 de la ley 685 de 2001, los cuales disponen
que:
“Artículo 209 - Renta Exenta de las Empresas Comunitarias”
Las Empresas Comunitarias e instituciones auxiliares de las mismas, definidas en

el artículo 38 de la Ley 30 de 1988, gozarán de los beneficios y prerrogativas que la
ley reconoce a la entidades de utilidad común y quedaran exentas de los impues-
tos de renta y complementarios establecidos por la ley.
Las Empresas comunitarias podrán optar por constituirse o transformarse en so-

ciedades comerciales conforme a la ley, en cuyo caso, estarán exentas de los
impuestos de renta y patrimonio durante los cinco (5) años gravables siguientes a
la fecha de su constitución. Para que una empresa comunitaria pueda acogerse a
los beneficios de que trata este artículo, deberá solicitar al INCORA ser calificada
como tal mediante resolución motivada.
La Junta Directiva del INCORA, mediante acuerdo que deberá ser aprobado por
Resolución Ejecutiva, reglamentará los requisitos y condiciones para la califica-
ción de las empresas comunitarias.
PARÁGRAFO 1: Las empresas comunitarias constituidas con anterioridad al 18

de Marzo de 1988, podrán acogerse a los beneficios fiscales establecidos en este
artículo a partir de la fecha en que obtengan la calificación por parte del INCORA,
siempre que lo soliciten dentro de los cuatro meses siguientes a la fecha mencio-
nada”.
“Artículo 211- Exención para Empresas de Servicios Públicos domiciliarios”
REVISTA 55
106
AÑO 2003
“ Parágrafo 4 – Las Empresas generadoras que se establezcan para prestar el

servicio público con la finalidad exclusiva de generar y comercializar energía eléc-
trica con base en el aprovechamiento del recurso hídrico y de capacidad instalada
inferior a veinticinco mil (25.000) kilovatios, estarán exentas del impuesto de renta
y complementarios por un término de quince (15) años a partir de la vigencia de
esta ley. Esta exención debe ser concordante con la retención en la fuente en lo
referente a las entidades no sujetas a retención”.
“Artículo 235, Ley 685 de 2001- Acreditación de Exportaciones mineras como

productos verdes- Los exportadores mineros que inviertan no menos de un 5%
del valor FOB de sus exportaciones anuales en proyectos forestales destinados a
la exportación, tendrán derecho a que dichas inversiones estén exentas de todo
tipo de impuestos y gravámenes por un término de treinta (30) años”.
El actor considera que con esta limitación a las rentas exentas, se infringen los
artículo 2º y 83 de la Constitución Política de Colombia, pues se viola la confianza
legitima y buena fe. Al limitar las exenciones que tiene las empresas comunitarias,
constituidas o transformadas como sociedades comerciales de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 209 del Estatuto Tributario, la exención que tienen las em-
presas generadoras de energía y la exención que tienen los exportadores mine-
ros, cuando efectúen los presupuestos señalados en la ley para gozar del trata-
miento tributario exceptivo.
Agrega el actor que a la vigencia de la ley 788 de 2002, las empresas señaladas en
los artículos 209, 211 parágrafo 4 del Estatuto Tributario y 235 de la ley 685 de
2001, si bien no tienen derechos adquiridos por no existir en materia tributaria,
tiene derecho a que se les aplique el principio de confianza legítima plasmado por
la Corte en varias Sentencias. De lo contrario se violan los artículos 2 y 83 de la
Constitución, por cuanto la norma demandada, de plano y sin atenuantes, limita
las exenciones y el tiempo de duración de las mismas, inicialmente concedidas y
con su expedición el legislador no garantiza la efectividad de los derechos y princi-
pios consagrados en la Constitución.
Respecto de las tres disposiciones cuyas exenciones se limitan tanto en su valor

como en el tiempo de duración, el Instituto conceptúa que la limitación y marchita-
miento de las exenciones consagradas en la norma acusada no vulnera la Consti-
tución, pues esta disposición sólo rige a partir del año gravable de 2003, es decir
con efectos sólo para el futuro, razón por la cual no le es aplicable el principio de
confianza legítima, pues las empresas comunitarias, de energía eléctrica de que
trata el parágrafo 4 del artículo 211 del Estatuto Tributario y los exportadores mineros
que efectúen proyectos forestales con el 5% del valor de sus exportaciones FOB,
107
que se establezcan a partir del año 2003, tendrán derecho a la exención de la forma
y por el tiempo establecido en la nueva disposición. El hecho de que una norma
consagre exenciones no quiere decir que obligatoriamente tenga que regir por todo
el tiempo señalado, pues las condiciones que existían al momento de concederse,
pueden haberse modificado y porque además ello conduciría a la petrificación de la
legislación, en contra de las nuevas y actuales necesidades públicas.
Para el Instituto, el legislador al limitar estas exenciones procedió válidamente, de

acuerdo con las facultades que le confieren los artículos 150, numerales 1, 2 y 338
de la Constitución, razón por la cual considera que la norma acusada se ajusta a la
Constitución, naturalmente respetando las situaciones jurídicas que se hubieran
consolidado por los contribuyentes con arreglo a las disposiciones vigentes antes
de la expedición del artículo 14 de la ley 788 de 2002, conforme a lo dispuesto por
los artículos 2 y 83 de la Constitución.
ARTICULO 24- Compensación de pérdidas fiscales de sociedades- Modifica

el artículo 147 del Estatuto Tributario
El actor considera que esta disposición viola la cosa juzgada constitucional mate-
rial por cuanto el artículo 24 con las modificaciones que le introduce al artículo 147
del Estatuto Tributario, “… Corresponde al artículo 20 de la ley 716 de 2001 que
adicionó con el parágrafo 2 del artículo 147 del Estatuto Tributario y (sic) declarado
inexequible por la sentencia C-886 de 22 de 2002”.
Agrega el demandante que el contenido material del artículo 20 de la ley 716 de

2001, que fue declarado inexequible “por razones de fondo “, como es la unidad de
materia, por la Corte Constitucional, fue reproducido de manera inconstitucional
por el legislador en el artículo 24 de la ley 788 de 2002, cuando a esa fecha subsis-
tían en la Constitución las disposiciones que sirvieron de base para hacer la con-
frontación entre el artículo y la Constitución.
El Instituto no comparte el cargo de inconstitucionalidad que expresa de manera

muy simplista y elemental el demandante, pues respecto de este artículo 24 de la
ley 788 de 2002, se está en presencia de una cosa juzgada aparente.
El contenido de la norma acusada es idéntica a la norma de la ley 716 declarada

inexequible por la Corte, en la sentencia C-886 de 2002, con fundamento en la
violación de la Carta por vicios formales incurridos en la formación de la ley y que
trajeron como consecuencia la violación del principio de unidad de materia, pues a
dicha ley se agregaron disposiciones de carácter tributario que no tenían ninguna
relación con la índole contable y de ordenamiento a los estados financieros que es
REVISTA 55
108
AÑO 2003
el contenido material y principal de la Ley 716, con lo cual se desconoció de mane-

ra ostensible lo dispuesto en el artículo 158 de la Constitución.
Esta declaratoria de inexequibilidad, por vicios puramente formales, no impide que

el legislador en una nueva ley de contenido tributario y con el cumplimiento del
trámite de formación de la ley, incluya nuevamente la disposición, pues ella, como
se anotó y se puede verificar de la lectura de la Sentencia C-886, no resolvió el
fondo o el contenido material de la norma, razón por la cual su inclusión como
artículo 24 en la ley 788 de 2002, no vulnera el principio de cosa juzgada constitu-
cional señalado en el artículo 243 u otra disposición de la Carta. Y como el deman-
dante en su precaria argumentación no expresa ninguna cuestión relativa al fondo
mismo del contenido de la norma el Instituto se abstiene de adelantar cualquier
otro comentario respecto de esta disposición.
ARTICULO 28 DE LA LEY 788 DE 2002 – que adicionó el capítulo XI al titulo I

del Estatuto Tributario
De este nuevo capítulo el actor demanda el parágrafo del artículo 260-6 y el artícu-
lo 260-9, transcritos en el cuerpo de la demanda, y que el actor considera como
violatorios de los artículos 2, incisos 2, 3, 4 inciso 2º, 9, 93, 95 numeral 3, 100, 150
numerales 1 y 16, 189 numeral 2, 224 y 241 numeral 10 de la Constitución Política,
en cuanto le atribuyen a la Organización para la Cooperación y el desarrollo Eco-
nómico- OCDE, capacidad vinculante en el orden interno colombiano para estable-
cer jurisdicciones de menor imposición y para interpretar las normas sobre princi-
pios de transferencia en Colombia, siendo que tales definiciones e interpretación le
corresponden constitucionalmente a las autoridades colombianas.
Las disposiciones de la OCDE, agrega el demandante, sólo puede introducirse al

derecho interno colombiano mediante convenio internacional, aprobado por el Con-
greso Nacional y revisado por la Corte Constitucional, según lo disponen los artícu-
los 224 y 241 de la Carta, pues de lo contrario se estaría violando, además, la sobe-
ranía que ejerce el pueblo (sic) por medio de sus representantes, como lo consagra
el artículo 3 de la Constitución. Con la expedición de normas como las demandadas
se desquebraja (sic) el bloque de constitucionalidad del artículo 93 de la Carta.
CONSIDERACIONES DEL INSTITUTO TANTO A LOS CARGOS DE

INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS ARTICULO 260-6 Y 260-9 COMO DE LOS
ARTICULOS 82 Y 83 DE LA LEY 788, ACUSADOS POR EL ACTOR CON LOS
MISMOS ARGUMENTOS
En relación con estos aspectos de la demanda el Instituto ya tuvo oportunidad de

examinar el contenido de los artículos 260-6, 260-9, 82 y 83 de la ley 788 de 2002
y de expresar su concepto, con ocasión de los procesos radicados bajo los núme-
109
ros D-4454, sobre el cual el Instituto expresó su opinión mediante escrito de fecha
marzo 7 de 2003, D.4579 sobre el cual el Instituto emitió su concepto mediante
escrito de mayo 30 de 2002, los cuales se adjuntan al presente concepto.
A pesar de que en aquellos conceptos los actores concretaban la constitucionalidad

de los artículos 260-6, 260-9, 82 y 83 por violación de los artículos 158,150-12,338
y 363 la argumentación en esta demanda, es similar, toda vez que en ambas se
expresa la violación de la Constitución por la ingerencia de la OCDE en la fijación
de los elementos de la obligación tributaria, lo cual vulnera el principio de reserva
de ley consagrado en el artículo 338 de la Carta, de acuerdo con el cual sólo el
Congreso, las Asambleas o lo Concejos pueden fijar, en forma directa, los elemen-
tos de la obligación tributaria.
En consecuencia de lo expuesto en los mencionados conceptos el Instituto consi-

dera que el parágrafo del artículo 260-6 introducido al Estatuto Tributario por el
artículo 28 de la ley 788 y los artículos 82 y 83 de la misma ley 788 de 2002, son
violatorios de la Constitución Nacional, no así el artículo 260-9 también introducido
al Estatuto tributario por el artículo 28 de la ley 788 por la razón expuesta en su
concepto de marzo 7 de 2003, cuyo aparte principal me permito transcribir así:
“En relación con el artículo 28 (260-9) entiende el Instituto que la simple remisión a
las “Guías sobre precios de transferencia para Empresas Multinacionales y Admi-
nistraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la organización para la Coope-
ración y el Desarrollo Económico, OCDE, en la medida en que las mismas sean
congruentes con las disposiciones del Estatuto Tributario”, como susceptibles de
ser aplicadas para la interpretación de las normas del Capítulo XI de la ley 788 de
2002 sobre “Precios de Transferencia” no conlleva necesariamente tacha de
inconstitucionalidad, en la medida en que siendo solamente “guías”, es decir, di-
rectrices técnicas que son de resultado de profundos estudios, y amplias experien-
cias en el ámbito internacional y no fórmulas matemáticas cuya aplicación deter-
mine resultados exactos de base gravables, el tener las en cuenta para la interpre-
tación razonada de las normas sobre “preciso de Transferencia”, antes que perju-
dicar la determinación de las bases gravables y de los impuestos, constituyen una
valiosa herramienta para evitar decisiones arbitrarias, carentes de objetividad,
sindéresis y buen juicio, que son frecuentes en la determinación oficial de los
gravámenes (subrayas fuera de texto)”.
En los términos anteriores deja el Instituto expuesta su opinión sobre la

inconstitucionalidad de los artículos 28 (en lo que se refiere el parágrafo del artícu-
lo 260-6, 83 y 87 de la ley 788 de 2002, y las razones por las cuales considera que
el artículo 28 (en lo que se refiere al artículo 260-9) es constitucional.
ARTICULO 80 DE LA LEY 788 DE 2002 - Actualización del patrimonio
REVISTA 55
110
AÑO 2003
El primer cargo contra esta disposición lo señala el actor, por violación del principio
de la cosa juzgada constitucional, por cuanto el artículo 4 de la ley 633 de 2000 que
estableció el “Beneficio Especial de Auditoría” que tiene el mismo contenido mate-
rial que la norma acusada, fue declarado inexequible en la sentencia de la Corte C-
992 de Septiembre 12 de 2001, razón por la cual su reproducción en la ley 788 de
2002, infringe el artículo 243 de la Constitución. Agrega que la norma demandada
es una amnistía tributaria disfrazada con el nombre de “actualización de patrimo-
nio”, por lo tanto, viola el deber de contribuir según los conceptos de justicia y
equidad establecidos en la Constitución.
La actualización de patrimonio consagrada, implica la legalización de la evasión

tributaria, protegiéndose de esta manera a los evasores en desmedro de los con-
tribuyentes cumplidos.
La Corte, continúa el demandante, en sentencia C-511 de Octubre 8 de 1996 (Ma-

gistrado Ponente Doctor Eduardo Cifuentes Muñoz) proscribió las amnistías o sa-
neamientos tributarios por violación de los principios de igualdad y de equidad, al
declarar inexequibles los artículos 238, 239, 241, 242, 243, 244, 245, 246 y 247 de
la Ley 223 de 1995. Lo mismo hizo la Corte Constitucional en Sentencia C-992 de
2001 (Magistrado Ponente Doctor Rodrigo Escobar Gil) al declarar inexequible el
artículo 4 de la ley 633 de 2000.
Manifiesta el demandante que la Corte no puede permitir que por vía de ley se este
fomentando la evasión tributaria y se estén protegiendo los incumplimientos de los
evasores por encima de los contribuyentes y declarantes cumplidos. Por tal razón
solicita a la Corte declarar inexequible el artículo 80 de la ley 788, desde la fecha
de su sanción, diciembre 27 de 2002 para que así “…. No se utilicen los fallos de la
Corte para favorecer las situaciones incumplidas”.
Para el Instituto resulta evidente que el artículo 80 es una reproducción idéntica del
artículo 4 de la ley 633 de 2000 que fue declarado inexequible por la Corte Consti-
tucional mediante la Sentencia C-992, razón por la cual el mencionado artículo 80
debe correr la misma suerte, es decir que debe ser declarado contrario al ordena-
miento constitucional.
Para reafirmar su posición sobre la inconstitucionalidad de esta clase de disposi-

ciones, nos permitimos reproducir los apartes pertinentes del Concepto de Abril 26
de 2001, para el expediente D-3436, norma acusada Ley 633 de 2000, enviado por
el Instituto, en el que hace un severo análisis critico de esta clase de amnistías,
censuradas por la Corte desde la expedición de la ley 223 de 1995, que sólo bus-
111
can favorecer a los omisos y a los renuentes a cumplir oportunamente sus obliga-
ciones tributarias con el pernicioso mensaje de que el incumplimiento de la ley,
finalmente termina siendo premiado.
Decía en ese entonces el Instituto que:
“Resulta censurable para el legislador el tratar de superar la critica de la amnistía,

que la Corte reconoce prohibida, acudiendo al expediente formal, por un lado, de
denominar la concesión bajo la figura del beneficio de auditoria (que encuentra algún
apoyo en la ley, en los artículos 689 y 689-1 del Estatuto Tributario); y, por otro,
determinando una tarifa (puramente nominal y simbólica) que grava tales bienes.
“En este punto retomando la ponencia de la Doctora Lucy Cruz ya varias veces se-
ñalada, conviene recordar algunos apartes de la Sentencia C-511/96 de fecha octu-
bre 08 de 1996 (Exp. D-1252 M.P. Dr. Eduardo Cifuentes M.) cuando en tono vehe-
mente y severo, al reconocer la prohibición de decretar tales amnistías, en relación
con el trato preferencial que estableció la Ley 223 de 1995 para los morosos, dicta-
minó lo siguiente, que resulta plenamente aplicable al caso en comentario:
“La equidad tributaria se desconoce cuando se deja de lado el principio de

igualdad de las cargas públicas. La condición de moroso no puede ser título
para ver reducida la carga tributaria. La ley posterior retroactivamente esta
produciendo una inequitativa distribución del esfuerzo tributario que se su-
pone fue establecida de manera igualitaria. La reasignación de la carga
tributaria paradójicamente favorece a quienes incurrieron en mora y se acen-
túa en términos reales respecto de quienes observaron la ley.
“No se ha demostrado que las medidas arbitradas por el legislador sean

estrictamente necesarias para alcanzar la finalidad que se había propuesto
realizar. Corresponde al Estado recaudar los impuestos dejados de pagar y
para el efecto dispone de poderosas herramientas administrativas y judicia-
les, las que ejercidas con eficacia seguramente pueden redundar en la re-
cuperación inclusive mayor de las acreencias insatisfechas””.
El Instituto no puede dejar de expresar su preocupación e indignación por el hecho

de que los agentes que intervienen en la formación de las leyes, en particular el
legislador y el Gobierno, reproduzcan normas cuya inconstitucionalidad es osten-
sible por haber sido objeto de censura por la Corte Constitucional, apostando como
jugadores de azar, a que la Corte nuevamente se pronuncie cuando ya la norma
ha producido sus efectos. Esta actitud, censurable desde todo punto de vista, es
certeramente criticada por el Doctor Juan Pablo Godoy en su ponencia “Análisis
de la Reforma Tributaria de 2002” presentada a las XXVII Jornadas Colombianas
REVISTA 55
112
AÑO 2003
de Derecho Tributario celebradas en el mes de Febrero de 2003, en los siguientes

términos:
“… La eficacia práctica del principio de responsabilidad del Estado por los hechos
antijurídicos de sus agentes, consagrada en el artículo 90 de la Constitución Política
ha tenido un desarrollo muy tímido comparado con la evolución de la doctrina en
otros tribunales del mundo, a partir de los albores del siglo pasado, y esta sería una
buena circunstancia para que ello ocurra”.
Agrega el Doctor Godoy respecto de esta visible inconstitucionalidad del artículo 80

de la ley 788 de 2002 que
“En cuanto concierne a la norma en estudio, constituye una doctrina reiterada por la
Corte Constitucional el que las amnistías tributarias que proporcionan tratamientos
especiales (o mas bien “privilegios”) a los contribuyentes morosos, a costa de los
cumplidos, viola el principio de igualdad. Tal consideración llevó al Tribunal a decla-
rar inexequible el artículo 4 de la ley 633 de 2000, norma que, como ya se advirtió,
tenía un texto idéntico a la que hoy consagra la Ley 788 de 2002.
“No deja de ser paradójico que la misma Corte, en su Sentencia, haya anticipado
que el legislador pudiera llegar a reproducir la norma en el futuro así:
“En concreto, estima la Corte que en la medida en que el denominado “bene-

ficio especial de auditoria” se asimila a una amnistía, el mismo es claramente
violatorio de la Constitución, tal como de manera reiterada lo ha expresado
esta Corporación. Este tipo de medidas, que han sido recurrentes en nuestro
medio, por su carácter transitorio, escaparían al control de constitucionalidad,
razón por la cual, para garantizar le efectividad del derecho de acceso a la
justicia constitucional y en desarrollo de lo dispuesto en el artículo 243 de la
Carta, evitar que, en el futuro y con el mismo carácter de transitorio, se repro-
duzca el contenido material de las disposiciones que se declaren inconstitu-
cionales, es necesario entrar al examen de fondo de la disposición que consa-
gra el citado beneficio”.
Por todo lo expuesto y por los antecedentes jurisprudenciales el Instituto considera

que la norma acusada, artículo 80 de la ley 788 de 2002, debe ser retirada del orde-
namiento legal por su evidente inconstitucionalidad.
ARTICULOS 98 Y 99 LEY 788 DE 2002 Conciliación contenciosa - administrati-

va y terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributa-
rios
113
A juicio del demandante estas normas violan el deber de contribuir de la persona y

del ciudadano (sic) de acuerdo con los conceptos de justicia y equidad, violando la
calidad del patrimonio público proveniente de las obligaciones tributarias. Conside-
ra que ellas violan los artículos 1,2,3,63, 95 numeral 9, 209 y 363 de la Constitución
Política de Colombia.
Agrega el actor que la Corte puede fallar sobre estas normas, así se pronuncie con
posterioridad a Julio 31 de 2003, por cuanto los efectos de la conciliación tributaria
o la transacción tributaria se prolongan en el tiempo, por las discusiones jurídicas
que esto acarrea, por la aprobación de la conciliación por el tribunal y por la apro-
bación de la transacción por la DIAN.
Conciliar los tributos determinados por la autoridad de la República es desconocer

la solidaridad, el deber de contribuir, la soberanía del pueblo y la prevalencia del
interés general. Para el actor, el patrimonio público correspondiente a los tributos
liquidados no es conciliable porque surge de bienes de uso público, inalienables,
imprescriptibles e inembargables, según el artículo 63 de la Constitución. La DIAN
no puede transar las obligaciones tributarias porque se lo impide el mismo artículo
2 de la Constitución, cuando debe garantizar el cumplimiento de los deberes de
contribuir de los particulares.
En relación con estas disposiciones de la ley 788 de 2002, artículos 98 y 99, es

necesario precisar inicialmente que ellos reproducen en idénticos términos y con-
diciones, los artículos 101 y 102 de la ley 633 de 2000, los cuales igualmente
fueron objeto de demanda ante la Corte Constitucional, que se pronunció median-
te sentencia C-992 de 2001 se declaró inhibida para fallar porque a la fecha de la
sentencia, dichas normas, los artículos 101 y 102, ya habían perdido fuerza nor-
mativa, no pudiendo la Corte pronunciarse con retroactividad porque con ello se
afectarían situaciones jurídicas consolidadas en cabeza de los contribuyentes.
Para el Instituto, los argumentos que expuso en su comunicación concepto del día
26 de Abril de 2001, para el expediente D-3436, norma acusada ley 633 de 2000,
en relación con la impugnación de los artículos 101 y 102 de dicha ley, continúan
vigentes en la demanda contra los artículos 98 y 99 de la ley 788 razón por la cual,
además de ratificar la opinión allí expuesta se permite transcribir los apartes perti-
nentes de dicho concepto así:
“Métodos alternativos para la solución de conflictos tributarios
“A pesar de que la ley denominó estos mecanismos como “conciliación contencio-
REVISTA 55
114
AÑO 2003
sa administrativa” y “terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrati-

vos tributarios” lo que realmente estableció fue una facultad a favor del contribu-
yente, en virtud de la cual éste puede dar por terminada la actuación administrativa
o el proceso en curso, a cambio de pagar un porcentaje del impuesto que va del
cincuenta al cien por ciento, o de la sanción discutida (cincuenta al ochenta por
ciento), según el caso. Dicho porcentaje será mayor en la medida en que se en-
cuentre más avanzada la controversia.
“Tratándose de impuestos, el contribuyente que se acoja a este beneficio no debe-

rá pagar sanciones, intereses, moratorios, ni actualización (salvo en el caso pre-
visto en el artículo 101, inciso 3 de la ley 633). Cuando lo discutido es la resolución
que impone una sanción, no se debe pagar actualización, salvo en el supuesto del
artículo 101, inciso 2 ibídem.
“De esta manera, para acceder al favor legal de poner fin al proceso o actuación,
basta con que el contribuyente que se encuentre en algunas de las hipótesis esta-
blecidas en la norma, exprese su voluntad de darlo por terminado, pagando el
porcentaje de impuesto o sanción discutidos que de acuerdo con la ley le corres-
ponda, mas la actualización cuando sea el caso, dentro de la oportunidad legal, y
cumpliendo los demás requisitos formales.
“Con base en lo anterior, el Instituto encuentra que aquí se vulnera también el

principio de igualdad y el de generalidad ya que las “conciliaciones y transaccio-
nes” además de no ser tales, no se adoptaron con carácter permanente, uniforme
y general. Basta pensar en las fechas a las que aluden las normas, para entender
que, dentro de tales límites temporales, el universo de potenciales “usuarios” del
sistema se reduce, dejando injustamente por fuera a muchos sujetos que, estando
en igualdad de condiciones sustanciales, quedan por fuera de la vigencia para el
uso de estas herramientas. Igual razonamiento procede en relación con los demás
factores condicionantes, que resultan injustificadamente excluyentes”.
Por considerarlo de innegable interés jurídico el Instituto presenta los aspectos

más relevantes de la ponencia que los Doctores Mauricio Alfredo Plazas Vega y
Mauricio Piñeros Perdomo, respecto de los artículos 98 y 99 de la ley 788 de 2002,
presentaron a las Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, celebradas en el
mes de febrero de 2003.
“De otra parte consideramos que las disposiciones de los artículos 98 y 99 de la

Ley 788 violan el principio de igualdad, en cuanto se aplican solo a los conflictos
que puedan haber surgido con anterioridad a la vigencia de la misma ley. En efec-
to, si bien la ley es aplicable a todos quienes tengan una disputa con la Administra-
ción, que haya surgido antes de la vigencia de la ley, no encontramos justificación
115
posible para que se niegue la posibilidad de acudir a la transacción o a la concilia-

ción, a quienes a partir de la vigencia de la ley se involucren en una disputa con la
Administración Tributaria. En efecto si reconocemos que los métodos alternativos de
solución de conflictos son mecanismos de acceso a la administración de justicia y
que la aplicación de tales métodos es posible en materia tributaria, es inadmisible
que el acceso a estos mecanismos se confiera única y exclusivamente con criterio
de oportunidad y de conveniencia recaudatoria. Entonces la habilidad para acceder
a una u otra vía de administración de justicia no puede ser la fecha de surgimiento
del conflicto con la Administración tributaria, pues ello entrañaría una discriminación
contra contribuyentes que se encuentran en los mismos supuestos de hecho que
aquellos que, por razón de la fecha de surgimiento del conflicto, si tendrán la oportu-
nidad de dirimir sus disputas mediante estos métodos alternativos.
Finalmente no podemos dejar de mencionar que la jurisprudencia de la Corte Cons-

titucional, apoyada en su entorno en jurisprudencia de la Corte Suprema de Justi-
cia y en conceptos de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,
podría conducir a que se declarara la inexequibilidad de los artículos 98 y 99 de la
Ley 788 de 2002, en la medida en que los métodos alternativos de solución de
conflictos aquí previstos, afectan de alguna manera la presunción de legalidad de
los actos administrativos de liquidación de los impuestos o de imposición de san-
ciones de carácter tributario”.
Como se puede observar, tanto en el concepto del Instituto como en la Ponencia,

cuyos apartes transcribimos se pone de presente la violación del principio de igual-
dad y de generalidad por no ser permanente la transacción y la conciliación en
opinión del concepto y, en opinión de los Doctores Plazas y Piñeros, por solo com-
prender los conflictos surgidos con anterioridad a la vigencia de la ley y porque
además, según los ponentes de las Jornadas, se afecta la presunción de legalidad
de los actos administrativos de liquidación de los impuestos o de imposición de
sanciones tributarias.
III. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Y OTROS: ARTÍCULOS 42, 43, 44, 85,
101, 102, 103, 105, 107, 112, 117 Y 118 (PARCIAL) DE LA LEY 788 DE 2002
En subrayado y negrilla y haciendo parte integral de la demanda, en el numeral

2.1, se transcriben por parte del demandante los textos completos de las normas
acusadas.
Acogiendo el mismo orden metodológico de la demanda, sus fundamentos se or-

denan de acuerdo al numeral asignado por el demandante, para cada una de las
normas demandadas.
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116
AÑO 2003
- Numeral 4.3 de la demanda:
“Petición de inexequibilidad del artículo 14 “209”, “211 parágrafo 4º del Esta-

tuto Tributario, y 235 de la Ley 685 de 2001”, y artículo 118 en cuanto derogó
el artículo 188 parágrafo 4º del Estatuto Tributario, de la Ley 788 de 2002.”
Para el demandante las normas antes citadas infringen los principios constitucio-
nales de la confianza legítima y la buena fe, artículos 2º y 83 de la Constitución
Política, al limitar las exenciones tributarias establecidas en los artículos 209, 211
parágrafo 4º y derogar la deducción de renta presuntiva del artículo 188 parágrafo
4º, normas todas del Estatuto Tributario.
“Petición de inexequibilidad de los artículos 42 y 43 de la Ley 788 de 2002”
El demandante considera que los artículos 42 y 43 de la Ley 788 de 2002, que

modificaron los artículos 499 y 499-1 del Estatuto Tributario, sobre el Impuesto
sobre las Ventas para responsables del Régimen Simplificado para comerciantes
minoristas y prestadores de servicios, respectivamente, violan el principio de la
cosa juzgada constitucional material, consagrado en el artículo 243 de la Constitu-
ción Política. Fundamenta su pretensión en el hecho que estos dos artículos (42 y
43 de la Ley 788 de 2002), son la reproducción idéntica de los artículos 12 y 13 de
la Ley 716 de 2001, y que ya fueron declarados inexequibles por la Corte Constitu-
cional en la sentencia C-886 de 2002.
Hace extensiva la petición de inexequibilidad al artículo 44 de la Ley 788 de 2002,

que modificó el artículo 508-2 del Estatuto Tributario, sobre el paso de responsa-
bles del régimen común al régimen simplificado del impuesto sobre las ventas, con
el argumento de unidad normativa temática.
“Petición de inexequibilidad de los artículos 85, 101, 102, 103, 107 y 112 de la
Ley 788 de 2002”
Para el actor, los artículos 85, 101, 102, 103, 107 y 112 de la Ley 788 de 2002, son
inexequibles por que violan el principio constitucional de unidad de materia consa-
grado en el artículo 158 de la Constitución Política ya que a pesar de hacer parte
de una Ley de reforma tributaria sus contenidos nada tienen que ver con el tema
tributario.
117
Respecto a cada uno de ellos el actor manifiesta:
- Artículo 85 de la Ley 788 de 2002:
“El artículo 85 de la Ley 788 de 2002 crea el Fondo de Equilibrio y Protección

Social, FEPS”....
“Esto es un simple traslado presupuestal de ingresos corrientes de la Nación a un

Fondo”... . “pero en ninguna forma es materia tributaria concebida ésta como el
resultado de la imposición de contribuciones fiscales o parafiscales del artículo
338 de la Constitución”. (Cursiva fuera de texto).
En otra parte, numeral 4.17 de la demanda, el actor considera que el artículo 85 de

la Ley 788 de 2002 también infringe el artículo 158 de la Constitución Política, al
crear rentas con destinación específica.
- Artículos 101 y 102 de la Ley 788 de 2002:
“Estos artículos aclaran los artículos 32 y 60 el primero, y desarrolla el artículo 33

el segundo, de la Ley 643 de 2001.”. Ley sobre monopolios Rentísticos de los
juegos de suerte y azar.
“El artículo 32 de la Ley 643 de 2001 se refiere a los juegos localizados como
modalidad de los juegos de suerte y azar; y el artículo 60 de la misma ley se refiere
a la exclusividad y prevalencia del régimen propio en la ley que regula el monopolio
rentístico en los juegos de suerte y azar. El artículo 101 de la Ley 788 de 2002 que
aclara estas dos normas se refiere el concepto previo del alcalde referido a la
aplicación del plan de reordenamiento territorial. Es obvio, que esta disposición no
tiene nada que ver con la materia tributaria de la Ley 788 de 2002 y está desconec-
tada de dicha ley, violando la unidad de materia. (Cursiva fuera de texto).
“El artículo 33 de la Ley 643 de 2001 se refiere a las modalidades de operación de

los juegos localizados en el monopolio rentístico de los juegos de suerte y azar. El
artículo 102 de la Ley 788 de 2002 establece que en desarrollo de dicho artículo el
Gobierno Nacional debe reglamentar los términos y condiciones mínimas que se
deben observar en los contratos de concesión. Sin conexión esta norma con la
materia tributaria de la Ley 788 de 2002, violando la unidad de materia. (Cursiva
fuera de texto).
“El artículo 103 de la Ley 788 de 2002 establece sanción por falta gravísima para
REVISTA 55
118
AÑO 2003
los jefes de tales contralorías que gestionen o hayan gestionado ante la entidad
territorial o departamental recursos en favorecimiento personal, de la institución
personal, de la institución o de terceros, en contraproposición a lo dispuesto en el
artículo 97 inciso 3º de la Ley 715 de 2001. No es una norma tributaria sino una
norma sancionatoria del régimen de transferencias; por lo cual, es ajena a la mate-
ria tributaria de la Ley 788 de 2002, y viola la unidad de materia”. (Cursiva fuera de
texto).
“El artículo 35 transitorio parágrafo primero de la Ley 756 de 2002 se refiere a la

destinación del 30% de los recursos provenientes de las regalías no asignados a
los departamentos y municipios con los que se crea el Fondo Nacional de Rega-
lías; y que se divide en 5 partidas iguales cada año en los cinco años siguientes. El
artículo 107 de la Ley 788 de 2002 cambia la destinación de dicho 30%, con un
90% a pago de la deuda vigente a junio 30 de 2002 causada por el suministro de
energía eléctrica, centros de salud, educativos, acueducto, saneamiento básico; y
el 10% restante irá exclusivamente a normalizar eléctricamente los sectores urba-
nos de invasión, subnormalidad y desplazamiento. Esto es una simple asignación
de recursos que se salen del contexto de la materia tributaria de la Ley 788 de
2002, violando la unidad de materia.”
“Este artículo establece una cuenta única notarial como cuenta matriz del recaudo
de derechos notariales. Es el manejo de una cuenta bancaria que debe abrir el
notario a nombre de cada notaría donde debe depositar los ingresos por los dife-
rentes conceptos fiscales, parafiscales y de otros organismos públicos. Este es un
manejo administrativo de dineros en cuentas bancarias que no implica regulación
en materia tributaria y no tiene conexión con la materia regulada en la Ley 788 de
2002. Por lo cual se viola la unidad de materia.
“Petición de inexequibilidad de los artículos 105 y 117 de la Ley 788 de 2002”
Considera el demandante que los artículos 105 y 117 infringen el artículo 338 de la
Constitución Política, por que: “se crean unas tasas sin definir en la ley el sistema
y el método para establecer costos y beneficios y la forma de hacer su reparto”.
Respecto al artículo 105 de la Ley 788 de 2002, el actor afirma que: “Una lectura
de tal artículo muestra que sólo se determina la tasa, su destinación, los sujetos
119
pasivos y su indexación anual, y por ninguna parte aparecen los sistemas y méto-
dos para establecer los costos y beneficios y su reparto, para determinar la tarifa”.
Respecto al artículo 117 de la Ley 788 de 2002, el demandante sostiene como

razón de la violación del artículo 338 constitucional, el hecho que: “Tampoco la ley
define el sistema y el método para alcanzar los costos y beneficios y la forma de
hacer su reparto, y se limita a establecer la tarifa, el destino y los sujetos pasivos”.
“Esta es una autentica tasa porque se cobra como parte del peaje para los usua-
rios de las vías, beneficiarios”.
CONSIDERACIONES DEL INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBU-

TARIO
Con base en los fundamentos de la demanda, respetando el orden en que fueron

expuestas las pretensiones por el demandante, el INSTITUTO se permite hacer
las siguientes precisiones:
- Numeral 4.3 de la demanda: petición de inexequibilidad del artículo

118 (parcial ) de la Ley 788 de 2002, en cuanto derogó el parágrafo 4º
del artículo 188 del Estatuto Tributario
El parágrafo 4º del Artículo 188 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 15
de la Ley 633 de 2002, antes de ser derogado expresamente por el artículo 118 de
la Ley 788 de 2002, permitía la deducción del exceso de renta presuntiva sobre la
renta líquida ordinaria, de la renta bruta determinada dentro de los tres años si-
guientes, ajustada por inflación.
Para el actor, la derogatoria del parágrafo 4º del artículo 188 del Estatuto Tributario
por el artículo 118 de la Ley 788 de 2002 contraría los principios constitucionales
de la buena fe y la confianza legítima, consagrados en los artículos 2º y 83 de la
Constitución Política de Colombia.
No comparte EL INSTITUTO las pretensiones del demandante, que considera

inexequible el artículo 118 de la Ley 788 de 2002, en cuanto derogó el parágrafo 4º
del artículo 188 del Estatuto Tributario, por no encontrar que exista violación de los
principios constitucionales de la buena fe y de la confianza legítima.
Se fundamenta EL INSTITUTO en las siguientes razones:
- Autonomía legislativa del Congreso para crear, modificar o eliminar

impuestos, tasas y contribuciones
REVISTA 55
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AÑO 2003
La Constitución Política otorga amplias facultades al Congreso de la República,

como órgano legislativo del poder público, para que en su labor, pueda: crear le-
yes, interpretarlas, reformarlas o derogarlas” 1, así como le permite: «establecer
contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los
casos y bajo las condiciones que establezca la ley» 2, otorgándole además una
competencia exclusiva al precisar: «que en tiempo de paz, solamente el Congre-
so, las asambleas departamentales y los Concejos distritales y municipales podrán
imponer contribuciones fiscales y parafiscales» 3.
Como se observa de las normas constitucionales antes citadas, la autonomía le-

gislativa con la que cuenta el Congreso de la República, es muy amplia hasta el
punto de permitirle en cualquier momento, crear, modificar o derogar normas de
carácter tributario 4.
El Congreso de la República al derogar expresamente el parágrafo 4º del artículo

188 del Estatuto Tributario, ejerce su poder legislativo dentro de las facultades que
la Constitución Política le otorga.
1
Numeral 1º, artículo 150 de la Constitución Política.
2
Numeral 12, artículo 150 de la Constitución Política.
3
Inciso 1º del artículo 338 de la Constitución Política.
4
En este sentido la H. Corte Constitucional ha dicho: “...la atribución de legislar en ma-
teria tributaria, principalmente encomendada al Congreso de la República, es lo bas-
tante amplia y discrecional como para permitirle fijar los elementos básicos de cada
gravamen atendiendo a una política tributaria que el mismo legislador señala, siguien-
do su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores conve-
niencias de la economía y de la actividad estatal.
“Así, mientras las normas que al respecto establezca no se opongan a los mandatos
constitucionales, debe reconocerse como principio el de la autonomía legislativa para
crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para
regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los
hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo”.
(...)
“...en tiempo de paz, sea al Congreso al que corresponda legislar en materia tributaria,
con toda la amplitud que se atribuye a tal concepto, mediante la creación, modificación,
disminución, aumento y eliminación de impuestos, tasas y contribuciones, bien que
éstas sean fiscales o parafiscales; la determinación de los sujetos activos y pasivos; la
definición de los hechos y bases gravables y las tarifas correspondientes (Artículos
150-12 y 338 C.P.)”. (Cfr. Corte Constitucional. Sala Plena. Sentencia. C-222 del 18 de
mayo de 1995).
121
- La supuesta violación de los principios constitucionales de la buena fe

y de la confianza legítima al derogarse el parágrafo 4º del artículo 188
del Estatuto Tributario por la Ley 788 de 2002
Respecto al principio de la buena fe en materia tributaria y la supresión de benefi-

cios tributarios por parte del legislador, la H. Corte Constitucional ha dicho:
“La buena fe, “se refiere fundamentalmente a la confianza, seguridad y cre-

dibilidad que otorga la palabra dada (…) la administración y el administrado
deben adoptar un comportamiento leal en el perfeccionamiento, desarrollo y
extinción de las relaciones jurídicas. Este imperativo constitucional no sólo
se aplica a los contratos administrativos, sino también a aquellas actuacio-
nes unilaterales de la administración generadoras de situaciones jurídicas
subjetivas o concretas para una persona. El ámbito de aplicación de la bue-
na fe no se limita al nacimiento de la relación jurídica, sino que despliega
sus efectos en el tiempo hasta su extinción. El principio de la buena fe incor-
pora a la doctrina que proscribe el venire contra factum proprium, según
la cual a nadie le es lícito venir contra sus propios actos. La buena fe implica
el deber de observar en el futuro la conducta inicialmente desplegada, de
cuyo cumplimiento depende en gran parte la seriedad del procedimiento
administrativo, la credibilidad del Estado y el efecto vinculante de sus actos
para los particulares…” 5
“El principio de la buena fe en materia tributaria, está íntimamente ligado

con el respeto de los derechos adquiridos, pues una vez que el legislador ha
establecido unas condiciones bajo las cuales los contribuyentes realizan
una inversión, hacen una operación, se acogen a unos beneficios, etc., és-
tas no pueden ser modificadas posteriormente en detrimento de sus intere-
ses, porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la
norma vigente al momento de realizarse el acto correspondiente y de acuer-
do con las exigencias por ella previstas.
“....”
“... al momento de estudiar la constitucionalidad de una norma tributaria

que suprime una exención debe la Corte, para efectos de determinar si
se han vulnerado o no situaciones jurídicas consolidadas, distinguir
los casos en que las exenciones se establecen como estímulo o incen-
tivo tributario a cambio de una contraprestación, como sucedió en el
5
Sentencia T-475/92 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz
REVISTA 55
122
AÑO 2003
asunto de debate, que se ofreció una exención de impuestos para quie-

nes adquirieran determinados bonos de deuda pública; y aquellos que
consagran exenciones generales sin contraprestación alguna, pues en
el primer evento se generan situaciones jurídicas, particulares y con-
cretas que el legislador está obligado a respetar y, en el segundo, tal
fenómeno no se presenta por lo que el legislador bien puede suprimir-
las o modificarlas, obviamente, con observancia de los distintos pre-
ceptos constitucionales que rigen la materia.” 6. (El destacado es nuestro).
En el caso de la derogatoria del parágrafo 4º del artículo 188 del Estatuto Tributa-
rio, se consagraba un beneficio de carácter general sin contraprestación alguna,
luego, el legislador podía modificarla o derogarla, sin que por ello atentara contra
situaciones jurídicas particulares y concretas que hicieran pensar en la violación
del principio de la buena fe.
Por esta razón, EL INSTITUTO considera que el artículo 118 de la Ley 788 de
2002, en cuanto derogó el parágrafo 4º del artículo 188 del Estatuto Tributario no
viola el principio constitucional de la buena fe, ya que está última norma consagra-
ba un beneficio de carácter general, que el legislador podía suprimir o modificar en
cualquier momento, con observancia, claro está, de los distintos preceptos cons-
titucionales que rigen la materia.
Respecto al principio constitucional de la confianza legítima la H. Corte Constitu-

cional ha dicho:
“14- ... en el presente caso no es aplicable la teoría de la “confianza legítima”,

que esta Corporación ha reconocido como constitucionalmente relevante, en
la medida en que constituye una proyección de la buena fe que debe gobernar
la relación entre las autoridades y los particulares (CP art., 83) 7.
“Este principio, que fue desarrollado por la jurisprudencia alemana, recogi-

do por el Tribunal Europeo de Justicia en la sentencia del 13 de julio de
1965, y aceptado por doctrina jurídica muy autorizada 8, pretende proteger al
administrado y al ciudadano frente a cambios bruscos e intempestivos efec-
tuados por las autoridades. Se trata entonces de situaciones en las cuales
el administrado no tiene realmente un derecho adquirido, pues su posición
6
Sentencia Corte Constitucional C-604 de 2000.
7
Ver, entre otras, las sentencias T-438 de 1996, T-396 de 1997, T398 de 1998 y SU-250
de 1998.
8
Ver, entre otros, Eduardo García de Enterria y Tomás-Ramón Fernández. Curso de
Derecho Administrativo, Madrid: Editorial Civitas, Tomo II, pág 375.
123
jurídica es modificable por las autoridades. Sin embargo, si la persona tiene

razones objetivas para confiar en la durabilidad de la regulación, y el cambio
súbito de la misma altera de manera sensible su situación, entonces el prin-
cipio de la confianza legítima la protege. En tales casos, en función de la
buena fe (CP art. 83), el Estado debe proporcionar al afectado tiempo y
medios que le permitan adaptarse a la nueva situación. Eso sucede, por
ejemplo, cuando una autoridad decide súbitamente prohibir una actividad
que antes se encontraba permitida, por cuanto en ese evento, es deber del
Estado permitir que el afectado pueda enfrentar ese cambio de política.
“Como vemos, la “confianza legítima” no constituye un límite a la po-

sibilidad de que el Legislador derogue una normatividad anterior, pues
la persona no goza de un derecho adquirido sino de una situación re-
vocable, esto es, de una mera expectativa. Es cierto que se trata de una
suerte de expectativa que goza de una cierta protección, por cuanto existían
razones que justificaban la confianza del administrado en que la regulación
que lo amparaba se seguiría manteniendo. Sin embargo, es claro que la
protección de esa confianza legítima, y a diferencia de la garantía de
los derechos adquiridos, no impide que el Legislador, por razones de
interés general, modifique las regulaciones sobre un determinado asun-
to, por lo cual mal puede invocarse este principio para solicitar la
inexequibilidad de una norma que se limitó a suprimir un beneficio de
fomento. Y en el presente caso, esa doctrina tiene aún menor relevancia,
por cuanto los inversionistas razonables no tenían por qué confiar en que el
certificado de desarrollo turístico les sería otorgado obligatoriamente, -ya
que tal determinación dependía discrecionalmente del CONPES-, ni tampo-
co tenían por qué suponer que la existencia de ese beneficio sería manteni-
da de manera durable, pues las estrategias de fomento suelen ser varia-
bles. Por ende, la supresión de ese certificado no desconoce la confianza
legítima, por lo cual el cargo del actor no es de recibo.” 9. (El resaltado es
nuestro).
Para EL INSTITUTO, el artículo 118 de la Ley 788 de 2002, que derogó el parágra-
fo 4º del Artículo 188 del Estatuto Tributario, tampoco viola el principio constitucio-
nal de la confianza legítima, por que:
- El derecho a amortizar la inversión sigue existiendo, a pesar de la derogatoria

del parágrafo 4º del artículo 188 del Estatuto Tributario por el artículo 118 de la
Ley 788 de 2002; los excesos de renta presuntiva originados hasta el año
9
REVISTA 55
124
AÑO 2003
gravable 2002 siguen operando mínimo por tres años, desde el año en que
ocurre; y es ampliado hasta por 5 años por el parágrafo del artículo 19 de la Ley
788 de 2002, que adicionó un parágrafo al artículo 191 del Estatuto Tributario,
así: “Parágrafo. El exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria
podrá compensarse con las rentas líquidas ordinarias determinadas dentro de
los cinco años siguientes, ajustado por inflación”.
- No se desconocen situaciones jurídicas consolidadas de carácter particular.
- Numeral 4.6 de la demanda: Petición de inexequibilidad de los artícu-

los 42, 43 y 44 de la Ley 788 de 2002
Para el actor los artículos 42 y 43 de la Ley 788 de 2002 que modificaron los
artículos 499 y 499-1 del Estatuto Tributario, respectivamente, violan el principio de
la cosa juzgada constitucional material ya que aquellos son la reproducción idénti-
ca de los artículos 12 y 13 de la Ley 716 de 2001, declarada inconstitucional por la
H. Corte Constitucional en sentencia C-886 de 2002.
Extiende la petición de inexequibilidad al artículo 44 de la Ley 788 de 2002, que

modificó el artículo 508-2 del Estatuto Tributario, sobre el paso del régimen común
al régimen simplificado del impuesto sobre las ventas, por considerar que se da
unidad de materia.
No comparte EL INSTITUTO las razones expuestas por el demandante, que con-

sidera inexequibles, por violación de la cosa juzgada constitucional material del
artículo 243 de la Constitución Política, los artículos 42 y 43 de la Ley 788 de 2002,
en cuanto “son la reproducción idéntica” de los artículos 12 y 13 de la Ley 716 de
2001, declarados inexequibles por la Corte Constitucional en la sentencia C-886
de 2002.
Se fundamenta EL INSTITUTO en las siguientes razones:
- Necesidad de diferenciar la cosa juzgada constitucional aparente, cosa

juzgada constitucional formal y cosa juzgada constitucional material
Dada la simplicidad de argumentos con la que el actor sustenta la pretendida

inexequibilidad de los artículos 42 y 43 de la Ley 788 de 2002, para EL INSTITUTO
se hace necesario, detenerse en el sentido y alcance que la H. Corte Constitucio-
nal ha dado a la cosa juzgada constitucional.
En diversos fallos la H. Corte Constitucional, se ha preocupado por definir los lími-

tes de la cosa juzgada constitucional, sus características y posibles clasificacio-
nes, así:
125
“Cosa Juzgada Constitucional - Definición y características
“La cosa juzgada constitucional, por virtud del cual, “los fallos que la Corte
dicte en ejercicio del control jurisdiccional hacen tránsito a cosa juzgada cons-
titucional”. La cosa juzgada es una categoría general del derecho y por consi-
guiente tiene una regulación unitaria y uniforme en todos sus campos, sin
perjuicio de una serie de especialidades que se predican de acuerdo a la
naturaleza del asunto debatido.
“La cosa juzgada constitucional es una institución jurídico procesal que tiene
su fundamento en el artículo 243 de la Constitución Política y mediante la cual
se otorga a las decisiones plasmadas en una sentencia de constitucionalidad,
el carácter de inmutables, vinculantes y definitivas. De ella surge una restric-
ción negativa consistente en la imposibilidad de que el juez constitucional
vuelva a conocer y decidir sobre lo resuelto.
“No obstante que la cosa juzgada constitucional tiene su fuente en la teoría

general, la particular naturaleza del juicio de constitucionalidad impone unas
diferencias significativas, como, por ejemplo, la relacionada con el efecto ínter
partes, que tiene la cosa juzgada en el proceso ordinario frente al efecto erga
omnes, que reviste en el proceso constitucional.
“En el proceso constitucional es necesario modular la operancia de la cosa

juzgada conforme a un análisis que tenga en cuenta la posibilidad de que se
planteen nuevos cargos, no tenidos en cuenta por el juez constitucional, o que
el examen de las normas demandadas se haya limitado al estudio de un solo
asunto de constitucionalidad, o que no se haya evaluado la disposición frente
a la totalidad de la Carta, o que exista una variación en la identidad del texto
normativo. En eventos como estos, no obstante existir ya un fallo de
constitucionalidad, podría abrirse la posibilidad de realizar una nueva
valoración de la norma acusada.
“En este sentido la Jurisprudencia de la Corte ha ido perfilando una serie de

categorías conceptuales que delimitan el alcance de la cosa juzgada constitu-
cional de manera tal que se garanticen tanto el objetivo de seguridad jurídica
que tiene la cosa juzgada, como las garantías ciudadanas propias del proce-
so de constitucionalidad, y en particular el derecho que tiene quien inicia un
proceso constitucional a obtener decisiones de fondo sobre las concretas pre-
tensiones de inconstitucionalidad que presente.
“Las siguientes consideraciones se constituyen en umbrales de cada categoría

que no agotan su desarrollo y alcance, pero que sirven de base para ilustrar el
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126
AÑO 2003
alcance de los pronunciamientos que en el presente proceso de constitucionalidad

habrá de hacer la Corte en la parte Resolutiva de la Sentencia.
a) “De la cosa juzgada aparente
Ha dicho la Corte que la cosa juzgada es apenas aparente, cuando la

declaratoria de constitucionalidad de una norma, carece de toda motiva-
ción en el cuerpo de la providencia. En estos eventos “...la absoluta falta
de toda referencia, aun la más mínima, a las razones por las cuales fue
declarada la constitucionalidad de lo acusado...” 10, tiene como conse-
cuencia que la decisión pierda, “...la fuerza jurídica necesaria para impo-
nerse como obligatoria en casos ulteriores en los cuales se vuelva a plan-
tear el asunto tan sólo supuesta y no verdaderamente debatido...” 11. Es
decir que en este caso es posible concluir que en realidad no existe cosa
juzgada y se permite una nueva demanda frente a la disposición anterior-
mente declarada exequible y frente a la cual la Corte debe proceder a “...
a resolver de fondo sobre los asuntos que en anterior proceso no fueron
materia de su examen y en torno de los cuales cabe indudablemente la
acción ciudadana o la unidad normativa, en guarda de la integridad y
supremacía de la Constitución..”12. (Destacado fuera de texto)
“De la cosa juzgada formal y la cosa juzgada material.
“La cosa juzgada formal se presenta “...cuando existe una decisión previa del
juez constitucional en relación con la misma norma que es llevada posterior-
mente a su estudio...”13, o, cuando se trata de una norma con texto normativo
exactamente igual, es decir, formalmente igual14. Esta evento hace que “...no
se pueda volver a revisar la decisión adoptada mediante fallo ejecutoriado..”15
“Por su parte, la cosa juzgada material, “...se [presenta] cuando no se

trata de una norma con texto normativo exactamente igual, es decir, for-
malmente igual, sino de una disposición cuyos contenidos normativos
son idénticos. El fenómeno de la cosa juzgada opera así respecto de los
contenidos de una norma jurídica...”16. (Destacado fuera de texto)
10
Sentencia C-700 de 1999. En el mismo sentido C-492 de 2000.
11
Ibídem.
12
Ibídem.
13
Sentencia C-489 de 2000.
14
15
16
Sentencia C-427 de 1996. M.P. Alejandro Martínez Caballero.
127
“Esta restricción tiene sustento en el artículo 243 de la Constitución Política,

según el cual “ninguna autoridad podrá reproducir el contenido material del
acto declarado inexequible por razones de fondo...”. De este modo la repro-
ducción integral de la norma, e incluso, la simple variación del giro gramati-
cal o la mera inclusión de un elemento normativo accesorio por parte de
legislador, no afecta el sentido esencial de la disposición, y entonces se
concluye que sobre la misma opera el fenómeno de la cosa juzgada.
“Cuando una disposición es declarada inexequible, la cosa juzgada material

produce como efecto, una limitación de la competencia del legislador (ordi-
nario o extraordinario), que le impide reproducir el contenido material de la
norma que no se ajusta a la Carta Fundamental, y en el evento que ello
ocurra la Corte debe proferir un fallo de inexequibilidad por la violación del
mandato dispuesto en el artículo 243 de la Constitución Política.
“Cuando es declarada exequible una disposición, el fenómeno de la cosa

juzgada material, produce como regla general la imposibilidad para la Corte
Constitucional de pronunciarse sobre la materia previamente resuelta, ya
que puede conducir a providencias contradictorias que afecten la seguridad
del ordenamiento jurídico, o alteren la confianza legítima de los administra-
dos en la aplicación de la Constitución, o vulneren el principio de la igualdad.
“No obstante lo anterior, y teniendo en cuenta la especial naturaleza de la

cosa juzgada constitucional, es necesario advertir, que de manera excep-
cional, resulta posible que el juez constitucional se pronuncie de fondo so-
bre normas que habían sido objeto de decisión de exequibilidad previa. El
carácter dinámico de la Constitución, que resulta de su permanente tensión
con la realidad, puede conducir a que en determinados casos resulte impe-
rativo que el juez constitucional deba modificar su interpretación de los prin-
cipios jurídicos para ajustarlos a las necesidades concretas de la vida colec-
tiva - aún cuando no haya habido cambios formales en el texto fundamental
-, lo que incide necesariamente en el juicio de constitucionalidad de las nor-
mas jurídicas. El concepto de “Constitución viviente” puede significar que en
un momento dado, a la luz de los cambios económicos, sociales, políticos, e
incluso ideológicos y culturales de una comunidad, no resulte sostenible, a
la luz de la Constitución, - que es expresión, precisamente, en sus conteni-
dos normativos y valorativos, de esas realidades -, un pronunciamiento que
la Corte haya hecho en el pasado, con fundamento en significaciones cons-
titucionales materialmente diferentes a aquellas que ahora deben regir el
juicio de Constitucionalidad de una determinada norma. En estos casos, no
se puede considerar que el fallo vulnera la cosa juzgada, ya que el nuevo
análisis parte de un marco o perspectiva distinta, que en lugar de ser contra-
REVISTA 55
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AÑO 2003
dictorio conduce a precisar los valores y principios constitucionales y permi-

ten aclarar o complementar el alcance y sentido de una institución jurídica17.
“En el análisis de cosa juzgada en cada proceso concreto, le corres-

ponde a la Corte desentrañar en cada caso y frente a cada disposición,
si efectivamente se puede predicar la existencia de cosa juzgada, ab-
soluta o material, o si, por el contrario, se está presente ante una cosa
juzgada aparente o relativa que permita una valoración de la norma
frente al texto constitucional, en aras de garantizar tanto la integridad
y supremacía de la Carta como la de los fines y valores propios de la
institución de la cosa juzgada”18. (Destacado fuera de texto).
“Requisitos para que se de la Cosa Juzgada Constitucional material:
“4. Como lo ha reiterado esta Corporación, el fenómeno de la cosa

juzgada no sólo se presenta cuando existe una decisión previa del juez
constitucional en relación con la misma norma que posteriormente
resulta nuevamente demandada19. Adicionalmente, se presenta el fe-
nómeno de la cosa juzgada cuando la decisión anterior pese a no re-
caer sobre la misma disposición cobija, sin embargo, otra literalmente
17
“En la sentencia C-447 de 1997. M.P. Alejandro Martínez Caballero la Corte expuso:
“...Todo tribunal, y en especial la Corte Constitucional, tiene la obligación de ser consis-
tente con sus decisiones previas. Ello deriva no sólo de elementales consideraciones
de seguridad jurídica – pues las decisiones de los jueces deben ser razonablemente
previsibles- sino también del respeto al principio de igualdad, puesto que no es justo
que casos iguales sean resueltos de manera distinta por un mismo juez....Por ello la
Corte debe ser muy consistente y cuidadosa en el respeto de los criterios
jurisprudenciales que han servido de base (ratio decidendi) de sus precedentes deci-
siones. Esto no significa obviamente que, en materia de jurisprudencia constitu-
cional, el respeto al precedente y a la cosa juzgada constitucional deban ser
sacralizados y ante deban prevalecer ante cualquier otra consideración jurídica,
puesto que ello no sólo puede petrificar el ordenamiento jurídico sino que, ade-
más, podría provocar inaceptables injusticias.... Se debe entonces aceptar que todo
sistema jurídico se estructura en torno a una tensión permanente entre la búsqueda de
la seguridad jurídica – que implica unos jueces respetuosos de los precedentes – y la
realización de la justicia material del caso concreto – que implica que los jueces tengan
capacidad de actualizar las normas a las situaciones nuevas -....”.
18
19
Ver entre otras, la sentencia C-427/96 (M.P. Alejandro Martínez Caballero).
129
igual o con contenidos normativos idénticos. En este último sentido,

la Corte ha indicado que “(e)l fenómeno de la cosa juzgada opera así
respecto de los contenidos de una norma jurídica: tiene lugar cuando
la decisión constitucional resuelve el fondo del asunto objeto de su
juicio que ha sido suscitado por el contenido normativo de un precep-
to”.20 (Destacado fuera de texto).
De los apartes destacados de la jurisprudencia citada, se aprecia que el actor

confunde o desconoce los diversos tipos de cosa juzgada constitucional que exis-
ten, por que son varios los requisitos que se deben dar para considerar que se está
en presencia de la cosa juzgada constitucional material: identidad de contenidos
normativos o formalmente iguales, que el juicio de constitucionalidad sea por las
mismas razones y que la “decisión constitucional resuelva el fondo del asunto”.
Considera EL INSTITUTO que en el caso de los artículos 42 y 43 de la Ley 788 de

2002 se está en presencia de una cosa juzgada constitucional aparente, por que si
bien los contenidos de las normas demandadas son idénticos a los declarados
inexequibles en sentencia C-886 de 2002, el juicio de constitucionalidad no se
fundamenta en las mismas razones y en esa oportunidad, como vamos a ver a
continuación, la decisión constitucional no resolvió el fondo del asunto, ni estudió
los contenidos normativos de las normas declaradas inexequibles.
- La sentencia C-886 de 2002. Sentido y alcance del fallo
El actor esgrime como argumento principal de la inexequibilidad de los artículos 42

y 43 de la Ley 788 de 2002, la existencia de la sentencia C-886 de la H. Corte
Constitucional.
La parte motiva de la sentencia C-886 de 2002 que declaró inexequibles algunos

artículos de la Ley 716 de 2001, y en la cual EL INSTITUTO tuvo la oportunidad de
pronunciarse, es muy clara al sustentar las razones por las cuales fueron declara-
dos inexequibles, entre otros, los artículos 12 y 13 de la Ley 716 de 2001: por
violación del principio de unidad de materia, es decir la ley 716 de 2001 presentaba
vicios de carácter formal en los que se incurrió en el trámite de su formación, en
este sentido la H. Corte Constitucional dijo en este fallo:
“Para la Corte es claro que las nuevas disposiciones no tienen un con-

tenido contable sino tributario, no tienen como destinatarios a las enti-
dades públicas sino a los particulares responsables del IVA, y, en con-
secuencia, no se orientan a fijar un régimen transitorio para sanear la
20
Sentencia C-427/96 (M.P. Alejandro Martínez Caballero).
REVISTA 55
130
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información contable de las entidades públicas, sino uno permanente

que modifica la situación tributaria de los particulares. En ello difieren
sustancialmente del proyecto originalmente debatido y aprobado, el
cual, a partir de la adición de dichas disposiciones no responde a una
sola materia, al punto que para darle coherencia fue necesario cam-
biarle el encabezado para incorporar en él, como un contenido temáti-
co nuevo, las regulaciones que, con carácter autónomo se incorpora-
ron en el proyecto. De esta manera la ley que fue finalmente aprobada
tiene dos materias subyacentes, una relacionada con el saneamiento de la
información contable de las entidades públicas, y otra, que discurre por com-
pleto separada de la anterior, la relacionada con algunos aspectos del régi-
men del IVA y otro temas tributarios. Entre esos dos extremos del proyecto
no es posible establecer ninguna relación de conexidad temática, teleológica
o sistemática, salvo la peregrina pretensión de que ambos tienen una impli-
cación contable o versan sobre temas económicos. Es claro, entonces, que
se ha violado el principio de unidad de materia. Observa la Corte, además,
que, aunque el tema no fue objeto de demanda en este proceso, la ley con-
tenía una tercera materia, ajena a cualquiera de las dos anteriores, que es
la relativa a la caducidad de los registros en los bancos de datos y que fue
declarada inexequible por la Corte mediante Sentencia C-687 de 2002, de-
bido a que la regulación de la misma requería del trámite de una ley
estatutaria. (Destacado fuera de texto).
“Ni siquiera una muy laxa aproximación al tema de la unidad de materia

permite aceptar la argumentación según la cual, en la medida en que los
asuntos tributarios que son objeto de regulación tienen una dimensión con-
table, ello permitía adicionarlos a un proyecto cuyo objeto específico era
también un tema contable como es el saneamiento de la información conta-
ble de las entidades públicas. Y no resulta de recibo esa posibilidad, porque
es claro que el contenido de regulación de los artículos adicionados obede-
ce a finalidades netamente tributarias, sin perjuicio, claro de sus repercusio-
nes contables, pero sin que ése sea el tema de las normas, que por lo de-
más afectan la contabilidad de los particulares, no la de las entidades públi-
cas, a cuyo saneamiento se orientaba el proyecto original.
“La ruptura del principio de unidad de materia, tal como ha sido reseñado en
esta providencia, se puso en evidencia en el propio Senado de la República,
con argumentos que corroboran el criterio según el cual, entre otras finalida-
des, el precepto constitucional que lo contiene se orienta a garantizar que
los debates parlamentarios se desarrollen en torno a un eje central que les
de coherencia.
“...”
131
“Con base en las anteriores consideraciones, encuentra, la Corte, que

en el trámite del Proyecto de Ley 147/2001 – Senado 85/2000 – Cámara
se desconoció de manera ostensible, respecto de las disposiciones
demandadas, lo dispuesto en el artículo, 158 de la Constitución y por
consiguiente tales disposiciones habrán de declararse inexequibles,
sin que para el efecto sea necesario referirse a los restantes cargos de
la demanda.”21
Como se aprecia, de los apartes destacados del fallo C-886 de 2002, la

inexequibilidad de los artículos 12 y 13 de la Ley 716 de 2001 y que ahora se
reproducen en los artículos 42 y 43 de la Ley 716, provino del hecho de estar ellos
en una ley no tributaria, es decir, el juicio de constitucionalidad no se realizó sobre
los contenidos mismos de los artículos declarados inexequibles, sino que su
inexequibilidad se produjo por vicios de carácter formal en el trámite de la ley que
los contenía, esto es: normas tributarias en una ley no tributaria. Luego, es posible
un nuevo juicio de constitucionalidad sobre los contenidos de los artículos 42 y 43
de la Ley 788 de 2002.
Por las razones antes expuestas considera EL INSTITUTO que se equivoca el

demandante al pretender la existencia de cosa juzgada constitucional material.

los 85, 101, 102, 103, 107 y 112 de la Ley 788 de 2002
Considera el actor que los artículos 85, 101, 102, 103, 107 y 112 de la Ley 788 de
2002 violan el principio constitucional de unidad materia del artículo 158 de la Cons-
titución Política porque sus contenidos: “nada tienen que ver con el tema tributario”.
EL INSTITUTO, se permite hacer las siguientes precisiones sobre el tema de la

unidad de materia:
- El principio de la unidad de materia legislativa y la posición adoptada

en anteriores oportunidades por EL INSTITUTO
La H. Corte Constitucional en diversos fallos ha determinado el sentido y alcance

del principio de unidad de materia consagrado en el artículo 158 de la Constitución
Política, así:
“Genéricamente al principio de unidad de materia se le ha reconocido la

virtualidad de racionalizar el proceso legislativo. Sobre la base de que la
21
REVISTA 55
132
AÑO 2003
instancia legislativa del poder público constituye un espacio por excelencia

idóneo para la concreción de la democracia, el constituyente implementó
este principio para afianzar el perfil democrático tanto del proceso legislativo
como de su producto. Buscó que la configuración del derecho positivo se
cumpliera prioritariamente en la instancia del poder con mayor ascendencia
democrática y para asegurar su producción racional y legítima lo sometió a
principios como el que ahora es objeto de análisis.
“La racionalización del proceso legislativo que se le atribuye al principio de

unidad de materia se manifiesta de diversas maneras.
“En primer lugar, el principio de unidad de materia tiene implicaciones en el

desenvolvimiento del proceso legislativo. Ello es así en cuanto el artícu-
lo 158 de la Carta, tras indicar que “Todo proyecto de ley debe referirse a
una misma materia” ordena que “serán inadmisibles las disposiciones o
modificaciones que no se relacionen con ella” y a continuación habilita al
Presidente de la respectiva comisión para rechazar las iniciativas que no se
avengan a ese precepto, rechazo que es susceptible de apelación ante la
respectiva comisión.
“Como puede advertirse, la primera manifestación del principio de unidad

de materia se presenta al interior del proceso legislativo pues en razón de él
el constituyente confirió a los presidentes de las comisiones ante las que se
ejerce la iniciativa legislativa, la atribución de rechazar las iniciativas que no
se refieran a una sola materia. Esto es, se trata de un principio que tiene
efecto vinculante desde la primera etapa del proceso de expedición de la ley
y por eso se habilita al presidente para ejercer actos de control sobre los
contenidos de las iniciativas pues ellos deben estar identificados por el trata-
miento de la materia que es objeto de regulación. Adviértase cómo el cons-
tituyente le reconoce tal naturaleza vinculante a ese principio, que su inob-
servancia conlleva la frustración de la iniciativa legislativa.
“En segundo lugar, el principio de unidad de materia tiene la virtualidad de

concretar el principio democrático en el proceso legislativo pues garan-
tiza una deliberación pública y transparente sobre temas conocidos desde
el mismo surgimiento de la propuesta. Permite que la iniciativa, los debates
y la aprobación de las leyes se atengan a unas materias predefinidas y que
en esa dirección se canalicen las discusiones y los aportes previos a la
promulgación de la ley. Esa conexión unitaria entre los temas que se some-
ten al proceso legislativo garantiza que su producto sea resultado de un
sano debate democrático en el que los diversos puntos de regulación hayan
sido objeto de conocimiento y discernimiento. Con ello se evita la aproba-
133
ción de normas sobre materias que no hacen parte o no se relacionan con

aquella que fue debatida y se impide el acceso de grupos interesados en
lograr normas no visibles en el proceso legislativo. De este modo, al propi-
ciar un ejercicio transparente de la función legislativa, el principio de unidad
de materia contribuye a afianzar la legitimidad de la instancia parlamentaria.
“Finalmente, el principio de unidad de materia también tiene implicaciones

en el ámbito del control constitucional. Cuando los tribunales constitucio-
nales entran a determinar si una ley ha cumplido o no con el principio de
unidad de materia deben ponderar también el principio democrático que
alienta la actividad parlamentaria y en esa ponderación pueden optar por
ejercer un control de diversa intensidad. Esto es, el alcance que se le reco-
nozca al principio de unidad de materia tiene implicaciones en la intensidad
del control constitucional pues la percepción que se tenga de él permite
inferir de qué grado es el rigor de la Corte al momento del examen de las
normas. Así, si se opta por un control rígido, violaría la Carta toda norma que
no esté directamente relacionada con la materia que es objeto de regulación
y, por el contrario, si se opta por un control de menor rigurosidad, sólo viola-
rían la Carta aquellas disposiciones que resulten ajenas a la materia regula-
da. La Corte estima que un control rígido desconocería la vocación demo-
crática del Congreso y sería contrario a la cláusula general de competencia
que le asiste en materia legislativa. Ante ello, debe optarse por un control
que no se incline por un rigor extremo pues lo que impone el principio de
unidad de materia es que exista un núcleo rector de los distintos contenidos
de una Ley y que entre ese núcleo temático y los otros diversos contenidos
se presente una relación de conexidad determinada con un criterio objetivo
y razonable.
“De acuerdo con ello, resulta fundamental determinar el núcleo

temático de una ley pues es ese núcleo el que permite inferir si
una disposición cualquiera vulnera o no el principio de unidad de
materia. En ese sentido resultan valiosos elementos como el con-
tenido de la exposición de motivos en cuanto allí se exponen las
razones por las cuales se promueve el ejercicio de la función le-
gislativa y se determinan los espacios de las relaciones sociales
que se pretenden interferir; el desarrollo y contenido de los de-
bates surtidos en las comisiones y en las plenarias de las cáma-
ras; las variaciones existentes entre los textos originales y los
textos definitivos; la producción de efectos jurídicos en las dis-
tintas esferas de una misma materia; su inclusión o exclusión de
la cobertura indicada en el título de la ley; etc. La valoración con-
junta de todos esos elementos permite inferir si una norma cons-
REVISTA 55
134
AÑO 2003
tituye el desarrollo de la materia de la ley de que hace parte.” 22

(Destacado fuera de texto).
En otra oportunidad también la H. Corte Constitucional se pronunció, sobre

este tema, diciendo:
“Una de las reglas trazadas por la Constitución en lo relativo a las

leyes es la de la unidad temática, prevista en los artículos 158 y 169,
cuya observancia es exigida como condición de exequibilidad de aqué-
llas.
“La Corte se ha referido al tema en los siguientes términos:
“Los artículos aludidos son los números 158 y 169 de la Constitución,

en los cuales se dispone respectivamente que “todo proyecto de ley
debe referirse a una misma materia y serán inadmisibles las disposi-
ciones o modificaciones que no se relacionen con ella” y que “el título
de las leyes deberá corresponder precisamente a su contenido” (su-
braya la Corte).
“La delimitación constitucional está deferida, entonces, doble-

mente al Congreso, pues este se halla obligado a definir con pre-
cisión, como lo exige la Carta, desde el mismo título del proyec-
to, cuáles habrán de ser las materias en que se ocupe al expedir
esa ley, y simultáneamente ha de observar una estricta relación
interna, desde el punto de vista sustancial, entre las normas que
harán parte de la ley, para que todas ellas estén referidas a igual
materia, la cual, desde luego, deberá corresponder al título de
aquélla”. (Cfr. Corte Constitucional. Sala Plena. Sentencia C-390 del
22 de agosto de 1996). (Subrayado fuera de texto).
“En la misma providencia, esta Corporación plasmó el criterio sustan-

cial de la unidad temática de las leyes, precisando todavía más el
alcance de los mencionados preceptos constitucionales:
“Empero, no pueden ser entendidos dentro del criterio de una rigidez formal
por cuya virtud se desconozcan o ignoren las relaciones sustanciales entre
normas que, en apariencia, se refieren a materias diversas pero cuyos con-
tenidos se hallan ligados, en el ámbito de la función legislativa, por las fina-
22
Sentencia C-501 de 2001, M. P. Jaime Córdoba Triviño.
135
lidades perseguidas, por las repercusiones de unas decisiones en otras, o,

en fin, por razones de orden fáctico que, evaluadas y ponderadas por el
propio legislador, lo obligan a incluir en un mismo cuerpo normativo disposi-
ciones alusivas a cuestiones que en teoría pueden parecer disímiles.
“Esto resulta particularmente cierto ante las responsabilidades que asume

el Congreso como parte vital del Estado Social de Derecho, el cual, por
fuerza, para alcanzar las metas a él inherentes, debe consultar elementos
en principio distintos y ajenos, pero concatenados entre sí por multitud de
circunstancias de la vida real, convertidas en factor condicionante de su
tarea.
“De tal concepción resulta que, para establecer si hay unidad temática en
un determinado cuerpo legal no es suficiente la identificación mera-
mente formal acerca de los asuntos tratados en él, sino que es menes-
ter verificar si entre ellos existe una concatenación sustancial en cuya
virtud el legislador los integre sistemáticamente, excluyendo aquellos
que no guardan relación alguna con la cuestión predominante dentro
del conjunto normativo. 23. (Destacado fuera de texto).
Con base en las anteriores consideraciones jurisprudenciales, para el caso en

particular se observa que los contenidos de los artículos 85, 101, 102, 103, 107 y
112 de la Ley 788 de 2002, no presentan una relación, una concatenación sustan-
cial, una integración sistemática y tampoco son el desarrollo de la materia de la ley
de la que hacen parte.
Adicionalmente, dentro del proceso legislativo de formación de la Ley 788 de 2002

se aprecia que estas normas fueron incluidas al final del debate legislativo, luego,
no hicieron parte del proceso de formación de la Ley 788 de 2002.
Para EL INSTITUTO, también existe falta de unidad de materia entre las normas
demandadas y la Ley 788 de 2002; por que consultando su núcleo temático: “por la
cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial;
y se dictan otras disposiciones”, esta corresponde a una ley de reforma tributaria.
La unidad temática exige que todas las normas desarrollen temas de carácter
tributario y guarden relación sistemática con el cuerpo de la Ley que las contiene.
En anteriores oportunidades EL INSTITUTO se ha pronunciado sobre el tema de

la unidad de materia y se ha apartado respetuosamente de la posición adoptada
por la H. Corte Constitucional en diversos fallos, así:
23
REVISTA 55
136
AÑO 2003
“A este respecto, la H. Corte ha tenido oportunidad de pronunciarse con

cierta amplitud. Particularmente importantes, las sentencias C-025 de fe-
brero 4 de 1993 y C-022 de enero 27 de 1994, ambas con ponencia del
Magistrado Eduardo Cifuentes; en ellas se afirma que “la interpretación del
principio de unidad de materia no puede rebasar su finalidad y terminar por
anular el principio democrático, significativamente de mayor entidad como
valor fundante del Estado Colombiano. Solamente aquellos apartes, seg-
mentos o proposiciones de una ley respecto de los cuales, razonable y obje-
tivamente, no sea posible establecer una relación de conexidad causal,
teleológica, temática o sistémica con la materia dominante de la misma,
deben rechazarse como inadmisibles si están incorporados en el proyecto o
declararse inexequibles si integran el cuerpo de la ley. Un proyecto de ley no
puede versar sobre varias materias. La Constitución expresamente proscri-
be semejante hipótesis”.
“De esta formulación teórica, sin embargo, saltan aspectos que encie-
rran enormes dificultades cuando se trata de confrontarla con casos
concretos; lo que, en opinión del Instituto, ha llevado en la práctica a que la
Corte se muestre relativamente flexible y amplia en su aplicación material.
(Subrayado fuera de texto).
“...”.
“...el ICDT, apartándose respetuosamente de lo dicho en la Sentencia C-

478 de 1998, estima que tal análisis no debe ser tolerante, ni amplio para
obviar la dificultad en su concreción material; sino severo, estricto y orienta-
do por un criterio rígido en la aplicación del concepto de la “unidad de mate-
ria”. (Subrayado fuera de texto).
“Entonces, la critica que le cabe a la tesis radica en que, en algún momento,

en alguna instancia, en algún nivel conceptualmente hablando, todos los
temas tienen relaciones entre sí, “vasos comunicantes” que se convierten
en la dura trama que pone en entredicho el juzgamiento de la ley cuando el
cargo se base en el tan mentado artículo 158.
“El Instituto considera que el mandato constitucional allí contenido

está orientado a forzar al legislador para que, desde sus inicios, todo
proyecto de ley parta de una primera y fundamental definición, en vir-
tud de la cual el autor o el “originador” del mismo (y más cuando lo es
el Gobierno, ya que cuenta con todos los recursos para no “divagar” y
porque le impone límites a la iniciativa legislativa, que es facultad ex-
cepcional) le determine ese marco conceptual, preciso y concreto, que
137
la futura ley pretende regular. El mensaje de la Carta Fundamental quiere

que desde el origen, la ley no se improvise, sino que se estructure
alrededor de una específica “materia”; materia que el proyecto debe,
como primer peldaño, él mismo definir, como en efecto lo establece el
artículo 169 de la C.P., al disponer que el título de las leyes deberá
corresponder precisamente a su contenido. Y este marco conceptual,
que constituye la “materia” de la ley, puede ser más o menos amplio,
según lo que cada proyecto entienda que debe cubrir. Debe, entonces,
buscarse esa definición en los orígenes mismos del proyecto de ley, en tan-
to tal definición, no puede consistir en un mero nombre; la definición inicial
de la “materia” del proyecto que aspire a convertirse en ley puede buscarse
en las muchas, muchisimas áreas del saber y del comportamiento que los
seres humanos dominan y que la ley puede o debe regular.”24. (Destacado
fuera de texto).
Con base en lo anterior, EL INSTITUTO considera que los artículos 85, 101, 102,
103, 107 y 112 de la Ley 788 de 2002 deben ser declarados inexequibles por
violación del artículo 158 de la Constitución Política.

los 105 y 117 de la Ley 788 de 2002.
Considera el demandante que los artículos 105 y 117 de la Ley 788 de 2002, infrin-
gen el artículo 338 de la Constitución Política, por que: “se crean unas tasas sin
definir en la ley el sistema y el método para establecer costos y beneficios y la
forma de hacer su reparto”.
Respecto al artículo 105 de la Ley 788 de 2002, el actor afirma que: “Una lectura
de tal artículo muestra que sólo se determina la tasa, su destinación, los sujetos
pasivos y su indexación anual, y por ninguna parte aparecen los sistemas y méto-
dos para establecer los costos y beneficios y su reparto, para determinar la tarifa”.
Respecto al artículo 117 de la Ley 788 de 2002, el demandante sostiene como

razón de la violación del artículo 338 constitucional, el hecho que: “Tampoco la ley
define el sistema y el método para alcanzar los costos y beneficios y la forma de
hacer su reparto, y se limita a establecer la tarifa, el destino y los sujetos pasivos”.
EL INSTITUTO no comparte las pretensiones del demandante por las siguientes

razones:
24
Concepto del ICDT de abril 26 de 2001, presentado ante la Corte Constitucional, den-
tro del proceso D-3436.
REVISTA 55
138
AÑO 2003
- Los artículos 105 y 117 de la Ley 788 de 2002 son impuestos y no tasas,
y por tanto no le es aplicable el criterio del sistema y el método para
determinar costos y beneficios.
Contrario a lo afirmado por el demandante, EL INSTITUTO considera, partiendo de

los textos de los artículos 105 y 117 de la Ley 788 de 2002, que estos no son tasas
sino impuestos y que su inexequibilidad debe sustentarse en el hecho que en ellos
no se determinan todos los elementos básicos del impuesto, como lo ordena el artí-
culo 338 de la Constitución Política. Lo anterior, por cuanto que los tributos estable-
cidos no son tasas ya que no corresponden a la contraprestación por la prestación
de un servicio público individualizado del Estado al contribuyente, lo cual tiene per-
fecto sentido al observar que ninguno de los dos artículos hace referencia a costos
de servicios; y tampoco constituyen una contribución porque no son la contraprestación
por un beneficio o valorización de un bien por la realización de obras o la ampliación
de un servicio público; todo lo anterior tiene perfecto sentido al observarse en las dos
normas que las mismas no establecen el costo del servicio o los beneficios que se
proporcionan, como tampoco el sistema y el método para definir tales costos y bene-
ficios, y de otra parte, la forma de hacer su reparto.
Con relación al impuesto establecido en el artículo 105 de la Ley 788 de 2002,

advertimos que en el mismo falta la generalidad del sujeto pasivo que debe conte-
ner todo tributo, lo cual es violatorio del artículo 338 de la Constitución Política. En
cuanto a la destinación específica de este impuesto “al Fondo de Apoyo Financiero
para la energización de las zonas rurales interconectadas”, consideramos que en-
cuadra dentro de la excepción a la prohibición de que los impuestos nacionales
tengan destinación específica (art. 359 CN), cuando son destinados para inversión
social, por cuanto que la energización de zonas rurales interconectadas, es una
manifestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica, concepto este
que forma parte de la inversión social.
Respecto al tributo establecido en el artículo 117 ibídem, observamos que el mis-

mo no determina ni hace determinable el hecho generador y, de otra parte, no
establece la base gravable del mismo, lo cual es violatorio del artículo 338 de la
Constitución Nacional.
No obstante la posición del Instituto, advertimos que la H. Corte Constitucional en

sentencia C-1179 de 2001 se pronunció sobre la exequibilidad de una norma (artí-
culo 81 de la Ley 633 de 2000) con contenidos similares a los del artículo 105 de la
Ley 788 de 2002, en aquella oportunidad afirmó:
“3. Las contribuciones parafiscales tienen en Colombia una reconocida tra-

dición doctrinal y jurisprudencial que avala la decisión del constituyente de
139
1991 de regularlas expresamente en el Texto Fundamental pues ellas resul-

tan compatibles con el contenido social del modelo estatal por el que se optó
en ese momento originario. Esta Corporación ya ha tenido oportunidad de
contextualizar el tema de la parafiscalidad en la hacienda pública colombia-
na y de desarrollar temas como la facultad del Congreso de la República
para imponerlas25, su naturaleza jurídica26, los límites a que se encuentran
sometidas27 y el carácter parafiscal de las contribuciones de seguridad so-
cial28, entre otros puntos. En ese sentido, por ejemplo, en la Sentencia C-
040 de 1993, se precisó la índole de las contribuciones parafiscales y se
delinearon sus diferencias con los impuestos y las tasas:
“Las rentas parafiscales, según todo lo expuesto, tienen como característi-

ca esencial la destinación específica; no entran a engrosar el monto global
del presupuesto nacional y, como se verá más adelante, se diferencian cla-
ramente de los impuestos y tasas.
“Como es bien sabido, en hacienda pública se denomina “tasa” a un grava-

men que cumpla con las siguientes características:
- El Estado cobra un precio por un bien o servicio ofrecido;

- El precio pagado por el ciudadano al Estado guarda relación directa con
los beneficios derivados del bien o servicio ofrecido.
- El particular tiene la opción de adquirir o no el bien o servicio.
- El precio cubre los gastos de funcionamiento y las previsiones para amor-
tización y crecimiento de la inversión.
- Ocasionalmente, caben criterios distributivos (Ejemplo: Tarifas diferen-
ciales).
- Ejemplo típico: Los precios de los servicios públicos urbanos (energía,
aseo, acueducto).
“Como se dijo anteriormente, las contribuciones parafiscales no pueden iden-

tificarse con las tasas. En primer lugar, porque el pago de las tasas queda a
discreción del virtual beneficiario de la contrapartida directa, mientras que la
25
Entre otras, Sentencias C-547, C-597 y C-925 de 2000.
26
Pueden consultarse las sentencias C-040, C-465, C-490 y C-533 de 1993; C-183 y C-
253 de 1997 y C-495 de 1998.
27
28
Este punto ha sido uno de los más desarrollados por la doctrina de esta Corporación.
Pueden consultarse los siguientes pronunciamientos: C-575 de 1992; C-376 y C-577
de 1995; C.-179 de 1997;C-177, C-378 y C-444 de 1998.
REVISTA 55
140
AÑO 2003
contribución es de obligatorio cumplimiento. De otra parte, las contribucio-

nes parafiscales no generan una contraprestación directa y equivalente por
parte del Estado. Este no otorga un bien ni un servicio que corresponda al
pago efectuado.
“De otro lado, será un “impuesto”, siempre que cumpla con las siguientes
condiciones básicas:
“- Se cobran indiscriminadamente a todo ciudadano y no a un grupo social,

profesional o económico determinado
“- No guardan relación directa e inmediata con un beneficio derivado por el

contribuyente.
“- Una vez pagado, el Estado dispone de él de acuerdo a criterios y priorida-

des distintos de los del contribuyente.
“- Su pago no es opcional ni discrecional. Puede forzarse mediante la juris-

dicción coactiva.
“- Aunque se tiene en cuenta la capacidad de pago del contribuyente ello no

se hace para regular la oferta y la demanda de los servicios ofrecidos con
los ingresos tributarios, sino para graduar el aporte social de cada ciudada-
no de acuerdo a su disponibilidad.
“- No se destinan a un servicio público específico, sino a las arcas genera-

les, para atender todos los servicios necesarios. (Subrayado fuera de texto).
“Queda, pues, claro que las contribuciones parafiscales se diferencian de

los impuestos en la medida en que implican una contrapartida directa al
grupo de personas gravadas; no entran a engrosar el erario público; care-
cen de la generalidad que caracteriza a los impuestos respecto del sujeto
obligado a pagar el tributo y especialmente, porque tienen una determinada
afectación”.29
“Esa caracterización es coherente con la definición que de las contribucio-

nes parafiscales hizo luego el artículo 2° de la Ley 225 de 1995, que modifi-
có el artículo 3° de la Ley 179 de 1994, y según el cual:
29
Magistrado Ponente, Dr. Ciro Angarita Barón.
141
“Son contribuciones parafiscales los gravámenes establecidos con carácter

obligatorio por la ley, que afectan a un determinado y único grupo social
económico y se utilizan para beneficio del propio sector. El manejo, adminis-
tración y ejecución de estos recursos se hará exclusivamente en forma dis-
puesta en la ley que los crea y se destinarán sólo al objeto previsto en ella, lo
mismo que los rendimientos y excedentes financieros que resulten al cierre
del ejercicio contable.
“Las contribuciones parafiscales administradas por los órganos que formen

parte del Presupuesto General de la Nación se incorporarán al presupuesto
solamente para registrar la estimación de su cuantía y en capítulo separado
de las rentas fiscales y su recaudo será efectuado por los órganos encarga-
dos de su administración”.
“Como puede advertirse, entonces, los impuestos, las tasas y las contribu-
ciones parafiscales tienen una naturaleza particular que permite diferenciar-
los claramente.
“Los impuestos son prestaciones pecuniarias de carácter unilateral en cuanto

no constituyen remuneración por prestaciones determinadas, son de carác-
ter obligatorio, carecen de destinación específica, su tarifa es definida por la
autoridad de representación popular que las impone, hacen parte del presu-
puesto, se someten a control fiscal, su cuantía es la necesaria para el cubri-
miento de los gastos públicos y son administrados por el Estado.
“Por su parte, las tasas son prestaciones pecuniarias que constituyen remu-
neraciones de los particulares por los servicios prestados por el Estado en
desarrollo de su actividad, sus tarifas son fijadas por autoridades adminis-
trativas, ellas no necesariamente comprenden el valor total del servicio pres-
tado, hacen parte del presupuesto, se someten a control fiscal, su cuantía
es proporcional al costo del servicio y son administrados por el Estado.
“Finalmente, las contribuciones parafiscales son gravámenes obligatorios

que no tienen el carácter de remuneración de un servicio prestado por el
Estado, no afectan a todos los ciudadanos sino únicamente a un grupo eco-
nómico determinado, tienen una destinación específica en cuanto se utili-
zan para el beneficio del sector económico que soporta el gravamen, no se
someten a las normas de ejecución presupuestal y son administrados por
órganos que hacen parte de ese mismo renglón económico.
“4. En ese marco, si se examina el gravamen consagrado en el Artículo 81

de la Ley 633 de 2000 se advierte que él tiene las siguientes características:
REVISTA 55
142
AÑO 2003
- Su sujeto pasivo son los generadores de energía.
- Su sujeto activo es el Fondo de Apoyo Financiero para la energización de

zonas no interconectadas.
- Su agente recaudador es el administrador del sistema de intercambios

comerciales.
- Su hecho generador es la venta de kilovatios hora en la Bolsa de Energía

Mayorista.
- Su base gravable es la unidad del bien comercializado.
- Su tarifa es un peso por cada kilovatio hora despachado anualmente e

indexado con el índice de precios al productor.
“Luego, se comprende que el gravamen consagrado en el artículo 81 de la

Ley 633 de 2000 no constituye ni un impuesto ni una tasa y si una contribu-
ción parafiscal.
“No se trata de un impuesto porque no se cobra a todos los ciudadanos sino

a un grupo económico determinado, en este caso a los generadores de
energía eléctrica y porque tiene como destinación específica al Fondo de
Apoyo Financiero para la energización de las zonas no interconectadas. Estas
circunstancias se oponen a la naturaleza de los impuestos pues éstos, entre
otras cosas, se destacan por su universalidad y por su destinación a las
arcas generales del Estado.
“Tampoco se trata de una tasa pues no se está ante una contraprestación

de los ciudadanos por un servicio que presta el Estado, ni el pago que reali-
zan los generadores de energía guarda relación inescindible con los benefi-
cios recibidos en razón de tal bien o servicio, ni puede decirse que ese pago
no cubre el valor total del servicio prestado. Estos parámetros son contra-
rios a las tasas como especies de los tributos pues éstas se caracterizan
fundamentalmente por constituir una contraprestación a cargo de los usua-
rios de un servicio público que presta el Estado, esto es, por su bilateralidad
por oposición a la unilateralidad que identifica a los impuestos.
“En realidad se trata de una contribución parafiscal pues es un gravamen

obligatorio que sólo afecta a los generadores de energía eléctrica y tiene
una especial afectación en cuanto, según los disponen los artículos 82 y 83
de la Ley 633, se destina a un fondo cuenta especial de manejo de recursos
143
públicos y privados, sin personería jurídica y sujeto a las normas y procedi-

mientos fijados en la Carta Política y en el Estatuto Orgánico del Presupues-
to. A ese fondo pueden ingresar recursos procedentes del presupuesto y
también los que canalice el Gobierno Nacional de fuentes públicas y priva-
das y se utiliza para financiar planes, programas y proyectos de inversión
destinados a la construcción e instalación de la infraestructura eléctrica que
permitan la ampliación de la cobertura y la satisfacción de la demanda de
energía en las zonas no interconectadas.”30 (Subrayado fuera de texto).
El INSTITUTO se aparta respetuosamente de la posición fijada por la H. Corte

Constitucional en el fallo antes citado, por cuanto considera que los artículos 105 y
107 de la Ley 788 de 2002 establecen impuestos y no tasas y contribuciones, de
conformidad con lo expuesto al inicio del presente acápite.
De otra parte, el Instituto considera que lo expuesto en su intervención mediante

escrito del 26 de abril de 2001 con relación a la tasa especial de servicios aduane-
ros tiene plena aplicación, cuando dijo:
“Empero, el Instituto se permite respetuosamente reclamar de la H.

Corte para que, en esta oportunidad, no se persista en mantener una
tesis complaciente, que se limite a redefinir la naturaleza del tributo y
“sanear” su manifestación legal, sino que la creación del mismo no
quede “impune”. El legislador no puede, so pretexto de crear una tasa,
introducir un impuesto, irrespetando una distinción que la propia Cons-
titución consagra y que, para todos los efectos, exige responsabilidad
y cumplimiento.
“Si el legislador pretendió crear una tasa pero lo hizo, sin la observancia
plena de los requisitos que la Constitución exige (art. 338), la norma, sin
más, debe desaparecer del ordenamiento”. (Subrayado fuera de texto).
En este caso EL INSTITUTO confirma lo anteriormente dicho y solicita a la H.

Corte Constitucional declarar inexequibles los artículos 105 y 117 de la Ley 788 de
2002 por violación del artículo 338 de la Constitución Política.
IV. IMPUESTOS TERRITORIALES Y CONTRABANDO: ARTÍCULOS 50, 54

(PARCIAL), 55 (PARCIAL), 59, 60, 69, 70, 71, 72, 73 Y 74 DE LA LEY 788
DE 2002.
1. Disposiciones demandadas: Artículos 50 y 55 inciso 1o de la Ley 788

de 2002
30
REVISTA 55
144
AÑO 2003
ART. 50.—Tarifas. Las tarifas del impuesto al consumo, por cada unidad de
750 centímetros cúbicos o su equivalente, serán las siguientes:
1. Para productos entre 2.5 y hasta 15 grados de contenido alcoholimétrico,

ciento diez pesos ($ 110,00) por cada grado alcoholimétrico.
2. Para productos de más de 15 y hasta 35 grados de contenido

alcoholimétrico, ciento ochenta pesos ($180,00) por cada grado
alcoholimétrico.
3. Para productos de más de 35 grados de contenido alcoholimétrico, dos-

cientos setenta pesos ($ 270,00) por cada grado alcoholimétrico.
PAR. 1º—Los vinos de hasta 10 grados de contenido alcoholimétrico, esta-

rán sometidos, por cada unidad de 750 centímetros cúbicos o su equivalen-
te, a la tarifa de sesenta pesos ($ 60,00) por cada grado alcoholimétrico.
PAR. 2º—Dentro de las anteriores tarifas se encuentra incorporado el IVA

cedido, el cual corresponde al treinta y cinco por ciento (35%) del valor liqui-
dado por concepto de impuesto al consumo.
PAR. 3º—Tarifas en el departamento archipiélago de San Andrés, Providen-

cia y Santa Catalina. El impuesto al consumo de que trata la presente ley no
aplica a los productos extranjeros que se importen al territorio del departa-
mento archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, salvo que
éstos sean posteriormente introducidos al resto del territorio Nacional, evento
en el cual se causará el impuesto en ese momento, por lo cual, el responsa-
ble previo a su envío, deberá presentar la declaración y pagar el impuesto
ante el fondo cuenta de impuestos al consumo de productos extranjeros,
aplicando la tarifa y base general señalada para el resto del país.
Para los productos nacionales de más de 2.5 grados de contenido

alcoholimétrico, que ingresen para consumo al departamento archipiélago
de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, por cada unidad de 750 centí-
metros cúbicos o su equivalente, la tarifa será de quince pesos ($ 15,00) por
cada grado alcoholimétrico.
PAR. 4º—Los productos que se despachen al departamento deberán llevar

grabado en un lugar visible del envase y la etiqueta y en caracteres legibles
e indelebles, la siguiente leyenda: “Para consumo exclusivo en el departa-
mento archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina”, y no po-
drán ser objeto de reenvío al resto del país.
145
Los productores nacionales y los distribuidores seguirán respondiendo ante

el departamento de origen por los productos que envíen al archipiélago,
hasta tanto se demuestre con la tornaguía respectiva, guía aérea o docu-
mento de embarque, que el producto ingresó al mismo.
PAR. 5º—Todos los licores, vinos, aperitivos y similares, que se despachen

en los in bond, y los destinados a la exportación y zonas libres y especiales
deberán llevar grabado en un lugar visible del envase y la etiqueta y en
caracteres legibles e indelebles, la siguiente leyenda: “Para exportación”.
PAR. 6º—Cuando los productos objeto de impuesto al consumo tengan vo-

lúmenes distintos, se hará la conversión de la tarifa en proporción al conte-
nido, aproximándola al peso más cercano.
El impuesto que resulte de la aplicación de la tarifa al número de grados

alcoholimétricos, se aproximará al peso más cercano.
PAR. 7º—Las tarifas aquí señaladas se incrementarán a partir del primero

(1º) de enero de cada año en la meta de inflación esperada y el resultado se
aproximará al peso más cercano.
La dirección de apoyo fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público

certificará y publicará antes del 1º de enero de cada año, las tarifas así
indexadas”.
ART. 55.—Tarifas. A partir del 1º de enero de 2003 las tarifas de la sobretasa

a la gasolina serán las siguientes:
Tarifa municipal y distrital: 18.5%.
Tarifa departamental: 6.5%.
Tarifa para el Distrito Capital: 25%
1.1 Fundamentos de la demanda
El actor considera que los artículos citados son inexequibles por cuanto señalan
tarifas fijas únicas para impuestos territoriales –impuesto al consumo y sobretasa
a la gasolina-, “lo cual limita la autonomía de las entidades territoriales de conce-
der exenciones o tratamientos preferenciales en relación con los tributos de pro-
piedad de dichas entidades territoriales (…) porque las está encasillando en una
camisa de fuerza de la cual no pueden salir”, por lo cual resultan violados los
artículos 1, 287 numeral 3, 294 y 338 de la Constitución Política.
REVISTA 55
146
AÑO 2003
En opinión del actor los artículos demandados han debido establecer un rango
para que las entidades territoriales, dentro de su autonomía, puedan determinar
las tarifas de los tributos respecto de los cuales tendrán la calidad de acreedores.
1.2 Consideraciones del Instituto
En opinión del Instituto, las disposiciones demandadas no infringen los artículos cons-
titucionales invocados por el contribuyente, pues el poder tributario de que gozan las
entidades territoriales no es pleno o absoluto, sino que el mismo debe ejercerse con
sujeción a lo establecido por el Congreso en las leyes correspondientes.
Siendo el Congreso el titular de la facultad de crear los tributos territoriales, a la luz

de las disposiciones hoy vigentes es a él a quien le corresponde definir con menor a
mayor grado de detalle los elementos que integran el respectivo tributo. Por esta
razón, no es de recibo afirmar que el Legislador invade la órbita de las asambleas o
concejos cuando decide regular directamente todos los elementos que conforman
un impuesto territorial, entre ellos fijar una tarifa única para un tributo.
Así lo dijo la Corte Constitucional en sentencia C-004 /93, M.P. Ciro Angarita Barón:
“En este sentido, la ley de autorizaciones puede ser general o puede delimitar
específicamente el tributo, pero al menos debe contener los límites dentro de los
cuales la ordenanza o el acuerdo fijen los contenidos concretos de que habla el
artículo antes citado”
Puede observarse que el demandante olvida que de acuerdo con nuestra Carta
Política, la autonomía de las entidades territoriales se ejerce dentro del marco de
una República unitaria, es decir con sujeción a la ley, tal como claramente se des-
prende de los artículos 1, 287, 300, 313 y 338 de la CP.
Tampoco puede decirse que las normas demandadas contradicen lo ordenado por
el art. 294, pues el hecho de que la ley hubiese establecido tarifas fijas para im-
puestos territoriales, para nada significa o implica que esté concediendo una exen-
ción o un tratamiento preferencial.
Con base en lo anterior el Instituto no encuentra que las normas demandadas

violen la Constitución por las razones señaladas por el demandante.
2. Disposiciones demandadas: Artículos 54 incisos 5 y 6 de la Ley 788 de

2002
ART. 54.—Cesión del IVA. Mantiénese la cesión del IVA de licores a cargo
de las licoreras departamentales de que tratan los artículos 133 y 134 del
147
Decreto Extraordinario 1222 de 1986.
A partir del 1º de enero de 2003, cédese a los departamentos y al Distrito

Capital, en proporción al consumo en cada entidad territorial, el impuesto al
valor agregado, IVA, sobre los licores, vinos, aperitivos, y similares, nacio-
nales y extranjeros, que actualmente no se encontraba cedido.
En todos los casos, el IVA cedido a las entidades territoriales, quedará incor-
porado dentro de la tarifa del impuesto al consumo, o dentro de la tarifa de la
participación, según el caso, y se liquidará como un único impuesto o parti-
cipación, sobre la base gravable definida en el artículo anterior.
El impuesto liquidado en ningún caso podrá ser afectado con impuestos

descontables, salvo el correspondiente a los productores oficiales, que po-
drán descontar del componente del IVA de este impuesto, el IVA pagado en
la producción de los bienes gravados.
Del total correspondiente al nuevo IVA cedido, el setenta por ciento (70%) se
destinará a salud y el treinta por ciento (30%) restante a financiar el deporte,
en la respectiva entidad territorial.
Las exenciones del IVA establecidas o que se establezcan no aplicarán

en ningún caso, respecto del IVA de cervezas y licores cedido a las
entidades territoriales. Aparte demandado)
PAR. 1º—Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, en los formu-

larios de declaración se discriminará el total del impuesto antiguo y nuevo
cedido, que corresponda a los productos vendidos en el Distrito Capital.
PAR. 2º—Para los efectos en lo establecido en este artículo el Distrito Capital

participará en el nuevo impuesto cedido en la misma proporción en que lo
viene haciendo en relación con el IVA a cargo de las licoreras departamentales.
2.1 Fundamentos de la demanda:
2.1.1 Respecto del 5to inciso, señala el demandante que la cesión del IVA a los
departamentos y al Distrito Capital, para financiar la salud y el deporte viola el
artículo 359 de la Carta, por cuanto se trataría de una renta nacional con destina-
ción específica, que no cabría en ninguna de las excepciones que esta norma
señala.
Estima que tal como está redactada la disposición, la salud y el deporte “no apare-
cen circunscritos a inversión social sino que pueden corresponder a gastos de
REVISTA 55
148
AÑO 2003
funcionamiento, porque la ley no lo determinó ni detalló. Tampoco corresponde a

paticipaciones previstas en la Constitución a favor de los departamentos, distritos
y municipios. Tampoco corresponde a las rentas nacionales que con base a (sic)
leyes anteriores, la nación asigna a entidades de previsión social y a las antiguas
intendencias y comisarias.”
Considera el actor que una renta nacional como el IVA mantiene tal calidad así
haya sido cedida a las entidades territoriales, y por tal razón le sigue siendo aplica-
ble la prohibición constitucional de darle una destinación específica.
2.1.2 En cuanto al 6to inciso, el demandante considera quebrantada la autonomía

de las entidades territoriales, por cuanto los impuestos cedidos se convierten en
impuestos de su propiedad y en esa medida son ellas las que pueden establecer
exenciones y tratamientos preferenciales. “La ley no puede prohibir estos trata-
mientos preferenciales porque allí reside la autonomía de las entidades
territoriales….El legislador no puede inmiscuirse en la concesión de las exencio-
nes y tratos preferenciales de las entidades territoriales”. Por tales razones afirma
que la norma acusada infringe los artículos 1, 287 numeral 3 y 338 de la Constitu-
ción.
2.2. Consideraciones del Instituto
2.1.1 No comparte el Instituto la impugnación que del inciso 5to del art. 54 de la
Ley 788 hace el demandante, ya que la prohibición contemplada en el artí-
culo 359 de la Constitución, se refiere a los recursos tributarios originados
en impuestos nacionales, que en virtud del principio de unidad de caja, ade-
más de estar llamados a integrar el presupuesto nacional con el fin de finan-
ciar los gastos e inversiones a cargo del gobierno nacional, conforman la
base para liquidar las transferencias que debe hacer la Nación a las entida-
des territoriales.
Esta última función de los mencionados ingresos tributarios, permite explicar la

razón de ser de la restricción analizada, pues si se admitiera la creación de un
impuesto nacional cuyo recaudo estuviese afecto a una finalidad específica, tales
montos no se computarían dentro de los ingresos corrientes de la Nación y en esa
medida se disminuiría la cifra que las entidades territoriales recibirían por concepto
de transferencias.
Como puede apreciarse, si lo que se pretende al proscribir la existencia de im-

puestos nacionales con destinación específica, es proteger el ingreso de las enti-
dades territoriales por concepto de las transferencias a cargo de la Nación, mal
puede decirse que el artículo 359 de la CP se ve vulnerado por una norma que
149
como la impugnada, lo que está haciendo es mantener la cesión a los departa-

mentos y al Distrito Capital del IVA a los licores, para que aquellos lo destinen a la
financiación de la salud y el deporte en sus respectivas jurisdicciones.
En este mismo sentido se expresó la Corte Constitucional en sentencia C-004-93,

M.P. Dr. Ciro Angarita Barón:
“Con esta prohibición el Constituyente quiso proteger el monto de los recursos del
presupuesto nacional destinados a las entidades territoriales, bien a través del
situado fiscal (art. 356 C.N.), o por la vía de la participación de los ingresos de la
Nación (art. 357). Esto es así por cuanto las rentas nacionales de destinación
específica no se computan dentro de los ingresos corrientes de la Nación, que
sirven como base para fijar el monto de las transferencias a las entidades territo-
riales y por lo tanto, al prohibirlas aumenta el volumen de los ingresos del presu-
puesto que son transferidos a los municipios, distritos y departamentos.
“Si la finalidad de la norma es la de aumentar los ingresos corrientes del presu-

puesto nacional para que el monto de la participación a las entidades territoriales
sea mayor, es claro que no tiene ningún sentido prohibir a las autoridades compe-
tentes que creen rentas municipales o departamentales de destinación específica,
dado que éstas no se computan dentro de los ingresos corrientes del Estado”.
Con base en lo expresado el Instituto concluye que el inciso 5to demandado no

vulnera el art. 359 de la Carta.
2.1.2 En cuanto a la acusación del inciso 6to, entiende el Instituto que la misma se
deriva de una lectura equivocada, por cuanto la norma impugnada precisa-
mente señala lo que el demandante considera que debería decir para que
en su opinión no fuese violatoria de la Carta.
En efecto, como se trata de la cesión de lo que se recaude por un impuesto de

carácter nacional, cuya regulación siempre será competencia del Congreso, el
Legislador quiso dejar a salvo el IVA cedido de cualquier exención que la propia
Corporación pretendiera establecer de manera general en relación con dicho tribu-
to. Fue por esto que indicó que “las exenciones del IVA establecidas o que se
establezcan no aplicarán en ningún caso, respecto del IVA de cervezas y licores
cedido a las entidades territoriales”.
Así las cosas, considerando que la hipótesis en la cual consiste la acusa-

ción realmente no existe, pues como ya se advirtió se origina en una confu-
sión del demandante, el Instituto considera que no hay lugar a efectuar aná-
lisis alguno.
REVISTA 55
150
AÑO 2003
3. Disposición demandada: Artículo 59 de la Ley 788 de 2002
Procedimiento tributario territorial
ART. 59.—Procedimiento tributario territorial. Los departamentos y mu-

nicipios aplicarán los procedimientos establecidos en el estatuto tributario
nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devolu-
ciones, régimen sancionatorio incluida su imposición, a los impuestos por
ellos administrados. Así mismo aplicarán el procedimiento administrativo de
cobro a las multas, derechos y demás recursos territoriales. El monto de las
sanciones y el término de la aplicación de los procedimientos anteriores,
podrán disminuirse y simplificarse acorde con la naturaleza de sus tributos,
y teniendo en cuenta la proporcionalidad de éstas respecto del monto de los
impuestos.
3.1 Fundamentos de la demanda.
El actor considera vulnerados los artículos 1, 287 numeral 3, 294 y 338 de la

Carta política, ya que se está obligando a las entidades territoriales “a apli-
car las normas procedimentales del Estatuto Tributario nacional para los
impuestos por ellas administrados” violando así “la autonomía y la facultad
propia de conceder exenciones y tratamientos preferenciales”, pues aquel
“es una norma rígida que impide que las entidades apliquen plenamente el
artículo 294 de la Constitución Política de Colombia, en la administración,
determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio y su
imposición….no podrían las entidades territoriales establecer formas de pago
y cobro distintos para los tributos territoriales”.
El Instituto se aparta de la conclusión a la que llega el actor, pues éste olvida

que la autonomía que la Carta le atribuye a las entidades territoriales no es
absoluta, sino que la misma se debe ejercer de conformidad con la Constitu-
ción y la ley, pues solo así es posible conciliar los intereses nacionales con
los regionales dentro de una República unitaria.
Son las mismas normas que cita el demandante como infringidas, las que
permiten afirmar que el precepto acusado de ajusta a la Carta, pues no
siendo federal nuestra forma de Estado, mal podría pretenderse que la au-
tonomía conferida a las entidades territoriales conlleva una especie de
“federalismo fiscal”.
151
Es así como si bien el artículo 1 de la CP establece que las entidades territoria-

les son autónomas, dicha autonomía debe ejercerse dentro del marco de una
República unitaria, que es lo que señala el mismo precepto en frase anterior,
pues esa fue la forma de organización escogida por nuestro Constituyente.
En desarrollo de dicho postulado, el artículo 287 que también se cita como

violado, dice que “las entidades territoriales gozan de autonomía para la
gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la Constitución y la ley.”
En igual sentido encontramos los artículos 300 numeral 4 (facultades de las
asambleas) y 313 numeral 4 (facultades de los concejos).
Por su parte, si bien el artículo 338 no está redactado del modo en que lo
fueron las normas mencionadas, pues no dijo que el poder tributario de las
asambleas y concejos se ejercería de conformidad con la ley, dicha disposi-
ción no puede interpretarse de manera aislada, sino dentro del contexto de
las demás reglas constitucionales que regulan la materia, con lo cual resulta
forzoso concluir que la autonomía de las entidades territoriales en los asun-
tos tributarios, se encuentra sujeta a lo establecido por el legislador dentro
de la órbita de su competencia.
Respecto de la supuesta violación del artículo 294 de la Carta, el Instituto

desea anotar el artículo 59 de la Ley 788 no comporta la creación de exen-
ciones ni de tratamientos preferenciales en relación con tributos de propie-
dad de las entidades territoriales, con lo cual no existe infracción alguna del
citado mandato constitucional.
Sobre el tema de la autonomía dijo lo siguiente la Corte, al declarar exequi-

ble el artículo 66 de la Ley 383 de 1997, el cual por cierto contenía una
norma bastante similar a la impugnada:
“…es del caso reafirmar que corresponde al legislador fijar las reglas funda-
mentales a las que están sujetas las asambleas departamentales y los con-
cejos distritales y municipales cuando establecen tributos, lo cual significa
que según el ordenamiento superior, a aquél le compete señalar las activi-
dades y materias que pueden ser gravadas, así como los procedimientos de
orden fiscal y tributario, sin que sea válido sostener que cuando así actúa,
esté desconociendo o cercenando la autonomía que constitucionalmente se
le confiere a las entidades territoriales.
(…)
“En efecto, la aplicación de las normas procedimentales establecidas en el

Estatuto Tributario para los impuestos de orden nacional a las entidades
territoriales, tiene como finalidad la unificación a nivel nacional del régimen
REVISTA 55
152
AÑO 2003
procedimental, lo cual no excluye las reglamentaciones expedidas por las

Asambleas Departamentales y por los Concejos Distritales y Municipales en
relación con los tributos y contribuciones que ellos administran, de confor-
midad con lo dispuesto en los artículos 300 y 313 de la Carta. Ello al contra-
rio de lo afirmado por los demandantes, constituye cabal desarrollo y con-
creción de uno de los principios constitucionales (preámbulo y artículo 1º),
según el cual Colombia se organiza en forma de República unitaria, por lo
que la autonomía no puede realizarse por fuera de la organización unitaria
del Estado, razón por la cual, en aras de darle seguridad, transparencia y
efectividad al recaudo, administración y manejo de los impuestos y contribu-
ciones, compete al legislador fijar un régimen procedimental único, aplicable
tanto a nivel nacional, como a tributos de orden local” (Sentencia C-232 del
20 de mayo de 1998, M.P. Dr. Hernando Herrera Vergara).
Por otra parte, es importante advertir que el artículo demandado no preten-
de la aplicación ciega e inconsulta a los tributos de las entidades territoria-
les, de los regímenes procedimental y sancionatorio previstos en el Estatuto
Tributario Nacional, sino que como es apenas lógico, permite que las san-
ciones y procedimientos previstos en éste se adapten a la naturaleza y ca-
racterísticas de los tributos locales, lo cual seguramente hará necesario que
algunos trámites se simplifiquen, o que ciertas multas se disminuyan.
En relación con el tema de las sanciones, constituye un interesante llamado
de atención a las autoridades, el hecho de que el Legislador hubiese repara-
do de manera expresa en la necesidad de que aquellas respeten el principio
de proporcionalidad “respecto del monto de los impuestos”, pues bien es
sabido que el objetivo de las sanciones no es financiero sino de
aconductamiento de los contribuyentes para que cumplan cabalmente con
las obligaciones tributarias a su cargo.
Por las razones expuestas, y particularmente con fundamento en la senten-
cia citada, que como ya se indicó declaró exequible el artículo 66 de la Ley
383 de 1997, precepto que además de perseguir un fin idéntico al hoy de-
mandado, contenía una norma de similar alcance, considera el Instituto que
el artículo 59 de la Ley 788 de 2002 no es violatorio de la Constitución en los
aspectos invocados por el demandante.
4. Disposición demandada: Artículo 60 de la Ley 788 de 2002
ART. 60.—Facultades extraordinarias. Facúltase al señor Presidente de

la República por el término de seis meses contados a partir de la vigencia de
la presente ley, para que expida el régimen procedimental y sancionatorio
de los tributos de las entidades territoriales consultando la estructura
sustantiva de los mismos. Tales facultades deben ser ejercidas previa con-
sulta y atención de una comisión asesora integrada por un senador de la
153
comisión tercera del senado, un representante de la comisión tercera de la

cámara, un representante de la Federación Nacional de Departamentos, un
representante de la Federación Colombiana de Municipios y un miembro de
la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado designado por el
presidente de dicha Sala.
El actor considera que la norma demandada viola los artículos 150 numeral
10 y 294 de la Carta, por cuanto las facultades extraordinarias que se con-
ceden al Presidente de la República deben ser precisas, y en el presente
caso “son tan amplias que permiten que la misma ley que otorga las faculta-
des se inmiscuya en la facultad privativa de dichas entidades en conceder
exenciones y tratamientos preferenciales en relación con los tributos de pro-
piedad de ellas, y en su autonomía”.
A juicio del demandante la amplitud y poca precisión con que se dieron las
facultades “permite regular todo lo que implique la administración, determi-
nación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio incluido su
imposición, retención en la fuente, régimen penal tributario.”
En razón de que a través del comunicado de prensa de 10 y 11 de junio del 2003 de
la Corte Constitucional, se informa que mediante la sentencia C-485 de 2003, M.P.
Dr. Marco Gerardo Monroy Cabra, se declaró inexequible el art. 60 de la Ley 788
de 2002 por violar el principio de unidad de materia, considera el Instituto que
existe cosa juzgada en relación con este punto de la demanda.
5. Disposiciones demandadas: Artículos 69, 70, 71, 72, 73 y 74 de la Ley 788
de 2002
ART. 69.—Modifíquese el artículo 319 de la Ley 599 de 2000, el cual queda así:
“ART. 319.—Contrabando. El que en cuantía superior a cincuenta (50) salarios
mínimos legales mensuales vigentes, importe mercancías al territorio colom-
biano, o las exporte desde él, por lugares no habilitados, o las oculte, disimule o
sustraiga de la intervención y control aduanero, incurrirá en prisión de tres (3) a
cinco (5) años y multa de trescientos (300) a mil quinientos (1500) salarios
mínimos legales mensuales vigentes, sin que en ningún caso sea inferior al
200% del valor aduanero de los bienes importados o de los bienes exportados.
Si la conducta descrita en el inciso anterior recae sobre mercancías cuyo
valor supere los doscientos (200) salarios mínimos legales mensuales vi-
gentes, se impondrá una pena de cinco (5) a ocho (8) años de prisión y
multa de mil quinientos (1500) a cincuenta mil (50.000) salarios mínimos
legales mensuales vigentes, sin que en ningún caso sea inferior al doscien-
REVISTA 55
154
AÑO 2003
tos por ciento (200%) del valor aduanero de los bienes importados o de los
bienes exportados. El monto de la multa no podrá superar el máximo de la
pena de multa establecido en este código.
Las penas previstas en el presente artículo se aumentarán de la mitad a las

tres cuartas (3/4) partes cuando se demuestre que el sujeto activo de la
conducta es reincidente.
PAR. 1º—Los vehículos automotores que transiten en departamentos que

tienen zonas de fronteras de acuerdo con lo estipulado en el artículo 272 de
la Ley 223 de 1995, no estarán sometidos a lo establecido en este artículo.
PAR. 2º—La legalización de las mercancías no extingue la acción penal”.
ART. 70.—Incorpórese al capítulo cuarto del título X de la Ley 599 de 2000

el siguiente artículo:
“ART. 319-1.—Contrabando de hidrocarburos y sus derivados. El que

en cantidad superior a veinte (20) galones, importe hidrocarburos o sus de-
rivados al territorio colombiano, o los exporte desde él, por lugares no habi-
litados, o los oculte, disimule o sustraiga de la intervención y control aduane-
ro, incurrirá en prisión de tres (3) a cinco (5) años y multa de trescientos
(300) a mil quinientos (1500) salarios mínimos legales mensuales vigentes,
sin que en ningún caso sea inferior al 200% del valor aduanero de los bienes
importados o de los bienes exportados.
Si la conducta descrita en el inciso anterior recae sobre hidrocarburos o sus

derivados cuya cantidad supere los ochenta (80) galones, se impondrá una
pena de cinco (5) a ocho (8) años de prisión y multa de mil quinientos (1500)
a cincuenta mil (50.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes, sin
que en ningún caso sea inferior al doscientos (200%) del valor aduanero de
los bienes importados o de los bienes exportados. El monto de la multa no
podrá superar el máximo de la pena de multa establecido en este código”.
PAR.—La legalización de las mercancías no extingue la acción penal.
“ART. 320.—Favorecimiento de contrabando. El que en cuantía superior

a cincuenta (50) salarios mínimos legales mensuales, posea, tenga, trans-
porte, almacene, distribuya o enajene mercancía introducida al territorio co-
lombiano por lugares no habilitados, u ocultada, disimulada o sustraída de la
intervención y control aduanero, incurrirá en pena de prisión de uno (1) a
cinco (5) años y multa de doscientos (200) a cincuenta mil (50.000) salarios
155
mínimos legales mensuales vigentes, sin que en ningún caso sea inferior al
200% del valor aduanero de los bienes importados o de los bienes exporta-
dos. El monto de la multa no podrá superar el máximo de la pena de multa
establecida en este código.
El juez al imponer la pena, privará al responsable del derecho de ejercer el
comercio, por el término de la pena y un (1) año más.
No se aplicará lo dispuesto en el presente artículo al consumidor final cuan-
do los bienes que se encuentren en su poder estén soportados con factura
o documento equivalente, con el lleno de los requisitos legales contempla-
dos en el artículo 771-2 del estatuto tributario”.
el siguiente artículo:
“ART. 320-1.—Favorecimiento de contrabando de hidrocarburos o sus
derivados. El que posea, tenga, transporte, almacene, distribuya o enajene
hidrocarburos o sus derivados introducidos al territorio colombiano por luga-
res no habilitados, u ocultados, disimulados o sustraídos de la intervención
y control aduanero, en cuantía superior a veinte (20) galones, incurrirá en
pena de prisión de tres (3) a seis (6) años y multa de trescientos (300) a mil
quinientos (1500) salarios mínimos legales mensuales vigentes, sin que en
ningún caso sea inferior al 200% del valor aduanero de los bienes importa-
dos o de los bienes exportados.
El juez al imponer la pena, privará al responsable del derecho de ejercer el

comercio, por el término de la pena y un (1) año más.
No se aplicará lo dispuesto en el presente artículo al consumidor final cuan-

do los bienes que se encuentren en su poder, estén soportados con factura
o documento equivalente, con el lleno de los requisitos legales contempla-
dos en el artículo 771-2 del estatuto tributario”.
“ART. 322.—Favorecimiento por servidor público. El servidor público que

colabore, participe, transporte, distribuya, enajene o de cualquier forma faci-
lite la sustracción, ocultamiento o disimulo de mercancías del control de las
autoridades aduaneras, o la introducción de las mismas por lugares no ha-
bilitados, u omita los controles legales o reglamentarios propios de su cargo
para lograr los mismos fines, cuando el valor de la mercancía involucrada
sea inferior a cincuenta (50) salarios mínimos legales mensuales vigentes,
REVISTA 55
156
AÑO 2003
incurrirá en multa de trescientos (300) a mil quinientos (1500) salarios míni-

mos legales mensuales vigentes, sin que en ningún caso sea inferior al
200% del valor aduanero de los bienes involucrados, e inhabilitación para el
ejercicio de derechos y funciones públicas de tres (3) a cinco (5) años.

valor supere los cincuenta (50) salarios mínimos legales mensuales vigen-
tes, se impondrá una pena de prisión de cinco (5) a ocho años, multa de mil
quinientos (1500) a cincuenta mil (50.000) salarios mínimos legales men-
suales vigentes, sin que en ningún caso sea inferior al doscientos por ciento
(200%) del valor aduanero de los bienes involucrados, e inhabilitación para
el ejercicio de derechos y funciones públicas de cinco (5) a ocho años.
El monto de la multa no podrá superar el máximo de la pena de multa esta-

blecida en este código”.

el siguiente artículo.
“ART. 322-1.—Favorecimiento por servidor público de contrabando de

hidrocarburos o sus derivados. El servidor público que colabore, partici-
pe, transporte, distribuya, enajene o de cualquier forma facilite la sustrac-
ción, ocultamiento o disimulo de hidrocarburos o sus derivados del control
de las autoridades aduaneras, o la introducción de las mismas por lugares
no habilitados, u omita los controles legales o reglamentarios propios de su
cargo para lograr los mismos fines, cuando la cantidad de los hidrocarburos
o sus derivados sea inferior a los veinte (20) galones, incurrirá en multa de
cincuenta (50) salarios mínimos legales mensuales vigentes, sin que en
ningún caso sea inferior al 200% del valor aduanero de los bienes
involucrados, e inhabilitación para el ejercicio de derechos y funciones públi-
cas de tres (3) a cinco (5) años.

valor supere los veinte (20) galones de hidrocarburos o sus derivados, se
impondrá una pena de prisión de cinco (5) a ocho (8) años, multa de cin-
cuenta (50) a ciento cincuenta (150) salarios mínimos legales mensuales
vigentes, sin que en ningún caso sea inferior al doscientos por ciento (200%)
del valor aduanero de los bienes involucrados, e inhabilitación para el ejerci-
cio de derechos y funciones públicas de cinco (5) a ocho (8) años.
El monto de la multa no podrá superar el máximo de multa establecida en

este código”.
157
El demandante considera que hubo un error en el procedimiento legislativo en la

expedición de los artículos que reforman el Código Penal, por cuanto fueron tramita-
dos por las Comisiones Tercera del Senado de la República y la Cámara de Repre-
sentantes, cuando se debieron tramitar por las Comisiones Primera que tienen com-
petencia para los asuntos penales, en razón de que a ellas les fue asignada por la
Ley 3ª de 1992 la función de dar primer debate a los proyectos de ley relativos a los
derechos, las garantías y los deberes. Por todo lo anterior, en opinión del demandan-
te se violaron los artículos 142 y 157 numeral 2 de la Constitución.
En opinión del Instituto, el cargo formulado por el demandante no puede analizarse

exclusivamente a la luz de los artículos 142 y 157 de la Carta, sino que para definir si
la acusación prospera o no, el llamado a dirimir la controversia es el artículo 158, de
acuerdo con el cual “todo proyecto de ley debe referirse a una misma materia y serán
inadmisibles las disposiciones o modificaciones que no se relacionen con ella”.
La razón de ser de la anterior afirmación, radica en que los artículos que integran
una ley no deben analizarse de manera aislada, es decir atendiendo únicamente al
tenor literal de cada uno de ellos, pues tal parecer llevaría al error de que es el
contenido individual del artículo –y no el contexto del cuerpo normativo del que
hace parte- el que define cual es la comisión del Congreso competente para deba-
tir el respectivo proyecto. Tamaña afirmación llevaría al absurdo de que aquellos
proyectos de ley que pretendan regular diferentes aspectos de una misma mate-
ria, no podrían quedar en un mismo cuerpo normativo, sino fragmentados para
que puedan ser estudiados por las comisiones permanentes de Senado y Cáma-
ra, competentes de acuerdo con lo que cada precepto en particular contenga.
Si se le da cumplimiento al requisito de “unidad de materia”, nunca podría afirmar-

se que una ley que en su proceso de formación fue aprobada por las comisiones
constitucionales competentes de acuerdo con el tema predominante en la misma,
resulta siendo inconstitucional porque alguno de los aspectos en ella regulados,
visto individualmente, debió ser aprobado por una comisión distinta a la competen-
te para debatir la ley valorada de manera unitaria.
Con base en lo anterior, pasamos a analizar si las normas penales relativas al

contrabando, mediante las cuales se modifica el Código Penal, violan o no el requi-
sito de unidad de materia. Para este fin conviene recordar lo que ha dicho la Corte
Constitucional de manera reiterada sobre este tema.
REVISTA 55
158
AÑO 2003
“La interpretación del principio de unidad de materia no puede rebasar su finalidad

y terminar por anular el principio democrático, significativamente de mayor entidad
como valor fundante del Estado Colombiano. Solamente aquellos apartes, seg-
mentos o proposiciones de una ley respecto de los cuales, razonable y objetiva-
mente, no sea posible establecer una relación de conexidad causal, teleológica,
temática o sistemática con la materia dominante de la misma, deben rechazarse
como inadmisibles si están incorporados en el proyecto o declarase inexequibles
si integran el cuerpo de la ley. Anótase que el término <materia> para estos efec-
tos, se toma en una acepción amplia comprensiva de varios asuntos que tienen en
ella su necesario referente” (sentencia C-414 del 22 de septiembre de 1994, M.P.
Antonio Barrera Carbonell).
Si abordamos el análisis de la Ley 788 a la luz del aparte transcrito del fallo de la
Corte, nos encontramos con que desde el mismo proyecto de ley se puede esta-
blecer que su propósito era el de expedir normas que regularan los aspectos
sustantivos, procedimentales y sancionatorios de tributos nacionales y territoria-
les, incluyendo no solo las sanciones administrativas, sino normas para penalizar
la evasión, la defraudación fiscal y el contrabando, incluyendo penas privativas de
la libertad.
A medida que se debatía el proyecto en el Congreso se fueron reformando, cuan-

do no eliminando, varias de las disposiciones que modificaban el Código Penal, y
solo sobrevivieron las que se refieren al contrabando.
Con base en lo anterior, el Instituto considera que siendo la materia predominante

en la ley la tributaria, la penalización de conductas que afectan el recaudo de los
tributos, al hacer parte de aquella como regulación de un aspecto de una misma
materia, debía ser debatida en las comisiones constitucionales permanentes del
Congreso con competencia para el tema principal, cuales son las comisiones ter-
cera, encargadas de debatir los proyectos de ley relativos a tributos.
Por las razones expresadas considera el Instituto que los artículos acusados no
violan la Constitución en los aspectos invocados por el demandante.
De los honorables Magistrados.
Respetuosamente,
(Fdo.) JUAN DE DIOS BRAVO GONZÁLEZ, Presidente ICDT
159
NOTA DEL EDITOR: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-1114 del

25 de noviembre de 2003 (Boletín 1659, página 263) por la cual la Corte Cons-
titucional resolvió:
“PRIMERO. Declarar EXEQUIBLE el inciso segundo del artículo 5 de la Ley 788

de 2002, que modificó el artículo 566 del Decreto 624 de 1989, salvo la expresión
“en los términos que señale el reglamento”, que se declara INEXEQUIBLE.
SEGUNDO. Declararse INHIBIDA para fallar sobre la demanda interpuesta contra

el inciso segundo del artículo 828-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artí-
culo 9 de la Ley 788 de 2002.
TERCERO. Declarar EXEQUIBLES las expresiones “211 parágrafo 4”, “209” y “235
de la Ley 685 de 2001”, que hacen parte del artículo 14 de la Ley 788 de 2002.
CUARTO. Declarar EXEQUIBLE la expresión “188 parágrafo 4”, que hace parte
del artículo 118 de la Ley 788 de 2002.
QUINTO. Declarar EXEQUIBLE, por los motivos expuestos en este pronuncia-

miento, el artículo 24 de la Ley 788 de 2002.
SEXTO. Declarar EXEQUIBLE, por los motivos expuestos en este pronunciamien-

to, el artículo 42 de la Ley 788 de 2002.
SÉPTIMO. Declarar EXEQUIBLE, por los motivos expuestos en este pronuncia-

OCTAVO. Declarar EXEQUIBLE, por los motivos expuestos en este pronuncia-

NOVENO. ESTARSE A LO RESUELTO en la Sentencia C-690 de 12 de agosto de

2003, en relación con los cargos formulados contra el artículo 260.9, el artículo
124.1 y el parágrafo del artículo 408 del Estatuto Tributario, adicionados por los
artículos 28, parcial, 82 y 83 de la Ley 788 de 2002.
DÉCIMO. Declarar EXEQUIBLE el artículo 50 de la Ley 788 de 2002.
UNDÉCIMO. Declarar EXEQUIBLE el inciso primero del artículo 55 de la Ley 788

de 2002.
DUODÉCIMO. Declarar EXEQUIBLES los incisos 5 y 6 del artículo 54 de la Ley

788 de 2002.
REVISTA 55
160
AÑO 2003
DÉCIMO TERCERO. Declarar EXEQUIBLE el artículo 59 de la Ley 788 de 2002.
DÉCIMO CUARTO. ESTARSE A LO RESUELTO en la Sentencia C-485 del 11 de

junio de 2003, en relación con los cargos formulados contra el artículo 60 de la Ley
788 de 2002.
DÉCIMO QUINTO. Declarar EXEQUIBLE, por el cargo formulado, el artículo 69 de

la Ley 788 de 2002.
DÉCIMO SEXTO. Declarar EXEQUIBLE, por el cargo formulado, el artículo 70 de

la Ley 788 de 2002.
DÉCIMO SÉPTIMO. Declarar EXEQUIBLE, por el cargo formulado, el artículo 71

DÉCIMO OCTAVO. Declarar EXEQUIBLE, por el cargo formulado, el artículo 72

DÉCIMO NOVENO. Declarar EXEQUIBLE, por el cargo formulado, el artículo 73

VIGÉSIMO. Declarar EXEQUIBLE, por el cargo formulado, el artículo 74 de la Ley

788 de 2002.
VIGÉSIMO PRIMERO. Declarar INEXEQUIBLE el artículo 80 de la Ley 788 de

2002.
VIGÉSIMO SEGUNDO. Declarar INEXEQUIBLE el artículo 85 de la Ley 788 de

2002.
VIGÉSIMO TERCERO. Declarar INEXEQUIBLE el artículo 101 de la Ley 788 de

2002.
VIGÉSIMO CUARTO. Declarar INEXEQUIBLE el artículo 102 de la Ley 788 de

2002.
VIGÉSIMO QUINTO. Declarar INEXEQUIBLE el artículo 103 de la Ley 788 de

2002.
VIGÉSIMO SEXTO. Declarar INEXEQUIBLE el artículo 107 de la Ley 788 de 2002.
161
VIGÉSIMO SÉPTIMO. ESTARSE A LO RESUELTO en la sentencia C-574 del 15

de julio de 2003, en relación con el cargo formulado contra el artículo 112 de la Ley
788 de 2002.
VIGÉSIMO OCTAVO. Declararse INHIBIDA para fallar sobre la demanda instaurada

contra los artículos 98 y 99 de la Ley 788 de 2002.
VIGÉSIMO NOVENO. Declarar EXEQUIBLE el artículo 105 de la Ley 788 de 2002.
TRIGÉSIMO. Declarar INEXEQUIBLE el artículo 117 de la Ley 788 de 2002.”
——————
TEMA: DERECHO CONSTITUCIONAL – Autonomía – Poder tributario origina-

rio y derivado – Principio de equidad
Ponente del Concepto: Dr. Gabriel Ibarra Pardo
Expediente D-4624. Magistrado Ponente Dr. Jaime Córdoba Triviño. Actor: Ricar-
do Díaz Cárdenas. Concepto ICDT del 3 de julio de 2003.
En respuesta a la invitación que formuló la Corporación para presentar concepto

en el proceso de la referencia, cuya demanda remitió con Oficio No. 961, de 6 de
junio de 2003, transcribimos a continuación la opinión del INSTITUTO COLOM-
BIANO DE DERECHO TRIBUTARIO aprobada en la sesión del Consejo Directivo
del pasado 10 de junio.
El Doctor Gabriel Ibarra Pardo presentó la propuesta de concepto en el sentido

de considerar constitucional el artículo acusado; sometida a votación, el Consejo
resolvió encomendar al Doctor Carlos Alfredo Ramírez Guerrero que preparara
otro informe. Ninguno de los dos observó impedimento o inhabilidad respecto del
asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo
Directivo que participaron en la sesión, doctores Juan de Dios Bravo González,
Héctor Julio Becerra Becerra, Alberto Múnera Cabas, Bernardo Carreño Varela,
Juan Rafael Bravo Arteaga, Mauricio Plazas Vega, Paul Cahn-Speyer Wells, Álvaro
Leyva Zambrano, Cecilia Montero Rodríguez, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Luis
Enrique Betancourt Builes, Mauricio Piñeros Perdomo, Carlos Alfredo Ramírez
Guerrero, Sofía Regueros de Ladrón De Guevara, Juan Pablo Godoy Fajardo,
Camilo Ramírez Baquero, Gabriel Ibarra Pardo y Catalina Hoyos Jiménez.
REVISTA 55
162
AÑO 2003
El concepto tiene un fin exclusivamente académico y no versa sobre cuestiones

particulares o litigios concretos.
El Instituto no tiene carácter oficial; en desarrollo de su objeto y en consideración a

que la invitación de la H. Corte Constitucional obliga, con mucho gusto contribuye
al examen de constitucionalidad de las normas impugnadas.
I.- NORMAS ACUSADAS
Lo son, primero, el artículo 1º de la Ley 97 de 1913, que facultó al Concejo de

Bogotá para “crear libremente los siguientes impuestos y contribuciones”: a) El
expendio de “licores destilados” a sus consumidores, exceptuado el alcohol des-
naturalizado que se destine a objetos industriales; b) Al “consumo de tabaco ex-
tranjero”; c) A la “extracción de arena, cascajo y piedras del lecho de los ríos y
arroyos, dentro de los términos municipales” y sin perjudicar “el laboreo legítimo
de las minas y aprovechamiento legítimo de las aguas”; d) Sobre “el servicio de
alumbrado público”; e) Sobre “el barrido y la limpieza de las calles”; f) El impuesto,
de “patentes sobre carruajes de toda clase y vehículos en general, incluídos los
automóviles y velocípedos”; sobre “establecimientos industriales en que se usen
máquinas de vapor o de electricidad, gas y gasolina; sobre clubes, teatros, café
cantantes, cinematógrafos, billares, circos, juegos y diversiones de cualquier cla-
se, casas de préstamo y empeño, pesebreras, establos, depósitos, almacenes y
tiendas de expendio de cualquier clase”; g) El impuesto de “delineación” en los
casos de construcción de nuevos edificios o de refacción de los existentes; h)
Impuesto “de tranvías”; i) Impuestos sobre “telégrafos y teléfonos urbanos”, sobre
“empresas de luz eléctrica, de gas y análogas”; j) Impuesto por “el uso del subsuelo”
en las vías públicas y por excavaciones en ellas; K) Impuesto por “colocación de
avisos en la vía pública”, interior y exterior de coches, de tranvías, de estaciones
de ferrocarriles, cafés y cualquier establecimiento público; l) Impuesto de “inscrip-
ción” de fondas, posadas, hoteles, restaurantes, casas de inquilinato, cualquiera
sea su denominación; m) Impuesto sobre “carbón mineral que transite o que se
consuma” dentro de los términos municipales.
En segundo lugar se acusa el artículo 1º de la Ley 84 de 1915, que asignó a todos

los Concejos Municipales las atribuciones que le había asignado el artículo 1º de la
Ley 97 de 1913.
II.- FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA
Considera el actor que las normas acusadas violan la Constitución Política, frente
a los Numerales 5 y 12 del Artículo 150, a los numerales 1º y 4º del Artículo 313, y
al Artículo 338, porque el Congreso, dice, no puede asignar a los Concejos la
163
función de expedir normas sobre los enumerados impuestos, y porque la ley que
los cree, debe señalar el marco dentro del cual las Asambleas y los Concejos
deben especificar sus elementos concretos.
III.- CONSIDERACIONES DEL INSTITUTO
Sin entrar en el examen de cada uno de los ordinales del artículo 1º de la Ley 97 de
1913 para definir si está derogado o si ya fue declarado inexequible, con motivo de
esta demanda el Consejo Directivo juzgó necesario volver a estudiar el contenido
que la Carta exige que tenga toda ley tributaria de cuyo cumplimiento resulten
ingresos para departamentos, distritos o municipios.
Lo consideró así porque, por ejemplo, en el proceso que concluyó con la sen-
tencia C-1097 de 2001, octubre 10, expresó lo siguiente, tomado de la página 4
de ella:
“Si la ley no señala los elementos del tributo o contribución de carácter mu-
nicipal o departamental estaría propiciando la violación del principio de igual-
dad, pilar fundamental de la tributación, pues cada ente territorial invocando
su poder de imposición y su autonomía, podría señalar de manera diversa
los elementos del tributo, como son el sujeto pasivo, el hecho generador, la
base gravable y el monto de la contribución, lo cual inevitablemente desem-
bocaría en un desorden fiscal y en un notorio desequilibrio entre los entes
territoriales. Lo anterior tiene explicación en la armonía que debe existir en-
tre las competencias asignadas a los entes territoriales en materia tributaria
y las condiciones y limitantes que le imponen las normas superiores de la
Constitución y de la ley, de las cuales se deriva la propia organización políti-
ca del Estado como república unitaria y el principio de igualdad, en virtud del
cual los particulares tienen el derecho a estar sometidos a la misma estruc-
tura del régimen tributario, o sea que resulta inconstitucional que los ele-
mentos del tributo sean diferentes, según el lugar del domicilio, como lo
precisó la Corte en sentencia C-495/98.”
La conclusión del Instituto en esta oportunidad fue que el artículo 38 de la ley 397
de 1997 acusado, sobre la estampilla Procultura, violó “los artículos 1, 150 nume-
ral 12 y 338 de la Constitución Nacional”, al paso que la resolución de la Corte en
su sentencia fue declararlo exequible.
Después, como lo resume en su página 4 la sentencia C-227/02, abril 2, que de-

claró exequible la ley 645 de 2001, sobre la estampilla departamental para hospita-
les universitarios públicos, salvo el adverbio “exclusivamente” empleado en su ar-
tículo 6º, el Instituto expresó que esta ley
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AÑO 2003
“…rompe los principios de unidad y planeación consagrados, pues simple-

mente hace referencia a las ´actividades y operaciones que se deban reali-
zar´, expresiones vagas e indeterminadas que no definen ni el sujeto pasivo
ni el hecho gravable ni la forma de determinar la base”; agregó que los
principios de unidad y planeación también resultan afectados, ya que si el
Estado tiene la dirección de la economía mediante los planes de desarrollo
donde participan las entidades territoriales, no resulta razonable autorizar
tributos que no se enmarquen dentro de dicha órbita; y concluyó con que los
artículos 1º, 2º y 6º de la ley debían ser declarados inexequibles.
Pero en el concepto para el proceso que concluyó con la sentencia C-504/02, 3 de

julio, en que por los cargos estudiados en ella, declaró exequibles los literales d) e
i) del artículo 1 de la ley 97 de 1913, salvo la expresión “y análogas”, para llegar a
la misma conclusión de que son exequibles estos literales, el Instituto expuso,
como lo anota la sentencia en su página quinta:
Que de acuerdo con el artículo 338 superior, por ser el Congreso el titular
del poder tributario originario, a tiempo que concejos y asambleas lo osten-
tan en forma derivada, “no pueden crear tributos sino adoptar para su res-
pectiva jurisdicción los que han sido autorizados por el legislador”. Agregó
que habida consideración de la descentralización y la autonomía de las en-
tidades territoriales, dentro del concepto de república unitaria, es constitu-
cionalmente aceptable el concurso de los concejos y asambleas en la con-
figuración de los elementos del tributo; mejor aún, es deseable que la enti-
dad territorial cuente con un margen mas o menos amplio para la conforma-
ción del tributo, tal como se desprende de los artículos 151 y 288 de la
Constitución.
De ahí concluyó: “ … resulta perfectamente ajustado a nuestra Carta que la

ley que crea un tributo de carácter municipal o departamental se limite a
enunciarlo, como en el caso de las normas demandadas, para que la enti-
dad titular del poder tributario concurra a la integración de los elementos
estructurales del mismo, cuando tome la decisión de aplicarlo en el territorio
respectivo.”
El Instituto considera ahora que de sus conceptos sobre el ejercicio del poder de
imposición por parte de departamentos y municipios, debe reiterar el que expresó
con motivo de la demanda contra la ley 645 de 2001, antes transcrito, sobre la
estampilla departamental para los hospitales universitarios públicos. Antes es for-
zoso destacar lo siguiente.
Al igual que la demanda de que se trata, la resuelta por la Corte Suprema de

Justicia, Sala Constitucional, en sentencia de doce (12) de marzo de mil novecien-
165
tos ochenta (1980), se dirigió contra todo el artículo 1º de la Ley 97 de 1913, siendo
declarado exequible en ella con importante salvamento de voto del Magistrado
Miguel Lleras Pizarro ( Revista “Jurisprudencia y Doctrina”, LEGIS, año 1980, págs.
332 a 339).
Su conclusión la extrajo la Sala Constitucional, por una parte, del Artículo 43 de la

Carta Política de 1886 vigente por entonces, artículo que corresponde al Inciso
Primero del Artículo 338 de la actual, que le hizo la adición de que “imponer” con-
tribuciones, o “decretar” impuestos como lo dicen el Numeral 10 de su Artículo 150
y su Artículo 169, consiste en “fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los
hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos”; por otra parte, la
dedujo del texto de la atribución de los concejos asignada en la regla 2ª del Artículo
197 de la anterior Constitución, de “votar, en conformidad con la Constitución, la
ley y las ordenanzas, las contribuciones y gastos locales”, texto del que el Numeral
4 del Artículo 313 en vigencia eliminó la referencia a las ordenanzas.
Del punto de vista del denominado principio democrático, esto es, del precepto de
que los tributos por pagar no pueden ser sino los que los mismos eventuales deu-
dores hayan decretado por intermedio de sus representantes en las corporaciones
de elección popular, en este aspecto sustancial la actual Carta Política no difiere,
pues, de la que derogó. Lo que hay que examinar entonces es si el artículo acusa-
do sigue siendo constitucional también ante otros textos superiores en vigencia
sobre materias que no reguló la Constitución anterior, o si sobrevino su
inconstitucionalidad.
Las contribuciones las paga la persona para financiar “los gastos e inversiones del
Estado”, finalidad que menciona el Numeral 9 del Artículo 95 de la Constitución,
contribuciones decretadas no dispersas o sin ningún orden y concierto, sino, por el
contrario, integrantes del “sistema” al que hace referencia el Artículo 363.
Ese gastar o invertir recursos, que en gran parte tienen que provenir de cumplir las
personas el ordenamiento que configura el “sistema” de contribuciones, también
tiene que ser con orden y con miras a cumplir metas y lograr resultados previa-
mente fijados por los organismos de representación popular, de modo que evite el
despilfarro de los escasos recursos públicos o su delictuosa apropiación por parti-
culares.
Para ello y en armonía con el Artículo 1º superior, que declara que Colombia es un
Estado organizado en forma de República “unitaria”, pero con “autonomía de sus
entidades territoriales”, a diferencia del de 1968 que en materia de planes apenas
creó la comisión de que trató el Artículo 80 de la Carta Política anterior, el constitu-
yente de 1991 exigió en el Inciso Penúltimo del Artículo 300 de la actual, que los
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planes y programas de desarrollo y obras públicas departamentales tienen que

estar “coordinados e integrados”, destaco, con los planes nacionales, regionales y
municipales que enumera el Inciso Segundo del Artículo 339 superior.
La calidad de “unitaria” que tiene nuestra República se manifiesta entonces en que

uno tiene que ser el “sistema” tributario, la orgánica disposición de sus elemen-
tos, como único e “íntegro” tiene que ser también el sistema de planeación finan-
ciera del Estado.
Con estos textos fundamentales sobre la acción del Estado tienen que ser cohe-
rentes el Primer Inciso del Artículo 338 de la Carta; en segundo lugar, el Numeral 4
de su Artículo 300, sobre la atribución de las asambleas para decretar, “de confor-
midad con la ley, los tributos y contribuciones necesarios para el cumplimiento de
las funciones departamentales”; y el Numeral 4 del Artículo 313, sobre la atribución
de los concejos para votar, “de conformidad con la Constitución y la ley los tributos
y los gastos locales.”
Esa calidad de “unitaria” de nuestra República, que implica la generalidad de la ley

y su aplicación a toda persona en Colombia, prevista en el Inciso Segundo de la
Constitución Política; la integridad o unicidad de la planeación de gastos e inver-
siones estatales, así como la preservación del sistema de tributos o contribucio-
nes, inducen a interpretar que imponerlos o decretarlos corresponde sólo al Con-
greso, mediante normas que expresa o implícitamente contengan los elementos
esenciales de la obligación tributaria decretada en cada una, a saber, el hecho que
por ocurrir o ejecutársele, hace que nazca la obligación; a qué tarifa máxima liqui-
darla, y la persona deudora de la obligación. Igual a como en lo penal esencial es
describir la conducta, el sujeto que debe soportar la pena y la magnitud de ésta.
Así impuesto o decretado el tributo, la “autonomía de sus entidades territoriales”

se respeta interpretando que, de acuerdo con el plan de desarrollo adoptado en
cada municipio, en coordinación con los planes nacionales con los que tiene que
integrarse para preservar así el sistema de los tributos, a cada concejo correspon-
derá decidir sobre qué hechos no liquidar el tributo, de los señalados en la ley, y
qué personas exonera de pagarlo, computando en el respectivo plan y en los pre-
supuestos, el gasto público a que dan lugar las exenciones; además, a qué tarifa
liquidar el tributo y desde cuando comenzar a cobrarlo.
IV.- CONCLUSIÓN
De lo precedente se deduce que el ordinal del artículo 1º de la Ley 97 de 1913 que

esté vigente, que no señale expresa o implícitamente los elementos esenciales del
impuesto al que se refiera, acabados de enumerar, es inexequible, porque infringe
167
el Inciso Primero del Artículo 338 de la Constitución Política, junto con sus artícu-
los 300 Penúltimo Inciso, y 339 Inciso Segundo, sobre planeación económica.
Por lo mismo, es inexequible el artículo 1º de la Ley 84 de 1915.
Respetuosamente,
(Fdo.) JUAN DE DIOS BRAVO GONZÁLEZ, Presidente ICDT
SALVAMENTO DE VOTO DE LOS DOCTORES

MAURICIO A. PLAZAS VEGA Y GABRIEL IBARRA PARDO
Con el respeto que nos merece la decisión adoptada por el Instituto Colombiano
de Derecho Tributario, expresamos nuestro disentimiento del concepto anterior
por las siguientes razones:
La Constitución Política, en su artículo 1º, define que Colombia “…es un Estado

social de derecho organizado en forma de República unitaria, descentralizada, con
autonomía de sus entidades territoriales“, lo cual indica que hay un centro de im-
pulsión política y, por consiguiente, que la potestad legislativa, política y adminis-
trativa radica en el poder central.
En el Estado unitario el ejercicio de la potestad administrativa es una prerrogativa

exclusiva de las autoridades del orden nacional.
Por el contrario, la noción de descentralización supone la entrega o el otorgamien-

to de funciones públicas que no pertenecen al nivel central, para que ellas ejerzan,
de manera autónoma, estas atribuciones.
Ahora bien, el municipio es el núcleo del ordenamiento territorial y constituye una

colectividad descentralizada, dotada de personería jurídica y encargada de admi-
nistrar sus propias necesidades.
Sobre el particular la Ley 136 de 1994, en su artículo 1º, define el municipio como
“la entidad territorial fundamental de la división político-administrativa del Estado,
con autonomía política, fiscal y administrativa, dentro de los límites que le señala la
Constitución y la ley y cuya finalidad es el bienestar general y el mejoramiento de la
calidad de vida de la población en su respectivo territorio”.
De otra parte, el artículo 311 de la Constitución enumera algunas de las funciones

propias de los municipios entre las que cabe resaltar aquella consistente en “…cum-
plir las demás funciones que le asignen la Constitución y las leyes”.
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A su vez, el artículo 313 de la Carta Política enumera algunas de las funciones de

los concejos municipales, dentro de las cuales tienen relevancia, para el caso en
estudio, los numerales 1º y 4º, por cuanto el actor considera que las leyes deman-
dadas violan dichos apartes constitucionales.
Se concluye entonces que, con base en el principio de la autonomía, los concejos

municipales, como órganos deliberantes del municipio, pueden crear tributos en el
ámbito de su jurisdicción territorial, dentro de los parámetros previstos por la ley.
El numeral 4º del artículo 313 de la Constitución reafirma lo anterior al establecer

que los concejos municipales deben “votar de conformidad con la Constitución y la
ley los tributos…”.
Es por ello que nos apartamos de la mayoría ya que los concejos municipales
pueden decretar tributos siempre y cuando la ley les asigne esa competencia.
La Constitución no define la competencia ni tampoco lo hace con la de los munici-

pios, pues le atribuye esa función a la “ley orgánica de competencias normativas
de la autoridades nacionales y de los entes subnacionales”.
De otra parte, la Corte Constitucional al referirse al artículo 338 de la Carta Política

considera:
“Esta norma establece dos mandatos centrales. De un lado, ella consagra lo

que la doctrina ha denominado el principio de representación popular en
materia tributaria, según el cual no puede haber impuesto sin representa-
ción. Por ello la Constitución autoriza únicamente a las corporaciones de
representación pluralista -como el Congreso, las asambleas y los concejos-
a imponer las contribuciones fiscales y parafiscales. De otro lado, este artí-
culo consagra el principio de la predeterminación de los tributos, ya que fija
los elementos mínimos que debe contener el acto jurídico que impone la
contribución para poder ser válido, puesto que ordena que tal acto debe
señalar los sujetos activo y pasivo de la obligación tributaria, así como los
hechos, las bases gravables y las tarifas” 1.
Con absoluta claridad sobre este punto, Lucy Cruz de Quiñones dice que “la auto-
rización a los niveles subnacionales de gobierno para crear tributos departamenta-
les y municipales corresponde al Congreso, pero su efectivo establecimiento co-
rresponde a las asambleas y concejos, con la facultad de regular los elementos
1
Corte Constitucional. Sentencia C-084 del 1º de marzo de 1995. Magistrado Ponente:
Dr. Alejandro Martínez Caballero.
169
fundamentales del tributo. La ley originaria no debería contener más que referen-
cias mínimas sobre hechos imponibles, sujetos y base gravable para permitir que
las asambleas y concejos puedan establecer tarifas y exenciones que consulten
las características y condiciones propias de la comunidad local de que se trate” 2.
Con base en lo anterior, y en concordancia, con los artículos 287 y 313 numeral 4º
de la Constitución, podemos decir que la Constitución autoriza a los concejos mu-
nicipales a establecer tributos, como consecuencia de la autonomía territorial y
dentro del respeto por los marcos previstos en la ley y que por ello no puede des-
conocer la existencia del precepto constitucional contenido en el artículo 338 de la
Constitución Política.
El constituyente de 1991 declaró la autonomía de las entidades territoriales, la cual

implica una autonomía administrativa y fiscal.
De conformidad con lo establecido en el artículo 338 de la Constitución Política,

“en tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los
concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o
parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los
sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los
impuestos”. En concordancia con los artículos 300 numeral 4º y 313 numeral 4º, la
Carta Política es clara cuando establece que el Congreso, las asambleas departa-
mentales y los concejos municipales y distritales pueden establecer contribucio-
nes fiscales y parafiscales “de conformidad con la Constitución y con la ley”.
Está claro que las entidades territoriales, no son soberanas fiscalmente y que pue-
den imponer contribuciones siempre y cuando se respeten los marcos estableci-
dos por el legislador. Sin embargo, no es igualmente claro quién debe fijar los
elementos mínimos del tributo, es decir, los sujetos activo y pasivo, el hecho gene-
rador, la base gravable y la tarifa.
La Corte Constitucional dilucida muy bien este asunto cuando dice:
“…la Corte considera que es necesario distinguir entre las leyes que crean
una contribución y aquellas que simplemente autorizan a las entidades terri-
toriales a imponer tales contribuciones. En el primer caso, en virtud del prin-
cipio de la predeterminación del tributo, ley debe fijar directamente los ele-
mentos de la contribución, mientras que en el segundo caso, la ley puede
ser más general, siempre y cuando indique, de manera global, el marco
2
Lucy Cruz de Quiñones, Memorias. Bogotá D. C., Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, 1993, págs. 199 y 200.
REVISTA 55
170
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dentro del cual las asambleas y los consejos deben proceder a especificar
los elementos concretos de la contribución. Así, esta Corporación ya había
señalado que “la ley de autorizaciones puede ser general o puede delimitar
específicamente el tributo, pero al menos debe contener los límites dentro
de los cuales la ordenanza o el acuerdo fijen los contenidos concretos de
que habla el artículo antes citado” 3” 4.
En atención a lo anterior, puede concebirse que la norma que cree un tributo, como
es el caso de la Ley 97 de 1913 y la Ley 84 de 1915 que reforma y adiciona dicha
ley, únicamente enuncie el tributo, para que el ente territorial entre a ejercer el
poder derivado y así se completen los elementos del impuesto.
En otras palabras las leyes que autorizan a las entidades territoriales la creación
del tributo pueden ser generales, porque el artículo 338 de la Constitución estable-
ce la predeterminación del tributo, sin que señale, en ningún momento, que los
elementos del mismo deban ser de la órbita exclusiva del legislador.
En consecuencia consideramos que los Concejos pueden fijar los elementos del
impuesto, dentro de los marcos establecidos por la ley siendo ello perfectamente
compatible con la Constitución.
De conformidad con lo establecido por la Constitución y por la ley, el poder deriva-

do que se encuentra en cabeza del municipio no despoja en ningún momento el
poder originario del Congreso. Por el contrario, el municipio, de conformidad con la
Constitución Política, le corresponde, en el caso de no hacerlo la ley, establecer los
parámetros y elementos de los tributos, siempre y cuando se esté de conformidad
con la ley y con la Carta Política.
Para finalizar, cabe concluir que no hay en este caso violación alguna del principio
de reserva de ley.
De los Honorables Magistrados,
Respetuosamente
(Fdo.) MAURICIO ALFREDO PLAZAS VEGA y GABRIEL IBARRA PARDO
3
Corte Constitucional. Sentencia C-004 del 14 de enero de 1993. Magistrado Ponente:
Dr. Ciro Angarita Barón.
4
Corte Constitucional. Sentencia C-084 del 1º de marzo de 1995. Magistrado Ponente:
Dr. Alejandro Martínez Caballer
171
NOTA DEL EDITOR: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-1043 del 5

de noviembre de 2003 (Boletín 1651, página 676) por la cual la Corte Constitu-
cional resolvió:
“PRIMERO. Inhibirse para emitir pronunciamiento de fondo en relación con los litera-
les a), b), c), e), f), g), h), j), l), y m) [sic] la Ley 97 de 1913, por carencia actual de objeto.
SEGUNDO. Declarar Exequible el literal k) del artículo 1 de la Ley 97 de 1913.
TERCERO. Declarar Exequible, en los términos de esta sentencia, el literal a) del
artículo 1 de la Ley 84 de 1915”.
——————
TEMA: PROCEDIMIENTO VÍA GUBERNATIVA – Saldos a favor – Compensa-

ción y deducción – IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
Ponente del concepto: Dr. ALBERTO MÚNERA CABAS
Expediente D-4660. Magistrado Ponente Doctor Manuel José Cepeda Espinosa

Actor: Alvaro E. Vera Jaimes. Concepto ICDT del 3 de julio de 2003.
En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para emitir concepto

en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio número 995
del día 16 de junio de 2003, nos permitimos transcribir a continuación la opinión del
Instituto Colombiano de Derecho Tributario, la cual fue aprobada en sesión del
día 1° de julio del año en curso.
En la elaboración de este concepto actuó como ponente el doctor ALBERTO

MÚNERA CABAS, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto
sometido a su estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo
que participaron en la correspondiente reunión, doctores Mauricio Piñeros Perdomo,
Héctor Julio Becerra Becerra, Juan Rafael Bravo Arteaga, Jaime Abella Zárate, Juan
de Dios Bravo González, Mauricio Plazas Vega, Lucy Cruz de Quiñones, Álvaro
Leyva Zambrano, Juan Pablo Godoy Fajardo, Sofía Regueros de Ladrón De Guevara,
Cecilia Montero Rodríguez, Carlos Mario Lafaurie Escorce, Luis Enrique Betancourt
Builes, Enrique Manosalva Afanador, Luz Clemencia Alfonso Hostios, Gabriel Ibarra
Pardo, Jesús Orlando Corredor Alejo, Catalina Hoyos Jiménez.
Por el contrario, se declararon impedidos para deliberar y votar en este caso los
doctores Alfredo Lewin Figueroa y María del Pilar Abella Mancera, quienes se reti-
raron del recinto.
La elaboración del concepto por parte del citado ponente, es una opinión eminen-
temente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.
REVISTA 55
172
AÑO 2003
Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial en desarrollo de su objeto, la defen-

sa del derecho tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la H.
Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitucionalidad
de las normas impugnadas, lo que manifiesta en los siguientes términos.
NORMAS ACUSADAS
Las normas que se demandan son como ya se dijo, los artículos 815 y 850 del
Estatuto Tributario, no en su totalidad, sino parcialmente, tal como fueron modifica-
dos por los artículos 67 y 68 de la Ley 788 de 2002.
“Art. 815 Compensación con saldos a favor. Los contribuyentes o responsables

que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán:
a. Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspon-

diente al siguiente período gravable, y.
b. Solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos,

retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo.
PARÁGRAFO 1.. Modificado L. 788/2002 art. 68 “Cuando se trate de respon-

sables del Impuesto sobre las ventas, la compensación de saldos originados
en la declaración de impuesto sobre las ventas sólo podrá ser solicitada por
aquellos responsables de los bienes o servicios de que trata el Art. 481
por productores de los bienes exentos a que se refiere el Art. 477 y por
aquellos que hayan sido objeto de retención.”
“Art. 850 modificado. L. 223/95, art. 49 Devolución de saldos a favor.“Los

contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones
tributarias podrán solicitar su devolución.
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá devolver oportunamente

a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan
efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que
fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para
las devoluciones de saldos a favor.
PARÁGRAFO 1. Modificado por la L. 788/2002, Art. 67 “Cuando se trate de res-

ponsables del impuesto sobre las ventas la devolución de saldos originados en la
declaración del impuesto sobre las ventas, sólo podrá se solicitada por aque-
llos responsables de los bienes y servicios de que trata el Art. 481, por los
productores de los bienes exentos a que se refiere el Art. 477 y por aquellos
que hayan sido objeto de retención.”
173
DISPOSICIONES CONSTITUCIONALES VIOLADAS

El actor considera violados los artículos 13, 58, 95-9 y 363 de la Constitución Nacional.
FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA
Violación del artículo 13 superior
A juicio del demandante, los apartes acusados de los parágrafos de los artículos
del Estatuto Tributario antes transcritos, violan el artículo 13 de la Constitución.
Al efecto, después de hacer un recuento de las diferentes normas del Estatuto Tributario
que señalan las tarifas del IVA aplicables a la venta de los diferentes bienes y servicios, y
de manifestar que en virtud del artículo 470 del Estatuto Tributario, modificado por el
artículo 113 de la Ley 788 del 2002, a partir del 1º de enero de 2005, la venta tanto de los
bienes exentos como de los excluidos serán gravados a la tarifa del 2%, manifiesta:
“Lo cierto es, que los saldos a favor para los productores de bienes exentos, de los
exportadores y de todos los contribuyentes del IVA, se originan en el pago del im-
puesto sobre las ventas que cancelan por las compras de materias primas o de los
servicios y que puede ser descontado conforme al artículo 485 del Estatuto Tributa-
rio. Igualmente, los saldos a favor por retenciones se deben precisamente a que la
retención del gravamen fue mayor que el impuesto a cargo del responsable.
“La verdad es que existe un saldo a favor que tiene como fundamento el pago del
impuesto sobre las ventas facturado y pagado por el responsable, sea exportador,
productor de bienes exentos o productor de bienes y servicios gravados, o que le
hayan practicado retención en exceso, luego su situación es idéntica para todos los
contribuyentes de este impuesto, pues se repite su causa fue el pago mayor al que
correspondía del IVA:”
En otras palabras, lo que el demandante en forma contradictoria y confusa considera

es que todos los responsables del IVA, cualquiera que sea la tarifa a que están
sometidas las ventas de sus bienes o los servicios prestados, tienen derecho a des-
contar del impuesto recaudado, la totalidad del IVA por ellos cancelado en la adquisi-
ción de bienes y servicios, por lo cual en todos los casos se producen saldos a favor.
A juicio del Instituto Colombiano la anterior apreciación o interpretación del artículo

485 del Estatuto Tributario, es totalmente equivocada. En efecto, el citado artículo
dispone: “Los impuestos descontables son: “a) El impuesto sobre las ventas factura-
do al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta
el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas
facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren suje-
tas las operaciones correspondientes; la parte que exceda de este porcentaje cons-
tituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo.”
REVISTA 55
174
AÑO 2003
Resulta evidente al Instituto, que si un responsable del IVA solo está sometido a la tarifa
del 7%, por ejemplo, sobre las operaciones que él realice, únicamente puede descontar
del impuesto por el recaudado, un porcentaje igual, y no la totalidad del que hubiere
pagado. En otras palabras, si por una venta de 100 se cobra un IVA de 7%, y sobre los
bienes o servicios que fueran necesarios para producir los bienes vendidos, se ha paga-
do el 16%, sólo tiene derecho a descontar el 7%, de suerte que en tales circunstancias,
en su declaración del IVA correctamente presentada no habrá lugar a saldo a favor.
Ahora bien, para que proceda la compensación, devolución o imputación, la condi-
ción escencial, es que en la correspondiente declaración exista un saldo a favor, de
suerte que si dicho saldo no existe, no puede haber lugar ni a devolución ni a com-
pensación, ni a imputación y mucho menos a violación del principio de igualdad.
La anterior es una interpretación sencilla del mandato del artículo 485 del Estatuto
Tributario, que puede resultar injusta y eventualmente violatoria de la Constitución,
tema que no se debate en esta oportunidad, por cuanto el demandante no impugna
la constitucionalidad de dicho artículo.
Caso distinto, es el que se presenta cuando la base para calcular el IVA, es especial,
como por ejemplo las previstas en los artículos 457-1 y 486-1 del E. T., que difiere de
aquella sobre la cual el responsable ha pagado impuesto seguramente mayor, por-
que en dicho caso sí se origina el saldo a favor, que no podría ser ni compensado, ni
devuelto, por no cumplirse lo previsto en los artículos 477 y 481 del E. T., ni eventual-
mente, estar sometido a retención en la fuente.
Para el Instituto resulta evidente, que en los referidos casos, sí existe diferente trato
para responsables en iguales condiciones, es decir, con saldos a favor, con clara
violación del principio de igualdad, consagrado en el artículo 13 de la Carta Política.
VIOLACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 95-9 y 363 DE LA CONSTITUCIÓN
Estos artículos que establecen los postulados de equidad y de justicia en la tributación
se atacan en principio el actor, con los mismos argumentos expuestos en relación a
la violación del artículo 13 superior, toda vez que en la demanda se lee: “En cuanto a
los principios de equidad y de justicia, se pueden esgrimir las mismas razones, que
se esbozaron con respecto al derecho a la igualdad.
Es suficiente, pues, a juicio del Instituto con respecto a esta postura de la demanda,
remitirse a lo ya expuesto con relación a la violación del artículo 13 constitucional.
Por otra parte, el demandante basándose en lo dispuesto por el artículo 683 del
Estatuto Tributario, que en su parte final dispone: “que el Estado no aspira a que el
contribuyente se le exija más de aquello con que la misma ley ha querido que coadyuve
a las cargas públicas de la Nación, “expresa: “Si la ley permite descontar los im-
puestos que se pagan para la producción de los bienes y servicios gravados o
exentos que se comercializan, debe entenderse que el Estado reconoce este de-
175
recho para no exigirle al contribuyente más de lo que debe, y de acuerdo con ese
postulado, no hay ninguna razón para que a determinados contribuyentes se les
niegue la compensación o devolución de los saldos a favor, lo que quiere decir que
la frase acusada hace que soporten una imposición mayor a la que por equidad y
justicia están obligados.”
Adelante manifiesta que debe considerarse dentro de las reglas de la equidad “la
imposibilidad absoluta de darle un tratamiento distinto los (sic) impuestos
descontables.”
Afirma además, que los artículos 86 y 493 del Estatuto Tributario prohíben que los
impuestos que deben ser tratados como descuento se tomen como costo o gasto
en el impuesto sobre la renta, “De tal manera, que al no poder ser deducido del
impuesto de renta ni de ningún otro, este gasto no se puede redimir y permanece
en un limbo totalmente perdido, sin ninguna causa justa, para los contribuyentes
que lo pagaron en cumplimiento estricto de la ley.”
Para el Instituto Colombiano de Derecho Tributario resulta apenas lógico que el
IVA pagado por la adquisición de bienes y servicios que se descuenta de los
recaudos, no sea computable ni como costo ni deducción en el impuesto sobre la
renta, puesto que no existe razón alguna de carácter legal, ni de justicia, o equidad
para que, permitiéndose el costo o la deducción, el contribuyente obtenga un doble
beneficio por un mismo hecho.
Por lo demás, cabe, recordar que al tenor de lo dispuesto por el literal a) del artículo
485 del Estatuto Tributario, la parte del IVA pagado, que por efecto de haberse recau-
dado un IVA inferior no es descontable, sí puede tratarse como costo o deducción, lo
que no sucede cuando se trata del IVA liquidado sobre bases especiales.
Si bien es cierto que por la aplicación del artículo 485 del E.T. no resultan infringi-
dos los postulados de justicia y equidad, no es menos cierto que cuando se trata
de bases gravables especiales, tales principios si son desconocidos con violación
de los artículos 95-9 y 363 superiores.
I. VIOLACIÓN DEL ARTICULO 58 DE LA CARTA
Para el actor “Al no permitir la recuperación de los saldos a favor a través de los
mecanismos de la compensación o devolución del impuesto sobre las ventas a los
responsables distintos de los exportadores y los productores de bienes exentos,
se le les (sic) expropia de hecho, sin que se cumpla ninguna función social, por el
contrario, la norma que no les permite la recuperación de sus saldos está quebran-
tando un derecho de raigambre constitucional como es el de propiedad, que en
algunos casos, como lo ha sostenido la H. Corte tiene el carácter de fundamental.”
REVISTA 55
176
AÑO 2003
Insiste en que no tiene ninguna explicación ni justificación que responsables dife-

rentes a los exportadores y a los productores de bienes exentos no tengan dere-
cho a la deducción o compensación de los saldos a favor.
En primer lugar, pierde de vista al accionante que todos aquellos responsables que
hayan sido objeto de retenciones en la fuente tienen derecho a la devolución o
compensación del saldo a favor que resulte en el caso de que las retenciones
superen el IVA recaudado. En segundo lugar, si como consecuencia de la aplica-
ción del artículo 485 del Estatuto, cuya inconstitucionalidad no ha sido declarada,
no puede resultar en una declaración un saldo a favor, es evidente que no existe
suma a devolver ni a compensar, no por ello puede hablarse de enriquecimiento
sin causa del Estado, ni de violación del derecho de propiedad.
CONCLUSIÓN
De acuerdo con todo lo expuesto, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario

considera que los apartes de las normas demandadas, artículos 815 y 850 del
Estatuto Tributario, si son violatorios de los artículos 13, 95-9 y 363 de la Constitu-
ción en los casos de determinación del IVA, sobre bases especiales.
Respetuosamente,
(Fdo.) MAURICIO PIÑEROS PERDOMO, Vicepresidente ICDT
SALVAMENTO DE VOTO
DE LA DRA. CATALINA HOYOS JIMÉNEZ
Con el debido respeto que merecen los demás miembros del Consejo Direc-
tivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, me aparto de la ponen-
cia mayoritaria presentada por dicho Instituto en relación con las normas
demandadas dentro del proceso la referencia, por las siguientes razones:
1. La conclusión a la que arriba la ponencia mayoritaria apunta a que los

únicos casos en los cuales los artículos 815 y 850 del E.T. resultan
violatorios de los principios de igualdad, equidad y justicia, son aquellos
en los cuales la determinación del IVA se realiza sobre bases gravables
especiales.
177
2. De esta manera, se ignoran otras situaciones en las cuales el responsa-

ble puede originar saldos a favor que provienen de circunstancias distin-
tas a la aplicación de una base gravable especial, y que por distintos
motivos no pueden ser recuperados o compensados dados los perento-
rios y limitados términos en que se orientan los artículos 815 y 850 del
E.T.
3. Piénsese, por ejemplo, en el caso del responsable cuyos impuestos

descontables resultan superiores a los impuestos generados y que, por
la situación endémica de sus negocios, no puede generar suficientes
ingresos provenientes de operaciones gravadas que le permitan superar
tal situación. En tales casos, como los saldos a favor no provienen ni de
retenciones en la fuente practicadas en exceso, ni de la comercialización
de bienes o prestación de servicios a que aluden los artículos 481 y 477
del E.T., el contribuyente no puede obtener su devolución o compensa-
ción porque las normas demandadas se lo impiden. En no pocas ocasio-
nes se han visto casos de empresas que entran en liquidación o que
sencillamente se encuentran en períodos críticos, cuyas declaraciones
de IVA arrojan saldos a favor exhorbitantes, que no pueden hacerse efec-
tivos dados los perentorios e injustos términos de las normas demanda-
das.
4. Situaciones como la descrita comportan, sin duda, un enriquecimiento

sin causa a favor del Estado. Este último, por la vía de prohibir la proce-
dencia de devoluciones y/o comensaciones en todos los casos no con-
templados en las hipótesis normativas que son objeto de denuncia, ter-
mina por hacer suyos saldos que jurídicamente están dentro del
patrimonio del contribuyente y que figuran como una deuda a su
cargo (es decir, a cargo del Estado), amparándose en una disposi-
ción legal que imposibilita su devolución o compensación y que, en
tal medida, resulta expropiatoria. En este sentido, las normas deman-
dadas imponen un sacrificio desproporcionado para algunos responsa-
bles, quienes terminan asumiendo una carga sin tener el deber jurídico
de soportarla.
5. No existe un principio de razón suficiente para estrablecer un tratamiento

diferenciado entre quienes arrojan saldos a favor provenientes de la
comercialización o prestación de servicios exentos a que se refieren los
artículos 477 y 481 del E.T. o a la práctica de retenciones en la fuente en
exceso, de un lado; y entre los demás responsables que pueden arrojar
saldos a favor por otras causas, de otro lado. En todas las situaciones
nos enfrentamos a la misma premisa: los responsables que arrojan sal-
REVISTA 55
178
AÑO 2003
dos a favor en sus declaraciones son acreedores del Estado, que tienen
derecho al reconocimiento de sus créditos.
6. Tan injusta es la situación, que los responsables que no pueden obtener la

devolución o compensación de sus saldos a favor, en estos casos, ni siquie-
ra tienen la posibilidad de llevar el IVA que no pueden compensar o recupe-
rar como un mayor valor del costo o gasto respectivo, para efectos de pos-
teriormente deducirlo de su impuesto de renta y de esta forma recuperar —
así sea sólo parcialmente— los saldos a favor que el Estado se niega a
reconocerles. Ello, por cuanto el artículo 493 del E.T., preceptúa que “en
ningún caso el impuesto a las ventas que deba ser tratado como descuento,
podrá ser tomado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta”.
7. En síntesis, considero que las conclusiones de la ponencia aprobada por

la mayoría de los miembros del Consejo Directivo, son insuficientes. La
mismas, en últimas, apuntan a la inconstitucionalidad por omisión de las
normas demandadas, inconstitucionalidad que estaría limitada al no re-
conocimiento del derecho a la compensación o devolución de saldos a
favor del IVA, que también deberían tener los responsables declarantes
de bases gravables especiales. En cambio, propugno por una solución
más extensa, en la cual se declare la inexequibilidad irrestricta de las
normas, dado que considero que todos los acreedores del Estado, sin
distinción, tienen derecho al reconocimiento de las deudas que existen a
su favor. El Estado no tiene ningún título jurídico para retener sumas que
éste debe a los contribuyentes, y la vía de impedir su devolución o com-
pensación mediante una simple previsión legal constituye un acto arbi-
trario, que debe ser tachado de inconstitucional.
Atentamente,
(Fdo.) CATALINA HOYOS JIMÉNEZ

de diciembre de 2003 (Boletín 1662, página 402) por la cual la Corte Constitucional
resolvió:
Declarar EXEQUIBLE la expresión “solo podrá ser solicitada por aquellos

responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481, por los
productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 y por aquellos
que hayan sido objeto de retención” contenida en el parágrafo de los artículos 67 y
68 de la Ley 788 de 2002.
179
TEMA: IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Juegos de suerte y azar – DERE-

CHO CONSTITUCIONAL – Principio de legalidad
Ponente del Concepto: Dra. CECILIA MONTERO RODRÍGUEZ
Expediente D-4651. Magistrado Ponente Dr. Rodrigo Escobar Gil. Actor: Mauricio
Alfredo Plazas Vega. Concepto ICDT del 9 de julio de 2003.

cepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio No. 971
del pasado 10 de junio de 2003, transcribimos a continuación el concepto del INS-
TITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, el cual fue aprobado en
sesión del Consejo Directivo del 1 de julio del presente año.
La doctora CECILIA MONTERO RODRÍGUEZ presentó una propuesta de con-

cepto que no fue aprobada por el consejo y se resolvió encomendar al doctor Juan
Rafael Bravo Arteaga que preparará otro informe. Ninguno de los dos observó
impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco
los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspon-
diente reunión, doctores Alfredo Lewin Figueroa, Mauricio Piñeros Perdomo, Héctor
Julio Becerra Becerra, Alberto Múnera Cabas, Jaime Abella Zárate, Juan de Dios
Bravo González, Lucy Cruz de Quiñones, Álvaro Leyva Zambrano, Juan Pablo
Godoy Fajardo, Sofía Regueros de Ladrón de Guevara, Carlos Mario Lafaurie
Escorce, Luis Enrique Betancourt Builes, Lucio Enrique Manosalva Afanador, Luz
Clemencia Alfonso Hostios, Gabriel Ibarra Pardo, Jesús Orlado Corredor Alejo,
Catalina Hoyos Jiménez y María del Pilar Abella Mancera.
Por el contrario, se declaró impedido para deliberar y votar en este caso el doctor
Mauricio Alfredo Plazas Vega, quien se retiro del recinto.
Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defen-

de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos:
I.- NORMA ACUSADA
El artículo 115 de la Ley 788 de 2002, que adiciona el literal d) al artículo 420 del
E.T. es acusado de manera principal, en su totalidad, por vicios de forma y en
REVISTA 55
180
AÑO 2003
algunos de sus apartes, de manera subsidiaria, por violaciones a los artículos 83,
95 numeral 9, 113,189 numeral 11 y 338 de la Constitución Política de Colombia.
A continuación se transcribe la norma acusada, subrayando los apartes que son

materia de acusación por violación material de la Constitución:
“Artículo 115- adiciónese el artículo 420 del Estatuto Tributario con el si-
guiente literal:
“d) IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN LOS JUEGOS DE SUERTE Y

AZAR. - Constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas la circu-
lación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las
loterías.
“El impuesto se causa en el momento de realización de la apuesta, expedi-

ción del documento, formulario, boleta o instrumento que da derecho a par-
ticipar en el juego. Es responsable del impuesto el operador del juego.
“La base gravable estará constituida por el valor de la apuesta, el documen-

to, formulario, boleta, billete o instrumento que da derecho a participar en el
juego. En el caso de los juegos localizados tales como maquinitas o
tragamonedas, se presume que la base gravable mínima está constituida
por el valor correspondiente a un salario mínimo diario legal vigente.
“La tarifa del impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar es del
cinco por ciento (5%).
“Son documentos equivalentes a la factura en los juegos de suerte y azar, la

boleta, el formulario, billete o documento que da derecho a participar en el
juego. Cuando para participar en el juego no se requiere de documento, se
deberá expedir factura o documento equivalente. El valor del impuesto sobre
las ventas a cargo del responsable no forma parte del valor de la apuesta.
“El impuesto generado por concepto de juego de suerte y azar se afectará

con impuestos descontables”.
1º.- El demandante acusa la totalidad de la norma por violación del trámite legisla-
tivo y para ello examina los distintos pasos que sufrió el proyecto de ley al ser
estudiado por el Congreso Nacional, para concluir lo siguiente:
181
“Así las cosas, la ausencia de debate sobre la norma en la plenaria del

Senado de la República, unida al antecedente de su rechazo en la ponen-
cia para primer debate y en el texto aprobado en esa misma fase del
trámite de la ley, irremediablemente debe conducir a la declaratoria de
inexequibilidad”.
2º.- En la demanda se hace un completo análisis del significado de los impuestos

directos e indirectos, así como de la estructura técnica del impuesto de ventas de
valor agregado (IVA), para concluir que la naturaleza de los juegos de suerte y azar
resulta incompatible con la regulación técnica del impuesto de ventas. Al respecto
dice lo siguiente:
“Según se explica en esta demanda en la sección relacionada con la razón

de ser y las características del impuesto sobre las ventas tipo valor agrega-
do, que rige en Colombia, sólo son susceptibles de someter a esta modali-
dad de tributo los actos de consumo o gasto que se materializan en precios.
Precios que, bueno es reiterarlo, obran como base gravable para la liquida-
ción del tributo. En ausencia de precios, y por ende de valor agregado, ¿cómo
puede pretenderse que se aplique y opere un impuesto cuyo punto de parti-
da es necesariamente la existencia de un precio? He ahí el origen de todos
los problemas e inconsistencias que se harán ver en este escrito al explicar
los cargos de inconstitucionalidad por vicios de fondo”
3º.- En la demanda se dice que la norma acusada viola el “principio fundamental

de la seguridad jurídica y de certeza, en desmedro de lo previsto en los artículos
338, 113 y 189 numeral 11 de la Carta Política”. Los cargos de concretan en la
siguiente forma:
a) En cuanto a la violación del artículo 338 de la Constitución dice la demanda:
“Es sabido que conforme al artículo 338, citado, “las leyes deben fijar, direc-
tamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y
las tarifas de los impuestos”. Y también es reconocido que, al hacerlo, debe
regular cada uno de esos elementos de manera nítida y clara, a fin de ga-
rantizar el cabal cumplimiento del principio de seguridad jurídica.
“Cuando quiera que la ley de que se trate incurra en omisiones respecto de

alguno de esos elementos, o sea de tal manera oscura que su aplicación
quede inmersa en un manto de incertidumbre y pueda dejar a los asociados
a merced de la arbitrariedad de la Administración, es indudable que contra-
viene al principio de reserva de ley y debe ser declarada inexequible”.
REVISTA 55
182
AÑO 2003
b) En cuanto a la violación del artículo 113 (sobre separación de los poderes)

y del numeral 11 del artículo 189 (sobre potestad reglamentaria) de la
Carta dice el demandante lo siguiente:
“Y, como corolario inevitable, la violación del artículo 338, ciado, conlleva el
quebrantamiento de los artículos 189, numeral 11 y 113 de la Constitución Polí-
tica. Del 189, numeral 11, porque las deficiencias y equívocos de legislador
seguramente se pretenderían superar a través de decretos reglamentarios que,
a no dudarlo, excederían sus alcances legales y constitucionales. Y del artículo
113, porque, de esa manera, se vulneran los parámetros previstos en la Carta
Política para la separación en ramas del ejercicio del poder público”.
4º.- En cuanto a la violación del artículo 83 de la Carta (sobre el principio de la

buena fe) y del numeral 9º del artículo 95 (sobre la justicia y equidad de los tribu-
tos), dice la demanda lo siguiente.
“A esos interrogantes cabe responder que sí. Que es muy factible que, en
numerosos caso, el operador tenga que asumir el impuesto que en principio
hubiera tenido el derecho de repercutir en la persona del apostador. Y que
esa posibilidad la tuvo en cuenta el legislador.
“Siendo ello así, la injusticia del tributo es inocultable y evidente y no admite

grados ni atenuaciones de ninguna naturaleza. Si como consecuencia de
las imprecisiones y equívocos de la mima ley, el impuesto que debía ser
soportado por persona distinta del deudor tributario es asumido por éste se
viola, de manera protuberante, el numeral 9º del artículo 95 de la Carta. La
propia ley que regula el impuesto indirecto conduciría a que el mismo deviniera
directo, y ya no en cabeza del destinatario económico inicialmente previsto
sino de otra persona, el llamado responsable directo o deudor tributario, a
pesar de que esté sujeta a otros tributos, de acuerdo con la capacidad con-
tributiva a la luz del sistema tributario vigente”.
III.- CONCEPTO DEL INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO
1º.- En todos los conceptos que I.C.D.T., ha rendido a la H. Corte Constitucional,

se ha abstenido de emitir opinión sobre la inconstitucionalidad de las normas acu-
sadas por vicios de trámite del proyecto de ley en el Congreso Nacional, en razón
de que una opinión en ese aspecto no corresponde a la labor propia del Instituto,
que está relacionada con el Derecho tributario y la Hacienda Pública, y porque
cualquier juicio sobre el particular depende fundamentalmente del análisis de las
pruebas que obren en el expediente sobre la acusación. Por tal razón, en el presente
caso no se emitirá una opinión sobre los vicios de forma de la norma acusada.
183
2º.- También se observa por parte del ICDT que en la Constitución Política de
Colombia no existen normas relativas al impuesto del valor agregado (IVA), razón
por la cual las exposiciones del demandante sobre la materia, no pueden conducir
a una demostración de la inconstitucionalidad de la norma acusada, pues el legis-
lador tiene una amplia posibilidad constitucional para estructurar los impuestos
indirectos y el impuesto al valor agregado.
3º.- El principio de la legalidad consagrado en varias normas de la Constitución

Política, exige de una manera categórica que todos los elementos necesarios para
la configuración de la obligación tributaria estén consagrados en la propia ley y por
ello el artículo 338 de la Carta exige que en la norma legal creadora del tributo
aparezcan directamente los elementos para definir el sujeto activo y pasivo, el
hecho y la base gravable y la tarifa, ya que sin tales elementos no es posible
determinar entre qué sujetos se establece la obligación, a partir de qué momento
se configura el tributo y cuál es el valor del mismo.
4º.- Por consiguiente, es necesario establecer si los elementos de que se trata

están configurados en la norma legal acusada, lo cual lleva a las siguientes consi-
deraciones:
a) En cuanto al sujeto activo, resulta claro que está configurado, ya que al

estar incorporada la norma al Estatuto Tributario Nacional, es evidente que
el sujeto activo es la Nación.
b) En cuanto al sujeto pasivo, también aparece configurado claramente en el

inciso 2º de la norma acusada, cuando dice la ley:
“Es responsable del impuesto el operador del juego” .
c) En cuanto al hecho gravado se refiere, el mismo inciso 2º de la norma acu-

sada lo establece en los siguientes términos:
“El impuesto se causa en el momento de la realización de la apuesta, expe-

dición del documento, formulario, boleta o instrumento que da derecho a
participar en el juego”.
d) En cuanto a la base gravable, también se encuentra expresada en la norma

acusada, en la parte que dice:
“La base gravable estará constituida por el valor de la apuesta, el documen-

to, formulario, boleta, billete o instrumento que da derecho a participar en el
juego”.
REVISTA 55
184
AÑO 2003
e) En cuanto a la tarifa del impuesto, también aparece establecida en la norma

al decir:
“La tarifa del impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar es del
cinco por ciento (5%).
Por consiguiente, “prima facie”, es preciso concluir que la norma legal cumple,
en términos generales, las exigencias del artículo 338 de la Constitución.
5º.- Con todo, no pueden pasar inadvertidas las observaciones que hace el de-
mandante sobre las dificultades e incongruencias que se pueden presentar en el
caso de aquellos juegos, en los cuales la compra de las fichas o boletas para
participar en el juego resulta independiente de la apuesta efectiva hecha por el
jugador. En efecto:
a) En los casos de juegos como el “baloto” o el “bingo”, en que la apuesta del

jugador es simultánea con la compra del cartón o tiquete, resulta perfecta-
mente posible la configuración de la obligación tributaria indirecta, ya que en
ese momento nace la obligación tributaria y el sujeto pasivo o responsable
del impuesto, que es el operador, puede al momento de vender el cartón o la
boleta exigir el pago del impuesto por el cual debe responder ante el Fisco.
b) En el caso de otros juegos o apuestas que ocurren principalmente en los

casinos, cuando las fichas se venden a los jugadores sin que todavía se
haya realizado la apuesta, ocurre un divorcio entre la configuración de la
base gravable, que es el valor de la compra de las fichas, y la realización del
hecho gravado, consistente en la realización de la apuesta, que desdibuja
los elementos esenciales de la obligación tributaria y puede conducir a in-
congruencias insalvables. Supóngase por ejemplo, el caso de un jugador,
que compra al entrar a un casino determinado número de fichas, que lo
habilitan para participar en los distintos juegos (ruleta black jack etc.) y paga
en ese mismo momento el impuesto de ventas del 5% sobre juegos de
suerte y azar. Con tales fichas ese jugador participa en algunas apuestas en
las cuales puede ganar o perder. En el caso de que gane, va a recibir otras
fichas que se van a confundir con las que adquirió inicialmente y que no
haya pagado aún. En el momento en que decida salir del casino y cambiar
las fichas que tenga por dinero, va a resultar imposible saber cuáles fichas
corresponden a las inicialmente compradas (que darían derecho a una de-
volución del impuesto pagado, por no haberse causado éste, al no haber sido
apostadas) y cuáles corresponden a ganancias de juego (que no dan lugar a
devolución del impuesto). Además, como lo anota la demanda, el jugador puede
volver a apostar con las fichas recibidas como ganancia en apuestas anterio-
185
res, caso en el cual no es clara la configuración de la obligación tributaria,

pues, aunque el hecho gravado ocurre, no existe base gravable para esa nue-
va apuesta, porque no está comprando las fichas con las que juega. Esta
observación permite apreciar que, cuando no coincide el momento de la apues-
ta con el momento de la compra de la boleta, existen dificultades insalvables
para la configuración legal del impuesto, lo cual hace que la norma resulte
inconstitucional por violación del artículo 338 de la Constitución Nacional.
6º.- La norma relativa a “los juegos localizados”, también merece reparos a juicio del
Instituto. En efecto:
a) La norma en comento dice:
“En el caso de los juegos localizados tales como las maquinitas y tragamonedas,
se presume que la base gravable mínima está constituida por el valor corres-
pondiente a un salario mínimo diario legal vigente”.
b) Según esta disposición, el valor mínimo de cada apuesta se presume que es

el valor de un salario mínimo diario legal vigente ($11.066 en el año 2003), lo
cual equivale a un impuesto por cada apuesta de $553.33.
c) Si en el correspondiente juego el usuario puede apostar directamente dinero,

¿cómo puede razonablemente exigírsele al operador del mismo que cobre en
cada jugada el valor anotado, para que pueda responder como sujeto pasivo
del impuesto indirecto de que se trata?
d) Es indudable para el ICDT, que en este caso la norma legal tiene tal imperfec-
ción para ser aplicada en la práctica que permite concluir que la obligación
tributaria no está configura en la ley o puede conducir a la injusticia de cobrar-
le un impuesto al sujeto pasivo indirecto cuando la norma legal no le permite
controlar la recaudación del tributo por el que debe responder. Así se violan
los principios de legalidad, de equidad y de eficiencia en los tributos.
IV.- CONCLUSIONES
Por las razones expuestas, el ICDT llega a las siguientes conclusiones:
a) El Instituto no emite opinión sobre las violaciones a la Constitución, por el

trámite parlamentario del proyecto que se convirtió en la Ley 788 de 2002.
b) La norma acusada debe considerarse en términos generales constitucional.
c) La norma acusada debe considerarse inconstitucional, en los casos en que

no coincida la compra del boleto o ficha y la realización de la apuesta.
REVISTA 55
186
AÑO 2003
d) Debe considerarse inconstitucional la parte de la ley que dice:

“En el caso de los juegos localizados tales como las maquinitas y tragamonedas,
se presume que la base gravable mínima está constituida por el valor corres-
pondiente a un salario mínimo diario legal vigente”.
Atentamente,

de diciembre de 2003 (Boletín 1658, página 240) por la cual la Corte Constitucio-
nal resolvió:
“Declarar INEXEQUIBLE el artículo 115 de la Ley 788 de 2002.”
————
TEMA: DERECHO CONSTITUCIONAL – Unidad de materia
Ponente del Concepto: Dra. SOFÍA REGUEROS DE LADRÓN DE GUEVARA
Expediente D-4668. Magistrado Ponente Dr. Manuel José Cepeda Espinosa. Ac-
tor: Patricia Mier Barros. Concepto ICDT del 9 de julio de 2003.

cepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio No.
1030 del pasado 20 de junio de 2003, transcribimos a continuación el concepto del
en sesión del Consejo Directivo del 8 de julio del presente año.
En la elaboración del presente actuó como ponente la doctora SOFÍA REGUE-

ROS DE LADRÓN DE GUEVARA, quien no observó impedimento o inhabilidad
respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros
del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores
Mauricio Piñeros Perdomo, Héctor Julio Becerra Becerra, Bernardo Carreño Varela,
Juan Rafael Bravo Arteaga, Jaime Abella Zárate, Mauricio Alfredo Plazas Vega,
Álvaro Leyva Zambrano, Juan Pablo Godoy Fajardo, Luis Miguel Gómez Sjöberg,
Cecilia Montero Rodríguez, Gabriel Ibarra Pardo, Catalina Hoyos Jiménez y María
del Pilar Abella Mancera.
187

I. NORMA ACUSADA
Artículo 112 parcial de la Ley 788 de 2002 “CUENTA ÚNICA NOTARIAL, PARA EL
MANEJO DE LOS INGRESOS Y PAGOS DE CADA NOTARÍA”.
En subrayado y negrilla, y haciendo parte integral de la demanda, en el acápite i ,

se transcribe por parte de la demandante el textos completo de la norma acusada.
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA
La demandante considera que se violan los artículos constitucionales 2; 4; 13 y 58;

83; 95 numeral 9, 123; 150, numerales 3, 19 y 21; 151; 333; 334; 336; por conside-
rar que se vulneran los principios de igualdad ante la ley, y el derecho de propiedad
privada puesto que al Estado no le es potestativo controlar la remuneración que
reciben los notarios por el ejercicio de su actividad, así mismo la demandante
expone entre otras razones que no hay unidad de materia e igualmente le solicita
a la Honorable Corte Constitucional que por la facultad que le concede el articulo
22 del Decreto 2067 de 1991 “podrá fundar la declaratoria de inconstitucionalidad
que se solicita en esta demanda, en la violación de cualquier norma constitucional,
así ésta no hubiere sido invocada en el curso del proceso”.
III. CONSIDERACIONES DEL INSTITUTO
El Instituto Colombiano de Derecho Tributario ya se pronunció sobre el artículo

demandado, en estudio efectuado por los doctores ÁLVARO LEYVA ZAMBRANO,
ENRIQUE MANOSALVA AFANADOR y CARLOS MARIO LAFAURIE ESCORCE
sobre el expediente D 004585, concepto que se transcribe a continuación:
“- Artículo 112 de la Ley 788 de 2002:
“Este artículo establece una cuenta única notarial como cuenta matriz del recaudo
de derechos notariales. Es el manejo de una cuenta bancaria que debe abrir el
notario a nombre de cada notaría donde debe depositar los ingresos por los dife-
rentes conceptos fiscales, parafiscales y de otros organismos públicos. Este es un
manejo administrativo de dineros en cuentas bancarias que no implica regulación
en materia tributaria y no tiene conexión con la materia regulada en la Ley 788 de
2002. Por lo cual se viola la unidad de materia.
REVISTA 55
188
AÑO 2003
IV. CONCLUSIONES
Igualmente se transcriben las conclusiones a que llegó el Instituto sobre la unidad

de materia motivo por el cual no se entra a analizar la demanda interpuesta por la
doctora Patricia Mier Barros sobre cargos diferentes.
“EL INSTITUTO, se permite hacer las siguientes precisiones sobre el tema de la

unidad de materia:
- El principio de la unidad de materia legislativa y la posición adoptada

en anteriores oportunidades por EL INSTITUTO
La H. Corte Constitucional en diversos fallos ha determinado el sentido y alcance

del principio de unidad de materia consagrado en el artículo 158 de la Constitución
Política, así:
“Genéricamente al principio de unidad de materia se le ha reconocido la

virtualidad de racionalizar el proceso legislativo. Sobre la base de que la
instancia legislativa del poder público constituye un espacio por excelencia
idóneo para la concreción de la democracia, el constituyente implementó
este principio para afianzar el perfil democrático tanto del proceso legislativo
como de su producto. Buscó que la configuración del derecho positivo se
cumpliera prioritariamente en la instancia del poder con mayor ascendencia
democrática y para asegurar su producción racional y legítima lo sometió a
principios como el que ahora es objeto de análisis.
“La racionalización del proceso legislativo que se le atribuye al principio de

unidad de materia se manifiesta de diversas maneras.
“En primer lugar, el principio de unidad de materia tiene implicaciones en el

desenvolvimiento del proceso legislativo. Ello es así en cuanto el artícu-
lo 158 de la Carta, tras indicar que “Todo proyecto de ley debe referirse a
una misma materia” ordena que “serán inadmisibles las disposiciones o
modificaciones que no se relacionen con ella” y a continuación habilita al
Presidente de la respectiva comisión para rechazar las iniciativas que no se
avengan a ese precepto, rechazo que es susceptible de apelación ante la
respectiva comisión.
“Como puede advertirse, la primera manifestación del principio de unidad

de materia se presenta al interior del proceso legislativo pues en razón de él
el constituyente confirió a los presidentes de las comisiones ante las que se
ejerce la iniciativa legislativa, la atribución de rechazar las iniciativas que no
se refieran a una sola materia. Esto es, se trata de un principio que tiene
efecto vinculante desde la primera etapa del proceso de expedición de la ley
189
y por eso se habilita al presidente para ejercer actos de control sobre los
contenidos de las iniciativas pues ellos deben estar identificados por el trata-
miento de la materia que es objeto de regulación. Adviértase cómo el cons-
tituyente le reconoce tal naturaleza vinculante a ese principio, que su inob-
servancia conlleva la frustración de la iniciativa legislativa.
“En segundo lugar, el principio de unidad de materia tiene la virtualidad de

concretar el principio democrático en el proceso legislativo pues garantiza
una deliberación pública y transparente sobre temas conocidos desde el
mismo surgimiento de la propuesta. Permite que la iniciativa, los debates y
la aprobación de las leyes se atengan a unas materias predefinidas y que en
esa dirección se canalicen las discusiones y los aportes previos a la
promulgación de la ley. Esa conexión unitaria entre los temas que se some-
ten al proceso legislativo garantiza que su producto sea resultado de un
sano debate democrático en el que los diversos puntos de regulación hayan
sido objeto de conocimiento y discernimiento. Con ello se evita la aproba-
ción de normas sobre materias que no hacen parte o no se relacionan con
aquella que fue debatida y se impide el acceso de grupos interesados en
lograr normas no visibles en el proceso legislativo. De este modo, al propi-
ciar un ejercicio transparente de la función legislativa, el principio de unidad
de materia contribuye a afianzar la legitimidad de la instancia parlamentaria.
“Finalmente, el principio de unidad de materia también tiene implicaciones

en el ámbito del control constitucional. Cuando los tribunales constituciona-
les entran a determinar si una ley ha cumplido o no con el principio de uni-
dad de materia deben ponderar también el principio democrático que alienta
la actividad parlamentaria y en esa ponderación pueden optar por ejercer un
control de diversa intensidad. Esto es, el alcance que se le reconozca al
principio de unidad de materia tiene implicaciones en la intensidad del con-
trol constitucional pues la percepción que se tenga de él permite inferir de
qué grado es el rigor de la Corte al momento del examen de las normas. Así,
si se opta por un control rígido, violaría la Carta toda norma que no esté
directamente relacionada con la materia que es objeto de regulación y, por
el contrario, si se opta por un control de menor rigurosidad, sólo violarían la
Carta aquellas disposiciones que resulten ajenas a la materia regulada. La
Corte estima que un control rígido desconocería la vocación democrática
del Congreso y sería contrario a la cláusula general de competencia que le
asiste en materia legislativa. Ante ello, debe optarse por un control que no
se incline por un rigor extremo pues lo que impone el principio de unidad de
materia es que exista un núcleo rector de los distintos contenidos de una
Ley y que entre núcleo temático y los otros diversos contenidos se presente
una relación de conexidad determinada con un criterio objetivo y razonable.
REVISTA 55
190
AÑO 2003
“De acuerdo con ello, resulta fundamental determinar el núcleo temáti-

co de una ley pues es ese núcleo el que permite inferir si una disposi-
ción cualquiera vulnera o no el principio de unidad de materia. En ese
sentido resultan valiosos elementos como el contencioso de la exposi-
ción de motivos en cuanto allí se exponen las razones por las cuales se
promueve el ejercicio de la función legislativa y se determinan los espa-
cios de las relaciones sociales que se pretenden inferir; el desarrollo y
contenido de los debates surtidos en las comisiones y en las plenarias
de las cámaras; las variaciones existentes ente los textos originales y
los textos definitivos; la producción de efectos jurídicos en las distintas
esferas de una misma materia; su inclusión o exclusión de la cobertura
indicada en el título de la ley; etc. La valorización conjunta de todos
esos elementos permite inferir si una norma constituye el desarrollo de
la materia de la ley de que hace parte” 1. (Destacada fuera de texto).
En otra oportunidad también la H. Corte Constitucional se pronunció, sobre este
tema, diciendo:
“Una de las reglas trazadas por la Constitución en lo relativo a las leyes es la
de la unidad temática, prevista en los artículos 158 y 169, cuya observancia
es exigida como condición de exequibilidad de aquéllas.
“La Corte se ha referido al tema en los siguientes términos:
“Los artículos aludidos son los números 158 y 169 de la Constitución, en los
cuales se dispone respectivamente que ‘todo proyecto de ley debe referirse
a una misma materia y serán inadmisibles las disposiciones o modificacio-
nes que no se relacionen con ella’ y que ‘el título de las leyes deberá co-
rresponder precisamente a su contenido’ (subraya la Corte).
“La delimitación constitucional deferida, entonces, doblemente al Con-
greso, pues este se halla obligado a definir con precisión, como lo
exige la Carta, desde el mismo título del proyecto, cuáles habrán de
ser las materias en que se ocupe al expedir esa ley, y simultáneamente
ha de observar una estricta relación interna, desde el punto de vista
sustancial, entre las normas que harán parte de la ley, para que todas
ellas estén referidas a igual materia, la cual, desde luego, deberá co-
rresponder al título de aquellas”. (Cfr. Corte Constitucional, Sala Plena.
Sentencia C-390 del 22 de agosto de 1996). (Subrayado fuera de texto).
“En la misma providencia, esta Corporación plasmó el criterio sustancial de
la unidad temática de las leyes, precisando todavía más el alcance de los
mencionados preceptos constitucionales:
1
Sentencia C-501 de 2001, M.P. Jaime Córdoba Triviño.
191
“Empero, no pueden ser entendidos dentro del criterio de una rigidez formal
por cuya virtud se desconozcan o ignoren las relaciones sustanciales entre
normas que, en apariencia, se refieren a materias diversas pero cuyos con-
tenidos se hallan ligados, en el ámbito de la función legislativa, por las fina-
lidades perseguidas, por las repercusiones de unas decisiones en otras, o,
en fin, por razones de orden fáctico que, evaluadas y ponderadas por el
propio legislador, lo obligan a incluir en un mismo cuerpo normativo disposi-
ciones alusivas a cuestiones que en teoría pueden parecer disímiles.
“Esto resulta particularmente cierto ante las responsabilidades que asume el

Congreso como parte vital del Estado Social de Derecho, el cual, por fuerza,
para alcanzar las metas a él inherentes, debe consultar elementos en princi-
pio distintos y ajenos, pero concatenados entre sí por multitud de circunstan-
cias de la vida real, convertidas en factor condicionante de su tarea.
“De tal concepción resulta que, para establecer si hay unidad temática en
un determinado cuerpo legal no es suficiente la identificación mera-
mente formal acerca de los asuntos tratados en él, sino que es menes-
ter verificar si entre ellos existe una concatenación sustancial en cuya
virtud el legislador los integre sistemáticamente, excluyendo aquellos
que no guardan relación alguna con la cuestión predominante del con-
junto normativo” 2. (Destacado fuera de texto).
Con base en las anteriores consideraciones jurisprudenciales, para el caso en

particular se observa que los contenidos de los artículos 85, 101, 102, 103, 107 y
112 de la Ley 788 de 2002 no presentan una relación, una concatenación sustan-
cial, una integración sistemática y tampoco son el desarrollo de la materia de la ley
de la que hacen parte.
Adicionalmente, dentro del proceso legislativo de formación de la Ley 788 de 2002

se aprecia que estas normas fueron incluidas al final del debate legislativo, luego,
no hicieron parte del proceso de formación de la Ley 788 de 2002.
Para EL INSTITUTO, también existe falta de unidad de materia entre las normas
demandadas y la Ley 788 de 2002; porque consultando su núcleo temático: “por la
cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial;
y se dictan otras disposiciones”, esta corresponde a una ley de reforma tributaria.
La unidad temática exige que todas las normas desarrollen temas de carácter
tributario y guarden relación sistemática con el cuerpo de la Ley que las contiene.
2
REVISTA 55
192
AÑO 2003
En anteriores oportunidades EL INSTITUTO se ha pronunciado sobre el tema de

la unidad de materia y se ha apartado respetuosamente de la posición adoptada
por la H. Corte Constitucional en diversos fallos, así:
“A este respecto, la H. Corte ha tenido oportunidad de pronunciarse con

cierta amplitud. Particularmente importantes, las sentencias C-025 de fe-
brero 4 de 1993 y C-022 de enero 27 de 1994, ambas con ponencia del
Magistrado Eduardo Cifuentes; en ellas se afirma que “la interpretación del
principio de unidad de materia no puede rebasar su finalidad y terminar por
anular el principio democrático, significativamente de mayor entidad como
valor fundante del Estado Colombiano. Solamente aquellos apartes, seg-
mentos o proposiciones de una ley respecto de los cuales, razonable y obje-
tivamente, no sea posible establecer una relación de conexidad causal,
teleológica, temática o sistémica con la materia dominante de la misma,
deben rechazarse como inadmisibles si están incorporados en el proyecto o
declararse inexequibles si integran el cuerpo de la ley. Un proyecto de ley no
puede versar sobre varias materias. La Constitución expresamente proscri-
be semejante hipótesis”.
“De esta formulación teórica, sin embargo, saltan aspectos que encierran
enormes dificultades cuando se trata de confrontarla con casos concretos;
lo que, en opinión del Instituto, ha llevado en la práctica a que la Corte
se muestre relativamente flexible y amplia en su aplicación material.
(Subrayado fuera de texto).
“(...)”
“... el ICDT, apartándose respetuosamente de lo dicho en la Sentencia
C-478 de 1998, estima que tal análisis no debe ser tolerante, ni amplio
para obviar la dificultad en su concreción material; sino severo, estric-
to y orientado por un criterio rígido en la aplicación del concepto de la
“unidad de materia”. (Subrayado fuera de texto).
“Entonces, la critica que le cabe a la tesis radica en que, en algún momento,

en alguna instancia, en algún nivel conceptualmente hablando, todos los
temas tienen relaciones entre sí, “Vasos comunicantes” que se convierten
en la dura trama que pone en entredicho el juzgamiento de la ley cuando el
cargo se base en el tan mentado artículo 158.
“El Instituto considera que el mandato constitucional allí contenido está orien-
tado a forzar al legislador para que, desde sus inicios, todo proyecto de ley
parta de una primera y fundamental definición, en virtud de la cual el autor o
el “originador” del mismo (y más cuando lo es el Gobierno, ya que cuenta
193
con todos los recursos para no “divagar” y porque le impone límites a la

iniciativa legislativa, que es facultad excepcional) le determine ese marco
conceptual, preciso y concreto, que la futura ley pretende regular. El mensa-
je de la Carta Fundamental quiere que desde el origen, la ley no se improvi-
se, sino que se estructure alrededor de una específica “materia”; materia
que el proyecto debe, como primer peldaño, él mismo definir, como en efec-
to lo establece el artículo 169 de la C.P., al disponer que el título de las leyes
deberá corresponder precisamente a su contenido. Y este marco concep-
tual, que constituye la “materia” de la ley, puede ser más o menos amplio,
según lo que cada proyecto entienda que debe cubrir. Debe, entonces,
buscarse esa definición en los orígenes mismos del proyecto de ley,
en tanto tal definición, no puede consistir en un mero nombre; la defi-
nición inicial de la “materia” del proyecto que aspire a convertirse en
ley puede buscarse en las muchas, muchísimas áreas del saber y del
comportamiento que los seres humanos dominan y que la ley puede o
debe o regular 3". (Destacado fuera de texto)”.
Con base en lo anterior, EL INSTITUTO considera que el artículo 112 de la Ley 788
de 2002 debe ser declarado inexequible por violación del artículo 158 de la Cons-
titución Política.
De los Honorables Magistrados
Respetuosamente,

de septiembre de 2003 (Boletín 1649, página 618) por la cual la Corte Constitu-
cional resolvió:
“PRIMERO.- ESTESE A LO RESUELTO en la sentencia C-574 de 2003, en la cual

se declaró la inexequibilidad de la expresión “al notario” del artículo 112 de la Ley
788 de 2002.
SEGUNDO.- DECLARARSE INHIBIDA para pronunciarse sobre la frase “por todo

concepto” del artículo 112 de la Ley 788 de 2002.”
3
Concepto del ICDT de abril 26 de 2001, presentado arte la Corte Constitucional, dentro
del proceso D-3436.
REVISTA 55
194
AÑO 2003
TEMA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Deducciones – Paraisos fiscales – RE-

TENCIÓN EN LA FUENTE
Ponente del Concepto: Dr. MAURICIO ALFREDO PLAZAS VEGA
Expediente D-4684. Magistrado Ponente: Dr. Alvaro Tafur Galvis. Actor: Pedro Enri-
que Sarmiento Perez y otro. Concepto ICDT del 9 de julio de 2003.
En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto

en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio No. 1051 del
pasado 1 de julio de 2003, transcribimos a continuación el concepto del INSTITUTO
COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, el cual fue aprobado en sesión del
Consejo Directivo del 8 de julio del presente año.
En la elaboración del presente actuó como ponente el doctor MAURICIO ALFREDO

PLAZAS VEGA, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto so-
metido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que
participaron en la correspondiente reunión, doctores Mauricio Piñeros Perdomo, Héctor
Julio Becerra Becerra, Bernardo Carreño Varela, Juan Rafael Bravo Arteaga, Jaime
Abella Zárate, Álvaro Leyva Zambrano, Juan Pablo Godoy Fajardo, Luis Miguel Gómez
Sjöberg, Sofía Regueros de Ladrón de Guevara, Cecilia Montero Rodríguez, Gabriel
Ibarra Pardo, Catalina Hoyos Jiménez y María del Pilar Abella Mancera.
La elaboración del concepto por parte del citado ponente, es una opinión eminente-
mente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.
Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa

del derecho tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la H. Cor-
te Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitucionalidad de la
norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos:
I. NORMA ACUSADA
La norma acusada en la presente acción son los artículo 82 y 83 de la ley 788 de 2002.
En síntesis, la demanda considera que las disposiciones acusadas, artíc=ulos 82 y

83 de la ley 788 de 2002, violan lo previsto en los artículos 13 y 363 de la Constitu-
ción Política de Colombia, relacionados con los principios de igualdad y equidad.
Y aunque no se mencionan expresamente en el acápite sobre “normas violadas”, a

lo largo de las argumentaciones se alude a la violación del artículo 338 de la Consti-
tución Política.
195
En líneas generales, la censura, en lo que toca con los principios de igualdad y equi-
dad, advierte que las disposiciones acusadas establecen discriminaciones tanto para
la deducibilidad de ciertos pagos como para la tarifa en el impuesto sobre la renta que
no logran superar el llamado test de razonabilidad al cual se ha referido la Corte Cons-
titucional, de modo fundamental en la sentencia C-022 de 1996, para precisar que una
discriminación puede no ser contraria a la Carta si se reúnen tres condiciones que
suelen mencionarse como fases o etapas que ha de agotar la reflexión jurídica para
arribar a conclusiones acordes con el principio fundamental de justicia: “a) La existen-
cia de un objetivo perseguido a través del establecimiento del trato desigual. b) La
validez de ese objetivo a la luz de la Constitución. Y c) La razonabilidad del trato des-
igual, es decir, la relación de proporcionalidad entre ese trato y el bien perseguido”.
Con ese marco de referencia, la demanda concluye que las disposiciones comenta-
das, en cuanto descarten la deducibilidad de ciertos pagos a despecho de lo que
ocurriría cuando los mismos se verificaran a destinatarios localizados en jurisdiccio-
nes diferentes de los denominados paraísos fiscales o países de baja imposición, y
en cuanto conlleven el pago de una tarifa del impuesto sobre la renta superior a la que
procede para el mismo tipo de ingresos cuando se perciben en otras jurisdicciones,
no logran superar el test de igualdad. En ese sentido, la demanda es enfática al des-
tacar que, independientemente de las condiciones de existencia de un objetivo perse-
guido y de validez de ese objetivo a la luz de la Constitución, no resulta posible afir-
mar que en lo que respecta a las normas censuradas se aprecia una relación propor-
cional entre el tratamiento discriminatorio que consagran y los fines perseguidos.
De hecho, el fin de recaudo que informa a las disposiciones no es suficiente para
justificar las reglas sobre improcedencia de la deducción o aplicación de la tarifa en
condiciones notoriamente más onerosas que las que operan en otros casos.
Por lo que toca con el principio de reservada ley, sostiene que el artículo 83 de la ley
788 deja en manos del Gobierno Nacional y de la OCDE el establecimiento de la
tarifa del impuesto sobre la renta, en claro contraste con lo previsto por el artículo
338 de la Constitución.
Finalmente, como ya ha ocurrido con otras demandas presentadas contra los mis-
mos artículos a lo largo del año en curso, la demanda formula una pretensión
subsidiaria, según la cual la improcedencia de la deducción por ausencia de reten-
ción en la fuente a que alude el artículo 82, sólo se admite en la medida en que los
pagos o abonos en cuenta correspondientes constituyan para el destinatario renta
de fuente nacional.
Como ya en anteriores ocasiones el Instituto Colombiano de Derecho Tributario ha

emitido conceptos sobre demandas de inconstitucionalidad presentadas contra los
artículos 82 y 83 de la ley 788 de 2002, en esta oportunidad se ha procedido a
REVISTA 55
196
AÑO 2003
examinar los cargos formulados por los demandantes con el fin de verificar si coinci-
den, en todo o en parte, con los que fueron materia de las demandas anteriores.
Fruto de ese análisis, ha quedado claro que los cargos resumidos en el punto ante-
rior sí coinciden con los que se esgrimieron en demandas anteriores contra las mis-
mas normas y sobre los cuales el Instituto envió los conceptos solicitados por la
Honorable Corte Constitucional.
Previa esa precisión, el Instituto se remite a los siguientes conceptos enviados en su

oportunidad, cuyos puntos de vista acoge de su integridad:
a) Concepto de fecha 7 de marzo de 2003, cuyos ponentes fueron los doctores

ALBERTO MÚNERA CABAS y JUAN I. ALFONSO BERNAL.
b) Concepto de fecha 28 de mayo de 2003, cuyo ponente fue el doctor LUIS MI-
GUEL GOMEZ SJÖBERG.
Respetuosamente,
NOTA DEL EDITOR: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-1005 del

28 de octubre de 2003 (Boletín 1650, página 652) por la cual la Corte Constitu-
cional resolvió:
“ESTARSE A LO RESUELTO en la sentencia C-690 de 2003, M.P. Rodrigo Esco-

bar Gil que declaró inexequibles los artículos 82 y 83 de la Ley 788 de 2002.”
—————
TEMA: PROCEDIMIENTO VÍA GUBERNATIVA – Cobro coactivo – Notificación

a deudores solidarios
Ponente del Concepto: Dr. Juan Rafael Bravo Arteaga
Expediente D-4683. Magistrado Ponente Dr. Marco Gerardo Monroy Cabra. Actor
Fabio Antonio Gutiérrez. Concepto ICDT del 30 de julio de 2003.

1067 del pasado 2 de julio de 2003, transcribimos a continuación el concepto del
en sesión del Consejo Directivo del 22 de julio del presente año.
197
La doctora María del Pilar Abella Mancera presentó una propuesta de concepto
que no fue aprobada por el Consejo y se resolvió encomendar al doctor JUAN
RAFAEL BRAVO ARTEAGA que preparará otro informe. Ninguno de los dos ob-
servó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como
tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la co-
rrespondiente reunión, doctores Alfredo Lewin Figueroa, Mauricio Piñeros Perdomo,
Héctor Julio Becerra Becerra, Bernardo Carreño Varela, Jaime Abella Zárate, Juan
I. Alfonso Bernal, Lucy Cruz de Quiñones, Paul Cahn-Speyer Wells, Álvaro Leyva
Zambrano, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Sofía Regueros de Ladrón de Guevara,
Carlos Mario Lafaurie Escorce, Luis Enrique Betancourt Builes y Luz Clemencia
Alfonso Hostios.
De la decisión mayoritaria del Consejo se apartaron los doctores María del Pilar
Abella Mancera, Álvaro Leyva Zambrano y Luz Clemencia Alfonso Hostios, quie-
nes salvaron su voto.
temente académica y no versa sobe cuestiones particulares ni litigios concretos.

de la norma impugnada, loo que hace en los siguientes términos:
I.- NORMA ACUSADA
El texto de la norma acusada es el siguiente:
“La vinculación del deudor solidario se hará mediante la notificación del man-
damiento de pago. Este deberá librarse determinando individualmente el
monto de la obligación del respectivo deudor y se notificará en la forma
indicada en el artículo 828 del Estatuto Tributario.
“Los títulos ejecutivos contra el deudor principal lo serán contra los deudo-
res solidarios y subsidiarios, sin que se requiera la constitución de títulos
individuales adicionales”
El demandante plantea, como cargo principal, la violación del debido proceso aplica-
ble a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas, previsto en el artículo
29 de la Constitución, y lo fundamenta mediante múltiples argumentos de los cua-
les destacamos, en forma resumida, los siguientes:
REVISTA 55
198
AÑO 2003
- Los actos administrativos de determinación oficial del tributo, imposición de

sanciones y resolución de recurso únicamente se dirigen y notifican al con-
tribuyente, responsable de IVA, agente retenedor o declarante, sin incluir a
los deudores o responsables solidarios y/o terceros interesados.
- La norma acusada vincula a los deudores solidarios al proceso de cobro

coactivo sin que desde un comienzo hayan estado vinculados al proceso de
determinación oficial de la obligación tributaria.
- No acepta como aplicable en materia tributaria, la tesis civilista de la repre-

sentación recíproca según la cual la actuación de uno de los deudores afec-
ta la relación con los demás obligados solidarios.
- Compara el régimen colombiano con el español el cual exige, para vincular

al deudor solidario, que con anterioridad se profiera un acto administrativo
en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y
se determine su alcance, el que le será notificado indicando los elementos
esenciales de la liquidación y confiriéndole todos los derechos del deudor
principal.
- Estima que la Jurisprudencia del Consejo de Estado, según la cual es nece-

sario que exista un acto administrativo de vinculación del deudor solidario al
proceso de cobro, no encuentra respaldo en la ley ni soluciona el problema
de la falta de intervención en el proceso de determinación oficial.
Agrega el demandante que existe un trato desigual entre deudores principales y

responsables solidarios, contrario al principio de igualdad (artículo 13 Const. Pol.),
al principio de buena fe (art. 83) y a los principios de justicia y equidad (arts. 95
num, 5º y 363). Por último, incluye un cargo de inconstitucionalidad por omisión,
que fundamenta en que la norma acusada excluye aquellos casos que, por ser
asimilables, deberían subsumirse dentro de su presupuesto fáctico”.
III.- CONSIDERACIONES DEL INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRI-

BUTARIO
1º.- El H. Consejo de Estado, en sentencias del 21 de junio y del 16 de agosto de

1991, con ponencia del Dr. Jaime Abella Zárate, ha dicho que no es legalmente
válida la vinculación de los deudores solidarios al proceso de cobro coactivo, sin
que previamente en un acto administrativo ejecutoriado y susceptible de los recur-
sos normales de la vía gubernativa se haya establecido la calidad de deudor soli-
dario de una determinada persona respecto de una determinada obligación. En la
primera de las sentencias citadas dijo:
199
“En consecuencia, no es válida la “vinculación de los socios” hecha o decre-

tada directamente en el mandamiento de pago, sin que previamente en un
acto, susceptible de recursos, se hayan configurado los presupuestos de
hecho y de derecho de su responsabilidad solidaria con la deuda de otro
contribuyente determinada ésta en una liquidación oficial”. (C. de E., Sen-
tencia junio 21/91 Jurisprudencia y Doctrina, Legis T. 199. Pag.705)”.
Esta doctrina ha sido reiterada por el H. Consejo de Estado, en varias sentencias,

incluyendo la citada en la demanda de fecha 24 de febrero de 2003, en la cual se dijo:
“De otra parte, no es acertado afirmar que la jurisprudencia después de lo

establecido en el artículo 83 de la Ley 6ª de 1992, haya sostenido que no se
requiere acto previo al mandamiento de pago para efectuar la vinculación del
deudor solidario, ya que por el contrario, han sido reiterados los pronuncia-
mientos de la corporación en relación con el tema en el sentido de señalar que
en vigencia de la citada ley se requiere de la constitución de título ejecutivo
respecto del deudor solidario, como quiera que las liquidaciones oficiales, pri-
vadas y otros títulos ejecutivos lo son frente a los contribuyentes a quienes se
les practica, más no cobijan automáticamente a los deudores solidarios, por lo
que previo a la vinculación del deudor, la administración debe producir un acto
administrativo notificado en debida forma, en el cual determine individualmen-
te las circunstancias que configuran la solidaridad, la proporción de la partici-
pación del socio, el tiempo de posesión durante el periodo gravable”.
2º.- Los títulos ejecutivos contra el sujeto pasivo de un tributo no pueden, por
sí mismos, ser títulos contra los deudores solidarios, sin que previamente se
haya establecido, mediante un procedimiento tributario que cumpla las ga-
rantías del debido proceso, que el deudor solidario reúne los requisitos lega-
les para ser considerado como tal y que la solidaridad tiene un determinado
valor. El ICDT no comparte el argumento del demandante cuando dice que la
doctrina del Consejo de Estado es equivocada, pues (según la demanda) en
el Estatuto Tributario no existe un procedimiento para declarar al deudor so-
lidario como tal. Al respecto debe tenerse en cuenta que, según el artículo 1º
del C.C.A., en lo no previsto por los procedimientos especiales (como es el
caso del E.T.) se aplican los procedimientos del C.C.A., razón por la cual
sería aplicable el artículo 28 de éste último, que dice:
“Deber de comunicar.- Cuando de la actuación administrativa ini-

ciada de oficio se desprende que hay particulares que pueden re-
sultar afectados en forma directa, a éstos se les comunicará la exis-
tencia de la actuación y el objeto de la misma.
“En estas actuaciones se aplicará, en lo pertinente, lo dispuesto en los

artículos 14, 34 y 35”.
REVISTA 55
200
AÑO 2003
3º.- Podría decirse que como el parágrafo del artículo 831 del E.T. permite a los
deudores solidarios proponer excepciones referentes a “la calidad de deudor soli-
dario” y “la indebida tasación del monto de la deuda”, con ello se garantiza el debi-
do proceso, pues el deudor solidario puede discutir a posteriori su calidad de tal y
el monto por el que se le obliga.
Sin embargo, no es lo mismo tener la posibilidad de presentar excepciones contra

el mandamiento de pago, que tener la posibilidad de discutir la condición de deu-
dor solidario y el monto de la deuda a que está obligado solidariamente antes del
mandamiento de pago, ya que:
a) El término para presentar excepciones es apenas de quince (15) días conta-

dos a partir de la notificación del mandamiento de pago. En cambio, si el
deudor solidario tuviera las mismas garantías que el deudor principal, ten-
dría que ser:
* Requerido previamente, con un término de tres (3) meses para respon-
der el requerimiento especial, y
* Ser notificado de la liquidación oficial de revisión, contra la cual tendría

un recurso de reconsideración, cuyo término de interposición es de dos
(2) meses contados desde la notificación de la liquidación oficial.
b) Además, tanto al responder el requerimiento como al interponer el recurso

de reconsideración, el deudor principal podría presentar pruebas y pedir la
práctica de las mismas, lo cual supone una doble posibilidad probatoria, que
no está consagrada en el caso de las excepciones, pues en este caso sola-
mente tendría una posibilidad de presentar pruebas, que sería con el me-
morial de excepciones, siendo de advertir que tal posibilidad no está con-
templada expresamente en el Estatuto Tributario, sino que sería materia de
interpretación de los funcionarios administrativos.
c) Conforme al artículo 837 del E.T., con el mandamiento de pago o antes de él,
es posible decretar el embargo y secuestro preventivo de bienes del deudor
tributario. Por esta razón bien podría, antes o simultáneamente con el manda-
miento de pago para el deudor solidario, decretarse el secuestro y embargo
de sus bienes, sin que hasta ese momento procesal hubiera tenido noticia ni
posibilidad alguna de defenderse contra la acción del Estado. A tiempo que al
deudor principal se le da la oportunidad de defenderse mediante la respuesta
al requerimiento y la interposición del recurso de reconsideración antes del
mandamiento de pago, al deudor solidario se lo puede ejecutar, con el consi-
guiente embargo y secuestro de sus bienes, sin que se le haya dado siquiera
noticia de la existencia de una obligación solidaria a su cargo.
201
4º.- La comparación entre las defensas que se le brindan al deudor principal y las que
se le ofrecen al deudor solidario, muestran un tratamiento desigual a favor del primero
y en detrimento de los derechos procesales del segundo, lo cual viola el derecho a la
igualdad consagrado en el artículo 13 de la Constitución Política de Colombia.
5º.- Existe un pronunciamiento de la H. Corte Constitucional que guarda una per-

fecta analogía con el caso que se estudia. La Ley 50 de 1990 permitía, en caso de
que se cancelara la personería jurídica de un sindicato por culpa de la actuación
de uno o varios miembros de la Directiva, que estos fueran privados del derecho a
pertenecer a directivas sindicales. Demandado el artículo pertinente, la Corte Cons-
titucional lo encontró exequible de manera condicional, al considerar lo siguiente:
“Más este numeral ha de entenderse en consonancia con el respeto que se

debe al debido proceso, consagrado en el artículo 29 de la Carta, esto es,
que el miembro de la junta directiva ha de ser vinculado al proceso, desde el
principio, con la notificación de la solicitud que sobre disolución del sindicato
formule ante el juez laboral el Ministerio de Trabajo, y obviamente de aquí
en adelante intervendrá como parte procesal para ejercer su derecho de
defensa”. (Jurisprudencia y doctrina, Legis T. XXII No. 258 pag. 598).
6º.- En el proceso de inconstitucionalidad contra el artículo 9 de la Ley 788 de

2002, radicado bajo el número 4585, el ICDT se pronunció en un sentido idéntico
al que ahora nos ocupa.
IV.- CONCLUSIÓN
Por las razones expuestas, el INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBU-

TARIO considera que las normas acusadas violan el artículo 13 de la Constitución,
que consagra el derecho a la igualdad, y el artículo 29 de la Carta, que consagra el
debido proceso en las actuaciones judiciales y administrativas.
Respetuosamente,
(Fdo.) ALFREDO LEWIN FIGUEROA, Presidente ICDT
SALVAMENTO DE VOTO
Salvamento de Voto de la doctora MARÍA DEL PILAR ABELLA MANCERA, al

cual se adhieren los doctores LUZ CLEMENCIA ALFONSO HOSTIOS y ÁLVARO
LEYVA ZAMBRANO, al concepto del ICDT rendido sobre el Expediente D-
4683, en demanda contra el artículo 828-1 del Estatuto Tributario (vincula-
ción del deudor solidario).
REVISTA 55
202
AÑO 2003
Con el debido respeto, consignamos nuestro salvamento de voto al concepto in-

dicado en el encabezado, por el cual se considera, siguiendo la tesis adoptada por
el Consejo de Estado, que la vinculación del deudor solidario al proceso de cobro
coactivo de las obligaciones tributarias no puede hacerse directamente con el man-
damiento de pago, como lo ordena la norma acusada, sino que debe mediar acto
administrativo previo, susceptible de recursos, en el cual se verifiquen los presu-
puestos de la responsabilidad solidaria. En consecuencia, el concepto estima
inexequible el artículo 828-1 del Estatuto Tributario, por ser contrario al artículo 29
de la Constitución.
Mi discrepancia se concreta en lo siguiente:
1. La responsabilidad solidaria en materia tributaria ha sido muy cuestionada y

es, evidentemente, una figura bastante fuerte por la cual sujetos diferentes
al contribuyente quedan vinculados como responsables del pago de las obli-
gaciones de aquel. Pero los reparos sobre la constitucionalidad de la res-
ponsabilidad solidaria han sido infructuosos y en por lo menos 4 oportunida-
des la Corte Suprema de Justicia y la Corte Constitucional han analizado
diversas normas que la consagran y las han declarado exequibles (Senten-
cias de 8 de septiembre de 1987, 7 de febrero de 1991 y 15 de abril de 1991,
de la Corte Suprema de Justicia, y C-210 de 1 de marzo de 2000, de la Corte
Constitucional). En la última de ellas el Instituto rindió concepto en el sentido
de la exequibilidad (Revista No. 50, página 270). Sobre algunos de los ca-
sos de responsabilidad solidaria aún no existe jurisprudencia constitucional
y posiblemente existan subsistan reparos sobre determinados eventos de
solidaridad. Pero una vez admitida, los efectos de la misma son de esperar.
2. Si bien la responsabilidad solidaria en materia tributaria combina algunos

elementos ajenos a esta figura, como los beneficios de excusión y de divi-
sión, propios más bien de la responsabilidad conjunta o subsidiaria, com-
parte la característica de la solidaridad pasiva consistente en la pluralidad
de sujetos y unidad de objeto: la prestación es una sola y uno sólo el título,
pero varios los sujetos vinculados jurídicamente.
3. La vinculación del deudor solidario al proceso de cobro es un efecto, una

consecuencia directa y propia de la responsabilidad solidaria, por la cual es
posible exigir al codeudor solidario, el pago de la obligación, aunque sea
otro el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Sin este efecto la responsa-
bilidad solidaria no sería tal y carecería de toda importancia como garantía
del pago de la obligación tributaria.
4. Existen dos aspectos respecto de los cuales se acusa posible incumplimiento

del debido proceso y que es preciso analizar: uno, frente a la determinación del
tributo, y otro frente a la vinculación de un sujeto como deudor solidario.
203
4.1 Respecto del proceso de determinación de la obligación tributaria, el

debido proceso se cumple, en el caso de la responsabilidad solidaria, a
través del deudor principal, titular de la relación jurídico-tributaria y quien
tiene la legitimidad para actuar en el proceso de determinación oficial
del tributo, presentar sus declaraciones privadas e interponer los re-
cursos gubernativos y acciones judiciales correspondientes.
La representación de los intereses del sujeto pasivo del tributo se cum-

ple con su titular y es respecto a él que se garantizan el debido proceso
y el derecho de defensa en lo relacionado con la determinación de la
obligación tributaria. Se explica por algunos en teorías como la de re-
presentación recíproca, por la cual el deudor solidario sí está repre-
sentado por disposición de la ley, por el deudor principal o por lo
codeudores solidarios.
El deudor solidario puede intervenir, en calidad de coadyuvante, si de-

muestra interés directo en las resultas del proceso (art. 146 CCA), pero
los actos administrativos NO le deben ser notificados a él, porque su
vínculo es en calidad de garante de una obligación entre terceros.
4.2 Respecto del acto por el cual se llama a un sujeto a responder en

calidad de deudor solidario, configura una actuación administrativa que
implica que se cumpla directamente el debido proceso y se garantice
el derecho de defensa respecto de dicho sujeto en particular y no a
través o con la representación del deudor principal.
Pero la vinculación del deudor solidario nace únicamente para exigir el

pago y no para determinar la obligación; por ello es a partir de este
momento —el de cobro— y no antes, que se le debe vincular formal-
mente al proceso.
El acto de vinculación del deudor solidario puede ser una resolución

independiente (como en España) o puede también ser (como lo eligió
la ley colombiana) el mandamiento de pago: en este caso, el acto ten-
drá un contenido doble o complejo, pues además de exigir el pago de
una obligación, contiene la decisión de vincular a un sujeto al proceso
de cobro. En consecuencia, es imperativo que le sea notificado perso-
nalmente al interesado y que tenga oportunidad de debatir el cobro de
la obligación misma y también su calidad de deudor solidario y el por-
centaje de participación que sele asigna.
La legislación colombiana, si bien difiere de la española que describe

el actor, también garantiza el debido proceso en la medida en que exi-
REVISTA 55
204
AÑO 2003
ge la notificación personal del mandamiento de pago al deudor solida-

rio y admite la interposición fe excepciones. En efecto, el artículo 831
del Estatuto Tributario permite interponer, además de las excepciones
reales contra el mandamiento de pago, las personales relativas a la
calidad de deudor solidario y la tasación del monto de su deuda.
Esta es la oportunidad para debatir, en vía gubernativa, el acto admi-

nistrativo -mandamiento de pago- que lo vincula al cobro. Posterior-
mente, contra la resolución que decide las excepciones, cuenta con el
recurso de reposición en vía gubernativa y con acción de nulidad y
restablecimiento del derecho en lo contencioso administrativo, al igual
que queda subrogado en la acción de cobro para repetir contra el deu-
dor principal.
La tesis del Consejo de Estado podía ser explicable antes de la Ley 6

de 1992, cuando existía un vacío; pero una vez adoptado por ella el
inciso primero del artículo 828-1 del Estatuto Tributario, a pesar de ser
una tesis garantista que invita a ser acogida, no la comparto porque
contradice la norma y crea un procedimiento previo y paralelo al man-
damiento de pago, además de repetitivo, que le resta la efectividad y
agilidad que requieren todo proceso de cobro.
La Ley 788 de 2002 tan solo reitera, al agregar el segundo inciso, que
el título ejecutivo es uno solo como es una sola la prestación y el objeto
de toda obligación solidaria.
Por lo expuesto, con el mayor respeto, me aparto del criterio mayoritario, pues
considero que el artículo 828-1 del Estatuto Tributario es exequible puesto que NO
contradice la Constitución Política.
Respetuosamente,
(Fdo.) MARÍA DEL PILAR ABELLA MANCERA, LUZ CLEMENCIA ALFONSO

HOSTIOS y ÁLVARO LEYVA ZAMBRANO

de diciembre de 2003 (Boletín 1663, página 439) por la cual la Corte Constitucio-
nal resolvió:
“Declarar EXEQUIBLE el artículo 828-1 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributa-
rio), adicionado por los artículos 83 de la Ley 6ª de 1992 y 9° de la Ley 788 de
2002.”
205
TEMA: RETENCIÓN EN LA FUENTE – Régimen de cambios – Integración eco-

nómica e internacionalización de las relaciones económicas
Ponente del Concepto: Dra. LUZ CLEMENCIA ALFONSO HOSTIOS
Expediente D-4751. Magistrado Ponente: Dr. Marco Gerardo Monroy Cabra. Actor:
Julian Gómez Díaz. Concepto ICDT del 26 de agosto de 2003.

01261 del pasado 14 de agosto, transcribimos a continuación el concepto del INS-
sesión del Consejo Directivo del 26 de agosto del presente año.
En la elaboración del presente actuó como ponente la doctora LUZ CLEMENCIA

ALFONSO H., quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto
sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo
que participaron en la correspondiente reunión, doctores Alfredo Lewin Figueroa,
Mauricio Piñeros Perdomo, Héctor Julio Becerra Becerra, Alberto Múnera Cabas,
Bernardo Carreño Varela, Juan Rafael Bravo Arteaga, Juan I. Alfonso Bernal, Car-
los A. Ramírez Guerrero, Lucy Cruz de Quiñones, Álvaro Leyva Zambrano, Luis
Miguel Gómez Sjöberg, Cecilia Montero Rodríguez, Luis Enrique Betancourt Builes,
Jesús Orlando Corredor Alejo y Rafael Arenas Ángel.
La elaboración del concepto por parte de la citada ponente, es una opinión eminen-

I. NORMA ACUSADA
El actor demanda la declaratoria de inexequibilidad del artículo 366-1 del Estatuto

Tributario, que establece:
“Artículo 366-1. Sin perjuicio de las retenciones en la fuente consagradas en

las disposiciones vigentes, el Gobierno Nacional podrá señalar porcentajes
de retención en la fuente no superiores al treinta por ciento (30%) del res-
pectivo pago o abono en cuenta, cuando se trate de ingresos constitutivos
de renta o ganancia ocasional, provenientes del exterior en moneda extran-
jera, independientemente de la clase de beneficiario de los mismos.
REVISTA 55
206
AÑO 2003
La tarifa de retención en la fuente para los ingresos en moneda extranjera pro-

venientes del exterior, constitutivos de renta o ganancia ocasional, que perciban
los contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta y complemen-
tarios, es del 3%, independientemente de la naturaleza de los beneficiarios de
dichos ingresos. La tarifa de retención en la fuente para los contribuyentes obli-
gados a declarar será la señalada por el Gobierno Nacional.”
En todo lo demás se aplicarán las disposiciones vigentes sobre la materia.
Parágrafo 1o.- La retención prevista en este artículo no será aplicable a los

ingresos por concepto de exportaciones de bienes, ni a los ingresos prove-
nientes de los servicios prestados, por colombianos, en el exterior, a perso-
nas naturales o jurídicas no residenciadas en Colombia siempre y cuando
que las divisas que se generen sean canalizadas a través del mercado
cambiario.
Parágrafo. 2o.- Quedan exceptuados de la retención de impuestos y

gravámenes personales y reales, nacionales, regionales o municipales las
personas y entidades de derecho internacional público que tengan la calidad
de agentes y agencias diplomáticas, consulares y de organismos internacio-
nales y que no persigan finalidades de lucro. El Estado, mediante sus institu-
ciones correspondientes, procederá a devolver las retenciones impositivas, si
las hubiere, dentro de un plazo no mayor a noventa días de presentadas las
solicitudes de liquidación por sus representantes autorizados.
Parágrafo. 3o.- No estarán sometidas a la retención en la fuente prevista en

este artículo las divisas obtenidas por ventas realizadas en las zonas de fron-
tera por los comerciantes establecidos en las mismas, siempre y cuando cum-
plan con las condiciones que se estipulen en el reglamento.”
Se señalan como infringidos los artículos 150 numeral 16, 226 y 227 de la Consti-
tución Política que consagran, en su orden, (i) la potestad del Congreso de la
República de aprobar o improbar tratados que el Gobierno celebre con otros Esta-
dos con expresa facultad para transferir parcialmente determinadas atribuciones a
organismos internacionales; (ii) las normas constitucionales sobre
internacionalización de las relaciones políticas, económicas y sociales y (iii) la pro-
moción de la integración económica, social y política.
Así mismo, se señalan como infringidos los artículos 13 y 333 del mismo ordena-
miento por violación al principio de igualdad y de la libertad de la actividad econó-
mica e iniciativa privada.
207
a. Violación de los artículos 150 numeral 16, 226 y 227 de la Constitución Po-
lítica.
El demandante considera que la amplitud de la facultad entregada al Ejecu-

tivo en la norma demandada para fijar porcentajes de retención, así como
las excepciones contempladas a la aplicación de la retención, contradicen
los principios constitucionales que abogan por la integración económica y la
internacionalización de las relaciones económicas en la medida que esta-
blece un tratamiento cambiario diferencial, generando limitaciones y restric-
ciones al libre intercambio comercial de las naciones.
Por otra parte, el actor sostiene que el parágrafo 1º del artículo 366-1 esta-
blece un sistema de cambio diferencial para quienes realizan sus operacio-
nes a través de ciertos intermediarios “pues excluye de manera arbitraria a
las personas que llevan a cabo su operación de cambio a través de los
intermediarios de mercado cambiario de la aplicación de la carga tributaria
que resulta de la retención en la fuente por ingresos constitutivos de renta o
ganancia ocasional.”
Por último, establece que el postulado sobre la integración económica inter-

nacional plasmado en la Constitución Política, ha sido desarrollado a través
de tratados internacionales que son válidos y obligatorios para las autorida-
des colombianas como es el caso del Convenio Constitutivo del Fondo Mo-
netario Internacional, incorporado a nuestro ordenamiento interno por me-
dio de la Ley 96 de 1945, específicamente las secciones segunda y tercera
del artículo VIII relacionadas con las obligaciones generales de los partici-
pantes, que establecen:
“Sección 2. Obligación de evitar restricciones a los pagos corrientes
a) Con sujeción a lo dispuesto en el Artículo VII, Sección 3 b), y en el

Artículo XIV, Sección 2, ningún país miembro impondrá, sin la aproba-
ción del Fondo, restricciones a los pagos ni a las transferencias por tran-
sacciones internacionales corrientes.
(...)
Sección 3. Obligación de evitar prácticas monetarias discriminatorias.
Ningún país miembro participará, ni permitirá que ninguno de sus organis-

mos fiscales mencionados en el Artículo V, Sección 1, participe, en regí-
menes monetarios discriminatorios ni prácticas de tipos de cambio múlti-
ples, dentro ni fuera de los márgenes prescritos conforme al Artículo IV o
REVISTA 55
208
AÑO 2003
establecidos según el Anexo C, o de conformidad con el mismo, salvo en

los casos autorizados por este Convenio o que el Fondo apruebe.”
Al sentir del demandante, la norma acusada establece restricciones al in-

tercambio comercial por cuanto determina una carga diferente en atención
a la naturaleza del intermediario que se escoja para realizar un giro de divi-
sas al país.
Considera así mismo que el artículo demandado establece una tasa de cam-
bio múltiple, “pues para determinar ésta deben incluirse, además del valor
de mercado de una divisa, todos los costos asociados a las transacciones
que se realizan. Así por ejemplo en el caso del parágrafo 1º demandado
siempre que se realice una operación de cambio con un intermediario que
no forma parte del mercado, deberá sumarse entre los costos de quien per-
cibe el ingreso del exterior el menor valor que percibe en la transacción por
la aplicación de la retención en la fuente”, no así si la misma operación se
realiza a través de un intermediario del mercado cambiario, caso en el cual
según el demandante no hay lugar a practicar retención en la fuente. Del
anterior raciocinio concluye que la operación sujeta a retención tiene unos
costos asociados a la misma (la retención en la fuente) y que por tanto las
tasas se convierten en múltiples.
Por último, establece que la norma demandada genera una situación injusta
pues en su sentir “quienes se someten a la retención en la fuente son las
personas de escasos recursos, familiares de emigrantes que reciben giros
del exterior para su subsistencia”
b. Violación de los artículos 13 y 333 de la Constitución Política
Considera que el artículo demandado da un trato desigual a quienes reali-

zan operaciones cambiarias ya que en atención a la calidad del intermedia-
rio utilizado para la operación cambiaria, se grava o no al propietario del
dinero que se quiere negociar, resultando en un perjuicio para éste y un
desestímulo a la actividad legítima de los intermediarios no financieros.
Así mismo, insiste en que el artículo demandado establece un trato diferen-

cial dado que la retención en la fuente opera para quienes realizan sus tran-
sacciones a través de quienes no conforman el mercado cambiario, gene-
rando un mayor costo de la transacción frente al resto del mercado.
III CONSIDERACIONES DEL INSTITUTO
a. En relación con los artículos 150 numeral 16, 226 y 227 de la Constitución
Política.
209
El punto central que se debate es el establecer si en el presente caso el

artículo 366-1 del Estatuto Tributario viola los principios constitucionales que
abogan por la integración económica y la internacionalización de las relacio-
nes económicas, al crear un tratamiento cambiario diferencial generando
limitaciones y restricciones al libre intercambio comercial de las naciones.
El demandante sugiere en la demanda, aunque no lo expresa

contundentemente, que la norma demandada viola los principios conteni-
dos en el Convenio Constitutivo del Fondo Monetario Internacional y por
ende las normas constitucionales que propenden por la integración econó-
mica y la internacionalización de las relaciones internacionales, generando
limitaciones y restricciones al libre intercambio comercial entre las nacio-
nes.
Siendo así, para realizar el análisis de constitucionalidad de la norma de-

mandada resulta importante revisar si el Convenio Constitutivo del Fondo
Monetario Internacional conforma con la Constitución Política de Colombia
un “bloque de constitucionalidad” cuyo respeto se impone a la ley.
De concluirse que el Convenio Constitutivo del Fondo Monetario conforma

junto con la Constitución Política un bloque de constitucionalidad, cualquier
violación de la norma demandada a dicho Convenio, implicaría que la nor-
ma demandada sea inconstitucional.
De lo contrario, es decir, si el Convenio no constituye con la Constitución

Política un bloque de constitucionalidad, el análisis de la norma debe reali-
zarse únicamente a la luz de los principios constitucionales que el deman-
dante señala como violados.
1. Integración del Bloque de Constitucionalidad.
Un primer análisis que resulta importante realizar es aquel que conduzca a

establecer cuál debe ser la interpretación del principio de la prevalencia de
los tratados incorporado por vía indirecta en el artículo 9 de la Constitución
Política, frente al principio constitucional de la supremacía de la Constitu-
ción Política, contenido en el articulo 4º del mismo ordenamiento.
La Corte Constitucional ha señalado que el artículo 4º no establece excep-

ciones sobre la supremacía de la Constitución por cuanto ésta prevalece
sobre cualquier norma jurídica incluyendo los tratados internacionales. Por
otra parte, ha expresado que si el artículo 9º hubiera consagrado que, en
virtud del principio Pacta Sunt Servanda, todos los tratados tienen rango
REVISTA 55
210
AÑO 2003
constitucional, no tendría sentido el artículo 93 de la Constitución Política el

cual determina que sólo algunos tratados prevalecen en el orden interno. 1
Sin embargo, esto no significa que la Carta de 1991 defienda un monismo

constitucionalista rígido, como podría inferirse de una lectura aislada del
artículo 4º de este ordenamiento; es por esto que la Corte ha reconocido en
el artículo 9º el respeto por los principios del derecho internacional, entre los
cuales se encuentra el denominado “Pacta Sunt Servanda”.
Siendo así, y en virtud del principio hermenéutico resulta lógico concluir que
(i) la Constitución es norma de normas y por tanto prevalece frente a los
tratados internacionales (artículo 4º de la C.P) y (ii) el principio de Pacta
Sunt Servanda consagrado indirectamente en el artículo 9º de la Constitu-
ción Política debe ser analizado conjuntamente con el artículo 93 de la Carta
Fundamental que señala que, en ciertos casos, algunos tratados, sin tener
el carácter de normas supranacionales, pueden prevalecer sobre el orden
interno y conformar lo que a juicio de la Corte ha sido denominado el “Blo-
que de Constitucionalidad” cuyo respeto se impone a la ley. 2
Vale la pena ahora analizar si el Convenio Constitutivo del Fondo Monetario

Internacional conforma un “bloque de constitucionalidad” 3 y por tanto debe-
ría ser respetado por la norma demandada. El Convenio surgió a raíz de la
crisis económica de los años 30 que obligó a los diferentes países a adoptar
medidas de proteccionismo en su mercado interno y a crear restricciones en
el comercio mundial. El acta final del Convenio Constitutivo del Fondo Mo-
netario Internacional fue firmada por los plenipotenciarios de 45 países —
entre los cuales se encontraba Colombia— en la conferencia de Breton
Woods el 22 de Julio de 1944 y autorizado por el Congreso Colombiano por
1
Corte Constitucional Sentencia C 400 de 1998, Mg Ponente Alejandro Martínez Caba-
llero.
2
Las excepciones consagradas en la ley lo son para los tratados y convenios interna-
cionales ratificados por el Congreso que reconocen los derechos humanos y que
prohíben su limitación en los estados de excepción. Así mismo la Corte ha reconocido
que los tratados internacionales que definen los límites del Estado hacen parte de esta
entidad constitucional. (Ver sentencia C1022 de 1999.)
3
En relación con el llamado “bloque de constitucionalidad” pueden consultarse, entre
otras, las sentencias C 479 de 1992, C 225 de 1995, C 191 de 1998, C 400 de 1998,
T 483 de 1999, T 586 de 1999. Resaltamos la sentencia C 067 de febrero 4 de 2003 en
donde la Corte Constitucional sintetiza cuál ha de ser la subordinación jurídica que se
le debe a la Constitución Política.
211
medio de la Ley 96 de 1945. Aunque los fines originales de los fundadores

del Convenio Constitutivo del Fondo Monetario Internacional fueron modifi-
cados en la Primera de las Cuatro enmiendas que el Convenio ha tenido
hasta la fecha, siempre se ha concebido esta entidad como un organismo
para fomentar la cooperación monetaria internacional y constituye un meca-
nismo de consulta y colaboración en los problemas monetarios internacio-
nales.
Teniendo en cuenta los fines antes descritos puede concluirse que, el Acuerdo
Constitutivo del Fondo Monetario Internacional no constituye con la Consti-
tución Política el llamado “bloque de constitucionalidad”, y por tanto no hay
lugar a analizar en el presente estudio la constitucionalidad de la norma
demandada a la luz de los preceptos contenidos en dicho ordenamiento.
La Corte ha advertido que aún en el evento en que el derecho interno sea

contrario a las normas contenidas en un tratado internacional, no prevale-
cen ésta últimas sobre el derecho interno. Siendo así, la norma demandada
no podría ser invalidada por los compromisos adquiridos por Colombia al
haberse adherido al Acuerdo Constitutivo del Fondo Monetario Internacio-
nal. 4
La jurisprudencia, acatando la doctrina internacional en este aspecto ha se-

ñalado que no existe ninguna norma general de derecho internacional que
derogue automáticamente una norma interna que sea contraria a la misma y
ha concluido que si una norma interna es contraria a una norma internacio-
nal, el Estado responsable podrá ser requerido a abonar una indemnización
o proporcionar una satisfacción adecuada, pero la norma interna
internacionalmente irregular seguirá en vigor hasta su derogación (o modifi-
cación) por el Estado Interesado”. 5
2. Constitucionalidad de la norma demandada.
Habiendo quedado claro que la constitucionalidad de norma demandada no

puede ser analizada a la luz del Acuerdo Constitutivo del Fondo Monetario
Internacional, procede ahora revisar si ésta es contraria a las previsiones
constitucionales contenidas en los artículos 150 numeral 16, 226 y 227 de la
Constitución Política.
4
Corte Constitucional Sentencia C 400 de 1998.
5
Ver sentencia Corte Constitucional C 400 de 1998.
REVISTA 55
212
AÑO 2003
El demandante basa su juicio de inconstitucionalidad de la norma demanda-

da en la amplitud de la facultad entregada al Ejecutivo para fijar porcentajes
de retención, así como en el establecimiento de un sistema de cambio dife-
rencial para quienes realizan operaciones a través del mercado cambiario,
por lo cual se contradicen los principios constitucionales que abogan por la
integración económica y la internacionalización de las relaciones económi-
cas en la medida en que se establece un tratamiento cambiario diferencial
generando limitaciones y restricciones al libre intercambio comercial de las
naciones.
A juicio del Instituto, la norma demandada no viola los principios que el de-
mandante señala infringidos, ni establece restricciones a la
internacionalización de las relaciones políticas, económicas, sociales, o a la
integración económica social y política.
El principio de integración internacional plasmado en la Constitución Política

no significa, como al parecer lo entiende el demandante, que los tratados
internacionales deban prevalecer frente al orden interno. Tal y como ya se
analizó, la Corte reconoce que solo algunos tratados referentes a “derechos
humanos” y “límites del Estado Colombiano” ostentan la jerarquía constitu-
cional, lo que obliga a que toda la legislación interna debe estar condiciona-
da a su contenido y se ajuste a sus preceptos. Siendo así, no puede seña-
larse que la norma demandada al determinar en el parágrafo 1º como requi-
sito para que no opere la retención en el caso de servicios prestados por
colombianos a no residentes o domiciliados en Colombia, que el ingreso
respectivo sea canalizado a través del mercado cambiario, está violando los
principios que abogan por la integración económica.
La retención en la fuente no es contraria a la Constitución y es un medio

para recaudar gradualmente el impuesto. 6 Siendo así, el establecer ciertos
requisitos para que opere o no la retención en la fuente como mecanismo
anticipado de pago del impuesto, obedece más bien al concepto de sobera-
nía, que si bien ha sido objeto de evolución por factores que han incidido en
su reformulación, dentro de los cuales se encuentra el proceso de progresi-
va internacionalización de las relaciones entre las comunidades políticas
soberanas, no puede dejar de lado el núcleo de la libertad estatal propio de
la autodeterminación sin que ello implique el desconocimiento de reglas y
principios de aceptación universal, como lo son el de la internacionalización
de las relaciones políticas, económicas, sociales y ecológicas o el de inte-
6
Corte Constitucional Sentencia C 421 de 1995.
213
gración económica social y política consagrados en los artículos 226 y 227

de la Constitución Política.
Por último, el otorgar al Ejecutivo facultades para establecer porcentajes de

retención por ingresos provenientes del exterior constitutivos de renta o ga-
nancia ocasional para su beneficiario, en forma alguna limita los principios
de integración e internacionalización política, económica o social. Las facul-
tades otorgadas al Gobierno en el artículo demandado son precisas y con-
tienen límites taxativos para ejercerlas: deben corresponder a impuesto so-
bre la renta por ingresos en moneda extranjera provenientes del exterior
constitutivos de renta o ganancia ocasional y no pueden exceder del 30%
del respectivo pago o abono en cuenta. Por otra parte, en el caso de no
declarantes, la ley fijó claramente cuál ha de ser la tarifa de retención en la
fuente, estando acorde con el principio de legalidad de la ley tributaria con-
sagrado en el artículo 338 de la Constitución Política.
b. Violación de los artículos 13 y 333 de la Constitución Política.
Según la demanda, la violación de los preceptos constitucionales obedece a

que la norma acusada da un trato desigual a quienes realizan operaciones
cambiarias ya que en atención a la calidad del intermediario utilizado para la
operación cambiaria, se grava o no al propietario del dinero que se quiere
negociar, resultando en un perjuicio para éste y un desestímulo a la activi-
dad legítima de los intermediarios no financieros.
En relación con el principio de igualdad resulta pertinente citar la sentencia

C 103 de 1993 que se originó por una demanda del artículo 321-1 del Esta-
tuto Tributario que estableció tarifas diferenciales para las utilidades comer-
ciales de sucursales de sociedades y otras entidades extranjeras. A juicio
del actor la norma demandada desconocía las reglas de igualdad en térmi-
nos tributarios, alterando las reglas fundamentales de la economía del mer-
cado al favorecer el costo de inversión de unas personas en perjuicio de
otras de idénticas características y con igual capacidad contributiva.
En esa oportunidad la Corte precisó:
“El principio de la igualdad ante la ley, tal como fue formulado por el
Constituyente admite el establecimiento de diferencias que, en ciertas
hipótesis racionales contribuyan a obtener la igualdad real y efectiva y la
promoción del bienestar y el desarrollo de la sociedad; en otros términos,
el legislador podrá adoptar medidas que aún cuando aparezcan recono-
ciendo diferencias entre las personas, se enderecen a promover aquella
REVISTA 55
214
AÑO 2003
igualdad, pues, la evolución del Estado Contemporáneo ha mostrado a

las claras que no es posible que el poder público cumpla satisfactoria-
mente sus fines sociales si se mantiene aferrado a doctrinas de carácter
neutral sobre la absoluta igualdad jurídica de los asociados” 7
La sentencia antes mencionada establece que los principios y reglas cons-

titucionales relativos a la igualdad no son matemáticos ni físicos y pueden
reconocerse legalmente diferencias que pueden ser objeto de trato también
diferencial. Así mismo considera que el principio de igualdad está revestido
de la “natural relatividad histórica” que implica su contenido y está sometido
a la determinación legislativa de fórmulas diferenciadoras que encuentren
fundamento racional en los postulados de justicia y bienestar que emanan
de la Carta.
Lamentablemente si se revisan los antecedentes legislativos que dieron ori-

gen al parágrafo 1º del artículo 366-1 demandado que tuvo origen en la Ley
488 de 1998, no se encuentra vestigio alguno de los motivos que llevaron al
legislador para establecer la norma, la cual surgió a raíz de la aprobación del
pliego definitivo presentado en el segundo debate —Cámara de Represen-
tantes— que dió origen a la Ley 488 de 1998. (Gaceta 352 del 16 de diciem-
bre de 1998). Pero muy seguramente motivos de política económica lleva-
ron al legislador a permitir que los ingresos provenientes del exterior que
corresponden a servicios prestados por colombianos a no residentes o no
domiciliados en el exterior, no se encuentren sometidos a retención en la
fuente, siempre y cuando dichos ingresos sean canalizados a través del
mercado cambiario.
En relación con el principio de la libre competencia contenido en el artículo

333 de la Carta Fundamental que se señala como violado, la Corte en sen-
tencia C 183 de 1998 no descarta que ciertas decisiones legislativas en el
campo tributario tengan consecuencias económicas en los distintos merca-
dos. Sin embargo, lo que resulta censurable a juicio de la Corte es que una
política tributaria discrimine a un sector de la competencia en el mercado de
ciertos productos o se limite a ser práctica restrictiva de la libre competen-
cia, cuestión que en este caso no sería aplicable. La norma simplemente
está exceptuando del mecanismo de retención ciertos pagos, lo cual no
significa que con este hecho se esté discriminando un sector de la econo-
mía o se limite la libre competencia en el mercado.
7
Corte Constitucional, Sentencia C-103 de 1993.
215
IV CONCLUSIONES
El Instituto Colombiano de Derecho Tributario, con fundamento en las razones

expuestas, no encuentra que el artículo 366-1 del Estatuto Tributario haya infringi-
do los artículos 150 numeral 16, 226 y 227 de la Constitución Política que consa-
gran, en su orden, (i) la potestad del Congreso de la República de aprobar o improbar
tratados que el Gobierno celebre con otros Estados, (ii) las normas constituciona-
les sobre internacionalización de las relaciones políticas, económicas y sociales y
(iii) la promoción de la integración económica, social y política. Así mismo tampoco
ha infringido los artículos 13 y 333 del mismo ordenamiento atinentes al principio
de igualdad y la libertad de la actividad económica e iniciativa privada.
Respetuosamente,

de febrero de 2004 (Boletín 1667, página 607) por la cual la Corte Constitucional
resolvió:
“PRIMERO: Declarar EXEQUIBLE el artículo 366-1 del Decreto 624 de 1989 (Es-
tatuto Tributario), adicionado por el artículo 7° de la Ley 6ª de 1992 y modificado
por los artículos 174 de la Ley 223 de 1995 y 105 de la Ley 488 de 1998, únicamen-
te por los cargos examinados en la presente Sentencia.
SEGUNDO: INHIBIRSE de proferir un fallo de fondo respecto del inciso 2° del

artículo 366-1 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario), adicionado por el
artículo 7° de la Ley 6ª de 1992 y modificado por los artículos 174 de la Ley 223 de
1995 y 105 de la Ley 488 de 1998, por carencia actual de objeto.”
—————
TEMA: IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Juegos de suerte y azar
Ponente del Concepto: Dr. JUAN I. ALFONSO BERNAL
Expediente D-4690. Magistrado Ponente: Dr. Eduardo Montealegre Lynett. Actor

García Lara Francisco José. Concepto ICDT del 29 de agosto de 2003.

01261 del pasado 14 de agosto, transcribimos a continuación el concepto del INS-
REVISTA 55
216
AÑO 2003

sesión del Consejo Directivo del 26 de agosto del presente año.
En la elaboración del presente actuó como ponente el doctor JUAN I. ALFONSO

BERNAL, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto some-
tido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que
participaron en la correspondiente reunión, doctores Alfredo Lewin Figueroa,
Mauricio Piñeros Perdomo, Héctor Julio Becerra Becerra, Alberto Múnera Cabas,
Bernardo Carreño Varela, Juan Rafael Bravo Arteaga, Carlos A. Ramírez Guerre-
ro, Lucy Cruz de Quiñones, Álvaro Leyva Zambrano, Luis Miguel Gómez Sjöberg,
Cecilia Montero Rodríguez, Luis Enrique Betancourt Builes, Luz Clemencia Alfon-
so Hostios, Jesús Orlando Corredor Alejo y Rafael Arenas Ángel.
Los doctores Luis Enrique Betancourt Builes y Jesús Orlando Corredor Alejo acla-
raron su voto, según documento que se anexa al presente concepto.

I. NORMA ACUSADA
Es el artículo 115 de la Ley 788 de 2002, mediante el cual se adicionó el artículo

420 del Estatuto Tributario Nacional, con un literal d), a fin de establecer un im-
puesto del 5% sobre la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar,
con excepción de las loterías.
En vista del Auto de Inadmisión de la demanda emitido por la H. Corte Constitucio-

nal, en el cual se afirma que esa Corporación ya se había pronunciado acerca del
tema, estableciendo que sí pueden ser gravadas las entidades cuyo objeto sea la
explotación de juegos de suerte y azar, en corrección radicada el 23 de julio de
2003 el demandante precisa el alcance de la acción, para aclarar que lo que élla
considera es que “gravar los juegos de azar (independientemente de la entidad
que los explote) y no destinar los recursos a salud es violatorio de los artícu-
los 48 y 336 de la Constitución”
Las normas constitucionales que se consideran violadas son el artículo 336 en el

aparte donde se establece que:
217
“...Las rentas obtenidas en el ejercicio de los monopolios de suerte y azar

estarán destinadas exclusivamente a los servicios de salud...”
y el artículo 48 en cuanto establece:
“Se garantiza a todos los habitantes el derecho irrenunciable a la seguridad

social.
...
No se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la segu-
ridad social para fines diferentes a ella.”
Considera el demandante que gravar con impuestos los juegos de suerte y azar,
sin destinar los recursos obtenidos a la salud y la seguridad social, es utilizarlos en
fines diferentes a élla y violatorio de los derechos fundamentales de los afiliados,
habida cuenta que las normas constitucionales que se consideran violadas pres-
criben la destinación de las rentas obtenidas en el ejercicio de los monopolios de
suerte y azar, EXCLUSIVAMENTE a los servicios de salud, sin que pueda admitir-
se gradualidad alguna; por lo que gravar los juegos de suerte y azar con cualquier
impuesto y no destinar el producto del mismo a salud, además de la desviación de
los recursos y de la violación de los artículos 336 y 48 de la Carta Magna, implica
violar los derechos fundamentales de los afiliados al sistema, según lo declarado
por la H. Corte Constitucional en Sentencia SU 480 de 1997, Magistrado Ponente
Alejandro Martínez Caballero.
Comenta también el actor la Sentencia de la H. Corte Constitucional No. C-731/

2000, Expediente D-2716, Magistrado Ponente: Antonio Barrera Carbonell, donde
se afirma que los recursos que financian la seguridad social constituyen, en su
mayor medida, recursos parafiscales y por ende parte del Sistema General de
Seguridad Social en Salud, que por amparo constitucional tienen una destinación
específica y sin que pueda pensarse que los recursos producto del IVA a los jue-
gos de suerte y azar se estén devolviendo en el porcentaje de los ingresos corrien-
tes de la Nación estipulados para el Sistema General de Participaciones.
En la corrección de la acción pública, el demandante aclara que la acción de

inexequibilidad propuesta en ningún caso pretende que la H. Corte Constitucional
cambie la jurisprudencia; al contrario, que se ratifique en la protección hacia los
recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud, y que los recursos de
la explotación de los juegos de suerte y azar y el IVA sobre éllos debe ser objeto del
mismo tratamiento que los demás recursos del sector salud, pues son de destina-
ción específica para el sector, según lo establecido en el artículo 48 de la Constitu-
ción Política de 1991.
REVISTA 55
218
AÑO 2003
Agrega que no existe cosa juzgada, pues, si bien es cierto la H. Corte Constitucio-
nal ya se pronunció sobre la constitucionalidad de gravar las entidades que explo-
tan los juegos de azar,
“La hipótesis planteada en la acción de inexequibilidad es diferente a los

temas estudiados por la Corte, puesto que no se refiere al gravamen sobre
la entidad que explota el juego de suerte y azar, sino a la destinación de los
recursos producto del gravamen. En otros términos no se discute que la
entidad tenga las responsabilidades propias ante el impuesto determinadas
en el Estatuto Tributario, lo que se plantea es que una vez recibidos los
dineros producto del gravamen por parte del Estado, éstos no sean destina-
dos a la salud, lo cual no fue explícitamente establecido en el artículo de-
mandado y de allí nace la inconstitucionalidad.”
Finalmente concreta así su PETICIÓN:
“Por las violaciones constitucionales anotadas se admita la acción de

inexequibilidad interpuesta y se declare inexequible el artículo 115 de la Ley
788 de 2.002, si no es interpretada en concordancia con la Constitución, en
el sentido que los recursos producto de dicho gravamen son de destinación
específica.
O subsidiariamente solicito se declare que los dineros del IVA a los juegos
de suerte y azar son de destinación específica para salud y ordene al Go-
bierno Nacional reglamente su distribución en el sector.”
La prohibición de destinar o utilizar los recursos propios de la seguridad social para

fines diferentes a élla que contiene el artículo 48 de la Carta, tiene como funda-
mento o causa motiva la necesidad de garantizar a todos los habitantes el derecho
irrenunciable a la seguridad social, servicio obligatorio por virtud de esa misma
norma, y que debe ser prestado bajo la dirección, coordinación y control del Esta-
do, en sujeción a los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad, en los
términos que establezca la ley.
Entendido el término “recursos” como “medios de subsistencia”, una de las acep-

ciones que trae el Diccionario de la Real Academia Española, significa que todos
aquellos bienes destinados a0 integrar los fondos para la prestación de la seguri-
dad social, deben consumirse exclusivamente en el cumplimiento de ese objetivo,
sin que puedan destinarse o utilizarse para fines distintos.
219
Uno de esos recursos está constituido por “las rentas obtenidas en el ejercicio de
los monopolios de suerte y azar” que, según el artículo 336 Constitucional, están
destinadas exclusivamente a los servicios de salud.
¿Cuáles son entonces esas rentas?.- Cuando la modalidad de la operación del

juego de suerte y azar es la directa, definida en el artículo 6º de la Ley 643 de 2000
como la que realizan los departamentos y el Distrito Capital por intermedio de
empresas suyas, sociedades de economía mixta o sociedades de capital público
de las establecidas en la misma ley, la renta del monopolio está constituida por “un
porcentaje de los ingresos brutos de cada juego”, según el ordinal a) del artículo;
por “los excedentes obtenidos en ejercicio de la operación de los diferentes jue-
gos”, según el ordinal b); y en el caso de loterías, exceptuadas del impuesto sobre
las ventas por la disposición acusada, por el doce por ciento (12%) de los ingresos
brutos de cada juego, sin perjuicio de los anteriores excedentes.
Cuando la operación la realizan por intermedio de terceros, mediante contratos de

concesión o contratación en los términos de la Ley 80 de 1993, la renta del mono-
polio la constituyen “los derechos de explotación que por la operación de cada
juego debe pagar el operador”, de acuerdo con el artículo 7º de la misma Ley 643.
Resuelta la cuestión planteada, definido que el IVA no es ingreso o renta del

monopolio rentístico de juegos de suerte y azar, ante la demanda en examen la
siguiente cuestión tiene que ser si estas rentas las reduce el impuesto sobre las
ventas, IVA, que la norma impugnada estableció sobre los mencionados juegos,
distintos de loterías.
Sabido es que en la realidad económica el patrimonio afectado por el IVA es el del

consumidor o el del usuario del bien o servicio gravado, aunque para eficacia de
las disposiciones sustanciales del impuesto, el deudor jurídico sea el proveedor o
el ejecutor del servicio, denominado por la ley “responsable” del gravamen.
Entonces, dado por ejemplo un precio de $4.000 que el jugador pague al adquirir el
derecho a participar en un juego, como la norma impugnada dispone que en ese
momento se causa el IVA al 5% sobre dicha base, tendrá él que pagarle al opera-
dor $4.200, el precio mas el IVA.
Por su parte el operador, como responsable del IVA, tendrá en principio un monto
de $200 por pagarle al organismo recaudador del IVA, monto del que tiene derecho
a descontar el IVA con que los hayan gravado sus proveedores de bienes o servi-
cios, resultando en definitiva deudor del valor neto, todo de acuerdo con el artículo
485 del Estatuto Tributario en relación con el inciso final de la disposición acusada.
REVISTA 55
220
AÑO 2003
IV. CONCLUSIONES
Es claro entonces que la renta de la operación de juegos de suerte y azar distintos

de loterías, no la disminuye el IVA establecido por el artículo 115 de la Ley 788 de
2002, que adicionó al artículo 420 del Estatuto Tributario el ordinal d).
Esta disposición, pues, no infringe el Artículo 336 de la Constitución Política ni su

Artículo 48 con el que guarda conexidad.
Respetuosamente,
ACLARACIÓN DE VOTO
DE LOS DOCTORES JESUS ORLANDO CORREDOR ALEJO Y
LUIS ENRIQUE BETANCOURT BUILES
En nuestra calidad de miembros de la Junta Directiva del Instituto Colombiano de

Derecho Tributario, comedidamente nos permitimos, a través de este escrito, acla-
rar el voto rendido en sesión del día 26 de agosto de 2003, en la que se aprobó el
criterio del ICDT dentro del expediente de la referencia.
La decisión adoptada por el citado instituto, aboga por la constitucionalidad de la

norma demandada (Artículo 115 de la ley 788 de 2002). Pese a estar de acuerdo
con la decisión, aclaramos el fundamento de nuestro voto, lo que realizamos en
los siguientes términos:
El actor parte de la idea de que la norma es inexequible porque, en su criterio, la

fijación de un IVA del 5% sobre los juegos de suerte y azar sin que se hubiera dicho
en la misma norma que ese IVA debía ser destinado a salud, viola el postulado del
artículo 336 de la carta, misma que considera que las rentas obtenidas en el ejer-
cicio de monopolios de suerte y azar están destinadas exclusivamente a los servi-
cios de salud.
La restricción constitucional, de manera alguna pesa sobre la tributación; con cla-

ridad meridiana el artículo citado como violado por el demandante, señala que las
“rentas” obtenidas en desarrollo de esos monopolios… Es decir que la prohibi-
ción constitucional recae sobre las rentas obtenidas en el ejercicio de tales activi-
dades. No se requiere mayor esfuerzo ni explicación para entender que el IVA no
221
hace parte de las rentas obtenidas. Si bien el impuesto sobre las ventas se adicio-
na al precio de venta del bien o servicio, no hace parte del ingreso que obtiene el
sujeto, ingreso que a la vez sirve de inicio para determinar la renta que se genera
en el desarrollo de la actividad.
Es precisamente en este aspecto en el que juzgamos debe centrarse el análisis

dentro del expediente citado en la referencia, para concluir la constitucionalidad de
la norma, y además para que a partir de allí, dentro de la misma sentencia se
aluda a la errada interpretación realizada por el demandante que, por abiertamente
errada, no debería permitir acción ni decisión constitucional.
Atentamente,
(Fdo.) J. ORLANDO CORREDOR ALEJO y LUIS ENRIQUE BETANCOURT

BUILES

de febrero de 2004 (Boletín 1667, página 622) por la cual la Corte Constitucional
resolvió:
“ESTARSE a lo resuelto en la sentencia C-1147 de 2003 declaró inexequible el

artículo 115 de la Ley 788 de 2002.”
——————
TEMA: IMPUESTOS TERRITORIALES – Impuesto al consumo de licores –

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
Ponente del Concepto: DR. JAIME ABELLA ZARATE
Expediente D-4720. Magistrada Ponente: Dra. Clara Ines Vargas Hernández. Ac-
tor : Dr. Eduardo García Ríos. Concepto ICDT del 12 de septiembre de 2003.
En respuesta a la invitación formulada por esa H. Corporación para presentar con-

cepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida mediante oficio
recibido el 29 de agosto de 2003, transcribimos a continuación el concepto del
en sesión del Consejo Directivo de agosto del año en curso.
En la elaboración del presente actuó como ponente el doctor JAIME ABELLA

ZARATE, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto someti-
do a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que
participaron en la correspondiente reunión, doctores Alfredo Lewin Figueroa, Héctor
Julio Becerra Becerra, Juan Rafael Bravo Arteaga, Jaime Abella Zárate, Carlos A.
REVISTA 55
222
AÑO 2003
Ramírez Guerrero, Juan de Dios Bravo González, Juan Camilo Restrepo Salazar,
Lucy Cruz de Quiñones, Álvaro Leyva Zambrano, Juan Pablo Godoy Fajardo, Ce-
cilia Montero Rodríguez, Vicente Amaya Mantilla, Luz Clemencia Alfonso Hostios,
Jesús Orlando Corredor Alejo, Catalina Hoyos Jiménez, Rafael Arenas Ángel y
María del Pilar Abella Mancera.
I. NORMAS ACUSADAS
Impugna el actor dos grupos de disposiciones de la Ley 788 de 2002: las relativas
a la “petición principal” que se concreta en la solicitud de declaratoria de
inexequibilidad de los artículos 49, 50, 51, 52, 53 y 54 ( exceptuando de éste
último, los incisos primero y segundo) y como “petición subsidiaria”, que consiste
en la inexequibilidad parcial de los incisos cuarto y quinto del artículo 54, todos los
cuales forman parte del Capítulo V de la citada ley, dedicado a regular el Impuesto
al consumo de licores, vinos aperitivos y similares.
En aras de la brevedad de esta respuesta, se omite la copia de los artículos 49 a
53 de la Ley 788/03 que los acusa en su integridad y del artículo 54 se destacarán
los apartes acusados al tratar de la llamada ‘petición subsidiaria´.
Pretensión principal
Para sustentarla, el actor hace un largo y pormenorizado análisis comparativo de

la nueva ley con las normas que con anterioridad regulaban los aspectos del im-
puesto al consumo, del IVA incorporado y de la participación sustitutiva, de todo lo
cual pueden extractarse las siguientes observaciones personales del actor:
- Que el impuesto al consumo es nuevo y derogó la reglamentación anterior

- Que el IVA, igualmente nuevo, al haberse cedido anticipadamente, no forma
parte de las rentas nacionales, ni de los ingresos corrientes de la Nación.
- Al ser de carácter territorial, su administración no se rige por el Estatuto
Tributario, sino que corresponde a los Departamentos.
- Por igual razón no puede el legislador conceder tratos preferenciales, al
permitir descontar los gravámenes causados en la producción de licores,
discriminando a los productores privados.
223
- La nueva ley no incorporó a los sujetos pasivos o responsables del IVA en el

caso de la importación, luego no están contemplados todos los responsa-
bles dentro de las hipótesis fácticas del impuesto.
- En cuanto a la participación, observa que al ser alternativa en lugar del im-
puesto al consumo, revivió el monopolio del art. 63 de la Ley 14 de 1983 y
critica la nueva regulación porque no precisa el momento de causación de la
participación cuando se trata de productos extranjeros y porque el legisla-
dor debe precisar los aspectos de procedimiento.
No obstante que en su estudio comparativo pueden identificarse algunas críticas
de índole constitucional, no pueden tomarse como cargos que justifiquen su
inexequibilidad y menos aún la de todas las normas reguladoras del tributo cita-
das, respecto a varias de las cuales, no existe ningún cargo ni observación, por lo
cual, el ICDT entiende como verdaderos cargos de la demanda los siguientes:
1ª Que el legislador incurrió en una doble omisión: no señaló en el IVA los
sujetos pasivos en el evento de la importación de productos gravados, con
transgresión del artículo 338 de la Carta por no estar configurados todos los
elementos del impuesto y, en el mismo evento de dichas importaciones, que no
están descritos los medios o procedimientos de recaudo del Impuesto al con-
sumo, del IVA o de la participación.
2ª Encuentra transgresión del artículo 336-3 al establecer una participación
sobre licores extranjeros, y no determinar el procedimiento correspondiente.
Petición subsidiaria
La llamada petición ‘subsidiaria´, que en realidad es otra petición independiente,
se sustenta en lo siguiente:
1ª. El primer cargo se refiere al trámite en el Congreso, pues anota que en el
proyecto original del Gobierno (No. 80 de 2002 Cámara), no propuso la incor-
poración del IVA, como tampoco la incorporación del IVA cedido dentro de la
participación aplicable a los licores destilados, cuando los Departamentos ejer-
zan el monopolio de tales productos.
Afirma que dicha modalidad no nació de la propuesta del Gobierno sino del
Congreso en las sesiones conjuntas de las Comisiones Terceras de Cámara y
Senado, mediante la propuesta de un artículo que regula dos aspectos diferen-
tes: uno de índole tributaria (la incorporación del IVA cedido) y otro de naturale-
za monopolística, como es la configuración de la participación originada en el
ejercicio del monopolio de los licores destilados.
2ª. Esta última parte es contraria al mandato del artículo 336-3 de la C.P. como
quiera que la organización, administración, etc. de los monopolios rentísticos
deben ser fijados por ley de iniciativa gubernamental y en este caso fue parla-
REVISTA 55
224
AÑO 2003
mentaria, lo cual constituye un vicio de forma en el trámite de la ley, que amerita

la inconstitucionalidad del inciso tercero del artículo 54.
3ª. Acusa al inciso cuarto del artículo 54 en cuanto autoriza el descuento del
IVA a los productores oficiales, afirmando que nació no de un cambio de redac-
ción, para lo cual fue autorizada la Comisión, sino a la consagración de un
tratamiento preferencial para los productores oficiales, permitiéndoles descon-
tar el IVA, asunto que no fue puesto a consideración de las Comisiones Terce-
ras y Cuartas de Cámara y Senado “y tampoco fue aprobado, omitiendo con
ello el procedimiento constitucional señalado por el artículo 157-2”.
Este vicio de forma constituye razón suficiente para que se declare su
inexequibilidad.
Al argumento de la aprobación irregular, el actor añade que teniendo en cuenta
que el IVA sobre las bebidas alcohólicas anteriormente era un tributo nacional,
cuyo producto estaba cedido a los Departamentos, el cual despareció en la
nueva ley, de la denominada cesión resulta que “en realidad corresponde al
establecimiento de un nuevo impuesto cuya titularidad está en cabeza de los
departamentos como se verifica acudiendo al criterio material para establecer
la titularidad del tributo,...”
4ª. Considera que el IVA allí establecido es un impuesto territorial, o sea que
constituye una fuente endógena y no derivada de una cesión, que se clasifica
como exógena; siendo un impuesto territorial, el legislador no podía otorgar
ningún tratamiento preferencial por prohibirlo el artículo 294 de la C.P.
La inconstitucionalidad del tratamiento preferencial se complementa con la consi-
deración de que, cuando los productores oficiales de licores pagan el impuesto al
consumo, se ubican dentro del sistema del régimen impositivo, o sea, dentro del
régimen de libertad de producción y venta, vale decir en igualdad de condiciones
con los productores privados y en tales circunstancias, es contrario al artículo 333
de la C.P. que pregona la libre competencia, pues al permitir el descuento del IVA
solamente a los productores oficiales, “ocasiona una deformación de las condicio-
nes del mercado en la medida que los costos de los productores privados se ele-
van al impedírseles el descuento del IVA que naturalmente genera una competen-
cia desleal en contra de los productores privados de licores.”
III - CONSIDERACIONES DEL INSTITUTO
Generalidades
Los minuciosos análisis comparativos, como los aportados por el actor y de los
cuales deriva varias observaciones, críticas y hasta conclusiones, no dan margen
para precisar como verdaderos cargos de inconstitucionalidad, sino los anotados
anteriormente.
225
No obstante que las observaciones obtenidas en el análisis de los seis (6) artícu-
los demandados son muy amplias, precisar algunos aspectos de los expuestos
por el actor, puede resultar útil para una mejor comprensión de la demanda.
En contra de lo dicho por el actor, el ICDT considera que el impuesto al “consumo de
licores, vinos, aperitivos y similares” al cual se refiere la Ley 788 de 2002 en su
Capítulo V (artículos 49 a 61) no es un impuesto nuevo. Este gravamen sigue siendo
el mismo regulado por el Decreto 1222 de 1986 en sus artículos 121 a 134, (que a su
turno provenían de la Ley 14 de 1983) en cuyo artículo 124 claramente se expresa
que “El impuesto al consumo que en el presente Código se regula es nacional, pero
su producto, de acuerdo con la Ley 14 de 1983, está cedido a los Departamentos,....”
El tema de la naturaleza del tributo y la cesión de su producto, en principio, siguen
iguales, de manera que por el hecho de haberse “cedido anticipadamente” no deja
de ser un impuesto nacional, para convertirse en departamental.
Varias de las reformas de la Ley 223 de 1995 continúan vigentes; a ellas se agre-
gan las modificaciones que introdujo la Ley 788 de 2002, especialmente respecto
a la ‘base gravable´ y a la ‘tarifa´ cuyas nuevas disposiciones derogan los artículos
205 y 206 de la Ley 223/95 con lo cual se consagró un nuevo esquema a este
tributo. Igualmente el artículo 213 de la Ley 223, sobre período gravable, declara-
ción y pago, se encuentra modificado por las nuevas disposiciones de los artículos
52 y 53 de la Ley 788 de 2002 que establecen nuevas normas sobre los ‘formula-
rios de declaración´ y la ‘liquidación y recaudo por parte de los productores´.
En cuanto al IVA también hay cambios sustanciales, pero conserva su carácter de
impuesto nacional y, por tal razón, el legislador mantiene su competencia para
disponer sobre su cesión y la distribución de ésta.- La ley 788 respetó la cesión
decretada en 1986 pero la amplió desde el 1º de enero de 2003 al Distrito Capital
de Bogotá. Dispone que la distribución no será sólo para los hospitales universita-
rios, sino 70% para salud y 30% para deporte.-
Estas y otras características del IVA incorporado al impuesto al Consumo de lico-
res, por el hecho de ser específico, sobre unos productos y no genérico sobre
unas operaciones o transacciones económicas, no han variado su naturaleza, si-
gue siendo un impuesto nacional, cuya regulación en lo sustancial y en lo
procedimental le corresponde al Congreso.
Dentro de este criterio resulta válida la regulación general del procedimiento pres-
crita por el legislador, en los estatutos ya mencionados, de los cuales se destaca la
atribución a las entidades territoriales beneficiarias de la cesión para que lo admi-
nistren, como lo dispuso el artículo 221 de la Ley 223 de 1995, según el cual, la
fiscalización, liquidación oficial, discusión, cobro y recaudo de los impuestos al
consumo es de competencia de “los Departamentos y del Distrito Capital de Bogo-
tá”, los cuales aplicarán en la determinación oficial, discusión y cobro los procedi-
REVISTA 55
226
AÑO 2003
mientos establecidos en el estatuto tributario para los impuestos del orden nacio-
nal.- Esta disposición vino a generalizarse y a ampliarse al régimen sancionatorio
incluida su imposición mediante el artículo 59 de la Ley 788 de 2002. De tal suerte
que no puede endilgársele al legislador cargo por omisión en materia procedimental.
Ni siquiera puede tenerse como tal el caso específico de la importación de licores

respecto al IVA, el cual, conforme a las reglas generales se genera en “la importa-
ción de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente” y se
causa “al tiempo de la nacionalización del bien”, siendo responsables del impuesto
“los importadores”, de conformidad con lo dispuesto en forma general por los artícu-
los 420-c, 429-d- y 437-d del Estatuto Tributario. Los importadores y productores
pueden considerarse como no responsables del mismo por el hecho de no causarse
en las etapas subsiguientes, pero esto no afecta la constitucionalidad del sistema.
Es dado confundir el producto de un impuesto cedido, con la regulación general del mismo.
Lo que el artículo 362 de la C.P. protege, con la misma garantía de la propiedad privada,
son las rentas causadas, pero este límite no puede extenderse y hasta afectar la potestad
del legislador para modificar la estructura del impuesto cedido.
Aquella protección no puede convertirse en una orden de congelamiento de la
legislación, puesto que el legislador conserva la función de establecer las rentas
fiscales y parafiscales según el numeral 12 del artículo 150 y la de autorizar y
regular los tributos departamentales y municipales, mediante leyes a las cuales
deben ajustarse las Asambleas y los Concejos según los numerales 4 de los artí-
culos 300 y 313 respectivamente.
Consideraciones sobre la petición principal
Por las razones anteriormente expuestas, el ICDT no comparte el cargo de exis-
tencia de vacíos legislativos, ni en la enumeración de los elementos integrantes
del IVA, ni en el aspecto de procedimiento. Menos aún que el supuesto vacío
constituya vicio de inconstitucionalidad de todos los artículos demandados.
Sobre la petición subsidiaria
Esta petición se concreta a la acusación de inexequibilidad de los siguientes apar-
tes destacados del artículo 54
Artículo 54:
.............................
“En todos los casos, el IVA cedido a las entidades territoriales, quedará in-
corporado dentro de la tarifa del impuesto al consumo, o dentro de la tarifa
de la participación, según el caso, y se liquidará como un único impuesto o
participación, sobre la base gravable definida en el artículo anterior.
227
“El impuesto liquidado en ningún caso podrá ser afectado con impuestos
descontables, salvo el correspondiente a los productores oficiales, que po-
drán descontar el componente el IVA de este impuesto, el IVA pagado en la
producción de los bienes gravados.”
................................................
El primer cargo se refiere a la “iniciativa” de la norma que incorporó el IVA en el

Impuesto al Consumo, sobre el cual, el Instituto no puede pronunciarse por cuanto
están de por medio aspectos probatorios que desconoce.
Por igual razón se abstiene de considerar el cargo relativo a la ausencia de inicia-

tiva gubernamental al afirmar que dicha modalidad no nació de la propuesta del
Gobierno, sino del Congreso y por lo cual también cuestiona los alcances de la
competencia de las Comisiones Terceras de Cámara y Senado. Igualmente en
cuanto a la regulación de los monopolios rentísticos, en los cuales afirma que se
incurrió en un vicio en el trámite de la ley.
Ninguno de estos aspectos relacionados con el trámite parlamentario, pueden ser

comentados por el ICDT, por cuanto están supeditados a lo que se pruebe en el
informativo.
En cambio, proceden algunas consideraciones para abordar la acusación concre-

ta del demandante contra el inciso cuarto del artículo 54.
De las consideraciones anteriores y de la circunstancia de ser ahora tasado el Impues-

to al Consumo de licores por grados de alcohol, con una tarifa fija (ajustable) en pesos
y considerar que un 35% de éste se entiende que corresponde al IVA, en reemplazo
del que anteriormente se liquidaba, surgen varias consecuencias, a saber:
- En primer lugar, que se conserva el carácter de impuestos nacionales, en

ambos gravámenes, el de Consumo de licores y el IVA.
- Que, en consecuencia, corresponde al legislador determinar su causación,

cesión y la destinación de ésta.
- Que la Ley 788 respetó la cesión decretada en 1986 y la amplió en cuanto al

nuevo IVA al Distrito Capital de Bogotá, a partir de 1° de enero de 2003
- Que la distribución no será sólo para los hospitales universitarios, sino 70%
para salud y 30% para deporte.
- Que al disponer que ‘en ningún caso´, será afectado con impuestos
descontables, le desvirtúa la condición de ser un verdadero impuesto al va-
lor agregado, pero no lo torna inconstitucional
REVISTA 55
228
AÑO 2003
Así concebido el nuevo IVA sobre licores, carece de toda lógica dentro del mismo
sistema o esquema establecer, por una parte, la prohibición de afectar el grava-
men con los impuestos descontables pagados en la producción de los bienes gra-
vados y simultáneamente, permitírsela a los “productores oficiales”.
Con relación a este tema el I.C.D.T se pronunció en concepto del 22 de mayo,

proyectado por la Dra. Lucy Cruz de Quiñones y rendido al Magistrado Jaime Cór-
doba Triviño sobre el expediente D-4611 (Actor: Vicente Amaya Mantilla) en el cual
se concluyó que no se encuentra constitucionalmente razonable ni justificado el
mencionado trato diferencial, con privilegio para los ‘productores oficiales´.
En esta ocasión el I.C.D.T reitera su opinión en el sentido de que dicho aparte de la

Ley, vulnera los principios constitucionales de igualdad (art. 13), equidad (art. 363)
y libre competencia (art. 333) por las razones expuestas en el citado concepto.
De los Honorables Magistrados, respetuosamente,

de marzo de 2004 (Boletín 1666, página 566) por la cual la Corte Constitucio-
nal resolvió:
“PRIMERO. ESTARSE A LO RESUELTO en la sentencia C-1035 de 2003, me-

diante la cual se declaró «EXEQUIBLE el inciso cuarto del artículo 54 de la Ley 788
de 2002, en el entendido según el cual el descuento previsto en él se aplica exclu-
sivamente en el caso de licores cuya producción esté monopolizada y sean produ-
cidos directamente por las empresas departamentales».
SEGUNDO. ESTARSE A LO RESUELTO en la sentencia C-1114 de 2003, median-

te la cual se declararon «EXEQUIBLES los incisos 5° y 6° del artículo 54 de la Ley
788 de 2002».
TERCERO. Declarar EXEQUIBLE el tercer inciso del artículo 54 de la Ley 788 de

2002, por los cargos formulados en relación con el trámite legislativo.
CUARTO. Declarar EXEQUIBLE el cuarto inciso del artículo 54 de la Ley 788 de

2002, por los cargos formulados en relación con el trámite legislativo.
QUINTO. Declarar EXEQUIBLES el segundo inciso del artículo 49 y el artículo 51

de la Ley 788 de 2002, por los cargos.
SEXTO. Declarar EXEQUIBLES los artículos 49 a 54 de la Ley 788 de 2002, por

cuanto no se violó el principio de legalidad tributaria.”
229
242
Sección III
NOVED
NOVEDADES BIBLIOGRÁFICAS
VEDADES
248
SECCIÓN III
NOVEDADES BIBLIOGRÁFICAS
Por: J. Fernando Álvarez

Bibliotecario
1. DERECHO TRIBUTARIO CLÁSICO.
Ficha: Albert Hensel (Traducción de: Leandro Stok y Francisco Cejas)

“Derecho Tributario”
(Primera edición de la traducción castellana -sobre la tercera edición
de la obra original alemana-). Rosario (Argentina): Nova Tesis. 2004.
446 p.
ISBN: 987 1087 25 – x
Los profesores tucumanos Stok y Cejas han acometido la valiente tarea de hacer la
traducción al castellano de esta obra cenital de Albert Hensel, que ha sido señalada
como el punto de partida para el estudio del Derecho Tributario alemán y
contemporáneo.
Hasta ahora, la famosa Steuerrecht (título original en 1924) era estudiada en América
Latina sobre la traducción que hiciera del alemán al italiano el célebre Dino Jarach
y que fuera editada por Giuffré en 1956, como parte de la Serie de Estudios del
Instituto de las Finanzas que dirigió el no menos famoso Benvenuto Griziotti.
Los autores han trabajado a partir de la traducción italiana reseñada y, como lo

explican en el prólogo a la nueva edición, destacan tres temas de ella, aún actuales
y no exentos de polémica: i) la relación obligatoria del impuesto, como proposición
intelectiva que permite establecer que dicha relación es jurídica al punto de trascender
del simple hecho económico y de las configuraciones de un simple ejercicio de
poder de la administración y dentro de ella el caso de las fórmulas o cláusulas
antielusivas (en lenguaje de Hensel: “hechos imponibles sustitutos”), mecanismos
usados por el legislador tributario para anticiparse a las eventuales prácticas evasivas
a las que son proclives los contribuyentes; ii) la capacidad legal tributaria, como
una particularización de la capacidad legal o de ejercicio prevista en la ciencia
jurídica para que un sujeto pueda ser sujeto activo de derechos y pasivo de
obligaciones, y iii) el tema de la interpretación de la norma tributaria, para lo cual se
prevé que el objeto esencial de las normas impositivas son las situaciones
233
económicas en las cuales se fundamenta para generar estas obligaciones.
Sin embargo, la obra henseliana es mucho más amplia e ilustrativa, que no se

puede entender limitada a las anteriores cuestiones, por importantes y actuales
que estas hoy parezcan. Debe recordarse que es herencia del autor alemán que
comprendamos hoy, como él precusoramente lo entendió y divulgó en los albores
del siglo XX ante la evidencia de la codificación de la Ordenanza Alemana de 1919
hecha por la mano no menos maestra de Enno Becker, que el Derecho Tributario,
como objeto de estudio científico, se tiene que ocupar de tres temas centrales: el
Derecho Tributario Constitucional, que determina el poder (y sus límites) del Estado
para crear obligaciones legales cuyo objeto consiste en la prestación exigida al
contribuyente denominada tributo; el Derecho Tributario Material, que se ocupa del
estudio de la relación obligatoria que se deriva del ejercicio del poder de imposición
y muy especialmente de la configuración de la obligación y del objeto de dicha
prestación, así como las consecuencias administrativas y penales por su
incumplimiento (delitos y contravenciones), y el Derecho Tributario Formal, que
resuelve los problemas de las relaciones entre la administración pública tributaria y
los obligados impositivos, trazando los procedimientos debidos para el cumplimiento
de los diversos deberes y obligaciones, y la tutela jurídica de las causas de
impuestos.
La traducción incluye además del prefacio del autor a la tercera edición, de 1933, la
analítica introducción de Herbert Dorn, presidente de la Corte Fiscal de Casación
del Reich en el lapso de las guerra mundiales, en donde se pondera y comentan los
episodios de la legislación alemana de la época que propiciaron las agudas
reflexiones del autor, y el prefacio a la traducción italiana realizada por Benvenuto
Griziotti, que destaca la personalidad y el rigor científico de Hensel, en un momento
posterior a su prematura muerte ocurrida en 1933, y en donde juiciosamente califica
la obra del autor alemán como el gran aporte a la sistemática exposición científica
bajo la forma de un verdadero tratado del Derecho Tributario.
No cabe duda del inmenso aporte que significa para los estudiosos latinoamericanos
la traducción al castellano de esta magna obra, que como lo clásico, ha permanecido
inmutable por cerca de ochenta años y, estamos seguros, por mucho tiempo más.
REVISTA 55
234
SECCIÓN III
2. MONTESQUIEU Y EL TRIBUTO MODERNO.
Ficha: José Luis Pérez de Ayala

“Montesquieu y el derecho tributario moderno”
Primera edición. Madrid: Editorial Dykinson. 2001.
155 p.
ISBN: 84 8155 750 – 1
El destacado profesor español José Luis Pérez de Ayala nos comparte su discurso
de ingreso en la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación. Se trata de un
ensayo ius filosófico sobre el celebre Libro XIII del Espíritu de las Leyes del Barón
Carlos de Secondat, que se refiere precisamente al tema tributario, en la búsqueda
de ofrecer la “clave conceptual” que permita su análisis, extrapolándola en el tiempo,
en relación con las construcciones legales y doctrinales contemporáneas sobre la
institución del impuesto.
El autor, en nueve breves y precisos capítulos, comienza por recordar el fundamento

ideológico de las ideas políticas de Montesquieu y dentro de ellas su pesamiento
sobre el tributo y la hacienda pública, que queda resumido en el título del Libro XIII:
“De las relaciones que existen entre la recaudación de los impuestos y la cuantía
de los presupuestos con la libertad”.
Critica el autor que cuando los tributaristas nos referimos a los principios de la
tributación nos remontemos a Adam Smith y no reparemos en el creador conceptual
del moderno principio de reserva de ley, y no solo de este, sino de la primera
distinción entre aquel y el principio de justicia.
En efecto, y así se destaca muy especialmente en la obra, Montesquieu siempre

partió del supuesto fundamental de que los ciudadanos deben pagar los tributos
sólo en cuanto deben (porque lo señala la ley) y en la medida de cuanto pueden
(justicia), pero sin perder de vista los intereses y las finalidades colectivas o de
carácter general (beneficiosas para la sociedad y los ciudadanos) que por medio de
los tributos se financien. Esto permite indicar que buena parte de los argumentos
de las tesis causalistas de los impuestos, provienen de este pensamiento original.
Pero un análisis de las fuentes filosóficas sobre el pilar del pensamiento tributario
contemporáneo hace entrever que no se ha podido llevar a la práctica ciertos ideales,
con lo cual las reflexiones de hace más de dos siglos de Montesquieu provocan hoy
algunas “frustraciones”. El autor destaca entre ellas la idea proveniente del idealismo
y formalismo jurídico alemán de la “relación de poder” o de supremacía; el “sabor”
privatista de la “relación jurídico tributaria” como exigencia dogmática y garantía de
235
la tridivisión de los poderes públicos; los impuestos autoliquidables y la administración

tributaria como policía fiscal, y tal vez el más importante: la exclusiva apelación al
método deductivo en la interpretación de la norma tributaria, por entenderse el “único
compatible” con la seguridad jurídica y el carácter ex lege de la obligación tributaria.
Como puede apreciarse, un libro de análisis crítico muy adecuado y oportuno para
el momento en vive nuestro país, una escueta invitación a la reflexión y a no perder
el camino de las ideas fundamentales clásicas.
Y frente a esa evidencia, sirve de adecuado colofón la siguiente sentencia del olvidado
Montesquieu tributarista: “La libertad ha dado lugar a un exceso de impuestos, pero
el defecto de esos impuestos excesivos es producir, a su vez, la servidumbre; y el
efecto de la servidumbre, el producir la disminución de los tributos”.
3. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA IMAGEN PERSONAL.
Ficha: José María Tovillas Morán

“El tratamiento tributario del derecho de imagen”
Primera edición. Madrid: Marcial Pons. 2001.
227 p.
ISBN: 84 7248 868 – 3
La propia imagen de las personas puede llegar a ser objeto de negocio y tráfico
comercial, como ocurre en el caso de los actores, modelos, deportistas y otras
celebridades. Normas constitucionales garantizan estos derechos en torno de la
idea del honor y la intimidad. La ley tributaria, por su parte, grava por medio de
diversos impuestos la explotación comercial derivada de este tipo de intangibles.
Las anteriores ideas son reunidas por el autor en la obra comentada, con el fin de
analizar desde el punto de vista de la legislación española y algunos elementos de
derecho comparado, cuál es el régimen tributario de las diversas modalidades de
negocios que involucran la explotación comercial de la imagen, particularmente en
el momento de la cesión del derecho de imagen para el uso publicitario; las
prestaciones de servicio, y la remuneración de tales negocios jurídicos.
Un tema actual y polémico que pone sobre el tapete la cuestión si las normas
impositivas vigentes son lo suficientemente idóneas para gravar este tipo de relaciones
o si se requiere de normas especiales que respetando la naturaleza de los derechos
sobre la propia imagen, efectúen una justa tasación y gravabilidad de los mismos.
REVISTA 55
236
SECCIÓN III
4. LA PRUEBA EN EL DERECHO TRIBUTARIO.
Ficha: Elizabeth Whittingham García

“Las pruebas en el proceso tributario”
Primera edición. Bogotá: Editorial Temis. 2005.
205 p.
ISBN: 958 35 0514 – 5
Con una presentación crítica del Doctor Jaime Abella Zárate, la destacada catedrática
y magistrada del Consejo de Estado Elizabeth Whittingham pone al alcance de los
estudiosos y practicantes del derecho tributario colombiano un novedoso manual
analítico del régimen probatorio vigente en el Estatuto Tributario nacional.
Quien se dedica a la práctica o aplicación de las normas sabe que no basta con
tener reconocido el derecho, sino que se necesita probar adecuadamente los
presupuestos fácticos previstos en las normas que lo reconocen. De ahí que el
papel de la prueba sea fundamental, pues como lo dicen las propias normas de
procedimiento, la determinación de los tributos y la imposición de sanciones deben
fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente,
por los medios de prueba idóneos señalados en la misma ley.
La autora divide la obra en tres partes: el marco constitucional y legal del régimen
probatorio colombiano; el análisis particular de cada una de las pruebas previstas
en el Estatuto Tributario y en el Código de Procedimiento Civil, y un suplemento con
jurisprudencia selecta de la Sección Cuarta del Consejo de Estado sobre la materia,
la cual es no solo transcrita sino comentada por la autora.
Una construcción muy adecuada, pues no puede ocultarse que en buena parte han
sido decisiones judiciales las que han permitido aclarar y atemperar la aplicación
de una serie de normas inspiradas en un desmedido afán de control a la evasión,
que ha hecho en la práctica nugatoria la garantía constitucional de la buena fe
mediante la introducción de un gran número de presunciones en franca contravía
del principio de justicia y de libertad probatoria.
Como puede observarse, una obra de inocultable valor no solo académico sino
práctico para los especialistas de la tributación.
237
5. LA CIBERADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.
Ficha: Alberto Angulo Cascán

“La administración fiscal electrónica”
Primera edición. Madrid: Marcial Pons. 2004.
255 p.
ISBN 84 9768 131 – 2
A partir de la visión de la legislación española actual, el autor hace un propuesta

muy interesante para abordar el tema cada día más importante de la regulación
jurídica de lo que podría llamarse el “e-government tributario”.
Concepto este que se refiere al compromiso que tiene la administración pública, en

este caso la impositiva, para poner a disposición de los ciudadanos las ventajas de
las herramientas informáticas en el desarrollo de la gestión administrativa y en el
cumplimiento de las obligaciones y deberes que estos tienen con las agencias
públicas.
El autor realiza unos planteamientos muy interesantes, señalando en primer término

como la realidad de la Internet y el comercio electrónico está siendo el motor para
que la Administración impositiva adopte mecanismos de control a la evasión por el
generalizado empleo de las redes telemáticas de información, obligándola a que
ella misma se convierta en una usuaria más de las nuevas tecnologías, y al propio
tiempo, orientándola a exigir de los contribuyentes como sus “clientes externos”,
el empleo de herramientas informáticas para el cumplimiento del más diverso campo
de obligaciones y deberes formales, e incluso, de mecanismos de simplificación
para efectuar inscripciones en los registros tributarios, notificar actuaciones
administrativas y formular reclamaciones ante las autoridades fiscales, poniendo
en evidencia que no es exagerado hablar de una verdadera “ciberadministración
tributaria”.
Se trata, por tanto, de temas que no resultan ajenos a nuestra realidad cotidiana,
pues ya desde hace bastante tiempo somos testigos de la exigencia del
cumplimiento de deberes tributarios mediante la utilización de herramientas
electrónicas, como son suministrar información en medios magnéticos y presentar
declaraciones electrónicas, para citar los más importantes. Pero también indicar
que ante tales exigencias el ciudadano se ve abocado a una serie de formalidades,
que en algunas ocasiones rebasan el sentido común e incluso nos colocan ante la
eventualidad de la imposición de desmedidas sanciones por no informar, por ejemplo.
Como puede apreciarse, el tema va muy ligado a aspectos que en Colombia no nos
resultan desconocidos. La adopción de la administración tributaria nacional del
REVISTA 55
238
SECCIÓN III
Proyecto Muisca (sigla del “Modelo Único de Ingresos, Servicios y Control

Automatizado” de la DIAN), precisamente apoyado por la Agencia Estatal de
Administración Tributaria –AEAT de España, y la reciente Ley 962 de 2005, bautizada
como “Nueva Ley Antitrámites”, que aboga como uno de sus principales aspectos
porque, de una parte, la administración pública en general adopte prontamente las
nuevas tecnologías de la información para hacer más amable al ciudadano el
cumplimiento de sus deberes con las autoridades públicas, y de la otra, que
prevalezca la realidad sustancial frente a su apariencia formal.
Aspectos todos que nos permiten comprender que los fundamentos del e-government
han arribado efectivamente al campo de las relaciones entre la Administración de
Impuestos y los contribuyentes, constituyéndose en tema que se nos antoja prioritario
de estudio, por su sensible influencia en la aplicación práctica de las leyes tributarias
y su necesaria orientación dentro de los derechos fundamentales de los
contribuyentes.
6. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA ENTRE PAÍSES.
Ficha: Tulio Rosembuj

“Intercambio internacional de información tributaria”
Primera Edición. Barcelona: Edicions Universitat de Barcelona. 2004.
118 p.
ISBN 84 475 2777 – 8
El destacado profesor argentino de la Universidad de Barcelona nos presenta uno

de sus más recientes trabajos académicos, relacionado con un tema del Derecho
Tributario Internacional de nuestro tiempo: el intercambio de información tributaria
entre administraciones, en procura de evitar la elusión y la evasión tributaria.
El ensayo se preocupa por señalar los aspectos trascendentes de cuál es la

información que interesa a la administración tributaria para propósitos de control y
además cuál es el fundamento legal, así como los derechos de los informados que
están en juego.
Se destaca el análisis acerca de que este tipo de control mediante el intercambio

de información no necesariamente surge de convenios bilaterales entre Estados,
sino que en ocasiones se provoca de manera unilateral y también multilateral dentro
del marco de acuerdos de integración regional. El profesor Rosembuj efectúa un
análisis particular del caso abordado por el Tribunal de Justicia de la Comunidad
239
Europea en sentencia del 13 de abril de 2000, en el que estudió precisamente el

caso del suministro espontáneo de información por parte de los países de la
comunidad con la finalidad del control fiscal. La jurisprudencia europea nos recuerda
que por efecto de la Directiva CE 799 de 1977, no es necesario que el Estado
damnificado en su interés fiscal realice actos previos de comprobación o liquidación,
pues los países de la Unión Europea tienen el deber de comunicar sin necesidad de
demanda previa a cualquier otro país miembro las informaciones necesarias para la
determinación correcta de sus impuestos.
En síntesis, el intercambio espontáneo de información se centra en el deber de

comunicación entre los Estados cuando se perciben circunstancias jurídicas o
fácticas que alientan la elusión o evasión fiscal en perjuicio del interés tributario de
alguno de ellos.
Un tópico de análisis cuidadoso para nosotros, pues en nuestro medio hemos dado
por cierto, frente a los más de diez años que tiene en espera la ratificación e
incorporación a la legislación interna del Convenio de Cruce de Información Tributaria
con Estados Unidos de América, y las sentencias de la Corte Constitucional sobre
convenios administrativos de cruce de información (p. ej. Sentencia C-896 de 2003),
que en Colombia no es posible que la administración tributaria reporte o solicite
información a otros países u organismos internacionales para los procedimientos
de fiscalización tributaria.
Y mucho más aún, cuando en tiempos recientes nuestro país ha adquirido

compromisos a nivel comunitario y bilateral por efecto de la Decisión CAN 578 de
2004 y el Convenio de No Doble Imposición con el Reino de España de 2005, en los
que se ha acordado contribuir con el cruce de información con las administraciones
tributarias de otros países para el control fiscal y evitar la evasión de impuestos.
./.
REVISTA 55
240
Sección IV
ÍNDICES
250
ÍNDIC E
Pág.
ÍNDICE TEMÁTICO DE ESTUDIOS

PARA LA INTEGRACIÓN REGIONAL EN LA REGIÓN ANDINA
Doctor Peter D. Byrne 3
I. Las Implicancias Tributarias Del Libre Comercio 3

a. General
b. Armonización 5
II. Convenios Tributarios 7

1. Establecimiento permanente/Actividades empresariales/Transporte 9
2. Servicios (dependientes y independientes) 10
3. Tasas de retención/ dividendos, intereses y regalías 11
4. Ganancias de Capital 13
5. Principios generales (evitar la doble tributación, procedimiento
amistoso y la no discriminación) 13
6. La administración tributaria 14
III. Conexión entre Libre Comercio y los Convenios 15

a. Análisis: Armonización y Convenios Tributarios 16
b. Convenios Tributarios y Zonas Francas 17
IV. Otros Temas: Consolidación y Reorganizaciones 18

Doctor Gabriel Rosas Vega 21
Introducción 21
Campos de acción de la política macroeconómica 22
Incidencia de la política fiscal en el ciclo económico 23
En el marco de la apertura 24
Transparencia en las finanzas públicas: los ámbitos fiscal y cuasifiscal 25
Gasto Social: prioridades macroeconómicas y fiscal 27
La deuda: un mal necesario 29
243
LA APLICACIÓN EN MÉXICO DE ARANCELES PREFERENCIALES
BAJO EL TRATADO DE LIBRE COMERCIO DE AMÉRICA DEL NORTE
Doctores Adriana Ibarra Fernández, Edmundo Elías Fernández
y Jaime González-Béndiksen. 31
I. INTRODUCCIÓN 31
II. LAS DISPOSICIONES DEL TLCAN EN MATERIA ARANCELARIA 32

1. Acceso a Mercados 32
2. Reglas de Origen 33
3. Procedimientos Aduaneros 34
III. LOS ARANCELES EN LA ORGANIZACIÓN MUNDIAL DEL CO-

MERCIO 34
IV. LOS ARANCELES EN LOS ACUERDOS COMERCIALES 36
V. LA REGULACIÓN DE LOS ARANCELES EN LA CONSTITU-

CIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS 36
VI. LA IMPLEMENTACIÓN DE LOS ARANCELES PREFERENCIALES

CONTENIDOS EN LOS TRATADOS DE LIBRE COMERCIO 40
VII. ASPECTOS RELATIVOS A OTROS TRIBUTOS 42
VIII. CONCLUSIÓN 45
IMPACTOS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS DEL TLC COLOMBIA -

ESTADOS UNIDOS: CONSIDERACIONES JURÍDICAS
Doctor Julio Roberto Piza Rodríguez 47
I. Introducción. 47
II. Consideraciones preliminares. 49
III. Impactos Tributarios del TLC Colombia – Estados Unidos. 52

A. Acceso a Mercados. 54
B. Comercio Transfronterizo de Servicios. 56
C. Inversión Extranjera. 57
D. Armonización Tributaria y Tratados para Evitar la Doble Tributación. 60
244
IV. Impactos Aduaneros del TLC Colombia – Estados Unidos. 62
A. Normas sobre aplicabilidad de los regímenes aduaneros. 65
B. Normas para la transparencia y el control institucional de las
operaciones. 67
V. Conclusiones. 68
VI. Bibliografía. 70
EL PRINCIPIO “NULLUM TRIBUTUM SINE LEGE” Y EL DERECHO

TRIBUTARIO COMUNITARIO - LA ARMONIZACION TRIBUTARIA
ANDINA *
Doctor Mauricio Alfredo Plazas Vega 73

EN LOS TRATADOS DE LIBRE COMERCIO
- impuestos de equiparacion o igualacion -
Doctor Gabriel Ibarra Pardo 85
I. INTRODUCCIÓN: QUÉ ES EL PRINCIPIO DE TRATO NACIONAL 85
II. EL PRINCIPIO DEL TRATO NACIONAL EN LA COMUNIDAD ANDINA

DE NACIONES Y SU TRATAMIENTO EN EL TRIBUNAL ANDINO
DE JUSTICIA 86
III. INTERPRETACIÓN DEL TRIBUNAL ANDINO DE JUSTICIA

SOBRE LOS TRIBUTOS DE IGUALACIÓN O EQUIPARAMIENTO
Y EL IVA IMPLÍCITO, SENTENCIA 79-AN-2000 90
IV. EL PRINCIPIO DE TRATO NACIONAL EN LA OMC Y SU RELACIÓN

CON LOS TRIBUTOS DE IGUALACIÓN 93
V. CONCLUSIONES 97
245
ÍNDICE DE LOS CONCEPTOS PARA LA CORTE CONSTITU-
CIONAL - 1° DE JULIO 2003 A 30 DE JUNIO DE 2004
DERECHO CONSTITUCIONAL – Autonomía – Principios de igual-

dad, equidad y progresividad – Unidad de materia – IMPUESTO
SOBRE LA RENTA – IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – PROCE-
DIMIENTO - IMPUESTOS TERRITORIALES
Exp.: 4585. Concepto ICDT del 3 de julio de 2003 101
Ponentes del concepto: Drs. Álvaro Leyva Zambrano, Enrique Manosalva
Afanador y Carlos Mario Lafaurie Escorce
Conc. Sentencia C-1114 del 25 de noviembre de 2003 (Bol. 1659, p.263) 160
DERECHO CONSTITUCIONAL – Autonomía – Poder tributario ori-

ginario y derivado – Principio de equidad
Ponente del concepto: Dr. Gabriel Ibarra Pardo
Salvamento de voto: Dr. Mauricio A. Plazas Vega y Habriel Ibarra Pardo 168
Conc. Sentencia C-1043 del 5 de noviembre de 2003 (Bol. 1651, p. 676) 172
PROCEDIMIENTO VÍA GUBERNATIVA – Saldos a favor – Compen-

sación y deducción – IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
Ponente del concepto: Dr. Alberto Múnera Cabas
Salvamento de voto: Dra. Catalina Hoyos Jiménez 177
Conc. Sentencia C-1149 del 2 de diciembre de 2003 (Bol. 1662, p.402) 179
IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Juegos de suerte y azar – DE-

RECHO CONSTITUCIONAL – Principio de legalidad
Ponente del concepto: Dra. Cecilia Montero Rodríguez
Conc. Sentencia C-1147 del 2 de diciembre de 2003 (Bol. 1658, p. 240) 187
DERECHO CONSTITUCIONAL – Unidad de materia

Ponente del concepto: Dra. Sofía Regueros de Ladrón de Guevara
Conc. Sentencia C-878 del 30 de septiembre de 2003 (Bol. 1649, p. 618) 194
IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Deducciones – Paraisos fiscales –

RETENCIÓN EN LA FUENTE
Ponente del concepto: Dr. Mauricio A. Plazas Vega
Conc. Sentencia C-1005 del 28 de octubre de 2003 (Bol. 1650, p. 652) 197
246
PROCEDIMIENTO VÍA GUBERNATIVA – Cobro coactivo – Notifica-
ción a deudores solidarios
Ponente del concepto: Dr. Juan Rafael Bravo Arteaga
Salvamento de voto:Dra. María del Pilar Abella Mancera se adhierieron
Drs. Luz Clemencia Alfonso Hostios y Álvaro Leyva Zambrano 202
Conc. Sentencia C-1201 del 9 de diciembre de 2003 (Bol. 1663, p. 439) 205
RETENCIÓN EN LA FUENTE – Régimen de cambios – Integración

económica e internacionalización de las relaciones económicas
Exp.: 4751. Concepto ICDT del 26 de agosto de 2003 206
Ponente del concepto: Dra. Luz Clemencia Alfonso Hostios
Conc. Sentencia C-129 del 19 de febrero de 2004 (Bol. 1667, p. 607) 216
IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Juegos de suerte y azar

Exp.: 4690. Concepto ICDT del 29 de agosto de 2003 216
Ponente del concepto: Dr. Juan I. Alfonso Bernal
Aclaración de voto: Drs. Jesús Orlando Corredor Alejo y Luis Enrique
Betancourt Builes 221
Conc. Sentencia C-072 del 3 de febrero de 2004 (Bol. 1667, p. 622) 222
IMPUESTOS TERRITORIALES – Impuesto al consumo de licores –

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
Exp.: 4720. Concepto ICDT del 12 de septiembre de 2003 222
Ponente del concepto: Dr.Jaime Abella Zárate
Conc. Sentencia C-226 del 8 de marzo de 2004 (Bol. 1666, p. 566) 229
247
MESAS REDONDAS
1 de julio 2004 - 30 de junio 2005
TEMA: Análisis de la Decisión 578 de la Comunidad Andina para evi-

tar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal
Moderador: Dr. Adrián Fernando Rodríguez Piedrahita
Fecha: 10 de agosto de 2004
TEMA: Costos y deducciones frente a los conceptos de empresa y

renta única
Moderador: Dr. Bernardo Carreño Varela
Fecha: 26 de agosto de 2004
TEMA: Aspectos tributarios del régimen de estabilidad jurídica

Moderador: Dr. Juan Pablo Godoy Fajardo
Fecha: 9 de septiembre de 2004
TEMA: Una inversión deducible: artículo 68 de la Ley 863 de 2003

Moderador: Dr. Carlos A. Ramírez Guerrero
Fecha: 30 de septiembre de 2004
TEMA: Comentarios al proyecto de reforma tributaria

Moderador: Dr. Alberto Carrasquilla Barrera, Ministro de Hacienda y Crédito
Público y Dr. Juan Camilo Restrepo Salazar
Fecha: 4 de noviembre de 2004
TEMA: “Régimen Tributario Especial - Decretos 4400 de 2004 y 640

de 2005”
Moderador: Dra. Luz Clemencia Alfonso Hostios
Fecha: 14 de abril de 2005
TEMA: “El convenio para evitar la doble tributación y prevenir la eva-

sión fiscal celebrado entre Colombia y España”
Moderador: Dr. Alfredo Lewin Figueroa
Fecha: 2 de junio de 2005
249
LISTA DE MIEMBR
LISTA OS
MIEMBROS
DEL ICDT
2005
MIEMBROS HONORARIOS
INSTITUTO COLOMBIANO DEDEECHO TRIBUTARIO
Doctores
ABELLA ZÁRATE JAIME

ALFONSO BERNAL JUAN I.
AMAYA MANTILLA VICENTE
ÁNGEL DE LA TORRE ALFONSO
ARANGO MEJÍA ÁLVARO (<)
AYALA VELA HORACIO E.
BECERRA BECERRA HÉCTOR JULIO
BETANCOURT BUILES LUIS ENRIQUE
BRAVO ARTEAGA JUAN RAFAEL
BRAVO GONZÁLEZ JUAN DE DIOS
CAHN-SPEYER WELLS PAUL
CAMACHO RUEDA AURELIO (<)
CARREÑO VARELA BERNARDO
CASTILLO DÁVILA POLICARPO (<)
CRUZ DE QUIÑONES LUCY
ECHEVERRI GIRALDO ANTONIO J.
FLÓREZ VELANDIA JULIO (<)
GÓMEZ SJÖBERG LUIS MIGUEL
GONZÁLEZ BENDIKSEN JAIME
Profesor GONZÁLEZ GARCÍA EUSEBIO
GUTIÉRREZ JIMÉNEZ ANTONIO (<)
HUSSERL WALTER (<)
LAVERDE TOSCANO EDUARDO (<)
LEWIN FIGUEROA ALFREDO
LEYVA ZAMBRANO ÁLVARO
MARTÍNEZ MENÉNDEZ ALBERTO
MÚNERA CABAS ALBERTO
PACHÓN MOLINA ÁNGEL MARÍA (<)
PLAZAS VEGA MAURICIO ALFREDO
RAMÍREZ GUERRERO CARLOS ALFREDO
RESTREPO SALAZAR JUAN CAMILO
ROSAS VEGA GABRIEL
Profesor VALDÉS COSTA RAMÓN (<)
MIEMBROS DEL
MIEMBROS DE NÚMERO
ABDALA TARUD NANCY E. BOADA CHAPARRO MABEL EUGENIA

ABELLA MANCERA MARÍA DEL PILAR BONILLA PÁEZ MARÍA ELENA
ABELLA RUÍZ JUAN MAURICIO BRAVO ARTEAGA JUAN RAFAEL
ABELLA ZARATE JAIME BRAVO GONZÁLEZ FRANCISCO
ACERO SALAZAR MARTIN RAUL BRAVO GONZÁLEZ JUAN DE DIOS
ACOSTA VILLAVECES ARTURO BRICEÑO DE VALENCIA MARTHA TERESA
AGUDELO REYES ALBA CABALLERO AGUDELO DIANA LUCIA
ALFONSO BERNAL JUAN I. CADENA SARMIENTO JUAN PABLO
ALFONSO HOSTIOS LUZ CLEMENCIA CAHN-SPEYER WELLS PAUL
ALVARADO ORTIZ LUIS FERNANDO CAICEDO MUÑOZ JORGE VICENTE
ALVAREZ POSADA JORGE CALDAS CANO CONSUELO
ALVAREZ RODRÍGUEZ JULIO FERNANDO CAMACHO MONTOYA ALVARO EDUARDO
ALZATE DE BURITICA LUZ STELLA CAÑON BOHORQUEZ EDNA CAROLINA
AMAYA MANTILLA VICENTE CARDENAS NAVAS DARIO
ANAYA VISBAL RICARDO JESÚS CARREÑO VARELA BERNARDO
ANDRADE PERILLA MARIO JOSÉ CARRERO BALDION LUIS ALFONSO
ANGEL DE LA TORRE ALFONSO CASTAÑEDA DURAN JOSÉ ELBERT
ARENAS ANGEL RAFAEL CASTAÑO MEJIA EDGAR
ARIAS GÓMEZ JESÚS MARÍA CASTILLA MURILLO CARLOS ALBERTO
ARIAS PEREZ JOSÉ HÉCTOR CASTRO ESCAMILLA HENRY
ARISTIZABAL MORA NATALIA CAYCEDO TRIBIN CAMILO FRANCISCO
AYALA MANTILLA GERMAN CHAPARRO PLAZAS CARLOS MIGUEL
BADILLO BRAY ARMANDO JOSÉ CLAVIJO LEON WILLIAM
BADILLO MELGAREJO CAMILO ALBERTO COLLANTE DE LAS SALAS RAMON JOSÉ
BALCAZAR MONZON GUSTAVO CORREA PINZON HÉCTOR JAIME
BARATTO ABELLO LUIS GUILLERMO CORREA RESTREPO JULIO ENRIQUE
BARCO VARGAS ALBERTO CORREA SALAZAR JOSÉ MIGUEL
BARLIZA ZUBIRIA VICTOR CORREDOR ALEJO JESÚS ORLANDO
BARRAZA AGUDEL0 FABIOLA CORTÉS GUARIN CAMILO
BARRIENTOS RESTREPO ANA LUCIA CORTÉS SEGURA FELIPE AUGUSTO
BECERRA BECERRA HÉCTOR JULIO CRUZ DE QUIÑONES LUCY
BECERRA HERMIDA JUAN CARLOS CRUZ MONTOYA FERNANDO
BECERRA PINZON LUZ CARMEN CRUZ PEREZ JOSÉ ALONSO
BEJARANO RODRÍGUEZ JUAN CARLOS CUBIDES PINTO BENJAMIN
BELALCAZAR GUERRERO ALEX YESID CUBILLOS DEL RIO ILIANA
BERMUDEZ MUÑOZ CARLOS EDUARDO CUBILLOS ZARATE JOSÉ RAFAEL
BERNAL BOTERO CARLOS ALBERTO CUESTA ESGUERRA MAURICIO
BERNATE ARBELAEZ JOSÉ ALEJANDRO DE FRANCISCO LLOREDA ERNESTO
BETANCOURT BUILES LUIS ENRIQUE DE HART DE OCHOA PATRICIA
DE LA OSSA STEER ALFREDO ENRIQUE GÓMEZ TELLEZ GUILLERMO
DE LUQUE ALFONSO FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ HADAD OSCAR ANTONIO
DEL CASTILLO MARÍA LUCIA GONZÁLEZ BENDIKSEN JAIME
DEL CASTILLO SOLANO ANTONIO JOSÉ GONZÁLEZ CAÑON MANUEL ARMANDO
DEL CHIARO GONZÁLEZ HÉCTOR EMILIO GONZÁLEZ DE CUELLAR CECILIA
DELGADO DÍAZ-GRANADOS SERGIO GONZÁLEZ DE GUEVARA MARY
DÍAZ DÍAZ CRISTINA GONZÁLEZ GARCÍA EUSEBIO
DÍAZ PALACIOS ALVARO ANDRES GONZÁLEZ GÓMEZ JAIRO
DÍAZ SILVA NARCISO LEON GONZÁLEZ M. CARLOS HUMBERTO
DUARTE CANCINO ALFONSO GONZÁLEZ PARADA HERNAN ALBERTO
DUARTE MARIN CAMILO GONZÁLEZ USUGA LUIS FERNANDO
DUARTE MENDEZ REY ABDALA GONZÁLEZ VALENCIA JAVIER
DUEÑAS GUSTAVO GONZÁLEZ ZUÑIGA BERTHA LUCIA
DUQUE ARBELAEZ HÉCTOR JAIME GRAZIO LIZARAZO MARTHA LUCIA
DURAN CAMACHO MARLENE BEATRIZ GUARIN PULECIO JOHN
ECHEVERRI GIRALDO ANTONIO JOSE GUEVAR EDWIN
ECHEVERRY DE PEREZ GUIOMAR GUTIÉRREZ CASAS LEJANDRO
ESCOBAR HOYOS LUIS HUMBERTO GUTIÉRREZ ARGUELLO MYRIAM STELLA
ESCOBAR MARTÍNEZ ROSSANA GUTIÉRREZ HERRÁN OSCAR FABIAN
ESGUERRA DÍAZ JUAN PABLO GUZMÁN CASTAÑEDA RAMIRO
ESPINOSA MEOLA RODOLFO JOSÉ GUZMÁN ORTIZ LUIS FERNANDO
ESPINOSA PEREZ CARLOS ANTONIO HERMIDA GARCÍA PATRICIA
FERNANDEZ VANEGAS LUZ MARINA HERRAN OCAMPO CATALINA
FIGUEREDO ALONSO CARLOS ALFONSO HIGUITA NARANJO JAIRO ALBERTO
FIGUEROA SIERRA AUGUSTO HOLGUIN BEPLAT JORGE ERNESTO
FLÓREZ GONZÁLEZ JULIO HOSTIOS DE ALFONSO VIRGINIA
FLÓREZ PACHÓN JOSÉ HERNAN HOYOS DE ORDOÑEZ OLGA ESPERANZA
FLÓREZ PACHÓN JULIO ERNESTO HOYOS JIMÉNEZ CATALINA
FORERO MEDINA ANDRES HOYOS LEMUS FELIX FRANCISCO
FORERO MENDOZA GUILLERMO HUERTAS BACCA GUILLERMO
FRANCO MEJIA JUAN GUILLERMO IBAÑEZ MORENO ROLANDO
FRANCO MURGUEITIO LUIS HERNANDO IBARRA PARDO GABRIEL
GALINDO ARIAS HUGO IDROVO CUBIDES JUAN MANUEL
GARCÍA HERREROS-MANTILLA JORGE IMITOLA REDONDO CONSUELO ISABEL
GARZON RIVERA SAUL JARAMILLO DÍAZ JUAN CARLOS
GIRÓN MEDINA JAIME ANDRES JIMÉNEZ MEJIA JULIAN
GLORIA DE VIVO JUAN CARLOS LAFAURIE ESCORCE CARLOS MARIO
GODOY FAJARDO JUAN PABLO LAMPREA OKAMEL NACIRA AKEBER
GÓMEZ DÍAZ JAIR DARIO LEON QUINTERO JUAN MANUEL
GÓMEZ GARZON CARMEN LEWIN FIGUEROA ALFREDO
GÓMEZ SJOBERG LUIS MIGUEL LEYVA MUÑOZ ALVARO ENRIQUE
LEYVA ZAMBRANO ALVARO OBANDO MARQUEZ JOSÉ MARÍA
LLANES ARENAS ALIX ADRIANA OBREGÓN MANUEL DE JESÚS
LONDOÑO GUTIÉRREZ FABIO OCAMPO HERRAN JULIANA
LONDOÑO LONDOÑO ADRIANA ISABEL OROZCO DE TRIANA ALBA LUCIA
LONGAS LONDOÑO HUMBERTO OSMAN GÓMEZ PEDRO PABLO
LOPEZ GÓMEZ ERNESTO OSPINA MESA MARTHA YOLANDA
LOPEZ VALENCIA TADEO OUNDJIAN BARROS ALEKSAN
LOZANO LOZANO NAYIVI PABA HEILBRON JOSÉ ALBERTO
MACIAS ORDOÑEZ ALVARO PADILLA MORENO HERNANDO ENRIQUE
MALABET JULIAO SILVANA MARÍA PÁEZ GALLO MARTHA CECILIA
MANCERO BUCHELLI GABRIELA PÁEZ MURILLO ALEJANDRO
MANOSALVA AFANADOR ENRIQUE PALACIOS MEJIA HUGO
MARTÍNEZ GARCÍA LUIS CARLOS PANIAGUA LOZANO JORGE E.
MARTÍNEZ MENENDEZ ALBERTO PARDO ARDILA GUSTAVO ALBERTO
MARTÍNEZ ROA ALVARO JOSÉ PARDO CARRERO GERMAN ALFONSO
MAYA PATIÑO DORA CECILIA PAREDES MONTEALEGRE VICTOR HUGO
MAYORGA ARANGO HÉCTOR MAURICIO PARRA GÓMEZ ALVARO
MEDINA ARROYO FERNANDO PARRA GÓMEZ MARÍA MARGARITA
MEJIA MESA LUIS FERNANDO PARRA RAMÍREZ ANDRES FELIPE
MENDOZA DE TOVAR MYRIAM PEDROZA GARCES ROMEO
MENDOZA RAMÍREZ ALVARO PERDOMO SERRATO JUDITH
MESA GÓMEZ MARÍA CLEMENCIA PEREZ PEÑUELA SERGIO IVAN
MOLINA GRAU FERNANDO PERILLA LOZANO PUBLIO
MONTERO RODRÍGUEZ CECILIA PIÑEROS PERDOMO MAURICIO
MONTES DÍAZ JAIRO PINILLOS ROCHA OLGA MERCEDES
MORALES ARIAS LUIS GUILLERMO PIZA RODRÍGUEZ JULIO ROBERTO
MORALES HERNÁNDEZ INES ELENA PLAZAS VEGA MAURICIO ALFREDO
MORANTE BEDOYA GUSTAVO ADOLFO POSADA GARCÍA-PEÑA MARIO
MORENO JARAMILLO ALFONSO PRECIADO HOYOS AMPARO ELISA
MOSQUERA VALDERRA MAIRMA J. PRIETO URIBE FRANCISCO JOSÉ
MOYANO REINACARLOS FELIPE PUERTA GÓMEZ LUIS HUMBERTO
MUNERA CABAS ALBERTO DANIEL PULIDO PINTO PEDRO SILVIO
MUÑOZ PEÑALOZA JACQUELINE MARÍA QUIÑONES CRUZ NATALIA
MUÑOZ SAMBONI CAMPO ELIAS RAMÍREZ BAQUERO CAMILO ERNESTO
NARANJO RODAS HENRY RAMÍREZ CARDONA OSCAR HUMBERTO
NARVAEZ GÓMEZ NIDIA PATRICIA RAMÍREZ CASTAÑO DAVID RICARDO
NARVAEZ HERNÁNDEZ CARLOS A. RAMÍREZ DUARTE CLARA INES
NAUFFAL CORREA ANALIDA RAMÍREZ GUERRERO CARLOS
NEIRA MEJIA LUIS CARLOS RAMÍREZ RUÍZ LAURA CECILIA
NIETO OLIVAR GERMAN EDUARDO RAMÍREZ STERNBERG MARCELA
NUÑEZ AFRICANO FERNANDO RAMOS ROMERO JORGE ROBERTO
REGUEROS DE LADRON DE G. SOFIA SUAREZ PELAYO ALEXANDRA VIRGINIA
RESTREPO CAÑAVERA MARÍA CAROLINA TAMAYO ARANGO GUSTAVO ALBERTO
RESTREPO CRUZ RUBBY TORO HOYOS JAIME IVAN
RESTREPO SALAZAR JUAN CAMILO TORRES DÍAZ CATALINA
REY CASTILLO MARTIN EMILIO TORRES LOZANO MARÍA CONSUELO
REYES LEAL GERMAN TORRES RODRÍGUEZ FLOR MARÍA
REYES ORTIZ FRANCISCO FERNANDO TORRES ROMERO URIAS
REYES RODRÍGUEZ MONICA TORRES VÁSQUEZ VICENTE JAVIER
RIASCOS SUAREZ JOSÉ BENJAMIN TRIANA SOTO JUAN PABLO
RINTHA MARTÍNEZ SALUSTIANO TRIBIN JASSIR JORGE FRANCISCO
RIOS RESTREPO MARÍA PATRICIA TRUJILLO CAICEDO JAIME
ROBLEDO CLAVIJO FERNANDO URRUTIA MONTOYA FRANCISCO
RODRÍGUEZ DÍAZ DORA VALENCIA MARQUEZ JUAN CARLOS
RODRÍGUEZ GONZÁLEZ JUAN PAULO VARGAS CIFUENTES CLAUDIA CONSUELO
RODRÍGUEZ GUERRERO YOLANDA VARGAS CIFUENTES JAIME ALBERTO
RODRÍGUEZ PIEDRAHITA ADRIAN F. VARGAS NIVIA IVAN FERNANDO
ROJAS DUQUE LUIS GONZALO VARGAS PUCHE ALICIA ESTHER
ROMERO MOLINA CESAR AUGUSTO VÁSQUEZ COLON HUGO NICOLAS
ROMERO TARAZONA JOSÉ ANDRES VÁSQUEZ SOTO NURY
ROSAS VEGA GABRIEL VELANDIA MARIÑO ROSA ELVIRA
ROZO GUTIÉRREZ CAROLINA VELASQUEZ LOPEZ RODRIGO
RUBIANO PADILLA HERNANDO VELEZ PENAGOS MARÍA MERCEDES
RUEDA AMOROCHO HERNANDO VELEZ RICO RUBEN DARIO
RUÍZ HURTADO JUAN GUILLERMO VERA JAIMES ALVARO ENRIQUE
SABOGAL GUEVARA RICARDO ANDRES VIDALES CAMACHO SERGIO ANTONIO
SAFFON ARANGO GILBERTO VILLA ACOSTA GERMAN
SALAS SÁNCHEZ MARGARITA DIANA VIVEROS RUBIANO SERGIO
SALAZAR MORENO LIDA BEATRIZ WILLS CERVANTES EMILIO
SALAZAR TORRES JUAN CARLOS YOUNES DE SALCEDO RUTH
SALCEDO YOUNES RUTH YAMILE ZAPATA TORRES RAFAEL MARIO
SALINAS SOSSA JOSÉ BELARMINO ZARAMA MARTÍNEZ CAMILO FRANCISCO
SANABRIA GÓMEZ CARMEN ZULUAGA DE ZAMUDIO FABIOLA
SÁNCHEZ CASTRO MANUEL HERNANDO
SÁNCHEZ ESTRADA MARÍA EUGENIA
SANIN BERNAL IGNACIO
SARMIENTO PEREZ PEDRO ENRIQUE
SARMIENTO ROMERO TULIO EDUARDO
SERNA ANGEL BEATRIZ
SERRANO QUINTERO GUSTAVO ADOLFO
SIERRA MEJIA HERNANDO ENRIQUE
SUÁREZ GARCÍA JOSÉ PRIMITIVO
MIEMBROS ADHERENTES
AGRAY CORTÉS RAQUEL BEATRIZ BENAVIDES TEQUIA GERBER
AGUILAR CASAS WILSON ALBERTO BERNAL ALFONSO GUSTAVO
ALARCON MONTOYA IVAN BERNAL GONZÁLEZ JOSÉ MANUEL
ALBORNOZ SERRANO ISABEL CRISTINA BERRIO GRACIA GUILLERMO LEON
ALFONSO CORTÉS FABIO ELKIN BLANCO CAMACHO LUIS EDUARDO
ALMANZA ROJAS HÉCTOR HENRY BLANCO ORTEGON GILMA PATRICIA
ALONSO RAMÍREZ OLGA LUCIA BOGOTA GALARZA BLANCA LYDA
ALVAREZ BARAHONA LUIS FERNANDO BOHORQUEZ DE CAÑON LEONOR
AMARILES BOTERO CARLOS HERNAN BOHORQUEZ MENDOZA TITO HUMBERTO
AMEZQUITA PIART JUAN JOSÉ BORRERO SILVA JORGE
APONTE RODRÍGUEZ PEREGRINO BUENO REYES CECILIA
ARANGO DE MOLINA MATILDE BUILES YEPES HERNANDO
ARANGO FRANCO OVIDIO BUITRAGO ESGUERRA JOSÉ
ARANGO NIETO JUAN CARLOS BUSTOS OSPINA EDITH
ARANGO ORREGO LUIS CARLOS CAICEDO ANCINES LUIS ALFREDO
ARANGO VELEZ JOSÉ CAICEDO GAVIRIA MARÍA CLEMENCIA
ARENAS JOYA GUILLERMO CALAMBAS CHARRY ANGELICA MARÍA
AREVALO ALVARO HERNANDO CALAMBAS CHARRY JAVIER ENRIQUE
AREVALO BUITRAGO ISIDORO CALERO ARCILA ADELA MARÍA
AREVALO BUITRAGO TULIO DELFIN CAMACHO GUZMÁN SANDRA PATRICIA
ARGUELLO BERNAL MANUEL A. CAMARGO SERRANO CESAR A.
CANDAMIL CALLE JHON OMAR
ARISTIZABAL MURCIA MARIO
CANTOR CARDENAS ROSELLI
ARIZA HERNÁNDEZ MELIDA
CARDENAS ORTIZ RUBEN DARIO
ARJONA REYES OSCAR EDUARDO
CARDONA ARIAS FIDEL
ASCENCIO JIMÉNEZ JUAN PABLO
CARO ROMERO CARLOS
AVALO BUSTAMANTE CARLOS MARIO
CARREÑO BETANCOURT DIEGO ANDRES
AVELLANEDA ESPITIA EDGAR FERNANDO
CARRERO MONTAÑEZ NICOLAS
AVILA ESPITIA CARLOS JULIO
CARRILLO NIÑO TEOFILO
AYALA GARCÍA JESÚS ANTONIO
CARRILLO ROZO FLAMINIO
AYALA VELA HORACIO
CARRIZOSA SERRANO JORGE
BARRERA CEDEÑO SANDRA IBETTE
CASANOVA MUÑOZ JAIRO HENRY
BARRERA PRIETO ROCIO
CASAS MARTÍNEZ DIEGO ENRIQUE
BAUTISTA SUAREZ JOSÉ ISRAEL
CASAZZA PODENZANA GINO MARIO
BECERRA ANGEL WILLIAM CASTAÑEDA GONZÁLEZ LUZ MERY
BEDOYA GIRALDO CESAR CASTAÑO CALDERON MARÍA BELSY
BELTRÁN ARIAS GLADYS IRENE CASTAÑO TORO GLORIA STELLA
BELTRÁN CALVO EDILBERTO CASTELLANOS CASTELLANOS GABRIEL
BELTRÁN CARDONA ALVARO FERNANDO CASTELLANOS GUTIÉRREZ JUAN C.
BELTRÁN HERRERA MIRYAM CASTILLO SAAVEDRA CLARA INES
BENAVIDES CASTRO DAVID CASTILLO SUAREZ RAUL
CASTRILLON ORDOÑEZ SANDRA LILIANA FERRER CORREA MERY LUZ
CASTRO CATAÑO CONSTANTINO FIGUEROA BETANCOURT LUZ MARINA
CASTRO ISAZA EDGAR ALBERTO FIGUEROA CORREAL ALBA YANURY
CASTRO RAMÍREZ LUIS FERNANDO FLECHAS ESPINOSA HÉCTOR JAIME
CASTRO VACA RENE MAURICIO FLÓREZ BLAIR ANTONIO JOSÉ
CEDIEL SÁNCHEZ GUILLERMO FORERO BURGOS OLGA
CERON GÓMEZ JOSÉ PLINIO FORIGUA SILVA DORA LINDA
CHAVARRO MEDINA DORIS FOSCHI LARIOS CARLOS JULIO
CHAVEZ AYALA ELMER HOWARD FRANCO PRIETO DIEGO FERNANDO
CHICA RAMÍREZ JUAN GUILLERMO GAITAN JIMÉNEZ JOSÉ DANIEL
CORCHO CASTRO CARLOS ALBERTO GALARZA SANDOVAL MARLEN
CORCHO ESPINOSA VICTOR ERNESTO GALEANO CHAVEZ ALEXANDRA
CORREA MONTOYA ENRIQUE GALINDO BERROCAL JOSÉ FERNANDO
CORREA PALACIO GLORIA ZADY GAMA BELTRÁN ALVARO HERNANDO
CORTÉS BONILLA JOAQUIN DAVID GAMARRA ARENAS FABIO ENRIQUE
CRUZ CASTAÑEDA CARLOS ALEISE GARCES GUERRERO CARLOS ENRIQUE
CRUZ SILVA JULIO CESAR GARCÍA BECERRA YANETH PATRICIA
CUADROS VALVERDE JESÚS MARÍA GARCÍA BUITRAGO MARIO
CUCA ORTIZ MARIO GARCÍA CASTRILLON JOSÉ GILBERTO
CUELLAR FRANCIA ELENA GARCÍA DURAN EDGAR
DE LA CUADRA BECHARA ENRIQUE GARCÍA GRAJALES JOSÉ FERNANDO
DE LA ROSA SALAZAR LUIS CARLOS GARCÍA MENDEZ JOSÉ HERNANDO
DELGADO MOLANO LUIS ERNESTO GARCÍA ORDUÑA ARTURO GERMAN
DÍAZ DÍAZ CAMPO ELIAS GARCÍA PEDRAZA RODOLFO
DÍAZ HERNÁNDEZ MAURICIO GARCÍA RICO ESMERALDA
DÍAZ MENDEZ MARÍA HELENA GARCÍA SALAZAR GERMÁN
DÍAZ TALERO LEONARDO GIL ESTRADA MARIO ERNESTO
DUQUE MENESES HUMBERTO GIL HENAO GUSTAVO ADOLFO
DUQUE SALAZAR JORGE HUMBERTO GÓMEZ ANGEL LUZ MARINA
ESCOBAR BUILES INES MIRIAM GÓMEZ CAMPO JOSÉ FRANCISCO
ESCOBAR CUERVO GERMAN GÓMEZ DE GIL FRANCE
ESCOBAR HERRERA JANETH PATRICIA GÓMEZ ESPINOSA LUIS ALFONSO
ESCOBAR HOYOS NOHORA GÓMEZ GARCÍA IVAN
ESPINEL PEÑA GUILLERMO EDUARDO GÓMEZ MEJIA GLORIA INES
ESPINOSA VINASCO GONZALO ARNULFO GÓMEZ ROBAYO LAUREANO
FAJARDO CIFUENTES REINALDO GÓMEZ SALAZAR BUENAVENTURA
FEGED QUIJANO CAMILO GONZÁLEZ JOSÉ ANTONIO
FERNANDEZ LOPEZ ADRIANA GONZÁLEZ ARIZA LUIS CARLOS
FERNANDEZ ORTIZ MARTHA CECILIA GONZÁLEZ ARTEAGA FERNANDO A.
FERNANDEZ VELEZ GABRIEL ENRIQUE GONZÁLEZ CHAPARRO HENRY
GONZÁLEZ COTRINO VICTOR MIGUEL JARAMILLO DE BECERRA LUZ MARÍA
GONZÁLEZ ENRIQUEZ ALBA NATALIA JIMÉNEZ GÓMEZ LIBIA OLIVA
GONZÁLEZ GARCÍA JOSÉ MANUEL JIMÉNEZ GONZÁLEZ MARÍA VICTORIA
GONZÁLEZ GONZÁLEZ ERIC ANTONIO JIMÉNEZ JAIMES NESTOR ALBERTO
GONZÁLEZ GUTIÉRREZ ANA LUCIA JIMÉNEZ LOZANO BERNARDO
GONZÁLEZ PADILLA ALBERTO ENRIQUE JIMÉNEZ POSADA HERNANDO
GONZÁLEZ SÁNCHEZ ZULEIMA JORDAN MEJIA GUSTAVO
GRASS SUAREZ YENNY CRISTINA KLING GÓMEZ HANS STEFAN
GRIMALDOS FRANCO DIEGO FERNANDO LAGOS PACANCHIQUE JULIO VICENTE
GUAIDIA PEDRO PABLO LANCHEROS AYALA JAIME JOSÉ
GUARIN ALVARADO JOSÉ ERNEY LEON BAUTISTA ELSA
GUAVITA HORTUA HENRY LEON FRANCO GUILLERMO
GUERRERO EDUARDO LEON GÓMEZ JAIME
GUERRERO RIVERA LUIS GENARO LOPEZ CAMPO ALFREDO
GUERRERO VILLAGRAN JULIO ALBERTO LOPEZ HAZ ANTONIO
GUEVARA TORRES JOSÉ MANUEL LOPEZ MUÑOZ HUMBERTO
GUTIÉRREZ AVILA MERCEDES LOPEZ OROZCO MARÍA CONSUELO
GUTIÉRREZ HERNÁNDEZ MIGUEL ANGEL LOPEZ OSPINA ANGELA MARÍA
GUTIÉRREZ RIAÑO OSCAR ALFONSO LOPEZ VEGA LUIS ENRIQUE
GUTIÉRREZ RINCON OLGA LUCIA LOZANO BARBOSA DENISE
GUZMÁN CASTAÑEDA YENNY LOZANO PLATA JORGE ENRIQUE
GUZMÁN GONZÁLEZ JOAQUIN PABLO LOZANO RIVEROS LUZ MARINA
HENAO BERNAL GUSTAVO LUQUE TORRES MEDARDO
HERNÁNDEZ ESTRADA RODRIGO MAJBUB MATTA SALOMON
HERNÁNDEZ FLÓREZ CESAR IGNACIO MANRIQUE MORA EDILBERTO
HERNÁNDEZ RIOS GABRIEL MANTILLA NEISSA PATRICIA
HERNÁNDEZ SEGOVIA EMILIO MARIN GALLEGO LUZ AMPARO
HERRAN FERNANDEZ DE CASTRO ROSA H. MARTIN RODRÍGUEZ MARITZA DEL PILAR
HERRERA GIRALDO JOSÉ FERMIN MARTÍNEZ ANGARITA JORGE PAULO
HINCAPIE DAZA SANTIAGO MARTÍNEZ CLAROS DAVID LEON
HOYOS CUERVO OSCAR JAIME MARTÍNEZ GRANADOS JHONNY A.
HOYOS SAAVEDRA JESÚS EDILBERTO MARTÍNEZ MARTÍNEZ RAFAEL ANTONIO
HOYOS SALAZAR JORGE MARTÍNEZ MENDOZA JOSÉ VICENTE
HUERTAS BACCA SAMUEL ORLANDO MARTÍNEZ NOCERA JUAN PABLO
HURTADO QUICENO FERNANDO MARTÍNEZ QUINTERO CESAR AUGUSTO
IDARRAGA LENISESTELLA MARTÍNEZ SÁNCHEZ ZENEYDA
IGLESIAS SOJO HÉCTOR DANIEL MAYA PATIÑO GABRIEL
ILLIDGE ARRIETA DAVID MAYA PATIÑO GLORIA INES
JAIMES JAIMES CARLOS EDUARDO MAYORGA CASTRO ERNESTO
JARAMILLO ARIAS DIEGO MAYORGA RODRÍGUEZ JAIME ALBERTO
MEDINA ORJUELA JOSÉ VICENTE ORTIZ ROA ADRIANA
MEDINA SANABRIA RICHARD ORTIZ SÁNCHEZ ADONAI ANTONIO
MENDEZ TRIANA JORGE IVAN ORTIZ VANEGAS JAIME OSWALDO
MENDOZA PEDRAZA GLORIA REGINA OSORIO GIRALDO ORLANDO
MESA DUARTE YOLANDA OSORIO RODRÍGUEZ MARÍA MERCEDES
MEZA MAFLA SANTIAGO OSORIO VESGA SONIA ESTHER
MOLINA CUEVAS MARITZA OSPINA RONDON LIBARDO
MONCALEANO OLIVERIO OTERO DE DUQUE LUZ MARINA
MONRAS MUÑOZ RAMON ENRIQUE PABON ROBINSON JORGE VIANEY
MONSALVE ALZATE GUILLERMO PACANCHIQUE FARIAS CARLOS A.
MONSALVE CESPEDES BERNARDO PÁEZ ALBARRAN JUSTO ELISEO
MONSALVE TEJADA RODRIGO PALACIOS BAZZANI RICARDO
MONTES MARIN JOSÉ ROBERTO PARDO ROJAS NELSON GERMAN
MONTOYA GUTIÉRREZ JUAN RICARDO PARDO SARMIENTO ALFONSO
MORA CASTAÑEDA RICARDO PARRA ARTEAGA RAUL
MORA SANJUAN WILSON PARRA HERRERA DARIO
MORALES FALLA ENRIQUE PARRA PARRA NANCY
MORALES MONTES LUIS ALFONSO PARRA PELAEZ JOHN MARIO
MORALES RIVERA OSCAR DARIO PAVA MOJICA JAIME
MORENO GONZÁLEZ JOSÉ LUIS PEÑA GAVIRIA RODRIGO
MORENO GONZÁLEZ JUAN GUILLERMO PEÑA RAIRAN LUIS HERNANDO
MORENO MONTERO JAIME PENAGOS NEUTA CESAR AUGUSTO
MORENO NAVARRETE MARTHA ROCIO PEÑALOSA PALOMINO JOSÉ ALBERTO
MORENO RAMÍREZ ANDRES PEÑARANDA NARVAEZ GREGORIO A.
MORENO RAMÍREZ JORGE PERDOMO MOSQUERA JORGE
MORENO SUAREZ JOSÉ EDUARDO PEREZ AVILA MARTHA LILIANA
MOSQUERA MONDRAGON LUIS CARLOS PEREZ FRANCO MAGDAY
MUÑOZ ALONSO OSCAR AUGUSTO PEREZ GUTIÉRREZ JOSÉ OSWALDO
MURCIA FAJARDO HUGO HERNANDO PEREZ PEREZ JUAN AQUILINO
NARANJO BECERRA MARÍA SENIT PEREZ QUIÑONEZ URIEL OSWALDO
NARANJO GIRALDO LEONOR PEREZ RESTREPO MARTHA CECILIA
NAVARRETE CORTÉS LUZ MERY PEREZ SUAREZ MYRIAM DEL SOCORRO
NEGRETE ARIAS WILSON PIÑEROS LAVERDE JOAQUIN
NISIMBLAT VACCA ADRIANA PIÑEROS LIBREROS DIANA CRISTINA
NOGUERA MENESES BERNARDO EFRAIN PLESTER HENAO FRANCISCO JAVIER
OLARTE MORA CARLOS JULIO POSADA OCHOA DIANA MARÍA
ORDOÑEZ ESCALANTE JOSÉ TOBIAS PRIETO GARZON JOSÉ JAVIER
OROZCO VERGARA EDILBERTO PRIETO VARGAS LUIS ALBERTO
ORTIZ ARIAS WILSON GERARDO PUERTO RAMÍREZ JORGE ALIRIO
ORTIZ RENGIFO PATRICIA QUECANO OVALLE MARCO A.
QUIJANO GUERRA FRANCISCO RODRÍGUEZ GARCÍA HÉCTOR ORLANDO
QUIJANO GUERRA JORGE RODRÍGUEZ GUERRERO HILDA G.
QUINCENO UVENCY MARÍA RODRÍGUEZ HERNÁNDEZ ALBERTO
QUIÑONES CORTÉS ROBERTO ANTONIO RODRÍGUEZ HOYOS MAURICIO IVAN
QUINTANA GARCES GUSTAVO ADOLFO RODRÍGUEZ OSPINA JOSÉ JAHIR
QUINTERO PATIÑO DILIA ESPERANZA RODRÍGUEZ OVALLE JAIRO ELIECER
RAMÍREZ LOPEZ ALVARO RODRÍGUEZ PRADO HÉCTOR FABIO
RAMÍREZ MATIZ FELIPE RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ JORGE E.
RAMÍREZ SIERRA MARTHA LIGIA RODRÍGUEZ USAQUEN SANDRA MILENA
RAMOS CAJICA VICTOR MAURICIO RODRÍGUEZ VILLAMIZAR LISANDRO
RAMOS GONZÁLEZ ILMA CONSUELO RODRÍGUEZ VILLANUEVA ARMANDO
RENGIFO GAMBOA NORA ELENA ROJAS AMAYA OSCAR DE JESÚS
RESTREPO ARANGUREN ROBERTO ROJAS CASTILLO MARIO ORLANDO
RESTREPO RIVERA TULIO ROJAS RAMÍREZ CESAR AUGUSTO
RESTREPO SALAZAR OSCAR HUMBERTO ROJAS TRUJILLO MARIO ALFONSO
REY REY CARMEN OFELIA ROLDAN BERMUDEZ LUIS ANGEL
REY SALGADO VICTOR HUGO ROMERO ALVARADO NUBIA
REYES CRISTANCHO BERNARDO ROMERO PINILLA ILVIA
REYES REYES EDILBERTO DE JESÚS ROMERO TORRES GUSTAVO ADOLFO
RIAÑO MERCHAN MARTHA LUCIA ROMERO VARGAS LUIS MARIO
RICAURTE RIVEROS HUMBERTO RUEDA AMOROCHO FELIX OCTAVIO
RICO TOVAR JOSÉ ANTONIO RUÍZ CUBILLOS JOSÉ NAPOLEON
RINCON BARON HUMBERTO RUÍZ DÍAZ CARLOS EDUARDO
RINCON CORTÉS CARLOS ALBERTO RUÍZ GUERRA ALVARO MOISES
RINCON GUZMÁN EFRAIN RUÍZ RAMÍREZ FABIO
RINCON OSPINA JAIME ABRAHAM SABOGAL ACOSTA RICARDO
RINCON RINCON JOHANA SAENZ ALFARO HÉCTOR AUGUSTO
RIVERA ASPRILLA ELLIOT SAENZ ROBLES PABLO
RIVERA GONZÁLEZ JOSÉ ORLANDO SAEZ CAICEDO VALENTIN
RIVERA ROJANO ELECTO ENRIQUE SALAMANDO BARRERA FABIO
ROA ARGUELLO YAZMIN ELENA SALAZAR GALLEGO DORA
ROA PÁEZ MARÍA DEL PILAR SALCEDO MARTÍNEZ MYRIAM
ROBAYO HIGUERA LUIS CARLOS SALDARRIAGA ARROYAVE GERMAN D.
ROBAYO PORRAS CARLOS HOLMES SALGADO SIERRA MYRIAM
ROCHA SALAZAR ORLANDO SALINAS LOPEZ YOLANDA DEL PILAR
RODRÍGUEZ A. HERNANDO DE JESÚS SALINAS SÁNCHEZ JAIME DANILO
RODRÍGUEZ ANGARITA JOSÉ TRINIDAD SANABRIA HERNÁNDEZ JORGE ALBERTO
RODRÍGUEZ CABALLERO LUIS GERARDO SÁNCHEZ ARIAS NUBIA
RODRÍGUEZ CHALA RICARDO SÁNCHEZ BARRAGAN JESÚS ANTONIO
RODRÍGUEZ CONTRERAS CARLOS A. SÁNCHEZ CALDERON ARNULFO
SÁNCHEZ GARCÍA JUAN ALBERTO TRUJILLO LOPEZ CAMILO ENRIQUE
SÁNCHEZ GIL JOSÉ DANIEL URIBE LARGACHA RODRIGO
SÁNCHEZ LINARES BENILDO URREGO JORGE ENRIQUE
SÁNCHEZ ORTEGA GLORIA INES VALENCIA JOSÉ ALFREDO
SÁNCHEZ PATIÑO JULIO HUMBERTO VALENCIA CASALLAS ALBERTO
SÁNCHEZ SEGURA LUZ HELENA VALENCIA CUERVO IVAN
SÁNCHEZ ZULUAGA ADRIANA VALLEJO TOBON JAIME ANTONIO
SANDOVAL ROSAS JORGE ALFONSO VARGAS MONCALEANO JORGE E.
SANTIAGO DURAN EGON ADOLFO VARGAS ORJUELA ADOLFO
SANTOS SANTACRUZ LUIS ALBERTO VASQUEZ FRANCO MARITZA
SARMIENTO OCHOA MARITZA VASQUEZ SALAZAR JOSÉ DUVAN
SEGOVIA FORERO CRISTIAN VASQUEZ TRISTANCHO GABRIEL
SILVA PENAGOSJORGE VELANDIA VELANDIA ANDREA
SUAREZ DE PEREZ AMALIA VELEZ CASTILLO MARÍA DEL PILAR
SUAREZ GARCÍA LUIS FERNANDO VELEZ GARCÍA ALONSO
SUAREZ GUTIÉRREZ JAIR VELEZ JOHNSON MARÍA CECILIA
SUAREZ TOLOZA JAIME VELEZ SUAREZ ROCIO
TABARES CALDERON FRANCISCO JAVIER VENEGAS AMORTEGUI LUIS
TABORDA MUÑOZ BERNARDO VERGARA ACHURY JOSÉ EDILBERTO
TALERO CASTRO LEYDA VESGA ARDILA OSCAR
TAMAYO MAÑOZCA ALIRIO VILLA MARTÍNEZ ORLANDO
TANGARIFE ROTAVISTA FERNANDO VILLALOBOS ZAMBRANO MARITZA
TARQUINO PEREZ JORGE ARTURO VILLAMIL AYALA LUIS EDUARDO
TELLEZ TORRES HENRY ORLANDO VILLAMIZAR GUTIÉRREZ JORGE E.
TIETJE CHIVATA ZAYDA VILLAMIZAR IBARRA JAIRO ENRIQUE
TOBAR SALCEDO WILSON VILLAMIZAR QUINTERO JORGE
TORO PARRA NESTOR VILLANUEVA GALARZA CARLOS ADRIANO
TORRES ARDILA MYRIAM VITOLO R. GUSTAVO
TORRES CARRASCO EFRAIN HERNANDO VIVEROS DE MARIÑO ALICIA
TORRES GALVISOSCAR HORACIO WOODCOCK MONTENEGRO JUAN C.
TORRES MENDOZAOSCAR HERNANDO YATE SEGURA JOSÉ LUIS
TORRES QUINTEROADRIANA ZUÑIGA BEJARANO YOLANDA
TORRES REYA MPARO
TOVAR GARCES DIEGO FERNANDO
TREJOS ESCOBAR HÉCTOR MANUEL
TRIANA FLOR ANGELA
TRIANA HERNANDO
TRIANA LOPEZ CARMEN CECILIA
TRIP CAMARGO JULIUS
Esta revista se terminó de editar el día 26 de septiembre de 2005,
en las oficinas del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
Calle 75 No. 8 - 29
Bogotá, D.C., Colombia
Impreso por Editorial Nomos S.A.

Carrera 39 B No. 17 - 85 Bogotá., D.C.

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1

MANEJO DE TEXTOS Y DIAGRAMACIÓN

Período: 1 de julio de 2004 – 30 de junio de 2005

PRESIDENTE MAURICIO PIÑEROS PERDOMO

CONSEJEROS VITALICIOS HÉCTOR JULIO BECERRA BECERRA

CONSEJEROS PRINCIPALES ALFREDO LEWIN FIGUEROA

CONSEJEROS SUPLENTES JUAN PABLO GODOY FAJARDO

BIBLIOTECARIO FERNANDO REYES ORTIZ

Déficit fiscal y equilibrio macroeconómico

La aplicación en México de aranceles preferenciales bajo el

Impactos tributarios y aduaneros del TLC Colombia - Estados

El principio “nullum tributum sine lege” y el derecho tributario

El trato nacional respecto de los tributos internos

SECCIÓN II. CONCEPTOS PARA LA CORTE CONSTI-

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SECCIÓN III. NOVEDADES BIBLIOGRÁFICAS 233

SECCIÓN IV. ÍNDICES 243

Índice temático de estudios y doctrina 243

Índice de los conceptos para la Corte Constitucional - 1° de julio

Mesas Redondas - 1° de julio de 2004 a 30 de junio de 2005 249

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El Instituto Colombiano de Derecho Tributario, la Universidad Javeriana, la Universi-

No obstante lo anterior y consiente de la importancia del tema, el Instituto no ha

El trabajo del Doctor Peter Byrne sintetiza su amplia experiencia y conocimiento en

Los Doctores Jaime González-Béndiksen, Adriana Ibarra Fernández y Edmundo

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El Doctor Mauricio Alfredo Plazas Vega ha preparado un estudio sobre el principio

MAURICIO PIÑEROS PERDOMO

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IMPLICANCIAS DE POLÍTICAS DE COMER CIO Y TRIB

Doctor Peter D. Byrne

I: Las Implicancias Tributarias del Libre Comercio

Los dos principales componentes de las relaciones económicas internacionales son

Tanto el comercio como la inversión están regulados por el gobierno, y ambos

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Sin embargo, la decisión de donde establecer una inversión está directamente

El libre comercio cambia dramáticamente esta ecuación. En el ejemplo anterior,

A nivel comercial, hay varias situaciones donde el comercio y la inversión están

Ya es práctica común en algunas industrias (automóviles, por ejemplo) que el pro-

tóricamente han protegido agresivamente el área del impuesto internacional de usur-

La uniformidad procurada a nivel nacional es también deseable a nivel internacional,

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te se deba al deseo de ser competitivos y al hecho que con frecuencia reciben

A nivel internacional, la uniformidad o la aproximación a la uniformidad solo puede

Pero en la misma Unión Europea, el tema de concertar el sistema de Impuesto a la

II. Convenios Tributarios

Convenios Internacionales para Evitar la Doble Tributación (en adelante, “conve-

Antes de discutir los convenios tributarios, es importante entender el concepto de

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Otro obstáculo a los convenios tributarios es el sistema histórico en América Latina

Los países desarrollados son generalmente firmes en su decisión de gravar los

tributarias relativamente bajas, los inversionistas por lo general no van a tomar

Un convenio trata de fomentar el comercio e inversión internacional. Pero no es

Hay que enfatizar al principio también lo que un convenio no es. Un convenio no

A continuación hay un resumen de temas importantes de los convenios.

1) Establecimiento permanente/ Actividades empresariales/ Transporte

No cabe duda que el artículo de establecimiento permanente es uno de los más

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En unos casos, el artículo de establecimiento permanente no cambia mucho la ley