AREA CONTABILIDAD VI

Contabilidad de Empresas Constructoras

CP Juan Carlos Roca Peña el contrato un precio fijo o una tarifa
Miembro del Staff Interno de la Revista fija por unidad producida, la cual en Sea negociado
Actualidad Empresarial algunos casos está sujeta a cláusulas como un
de costo escalonados. Conocido en paquete único
nuestro medio como Contrato a
1. Introducción Suma Alzada
Durante los últimos años, el sector cons- • Contrato basado en el costo más Forman parte de
Grupo de un solo proyecto,
trucción ha experimentado un crecimiento honorarios: Es un contrato de cons-
Contratos con un margen
acelerado, debido en gran parte a la políti- trucción en el cual el contratista recibe de utilidad global
ca desarrollada y difundida por el Gobierno el reembolso de determinados costos,
y el Sector Privado en programas tales como adicionándole un honorario fijo o un
Mi Vivienda y Techo Propio. porcentaje de tales costos. Los contratos son
ejecutados de
En el presente informe mostraremos la manera
4.2 Identificación de los Contratos
aplicación contable de los contratos de simultánea o
construcción, basándose principal- Para una correcta aplicación de la NIC continuados
mente en la aplicación de la NIC 11. 11 es necesario tratar los contratos de
Como parte del desarrollo del tema, se construcción en forma separada, de allí
tratará el reconocimiento de los ingre- la importancia de identificar a los com-
ponentes de un contrato único o un Como ejemplo tenemos el desarrollo
sos y los costos incurridos; los méto- de un proyecto de construcción de un
dos de reconocimiento del resultado; grupo de contratos en conjunto.
conjunto habitacional, pero que des-
y las revelaciones a mostrar. Además, a. Contrato por varios activos – Con- de un punto de vista formal se for-
se hará mención al tratamiento tribu- tratos de construcción combinados mulan contratos individuales con los
tario con respecto al Impuesto a la Ren- y segmentados propietarios de cada uno de los de-
ta e Impuesto General a las Ventas; y partamentos.
por último el desarrollo de un caso Cuando un contrato de construcción
práctico. cubre un número de activos, la cons- c.- Contrato por activo adicional
trucción de cada activo debe ser consi-
derada por separado, cuando: Un contrato puede considerar la cons-
2. Normatividad trucción de un activo adicional a op-
• NIC 11 Contratos de Construcción ción del cliente o modificando el con-
• TUO de la Ley del Impuesto a la Renta trato para incluir dicho activo.
Exista propuesta
D. S. N° 179-2004-EF separada para La construcción de un activo adicional
cada activo debe tratarse como un activo con con-
• TUO de la Ley del IGV e ISC, D.S. Nº
trato separado cuando:
055-99-EF

3. Definiciones Cada activo haya

Contrato de estado sujeto a
3.1 Contrato de Construcción Es diferente signifi-
Construcción una negociación
camente en diseño,
Dentro de las definiciones que señala la separada
tecnología, o fun-
NIC 11 tenemos que un contrato de ción del activo o los
construcción es un convenio negocia- Se pueda
activos cubiertos por
do específicamente para la construcción Contrato el contrato original
identificar los
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de un activo o una combinación de acti- costos e ingresos por activo

adicional
vos, estrechamente interrelacionados o por activo
interdependientes en términos de su di-
El precio del bien es
seño, tecnología y función, o de su pro-
negociable sin con-
pósito o uso final. Ejemplos de ello tenemos el caso de una siderar el precio del
empresa que pacta con un solo cliente contrato original
4. TRATAMIENTO CONTABLE la construcción de un edificio, planta de
operaciones y un estacionamiento.
4.1 Tipos de Contratos
Como ejemplo podemos mencionar la
• Contrato a precio fijo: Es un con- b.-Grupo de contratos construcción de un edificio y se efec-
trato de construcción en el que el Debe ser considerado como un único con- túa un contrato adicional para cons-
constructor (contratista) establece en trato con uno o varios clientes cuando: truir un estacionamiento.

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 VI INFORME ESPECIAL

4.3 Reconocimiento de los Ingre- (1) Éstos pueden ser: la mano de obra, supervisión, materiales, - La expectativa de obtener utilida-
depreciación de equipos usados en la construcción, alquile-
sos originados por los Contratos res, asistencia técnica, costos estimados de rectificación, des que surjan de otros contratos
Los ingresos incluyen: trabajo de garantía, reclamo de terceros, etc. que no son tratados como un con-
(2) Éstos pueden ser: los seguros, costo de diseños y asistencia
- El monto inicial del ingreso conve- técnica no relacionados directamente en el contrato, gas- trato inicial.
tos indirectos de construcción.
nido en el contrato más (menos). (3) Éstos pueden ser: los costos generales de administración y
4.6 Métodos de Reconocimiento
costos de desarrollo siempre y cuando estén establecidos
en el contrato. del Resultado
- Las variaciones del trabajo contra-
tado, los reclamos y los pagos por 4.5 Reconocimiento de Ingresos y Cuando el resultado final de un contra-
incentivos, siempre que sea proba- Gastos del Contrato to puede ser estimado confiablemente,
ble que resulte en ingresos y pue- se pueden aplicar el método del porcen-
Se reconocerá utilidad siempre que taje de avance o el método del porcenta-
dan ser valuados confiablemente.
a. En los contratos a precio fijo se den je de terminación. A continuación, cita-
las siguientes condiciones: mos las partes relevantes de cada uno
• Cuando todos los ingresos pueden de estos métodos.
INGRESOS POR
INCENTIVOS ser valuados confiablemente. a. Método de porcentaje de avance
Los incentivos son los importes adiciona- • Cuando hay probabilidad que los
les pagados al contratista si se cumple beneficios económicos fluirán ha- Bajo este método, los ingresos del
con ciertos estándares de eficiencia.
cia la empresa. contrato son cotejados con los cos-
Ejemplo: tos del mismo incurridos para alcan-
La culminación de una obra antes del • Cuando los costos de avance de la
zar la etapa de avance, originando
tiempo pactado en el contrato. obra, así como, los por incurrirse a
el informe de ingresos, gastos y uti-
la fecha del balance pueden ser
lidades que pueden atribuirse en la
medidos confiablemente.
proporción del trabajo terminado.
INGRESOS • Cuando los costos atribuibles al Este método brinda información útil
POR RECLAMOS contrato puedan ser identificados sobre el grado de actividad del con-
Son los montos que busca cobrar el cons- y valuados confiablemente suscep-
tructor ya sea al cliente o a un tercero trato y su ejecución durante el pe-
tibles de compararse con estima- ríodo.
como reembolso de costos no incluidos
ciones previas.
en el contrato original. La forma recomendable para el regis-
Ejemplo: tro de los ingresos requiere que deter-
b. En los contratos en base al costo más
Errores ocurridos en las especificaciones mine el porcentaje realizado de la uti-
o en el diseño, que motivan a cambios
honorarios se den las siguientes con-
en las labores a efectuarse; atrasos oca- diciones: lidad total por medio de:
sionados por el cliente, etc. • Cuando es probable que los bene- - La estimación del grado de termi-
ficios económicos fluirán a la em- nación del proyecto, mediante la
presa. comparación de los costos ya
• Cuando los costos atribuibles al incurridos con los costos totales
El reconocimiento de ingresos en el caso
contrato puedan ser identificados estimados por obra.
de ingresos provenientes de recla-
mos sólo se dará cuando: y valuados confiablemente. - La estimación del progreso de la
obra a base del trabajo realizado,
- Las negociaciones han alcanzado una c. Reconocimiento de pérdidas previs- estos estimados se aplican al pre-
etapa avanzada tal que sea probable tas cio total del contrato, estimándo-
que el cliente aceptará el reclamo. se el ingreso devengado y a ésta le
Se reconoce la pérdida en las condi-
- Y el importe que probablemente acep- restan los costos incurridos hasta
ciones siguientes:
tará el cliente puede ser valuado la fecha para determinar la utili-
confiablemente. Cuando es probable que los costos to-
dad corriente.
tales excederán los ingresos totales del
El reconocimiento de ingresos en el caso
mismo. El monto de la perdida se de- En ningún caso la utilidad debe ba-
de ingresos provenientes por incen-
termina independientemente de: sarse en la facturación a los clientes
tivos sólo se dará cuando:
- Si el trabajo que establece el con- La utilidad o pérdida bruta se registra
- Existe certeza que serán cumplidos los trato ha comenzado o no.
estándares de eficiencia, lo cual se sus- en cada período basándose en la si-
- El grado de avance de la ejecución guiente fórmula:
tenta en el avance de obra.
del contrato.
- Y el importe del incentivo puede ser
valuado confiablemente.

4.4 Costos del Contrato Costo Incurrido a la Fecha Utilidad o pérdida bruta Utilidad bruta registrada Utilida bruta
x - =
Costo total estimado total estimada hasta la fecha realizada
Los costos de un contrato incluyen:

Relacionados directa- b. Método del porcentaje de termi- contrato. Por lo tanto, el efecto de un
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mente al contrato (1) nación cambio en la estimación de los ingre-

De acuerdo al método del porcentaje sos o costos de un contrato, o el efec-
Atribuibles a la activi- de terminación, los ingresos del con- to de un cambio en el estimado del
Costos del dad del contrato en trato se reconocen como tales en el resultado final de un contrato, se re-
Contrato de general y que pue- Estado de Ganancias y Pérdidas en los gistra como un cambio en la estima-
Construcción den ser asignados al períodos contables en los cuales se ción contable conforme a la NIC 8.
contrato (2) realiza el trabajo. Las estimaciones modificadas se usan
El método de porcentaje de termina- en la determinación del monto de los
Otros costos acor- ción se debe aplicar sobre una base ingresos y gastos reconocidos en el
dados en el contra- acumulativa por cada período conta- Estado de Ganancias y Pérdidas en el
to (3) ble, respecto a las estimaciones ac- período en el cual se hace el cambio y
tuales de los ingresos y costos del en los períodos siguientes.

81-4 INSTITUTO DE INVESTIGACIÓN EL PACÍFICO

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4.7 Revelaciones «Las empresas de construcción o simi- 6. Caso Práctico
lares, que ejecuten contratos de obra Una empresa constructora firmó un con-
cuyos resultados correspondan a más trato a precio fijo para la construcción de
El importe de los ingresos del de un (1) ejercicio gravable podrán aco-
contrato que han sido reco- un edificio. El monto inicial del contrato
gerse a uno de los siguientes métodos, es de S/. 150,000.00. El contrato fue fir-
nocidos como tales en el pe-
ríodo.
sin perjuicio de los pagos a cuenta a mado en el mes de enero del 2005. Dicho
Una empresa debe revelar

que se encuentren obligados, en la for- monto no incluye el IGV.

ma que establezca el Reglamento:
Los costos estimados del contrato por la
Los métodos usados para a) Asignar a cada ejercicio gravable la empresa ascienden a S/. 120,000.00. La
determinar los ingresos del renta bruta que resulte de aplicar construcción está proyectada para su cul-
contrato reconocidos en el sobre los importes cobrados por minación a fines del año 2007.
período. cada obra, durante el ejercicio co-
mercial, el porcentaje de ganancia Al final del año 2005 el estimado total
bruta calculado para el total de la de los costos se redujo en S/. 3,500.00.
Los métodos usados para respectiva obra; En el 2007 el comitente (cliente) aprobó
determinar el grado de avan-
b) Asignar a cada ejercicio gravable la una variación que resultó en un aumen-
ce de los otros contratos en to de S/. 10,000.00 en los ingresos y de
proceso. renta bruta que se establezca de-
duciendo del importe cobrado o por S/. 7,500.00 en costos estimados adicio-
cobrar por los trabajos ejecutados nales para el contratista.
en cada obra durante el ejercicio co- La contratista determina el estado de cum-
mercial, los costos correspondien- plimiento del contrato calculando la pro-
El monto acumu-
lado de los costos tes a tales trabajos; o, porción de los costos incurridos por el tra-
y utilidades reco- c) Diferir los resultados hasta la total bajo realizado a la fecha de sustentar los
nocidos (menos terminación de las obras, cuando últimos costos estimados del contrato.
pérdidas recono- éstas, según contrato, deban ejecu- (metodo de porcentaje de avance)
Una
cidas) a la fecha. tarse dentro de un plazo no mayor Los costos incurridos en el primer año fue-
empresa
debe revelar de tres (3) años, en cuyo caso los ron S/. 45,000.00; en el 2006, S/. 60,000.00
para los impuestos que correspondan se y en el 2007, S/. 19,000.00
contratos en El monto de los aplicarán sobre la ganancia así de- La contratista opto por tributar según el
proceso a la adelantos recibi- terminada, en el ejercicio comercial
fecha del método señalado en el inciso c) del Art.
dos; y en que se concluyan las obras, o se 63º de la LIR, cuyo impuesto se determina-
balance
recepcionen oficialmente, cuando
general rá sobre la ganancia calculada en el ejerci-
este requisito deba recabarse según
cio comercial en que se concluyan las obras.
El monto de las las disposiciones vigentes sobre la
retenciones. Las facturas son emitidas al inicio de cada
materia. En caso que la obra se deba
mes, y son cobradas al contado.
terminar o se termine en plazo ma-
yor de tres (3) años, la utilidad será Desarrollo:
determinada a partir del tercer año,
Como un activo, el importe bru- siguiendo los métodos a que se re- Año 2005
to adeudado por los clientes fieren los incisos a) y b) de este artí- 1. Calculamos los costos estimados.- El cos-
por el trabajo que correspon-
culo, previa liquidación del avance to estimado inicial de S/. 120,000.00 se
de al monto neto de:
- Los costos incurridos más uti-
de la obra por el trienio. reducen en S/. 3,500.00, obteniéndose
lidades reconocidas; menos En todos los casos se llevará una cuen- un costo de S/. 116,500.00
- La suma de las pérdidas re- ta especial por cada obra. (...) 2. Determinamos los costos incurridos
conocidas y la facturación a Para las empresas contratistas, la LIR en el 2005 y calculamos el porcenta-
cuenta para todos los con- establece tres métodos, para cuyos re- je que los costos incurridos guardan
tratos en proceso, cuyos cos-
sultados corresponden a más de un con respecto a los costos estimados
Una empresa debe presentar

tos incurridos más las utilida-

des reconocidas (menos las
ejercicio gravable. Dicho método debe totales.
pérdidas reconocidas) exce- ser aplicado de manera uniforme a
dan los avances facturados. todas las obras que ejecute la empresa
45,000.00 = 0.3863 = 38.63%
constructora, y se establece un centro 116,500.00
de responsabilidad por cada obra
Como un pasivo, el importe (cuenta especial).
bruto adecuado a los clientes 3. Determinamos la utilidad estimada,
por el trabajo contratado, que 5.2 Impuesto General a las Ventas disminuyendo al monto de los ingre-
corresponde al monto neto de:
Para analizar la implicancia del IGV en los sos pactados, los costos estimados:
- Los costos incurridos más las
utilidades reconocidas; menos
contratos de construcción nos remitimos
- La suma de las pérdidas re- a los incs c) y d) del Art. 1° de la LIGV. 150,000.00 – 116,500.00 = 33,500.00
conocidas y la facturación a Art. 1º El Impuesto General a las Ven-
cuenta de todos los contra- tas grava las siguientes operaciones: 4. Calculamos la utilidad del período apli-
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tos en proceso cuya factura- (…) cando el porcentaje obtenido a la uti-

ción a cuenta exceda los cos-
tos incurridos más utilidades
c) Los contratos de construcción; lidad estimada:
reconocidas (menos las pér- d) La primera venta de inmuebles que
didas reconocidas). realicen los constructores de los 33,500.00 x 38.63% = 12,940.00
mismos.
Asimismo, la posterior venta del in- Año 2006
5. Tratamiento Tributario mueble que realicen las empresas vin- 1. Los costos estimados son iguales a los
culadas con el constructor, cuando el del 2005: S/. 116,500.00
5.1 Impuesto a la Renta inmueble haya sido adquirido directa-
El Art. 63° de la LIR establece lo siguien- mente de éste o de empresas vincula- 2. Los ingresos pactados son iguales a
te con respecto a los contratos de cons- das económicamente con el mismo. los acordados a la firma del contrato:
trucción: (…) S/. 150,000.00

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 VI INFORME ESPECIAL

3. Determinar los costos incurridos en el CUADRO DE RESUMEN

2006 y calcular el porcentaje que los 2005 2006 2007
costos incurridos guardan con respec-
to a los costos estimados totales. Monto inicial de los ingresos 150,000.00 150,000.00 150,000.00
Ingreso por variación adicional 0 0 10,000.00
——————— ——————— ———————
Costos incurridos en el 2005 45,000.00 Ingreso total 150,000.00 150,000.00 160,000.00
========= ========= =========
Costos incurridos en el 2006 60,000.00 Costos incurridos 45,000.00 60,000.00 19,000.00
—————— Costo total estimado 116,500.00 116,500.00 124,000.00
Total costos incurridos al 2006 105,000.00
========== Estado de cumplimiento 38.63% 90.13% 100.00%
Utilidad bruta a la fecha 33,500.00 33,500.00 36,000.00
Utilidad bruta de acuerdo al avance 12,940.00 30,193.00 36,000.00
105,000.00 = 0.9013 = 90.13% Utilidad del período anterior - 12,940.00 30,193.00
116,500.00 Utilidad del período 12,940.00 17,253.00 5,807.00

4. Determinamos la utilidad estimada, Información adicional:

disminuyendo al monto de los ingre-
Anticipos facturados y cobrados 2005 2006(*) 2007(*) Total
sos pactados, los costos estimados:
valor de venta 64,000.00 80,000.00 16,000.00 160,000.00
150,000.00 - 116,500.00 = 33,500.00 IGV 12,160.00 14,400.00 2,880.00 29,440.00
Precio de venta 76,160.00 94,400.00 18,880.00 189,440.00
5. Calculamos la utilidad del período apli- (*) La tasa del IGV a partir del 01/01/2006 es 18%
cando el porcentaje obtenido a la uti-
lidad estimada y a dicho resultado res- Contabilización: 12 CLIENTES 76,160.00
tamos la utilidad del primer período: 121 Facturas por cobrar
———————— x ———————— DEBE HABER
23 PRODUCTOS EN PROCESO 45,000.00 x/x por el cobro de las facturas emitidas
33,500.00 x 90.13% = 30,193.00
Utilidad del primer año: 12,940.00 10 CAJA 45,000.00 ———————— x ————————
——————
Utilidad del segundo año: 17,253.00 x/x por los desembolsos 12 CLIENTES 57,940.00
=========== efectuados por materiales, 122 Anticipos de clientes
mano de obra y otros gastos 70 VENTAS 57,940.00
Año 2007:
———————— x ———————— 702 prestación de servicios
1. Calculamos los costos estimados.- El
costo estimado del segundo año de 12 CLIENTES 76,160.00 x/x por el reconocimiento de los ingresos del
121 Facturas por cobrar ejercicio de acuerdo a la valorización de la obra
S/. 116,500.00 aumenta los 7,500.00, (costos + utilidad del año) (*)
obteniendo un costo total de 40 TRIBUTOS POR PAGAR 12,160.00
69 COSTO DE VENTAS 45,000.00
S/. 124,000.00 4011.1 IGV
692 productos terminados
2. Calculamos el nuevo importe de los 12 CLIENTES 64,000.00
21 PRODUCTOS TERMINADOS 45,000.00
ingresos del contrato. 122 Anticipos de clientes
x/x Por los costos incurridos durante el ejercicio
x/x por los anticipos facturados
Ingreso pactado: 150,000.00 correspondiente al año 2005 ———————— x ————————
Ingreso por variación adicional 10,000.00
—————— ———————— x ————————
Ingreso total: 160,000.00 (*) En ningún caso la utilidad debe basarse en la factura-
========== 10 CAJA 76,160.00 ción a los clientes.
3. Determinar los costos incurridos en el 104 cuentas corrientes Dichos asientos se realizaran de igual
2007 y calcular el porcentaje que los forma por los ejercicios 2006 y 2007.
costos incurridos guardan con respec-
to a los costos estimados totales. Determinación de la utilidad de cada ejercicio:
2005 2006 2007 TOTAL
Costos incurridos en el 2005 45,000.00
Costos incurridos en el 2006 60,000.00 Ingreso de acuerdo al grado de avance 57,940.00 77,253.00 24,807.00 160,000.00
Costos incurridos en el 2007 19,000.00 Costos incurridos 45,000.00 60,000.00 19,000.00 124,000.00
——————
Total costos incurridos al 2007 124,000.00 Utilidad del ejercicio 12,940.00 17,253.00 5,807.00 36,000.00
========== Impuesto a la renta (*) 3,882.00 5,175.90 1,742.10 10,800.00
Resultado neto del ejercicio 9,058.00 12,077.10 4,064.90 25,200.00
124,000.00 = 1.00 = 100%
124,000.00
(*) En aplicación de la NIC 12 Impuesto a la Renta, la
Período 2007
empresa debe provisionar el impuesto a la renta dife-
4. Determinamos la utilidad estimada,
rido pasivo, de lo contrario estaría distribuyendo como ———————— x ———————— DEBE HABER
disminuyendo al monto de los ingre- utilidades el impuesto que correspondería pagar en
sos pactados, los costos estimados: 88 IMPUESTO A LA RENTA 4,064.90
cada ejercicio.
49 GANANCIAS DIFERIDAS 21,135.10
Período 2005 40 TRIBUTOS POR PAGAR 25,200.00
160,000.00 – 124,000.00 = 36,000.00
P R I M E R A Q U I N C E N A - A B R I L 2005

———————— x ———————— DEBE HABER ———————— x ————————

5. Calculamos la utilidad del período apli- 88 IMPUESTO A LA RENTA 9,058.00 Como la contratista difirió los ingresos para el 2007-
cando el porcentaje obtenido a la uti- 49 GANANCIAS DIFERIDAS 9,058.00 la culminación de la obra- es en este ejercicio en el
lidad estimada y a dicho resultado res- x/x provisión del impuesto que se debe calcular el impuesto a la renta por pagar
tamos la utilidad del primer y segun- a la renta diferido y su posterior regularización tomando en cuenta los
do período: pasivos tributarios diferidos
Período 2006 ———————— x ————————
36,000.00 x 100% = 36,000.00 ———————— x ———————— DEBE HABER 21 PROD. TERMINADOS 124,000.00
Utilidad del primer año: 12,940.00
Utilidad del segundo año: 17,253.00 88 IMPUESTO A LA RENTA 12,077.10 23 PROD. EN PROCESO 124,000.00
—————— 49 GANACIAS DIFERIDAS 12,077.10 x/x por la culminación de la obra
Utilidad del tercer año: 5,807.00
=========== x/x por la afectación de la renta diferida ———————— x ————————

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