Dr.

Antonio Jarazo Sanjurjo

ANALISIS ESTRATÉGICO DE COSTOS

Absorción de los costos directos y aplicación de los indirectos mediante

distribuciones.

Reconocemos como costos "directos" respecto de un producto a los que tienen vinculación
inequívoca con el mismo; pueden ser tanto Fijos como Variables. Aludimos, en cambio, como
costos "indirectos" respecto de un producto a los que son comunes a más de un producto.
Pueden ser tanto Fijos como Variables.

Denominamos “Unidad de Costeo” a la unidad definida físicamente como un segmento de la

Organización. Puede corresponderse con uno o varios procesos o funciones, y se la identifica,
para acumular costos, como un Departamento o Centro de Costos. Denominamos

“Unidad de Costo” al producto (bien o servicio) sobre el que se aplican los costos en base a
módulos de aplicación apropiados a cada Unidad de Costeo.

Una estrategia para asignar a los costos que son indirectos respecto de cada uno de los
productos, consiste en "departamentalizarlos". Para la carga fabril (los costos de producción
que no encuadran bajo los conceptos de “Materia Prima” ni “Mano de Obra Directa”), el
enfoque tradicional para asignarlos consiste en realizar lo que se llama

“Departamentalización”, o sea la imputación al “Centro de Costos” en el que, en la

Contabilidad, se agrupen los costos incurridos en un determinado departamento de la

empresa. Esto permite, luego, apropiarlos a los productos en función del grado de uso que
cada uno de éstos hace de los recursos usados en cada departamento.

Es esencial que la división funcional de los gastos refleje en la forma más adecuada posible
la estructura de la organización; sólo así se podrá delimitar adecuadamente la
responsabilidad del encargado de cada sector sobre los resultados de la gestión. La división
de la planta en centros de costos es un paso previo a la implantación de un sistema de
costos. Si se trata de un sistema de costos standard se requiere especialmente que la
contabilidad se halle departamentalizada por responsable.

Denominamos, en ese nivel, costos "directos" respecto de un departamento a los que tienen
vinculación inequívoca con el mismo; pueden ser tanto Fijos como Variables (que pueden,
por su condición de directos, ser imputados directamente a cada uno de los Centros de
Costos, por ejemplo, los Sueldos indirectos respcto de los productos, con sus Cargas
Sociales). Llamamos, en cambio, costos "indirectos" respecto de un departamento a los que
son comunes a más de un departamento, y que por ello nos vemos en la necesidad de
distribuir entre los diversos departamentos que los consumen (por ejemplo el consumo de
energía eléctrica facturado a través de un solo medidor, o el alquiler de un edificio común a
los diversos Centros de Costos); a este procedimiento lo llamamos “distribución primaria”.

Al realizar la departamentalización de una planta productiva nos encontramos con el hecho

de que existen Centros de Costos “Productivos”, o sea los que rabajan directamente en
contacto con la producción; existen, a la vez, Centros de Costos “de Servicio”, los que se
conciben como auxiliares de aquéllos que participan directamente de la actividad productiva,
y en consecuencia, son reconocidos como “indirectos” respecto de la producción.
Por lo tanto, de la imputación directa de los costos que son directos respecto de los

Centros de Costos, más la “distribución primaria” de los comunes a distintos Centros de

Costos, resulta un cuadro con totales de Costos de Departamentos “Productivos” o
“Directos”, y de otros Centros de Costos “de Servicio”, “Auxiliares” o “Indrirectos”.

Para que la totalidad de la Carga Fabril de la Planta llegue a los productos, debe llegar
previamente a los Centros de Costos Productivos, y para ello se hace necesario distribuir los

Costos de los Centros de Costos “de Servicio”, “Auxiliares” o “Indrirectos” hacia los
Departamentos “Productivos” o “Directos”, en un proceso que se denomina “distribución
secundaria”.

Dicha distribución secundaria de cada uno de los Centros de Costos Auxiliares, puede ser
realizada mediante distintas estrategias:

Distribución de los costos de cada Departamento Auxiliar hacia los Centros de Costos
Productivos servidos por el mismo, sin tener en cuenta los servicios prestados por cada
departamento de Servicio a los demás de su misma naturaleza.

Distribución de los costos de cada Departamento Auxiliar hacia los Centros de Costos, tanto
Productivos como de Servicio servidos por el mismo, teniendo en cuenta también los
servicios prestados por cada departamento de Servicio a los demás de su misma naturaleza.
El problema que se plantea es que si se reconocen los servicios prestados entre los
Departamentos de Servicio, luego de efectuada una distribución, cada uno de ellos habrá
transferido sus propios costos primarios a loos demás sectores, pero habrá acumulado los
costos que le fueron traneferidos desde los demás Departamentos de Servicio; para
resolverlo se siguen diversas estrategias:

b.1 Distribuir “en cascada”, lo cual significa ordenar a los departamentos de manera tal que se
repartan primero los costos del Departamento de Servicio que brinda más servicios a los demás
Departamentos de Servicio que los que recibe de ellos; luego, a distribuir el segundo, se reparte
sus costos (los propios más los recibidos del primero) en dirección a los Departamentos
Productivos y los demás

Departamentos de Servicio, excluído el primero (ya distribuído y “cerrado”), y así sucesivamente,

hasta que, al distribuir el último Departamento de Servicio, se reparte sus costos (los propios
más los recibidos de los demás Departamentos de Servicio) en dirección únicamente de los
Departamentos Productivos.

Va de suyo que este procedimiento de distribución incurre en el error de desconocer

(asumiéndolos como no significativos) los servicios prestados por el segundo, tercero y
demás Departramentos de Servicio al primero repartido, y así sucesivamente, hasta no tener
en cuenta los servicios prestados por el último Departamento de Servicio distribuído a todos
los demás Departramentos de Servicios.

Por eso resulta importante el ordenamiento dado a los Departamentos de Servicio en la

matriz de cálculo que se genera al aplicar este procedimiento. Se brinda a continuación un
ejemplo numérico de Distribución “en Cascada” (la más simple pero la más utilizada).

b.2. Realizar una “Distribución Continua”, en la cual, al distribuir los costos de cada
Departamento de Servicio, se los reparte en dirección a todos los
Departamentos a los cuales presta servicios, tanto Productivos como Auxiliares o de
Servicio. Al proceder de esta manera, terminada una primera ronda de distribuciones, cada
Departamento de Servicio no estará cerrado, sino que tendrá imputados los costos que
recibió de los demás Departamentos de Servicio.

El mecanismo sigue con una segunda ronda de distribuciones, en la que obviamente se

estarán repartiendo montos menores a los de la primera, para pasar luego a una tercera, y
así sucesivamente, hasta agotar los importes en una última distribución realizada “en
cascada” (aunque, en la era de la computación, podría seguirse haciendo los sucesivos
repartos que sean necesarios hasta llegar a montos próximos a cero).

Como este mecanismo fue diseñado hace décadas, cuando estábamos lejos de la llamada “era
de la computación”, la práctica usualmente explicada en los libros de texto consistía en realizar
dos repartos de manera “continua”, procediendo a agotar los costos a distribuir, en una tercera
distribución “en cascada”.

b.2. Aplicar nociones de álgebra matricial para realizar las distribuciones de todos los
Departamentos de Servicio de manera simultánea, para considerar las mutuas prestaciones en
una especie de “clearing”, y asignar los costos en definitiva a los

Departamentos Productivos únicamente. Esto es lo mismo que diseñar un sistema de

ecuaciones en el que se ingresen tantos datos como Departamentos de Servicio, y surjan
tantos destinatarios como Departamentos rodctivos y de Servicio, para arribar luego a la
imputación de todos los costos únicamente a los Departamentos Productivos.

Las estrategias tradicionalmente aplicadas para efectuar las “Distribuciones Secundarias”

son cuestionadas por los propulsores del llamado “A.B.C. (Activity Based Costing o Costeo
Basado en Actividades), que no conciben Centros de Costos “Directos” e “Indirectos”, sino
que los colocan a todos en un mismo nivel, y procuran imputar todos los costos a los
productos a través de la medición de las “Actividades” que se realizan en cada sector,
mediante el reconocimiento de lo que denominan “Cost Drivers” (protadores o conductores
de costos, mediciones de la gestión de cada uno).

El mecanismo tradicional, una vez efectuadas las distribuciones secundarias, procede a aplicar
los costos a los productos a través de lo que se llama “distribución terciaria”: cálculo de la carga
fabril del Centro de Costos (propios más los que le fueron transferidos) por unidad de la “Unidad
de Medida” elegida para cada Centro (usualmente Horas Hombre, a veces Horas

Máquina), para aplicar a cada producto el monto resultante de multiplicar dicho costo unitario
por las Horas Hombre u Horas Máquina insumidas por cada producto en particular.
2. Costeo Basado en Actividades ("A.B.C. o Activity Based Costing")

Un tratamiento alternativo de los llamados “Costos Indirectos” proviene de los propulsores

del llamado “A.B.C. (Activity Based Costing o Costeo Basado en Actividades), que, como se
expresa en el punto anterior, ponen en un mismo nivel a los llamados

Departamentos “Productivos” o “Directos” con los “de Servicio” o “Indirectos”, y en realidad

no sólo con éstos, sino con todas las áreas de la organización, componiendo el costo de
cada producto mediante la acumulación de los costos de la totalidad de las actividades
realizadas por causa del producto, el todas las áreas, ya sean productivas, de
comercialización o administrativas.

La propuesta va mucho más allá de este planteo, hacia una modalidad novedosa de manejo
de las empresas, y por eso vale la pena prestarle atención a su esquema de análisis,
siguiende su planteo de modo fiel. Encararemos, para ello, una revisión de aspectos que nos
proponen, y de los cuales surgirá como consecuencia el modo de calcular los costos.

Los propulsores del A.B.C. basan su revisión de lo que denominan “sistemas de costos
tradicionales”, en cinco aspectos:

por su fundamentación teórica

por sus limitaciones para un control operativo eficaz
por el excesivo énfasis en la gestión a corto plazo
por el proceso de costeo de los productos
por la departamentalización

POR SU FUNDAMENTACION TEÓRICA:

Los propulsores del A.B.C. analizan el pasaje de la monoproducción a la integración vertical,

operado a lo largo de la historia en la industria, y el impacto que éste ha tenido sobre la
determinación de los costos. Señalan al respecto el siguiente fenómeno: se ha ido haciendo
cada vez más importante la distinción entre costos directos e indirectos, por el crecimiento
de las empresas, y el consecuente incremento en la proporción de los costos de servicios
comunes, respecto del total.

Eso significa, al mismo tiempo, que cada vez son menos los costos susceptibles de ser
asignados directamente a los productos, y crece la dosis de los que, bajo los mecanismos de
costeo tradicionales, deben ser prorrateados entre los centros de costos productivos, para
recaer sobre los productos a través de estos últimos.

Los propulsores del A.B.C. denominan "método de las secciones homogéneas" al enfoque
tradicional, aludiendo al Costeo por Procesos, con la distribución de los costos de los
"departamentos de servicios" a los "departamentos productivos"; en su análisis describen
que implica los siguientes supuestos:

Existen costos "directos" susceptibles de asignación directa.

Se realizan luego "distribuciones" de los costos indirectos acumulados en los centros de

costos denominados "de servicios", entre sí y por último hacia los denominados
"productivos", por lo que finalmente todos los costos, directos e indirectos, llegan a ser
imputados a los productos a través del uso de "unidades de obra" propias de los
departamentos productivos (lo que usualmente se llama "unidades de medida de la
actividad").

La apropiación de los costos en función de unidades de medida de la actividad implica, para

los propulsores del A.B.C., el supuesto de que existe una relación causal entre volumen de
producción y costos.

Los pasos anteriores conducen a una "subvención" del producto mecanizado por el
manufacturado, en la medida en que costos originados por los equipos sean asignados en
función de la Mano de Obra, unidad predominantemente utilizada, el producto
manufacturado soporta una dosis de Mantenimiento que no le corresponde.

Si en cambio, los costos de los recursos consumidos en función de la Mano de Obra, acaban
por ser asignados al producto en base a Horas de Máquina, los productos mecanizados
reciben un cargo excesivo.

En realidad, el problema de la injusta asignación de los costos proviene del uso de una
unidad de medida única, a partir del supuesto inadecuado de homogeneidad del centro de
costos productivo.

2) POR SUS LIMITACIONES PARA UN CONTROL OPERATIVO EFICAZ:

Un primer factor señalado por los propulsores del Costeo Basado en Actividades como
defecto de los mecanismos de costeo tradicionales, proviene de la demora en procesar las
transacciones del período y emitir información; ellos atribuyen esta circunstancia a lo
engorroso de los procedimientos de distribuciones sucesivas.

Cuestionan asimismo la excesiva agregación, que se traduce en la emisión de informes

sobre desviaciones a nivel departamental, en lugar de asignarlas a los productos o lotes que
las originan.

Lo antedicho ha conducido, según su punto de vista, a sistemas más centrados en la

presentación de resultados agregados que en las actividades que favorecieron su obtención;
esto resta utilidad a los referidos documentos. Contar con informes plagados de
imputaciones de costos indirectos no permite asignar responsabilidades.

Por último, la emisión de informes con valores afectados por lo sucedido en períodos
anteriores, no permite un adecuado análisis de las variaciones en capacidad ociosa, en
precios de compra y en la eficiencia de la mano de obra y del uso de equipos.

3) POR EL EXCESIVO ÉNFASIS EN LA GESTIÓN A CORTO PLAZO:

Tradicionalmente, los informes contables se conciben solo para evaluar la riqueza generada;
como consecuencia de ello, por prudencia, se trata como gastos del período en que se
incurre en ellos a:

Investigación y desarrollo
Gestión de la información
Diseño
Marketing
Formación

Los propulsores del A.B.C. plantean la necesidad de reconocer ese tipo de costos a lo largo
de toda la vida útil de los productos. El énfasis puesto sobre el resultado neto de la empresa,
influenciado por las normas contables de exposición, lleva, según sostienen, a sacrificar
desarrollos necesarios para la competitividad de la empresa: se decide en función del
mejoramiento de los resultados a corto plazo, aunque las acciones adoptadas resulten
contraproducentes para el crecimiento futuro de la compañía.

Los sistemas contables utilizados no permiten realizar una medición adecuada de los
resultados de los distintos segmentos estratégicos, ya que se basan en normas tendientes a
la determinación de los resultados globales, por diferencia entre los Patrimonios del cierre y
el inicio, y apropian los costos a través de numerosos prorrateos, lo que desnaturaliza los
resultados del cálculo.

4) POR EL IMPERFECTO PROCESO DE COSTEO DE LOS PRODUCTOS:

Los propulsores del A.B.C., que aluden a los mecanismos de costeo tradicionales como
"método de las secciones homogéneas" (en razón de los criterios que aplica), señalan como
defecto, o contradicción interna, la falta de homogeneidad de los departamentos; ésta se
produce por varios factores:

coexistencia de diversas tecnologías en el mismo Departamento

actividades con distinto grado de automatización en el mismo
consecuentemente, cálculos basados en el costo promedio

Los costos departamentales, en el proceso de costeo, son incrementados por distribuciones

previas, de modo no equitativo:

por la distribución en cascada de los costos de estructura.

por la falta de diferenciación en el consumo de un mismo servicio
por los distintos productos o las distintas órdenes de producción.

Existe, según afirman los propulsores del A.B.C., una marcada tendencia a establecer como
"unidad de obra" a las "horas hombre" o, en todo caso, en algunas ocasiones, "horas
máquina"; en uno u otro caso, de cualquier manera, se trata de unidades vinculadas al
volumen de producción (y no a la dosis de actividad relacionada con cada uno de los costos
que se atribuyen con ese criterio).

5) POR LA ESTRUCTURA BASADA EN CENTROS DE RESPONSABILIDAD:

La distribución de costos entre los departamentos impide una evaluación adecuada de las
acciones realizadas por sus respectivos responsables; se produce el llamado "efecto Pilatos" por
el cual, por ejemplo, ni el responsable de Mantenimiento, ni el del sector receptor del servicio se
hacen cargo de explicar las desviaciones: uno, por no tener control de los servicios que le piden,
y el otro, por no tener control de su costo. Para contrarrestar este efecto
se requieren indicadores físicos adecuados de la gestión.

La optimización en el uso de los de recursos depende tanto de los planificadores como de

quienes producen. A su vez, la falta de calidad o ineficiencia de un nivel afecta a otros. Se
requiere, en consecuencia, identificar las interrelaciones entre centros de responsabilidad

CARACTERÍSTICAS DEL MARCO ECONÓMICO:

En los años recientes se ha producido una globalizacion de mercados, con el consecuente

incremento de la Competencia. Correlativamente, se pone un mayor énfasis en una gestión
eficaz, al tiempo que se trabaja en pro de un mejoramiento de la calidad de los productos, y
una maximizacion del valor para los clientes.

Los avances tecnológicos y la rapidez con que se producen los cambios en nuestra
sociedad, hacen que los productos tengan un ciclo de vida cada vez más reducido. Vivimos,
en suma, la era de la automatización, la producción "Just in Time", la cultura de la "Calidad
Total", y una realidad en que se observa cada vez un mayor peso relativo de los Costos de
Investigación y Desarrollo.

En cuanto a la variabilidad de los costos, la dinámica de la actividad de las empresas nos

coloca frente a la tendencia a que en el largo Plazo todos los costos se comporten como
variables, en tanto que, en el corto plazo, casi todos actúan como fijos respecto del nivel de
actividad.

TENDENCIAS ACTUALES EN EL CONTROL DE GESTIÓN:

Se observa, en general, una adaptación de los sistemas de información a las características

del contexto. Al mismo tiempo se pone el acento en el control de los "factores clave", para lo
cual se procura la obtención de información relevante, comprensible y actual sobre los
factores considerados como tales. Al respecto, es importante destacar que los propulsores
del Costeo A.B.C., al hacer referencia a "factores clave", no dirigen su atención solamente a
la Fábrica sino que se refieren también a conceptos como calidad del proceso, cumplimiento
de planes de venta, niveles de inventario y distribución.

PRINCIPIOS DEL ACTIVITY BASED COSTING:

Deben detectarse las actividades que no agregan valor al cliente; para ello se requieren datos
acerca de este tipo de trabajos, e información para posibilitar su supresión. Es preciso identificar
y suprimir el trabajo superfluo: Exceso de producción, esperas, transporte en los procesos,
stocks y movimientos innecesarios, demoras, excesos, irregularidades, etc.

Tiempos de preparación más reducidos, lotes más pequeños, enlaces más estrechos entre
procesos, reducción de los niveles de inventarios, y menores plazos de espera, aumentan la
calidad y flexibilidad, y eliminan trabajo innecesario.

FRACASO DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN TRADICIONAL:

Obedece, según los propulsores del A.B.C., a varios hechos:

La falta de distinción entre la información para la planificación y la destinada al control.

Sólo se logra beneficios si se llevan a cabo operaciones competitivas.

Competitividad: se alcanza eliminando trabajos superfluos; son claves para ello la capacidad
de respuesta y la flexibilidad.
La información de control: debe partir de las actividades, y no de los estados financieros.

Los estados financieros exponen las consecuencias de las acciones, y no las causas de los
resultados.

Las distribuciones de costos indirectos en función de la mano de obra resta credibilidad a los
costos y a los resultados obtenidos.

ACTIVIDAD:

En la acepción del Costeo Basado en Actividades, es "el conjunto de tareas que tienen por
objetivo la aplicación, al menos en el corto plazo, de un valor agregado a un objeto"

Son características de las Actividades:

Tener una finalidad, o sea una "producción".

Consumir factores productivos.
Tener un sistema de conducción que las vincule.

Son ejemplos de Actividades: orden de compra, recepción, control de calidad, almacenaje,

mantenimiento, puesta a punto de equipos, producción, toma de pedido, preparación,
facturación, y despacho.

Para cada actividad hay acciones en las que se consumen factores; éstas constituyen la
causa esencial y principal de los costos; no se trata de vincular a los costos con un centro de
responsabilidad, sino de considerarlos directos a una actividad, que consume factores.

CAUSALIDAD:

Según los propulsores del A.B.C.:

Los costos son consecuencia de la realización de ciertas actividades.

Las actividades son consecuencia de la obtención de productos o servicios.

Es importante detectar las causas de la existencia de costos para poder suprimir los que
estén relacionados con actividades estériles.

El costo calculado por el tradicional método de secciones homogéneas es irrepetible pues

depende del volumen de operaciones.
No se trata de gestionar los costos, sino de gestionar adecuadamente las actividades.
3. Cálculo de los Costos en base al Costeo A.B.C.

CALCULO DEL COSTO DE LOS PRODUCTOS O SERVICIOS:

Se requiere para:

Valuar las existencias.

Establecer un precio de venta mínimo.

El costeo por actividades se suele identificar como un "Costo Completo".

La clasificación de costos en variables y fijos respecto de una actividad requiere la

individualización del "generador" de la actividad, que en general, no será el volumen de
producción.

El costeo "completo" o "integral" establece una aproximación a largo plazo y debería

calcularse sobre la base del ciclo de vida del producto.

En general, el costeo completo, no es una información útil para la mayoría de las decisiones
de corto plazo.

CÁLCULO DEL COSTO DE LOS PRODUCTOS O SERVICIOS EN BASE AL COSTEO

A.B.C.:

Etapa 1)
Los costos directos de un producto se incorporan a éste.
Los costos indirectos se asignan a una actividad.

Se cargan a cada departamento los costos de las actividades que lo integran

funcionalmente, y se las especifica.

Etapa 2)

Se reagrupan las actividades transfuncionales (aquéllas en las que intervienen diferentes

departamentos).

Etapa 3)

Debe definirse una "unidad de obra" por actividad, que se reconocerá como "inductor" de
costos para poder vincular el costo de cada una de las actividades con los productos o
servicios beneficiados por las mismas.

COSTEO DE LOS PRODUCTOS - METODOLOGÍA:

Configuración de las actividades que se desarrollan en cada centro de responsabilidad.

Definición de los inductores de costos o unidades de obra para medir los costos vinculados a
cada actividad.
Agrupación de las actividades homogéneas que se desarrollan en diversos centros de
responsabilidad y determinación del costo unitario del "inductor de costos" o "unidad de
obra".

Determinación del costo del producto final a través de la agregación de los costos
asignados a los diversos componentes intermedios que integran el producto.

ANÁLISIS DE LAS ACTIVIDADES:

Consiste en relevar el detalle del proceso de fabricación, delimitando las actividades

utilizadas por los productos y los centros de responsabilidad en que se llevan a cabo, e
identificando los portadores o conductores de costo.

Consta de los siguientes pasos:

Análisis de los factores con mayor precio.

Con énfasis en los recursos que varían significativamente:
. de un período a otro, y
. según el modelo de los productos,

Especificación del costo de factores cuya variación no depende de las claves de distribución
tradicionales.

DEFINICIÓN DE LOS INDUCTORES DE COSTOS:

Algunas actividades pueden identificarse con los productos, en tanto que otras tienen menor
vinculación con aquéllos, y se requiere fijar una unidad de obra para medir sus costos. Para
ello debemos establecer la relación entre el consumo de recursos, y la producción o "output"
de cada actividad.

El método de las secciones homogéneas sólo tenía en consideración un único nivel de

causalidad: el volumen; en cambio, en el marco del A.B.C. se distinguirán todos los niveles
de causalidad útiles.

VINCULACION CAUSAL DE LAS ACTIVIDADES:

Puede establecerse con relación a diversos factores:

Al volumen de producción o de comercialización: es el caso de la mano de obra directa,

consumo de materiales, energía, y mantenimiento.

A la forma de organización de la producción o la logística comercial: colocación de órdenes

de compra, controles de calidad, transporte de productos a los clientes, etc.
A la existencia misma del producto, como el caso de Métodos, y desarrollo de productos.

A la existencia de una capacidad de producción, como es el caso de la gestión de talleres,

calefacción, o electricidad.

INDUCTORES DE COSTOS POR TIPO DE ACTIVIDADES:

Son ejemplos de actividades a las que se deben definir distintos inductores de costos:
Derivadas del mantenimiento de un producto: Ingeniería - Especificaciones del producto -
Mejoras del producto
Relacionadas con los pedidos o lotes: Movimiento de materiales - Ordenes de Compra -
Control de Calidad

Relacionadas con las unidades: Mano de Obra Directa – Materiales - Horas Máquina -
Energía

REAGRUPAMIENTO DE ACTIVIDADES:

Pueden existir actividades cumplidas en distintos centros de responsabilidad que respondan

a un inductor de costo común; en tal caso, deberemos proceder al agrupamiento de los
costos cuya variación esta motivada por la misma unidad de obra, para poder determinar el
costo unitario del inductor de costos.

CARACTERÍSTICAS DISTINTIVAS DEL A.B.C.:

No se distingue entre Centros Productivos y Centros de Servicios, a efectos de la

apropiación de los costos.

No se realizan Distribuciones Secundarias, aplicando los costos de los departamentos

usualmente llamados "de servicios" del mismo modo que en el caso de los productivos.
 En relación con el Producto Terminado se abandona la unicidad de lógica consistente
en decir que tal producto requiere tales costos.

Se retorna a la noción de causalidad fuerte, consistente en decir que a tales actividades se

cumplen "si y sólo si" se aplican tales recursos, y que determinado producto surge como

consecuencia necesaria de la realización de tales actividades.

CALCULO DEL COSTO DEL PRODUCTO FINAL:

Una vez especificados los inductores de costos, y cuantificados los costos de éstos, debe
asignarse los costos a los productos a través de dichos inductores.

La filosofía implícita en dicho tratamiento es que "las actividades consumen recursos", en

tanto que "los productos consumen actividades".
La metodología resultante, en consecuencia, incluye:
Identificación de cargos directos a los productos.
Asignación de costos de actividades a través de los inductores.

Distribución de cualquier costo adicional que no haya sido posible aplicar mediante los pasos
anteriores.
4. Evaluación de las Actividades.

Siguiendo fielmente a los propulsores del A.B.C., desarrollamos a continuación una serie de
aspectos, no sin dejar de volcar los propios puntos de vista, y algunas conclusiones
tendientes al alcance de una propuesta superadora de la antinomia generada entre ellos y
los defensores de los métodos de costeo tradicionales.

ANÁLISIS DE LAS ACTIVIDADES - MEDICION DE SU PERFORMANCE:

Determinación de actividades realizadas en cada Centro de Responsabilidad.

Medición del costo por actividad.
Evaluación de la rentabilidad de cada actividad.

El inductor de costos es uno de los indicadores de ejecución, al cual se selecciona para

permitir proceder al cálculo del costo por producto.

VALOR AGREGADO DE LAS ACTIVIDADES:

Es el aumento del interés del cliente hacia nuestro producto o servicio; la mayoría de las
actividades de producción tienen valor agregado hasta cierto punto, en el que se plantean
problemas de sobrecalidad o dificultades de abastecimiento.

Una actividad sin valor agregado es inútil, y debe ser suprimida; se trata de eliminar
actividades sin valor agregado pero con costo, lo que supone un tiempo de readaptación.

Este es un análisis de naturaleza estratégica, que nos conducirá a un modelo diferente de

funcionamiento de la empresa.

DISTINCIÓN ENTRE ACTIVIDADES PRINCIPALES Y SECUNDARIAS:

Entre las que tienen valor agregado, distinguimos:

Principales: son las que contribuyen de manera sustancial al objetivo de la empresa; no cabe
pensar en la eliminación de su control directo.

Secundarias: son aquéllas que, si bien generan valor agregado desde el punto de vista del
cliente, resultan demasiado onerosas para ser realizadas por la empresa, por lo que debe
evaluarse la conveniencia de su subcontratación.

EVALUACIÓN DE LAS ACTIVIDADES:

Hay una cantidad de cuestiones básicas que deben ser establecidas para encarar
reducciones de costos, que se desarrollan en el capítulo 6 siguiente, “Técnicas de
Reducción de Costos”. Allí se trata, en particular, los tipos de decisiones posibles a partir de
la evaluación de las actividades
FORTALEZAS DEL A.B.C.:

Supera a los mecanismos de costeo tradicionales en la calidad de la exposición de la

información al usuario. A éste, evidentemente, le resulta más útil conocer los costos
asociados a cada una de las etapas de producción, comercialización y administración del
producto, que saber la dosis de Materias Primas, de Mano de Obra Directa, y de Carga
Fabril, más un total de todos los demás rubros; máxime si la Carga Fabril aparece como una
masa informe surgida de un proceso de costeo plagado de prorrateos.

A partir de la asociación que propone entre costos y actividades, y entre estas últimas y
productos, restablece una relación de causalidad fuerte en los costos como instrumento de
la gestión. Dicha relación se daba de manera débil en los mecanismos de costeo
tradicionales, a partir del intento de vincular directamente a los costos de los recursos
consumidos con los productos: para llegar al producto se requiere necesariamente consumir
ciertos recursos pero la recíproca no es cierta, pues el consumo de ciertos recursos no
necesariamente conduce al logro de los productos esperados.

Facilita una mejor evaluación de cada actividad en función de los objetivos organizacionales.
Promueve la asignación de todos los costos a los productos a través de las actividades.

DEBILIDADES DEL A.B.C.:

Se basa en información histórica, pues hasta aquí, sus propulsores no han prestado
atención a la necesidad de predeterminar costos, ni mucho menos de estandarizarlos.

No practica la segregación de los costos según su variabilidad; sus propulsores relativizan a tal
grado la condición de fijo o variable, que luego olvidan reconocer que, en un cierto período, esos
comportamientos existen, más allá de lo plausible de su criterio de que, en el largo plazo, todo
costo varía, y en un período extremadamente corto, todo tiende a ser fijo.

No toma el debido provecho del sustento de la partida doble en el afán de enfatizar la

importancia de los costos para el manejo de la organización. Así desprecian, o desconocen,
el valor fundamental que tiene la información emanada de la contabilidad: detrás de la
inocente apariencia de la partida doble subyace el control interno contable, o sea el
resguardo de que todo recurso adquirido, tarde o temprano, habrá de ser reconocido como
costo; así no se da lugar a fantasías en el análisis de los costos.

Descuida el control de la gestión y el análisis de los costos por área de responsabilidad; lo

hace como efecto secundario de enfatizar la importancia de determinar los costos por
actividad, descuidando el papel que tienen los Centros de Costos o Departamentos como
unidades acumuladoras de costos, y de explicación de desvíos por responsable.

PROPUESTA SUPERADORA:

No se debería caer en el error de descalificar a los métodos de costeo tradicionales a causa

de quienes los han implantado y aplicado inadecuadamente, atribuyendo a los mecanismos
defectos propios de las personas que no los aplican correctamente.

Parece inteligente tomar provecho de las ventajas relativas de los métodos de costeo
tradicionales, y del A.B.C.. Así proceden todas las profesiones serias: si se conocen dos
tratamientos o formas de análisis distintas para una misma dolencia, cualquier médico
razonable procura sacar provecho de ambos, sin aferrarse dogmáticamente a uno de ellos.

Así es que resultaría adecuado obtener para nuestros sistemas de costeo las
cualidades propias de cada uno de los mecanismos enfrentados en el planteo de los
propulsores del Costeo Basado en Actividades:

Cualidades del Costeo A.B.C.:

Mejor exposición de los costos, y consecuentemente, mayor calidad del sustento de la toma
de decisiones.
Fortalecimiento de la noción de causalidad.
Reconocimiento de que los costos son generados por las actividades que se realizan.

Asignación directa de los costos a productos, eliminando los vicios propios de los prorrateos
y distribuciones en cascada de los costos de los servicios a la producción, y el subsidio
resultante de ello, por unos productos a favor de otros.

Cualidades de los mecanismos de Costeos "Tradicionales":

Los desarrollos valiosos alcanzados en cuanto a la predeterminación, y la toma de

decisiones.
 La diferenciación de los costos en cuanto a su variabilidad para el período analizado.
El control contable, como resguardo de la confiabilidad de la información.

El valor asignado, para el manejo de la organización, al control de la gestión por áreas de

responsabilidad.

De lo que se trata es, entonces, de hacer una de dos cosas:

Insertarle a los sistemas de costos construidos en base a los métodos de costeo

"tradicionales" las ventajas del A.B.C.

Perfeccionar el A.B.C. rescatando todos los aspectos de los mecanismos de costeos

"tradicionales" que no son debidamente considerados por los propulsores del Costeo Basado
en Actividades.
5. Introducción a la Gerencia Estratégica de Costos. Temas claves:

El tema es propuesto, fundamentalmente, por John. K. Shank y Vijay Govindarajan, en un

texo llamado “Gerencia Estratégica de Costos”, “La nueva herramienta para desarrollar una
ventaja competitiva” (grupo editorial Norma, 1995).

Apuntan a un replanteo de la Contabilidad gerencial, procurando a través de la misma,

soluciones de tipo estratégico. Conciben a la Gerencia Estratégica de Costos de modo
activo, facilitando el desarrollo y la implementación de estrategias de negocios. Aluden para
ello a un proceso cíclico continuo de formulación de estrategias, comunicación, desarrollo y
utilización de tácticas, y establecimiento de controles.

Plantean que la Contabilidad (aludiendo a la Contabilidad de Gestión) no es un objetivo en sí

mismo, sino un medio para ayudar al éxito empresario, para lo cual los sistemas contables
deben ser evaluados en función del papel a cumplir, y éste incluye la búsqueda de sistemas
que sean consistentes con los objetivos a cumplir.

Como se aprecia, postulan la aplicación de una gama de conceptos diferentes, procurando

que sirvan para lograr objetivos de negocios, consistentes con llos objetivos globales de la
empresa, y aumentando las posibilidades de alcanzarlos.

A partir de su planteo general, abordan lo que consideran tres temas claves: el Análisis de la
Cadena de Valores, el Análisis de Posicionamiento Estratégico, y el Análisis de causales de
costos
a. Análisis de la Cadena de Valores

En un trabajo publicado en D & G Profesional y Empresaria (Nº 27, diciembre 2001), el

suscripto pretende satisfacer dos objetivos: en primer término, hacer una interpretación,
desde la disciplina Costos, del significado del instrumento que se nos propone recientemente
como "Value Chain Analysis" o "Análisis de la Cadena de Valor", y en segunda instancia,
proporcionar los puntos de vista del autor de este trabajo acerca de la utilidad relativa de las
distintas herramientas que nos ofrece nuestra disciplina, a los efectos de realizar los
estudios propios del Análisis aludido.

El suscripto expresaba allí que, a encarar el estudio del "Value Chain Analysis", se ha
encontrado con el hecho de que, a lo largo de su vida profesional, tiene la convicción de
haber, en numerosas circunstancias, razonado de manera afín a la propuesta por este
instrumento: profundizar esta línea de pensamiento, llevaría a descartar algo porque "no es
nuevo".

Sin embargo, se expresaba alli que, honestamente, merece la pena preguntarse si la idea
sistemática de razonar y evaluar neustro negocio como parte de una actividad conjunta con
nuestros proveedores y clientes, es de aplicación generalizada; la respuesta resulta clara e
indiscutiblemente negativa: los ejemplos que hallamos son análisis "ad hoc", para
circunstancias particulares, por más que el propio autor de este trabajo acredite haber
prestado permanentemente en sus ponencias, una atención preferente a la optimización de
los canales de distribución.

Una cosa es analizar la optimización para nuestra empresa, y otra muy diferente, encarar
metódicamente (no por excepción), la evaluación del negocio conjunto. Que hayamos hecho
esto alguna vez, en uno o varios estudios ad hoc, no significa que se haya hecho carne en
nosotros la cultura de asesorar a nuestros clientes o empleadores acerca del valor de ver el
negocio permanentemente de esta manera.

Por lo tanto, y en tanto el avance en la investigación no convenza al suscripto de lo contrario

(y honestamente lo admitiría), cree legítimo reconocer a quienes nos hablan del Análisis de
la Cadena de Valor el mérito de haber elaborado de manera sistemática puntos de vista
útiles para los decisores.

Se nos presenta al Análisis de la Cadena de Valores como un método para descomponer la

cadena desde la Materia Prima hasta el usuario final, en actividades estratégicamente
apropiadas para entender el cmportamiento de los costos, y comprender las fuentes de
financiación. Una empresa es sólo una parte de un conjunto mayor de actividades en el
sistema de entrega de bienes; en consecuencia, para ser más competitvos, no sólo
debemos mirar hacia adentro, sino que es importante preocuparse por la Cadena de Valor
completa.

Una circunstancia digna de ser tenida en cuenta es que dos empresas no necesariamente
compiten en los mismos mercados y con los mismos proveedores; eso implica que muy
posiblemente la cadena de valor es exclusiva para cada una: depende de sus fuentes de
abastecimiento y de sus canales de distribución.

En el trabajo aludido se puede ampliar los conceptos referidos a la necesidad de

identificar la cadena de valor propia de la empresa (lo que acontece dentro de la misma), y la
cadena de valor de la industria en su conjunto (de la cual la empresa forma parte)

Los propulsores del uso de la Cadena de Valor la diferencian del clásico concepto de "Vaor
Agregado". Para ello, señalan que destaca cuatro áreas de mejoramiento de la utlidad:

Vínculos con Proveedores

Vínculos con Clientes
Vínculos de proceso dentro de la cadena de valores de una unidad de negocios
Vínculos a través de la cadena de valores de las unidades de negocio dentro de la firma

La metodologñia del Aanálisis de la Cadena de Valores involucra una sucesión de pasos:

Identificación de la Cadena de Valores de la industria, asignando costos, ingresos y activos a

las actividades de valor
Diagnóstico de las causales de costos de cada actividad

Desarrollo de una ventaja competitiva sostenible, controlando mejor las causales de costo, y
reconfigurando la cadena de valores

La identificación de la Cadena de Valores requiere la descomposición de la industria en sus

diferentes actividades estratégicas, para definir una cadena de valores y asignarles costos,
ingresos y activos, y para las actividades que respondan a las siguientes características:

que representen un procentaje importante de los costos operativos

que tengan causales de costo o comportamiento diferente
que sean ejecutadas de modo diferente por los competidores
que tengan un alto potencial para crear diferenciación

En el trabajo antes citado, se hace referencia a algunos ejemplos de planteos que, al autor,
se le han presentado como afines a la idea que de manera sistemática propone el Value
Chain Analysis.

Uno de ellos se refiere a un replanteo de condiciones de venta, en el que se puso en juego

la necesidad de promover acciones por los clientes que fueran conducentes a aumentar los
beneficios de la Compañía. Subyacía en el análisis el hecho de que sólo se maxmiza
verdaderamente los beneficios si ambas partes quieren hacerlo y actúan en la misma
dirección, sin adoptar conductas en las que los beneficios de uno se obtengan mediante la
reducción de las utilidades del otro: "que cada uno quiera hacer lo que beneficia al otro".

Otros casos de experiencias afines a esta herramienta tuvieron que ver con alteraciones en
bonificaciones a clientes simultáneas con la incorporación a la cartera de productos ofrecidos
una nueva línea, de manera de obener un aumento de la rentabilidad de ambas partes; una
variante de esto consisitió en la promoción de la diversificación de la actividad del cliente.

También cabe imaginar el logro de complementaciones, con clientes o proveedores, que

conduzcan a la obtención de ventajas impositivas, a través de la mutua cooperación para el
aprovechamiento de desgravaciones o beneficios fiscales de toda índole.
En la misma línea de acción juegan alianzas estratégicas en las que se procura el
aprovechamiento compartido de recursos, a partir de la premisa de que lo óptimo para cada
una de las partes no suma lo óptimo para el conjunto, y luego compartir el beneficio de
actuar coordinadamente. Esto último también se puede apreciar cuando distintas unidades
operativas de una misma organización se avienen a desarrollar sus actividades del modo
que más beneficie al conjunto.

APLICACIÓN DEL ANÁLISIS MARGINAL:

El suscripto aporta, en la publicación citada, argumentos a favor de la aplicación del Análisis

Marginal, que evidentemente resulta una herramienta idónea para la formulación de los
estudios que nos propone el Value Chain Analysis, pues nos permite evaluar de qué manera
determinadas acciones de cada una de las partes contribuyen a la maximización de los
resultados del conjunto.

Es muy importante señalar que, en la evaluación de alternativas de operación entre dos

eslabones consecutivos de la Cadena de Valores, puede suceder que lo que en una
alternativa es un costo fijo para una de las partes, puede en la variante transformarse en un
costo variable para la otra.

Es también valioso subrayar que los ingresos de uno pueden ser costos del otro en igual
dimensión, en mayor medida (por la aparición de un impuesto que grava la transacción, por
ejemplo), o en menor medida (por una desgravación que recibe el segundo, o un resultado
que está exento en cabeza del primero y no del segundo).

El clásico análisis de "Comprar o Producir" se enriquece al realizar el análisis de la cadena,

en tanto, por ejemplo, se tengan en cuenta como variantes segregaciones de la actividad
entre uno y otro en las que se fomenten sinergias entre ambos, evitando duplicaciones de
estructuras.

APLICACION DEL "A.B.C." (ACTIVITY BASED COSTING O "COSTEO BASADO EN

ACTIVIDADES"):

Es oportuno recordar las propuestas del Costeo A.B.C. que tienen que ver con la calidad de
los análisis que en el enfoque tradicional son objeto del "Análisis Marginal":

Todos los costos de las diferentes áreas (Producción, Comercialización, Administración,

Financiación), deben ser objeto de un mismo tratamiento: toda actividad debe ser reconocida
como tal si "agrega valor" al producto, suprimiendo las que sean estériles; y todo recurso
debe ser reconocido como "costo" legítimamente sólo si se consume en pro de una actividad
de valor

No cabe en consecuencia, atenerse al paradigma de los "costos indirectos" ni resulta

legítimo incurrir en prorrateos y "distribuciones secundarias"

El A.B.C. no distingue, en su versión original, costos fijos periódicos de costos variables, a

partir de su postura de que, en el largo plazo, todos los costos asumen un comportamiento
variable; esto lo limita, pero cabe enriquecerlo con la clasificación adecuada de los costos
según el horizonte abarcado por la decisión
El A.B.C., en su versión primigenia, tampoco considera la presupuestación como un
instrumento válido; nada obsta, de nuevo, en el entendimiento del suscripto, a que se
vulnere esta restricción, procediendo, más aún, a "normalizar" costos a la hora de
valerse de los datos para la adopción de decisiones

Con el mismo criterio, el autor del presente trabajo no tendría prejuicios para "estandarizar"
el A.B.C.: si dos instrumentos se pueden complementar sin contradicción, es razonable, o
más aún, recomendable, aplicarlos de manera conjunta, con la curiosa consecuencia de
aplicar en toda la organización instrumentos para la promoción de la eficiencia que han sido
pensados exclusivamente para la "producción" en sentido estricto (la fabricación), como si el
resto de la Organización no produjese nada

COMPLEMENTACION ENTRE ANALISIS MARGINAL Y A.B.C.:

Evidentemente, desde el punto de vista del suscrpto, esta resulta la mejor vía accesible para
soportar adecuadamente la toma de decisiones, enriqueciendo al A.B.C. con la clasificación
de costos según su variabilidad ante cambios en el nivel de "actividad", pero respetando la
propuesta del A.B.C. en el sentido de que cada actividad tiene su propio generador de
costos: en consecuencia, la variabilidad deberá establecerse respecto de cada uno de los
"cost drivers" y no con referencia al volumen de "producción" de la empresa.

De tal manera, para ilustrarlo en un ejemplo, el típico análisis de "comprar o producir" antes
aludido, tendrá en cuenta como "variables" todos los costos de todas las diferentes
actvidades de la Organización que se vean sometidos a cambio, sin importar que se
produzcan fuera del área de "producción".

Así, estudios como el Análisis de la Cadena de Valor, se harán más provechosos; más aún si
nos despojamos de prejuicios y aceptamos que exponer las cosas de una manera clara y
ordenada tiene mérito, aunque íntimamente nos quedemos preguntando si todo lo que nos
exponen "ya lo sabíamos"; es preferible pecar por admitir como progreso algo que no lo sea
tanto, antes que negarnos al cambio positivo por un prejuicio.
b. Análisis de Posicionamiento Estratégico

Este concepto, difundido por Porter, y recogido por Shank y Govindarajan como propio del
Gerenciamiento Estratégico de los Costos, consiste en lo siguiente: para la selección de
estrategias, una empresa puede competir:
teniendo costos bajos (liderazgo en costos)

ofreciendo productos de superior calidad (diferenciación de productos)

Shank y Govindarajan sostiene que cada uno de los dos enfoques requiere esquemas
conceptuales distintos. Esto tiene consecuencias en el desarrollo de la información sobre
Costos y Resultados, pues, según sea la estrategia, variará el énfasis en la necesidad de
conocer distintos juegos de información, y en consecuencia, cambiará el diseño de los
sistemas necesarios.

Si se trata de ser competitivo mediante el liderazgo en costos, resultan muy importantes:

el conocimiento de los costos de ingeniería para evaluar el desempeño

el control de los costos de fabricación mediante presupuestos flexibles
el cumplimiento de los presupuestos
un buen costeo de los productos para decidir sobre precios
el análisis de los costos de la competencia

Si se trata, en cambio, de la aplicación de una estrategia basada en ñla diferenciación de

productos, resulta transcendente el análisis de los costos de Marketing; en cuanto a las
informaciones antedichas, tienen relevancia moderada el control de los costos de fabricación
mediante presupuestos flexibles, y el cumplimiento de los presupuestos.

En realidad, la moraleja que se extrae de lo expresado por los autores citados es que
debemos disponer de un set de informaciones variado y diverso, pues según la estrategia
que adoptemos en uno y otro momento, prestaremos más o menos atención a uno u otro
juego de datos.
c. Análisis de Causales de Costos

El diagnóstico de las Causales de Costo supone la identificación de las que expliquen

variaciones de costo en cada actividad de valor. Los propulsores del Análisis de la Cadena
de Valor sustentan que en la Contabilidad tradicional se reconoce como única causal de
costo al volumen, cuando en realidad hay múltiples causales, de naturaleza estructural, y
operativa.

El análisis de la Cadena de Valores es un marco amplio en el que el concepto de causal de

costos sirve para entender el comportamiento del costo en cada actividad de la cadena de
valores; el volumen es una manera poco interesante de explicar el comportamiento, y parece
más útil explicar el comportamiento del costo en función de las elecciones estructurales y las
habilidades de ejecución.

No todas las causales estratégicas son igualmente importantes, por lo que cada una
requiere un marco particular de análisis, máxime teniendo en cuenta que las diferentes
actividades de la cadena de valores son habitualmente influenciadas pos distintas causales
de costo.

La ventaja competitiva puede ser ganada de dos maneras:

Controlando las causales de costo mejor que los competidores: eso implica reducir

costos, aumentar ingresos, o reducir los activos sin alterar costos e ingresos; para ello es
eficaz comparar nuestra cadena de valores con la de nuestros competidores, teniendo en
consideración la posibilidad de que ellos, mañana, serán más eficientes que hoy

Reconfigurando la cadena de valores: como los competidores evolucionan, su dinámica

conduce al cambio continuo de metas, haciendo cruciales el análisis de los costos del
competidor, y los esfuerzos por redefinir nuestra Cadena de Valores

IDENTIFICACION DE LAS ACTIVIDADES DE VALOR:

Una actividad debe ser aislada y separada, en el concepto de los propulsores del Análisis de
la Cadena de Valor, si:

Representa un porcentaje significativo de los costos operativos

Tiene un portador de costo diferente de las demás actividades
Los competidores la efectúan de manera distinta
Tiene un alto potencial para crear diferenciación en la percepción del producto

ASIGNACION DE COSTOS A LAS ACTIVIDADES DE VALOR:

Los propulsores del Análisis de la Cadena de Valor proponen la aplicación del Costeo
Basado en Actividades (A.B.C., "Activity Based Costing"), que reconoce, según ellos, cuatro
niveles de actividades: a nivel unitario - a nivel de operaciones de fabricación o lotes - a nivel
de producto - a nivel de instalaciones
Para su aplicación, el costeo A.B.C. requiere la definición de "Cost Drivers" o portadores de
costos, entre los que se pueden reconocer los de carácter estratégico, tanto Estructurales
como Ejecucucionales.

PORTADORES DE COSTOS ESTRATEGICOS:

Cabe reconocer como tales a: Economías y deseconomías de escala - Aprendizaje y

desperdicio - Capacidad de utlización - Eslabones dentro de la cadena de valor - Eslabones
con los proveedores - Eslabones con los clientes - Interrelaciones con otras unidades de
negocio - Grado de integración vertical - El tiempo - Políticas discrecionales - Localización o
ubicación - Factores institucionales

Entre los portadores de costos, como ya quedó dicho en el punto anterior, cabe distinguir
dos tipos: de carácter estructural, y de carácter ejecucional.

PORTADORES DE COSTOS ESTRUCTURALES:

Son aquéllos que proceden de la estructura económica básica que la empresa elige para
competir; se relacionan con cinco tipos de decisiones estratégicas:

LA ESCALA (Cantidad de recursos a invertir)

EL AMBITO (Grado de integración vertical)
LA EXPERIENCIA (Veces que la empresa ha hecho lo mismo)
LA TECNOLOGIA (Procesos tecnológicos usados en cada etapa)
LA COMPLEJIDAD (Líneas de productos o servicios ofrecidas)

Según nos lo proponen los propulsores del Análisis de la Cadena de Valor, la cuantificación
de cada uno de los portadores de costos requiere el análisis de los costos individuales, y
debe basarse, más que en datos absolutos y relevantes, en valores relativos y tendencias.

PORTADORES DE COSTOS EJECUCIONALES:

Son los que dependen de la habilidad de la empresa para ejecutar con éxito, y están
relacionados con el rendimiento:

COMPROMISO DE A FUERZA DE TRABAJO HACIA LA MEJORA

GESTION DE CALIDAD TOTAL (Prevención, Inspección, Fallas)
UTILIZACION DE LA CAPACIDAD
EFICIENCIA EN EL DISEÑO DE LA PLANTA
CONFIGURACION DEL PRODUCTO
ESLABONES CON PROVEEDORES Y CLIENTES

La cuantificación de estos portadores de costos implica el análisis de costos específicos para

cada Actividad de Valor; importan, como ya quedó expresado en el punto anterior, los valores
relativos y las tendencias.
6. Técnicas de reducción de costos

Existen numerosos antecedentes sobre el tema, sustancial para la doctrina de Costos, entre
ellos un artículo de Osorio, publicado hace dos décadas en la revista Contabilidad y
Administración, sobre Reducción Integrada de Costos. En esa publicación se hacía
referencia a la necesidad de que exista un esfuerzo permanente y sistemático en pro de la
reducción de costos, en totas las áreas funcionales de la organización.

El punto de partida es un adecuado conocimiento de los costos y su comportamiento, en

particular ante cambios en el nivel de actividad. Pero sobre esto último cabe señalar que los
costos, por su propia inercia, tienden a crecer, ya que necesariamente varían hacia arriba
cuando encuadran en los denominados “variables”, y se tiende a escalar a niveles más altos
en las estructuras, en el caso de los denominados “fijos”.

En las organizaciones es necesario un esfuerzo permanente de revisión de las estructuras

para reducir los costos fijos al nivel necesario, por ejemplo, presupuestando sobre base cero,
y replanteándose permanentemente la nacesidad de los niveles alcanzados, pues de lo
contrario, aunque sean innecesarios, permanecerán en una meseta, por mera inercia, y por
las actitudes de los seres humanos que tienden a percibir el monto del presupuesto bajo su
responsabilidad como un síntoma de autoridad.

En los costos denominados variables, tampoco es sencillo detecrtar que, cuando hay
disminuciones en el nivel de actividad, se reduzcan automáticamente; antes de ello, tienden
a mentenerse en niveles más altos, generándose ineficiencias, si no se desarrollan acciones
positivas en la dirección contraria.

Las técnicas contemporáneas, como el A.B.C., y el Amálisis de la Cadena de Valor, aportan

ideas que, más allá de que sean o no novedosas, significan sistematizaciones dignas de ser
tenidad en cuenta a la hora de planificar el accionar, como lo propugnaba el artículo de
osorio antes citado.

USO DEL A.B.C. PARA LA EVALUACIÓN DE LAS ACTIVIDADES:

Hay una cantidad de cuestiones básicas que deben ser establecidas para encarar
reducciones de costos:

El nivel de servicio que queremos obtener con cada actividad.

El inductor de costos que mejor la describe.

La posibilidad de establecer comparaciones: al trabajar con "actividades" podemos

compararnos con empresas que no actúen en el mismo ramo de operación, ni ofrecen
productos de naturaleza similar.

La medición o evaluación de la tendencia, que en el marco del "A.B.C." puede asimismo

realizarse no sólo contra la propia empresa, sino también contra todos aquéllos que
desarrollan las mismas actividades.

El proceso de realización de las actividades, a los efectos de evaluar la posible supresión de

tareas, la reducción de los medios usados, y el acortamiento del período de desarrollo de la
actividad, el mejoramiento de la calidad, etc.
LAS ACTIVIDADES Y LA TOMA
DE DECISIONES:
Cabe señalar diversos tipos de decisiones posibles, a partir de los elementos que nos brinda
el Costeo Basado en Actividades:

Simplificación de la actividad, apoyada en el análisis de Valor de cada tarea, y la mejora de

la comunicación entre los servicios.

Reducción de costos; es el resultado más saliente de la aplicación del Costeo basado en las
Actividades, y debe particularmente evaluar la permanencia de los costos más allá del ciclo
de vida del producto.

Eliminación de una actividad: si no agrega Valor, o aún si lo agrega, pero su costo de

adquisición es menor que el de ejecución.

DESARROLLO Y MANTENIMIENTO DE LA VENTAJA COMPETITIVA:

Se nos plantean diversos caminos que conducen, a través de la modificación de la cadena

de valor, a la reducción del costo:

REDUCCION DE ACTIVIDADES (tiempo, esfuerzo, recursos)

ELIMINACION DE ACTIVIDADES (cambios en los procesos internos o en la relación con

proveedores o clientes)
 SELECCION DE ACTIVIDADES (por diseños diferentes del producto)

COMPARTIR ACTIVIDADES (entre productos o entre unidades de negocio, de manera que

puedan obtenerse economías de escala)